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TERCEIRIZAÇÃO NA CONSTRUÇÃO

CIVIL
CONTRATAÇÃO DE EMPREITEIROS
Gestão de Riscos

Martelene Carvalhaes Pereira e Souza

2017

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A CONSTRUÇÃO DAS EDIFICAÇÕES
As obras de edificações são conjuntos complexos que
resultam da atividade de diversas empresas, cada uma operando em áreas específicas,
contratadas diretamente pelos proprietários ou subcontratados pelas construtoras
responsáveis pela obra.

A execução de uma obra de construção civil, em geral, é realizada por várias empresas
através de empreitadas ou subempreitadas. Isto acontece devido à existência de
empresas especializadas em atividades pertencentes ao ramo da construção, levando o
proprietário a obter menores custos do que se tivesse que executar esses serviços por
conta própria, já que estas empresas já possuem uma estrutura montada para executar
somente estas atividades.

Estas empresas devem além do rigor e técnica necessária para a execução da construção,
cumprir outras obrigações para a administração dos riscos, inclusive os riscos
tributários.

A principal obrigação de um Incorporador é transmitir a posse e o domínio da


propriedade. Para a transmissão da posse será necessário obter junto à Prefeitura
Municipal, do local da obra, o Auto de Conclusão ou Habite-se. Para a obtenção do
habite-se o incorporador deve requerer o CQISS – Certificado de Quitação do ISS.

Após a emissão do habite-se o Incorporador deverá regularizar a obra e outorgar as


escrituras das unidades imobiliárias, para tal será necessário apresentar no Registro de
Imóveis a CND do INSS relativa à obra, sem a qual não haverá a transmissão da
propriedade.

Os dois tributos, ISS e INSS estão vinculados ao produto, ou seja, à obra, portanto são
aqueles que mais exigem planejamento e administração, quer a obra seja construída com
mão de obra própria ou terceirizada.

Para a administração eficiente do ISS e do INSS, o contrato é instrumento de suma


importância, para evitar riscos fiscais e falta de recolhimento na obtenção da CND.
Quanto ao ISS deve-se observar a legislação do município do local da obra.

I - CONTRATOS NO ÂMBITO DA CONSTRUÇÃO CIVIL

Contrato é todo acordo de vontades, firmado livremente pelas partes, para criar
obrigações e direitos recíprocos, acima de tudo, um concurso de vontades entre as
partes, que procuram acordar sobre um tema determinado.

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No setor da construção civil, o contrato é o ajuste para execução de obra certa e
determinada, sob direção e responsabilidade de um construtor, pessoa jurídica ou física,
legalmente habilitado a construir, que se incumbe dos trabalhos especificados em
projetos, mediante condições avençadas com o contratante. É o registro formal do
acordo, com a finalidade de regular a execução de uma determinada obra ou partes de
uma obra.

O conteúdo de um contrato deve traduzir a vontade das partes. Para uma redação clara e
objetiva deve-se interpretar corretamente não só a legislação como principalmente o
negócio jurídico objeto do contrato. A redação de um contrato para execução de obras
de engenharia exige a correta identificação da atividade das empresas em virtude da
complexidade dos negócios e produtos da construção civil.

Pode-se contratar a execução dos serviços de forma integrada com todos os seus
componentes e emitir a NOTA FISCAL DO SERVIÇO contratado no valor total.

MATERIAIS + EQUIPAMENTOS + MO DE OBRA = OBRA (QUALQUER


SERVIÇO DA CONSTRUÇÃO CIVIL).

Pode-se também contratar somente a execução dos serviços e os materiais podem ser
adquiridos e fornecidos pelo contratante.

1.1 – Aquisição de Materiais

A aquisição dos materiais poderá ser efetuada pelo contratante diretamente das
empresas que comercializam ou industrializam os materiais. Quando a aquisição dos
materiais é feita pelo empreiteiro estes materiais se destinam a “uso e consumo” e não
aquisição para revenda, o empreiteiro adquire o material e usa na sua atividade que é a
execução de um serviço.

Em ambos os casos a empresa vendedora emite a nota fiscal de venda mercantil onde é
devido o ICMs, e IPI se for estabelecimento industrial.

Os conflitos de tributação entre ICMS X ISS, ou mesmo IPIX ISS tem sido objeto de
muitos estudos e de decisões judiciais no decorrer destes anos. Em relação á construção
civil, pelas suas características se trata de uma indústria por encomenda onde o conflito
é maior, principalmente em alguns casos específicos de pré-moldado, estrutura metálica,
ar condicionado quando fabricados pela construtora em seu estabelecimento.

No decorrer dos anos tivemos normas tributarias conflitantes com orientações


contraditórias e também decisões judiciais não unânimes sobre o tema, em resumo:

Em 14.12.2007 foi publicado o Ato Declaratório Interpretativo de número 20 de 2007


da Receita Federal do Brasil. A norma definiu que os tributos: Imposto de Renda (IRPJ)
e Contribuição Social sobre Lucro Líquido (CSLL) sobre operações de “industrialização

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sob encomenda” seriam tributados pelas alíquotas de “prestação de serviços” e não
“atividade industrial”. Tal ato criou uma confusão quanto aos procedimentos de
industrialização, conceituando aquela industrialização por encomenda como operações
do campo de incidência do ISS, mesmo se tratando de tributo municipal a posição da
receita federal levou a este entendimento.

Com base neste entendimento, já há algum tempo o mercado pratica algumas


contratações na construção civil denominadas “Corte e dobra de aço”, “beneficiamento”
e outras. Tais operações tributadas pelo ISS e não pelo IPI e ICMs, sem levar em
consideração a atividade específica da construção civil onde tanto o ISS como a folha de
pagamento são vinculadas à obra, e sem considerar que o contrato de prestação de
serviço para a execução de obra ou parte dela se trata de um contrato de empreitada de
serviços da construção civil, conforme discriminados nos CNAEs 41,42 e 43.

Isto significa que serviços da construção civil são executados pelas empresas do setor,
aqueles serviços especializados e discriminados nos CNAE 41,42 e 43.

De fato, a construção civil se trata de industrialização por encomenda, onde o


empreiteiro é contratado para executar os projetos e garante a qualidade dos serviços e
dos materiais consumidos na prestação de serviço, quando adquiridos por ele. Este
serviço da construção civil tem regras próprias e tributação específica por ser contratado
na modalidade de empreitada nos termos do Código Civil Brasileiro.

Ocorre que em 28.04.2008 o referido ADN 20 / 2007 foi expressamente revogado pelo
Ato Declaratório Interpretativo de número 26 de 2007 da Receita Federal do Brasil,
alterando a regra, e determinando que:

Art. 1º Para fins de apuração das bases de cálculo


do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica
(IRPJ) e da Contribuição Social sobre o Lucro
Líquido (CSLL), consideram-se industrialização as
operações definidas no art. 4º do Decreto nº 4.544,
de 26 de dezembro de 2002, observadas as
disposições do art. 5º c/c o art. 7º do referido
decreto.

O Decreto 7.212 de 15 de junho de 2010 – Regulamento do IPI – revogou o Decreto


4.544/2002 e o seu art. 4º define a industrialização:

Art. 4o Caracteriza industrialização qualquer


operação que modifique a natureza, o funcionamento,
o acabamento, a apresentação ou a finalidade do
produto, ou o aperfeiçoe para consumo, tal como (Lei
nº 5.172, de 1966, art. 46, parágrafo único, e Lei nº
4.502, de 1964, art. 3º, parágrafo único):

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I - a que, exercida sobre matérias-primas ou
produtos intermediários, importe na obtenção de
espécie nova (transformação);
II - a que importe em modificar, aperfeiçoar
ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a
utilização, o acabamento ou a aparência do produto
(beneficiamento);
III - a que consista na reunião de produtos,
peças ou partes e de que resulte um novo produto ou
unidade autônoma, ainda que sob a mesma
classificação fiscal (montagem);
IV - a que importe em alterar a apresentação
do produto, pela colocação da embalagem, ainda
que em substituição da original, salvo quando a
embalagem colocada se destine apenas ao
transporte da mercadoria (acondicionamento ou
reacondicionamento); ou
V - a que, exercida sobre produto usado ou
parte remanescente de produto deteriorado ou
inutilizado, renove ou restaure o produto para
utilização (renovação ou recondicionamento).
Parágrafo único. São irrelevantes, para
caracterizar a operação como industrialização, o
processo utilizado para obtenção do produto e a
localização e condições das instalações ou
equipamentos empregados.

Conclui-se, portanto, que qualquer modificação ocorrida na matéria prima bruta como
transformação, beneficiamento, montagem etc vai incorporar o valor do produto pelo
processo de industrialização formando o preço dos materiais necessário à execução dos
serviços de construção civil, e são tributados pelo IPI e pelo ICMs, quando vendidos por
estabelecimento comercial ou industrial.

O artigo 5º e 7º do Decreto completa as definições de serviços tributados pelo ISS e não


pelo IPI, especificando que o produto, por encomenda direta do consumidor ou
usuário, na residência do preparador ou em oficina, desde que, em qualquer caso, seja
preponderante o trabalho profissional. A preponderância do trabalho profissional,
passa a não ser fundamental e tem sido afastada em alguns casos, ultimamente.

Sendo que oficina é o estabelecimento que empregar, no máximo, cinco operários e


quando utilizar força motriz não dispuser de potência superior a cinco quilowatts, e
trabalho preponderante é o que contribuir no preparo do produto, para formação de
seu valor, a título de mão de obra, no mínimo com 60% (sessenta por cento).

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O Superior Tribunal de Justiça analisando conflito entre o IPI (industrialização) e o ISS
(prestação de serviço) no julgamento do REsp nº 395633/RS, cujo relatório é da
Eminente Ministra Eliana Calmon, decidiu pela preponderância do IPI, nas hipóteses
em que o trabalho humano é aplicado sobre matéria-prima para a produção de um bem
ou mercadorias.

Extrai-se ainda, do sapiente voto da relatora, o seguinte: “Assim limita-se a controvérsia


em saber o que é preponderante na atividade da empresa: o caráter pessoal no
fornecimento dos móveis (prestação de serviço) ou a transformação que modifica a
natureza e finalidade do produto (industrialização).”

No REsp 888852/ES prevalece o entendimento da incidência do ISS na industrialização


por encomenda de serviços elencados na LC 116/2003, subitem 14.05, quando o
prestador do serviço possui atividade específica de prestação de serviços e a
modificação ocorre nos bens de terceiros.

9. A "industrialização por encomenda" constitui


atividade-fim do prestador do aludido serviço, tendo
em vista que, uma vez concluída, extingue o dever
jurídico obrigacional que integra a relação jurídica
instaurada entre o "prestador" (responsável pelo
serviço encomendado) e o "tomador"
(encomendante): a empresa que procede ao corte,
recorte e polimento de granito ou mármore, de
propriedade de terceiro, encerra sua atividade com a
devolução, ao encomendante, do produto
beneficiado. (REsp 888852/ES 04.11.2008)

Desta decisão alguns aspectos relevantes devem ser observados, a primeira é a atividade
preponderante do prestador dos serviços, sua atividade-fim que é de prestar serviços e a
segunda é que o serviço modifique o material de terceiros. Assim determina a LC
116/03 quando delineia a abrangência da aplicação do ISS, como devido sobre o fruto
do trabalho humano preponderante sobre o maquinário.

Recente decisão (Acórdão da 5ª Câmara do Tribunal de Justiça de São Paulo de 01 de


setembro de 2014) quanto ao entendimento da operação quando o produto é adquirido
de uma empresa e o faturamento dividido entre duas empresas, uma emitindo a nota
fiscal de venda mercantil e a outra de serviço, onde a obrigação principal é a entrega de
um bem.

Em julgamento os embargos infringentes.


RECURSO DE APELAÇÃO AÇÃO ANULATÓRIA DE LANÇAMENTO FISCAL
INDUSTRIALIZAÇÃO DE MERCADORIAS, CONSISTENTE NO CORTE E
DOBRA DE FERRO E AÇO PARA A CONSTRUÇÃO CIVIL.

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INADMISSIBILIDADE. 1. Matéria preliminar, afastada. 2. No mérito, o conjunto
probatório produzido é suficiente para a punição, o que não foi ilidido pela parte autora.
3. Correta a exigência tributária e o lançamento constante do Auto de Infração e
Imposição de Multa. 4. Sentença de improcedência, mantida.5. Recurso de apelação,
desprovido.

PODER JUDICIÁRIO TRIBUNAL DE JUSTIÇA DO ESTADO DE SÃO PAULO

A Belgo recebe das filiais ou de outras empresas do grupo, em rolos, barras ou telas,
produtos de ferro e aço para construção civil. A Belgo comercializa seus produtos
utilizando o Sistema Belgo Pronto, ou seja, já prontos para serem usados nas obras,
nas quantidades, formas e pesos exatos exigidos na planta construtiva, porém
separando em contrato o valor do corte, dobra e etiquetagem que é pago pelos clientes
à Lubrasfer. Essa operação conjugada é toda desenvolvida, processada e efetuada pela
equipe da Belgo. A Belgo emite duas notas fiscais de saídas. Uma de venda para seus
clientes, destacando ICMS, não de produtos brutos para serem dobrados e cortados e
sim discriminando exatamente tipos, bitolas, medidas, pesos, escriturando na frente de
cada produto Belgo Pronto, destacando no corpo da nota: “Venda a Ordem: as
mercadorias estão sendo entregues por sua conta a Lubrasfer Ferro e Aço
P/Construção Ltda.

A separação das atividades entre a Belgo e a Lubrasfer, visa unicamente dar aparência
de empreitada de construção civil às operações de industrialização que realizam,
deixando com isso, de recolher o ICMS devido sobre o valor da mão de obra aplicada
no corte, dobra e etiquetagem do ferro e aço fornecidos às empresas de construção
civil, usuárias finais dos produtos. A mão de obra não pode ser dissociada da
comercialização dos produtos em que os clientes (empresas de construção civil,
condomínios, etc.) adquirem não o ferro, o aço e o serviço separadamente, mas, sim, o
produto final já cortado, dobrado e etiquetado, pronto para aplicação nas obras
Sistema Belgo Pronto.

A incidência do IPI é tão prioritária que a jurisprudência do STF já está assentada no


entendimento de que a exação é devida na madeira serrada, no peixe vivo
acondicionado, nos camarões cozidos e congelados, na carne congelada, em prova
inconteste quanto ao rigor do conceito de mercadoria industrializada.”
Isto posto, infere-se que todo serviço empregado na transformação, no beneficiamento
ou no acondicionamento de produto será absorvido pela atividade industrial aplicada em
sua elaboração.
De outro norte, considerando-se que a produção industrial, em regra, destina-se ao
comércio, aduz as razões da análise o ensinamento de Aires Fernandino Barreto
sobre a distinção entre os campos de incidência do ICMS e do ISS:
“...[é] critério de demarcação dos campos de incidência do ICMS e do ISS os conceitos
de atividade-meio e de atividade-fim. No caso do ICMS, a utilidade disponibilizada ao
consumidor é um bem material (mercadoria) que não pode ser separado, para fins de

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tributação, das atividades-meio incorridas. O fornecimento da mercadoria ao
fornecedor final envolve uma série de serviços que beneficiam a esse mesmo
consumidor, mas que não se constituem em fatos geradores distintos. Pelo contrário,
subsumem-se na atividade preponderante da empresa, o fornecimento da mercadoria.
Alvo de tributação é o esforço humano prestado a terceiros como fim ou objeto. Não as
suas etapas, passos ou tarefas intermediárias, necessárias a obtenção do fim. Não a
ação desenvolvida como requisito ou condição do facere (fato jurídico posto no núcleo
da hipótese de incidência do tributo).
As etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas “para”
o próprio prestador e não “para terceiros”, ainda que estes os aproveitem (já que,
aproveitando-se do resultado final, beneficiam-se das condições que o tornam
possível).

