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INTRODUCCIÓN
Un modelo contable es la estructura básica conceptual que determina los alcances generales de
los criterios y normas de medición, valuación del patrimonio y resultados. Las prácticas
contables de cada país suelen seguir algún modelo contable.
Es así que se toman los “modelos contables” representando aquella realidad patrimonial.
Unidad de medida
Se debe definir con que elemento se van a valuar el patrimonio y los resultados y según sea el
elemento que utilicemos para la medición se arribará a distintos resultados y patrimonio
Unidad de medida es la moneda de curso legal, moneda de cierre o moneda de cuenta, la unidad
monetaria de la Argentina es el peso argentino
Si la moneda de curso legal mantiene realmente estable su valor, no hay problema alguno en
tomarla como unidad de medida. Pero lo habitual es que esto no ocurra, a medida que transcurre
el tiempo cambia el poder de compra del dinero y la tendencia virtualmente universal es la
pérdida del poder adquisitivo del mismo
En la Argentina existen dos grupos de índices, ambos elaborados por la INDEC (Instituto
Nacional de Estadísticas y Censo) que satisfacen las características señalas
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Ejemplo:
Créditos y/o deudas en moneda nacional (sin cláusula de ajuste por inflación (Activo
Monetario)
Pasivos en moneda nacional (sin cláusula de ajuste por inflación) (Pasivo Monetario)
Expuestos a la inflación
No requieren ajuste
No se reexpresa
Ejemplos:
Inversiones
Bienes de uso
Bienes intangibles
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Resultado acumulados
El capital por ser una intangibilidad y por haberse optado por el mantenimiento
del capital financiero
No expuesto a la inflación
Requiere ajustes
3) Hay reexpresión
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Corrección significa convertir valores monetarios nominales de distinta fecha a moneda equivalente de
una misma fecha.
Es la incidencia de la inflación sobre los rubros monetarios, que son los expuestos a la pérdida del
poder adquisitivo de la moneda, medidos en el procedimiento de ajuste integral.
CM= AM – PM
Para el caso en que se trate de un período deflacionario, los resultados antes mencionados
serán de signo cambiado.
Criterios de Valuación
En general se admite que costo es el sacrificio que debe afrontarse para adquirir o producir un
bien o servicio, como ya lo expresamos anteriormente Valuar significa darle valor a algo. Los
activos y pasivos pueden valuarse al cierre del ejercicio, de dos maneras a su valor Histórico
o a un valor corriente (como ser el costo de reposición o el valor neto de realización)
La elección entre valores históricos y corrientes -dentro de éstos qué tipo de valor: valor de
cotización, si lo hubiere, costos de reposición, valor neto de realización, etc.)- es preferible
encararla rubro por rubro. Para esta elección es importante tomar en cuenta tres cualidades de
la información: relevancia, confiabilidad y eficiencia
Por valores corrientes se entiende el que tiene un bien para el ente al momento que se practica
su medición. En consecuencia, se trata de un valor del presente y no del pasado.
De acuerdo con los criterios generales de la resolución RT 17, los Valores corrientes pertenecen
a dos grupos:
Valores de entrada:
Valor de reposición o de refabricación:es lo que costaría volver a fabricar un bien, sobre la base
de los costos de materia prima, mano de obra y otros gastos de fabricación vigentes al momento
en que lleva a cabo la medición. Suelen ser utilizados para aquellos activos cuyo destino final
es la venta, pero que requieren todavía un esfuerzo para concretarla.
Valores de salida:
Valor neto de realización: Es el precio de venta menos los gastos directos que requerirá su
enajenación. Por ejemplo comisiones a vendedores. No se trata de una venta real, sino del
cálculo para valuar.
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Capital a mantener
El patrimonio neto se compone por el capital aportado y los resultados acumulados como
consecuencia de las operaciones. Para un patrimonio dado, cuanto más grande sea el valor que
se le atribuye al capital menos será la ganancia determinada y viceversa. Respecto del concepto
de capital existen dos posiciones doctrinarios que se identifican respectivamente:
El capital físico se calcula sobre la base de los bienes en que se invirtió es decir se tiene en
cuenta los activos y su función en el negocio. .