“Em conclusão, somente podem ser tomadas, para sujeição ao ISS (e ao ICMS) as
atividades entendidas como fim, correspondentes à prestação de um serviço
integralmente considerado”. (texto extraído do voto do relator)

A Receita Federal já se pronunciou sobre o assunto

Assunto: Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI


Ementa: Considera-se industrialização a operação de desbobinamento, endireitamento,
corte e dobra dos rolos de ferro (aço) para produção de artefato de ferro, bem como a
confecção de carcaça de ferro para concreto armado
(SOLUÇÃO VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº13, DE 11 DE
SETEMBRO DE 2014 (Publicada no DOU de 14/10/2014, seção 1, pág. 25).
Dispositivos Legais: Decreto nº 7.212, de 2010, art. 4º; Parecer Normativo CST nº 318,
de 1971; Parecer Normativo RFB/COSIT nº 18, de 2013; Ato Declaratório
Interpretativo RFB nº 26, de 2008.
Assunto: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica – IRPJ
Ementa: A receita bruta decorrente das operações de desbobinamento, endireitamento,
corte e dobra dos rolos de ferro (aço) para produção de artefato de ferro, bem como a
confecção de carcaça de ferro para concreto armado, sujeita-se ao percentual de
presunção de 8% (oito por cento) para fins de determinação da base de cálculo do IRPJ
no regime de tributação do lucro presumido.
(SOLUÇÃO VINCULADA À SOLUÇÃO DE DIVERGÊNCIA Nº13, DE 11 DE
SETEMBRO DE 2014 (Publicada no DOU de 14/10/2014, seção 1, pág. 25).
Dispositivos Legais: Lei nº 9.249, de 1995, art.15; Decreto nº3.000, de 1999, arts. 518 e
519.

Isto posto, quando o contribuinte tem como atividade a execução de qualquer obra ou
serviço da construção civil, conforme descrição do CNAE fiscal dos grupos 41, 42 e 43
a sua atividade é de prestação de serviços não estando inserido na abrangência do ICMs
pois não há comercialização de nenhum produto, mesmo que seja transformado ou
produzido pelo prestador de serviço.

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A industrialização por encomenda, quando realizada fora da obra por empresa de
construção civil, não são consideradas como atividade industrial tributada pelo ICMs.
ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB Nº 026, DE 25 DE ABRIL DE
2008
(DOU de 28.4.2008), para fins de tributação no lucro presumido devem ser observados
os requisitos do Decreto 4.544 de 2002, revogado pelo Decreto 7.212 de 2010, que
manteve o mesmo texto.

Art. 5º Não se considera industrialização:

VIII - a operação efetuada fora do


estabelecimento industrial, consistente na reunião
de produtos, peças ou partes e de que resulte:

a) edificação (casas, edifícios, pontes,


hangares, galpões e semelhantes, e suas
coberturas);

b) instalação de oleodutos, usinas


hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e
centrais telefônicas ou outros sistemas de
telecomunicação e telefonia, estações, usinas e
redes de distribuição de energia elétrica e
semelhantes; ou

c) fixação de unidades ou complexos


industriais ao solo;

ICMS NA CONSTRUÇÃO CIVIL – Convênio 93/2015 do CONFAZ – A partir de


2016. Diferença de alíquota do ICMs nas vendas interestaduais a consumidor.

Através da Emenda Constitucional 87/2015 foi instituído, com vigência a partir de


2016, o “Diferencial de Alíquotas do ICMS a Consumidor Final não Contribuinte”.

A alteração obriga o contribuinte do ICMs além de calcular a alíquota do estado de


destino também deve calcular do estado emitente, medida que vem desagradando as
principais entidades que representam o comércio.

A Construção Civil, setor que presta serviços, utiliza materiais de construção como
insumo dos serviços. Estes materiais quando adquiridos pelo empreiteiro fazem parte do
contrato de construção, tanto de uma obra completa como de partes de uma obra ou um
serviço especializado da construção civil.

Os materiais necessários à execução dos serviços de construção podem ser adquiridos


pelo contratante ou pelo prestador dos serviços. Em qualquer situação, independente de
algumas estados admitirem que o setor possa ser contribuinte do ICMs, a aquisição de

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materiais de empresas comerciais e industriais pelo setor da construção civil são para
CONSUMO.

Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final,


contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota
interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto
correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota
interestadual.

A responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a


alíquota interna e a interestadual será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

Cabe reforçar que a construção civil, na maioria dos estados, é consumidor final mesmo
que possua inscrição estadual, neste caso cabendo ao remetente a responsabilidade pelo
pagamento integral da diferença.

Estados como Mato Grosso, Rio Grande do Norte e Sergipe se a construtora optar por
não ser contribuinte, também a diferença deve ser paga pelo emitente da nota fiscal.

O imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será


partilhado entre os Estados de origem e de destino, na seguinte proporção

I – para o ano de 2015 ( a lei entrou em vigor em janeiro de 2016)

II – para o ano de 2016: 40% (quarenta por cento) para o Estado de destino e 60%
(sessenta por cento) para o Estado de origem;

III – para o ano de 2017: 60% (sessenta por cento) para o Estado de destino e 40%
(quarenta por cento) para o Estado de origem;

IV – para o ano de 2018: 80% (oitenta por cento) para o Estado de destino e 20% (vinte
por cento) para o Estado de origem;

V – a partir do ano de 2019: 100% (cem por cento) para o Estado de destino.

As novas regras oneram o contribuinte e burocratizam o já complicado sistema


tributário brasileiro. Com isso, micro e pequenas empresas, sobretudo os
estabelecimentos de e-commerce, podem se ver obrigadas a se cadastrar em até 27
Secretarias Estaduais da Fazenda e, mais do que isso, conhecer as legislações tributárias
de cada um deles”, alerta Alencar Burti, presidente da ACSP e da Facesp.

“As consequências dessas exigências absurdas poderão ser graves para as empresas,
pois elas terão que optar entre não vender a consumidores de outros estados, ou correr
grandes riscos de procurar cumprir mais uma burocracia onerosa”, frisa Burti.

Procedimentos Básicos

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se remetente do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o


ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto


devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença


entre o imposto calculado na forma da alínea "a" e o calculado na forma da alínea "b";
Em 2016 será considerado 40% para o estado de destino e 60% para o estado de origem.

Exemplo:

Base de Calculo do ICMs 100.000,00

Estado de destino Alíquota interna 17,00% 17.000,00


Estado de Origem Alíquota interestadual 12,00% 12.000,00
Diferença de ICMs 5.000,00

O Valor de R$ 17.000,00 será o custo total do ICMs.


Recolher a diferença de R$ 5.000,00 5.000,00
Em 2017 estado de origem 40,00% 2.000,00
estado de destino 60,00% 3.000,00

A critério da unidade federada de destino e conforme dispuser a sua legislação


tributária, pode ser exigida ou concedida ao contribuinte localizado na unidade federada
de origem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS.

a)-O adicional de 2% destinado ao financiamento dos fundos estaduais e distrital de


combate à pobreza deve ser considerado, para fins de recolhimento, a legislação do
estado de destino.

b)- Créditos anteriores devem ser deduzidos de débitos do estão de origem.

c)- O recolhimento da diferença deve ser feito através de GNRE – Guia Nacional de
Recolhimento de Tributos Estaduais.

d) Na guia de recolhimento deve constar o numero da nota fiscal que deve acompanhar
o transito do bem.

c)- Os estados de destino podem exigir ou permitir a inscrição estadual dos vendedores.

1.2 – Locação de Equipamentos

Na execução de serviços da construção civil também se utiliza de equipamentos. Alguns


serviços a utilização de equipamentos é inerente ao serviço, como por exemplo:
fundações especiais, terraplenagem, dragagem, drenagem e pavimentação. E outros

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serviços o equipamento é um suporte como é o caso do guindaste e da grua, estes
últimos geralmente são locados de empresas específicas.

A locação destes equipamentos pode ser feita pelo contratante dos serviços ou pelo
empreiteiro que executa os serviços da construção civil.

O locador é o proprietário do equipamento e se responsabiliza, nos termos do contrato,


pela manutenção, assistência técnica e seguro.

A locação de bens móveis é uma das espécies de contratos previstos no Código Civil.
De acordo com o art. 565 a locação de equipamentos é uma operação de locação de
bens móveis, onde uma das partes se obriga a ceder à outra, por tempo determinado ou
não, o uso e gozo da coisa fungível mediante certa retribuição. Além disto, os bens
objeto da locação devem estar devidamente incorporados ao ativo imobilizado da
empresa locadora.

O artigo 1º da Lei Complementar 116/2003 dispõe que o ISS tem como fato gerador a
prestação de serviços constante na lista anexa. A locação de bens móveis não constitui
uma prestação de serviços, pois não é item constante na lista de serviços anexa à
referida Lei Complementar. Trata-se meramente de uma disponibilização de bem, seja
ele imóvel ou móvel para utilização do locatário sem, entretanto, caracterizar a
prestação de um serviço.

A Locação de equipamento com operador, embora denominada como locação, pode não
se enquadrar na definição jurídica da mesma e constituir fato gerador de ISSQN, isto
porque a exclusão da lista de serviço implicou em entendimento de que não haveria, em
qualquer circunstância, uma prestação de serviços, definida como fruto do trabalho
humano.

A Lei Complementar nº 116/2003 não alcança a Locação de Bens Móveis, que não mais
é considerada como serviço. Em consequência, conforme a Súmula Vinculante nº 31 do
Supremo Tribunal Federal (STF), de Fevereiro de 2010, veio sedimentar a posição de
que: “é inconstitucional a incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza –
ISS sobre operações de locação de bens móveis”

A segunda turma do STJ decidiu que, nos casos de locação de bens móveis com
prestação de serviços de assistência técnica, onde o locador, via de regra, vai socorrer
sua máquina ou equipamento no canteiro de obra, deverá ser quantificado o valor da
locação e o da prestação de serviço, para tributar somente a parcela correspondente do
serviço. REsp 1.194.999-RJ, Rel. Min. Eliana Calmon, julgado em 26/8/2010. STJ
informativo nº 0444. Para Min. Relatora, tal circunstância não justifica a incidência do
ISS sobre a parcela referente à operação de locação "pura" de bem móvel, apenas
permite a tributação sobre os serviços em questão, visto que não se aplica mais o critério
da preponderância do serviço para definir a exação devida.

Tal procedimento pode ocorrer na locação com operador onde o contrato deve delimitar
o valor da operação relativa à locação e à quantia devida a título de serviços, onde

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podemos ter o contrato de locação e o contrato de cessão de mão obra do operador,
neste último com incidência do ISS. Mas ainda não temos uma solução definitiva para
as situações de conjugação de locação de bens móveis e serviços.

Código de serviço 07803 incide ISS na locação de equipamentos e objetos que compõe
andaimes ou outras estruturas de uso temporário. Departamento de tributação e
julgamento da secretária de finanças da prefeitura de São Paulo. Consulta nº 29/2010,
data da decisão e publicação 28/08/2010. O entendimento é que tudo que agregar
serviço ao bem inicialmente considerado móvel (sem pagar ISS) tornará um aluguel
com fornecimento de serviço, descaracterizando a Locação de Bens Móveis para fins de
tributação do ISS.

O Ministro Joaquim Barbosa do STF no julgamento de Súmula Vinculante Nº 31, onde


pronunciou-se a inconstitucionalidade do imposto ISS QN sobre locação de bens
móveis: “não vejo prejuízo na supressão dessa expressão [dissociadas da prestação de
serviço]. A minha preocupação foi em relação àquelas situações em que a prestação de
serviços vem escamoteada sob a forma de locação. Por exemplo, locação de
maquinário, e vem o seu operador. Nessa hipótese, muito comum”; completou o
Ministro Cezar Peluso: “então, esse caso aí é prestação de serviço típica, não é locação
de bem móvel como tal.

A locação de equipamento deve ter contrato escrito para a segurança jurídica das partes
e constar as regras do Código Civil com cláusulas claras e definidas, mantendo a
natureza jurídica do negócio, e em especial, a obrigação das partes.

Código Civil Brasileiro

Art. 565. Na locação de coisas, uma das


partes se obriga a ceder à outra, por tempo
determinado ou não, o uso e gozo de coisa não
fungível, mediante certa retribuição.
Art. 566. O locador é obrigado:
I - a entregar ao locatário a coisa alugada,
com suas pertenças, em estado de servir ao uso a
que se destina, e a mantê-la nesse estado, pelo
tempo do contrato, salvo cláusula expressa em
contrário;
II - a garantir-lhe, durante o tempo do
contrato, o uso pacífico da coisa.
Art. 569. O locatário é obrigado:
I - a servir-se da coisa alugada para os usos
convencionados ou presumidos, conforme a
natureza dela e as circunstâncias, bem como tratá-
la com o mesmo cuidado como se sua fosse;
II - a pagar pontualmente o aluguel nos prazos
ajustados, e, em falta de ajuste, segundo o costume
do lugar;

13
III - a levar ao conhecimento do locador as
turbações de terceiros, que se pretendam fundadas
em direito;
IV - a restituir a coisa, finda a locação, no
estado em que a recebeu, salvas as deteriorações
naturais ao uso regular.

A locação é cobrada sem a emissão de nota fiscal de serviço, uma vez que serviço não é.
O documento de cobrança tanto pode ser um recibo como uma fatura, nos termos do
contrato de locação.

1.3 – Contrato para execução de obra ou serviço-Empreitada e Terceirização.

O contrato de empreitada é o contrato de construção que pode ser firmado pelo


incorporador, pelo proprietário, pelo dono da obra e por órgãos públicos com empresas
construtoras com atividade específica de construção de obras.

A construtora tem como objeto no contrato social a construção em geral conforme


CNAE fiscal 41.2 (obras em geral) e 42 (infra estrutura). O contrato de construção é
firmado na modalidade de empreitada, independente da forma de remuneração, preço
fechado ou por administração.

A construtora contratada tem como atividade fim a execução da construção, podendo


subempreitar parte da obra ou qualquer serviço especializado da construção civil,
aqueles discriminados no CNAE 43, ou seja, terceirizando sua atividade fim.

Não obstante a lei civil permitir terceirizar os serviços especializados, a ausência de


disposição legal quanto aos aspectos trabalhistas sempre deixou vulneráveis as
construtoras perante fiscalização do ministério do trabalho. Ficou a cargo do judiciário a
solução para a questão, porém a súmula 331 do TST deixa claro que não deve terceirizar
a atividade fim, conceito que acabou ficando a cargo STF.

Terceirização

Porém no projeto de lei 4.302/98 que altera a legislação dos serviços temporários o
Congresso aprova e o executivo sanciona a lei 13.429 de 31 de março de 2017
admitindo a terceirização da atividade fim e da atividade meio, porém com algumas
regras específicas:

Art. 5o-A. Contratante é a pessoa física ou jurídica


que celebra contrato com empresa de prestação de
serviços determinados e específicos.

§ 1o É vedada à contratante a utilização dos


trabalhadores em atividades distintas daquelas que foram
objeto do contrato com a empresa prestadora de
serviços.

14
§ 2o Os serviços contratados poderão ser
executados nas instalações físicas da empresa contratante
ou em outro local, de comum acordo entre as partes

§ 3o É responsabilidade da contratante garantir as


condições de segurança, higiene e salubridade dos
trabalhadores, quando o trabalho for realizado em suas
dependências ou local previamente convencionado em
contrato

§ 4o A contratante poderá estender ao trabalhador


da empresa de prestação de serviços o mesmo
atendimento médico, ambulatorial e de refeição destinado
aos seus empregados, existente nas dependências da
contratante, ou local por ela designado.(grifo nosso)

§ 5o A empresa contratante é subsidiariamente


responsável pelas obrigações trabalhistas referentes ao
período em que ocorrer a prestação de serviços, e o
recolhimento das contribuições previdenciárias observará
o disposto no art. 31 da Lei no 8.212, de 24 de julho de
1991.

O projeto de Lei 4.330/04 que regula o contrato de prestação de serviços, ainda em


trâmite, admite a terceirização tanto da atividade meio como da atividade fim e
regulamenta as relações de trabalho dele decorrentes.

A ausência de definições claras e parâmetros objetivos em relação à terceirização, o


Tribunal Superior do Trabalho (TST), pela Súmula 331 considerou legal somente a
terceirização da atividade meio.

O Supremo Tribunal Federal (STF) decidiu entrar na polêmica ao declarar o tema de


repercussão geral, tendo em vista as inúmeras ações ajuizadas pelo Ministério Público
do Trabalho objetivando, acima de tudo, a definição de atividade fim e atividade meio.

O referido projeto de lei estipula no parágrafo único do art. 1º a utilização de forma


subsidiária a legislação da prestação de serviço em geral, prevista nos artigos 593 a 609
do Código Civil Brasileiro.

Art. 1º Esta Lei regula o contrato de prestação de


serviço e as relações de trabalho dele decorrentes,
quando o prestador for sociedade empresária que
contrate empregados ou subcontrate outra empresa
para a execução do serviço.

Parágrafo único. Aplica-se subsidiariamente ao

15
contrato de que trata esta Lei o disposto no Código
Civil, em especial os arts. 421 a 480 e 593 a 609.

O Código Civil Brasileiro disciplina de forma autônoma os contratos:


a) de prestação de serviços;
b) de empreitada.
O setor da construção possui no Código Civil contrato típico previsto nos artigos 610 a
626, que se aplicam às contratações de execução de obra, parte da obra ou qualquer
serviço especializado da construção civil, que é o Contrato de Empreitada, não está
abrangido pela discussão em volta do termo terceirização da atividade fim ou meio,
porém em relação às questão trabalhista ainda não tinha regulamentação ficando à
mercê dos tribunais do trabalho e súmula 331.

Na construção civil, o contrato é o ajuste para execução de obra certa e determinada,


sob direção e responsabilidade de um construtor, pessoa jurídica ou física, legalmente
habilitado a construir, que se incumbe dos trabalhos especificados em projetos,
mediante condições avençadas com o contratante. É o registro formal do acordo, com a
finalidade de regular a execução de uma determinada obra ou partes de uma obra ou
mesmo um serviço especializado do ramo da construção civil.

Contrato de prestação de serviços

Constitui prestação de serviço “toda espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou


imaterial....contratada mediante retribuição” CC art. 594), neste termo as questões da
prestação de serviços acabaram passando para a legislação trabalhista, aplicando-se as
regras do Código Civil somente às relações não regidas pela Consolidação das Leis do
Trabalho. O Código de Defesa do Consumidor também abraçou a prestação de serviço
tratando da qualidade do produto e serviços.

Algumas outras prestações de serviços, como aquelas prestadas por empresas de


transporte (arts 730 a 756), corretagem (arts 722 a 729), de empreitada (arts 610 a 626),
de agência e distribuição (arts 710 a 721), de comissão (arts 693 a 709) são figuras
típicas regradas no Código Civil. Assim o contrato de prestação de serviços previsto no
artigo 593 a 609 teve sua importância diminuída, acabando se resumindo no campo dos
profissionais liberais.

O projeto de lei que pretende regular o contrato de prestação de serviços e as relações de


trabalho dele decorrentes vem separar o contrato com relação de emprego, regido pela
Consolidação das Leis do Trabalho (CLT) daquele contratado por pessoas jurídicas que
prestam serviços fora da abrangência dos contratos típicos previstos no Código Civil
Brasileiro e alguns contratos atípicos como de hotelaria e de estacionamento.

A prestação de serviços que submete à norma é a sociedade empresária que presta


serviços determinados e específicos para a empresa contratante. É a prestadora de
serviços responsável pela contratação, remuneração e direção do trabalho de seus

16
empregados. O contrato de prestação de serviços deve conter a especificação do serviço
a ser prestado e o prazo para a sua realização, diferente do contrato de empreitada onde
o objeto é um resultado pretendido e pré-determinado, a empreitada trata-se
essencialmente de uma obrigação de resultado.

A obra e serviços especializados da construção civil são contratados na modalidade de


empreitada nos termos do código civil artigos 610 a 626. O empreiteiro pode ser
contratado somente para a execução do serviço e os materiais fornecidos pelo
contratante. Neste caso será emitida a nota fiscal de serviço do empreiteiro e a garantia
delimitada no ART (Anotação de Responsabilidade Técnica).

A redação adequada dos contratos é fundamental para evitar conflitos. Contratos mal
redigidos, omissos, incoerentes ou incompletos causam transtornos e excesso de
tributação, a redação dos contratos deve ser clara e objetiva e em especial quanto às
obrigações assumidas em um contrato.

Quanto à forma jurídica de contratação de empresas prestadoras de serviços da


construção civil para execução de obra nos termos do nosso Código Civil Brasileiro, os
serviços são contratados na modalidade de EMPREITADA.

A Lei 4.591 de 1964 trata no seu Capítulo III da Construção de Edificação em


Condomínio e na SEÇÃO I - DA CONSTRUÇÃO EM GERAL.

“Art. 48 caput. A construção de imóveis, objeto de


incorporação nos moldes previstos nesta Lei, poderá
ser contratada sob o regime de empreitada ou de
administração, conforme adiante definidos, e
poderá ser incluída no contrato com o incorporador
ou ser contratada diretamente entre os adquirentes e
o construtor”.

Nos termos da lei 4.591/94 a empreitada poderá ser a preço fixo, ou a preço reajustável
por índice previamente determinado, e regula a construção por empreitada nos artigos
55 a 57.

Na empreitada a preço reajustável, o preço fixado no contrato será reajustado na forma e


épocas expressamente previstas, em função da variação dos índices adotados, também
previstos obrigatoriamente no contrato.

O contrato por administração também chamado “a preço de custo”, com previsão nos
artigos 58 a 62 da Lei 4.591/64, tem como característica o pagamento integral do custo
da obra pelo proprietário ou adquirentes sem a fixação do preço, sendo obrigatório
constar do contrato o montante do orçamento do custo da obra elaborado com estrita
observância dos critérios estabelecidos na Norma Técnica da ABNT – Associação
Brasileiras de Normas Técnicas no. 12.721., desde tipo de contrato surgiu no mercado o

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contrato com cláusula PMG – Preço Máximo Garantido, um contrato por administração
onde a construtora é premiada ou punida em função da administração do custo orçado.

II – CONTRATO DE EMPREITADA

O contrato de empreitada possui ampla importância no campo das edificações, seja na


incorporação imobiliária ou na execução de outras obras de engenharia.

A empreitada é a execução contratualmente estabelecida, de tarefa, de obra ou de


serviço, por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material ou uso de
equipamentos, que podem ou não ser utilizados, realizada nas dependências da empresa
contratante, nas de terceiros ou nas da empresa contratada, tendo como objeto um
resultado pretendido e pré-determinado.

Pelo contrato de empreitada, procura o dono da obra obter a limitação do seu gasto. Em
vez de ele mesmo correr os riscos de execução da obra, donde lhe pode decorrer despesa
maior ou menor, recorre ao contrato de empreitada, em que ajusta pagar cifra certa e
determinada.
O risco de aumento de salários ou mesmo de materiais, corre por conta do empreiteiro,
admitindo o Código Civil no artigo 619, que se estipule em contrato cláusula de reajuste
do preço em decorrência de aumentos efetivos e imprevisíveis tanto nos salários como
nos materiais. Não se trata de permissão de reajuste por índices previamente acordados,
e sim, de aumento de preço da empreitada por aumento dos custos orçados ou por
aumento ou modificação na obra.
Pelo contrato de empreitada é contratada a execução de uma obra ou um serviço
especializado da construção civil e não cabe, neste caso, a emissão de documentos de
cobrança a título e locação de equipamento ou de notas fiscais de materiais, nem
projetos e gerenciamentos que são contratos específicos e constantes no rol de contratos
do Código Civil.
1 - Obrigações do empreiteiro:
1. A obrigação básica do empreiteiro é a de entregar a obra no tempo e na forma
ajustados, e no caso de não cumprir as instruções recebidas ou se não executar a obra de
acordo com as regras técnicas inerentes ao serviço, a lei abre ao dono da obra a
alternativa de não receber a obra ou recebê-la com abatimento do preço (art. 615 e 626).

Art. 615. Concluída a obra de acordo com o ajuste,


ou o costume do lugar, o dono é obrigado a recebê-
la. Poderá, porém, rejeita-la, se o empreiteiro se
afastou das instruções recebidas e dos planos dados,
ou das regras técnicas de tal natureza.

É imposta, por lei, ao dono da obra, a obrigação de recebê-la, estando ela conforme o
que fora contratado. Não poderá recusá-la sem justo motivo, incorrendo em mora, com

18
os efeitos a ela inerentes, podendo, o empreiteiro, ante a recusa, efetuar a entrega sob
depósito judicial.
Portanto, aceitar ou rejeitar a obra empreitada é possível somente quando
comprovadamente o empreiteiro tenha desatendido as instruções recebidas e os projetos
a ele entregues, ou afrontado, na execução, as regras técnicas aplicáveis.
O art. 616 admite que, por motivo justo, que o contratante poderá receber a obra com o
abatimento do preço proporcional à parte executada com deficiência. Mesmo neste caso,
é admissível, que o contratante poderá pleitear a correção dos defeitos, ou exigir a
indenização cabível, mesmo que os vícios sejam evidenciados no futuro, segundo os
prazos de garantia.
2. Da obrigação genérica de executar a encomenda de acordo com as regras de sua arte,
decorre, para o empreiteiro, um dever excepcional de garantia se se tratar de edifícios
ou outras construções consideráveis.

Art. 618. Nos contratos de empreitada de edifícios


ou outras construções consideráveis, o empreiteiro
de materiais e execução responderá, durante o
prazo irredutível de cinco anos, pela solidez e
segurança do trabalho, assim em razão dos
materiais, como do solo.

Parágrafo único: Decairá do direito assegurado


neste artigo o dono da obra que não propuser a
ação contra o empreiteiro, nos cento e oitenta dias
seguintes ao aparecimento do vício ou defeito.

Tal assunto em geral figuram os litígios entre os condôminos de edifícios de


apartamentos que, após receberem suas unidades autônomas, vêem reclamar do
construtor, a indenização por defeitos mais ou menos graves que, nele, após algum
tempo, se apresentam.
Uma vez entregue a obra, pode ela apresentar defeitos aparentes ou ocultos. Para
remediar a situação derivada da presença de defeitos aparentes de maior vulto há os
artigos 615 e 616 do Código Civil, que possibilita ao dono da obra recusá-la ou aceitá-la
com redução do preço.
É claro que o abatimento do preço deve atender, em sua expressão econômica, ao
necessário das despesas com a correção dos defeitos de execução, servindo para adequar
a obra ao plano inicialmente previsto e ajustado.
Assim, os defeitos aparentes ou ocultos que se apresentarem na obra conferem ao
proprietário a prerrogativa de enjeitar a coisa ou de reclamar o abatimento no preço,
contanto que o faça de pronto no primeiro caso ou no prazo de seis meses no segundo.

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O proprietário ou dono da obra que não propuser a ação contra o empreiteiro no prazo
de 180 (cento e oitenta) dias seguintes ao aparecimento do vício ou defeito decairá do
direito que lhe é assegurado.
Todavia, o legislador, tendo em vista o contrato de empreitada, cujo objeto consista em
construção de edifícios ou outras construções consideráveis, cria uma responsabilidade
para impor ao construtor de tais obras, no que diz respeito à sua solidez e segurança,
um encargo adicional. De fato, desconsiderando o princípio ordinário que presume que
a obra entregue e paga foi verificada, o Código Civil, vincula o construtor a responder
pela solidez e segurança da obra pelo prazo de cinco anos.
Entretanto, se tais defeitos ameaçarem a solidez e segurança da obra, e somente neste
caso, a responsabilidade qüinqüenal do empreiteiro se concretiza. Essa diferença de
tratamento decorre de que os vícios de tal espécie, capazes de conduzir ao desabamento
da obra, não são perceptíveis desde logo e podem-se manifestar bem depois do prazo de
seis meses, que é o concedido para a propositura da ação redibitória.
2 - Obrigações do Contratante
A obrigação fundamental do contratante, como é óbvio, é a do pagamento do preço. A
segunda importante obrigação é a de receber a obra ou serviço, se executado de acordo
com suas instruções ou como as regras técnicas peculiares ao trabalho de tal natureza. A
entrega pode ser parcial se a obra constar de partes distintas, se assim se ajustou ou se
for daquelas que se determina por medida.
A recusa injustificada do dono da obra em recebê-la caracteriza sua mora, ficando ele
responsável por todos os efeitos dela decorrentes, inclusive a responsabilidade pelo seu
perecimento. E o empreiteiro pode, com sucesso, requerer o depósito judicial da coisa.
Responde também o dono da obra, pela rescisão unilateral do contrato. Neste caso cabe
ação de perdas e danos.
2.1 - Espécies de Empreitada
A empreitada tem como objeto a construção de uma obra, ou de um serviço
especializado no ramo da construção civil, existe nela um fazer antes de dar ou entregar.
O art. 610 do Código Civil regula as espécies de empreitada, sendo que o empreiteiro de
uma obra pode contribuir para ela só com seu trabalho ou com ele e os materiais.
A empreitada pode ser apenas de mão de obra – empreitada de lavor – ou pode o
empreiteiro contribuir para a obra com seu trabalho e com os materiais – empreitada
mista.
A distinção entre a empreitada de lavor e aquela em que o empreiteiro fornece também
os materiais é relevante, porque diferentes são os efeitos no que diz respeito aos riscos,
e à tributação, conforme se trate de uma ou de outra espécie de negócio.
Determina o parágrafo 1º do art. 610 do código civil:

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Art. 610. O empreiteiro de uma obra pode
contribuir para ela só com seu trabalho ou com ele
e os materiais.
§ 1o A obrigação de fornecer os materiais não
se presume; resulta da lei ou da vontade das partes.
§ 2o O contrato para elaboração de um
projeto não implica a obrigação de executá-lo, ou
de fiscalizar lhe a execução.

Portanto, são duas as espécies de Empreitada:


a) - A empreitada de lavor ou de mão de obra.
Onde os materiais são comprados pelo contratante e em nome do contratante.
b) - A empreitada mista, ou seja, com fornecimento de materiais.

Onde os materiais são adquiridos em nome do empreiteiro, sob sua responsabilidade.

O art. 614 traz a previsão da contratação da obra por medição. Neste caso o
empreiteiro poderá exigir o pagamento na proporção da obra executada, sendo que tudo
o que se pagou presume-se verificado.

A responsabilidade pela guarda e qualidade dos materiais tem reflexo na


responsabilidade pelo seguro a ser contratado, devendo constar em cláusulas específicas
no grupo de “obrigações” a quem caberá o custo do seguro de obra, relativo à guarda
dos materiais.
No caso de contratos com faturamento de materiais direto contra o cliente, tais
materiais são adquiridos pelo empreiteiro. O contrato deve estipular que a
responsabilidade pela qualidade dos materiais é do empreiteiro, sob pena de aplicação
do art. 612, onde os riscos correrão por conta do CONTRATANTE, se este fornecer os
materiais. Nos contratos com faturamento direto o CLIENTE, figura como “adquirente”
e o empreiteiro como “anuente”.

2.1.1 - Empreitada com ou sem fornecimento de materiais


A Empreitada pode ser contratada somente com a mão de obra ou empreitada mista,
aquela em que o empreiteiro além de executar a obra também fornece os materiais,
neste último caso deve ter previsão expressa nos contratos inclusive para atender a
legislação tributária.

Na contratação de uma obra, pressupõe entregá-la completa à contratante, ou seja,


acabada, nos termos do respectivo contrato, inclusive com a utilização de máquinas,
equipamentos, e materiais próprios, necessários ao seu fiel cumprimento. Quando do
detalhamento das obras e de todos os serviços na área da construção civil, há de
considerar tais serviços em sua globalidade, e executados mediante contratos de

21
empreitada. Não é possível se pensar nesta atividade sem o emprego de materiais,
sejam eles adquiridos diretamente pela contratante ou adquiridos pela empresa
contratada e empregados na obra ou serviço.

Em relação aos contratos de empreitada, não se concebe a entrega da obra ou serviços


incompletos. A obra apenas estará concluída quando de sua entrega completa, ou seja,
integrada pelos materiais utilizados e a mão de obra para a execução. Já se pode
considerar pacificado pela legislação, nos termos dos artigos 610 a 626 do código civil,
que o contrato de empreitada não tem por objeto a venda de materiais, mas a prestação
de serviços, com ou sem fornecimento de materiais a ela necessários, o qual, por sua vez
é conatural ao contrato de empreitada.

No contrato deverá figurar de forma clara a espécie de empreitada contratada,


considerando que os contratos com faturamento de materiais direto para o cliente, para
fins de tributação, é empreitada somente de mão de obra independente da
responsabilidade civil e do preço global.

A legislação tributária, não pode alterar conceito da lei civil sob pena de
inconstitucionalidade. Portanto, para a correta interpretação da legislação tributária
buscamos os conceitos da lei civil.

2.1.2 – Pré-moldado e Estrutura metálica

Pré-moldado ou Pré-fabricado é o componente ou a parte de uma edificação, adquirido


pronto em estabelecimento comercial ou fabricado por antecipação em estabelecimento
industrial para posterior instalação e montagem na obra.

Podendo a CONSTRUTORA contratada adquirir no mercado os materiais de


construção necessários para a execução de placas pré-moldadas destinadas á construção
das edificações. Estas placas são produzidas no estabelecimento da empresa e
transportadas para o local da obra para serem montadas e concluídas as edificações.

Quando da contratação da empresa construtora para execução de uma obra, não há que
se falar em compra e venda. No primeiro caso é um contrato de prestação de serviços
pela modalidade de empreitada, onde a obrigação do empreiteiro é de fazer, os materiais
utilizados são insumos do serviço, mesmo que tenham sido objeto de transformação,
enquanto que na compra e venda salienta-se a obrigação de dar, se trata de uma
operação mercantil com entrega de mercadorias.