- Capital financiero
Se mide en términos de dinero invertido (con independencia de los bienes específicos que
componen lo invertido).
Está dado por cifras efectivamente invertidas por los propietarios, entendiendo por tales los
aportes realmente efectuados
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2) Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener estará dado por los
aportes del propietarios
3) Son mantenidos a ese costo original hasta el momento de su venta (principio de realización),
con la excepción que se indica en el apartado siguiente.
4) En oportunidad del cierre de ejercicio, debe compararse el costo original de las mercaderías en
existencia con su valor límite y elegir el menor de ambos. En consecuencia, si el límite fuera
menor, habría que reducir el valor de costo original de los bienes. La diferencia se incluirá en
el estado de resultados como resultado negativo. Es decir que en este modelo se exponen los
resultados negativos por tenencia.
5) En cambio, si el valor límite fuera más alto que el costo, se mantiene el bien a su costo
original y no se efectúa registración alguna. O sea que no se contabilizan los resultados
positivos por tenencia.
Resultados Reconocidos por este modelo: Transaccionales, Tenencia negativa (por prudencia)
Ámbito de aplicación: este modelo fue el que se usó en nuestro país, casi al pie de la letra,
hasta principios de 1970. Adopto como norma contable profesional los denominados PCGA.
Este pronunciamiento adoptaba.
- Valuación de costo: para los activos que se incorporaban al patrimonio por compra o
producción
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- Prudencia: que establecía que entre dos valores alternativos de un activo debe elegirse el
menor
Si bien los principios aprobados en Avellaneda en 1969 indicaban que, cuando la moneda no
fuera un patrón estable de valor, podían corregirse los importes mediante mecanismos
adecuados de ajuste, no explicitaban cuáles eran estos mecanismos ni exigían su aplicación.
Es decir que en la Argentina se usaba el modelo comentado, con alguna corrección parcial por
inflación.
1) Dado que opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener, igual que en el modelo
anterior, estará dado por los aportes de los propietarios, pero si hay inflación, al cierre del
ejercicio deberá actualizárselo en función del cambio operado en el nivel general de los precios.
3) Son mantenidos a ese costo original hasta el momento de su venta (principio de realización),
con la excepción que se indica en el apartado siguiente. Es decir que el ajuste integral por
inflación no pretende modificar los criterios de valuación y de reconocimiento de ingresos del
ente.
4) En oportunidad del cierre de ejercicio, debe compararse el costo original de las mercaderías en
existencia con su valor de mercado (limite) y elegir el menor de ambos. En consecuencia, si el
límite fuera menor, habría que reducir el valor de costo original de los bienes. La diferencia se
incluirá en el estado de resultados como resultado negativo. Es decir que en este modelo se
exponen los resultados negativos por tenencia.
5) En cambio, si el valor límite fuera más alto que el costo, se mantiene el bien a su costo original
y no se efectúa registración alguna. O sea que no se contabilizan los resultados positivos por
tenencia.
6) En este modelo el objetivo, es que todas las cifras de los estados contables queden expresadas
en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponda al cierre del ejercicio. Por lo tanto, toda
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partida que este expresada en moneda anterior al cierre de ejercicio debe ser ajustada
(Reconocimiento de la inflación).
Resultados Reconocidos por este modelo: Transaccionales, Tenencia negativa (por prudencia),
REI.
Ámbito de aplicación: Este modelo tuvo aplicación en la argentina hasta la entrada en vigencia
de la R.T.10, que privilegio el uso de los valores corrientes en vez de los costos históricos.
1) Dado que se opta por el criterio del capital financiero, el capital a mantener, estará dado por los
aportes de los propietarios. Pero si hay inflación, al cierre del ejercicio deberá actualizárselo en
función del cambio operado en el nivel general de precios.
2) El criterio general es asignarles su costo de adquisición o producción, según corresponda.
Por lo general, el costo de adquisición o producción va a ser representativo del valor corriente
de los bienes a ese momento, por lo cual es válido tomarlo como criterio para valuar los bienes
que se incorporan en el patrimonio, aun en el caso de que al cierre del ejercicio se apliquen
valores corrientes.