Condizente com o exposto ressalta-se que o fornecimento de materiais, produzidos


exclusivamente para utilização na obra, não segue os procedimentos de uma produção

22
em série, onde o produto final seria posto in commercium, sem destinatário certo. Ao
contrário, segue tão somente as especificações técnicas determinadas pelos projetos e
pelos engenheiros responsáveis pela obra, atendendo as especificidades da construção,
constituindo-se, desta forma, em meros elementos intermediários à sua atividade
central, que é a prestação de serviços de construção.

Algumas decisões judiciais, onde se conclui pela tributação do IPI e pela venda do pré-
moldado, centra no fato de que a montagem foi feita por outra pessoa e não pela pessoa
que “fabricou” a as peças.

Não foi, portanto, a natureza do contrato - se de empreitada global ou de


subempreitada global - que motivou a conclusão impugnada, mas a circunstância de ter
sido apurado que a tributação alcançou o fornecimento de pré-moldados fabricados em
local diverso para instalação de obras executadas por terceiros, o que configura
obrigação de dar, sujeita ao ICMS.
9. No presente caso, a controvérsia persiste em relação à incidência de ICMS sobre o
fornecimento de material pré-moldado pela recorrente para instalação em obras que
não foram por ela executadas, conforme constatado pelo Tribunal a quo (fls. 1.115-
1.120).
De acordo com o regulamento do IPI, Decreto 7.212 de 15 de junho de 2010, não se
considera industrialização a montagem fora do estabelecimento industrial de partes e
peças destinadas a construção civil, onde a construtora não comercializa e sim utiliza na
prestação de serviços.
Art. 5o Não se considera industrialização:
VIII - a operação efetuada fora do
estabelecimento industrial, consistente na reunião
de produtos, peças ou partes e de que resulte:
a) edificação (casas, edifícios, pontes,
hangares, galpões e semelhantes, e suas
coberturas);
b) instalação de oleodutos, usinas
hidrelétricas, torres de refrigeração, estações e
centrais telefônicas ou outros sistemas de
telecomunicação e telefonia, estações, usinas e
redes de distribuição de energia elétrica e
semelhantes; ou
c) fixação de unidades ou complexos
industriais ao solo;
Algumas decisões judiciais consideraram a empreitada

23
"Na construção civil, sob o regime de empreitada global, a utilização de peças pré-
moldadas fabricadas pela empresa construtora, para serem montadas e modificação
específica, sem comercializá-las individualmente, inexiste base de cálculo para
incidência do ICM" (REsp 124.646/RS, Relator MinistroFrancisco Peçanha Martins,
publicado no DJU de03.04.00).”

Processo:REsp 188760 MG 1998/0068635-5 Relator(a):Ministro JOÃO OTÁVIO DE ORONHA


Julgamento:07/03/2005Órgão Julgador:T2 - SEGUNDA TURMA.Publicação:DJ 16.05.2005 p.
274
TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ISS. ICMS. INSTALAÇÃO E MONTAGEM
DE AR CONDICIONADO. SÚMULA N. 7/STJ. DECRETO-LEI N. 406/68. LISTA
DE SERVIÇOS. ITEM 32.
1. Aplica-se a Súmula n. 7/STJ na hipótese em que a tese versada no recurso especial
reclama a análise dos elementos probatórios produzidos ao longo da demanda.
2. A instalação e montagem de sistema de ar condicionado que compõe os serviços de
engenharia sujeita-se ao ISS, sendo indevida a incidência do ICMS (item 32 da lista de
serviços anexa ao Decreto-Lei n. 406/68).
3. Recurso especial não-conhecido

1. Retenção para a previdência social de 11%

A lei 9.711 de 1999 altera o art. 31 da Lei 8.212 de 1991 instituindo a substituição
tributária, ou seja, a retenção para a previdência social de 11% sobre o valor dos
serviços, a partir da competência de fevereiro de 1999.
Art. 31. A empresa contratante de serviços
executados mediante cessão de mão de obra,
inclusive em regime de trabalho temporário, deverá
reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota
fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher,
em nome da empresa cedente da mão de obra, a
importância retida até o dia 20 (vinte) do mês
subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal
ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior
se não houver expediente bancário naquele dia,
observado o disposto no § 5o do art. 33 desta Lei.

Se sujeita à retenção:
- A empreitada parcial ou sub empreitada de OBRA de construção civil.
- A empreitada total ou parcial ou sub empreitada de SERVIÇOS de construção civil.
O RESPONSÁVEL pela retenção é o CONTRATANTE, que não poderá alegar
nenhum fato ou situação para se eximir da obrigação, permanecendo responsável
pelo recolhimento das importâncias que deixar de reter, nos termos do art. 31 da Lei
no. 8.212/91.

24
O contratante como contribuinte substituto da contribuição previdenciária pela retenção
de 11% sobre o valor das notas fiscais ou faturas de serviços estará com débito
tributário se não efetuar a retenção, se efetuar menor do que o determinado pela
legislação e se não recolher os valores retidos. .
Nos termos do artigo 31 da Lei 8.212/91 inciso III do parágrafo 4º a empreitada, neste
caso, é uma espécie do gênero da cessão de mão de obra.
......”§ 4o Enquadram-se na situação prevista
no parágrafo anterior, além de outros estabelecidos
em regulamento, os seguintes serviços: (Redação
dada pela Lei nº 9.711, de 1998).
I - limpeza, conservação e zeladoria; (Incluído
pela Lei nº 9.711, de 1998).
II - vigilância e segurança; (Incluído pela Lei
nº 9.711, de 1998).
III - empreitada de mão-de-obra; (Incluído
pela Lei nº 9.711, de 1998).
IV - contratação de trabalho temporário na
forma da Lei no 6.019, de 3 de janeiro de
1974.(Incluído pela Lei nº 9.711, de 1998)”.

Cessão de mão de obra: Colocação à disposição da empresa contratante (cessão de


trabalhador, em caráter não eventual), em suas dependências ou nas de terceiros
(aquelas indicadas pela empresa contratante), de trabalhadores que realizem serviços
contínuos.

Empreitada: É a execução, contratualmente estabelecida, de tarefa, de obra ou serviço,


por preço ajustado, com ou sem fornecimento de material, ou uso de equipamentos,
realizados na empresa contratante, nas dependências de terceiros ou na empresa
contratada, tendo como objeto um resultado pretendido.

1.1 – Retenção de 3,5% na construção civil

As empresas que prestam serviços mediante cessão de mão de obra que exerçam as
atividades relacionadas no art. 7º da Lei no. 12.546 de 2011, e desde que estejam
abrangidas pela desoneração da folha de pagamento, em relação à retenção para a
previdência social deverão utilizar a alíquota de 3,5%.

Na construção civil a alíquota de 11% passa a ser de 3,5% para as empresas abrangidas
pela desoneração da folha de pagamento, nos termos da Lei no. 12.844 de 2013 de abril
a maio de 2013, sendo opcional de junho a outubro e obrigatório a partir de 1º de
novembro de 2013. A desoneração tornou definitiva com a lei 13.043 de 13 de
novembro de 2013.

25
A lei 13.161 de 31 de agosto de 2015 altera a regra tornando opcional a desoneração da
folha de pagamento podendo as empresas exercer tal opção cada início de ano. A lei traz
outra novidade, a alíquota da contribuição substitutiva CPRB de 2% para 4,5% a partir
de dezembro de 2015.
1.2 - Base de Cálculo da Retenção.
A Base de cálculo da retenção é o valor bruto da nota fiscal. Sendo deduzidos da base
de cálculo, desde que comprovados e discriminados no contrato e na nota fiscal, os
valores de materiais e equipamentos fornecidos pela contratada.
Considera-se discriminado no contrato os valores nele consignados relativos ao material
ou equipamentos, ou os previstos em planilha à parte, desde que esta seja parte
integrante do contrato, mediante cláusula nele expressa.
Regra Geral: Contrato de Prestação de Serviços sem fornecimento de material ou
utilização de equipamentos. Empreitada somente de mão de obra. Empreitada com
faturamento direto de materiais para o cliente.
 A retenção será efetuada sobre o valor bruto da nota fiscal.
 Sem o respectivo contrato, a base de cálculo será sempre o valor bruto
mesmo havendo discriminação de valores nas notas fiscais.

a)- Contratos com fornecimento de materiais e ou utilização de equipamentos com


os valores previstos em contrato.

O art. 121 da IN n. 971/09 autoriza o abatimento do valor total da nota fiscal de serviço,
com destaque no corpo da nota, para apuração da base de cálculo da retenção os valores
de materiais e equipamentos (exceto os manuais), próprios ou de terceiros, adquiridos
em nome da empresa prestadora dos serviços, desde que, previstos em contrato e
comprovados.
A CONTRATADA manterá em seu poder, para apresentar à fiscalização, os
documentos fiscais de aquisição de material ou o contrato de locação de equipamentos
relativos ao material ou equipamentos cujos valores foram discriminados na nota fiscal.
(Parágrafo 2º do art. 121 da IN RFB 971/09).
Destaque na nota fiscal: É obrigatório o destaque do valor dos materiais, desde que
expresso no contrato, da seguinte forma:
Valor total da nota fiscal R$ 100.000,00
Valor dos Materiais R$ 70.000,00
VALOR DOS SERVIÇOS R$ 30.000,00
Retenção 11% ou 3,5% R$ 3.300,00

b)- Contratos com fornecimento de materiais e ou utilização de equipamentos


previstos em contrato, mas sem discriminação dos valores.

26
A retenção será efetuada sobre 50% do valor bruto da nota fiscal. Nos contratos de
empreitada mista, onde cabe ao empreiteiro o fornecimento de materiais, materiais
adquiridos em nome do empreiteiro e pagos por este, desde que expresso no contrato,
mas sem a identificação do valor dos materiais, o fisco arbitra o valor do serviço em
50% do valor faturado.
c)- Contratos em que a utilização de equipamentos for inerente à execução dos
serviços, DESDE QUE discriminado em nota fiscal.
45% para pontes e viadutos
10% nos contratos de pavimentação asfáltica
15% terraplenagem, aterro sanitário e dragagem.
50% drenagem
35% demais serviços realizados com a utilização de equipamentos
“A empresa prestadora de serviços deverá manter em seu poder, para apresentar à
fiscalização da SRP os documentos fiscais e contrato de locação dos equipamentos”.
Das deduções da Base de Cálculo
Poderão ser deduzidas da base de cálculo da retenção as parcelas que estiverem
discriminadas na nota fiscal, na fatura ou no recibo de prestação de serviços, que
correspondam:

I - ao custo da alimentação in natura fornecida pela contratada, de acordo com os


programas de alimentação aprovados pelo MTE, conforme Lei nº 6.321, de 1976;

II - ao fornecimento de vale-transporte, de conformidade com a legislação própria.

1.3 - Das deduções da Retenção


O valor retido pelas subcontratada poderá ser deduzido retenção da contratada
(construtora), desde que se refira à mesma competência é ao mesmo serviço.
Devendo ser anexada à fatura, cópia da nota fiscal do subempreiteiro, a GPS da retenção
quitada e cópia da GFIP do subempreiteiro completa.
A dedução da retenção dos sub empreiteiros por questões operacionais, somente poderá
ser feita se a empresa administrar as datas de medição e pagamento, tanto dos sub
empreiteiros como do seu faturamento para o cliente.
Destaque da dedução da retenção na nota fiscal
No corpo da Nota Fiscal deverá ser destacada a retenção.
RETENÇÃO PARA A PREVIDÊNCIA SOCIAL: Rr$ 3.300,00
(-) Valores retidos de sub contratadas (R$ 1.200,00)
VALOR RETIDO PARA A PREVIDÊNCIA SOCIAL R$ 2.100,00

27
1.4 - Não se sujeitam à retenção
O valor da retenção for até R$ 10,00.
1-Administração, fiscalização, supervisão ou gerenciamento de obras.
2- assessoria ou consultoria técnicas;
3- controle de qualidade de materiais;
4- fornecimento de concreto usinado, de massa asfáltica ou de argamassa usinada ou
preparada.
5- jateamento ou hidrojateamento.
6- perfuração de poço artesiano;
7- elaboração de projeto da construção civil;
8-ensaios geotécnicos de campo ou de laboratório (sondagem de solo, provas de carga,
ensaios de resistência, amostragem, testes em laboratório de solos ou outros serviços
afins).
9-serviços de topografia.
10-instalação de antenas (coletivas),
11 – Instalação de aparelhos de ar condicionado, de refrigeração, ventilação, de
calefação ou de exaustão;
12 – Instalação de sistemas de ar condicionado, de refrigeração, de ventilação, de
calefação ou de exaustão, quando a venda for realizada com emissão apenas da nota
fiscal de venda mercantil.
 QUANDO HOUVER EMISSÃO DE NOTA FISCAL RELATIVA À MÃO DE
OBRA UTILIZADA NA INSTALAÇÃO DO MATERIAL OU DO
EQUIPAMENTO VENDIDO, INCIDE A RETENÇÃO SOBRE O VALOR
DOS SERVIÇOS.
13- Instalação de estrutura metálica, de equipamento ou de material, quando a venda for
realizada com emissão apenas da nota fiscal de venda mercantil.
 QUANDO HOUVER EMISSÃO DE NOTA FISCAL RELATIVA À MÃO DE
OBRA UTILIZADA NA INSTALAÇÃO DO MATERIAL OU DO
EQUIPAMENTO VENDIDO, INCIDE A RETENÇÃO SOBRE O VALOR
DOS SERVIÇOS.
14-Locação de caçambas.
15 – Locação de máquinas, de ferramentas, de equipamentos ou de outros utensílios,
sem fornecimento de mão de obra, ou seja, sem operador.
16- Fundações especiais.
1.5 - Empresas optantes pelo Simples

28
O “Simples” é um sistema de tributação diferenciado para as micros, pequenas e médias
empresas com o objetivo de facilitar a tributação considerando o volume de tributos
federais, estaduais e municipais. Pelo sistema do simples as empresas pagam de forma
unificada todos os tributos.
Dependendo da atividade da empresa a tributação é bem diferenciada, por exemplo: Só
paga IPI a indústria, só paga ICMS as empresas que comercializam mercadorias e só
paga ISS as empresas que prestam serviços. Para resolver esta questão foram criadas
várias tabelas de tributação e constam como ANEXOS da lei. Cada anexo será utilizado
pela empresa de acordo com a sua atividade para tributar somente os tributos que lhe
cabe.
A atividade de construção civil é considerada para fins de tributação como prestadora de
serviços e tributada exclusivamente pelo ISS, uma vez que não comercializa nenhuma
mercadoria, mesmo que adquira os materiais necessários à execução dos serviços. Neste
caso estará sujeita ao Anexo que tributa o ISS e não tributa o ICMS.
Porém na construção civil temos um tributo cujo tratamento é bem diferenciado, que é a
contribuição previdenciária. Este tributo independente de quem é o contribuinte está
vinculado ao produto, ou seja, à obra, e deve ter vinculação a esta obra pela
identificação do CEI da obra.
Sendo assim, as empresas que prestam serviços dentro das obras e executam serviços de
construção civil em qualquer tipo de obra, mesmo que sua atividade não seja de
construção civil, estão sujeitas a todas as exigências das empresas de construção civil e
são tributadas pelo ANEXO IV nos termos da lei.
O Anexo IV inclui todos os tributos das empresas que prestam serviços mas não está
incluído a contribuição previdenciária (INSS) que deve ser paga da mesma forma que as
demais empresas do setor. O Anexo IV é destinado exclusivamente para as empresas
que executam obras, parte das obras ou qualquer serviço especializado da construção
civil.
Fundamentação e legislação aplicável
Nos termos do art. 191 da IN RFB no. 971 de 2009 as empresas optantes pelo
SIMPLES NACIONAL que prestarem serviços mediante cessão de mão de obra ou
empreitada não estão sujeitas à retenção de 11% para a previdência social, exceto a ME
e EPP tributada na forma do Anexo IV da Lei Complementar 123 de 2006 (construção
civil).

A LC 123 instituiu o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno


Porte e revogou a Lei no 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e entre outras inovações
admitiu o ingresso no SIMPLES NACIONAL das empresas do ramo da construção
civil.

O pagamento unificado dos tributos e contribuições tem tratamento diferenciado de


acordo com o ramo de atividade.

29
As empresas do setor da construção civil efetuam o pagamento unificado dos tributos
pela tabela do Anexo IV da referida lei.
Art. 18 § 5o-C da LC 123/06. Sem prejuízo do
disposto no § 1o do art. 17 desta Lei
Complementar, as atividades de prestação de
serviços seguintes serão tributadas na forma
do Anexo IV desta Lei Complementar, hipótese
em que não estará incluída no Simples
Nacional a contribuição prevista no inciso VI
do caput do art. 13 desta Lei Complementar,
devendo ela ser recolhida segundo a
legislação prevista para os demais
contribuintes ou responsáveis:
I - construção de imóveis e obras de
engenharia em geral, inclusive sob a forma de
subempreitada, execução de projetos e
serviços de paisagismo, bem como decoração
de interiores;
VI - serviço de vigilância, limpeza ou
conservação.
A contribuição prevista no inciso VI do caput do art. 13 desta Lei Complementar é a
Contribuição Previdenciária Patronal destinada à previdência social (INSS), de 20%
sobre a remuneração dos trabalhadores, sendo assim estão incluídos na desoneração da
folha de pagamento da construção civil.
As empresas que prestam serviços para o setor da construção civil e são optantes pelo
Simples Nacional estão sujeitas, em relação ao pagamento da contribuição
previdenciária, ao tratamento destinado aos demais contribuintes ou responsáveis,
inclusive em relação à retenção de 11% ou 3.5%.
A Receita Federal se pronunciou em algumas soluções de consulta, entre elas a 198 é
mais clara sobre o assunto.

MINISTÉRIO DA FAZENDA
SECRETARIA DA RECEITA FEDERAL

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 198 de 26 de Setembro de 2011

ASSUNTO: Contribuições Sociais Previdenciárias

EMENTA: SIMPLES NACIONAL. INSTALAÇÕES. EMPREITADA. A microempresa ou a


empresa de pequeno porte prestadora de serviços de pintura predial e outros de natureza e

30
modo de execução análogos, que têm por finalidade manter, conservar ou embelezar obra
existente, ou aumentar-lhe a utilidade, é tributada na forma do Anexo III da Lei Complementar
nº 123, de 2006. Os serviços de acabamento de obra nova, tais como revestimentos, pintura e
instalações em geral, se executados pela empresa contratada para a execução da obra ou por
terceiro cuja atividade principal seja de construção civil, são tributados na forma do Anexo IV.
Se executados por terceiro cuja atividade principal seja de manutenção, instalação ou
conservação em geral, são tributados na forma do Anexo III. Nas hipóteses de tributação pelo
Anexo IV, é obrigatória a retenção da contribuição previdenciária, correspondente a 11% (onze
por cento) sobre o valor bruto da nota fiscal do serviço. Já nas hipóteses de tributação pelo
Anexo III, a retenção é incabível.

Como consequência deste procedimento próprio da construção civil estas empresas


também estão abrangidas pela desoneração da folha de pagamento.

A Receita Federal publicou no DOU de 02 de janeiro de 2014 o Ato


Declaratório Interpretativo no. 8 que esclarece o assunto.

ATO DECLARATÓRIO INTERPRETATIVO RFB No 8, DE 30 DE


DEZEMBRO DE 2013.Publicado(a) no DOU de 02/01/2014, seção 1,
pág. 21)

Declara a forma de tributação das microempresas e empresas de pequeno


porte optantes pelo Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de 14
de dezembro de 2006, que prestem serviços de pintura predial, instalação, manutenção e
reparação hidráulica, elétrica, sanitária, de gás, de sistemas contra incêndio, de
elevadores, de escadas e esteiras rolantes.
O SECRETÁRIO-ADJUNTO DA RECEITA FEDERAL DO BRASIL, no
uso da atribuição que lhe confere os incisos III do art. 280 e inciso I do art. 281 do
Regimento Interno da Secretaria da Receita Federal do Brasil, aprovado pela Portaria
MF nº 203, de 14 de maio de 2012, e tendo em vista o disposto no art. 17, XI, XII, § 1º,
art. 18, §5º-B, IX, §5º-C, §5º-F, §5º-H, da Lei Complementar nº 123, de 14 de dezembro
de 2006, declara:
Art. 1º Os serviços de pintura predial, instalação, manutenção e reparação
hidráulica, elétrica, sanitária, de gás, de sistemas contra incêndio, de elevadores, de
escadas e esteiras rolantes exercidos por microempresa (ME) ou empresa de pequeno
porte (EPP) optante pelo Simples Nacional, instituído pela Lei Complementar nº 123, de
14 de dezembro de 2006, são tributados pelo Anexo III da Lei Complementar nº 123, de
2006, e não estão sujeitos à retenção da contribuição previdenciária prevista no art. 31
da Lei nº 8.212, de 1991.
Parágrafo único. Caso a ME ou EPP seja contratada para construir imóvel ou
executar obra de engenharia em que os serviços de pintura predial e instalação
hidráulica, elétrica, sanitária, de gás, de sistemas contra incêndio, de elevadores, de
escadas e esteiras rolantes façam parte do respectivo contrato, sua tributação ocorrerá
juntamente com a obra, na forma do Anexo IV da Lei Complementar nº 123, de 2006.

31
1.6 - Compensação e restituição da retenção na empreitada.

Os valores retidos poderão ser compensados ou restituídas na forma do art. 89 da Lei


8.212/91, recentemente alterado pela Lei 11.941 de 27.05.2009.

Porém pela antiga redação do parágrafo 1º do art. 31 a compensação somente poderia


ser feita pelo estabelecimento contratante, e havendo ainda saldo credor somente
poderia ser objeto de restituição não podendo ser compensado nas competências
subseqüentes por outro estabelecimento da mesma empresa.

Os valores retidos pelo contratante serão pagos em GPS específica identificada pelo
CNPJ do prestador dos serviços e por este compensado com o valor calculado sobre sua
folha de pagamento.

O parágrafo 1º do art.31 da Lei 8.212/91 com a nova redação ficou assim:

§ 1º O valor retido de que trata o caput deste artigo, que deverá ser
destacado na nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, poderá ser
compensado por qualquer estabelecimento da empresa cedente da mão de
obra, por ocasião do recolhimento das contribuições destinadas à
Seguridade Social devidas sobre a folha de pagamento dos seus segurados.

1.7 - Retenção de 3,5%

Pelo Decreto no. 7828 de 2012, art. 3º inciso III, as empresas que prestam serviços
mediante cessão de mão de obra que exerçam as atividades relacionadas no art. 7º da
Lei no. 12.546 de 2011, e desde que estejam abrangidas pela desoneração da folha de
pagamento, em relação à retenção para a previdência social deverão utilizar a alíquota
de 3,5% de 1º de agosto de 2012 a 31 de dezembro de 2014.

A Lei no. 12.715 de 17 de setembro de 2012 artigo 55 (MP 563 de 3 de abril de 2012),
regulamentada pelo Decreto no. 7.828 de 16 de outubro de 2012 introduziu o parágrafo
6º no art. 7º da Lei no. 12.546 de 2011 alterando a alíquota da retenção para a
previdência social de 11% para 3,5% para os serviços abrangidas pela desoneração, nos
seguintes termos:

Lei no. 12.546 de 2011

Art. 7º § 6o No caso de contratação de empresas


para a execução dos serviços referidos no caput,
mediante cessão de mão de obra, na forma definida
pelo art. 31 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991,
a empresa contratante deverá reter 3,5% (três
inteiros e cinco décimos por cento) do valor bruto

32
da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços.
(Incluído pela Lei nº 12.715)

Pelo Decreto no. 7828 de 2012, art. 3º inciso III, as empresas que prestam serviços
mediante cessão de mão de obra que exerçam as atividades relacionadas no art. 7º da
Lei no. 12.546 de 2011, e desde que estejam abrangidas pela desoneração da folha de
pagamento, em relação à retenção para a previdência social deverão utilizar a alíquota
de 3,5% a partir de 1º de agosto de 2012.

Cabe lembrar que não houve nenhuma alteração no art. 31 da Lei no. 8.212 de 1991
permanecendo as regras da retenção e a alíquota de 11% para as atividades não
abrangidas pela desoneração e que continuam a contribuir sobre a folha.

Como o valor retido é compensado com o devido calculado sobre a folha de salários, a
partir do momento que este valor foi reduzido pela desoneração a alíquota deve ser
alterada para fazer face ao novo valor calculado e devido sobre a folha de pagamento.

CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA E RETENÇÃO


Base: Remuneração 10.000,00 Retenção
20,00% Parte empresa 2.000,00 Valor do Serviço 28.000,00
3,00% SAT 300,00 Retenção 11% 3.080,00
8,00% funcionários 800,00
31,00% Total a pagar 3.100,00

Compensação da retenção -3.080,00

VALOR A PAGAR 20,00

Com a alíquota reduzida de 3,5% sem a contribuição patronal que foi substituída pela
contribuição sobre o faturamento.

COM A DESONERAÇÃO - CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA


E RETENÇÃO
Base: Remuneração 10.000,00 Retenção
20,00% Parte empresa 0,00 Valor do Serviço 28.000,00
3,00% SAT 300,00 Retenção 3,5% 980,00
8,00% funcionários 800,00
31,00% Total a pagar 1.100,00

Compensação da retenção -980,00

VALOR A PAGAR 120,00

A redução da retenção de 11% para 3,5% nas notas fiscais de serviços da construção
civil está diretamente relacionada com a desoneração da folha de pagamento da

33
construção civil, onde devem ser observadas todas as regras de desoneração específica
da construção civil

2. Retenção do ISS nas notas fiscais

O ISS é a tributação do trabalho do homem no exercício de sua atividade profissional,


de competência municipal subordinada aos princípios e limitações constitucionais.

O art. 146, III, da Constituição Federal determina que cabe à Lei Complementar definir
os fatos geradores dos impostos, bem como a base de cálculo e contribuintes. A LC 116
de 2003 em vigor a partir fevereiro de 2004, entre outras mudanças instituiu a
Substituição Tributária (retenção de ISS).

Portanto, cabe à Lei Complementar definir o fato gerador, a base de cálculo e o


contribuinte do ISS.

Dentro dos limites fixados pela Lei Complementar é a lei ordinária municipal que fixa
alíquota a ser praticada.

Porém, para não ferir o princípio da autonomia municipal, a competência tributária é


então delineada constitucionalmente por um processo de exclusão: são tributáveis
pelos Municípios serviços não compreendidos na competência tributária da União
e dos Estados.

2.1 - Substituição Tributária

Os Municípios e o Distrito Federal, mediante lei, poderão atribuir de modo expresso a


responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a
este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação,
inclusive no que se refere à multa e aos acréscimos legais.

Os responsáveis a que se refere este artigo estão obrigados ao recolhimento integral do


imposto devido, multa e acréscimos legais, independentemente de ter sido efetuada sua
retenção na fonte.

De acordo com alínea II do parágrafo 2º do art. 6º da Lei Complementar no. 116 são
responsáveis pelo recolhimento do ISS na condição de contribuinte substituto:

A pessoa jurídica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediária dos serviços
descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.14, 7.15, 7.16, 7.19, 11.02,
17.05, e 17.10.

Os serviços constantes dos subitens acima são aqueles relativos à construção civil, em
especial os subitens 7.02 e 705.

Município de São Paulo

34
A lei 14.865 de 29 de dezembro de 2008 altera o art. 9º da Lei 13.701 de 2003, a partir
de 2009.
“A retenção do ISS será obrigatória quando a obra está localizada dentro do município
de São Paulo e no caso de PRESTADORES DE SERVIÇOS ESTABELECIDOS
FORA DO MUNICÍPIO DE SÃO PAULO.’

2.2 – A Base de Cálculo do ISS

De acordo com o Art. 7o da LC 116/03: A base de cálculo do imposto é o preço do


serviço. O conceito de serviço para a tributação do ISS é diferente do conceito da
legislação previdenciária. A base de cálculo do ISS, retido ou não, não tem relação
direta com a base de cálculo da previdência social e é definida em lei ordinária
municipal.

Considera-se preço do serviço, o valor da receita bruta total, sem dedução de qualquer
parcela, mesmo referente a frete, carreto ou imposto. Assim, haverá a tributação do ISS
sobre a prestação de serviço, excepcionando o fornecimento de mercadorias, que é
tributada pelo ICMS.

O parágrafo 2º do art. 9º do Decreto-lei no. 406/68 prevê a dedução do preço dos


serviços de construção civil:

 As parcelas correspondentes ao valor dos materiais fornecidos pelo prestador e

 Ao valor das subempreitadas já tributadas pelo ISS.

A Lei Complementar no. 116 de 2003 revoga os artigos 8º, 10º, 11º, e 12º, do Decreto
Lei 406 de 31 de dezembro de 1968, e traz expressamente:

Parágrafo 2º do art. 7º da LC 116/03: Não se incluem na base de cálculo do ISS:

1 – O valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02
e 7.05 da lista anexa à Lei Complementar.

7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras


de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes,
inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,
terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de
produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias
produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos
serviços, que fica sujeito ao ICMS).

7.05 – Reparação, conservação e reforma de edifícios, estradas, pontes,


portos e congêneres (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo
prestador dos serviços, fora do local da prestação dos serviços, que fica
sujeito ao ICMS).

35
O texto da lei complementar tem causado muita confusão em relação ao conflito entre
ICMs e ISS. O ICMs é um tributo estadual e a incidência ou não deve constar na
legislação própria, não cabendo à LC 116/03 insurgir nesta seara.

A legislação municipal

A maioria das legislações municipais no país adota a regra da Lei Complementar, porém
acrescenta:

 Podem ser deduzidos os materiais que ficam incorporados à obra, mesmo que
adquiridos de terceiros.

 Desde que comprovados por notas fiscais de aquisição.

A legislação do ISS do município de São Paulo admite a dedução dos materiais e dos
subempreiteiros, conforme o Regulamento do ISS Decreto no. 50.896 de 1º de outubro
de 2009, art. 31 a saber:

Art. 31. Nos casos dos serviços descritos nos


subitens 7.02, 7.04, 7.05, 7.15 e 7.19 da lista do
“caput” do artigo 1º deste regulamento, considera-
se receita bruta a remuneração do sujeito passivo
pelos serviços:
I – de empreitada, deduzidas as parcelas
correspondentes ao valor:
a) dos materiais incorporados ao imóvel, fornecidos
pelo prestador de serviços;
b) das subempreitadas já tributadas pelo Imposto,
exceto quando os serviços referentes às
subempreitadas forem prestados por profissional
autônomo;

A dedução deve ser comprovada pela apresentação da nota fiscal original, sem rasuras,
emitida em data anterior e desde que conste a identificação da obra.

Decisões Judiciais

Os principais Tribunais pátrios já firmaram entendimento sobre a matéria, mas não há


unanimidade de interpretação. O Superior Tribunal de Justiça - STJ, última instância
judiciária em matéria infraconstitucional, possui o seguinte entendimento

36
2.3 – ISS NA REGULARIZAÇÃO DE OBRAS

É indispensável a exibição da documentação fiscal relativa à obra na expedição de


Habite-se ou Auto de Conclusão e na conservação ou regularização de obras
particulares.

A Certidão Negativa do ISS deve ser solicitada antes de requerer o Auto de Conclusão e
é documento indispensável para a regularização da obra. Deve ser exigida a Certidão
pela unidade competente da Prefeitura na expedição do Habite-se, sob pena de
responsabilidade.

O Certificado de Quitação do ISS não pode ser expedido sem o pagamento do imposto
na base mínima dos preços fixados pela Secretaria de Finanças e Desenvolvimento
Econômico, em pauta que reflita os correntes na praça.

A exemplo do INSS a lei arbitra o valor mínimo dos serviços para as obras de
construção civil. Sendo a base de cálculo do ISS, de acordo com a Constituição Federal
e a Lei Complementar o PREÇO DOS SERVIÇOS, o setor da Construção Civil sujeita-
se à arbitrariedade do fisco e submete-se à definição da base de cálculo pelo órgão
municipal, e o pagamento do tributo de forma injusta, arbitrária e muitas vezes
excessiva para a obtenção do Auto de Conclusão das edificações.

As Secretarias de Finanças fixam os preços mínimos por metro quadrado aplicados à


Construção Civil anualmente. As tabelas levam em consideração o grau de absorção de
mão de obra, o tipo de construção e a classificação de Intensivo, Médio e Pequeno.

Do valor dos serviços aferido pelo projeto serão deduzidos os valores efetivamente
pagos do ISS pelos prestadores de serviços e a diferença é devida no ato. Somente após
a quitação deste valor será expedido o Certificado de Quitação do ISS.

3 - Retenção dos Tributos Federais


As empresas tomadoras dos serviços também são obrigadas a efetuar a retenção de
tributos federais nas faturas emitidas pelos prestadores de serviços contratados por
empreitada, dependendo também da espécie de empreitada contratada.

Lei 10.833/03, nos seus arts. 30 a 36 institui a retenção de 4,65% sobre o valor bruto das
notas fiscais, sendo: 3% da COFINS, 0,65% do PIS e 1% da CSLL, na prestação de
serviços.