3) Este no exige que allá una transacción terminada, que exista una venta, para reconocer
resultados positivos. Se reconocen cuando están realizados, es decir, cuando provienen de una
transacción en firme y se reconocen ganancias por tenencia (un activo o pasivo genera una
medición mayor, o menos, que la original).Los modelos que aplican valores corrientes van a
reconocer tanto resultados negativos como positivos por la tenencia de bienes.
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4) Se mantiene un criterio de prudencia en el sentido de que los activos no deben ser sobrevaluados
y, por lo tanto, no pueden exceder un valor tope o límite, dado por su valor recuperable.
Pero hay una reformulación del criterio de prudencia tradicional, en el sentido de que ya no debe
asignarse al activo el menor de todos los valores alternativos. En efecto, la base para la valuación
de las partidas es su valor corriente, aunque sea superior al costo histórico. Una vez establecido
el valor corriente, se lo comparara con el valor recuperable, optándose por el menor.
5) La re expresión es necesaria para determinar los resultados por tenencia.
El objetivo de este modelo es que todas las partidas queden expresadas en moneda homogénea.
6) La mayoría de los activos, si son valuados a su costo de incorporación al patrimonio, quedará
expresada en una moneda cuyo poder adquisitivo corresponde a una fecha anterior al momento
de cierre. Todas las partidas que están en una moneda “anterior al cierre del ejercicio” deben
ser re expresadas por inflación.
7) El ajuste por inflación no debe confundirse con una valuación. El costo histórico re expresado,
sigue siendo un valor del pasado, simplemente se lo ha llevado a una unidad de medida
homogénea. Corregir un importe por inflación no pretende llegar al “valor real” del bien.
8) La re expresión por inflación de cada uno de los activos es necesaria porque aunque los activos
se revalúen directamente al valor corriente, para poder presentar los resultados por tenencia en
moneda de cierre es necesario comparar ese valor corriente con el costo original re expresado.
Resultados Reconocidos por este modelo: Transaccionales, tenencia positiva y negativa, REI.
COMPARACIÓN CON EL MODELO ANTERIOR (2): El modelo que estamos analizando coincide
con el anterior en que se mantiene el capital financiero y se ajusta por inflación. La diferencia sustancial
entre ambos consiste en el criterio de valuación de los activos al cierre del ejercicio.
Ámbito de aplicación: Los criterios aplicados en nuestro país desde septiembre de 1995 se
asemejan a este modelo. En marzo de 1996, la Federación Argentina de Consejos Profesionales
emitió un pronunciamiento por el cual se considera que la moneda corriente –no ajustada por
inflación- cumple con el requisito de moneda constante u homogénea, siempre que la inflación
anual no exceda el 8%.
Como se puede observar, el capital físico no está entre los modelos básicos más usados.
Esto se debe a que en la Argentina, al tener una economía inflacionaria resulta necesario
reexpresar los aportes en función de la evolución del nivel general de precios. El monto
del capital actualizado es el adecuado para su mantenimiento en términos de concepto
de capital financiero
Considerando:
d) Que los estados contables constituyen uno de los elementos más importantes para la transmisión de
información económica y financiera sobre la situación y gestión de entes públicos o privados;
e) Que en períodos inflacionarios los estados contables, no ajustados para contemplar los efectos de la
inflación sobre los valores de las cuentas que los integran, presentan información que pude
considerarse -en términos generales totalmente distorsionada;
f) Que esa información distorsionada sobre la posición y la actividad económico financiera de un ente,
sirve de base para la toma de decisiones importantes que hacen a su vida como tal (distribución de
ganancias, análisis de situación patrimonial y de resultados, determinación de costos y precios de
venta y otras);
g) Que la necesidad de expresar los estados contables en moneda constante ha sido reconocida por la
Ley 22.903, estableciéndola obligatoriamente para las Sociedades comprendidas en la Ley 19.550 de
Sociedades Comerciales;
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h) Que es indispensable lograr una adecuada uniformidad en las normas contables, para hacer más
comprensible la información contable e incrementar la confianza que la comunidad deposita sobre esta
y servir de eficiente medio para facilitar e incentivar el desarrollo de la profesión;
k) Que la necesidad de lograr uniformidad a nivel nacional y el hecho de que en muchas jurisdicciones
no se han efectuado aplicaciones generalizadas de normas similares, aconsejaría que durante un
período de transición se flexibilicen algunas de sus disposiciones para facilitar su utilización por todos
los tipos de entes.