A Lei 10.925 de 28 de julho de 2004 incluiu o parágrafo 3 o no art. 31 da Lei 10.833/03:


A retenção somente será efetuada sobre valores iguais ou superiores a R$ 5.000,00, a
partir de 28 de julho de 2004.
Foi Alterada a forma de pagamento das retenções de tributos federais de 4,65% (PIS,
COFINS, CSLL) devida sobre as notas fiscais de prestação de serviços a partir de fatos
geradores ocorridos no mês de junho, data da publicação da lei. (Lei 13.137 de 19 de
junho de 2015).
1- Fica dispensada a retenção quando o valor retido for inferior a R$ 10,00.

37
2- A lei também altera a forma de pagamento dos valores retidos.
O recolhimento deverá ser de forma unificada pelo estabelecimento matriz até o dia 20
(vinte) do mês subsequente. No caso do dia 20 cair em feriados, sábados e domingos o
recolhimento será antecipado para o dia útil anterior.
Muitas dúvidas surgiram quanto à retenção dos tributos federais no faturamento dos
serviços prestados no ramo da construção civil, decorrentes dos contratos por
empreitada.
A retenção introduzida abrange os prestadores de serviços em geral, antes qualificados
no Regulamento de Imposto de Renda, não incluindo os serviços contratados na
modalidade de empreitada de execução de obras de construção civil, excepcionados no
item 17 da lista anexa ao art. 647 do regulamento de imposto de renda.
A Receita Federal expediu várias SOLUÇÕES DE CONSULTA sobre o assunto,
esclarecendo que não é devida a retenção na empreitada com fornecimento de materiais,
porém nas contratações de empreitada somente de mão de obra a retenção é devida.
SOLUÇÃO DE CONSULTA NO. 221 DE 23 DE AGOSTO DE 2004: Os
pagamentos efetuados por pessoa jurídica a outra pessoa jurídica de direito privado, pela
remuneração de serviços na área de construção civil, quando relativos a contratos que
abrangem tanto a mão de obra quanto o fornecimento de materiais, não se acham
sujeitos à retenção na fonte prevista no art. 30 da Lei 10.833 de 2003. Por outro lado,
cabe a retenção quando se tratar de empreitada exclusivamente de mão de obra, por ser
similar à locação de mão de obra.
.
SOLUÇÃO DE CONSULTA NO. 209 DE 23 DE JUNHO DE 2004: EMPREITADA
DE OBRAS. Os pagamentos dos serviços de engenharia relativos a execução de obras
de construção civil com o fornecimento de materiais e mão de obra, não se acham
sujeitos à retenção das contribuições sociais. Entretanto, se o contrato tiver por objeto
apenas a administração de obras, elaboração de projetos ou assessoria, cabe a retenção.

1.1.2 – Empreitada Total e Empreitada Parcial


A legislação da Previdência Social classifica as espécies de empreitada como TOTAL
ou PARCIAL, independente de fornecimento ou não de materiais ou mesmo utilização
de equipamentos.
A empreitada total ou parcial vincula a responsabilidade perante a legislação da
previdência social, identificando o responsável pela matrícula da obra e
conseqüentemente a emissão da CND para averbação no Registro de Imóveis.
A empreitada total somente pode ser contratada por empresa construtora e neste caso é a
responsável pela matrícula CEI – Cadastro Específico do INSS, e pela emissão da CND
da obra, documento indispensável para a regularização da propriedade.
Art. 24 da IN RFB no. 971/09, parágrafo 2o determina que a Construtora contratada
para execução de obra mediante contrato de empreitada total deverá providenciar a
matrícula da obra em seu nome, no prazo de 30 dias contados do início da execução da
obra.

Empreitada Total é o contrato de execução de obra, quando celebrado exclusivamente


com empresa construtora, que assume a responsabilidade direta pela execução de todos

38
os serviços necessários à realização da obra, com ou sem fornecimento de material,
responsabilizando pela construção nos termos do Código Civil Brasileiro, comprovada
pelo ART- Anotação de Responsabilidade Técnica, mesmo que haja subcontratações.

Será também considerada empreitada total para fins de matrícula de obra perante a
previdência:

1. O repasse integral do contrato. É o ato pelo qual a construtora originalmente


contratada para execução de obra de construção civil, não tendo empregado nessa obra
qualquer material ou serviço, repassa o contrato para outra construtora, que assume a
responsabilidade pela execução integral da obra prevista no contrato original.

2. A contratação de obra a ser realizada por consórcio, desde que pelo menos a
empresa líder seja construtora.

3.A empreitada por preço unitário ou por tarefa, contratada com a Administração
pública, desde que a contratada seja empresa construtora. A empreitada por preço
unitário é aquela em que o preço é ajustado por unidade, seja de parte distinta da obra
ou por medida (metro, quilômetro, dentre outros). A tarefa é a contratação para a
execução de pequenas obras ou de parte de uma obra maior, com ou sem fornecimento
de material ou locação de equipamentos, podendo o preço ser ajustado de forma global
ou unitário.

4. Será sempre empreitada total, cada contrato nos seguintes casos:

a)- quanto contratados com órgãos públicos, vinculados aos procedimentos


licitatórios previstos na Lei no. 8.666 de 1993.

b)-Construção e ampliação de estações e de redes de distribuição de energia


elétrica.

c)-Construção e ampliação de estações e redes de telefonia e comunicação.

d)-Construção e ampliação de redes de água e esgotos.

e)-Construção e ampliação de redes de transportes por dutos.

f)-Construção e ampliação de rodovias e vias férreas, exceto as construções de


pistas de aeroportos.

Todos os contratos firmados com órgãos públicos são de empreitada total perante a
legislação da previdência social, mesmo que o projeto seja executado por várias
construtoras. Devendo, obrigatoriamente, cada construtora contratada providenciar a
matrícula CEI da obra e a CND – Certidão Negativa de Débito referente à parte que
construiu. (IN RFB no. 971/09).

Empreitadas Parciais são os contratos celebrados com empresas construtoras,


prestadoras de serviços ou empreiteiras de mão de obra na área de construção civil, para
execução de partes da obra, com ou sem fornecimento de material.

39
Contratos de Empreitadas Parciais são os mais praticados no mercado, podem ser
celebrados com mais de uma empresa construtora. O Contratante, sendo ele o dono da
obra, o proprietário, o incorporador ou o condomínio, contrata uma construtora e os
demais serviços diretamente com as empresas prestadoras de serviços.
Os contratos de empreitada, onde houver cláusula de faturamento de serviços,
diretamente para o contratante, para a legislação tributária é empreitada parcial, mesmo
que a construtora assuma a responsabilidade pela execução de toda a obra.

Subempreitadas. O art. 626 do Código Civil deixa claro que o contrato de empreitada
não é intuitu personae, podendo o empreiteiro contratado pelo dono da obra vincular-se
a outros empreiteiros, para que executem parte ou mesmo toda a construção contratada.
Na construção civil é comum a existência de várias subempreitadas, que é contrato
dependente do contrato de empreitada, mas distinto deste, abrange parcial ou totalmente
o conteúdo do contrato básico.

O contrato de subempreitada é aquele firmado entre o empreiteiro de uma obra, com os


empreiteiros de serviços especializados do ramo da construção civil.

Aspectos tributários da empreitada total e parcial


A tributação das receitas ou do lucro na construção civil resulta da espécie de
empreitada contratada, e a sua aplicação não se confunde com a tributação da prestação
de serviços, mesmo que seja a empreitada de serviços especializados da construção
civil.

1 – Legislação do INSS
Os riscos fiscais e tributários estão relacionados à construção, principalmente quanto ao
ISS – Imposto sobre serviços, cuja certidão negativa é exigência para se obter o Habite-
se ou Auto de Conclusão para a transmissão da posse da propriedade, ou seja, a entrega
das chaves.
Quanto às contribuições previdenciárias incidentes sobre a remuneração dos
trabalhadores da obra, cuja certidão negativa (CND da obra) é imprescindível para a
averbação da obra no registro de imóveis e a transmissão do domínio da propriedade aos
adquirentes.
1.1 – Responsabilidade Solidária na Construção Civil – Contribuições
Previdenciárias.
Qualquer empresa, na qualidade de Tomadora dos Serviços – que contrata obras ou
serviços na área da construção civil – são responsáveis solidários com os Prestadores de
Serviços em relação à contribuição previdenciária devida sobre a remuneração dos
trabalhadores em obras. Essa solidariedade pode ser elidida se for comprovado pelo
executor o recolhimento prévio das contribuições previdenciárias incidentes sobre a
remuneração dos segurados incluída em nota fiscal ou fatura correspondente aos
serviços executados, quando da quitação da referida nota fiscal ou fatura.

40
A partir da vigência da Lei 9.711 de 1998 que deu nova redação ao artigo 31 da Lei
8.212 de 1991 a responsabilidade solidária é regulada no inciso VI do art. 30.

Art. 30, inciso VI: “O proprietário, o


incorporador definido na Lei 4.591 de 16 de
dezembro de 1964, o dono da obra ou condômino da
unidade imobiliária, qualquer que seja a forma de
contratação da construção, reforma ou acréscimo,
são solidários com o construtor, e estes com a
subempreiteira, pelo cumprimento das obrigações
para com a Seguridade Social, ressalvado o seu
direito regressivo contra o executor ou contratante
da obra e admitida a retenção de importância a este
devida para garantia do cumprimento dessas
obrigações, não se aplicando, em qualquer hipótese,
o benefício de ordem”. (redação dada pela lei no.
9.528 de 10.12.1997)

Fica excluído da responsabilidade solidária perante a Previdência Social, o adquirente


de prédio ou unidade imobiliária que realizar a operação com empresa de
comercialização ou incorporador de imóveis, ficando estes solidariamente responsáveis
com o construtor.

As empresas que integram grupo econômico de qualquer natureza respondem entre si,
solidariamente pelas obrigações decorrentes da lei.

O proprietário, o incorporador, o dono da obra ou o condômino de unidade imobiliária


cuja contratação da construção, reforma ou acréscimo não envolva cessão de mão-de-
obra (empreitada total não é cessão de mão de obra), são solidários com o construtor, e
este e aqueles com a subempreiteira, pelo cumprimento das obrigações para com a
Seguridade Social.

Aplica-se a responsabilidade solidária nos seguintes casos:

 Na contratação de execução de obra por empreitada total, e

 Quando houver repasse integral do contrato nas mesmas condições pactuadas,


hipótese em que a responsabilidade solidária será aplicada a todas as empresas
envolvidas.

Entretanto, a empresa contratante valendo-se da faculdade estabelecida no artigo 30 da


lei nº 8.212/91 e artigo 191 da IN SRP no. 03/2005, poderá elidir-se da responsabilidade
solidária, mediante a retenção e o recolhimento do percentual de 11% sobre o valor
bruto da nota fiscal, fatura ou recibo.

41
 Excluem-se da responsabilidade solidária as demais formas de contratação de
empreitada de obra de construção civil de responsabilidade de pessoa jurídica,
aplicando-se o instituto da retenção.

 Excluem-se da responsabilidade solidária as contribuições destinadas a outras


entidades e fundos (terceiros) arrecadadas e cobradas pelo INSS.

A Responsabilidade Solidária e a Substituição Tributária (retenção) são institutos


jurídicos distintos, ambos aplicáveis à construção civil em relação às contribuições
previdenciárias devidas sobre as remunerações dos trabalhadores utilizados na execução
de obras ou serviços. A responsabilidade solidária encontra-se definida nos artigos 264
e 265 do Código Civil de 2002:

Art. 264: “Há solidariedade, quando na mesma obrigação


concorre mais de um credor, ou mais de um devedor, cada um com
direito, ou obrigado, à dívida toda”.

Art. 265: “A solidariedade não se presume; resulta da lei ou


das vontades das partes”.

O Regulamento da Previdência Social, Decreto no. 3.048/99, assim determina a


responsabilidade solidária na construção civil:

Art. 220: “O proprietário, o Incorporador


definido na Lei 4.591 de 1964, o dono da obra, ou
condômino da unidade imobiliária, cuja contratação
da construção, reforma ou acréscimo não envolva
cessão de mão de obra, são solidários com o
construtor, e estes e aqueles com a subempreiteira,
pelo cumprimento das obrigações para a seguridade
social, ressalvado o seu direito regressivo contra o
executor ou contratante da obra e admitida a
retenção de importância a este devida para garantia
do cumprimento dessas obrigações, não se
aplicando, em qualquer hipótese, o benefício de
ordem”.

A partir da competência de fevereiro de 1999, a legislação sofreu uma alteração


significativa pela Lei 9.711 de 20.11.1998, que alterou o art. 31 da Lei 8.212/91
instituindo a Substituição Tributária nos contratos de cessão de mão de obra com a
obrigatoriedade da retenção para a previdência social.

A responsabilidade solidária a partir desta data somente se aplica nos casos de


CONTRATO DE EMPREITADA TOTAL que não se caracteriza Cessão de Mão de
Obra, desobrigado da retenção de acordo com o art. 230 do Decreto 3.048/99.

42
Art. 230 parágrafo 1º. “Não se considera cessão
de mão de obra, para os fins deste artigo, a
contratação de construção civil em que a empresa
construtora assuma a responsabilidade direta e total
pela obra ou repasse o contrato integralmente”.

Elisão da Responsabilidade Solidária


A partir de fevereiro de 1999, a elisão da responsabilidade solidária das empresas
Tomadoras dos Serviços para com as Construtoras contratadas por Empreitada Total
está regulamentada nos parágrafos 2º e 3º do art. 220 do Decreto 3.048 de 1999.
O Prestador dos Serviços é o devedor principal e o Tomador dos Serviços é o devedor
solidário, portanto a obrigação de pagar a contribuição previdenciária sobre a
remuneração dos trabalhadores na obra é do empreiteiro ou subempreiteiro, que é o
empregador. Caso este não o faça poderá ser a dívida cobrada diretamente do devedor
solidário, o tomador dos serviços. Cada devedor está obrigado pela dívida toda,
possibilitando ao credor maior segurança do crédito, podendo exigir e receber de
qualquer deles o pagamento parcial ou total da dívida comum, porém ao devedor não
cabe a escolha do pagamento parcial.
A obrigação do Tomador dos Serviços é de verificar se o prestador dos serviços está
cumprindo com sua obrigação tributária. O descumprimento desta obrigação, de exigir a
prova do pagamento da contribuição devida ao INSS, acarreta uma sanção e faz nascer
automaticamente a relação jurídica da responsabilidade solidária, que tem como objeto a
mesma quantia devida a título de tributo na obrigação tributária principal, calculados
pelo procedimento especial da aferição indireta, mesmo que o prestador dos serviços
tenha pago.
O Tomador dos Serviços para elidir a responsabilidade solidária deve exigir do
Prestador dos Serviços os comprovantes do pagamento da contribuição previdenciária,
porém desde que cumpridas as demais formalidades.

São os seguintes documentos que o Tomador dos Serviços deve exigir dos Prestadores
dos Serviços na quitação da Nota fiscal ou fatura de Serviços, e manter em seus
arquivos por 10 (dez) anos.

A partir da competência outubro de 2002.

 Cópia das notas fiscais, faturas ou recibos emitidos por subempreiteiras,


com vinculação inequívoca à obra e;

 GPS- Guia da Previdência social, relativas às retenções efetuadas nas


notas fiscais.

 GFIPs das subempreiteiras com comprovante de entrega, com


informações específicas do tomador da obra.

43
Comprovação da escrituração contábil regular, do período de duração da obra.

 Cópia do último Balanço extraído do Livro Diário formalizado (atenção


para o prazo máximo de 90 dias de tolerância).

 Cópia dos termos de abertura e encerramento do Livro Diário,


devidamente registrados no órgão competente (Junta Comercial), ou o
comprovante do SPED na Receita federal.

 Declaração firmada pelo contador e o representante legal da empresa, sob


as penas da lei, de que os valores apresentados estão contabilizados, para
o exercício em curso (modelo no site da Receita Federal).

a partir da competência outubro de 2002, para todas os obras com 20 ou mais


trabalhadores. .

 PPRA – Programa de Prevenção de Riscos Ambientais.

 LTCAT – Laudo Técnico de Condições Ambientais do Trabalho.

 PCMAT – Programa de Condições e Meio Ambiente de Trabalho na


Industria da Construção Civil. Para as obras com 20 ou mais
trabalhadores.

 PCMSO – Programa de Controle Médico de Saúde Ocupacional, que


demonstre o gerenciamento de riscos ambientais por parte da
construtora, bem como a necessidade ou não da contribuição
adicional.

Alternativamente, à opção do Tomador dos Serviços, para elidir a responsabilidade


solidária nos Contratos de Empreitada Total, poderá ser efetuada a retenção para a
previdência social de 11% do valor das notas fiscais emitidas, aplicando-se o instituto
da Substituição Tributária.
Nos contratos de EMPREITADA TOTAL, exceto aqueles firmados com órgãos
públicos da administração direta, autarquias e fundações do direito público, deverá
constar cláusula específica no grupo de “Obrigações do empreiteiro” quanto aos
documentos obrigatórios para elidir a responsabilidade solidária do contratante, ou a
opção pela retenção de 11% facultada ao contratante pela legislação.

2. Contrato com cláusula de faturamento direto contra o cliente (de


materiais ou materiais e serviços)
É muito comum nos contratos de empreitada na construção civil a cláusula de
faturamento direto, onde a empreiteira contratada assume a responsabilidade do preço,
porém os materiais são adquiridos em nome da empresa contratante e quitados
diretamente por esta.

44
Tal prática reduz a carga tributária do PIS e da COFINS que incide sobre o faturamento
á alíquota de 3,65%, por outro lado, as empresas contratadas tributadas pelo lucro
presumido terão o acréscimo de 5,40% sobre a receita faturada de IR e CSLL, mesmo
que haja faturamento direto de materiais parcialmente.
No contrato é aconselhável constar cláusula “mandato” para que a construtora possa
contratar em nome do cliente, e evitar problemas operacionais na contratação.
Para o INSS não descaracteriza a empreitada total, continuando a construtora
responsável pela CEI e pela CND da obra, quando houver cláusula de faturamento
direto exclusivamente de materiais.
A questão que deve ser analisada é quanto ao faturamento direto de subempreiteiros,
que neste caso terá tratamento pela legislação do INSS como empreitadas parciais, visto
que os prestadores de serviços especializados são contratados diretamente pelo
proprietário ou dono da obra e não pela empreiteira, ou pela empreiteira em nome do
cliente, autorizada por contrato.
A Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil no. 971 de 2009, traz
expressamente tal procedimento.
“Terá tratamento de empreitada parcial, aquela
realizada por empresa construtora em que tenha
ocorrido faturamento de subempreiteiros
diretamente para o proprietário, dono da obra ou
incorporador, ainda que a subempreiteira tenha
sido contratada pela construtora”.
Neste caso o responsável pela CEI e CND da obra será sempre o proprietário ou dono
da obra, descaracterizando a empreitada total somente perante a legislação do INSS,
continuando a Construtora responsável pelo preço ajustado e pela construção.
Quanto aos tributos federais e a retenção para a previdência social aplicam-se as
determinações da empreitada sem fornecimento de materiais.
Neste caso os contratos devem ser bem claros quanto à responsabilidade, tanto pelos
materiais quanto pelos serviços contratados pela empreiteira em nome da contratante.
A tributação dos prestadores de serviços, quanto ao IR e CSLL será mais onerosa,
quando houver faturamento direto de materiais, para aquelas optantes pelo lucro
presumido. Na empreitada com fornecimento de materiais o custo destes tributos é de
2,28% e na empreitada somente de mão de obra, de 7,68% com acréscimo de 5,40% da
receita bruta, o que deverá ser considerado quando da negociação do valor do
faturamento direto de materiais.
Para fins de tributação o fornecimento de materiais pelo empreiteiro, pode ser em
qualquer quantidade, mas desde que seja todo o material necessário à execução dos
serviços, conforme Instrução Normativa da Receita Federal do Brasil

Lucro Presumido nas empresas que vendem serviços.

45
Ato Declaratório Normativo COSIT no. 06/97: Será aplicado o percentual de 8%
sobre a receita bruta de construção por empreitada, quando houver emprego de
materiais em qualquer quantidade.

De acordo com a IN RFB no. 1.515/2014, o Lucro Presumido deve adorar as seguintes
bases de cálculo?

Art. 4º parágrafo 2º

II - 8% (oito por cento) sobre a receita bruta


auferida:

c) nas atividades imobiliárias relativas a


loteamento de terrenos, incorporação imobiliária,
construção de prédios destinados à venda, bem
como a venda de imóveis construídos ou adquiridos
para revenda; e
d) na atividade de construção por
empreitada com emprego de todos os materiais
indispensáveis à sua execução, sendo tais materiais
incorporados à obra;

IV - 32% (trinta e dois por cento) sobre a receita bruta


auferida com as atividades de:

Posição da Receita Federal nas consultas

SOLUÇÃO DE CONSULTA Nº 471 de 19 de Dezembro de 2008

ASSUNTO: Imposto sobre a Renda de Pessoa Jurídica - IRPJ

EMENTA: LUCRO PRESUMIDO. PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE


CONSTRUÇÃO CIVIL POR EMPREITADA. As receitas decorrentes da construção
civil por empreitada com fornecimento, pelo empreiteiro, de todos os materiais
indispensáveis à consecução da atividade contratada, os quais serão incorporados à
obra, estão sujeitas à aplicação do percentual de oito por cento na determinação da base
de cálculo do Imposto de Renda, no Lucro Presumido. No caso de empreitada com
fornecimento parcial de materiais pelo empreiteiro ou de empreitada unicamente de mão
de obra, o percentual aplicável é de 32%.

E Exemplo do cálculo em que o material representa 40% do valor global orçado.


Empreitada Empreitada
com com faturamento
materiais direto
Faturamento 100.000,00 60.000,00

46
PIS e Cofins 3.650,00 2.190,00

Base de Calculo 8.000,00/12.000,00 19.200,00


IR e CSLL 2.280,00 4.608,00

Total dos Tributos 5.930,00 6.798,00


Aumento 868,00

Neste caso há um aumento de imposto e não redução, mesmo considerando que visto
isoladamente há redução no valor de PIS e Cofins. Não se trata de bi-tributação e sim de
redução de imposto.
Bi-tributação ocorre quando temos dois tributos de entes tributantes diferentes devidos
sobre o mesmo fato gerador.
No caso não há incidência de PIS e COFINS sobre o mesmo fato gerador, portanto não
se trata de bi-tributação nem de bis in idem ( tributo cobrado repetido sobre a mesma
coisa, ou matéria já tributada: "bis", repetição, "in idem", sobre o mesmo)
Pelo entendimento da Receita Federal a base de cálculo de 8% é utilizada no caso do
empreiteiro fornecer materiais em qualquer quantidade, mas desde que todos os
materiais necessários à execução dos serviços.

Empreitada Empreitada
com
com
faturamento
materiais direto
Faturamento 100.000,00 60.000,00
PIS e Cofins 3.650,00 2.190,00

Base de Calculo 8.000,00/12.000,00 19.200,00


IR e CSLL 2.280,00 4.608,00

CPRB de 4,5% 4.500,00 2.700,00


TOTAL 10.430,00 9.498,00
Diferença 0,93% 932,00

Com a alíquota de 4,5% da CPRB a partir de 2016 o faturamento direto passa a ter uma
pequena vantagem.

3 - Contabilidade e fiscalização de obras

47
Na empreitada total, situação em que a Construtora é responsável pela matrícula CEI e
pela emissão da CND da obra, a contabilidade da empresa é fundamental e deve ser
elaborada na forma e prazos determinados pela legislação do INSS.
A contabilidade da empresa responsável pela matrícula da obra perante o INSS, na
qualidade de proprietário, incorporador ou dono da obra, também deverá ser elaborada
na forma determinada pela legislação, sob pena da apuração das contribuições pela
metodologia da aferição indireta.
Para a emissão da CND a Construtora ou a empresa responsável pela obra, deve
apresentar os livros fiscais DIÁRIO e RAZÃO revestidos das formalidades legais, para
que seja realizada a auditoria relativa a obra e emissão da CND sem nenhum pagamento
adicional. .
A contribuição previdenciária calculada pela aferição indireta é arbitrária e onerosa, e
em muitos casos compromete todo ou parte do lucro da obra.
A contabilidade de Construtoras que contratam empreitada total deve obrigatoriamente
ser elaborada por centro de custo e a forma, aquela determinada no art. 32 da Lei 8.212
de 1991.

As formalidades da contabilidade para evitar sua desclassificação pela fiscalização estão


detalhadamente expressas no parágrafo 5º do art. 47 da IN RFB no. 971/09 e a
obrigatoriedade de centro de custo no parágrafo unido do art. 419 da mesma norma.

III - CLÁSULAS ESSENCIAIS PARA A ADMINISTRAÇÃO TRIBUTÁRIA

Para a gestão tributária nas empresas que executam obras ou serviços na área da
construção civil, algumas cláusulas são essenciais para a administração da carga
tributária, mas principalmente para evitar conflitos com a fiscalização, quanto ao correto
enquadramento das obras, quanto às normas e princípios de reconhecimento de receitas
e custos, e ao cumprimento das obrigações acessórias.

a)- Título do Contrato (identificação do contrato)

Os elementos de cada contrato deverão ser extraídos dos seus conceitos. O que
procuramos esclarecer é que na execução de obra ou parte de uma obra, celebra-se o
CONTRATO DE EMPREITADA, mesmo que o objeto do contrato seja um serviço
especializado da área da construção civil, como podemos extrair do Código Civil e do
Regulamento da Previdência Social e demais legislação tributária.

É característica da empreitada que se execute a obra de acordo com os projetos ou


determinações do dono da obra, sem poder criar nada, pois o empreiteiro sempre seguirá
instruções do dono da obra, baseados em projetos e normas técnicas.

O Decreto 3.048/99, o Regulamento da Previdência Social, em seu artigo 219 trata


expressamente a empreitada ao regulamentar as alterações introduzidas pela Lei 9.711
de 20.11.1998:

Art. 219: “A empresa contratante de serviços


executados mediante cessão de mão de obra ou
empreitada deverá reter, onze por cento do valor

48
bruto da nota fiscal, fatura ou recibo de prestação
de serviços e recolher a importância retida em nome
da empresa contratada, observado o disposto no
parágrafo 5º. Do art. 216”. (grifo nosso).

Como podemos extrair do mesmo art. 610, caput, a empreitada contratada para
execução de obra somente com o fornecimento de mão de obra, não é um Contrato de
Prestação de Serviços, nem locação de mão de obra, e sim, Contrato de Empreitada.

O título do contrato estabelece a modalidade de contratação vinculando suas partes aos


procedimentos específicos de cada contrato para a emissão da matrícula CEI, para a
contabilização, para a tributação de suas receitas, e principalmente quanto às obrigações
das partes.

O contrato de empreitada deverá estar claro quanto à espécie da empreitada contratada,


evitando cláusulas contraditórias e repetitivas.

Considerando que a garantia do preço é cláusula comercial, tanto nos contratos de


empreitada como por administração.

b)- Objeto do Contrato.

O objeto do contrato é a execução de uma obra, parte de uma obra ou um serviço


especializado na área da construção civil.

Seu objeto não pode ser genérico, nem tampouco padronizado, deve ser claro e
específico para cada tipo de obra ou serviço. Cada obra tem suas regras específicas para
o enquadramento e cálculo da contribuição previdenciária, bem como para a retenção de
11% ou 3,% com a desoneração da folha.

As Edificações são enquadradas pelo projeto;

a reforma pelo contrato;

a demolição e a ampliação pelos seus respectivos projetos;

os serviços especializados na área da construção civil e os serviços de


manutenção e conservação não são objetos de matrícula, nem de CND do INSS.

as obras de pavimentação, urbanização, construção de pontes e viadutos,


drenagem, terraplenagem e dragagem tem valores diferentes fixados pela legislação,
para o cálculo da retenção para a previdência social.

Portanto, a obra a ser executada, ou as obras a serem executadas, devem ser


identificadas e discriminadas inclusive individualizando seus valores para o correto
enquadramento da obra pela fiscalização.

A desoneração da folha de pagamento compreende as atividades abrangidas pelas


CNAEs abaixo relacionados e deve corresponder à atividade principal da empresa.

Secão “F” 41..........43 – Construção Civil

49
41 – CONSTRUÇÃO DE EDIFÍCIOS

412 – Construção de Edifícios

42 – OBRA DE INFRA – ESTRUTURA

43 – SERVIÇOS ESPECIALIZADOS PARA A CONSTRUÇÃO CIVIL

432 – Instalações elétricas, hidráulicas e outras instalações em construções.

433 – Obras de acabamento

439 – Outros serviços especializados para a construção

A nota fiscal deve ser emitida com a descrição do serviço executado e condizente com o
CNAE da empresa, podendo o CNAE da construção civil se o secundário, situação em
que a folha não está desonerada.

Para fins de obtenção do CQISS e retenção do INSS a descrição do serviço na nota


fiscal é fundamental para que os tributos sejam aproveitados na regularização da obra.

c)- Previsão Contratual de Fornecimento de Materiais ou utilização de


equipamentos.

Elemento fundamental para a legislação tributária na elaboração dos contratos de


empreitada é a cláusula expressa de fornecimento de materiais, caso seja esta a forma
contratada.

O parágrafo 1º do art. 610 do Código Civil não permite a presunção do fornecimento de


materiais, este deve resultar do contrato.

O Decreto 3.048/99 no art. 219 vincula a dedução da base de cálculo da contribuição


previdenciária, dos valores de materiais, desde que haja previsão contratual.

Parágrafo 7º. “Na contratação de serviços


em que a contatada se obriga a fornecer material ou
dispor de equipamentos, fica facultada ao
contratado a discriminação, na nota fiscal, fatura ou
recibo, do valor correspondente ao material ou
equipamentos, que será excluído da retenção, desde
que contratualmente previsto e devidamente
comprovado”. (grifo nosso).

Na celebração dos contratos para execução de obras ou serviços por empreitada, não
havendo previsão contratual de fornecimento de materiais haverá significativo aumento
na carga tributária das empresas quanto à retenção do INSS, introduzida pela Lei
9.711/98, além de que, cabe citar, aumento do IR e CSLL para as empresas contratadas
optantes pelo Lucro Presumido.

Naqueles serviços cuja utilização de equipamentos é inerente ao serviço deve haver


previsão contratual de utilização de equipamentos para a apuração da base de cálculo da
retenção. Para evitar riscos de interpretação quanto aos gastos com equipamentos é

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conveniente destacar, principalmente discriminar todos os tipos de serviços que tem
alíquotas diferenciadas na apuração da base de cálculo, e seus respectivos valores.

Havendo na mesma nota fiscal mais de um dos serviços, cujos valores não constem
individualmente discriminados, deverá ser aplicado o percentual correspondente a cada
tipo de serviço, CONFORME DISPOSTO EM CONTRATO, ou o percentual maior, se
o contrato não permitir identificar o valor de cada serviço.

d)- Previsão contratual do VALOR dos materiais empregados ou de equipamentos.

Pelo Regulamento da Previdência Social, Decreto no. 3.048/98, a falta da previsão


contratual do valor dos materiais, transfere para o INSS a fixação do valor mínimo
permitido nos contratos de empreitada, impossibilitando às empresas prestadoras de
serviços de administrar sua carga tributária, muitas vezes onerando o custo de seus
produtos, conforme determina o mesmo art. 219.

Parágrafo 8º. “Cabe ao Instituto Nacional


da Previdência Social, normatizar a forma de
apuração e o limite mínimo do valor do serviço
contido no total da nota fiscal, fatura ou recibo,
quando, na hipótese de parágrafo anterior, não
houver previsão contratual dos valores
correspondentes a material ou a equipamentos”.

Elemento essencial que deverá constar de forma expressa nos contratos de empreitada é
o valor dos materiais e dos equipamentos, neste caso quando não for inerente aos
serviços a utilização dos equipamentos, permitindo a administração da carga tributária
em relação à retenção para a previdência social dos prestadores de serviços, evitando
excesso de retenção e pedidos de restituição de quantias retidas indevidamente, processo
complexo, oneroso e moroso.

As planilhas de composição de custo de obras, desde que estejam com os valores dos
materiais ou equipamentos discriminados e sendo parte integrante do contrato poderão
ser utilizadas para a apuração da base de cálculo da retenção para a previdência social.

e)- Execução de obras ou serviços em condições especiais.

São condições especiais aquelas em que prejudiquem a saúde ou integridade física dos
trabalhadores por exposição a fatores de riscos no ambiente de trabalho, ensejando a
aposentadoria especial e a cobrança de alíquotas adicionais constantes no parágrafo 6º
do art. 57 da Lei 8.213/91 e as contribuições previstas no inciso II do art. 22 da Lei
8.212/91.

A partir de 1º de abril de 2003, a retenção de 11% para a previdência social poderá ser
acrescida em 2%, 3% e 4% conforme o caso.