RESUELVE:
Artículo 1º - Aprobar las normas sobre Estados Contables en Moneda Homogénea que se incluyen
como segunda parte de esta Resolución Técnica, las que serán de aplicación obligatoria para los
profesionales matriculados en los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, una vez ratificadas
por estos.
Artículo 5º - Las normas de los artículos anteriores serán también de aplicación en los casos de
informes o dictámenes sobre estados contables de períodos intermedios a presentarse con posterioridad
al cierre del primer ejercicio completo, posterior a la fecha de aplicación a que se refiere esta
Resolución.
IV.B. 9. Resultados financieros y por tenencia, incluyendo el resultado por exposición al cambio en el
poder adquisitivo de la moneda
Dicha partida del estado de resultados reexpresado en moneda homogénea, se denominará:
“Resultados financieros y por tenencia”
IV.I. VIGENCIA
Las normas detalladas precedentemente tendrán vigencia para los estados contables correspondientes a
los ejercicios iniciados a partir del 23 de setiembre de 1983 y para todos los posteriores, incluyendo
los de períodos intermedios.
Resolución Técnica Nº 17
Considerando:
c) Que la profesión contable argentina no debe quedar ajena al proceso de globalización económica en
el que está inmerso nuestro país, por lo cual es necesario elaborar un juego de normas contables
profesionales armonizadas con las normas internacionales de contabilidad propuestas por el Comité de
Normas Contables Internacionales.
d) Esta resolución técnica resulta de la revisión del proyecto 6 de resolución técnica, que fue
preparado y sometido a consulta pública siguiendo los procedimientos reglamentarios fijados.
ALCANCE
Las normas contenidas en esta resolución técnica o en otras a las que este pronunciamiento remite se
aplican a la preparación de estados contables, cualesquiera fueren el ente emisor y los períodos por
ellos cubiertos, excepto por:
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La resolución técnica establece la utilización de una moneda de poder adquisitivo estable, para
expresar los diversos valores patrimoniales de resultados. Es caso de inflación, se deberán re-expresar
los costos históricos mediante índices de actualización.
El modelo contable más aplicable a todos los estados contables de cierre, según la RT 17, es el capital
a mantener financiero, la unidad de medida como moneda constante u homogénea y el criterio de
valuación, a través de los valores corrientes.
a) Capital a mantener. Existen dos conceptos de capital, distintos según la RT 17. Ésta considera
como el más aplicable al capital financiero el cual se mide en términos del dinero invertido,
con independencia de los bienes específicos que componen lo invertido.
En este caso la ganancia es todo incremento patrimonial que no provenga de los aportes de los
socios, reconoce el RESULTADO POR TENENCIA y resultados transaccionales o sea a
Moneda Homogénea.
b) Unidad de medida, es la moneda de curso legal, moneda de cierre o moneda de cuenta, pueden
ser de dos tipos, el más aplicable está dado por la moneda homogénea, que reconoce la
pérdida del valor adquisitivo, el resultado por tenencia, y hay reexpresión.
c) Criterio de valuación: Los activos y los pasivos pueden valuarse a su valor histórico o a un
valor corriente.
La elección entre valores históricos y corrientes es preferible encararla rubro por rubro. Para esta
elección es importante tomar en cuenta tres cualidades de la información:
- Relevancia
- Confiabilidad
- Eficiencia
1) Para los bienes que disponen de una cotización de mercado representativa de su valor,
como ciertas acciones y bienes de cambio fungible, conviene emplear tal cotización
(valor de mercado).
2) Para la mayoría de los otros bienes de cambio es preferible emplear el costo de
reposición; ya que es más relevante para tomar decisiones y es factible determinar el
costo de reposición de los bienes de cambio de una manera confiable y eficiente.
3) Para los bienes de uso e intangibles, en cambio, en general, es más adecuado el uso
de valores históricos ajustados.
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Bibliografía:
http://www.facpce.org.ar
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