Para a apuração da base de cálculo do adicional da retenção deve haver previsão


contratual de utilização dos trabalhadores na execução dessas atividades e
principalmente tais atividades devem estar identificadas nos contratos, sob pena de
incidência do adicional sobre o total e adoção de alíquota única.

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As obrigações das empresas contratadas e contratantes relacionadas aos agentes nocivos
a que os trabalhadores estiverem expostos devem ser delineadas no contrato,
observando as disposições contidas na legislação pertinente.

f)- Obrigações da Contratada.

Dentre as obrigações da Prestadora de Serviços, é conveniente destacar a documentação


que deverá ser apresentada.

1º) - As Notas Fiscais ou Faturas de Serviços deverão ser emitidas com


vinculação inequívoca à obra, destacando além do tipo de serviço executado o endereço
da obra e o número do seu respectivo CEI no corpo da nota fiscal.

2º.) – Deverá estar destacado nas notas fiscais ou faturas de serviços, o valor da
retenção para a previdência social, calculados de acordo com o contrato. (somente
podendo ser deduzido da base de cálculo o valor dos materiais e equipamentos previstos
em contrato).

3º.) – Deverá ser destacado nas notas fiscais ou faturas de serviços, o valor da
retenção do ISS calculado de acordo com a legislação municipal do local da obra. No
caso da legislação municipal do local da obra não exigir a retenção, a contratada deverá
fornecer cópia autenticada da guia do ISS quitada em documento de arrecadação onde
deve constar unicamente a nota fiscal emitida.

4º.) – Deverá ser entregue junto com a Nota Fiscal ou Fatura de Serviços, cópia
autenticada da GFIP do mês da execução dos serviços, onde deverão estar relacionados
todos os trabalhadores utilizados na obra, identificada com o CEI da obra na RE –
Relação de Empregados e a GRF-Guia de Recolhimento do Fundo de Garantia quitada.

Tanto na empreitada como na prestação de serviços não há responsabilidade solidária,


em regra, portanto não há necessidade de exigir comprovação de situação regular com o
fisco federal exigindo certidões negativas dos prestadores de serviços ou empreiteiros
na contratação, uma vez que o prestador de serviços não tem, a princípio, que possuir
estrutura de capital para garantir a qualidade dos serviços, mas sim capacitação técnica.
A apresentação de certidões pelos empreiteiros e prestadores de serviços não acrescenta
maior segurança na contratação e muitas vezes “emperra” as contratações de mão de
obra especializada.
Muitas vezes a não obtenção das certidões negativas não significa débito tributário e
mesmo neste caso, também não significa incapacidade financeira, dado a complexidade
da tributação.
Na contratação com o setor público a apresentação das certidões é obrigatória nos
termos da Lei.

2 – CONTRATOS POR ADMINISTRAÇÃO


O contrato por administração poderá ser celebrado entre o proprietário, o incorporador e
o Construtor ou diretamente pelos adquirentes, na forma do art. 58 da Lei 4591 de 1964.
Art. 58. Nas incorporações em que a construção for
contratada pelo regime de administração, também
chamado “a preço de custo”, será de

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responsabilidade dos proprietários ou adquirentes o
pagamento do custo integral da obra, observados as
seguintes disposições ....”
A legislação da previdência social admite o contrato por administração e o conceitua no
IN RFB no. 971 de 2009, não limitando somente às incorporações.
““Contrato por administração, aquele em que a empresa contratada
somente administra a obra de construção civil e recebe como pagamento
uma percentagem sobre todas as despesas realizadas na construção,ou um
valor pré-determinado, denominada”taxa de administração “.
Requisitos do contrato por administração:
 A Construtora contratada somente administra a execução da obra.
 A remuneração deverá ser um percentual do gasto da obra, denominada “taxa de
administração”, podendo ser um valor pré-fixado.
 Nenhum material deve ser adquirido em nome da construtora, somente pelo
dono da obra.
 Nenhum serviço deve ser contratado pela construtora.
 O custo integral da obra deverá ser pago pelo contratante

Responsabilidade e garantias
O contrato por administração, sendo um contrato de execução de obra, cabe ao
construtor a responsabilidade civil comprovada pelo ART e todas as garantias quanto
aos vícios da obra, em função da execução.
Não é um contrato de gerenciamento, cuja função, a princípio, é fiscalizar a obra, e
neste caso não responde por vícios da construção.
Para atender a legislação do INSS é importante a diferença entre as duas formas de
contratação, na empreitada é devida a retenção para a previdência social e sobre a taxa
de administração não cabe tal retenção, desde que não haja cessão de mão de obra da
construtora.
A construtora no contrato por administração não figura, a princípio, como executora
direta da obra, mas é responsável técnica por todos os serviços executados sob sua
direção. A taxa de administração deve fazer face aos custos administrativos e mão de
obra técnica.
O contrato como instrumento de acordo de vontades, não implica que parte da obra não
possa ser executada por mão de obra contratada diretamente pela construtora, porém, os
efeitos tributários são os mesmos da empreitada.
Existindo no contrato por administração, também o fornecimento da mão de obra, por
parte da construtora, para a execução da obra, o risco do Contratante é a falta da
retenção para a previdência social, que poderá ser cobrada pela fiscalização com
fundamento no art. 124 da IN RFB no. 971/09..

IN RFB no. 971/09 Art. 124 § 1º O valor relativo à


taxa de administração ou de agenciamento não
poderá ser deduzido da base de cálculo da retenção,
inclusive no caso de serviços prestados por
trabalhadores temporários, ainda que o valor seja

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discriminado no documento ou seja objeto de nota
fiscal, fatura ou recibo específico. (Incluído pela
Instrução Normativa RFB nº 1.071, de 15 de
setembro de 2010)

Também bastante comum atualmente, no ramo da construção civil é o Contrato por


Administração com preço certo e garantido (PMG). O preço fechado é a principal
característica da empreitada, onde os riscos de aumento de custo são do empreiteiro,
este tipo de contrato quando há cessão de mão de obra, acarreta riscos fiscais para o
contratante, se houver falta da retenção para a previdência social sobre as notas fiscais, e
conforme o caso de tributos federais.

A redação deste tipo de contrato deve deixar claro que a Construtora não assume a
responsabilidade pelo preço, somente garante a administração do custo orçado, que deve
obrigatoriamente constar do contrato, onde podem ocorrer variações. Sobre estas
variações prêmios ou sanções não descaracterizam o contrato por administração.

A taxa de administração pode ser pré-fixada no contrato com base no custo orçado pela
construtora, alternativa para evitar o contrato denominado PMG – Preço máximo
garantido, onde pode ser considerado uma simulação para fins tributário.

Mesmo que, pela sua essência a taxa de administração não tenha relação direta com a
execução física da obra, o contrato também pode determinar a liberação da taxa
proporcional à execução física, sem descaracterizar o contrato por administração.

A questão principal se concentra na questão “Contrato PMG”, pois trata de contrato por
administração. PMG é uma cláusula do contrato com o objetivo de estimular uma boa
administração do custo da obra por parte da construtora.

Em relação aos aspectos tributários este tipo de contrato é muito oneroso uma vez que o
ISS acaba sendo pago em duplicidade. Primeiro na emissão da nota fiscal o ISS é
devido e na ao final quando for solicitado o CQISS da obra este ISS não é considerado
recolhimento para a obra e deverá ser pago novamente.

Considerando que a alíquota de ISS está entre 2,5% a 5% em todo o país este custo é
relevante dentro do custo da obra considerando o valor da taxa de administração.

Concluindo, como a retenção de 11% é devida sobre o taxa de administração quando


houver fornecimento de mão de obra da construtora contratada, e o ISS sobre a taxa é
um custo a mais neste tipo de contrato, é aconselhável contratar por empreitada, que
oferece muito mais garantia de preço para o contratante do que a “Cláusula PMG”.

Sem considerar que para as construtoras o contrato por administração é vantajoso pois
não oferece risco de aumento de preço de serviços ou materiais.

3 – CONTRATOS DE PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS


A Prestação de serviços com previsão nos artigos 593 a 609 do Código Civil e é
eminentemente uma obrigação de meios, o que está em jogo é a atividade do prestador
de serviços, que vai ser avaliado pelo seu desempenho.

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A maior dificuldade é distinguir a prestação de serviços da empreitada, mas o regime
legal de cada um é próprio, com conseqüências jurídicas diversas, inclusive na aplicação
da legislação tributária.
Tanto a empreitada como a prestação de serviço usa trabalho humano, com a diferença
que o empreiteiro se obriga primeiramente a fazer certa obra e depois entregá-la pronta,
o prestador de serviços se obriga a desempenhar uma atividade ou ainda apresentar o
resultado dessa atividade.
Situa-se neste caso a atividade exercida pelos profissionais liberais, quando a atividade
é exercida com independência intelectual, sem subordinação hierárquica do profissional.
É prestação de serviços de índole civil incluindo os profissionais autônomos e aqueles
executados por pessoas jurídicas prestadoras de serviço, como de limpeza,
administração, conservação, fiscalização e gerenciamento de obras.
No ramo da construção civil são muitos os contratos de prestação de serviços, os de
maior vulto são aqueles contratados para elaboração de projetos e gerenciamento de
obras.

A regulamentação da “terceirização”, de acordo com projeto de lei em trâmite no


congresso define no art. 1º como o contrato firmado para a execução de um serviço
quando “o prestador for sociedade empresária que contrate empregados ou subcontrate
outra empresa para a execução do serviço”, o código civil no artigo 594 estipula que ”
Toda a espécie de serviço ou trabalho lícito, material ou imaterial, pode ser contratada
mediante retribuição”.

O artigo 593 do Código Civil assim determina: “A prestação de serviço, que não estiver
sujeita às leis trabalhistas ou a lei especial, reger-se-á pelas disposições deste
Capítulo”

Os artigos 593 a 609 que regula a prestação de serviços deverão ser utilizado de forma
subsidiária nos termos do projeto de lei 4.330/04, que trata da terceirização.

O termo terceirização, sob o pondo de vista trabalhista, é abrangente, e possui múltiplas


possibilidades de aplicação, incluindo a prestação de serviços contratados na
modalidade de empreitada, que é o contrato de execução de obras ou serviços da
construção civil.

A empreitada constitui também uma prestação de serviço, mas de natureza especial, e


difere do contrato de prestação de serviços em vários aspectos. A empreitada, por gerar
obrigação de resultado, tem por escopo apenas o resultado final, ou seja, a entrega da
obra ou serviço em perfeitas condições de uso. O seu trabalho deve se pautar pelas
normas técnicas e imposições legais que regem os trabalhos de engenharia e arquitetura,
com a responsabilidade delimitada no ART – Anotação de Responsabilidade Técnica.

Uma das vantagens da terceirização é a redução de custos, onde a empresa terceirizando


as atividades de suporte (atividade meio) poderá concentrar na sua própria atividade
(atividade fim). Esta é questão ainda a ser esclarecida, uma vez que o setor da

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construção civil é complexo e com características próprias sendo admitida a contratação
e a subcontratação nos termos do Código Civil Brasileiro.

A ausência de definições claras e parâmetros objetivos em relação à terceirização, o


Tribunal Superior do Trabalho (TST), pela Súmula 331 considera legal somente a
terceirização da atividade meio, porém a Lei 13.429 de 31de março de 2017 veio
solucionar a questão, admitindo a terceirização de serviços específicos, tanto da
atividade meio como atividade fim e afasta a responsabilidade solidária do contratante
em relação ao trabalhador admitindo a responsabilidade solidária.

O projeto de lei 4.330/04 ainda em trâmite no Congresso estipula no parágrafo único do


art. 1º a utilização de forma subsidiária a legislação da prestação de serviço em geral,
prevista nos artigos 593 a 609 do Código Civil Brasileiro admitindo a terceirização
tanto da atividade fim como de meio, porém com regras trabalhistas e tributárias
próprias.

3.1 – Contrato para elaboração de projetos


Não se confunde o contrato de empreitada com o contrato de elaboração do projeto ou
contrato de fiscalização de obras.
Quem faz o projeto, geralmente não é o executor da obra, ao contratar, as partes devem
definir claramente as responsabilidades do projetista não executor, como expressa o art.
610, parágrafo 2º do Código Civil:
“O contrato para elaboração de um projeto não implica a obrigação de
executá-lo, ou de fiscalizar-lhe a execução.”
O autor do projeto, desde que não assuma a direção ou fiscalização da obra, responde
pelos danos resultantes de defeitos previstos no art. 618..
Em relação ao projetista, este somente responde por defeitos intrínsecos em seu projeto
e não pela falha na execução, da qual não participa.
O projeto reflete um direito imaterial do projetista e não pode ser alterado sem anuência
do seu autor, há que se preservar sua autenticidade, como fruto da criação intelectual. A
esse respeito dispõe o art. 621 do CC, onde estão implícitas as noções de estética e
segurança.
O arquiteto ou projetista responsável pelo projeto poderá impedir o dono da obra de
executar o projeto ou prosseguir na obra se este se afastar da estética criada, e se colocar
em risco a segurança do empreendimento com alterações de estrutura ou materiais.
Mesmo sendo a responsabilidade pela execução da obra do construtor é importante no
contrato de execução de obra, tanto por empreitada como por administração, incluir
cláusula de seguro de obra com a inclusão de “erro de projetos”. Sinistros em obras
ocasionados por erros de projetos e não de execução, não são reembolsados pelas
seguradoras, se não houver a contratação do seguro específico para “erro de projeto”.
3.2 – Contratos de Prestação de Serviços de Fiscalização de Obras (gerenciamento)
Na execução de obras de construção civil, também poderão ser contratados profissionais
para a fiscalização, gerenciamento da obra.

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O contrato de fiscalização de obras não se confunde com a empreitada, o qual implica
execução material. A fiscalização apenas examina, verifica e acompanha a execução da
obra e se reporta diretamente ao contratante.
Também não pode ser confundido com o contrato por administração, este é um contrato
de execução de obra contratada a preço de custo e a remuneração da construtora a “taxa
de administração”.
Ao contratar os gerenciadores ou fiscalizadores deve-se determinar de forma clara as
obrigações e responsabilidades, para que não se confundam com as obrigações do
empreiteiro e do projetista.
3.3 – Aspectos tributários dos contratos de prestação de serviços
Os contratos de prestação de serviços têm tributação diferenciada da empreitada, tanto
para os prestadores de serviços como para os tomadores dos serviços.
Tanto na empreitada como na prestação de serviços não há responsabilidade solidária,
em regra, portanto não há que exigir comprovação de situação regular com o fisco
federal exigindo certidões negativas dos prestadores de serviços ou empreiteiros na
contratação, uma vez que o prestador de serviços não tem, a princípio, que possuir
estrutura de capital para garantir a qualidade dos serviços, mas sim capacitação técnica.
A apresentação de certidões pelos empreiteiros e prestadores de serviços não acrescenta
maior segurança na contratação e muitas vezes “emperra” as contratações de mão de
obra especializada.
Muitas vezes a não obtenção das certidões negativas não significa débito tributário e
mesmo neste caso, também não significa incapacidade financeira, dado a complexidade
da tributação.
Previdência Social
Estão dispensados de retenção, quando a contratação envolver somente serviços
profissionais relativos ao exercício de profissão regulamentada por legislação federal,
desde que prestados pessoalmente pelos sócios, sem o concurso de empregados ou
outros contribuintes individuais.
Neste caso a Contratada apresentará à Tomadora dos Serviços declaração assinada por
seu representante legal, sob as penas da lei, de que o serviço foi prestado por sócio da
empresa, no exercício de profissão regulamentada e sem concurso de empregados ou
outros contribuintes individuais, ou consignará o fato na nota fiscal, na fatura ou no
recibo de prestação de serviços.
Prestação de serviços de gerenciamento, administração, assessoria técnica,
planejamento, consultoria em viabilidade de empreendimentos, consultoria em geral,
elaboração e aprovação de projetos, topografia, etc., não se sujeitam à retenção.
Tributos Federais
Sobre o faturamento de prestação de serviços relativos a fiscalização, gerenciamento ou
administração, elaboração e aprovação de projetos, bem como Assessoria em
desenvolvimento de projetos e viabilidade de empreendimentos e demais prestação de
serviços incide a retenção na fonte de IR à alíquota de 1,5% e de demais tributos
federais de 4,65%.
As empresas prestadoras de serviços, mesmo que haja insumos, quando optantes pelo
lucro presumido é devido o IR e a CSLL sobre base de cálculo de 32%.

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Proibida a reprodução do todo ou parte na forma do art. 29 da Lei 9.610 de 19.02.1998.

Martelene Carvalhaes Pereira e Souza


Advogada tributarista
Contadora e Auditora
2016

e-mail: mlf@mlfconsultoria.com.br
fone: (11) 5171-7930

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