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CONTABILIDADE
ANALÍTICA
Setembro de 2007
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
A organização, estrutura e conteúdo deste trabalho foi pensada no sentido de introduzir e guiar
o estudo do estudante da área da ciência das Ciências Económicas e Empresariais no seu
primeiro contacto com os conceitos, métodos e instrumentos básicos da contabilidade de
custos. A finalidade é proporcionar uma base teórica suficientemente sólida para que o aluno
possa prosseguir os seus estudos em temas mais avançados e específicos da contabilidade de
custos e da contabilidade de gestão e desenvolver uma perspectiva critica do rigor técnico e
validade cientifica dos métodos, instrumentos e critérios abordados.
Estes apontamentos não pretendem substituir a frequência de um curso onde os temas sejam
expostos por um professor/formador, pelo contrário, o objectivo é facultar um material
didáctico que possa complementar a formação daqueles que decidam frequentar um curso de
iniciação nesta área.
A organização, estrutura e conteúdo deste trabalho foi pensada no sentido de introduzir e guiar
o estudo do estudante da área da ciência das Ciências Económicas e Empresariais no seu
primeiro contacto com os conceitos, métodos e instrumentos básicos da contabilidade de
custos. A finalidade é proporcionar uma base teórica suficientemente sólida para que o aluno
possa prosseguir os seus estudos em temas mais avançados e específicos da contabilidade de
custos e da contabilidade de gestão e desenvolver uma perspectiva critica do rigor técnico e
validade cientifica dos métodos, instrumentos e critérios abordados.
Esperamos que no final desta unidade, o aluno esteja familiarizado com a linguagem e
conceitos básicos e específicos da área disciplinar e seja capaz de solucionar problemas
relacionados com o apuramento do custo dos produtos. Neste sentido, no final desta primeira
incursão na Contabilidade de Gestão, o aluno deverá ser capaz de:
1. Reconhecer a estrutura conceptual da Contabilidade Analítica identificando a sua
evolução ao longo dos tempos;
Amélia Ferreira da Silva iii
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
Da parte do aluno é esperado tempo e disponibilidade para ler atentamente estes apontamentos
e consultar a bibliografia recomendada, motivação para realizar as tarefas propostas e
entusiasmo para aplicar os conhecimentos adquiridos em contexto real.
A todos aqueles que pretendam fazer sugestões para melhorar a qualidade científica e
pedagógica destes apontamentos ou que detectem alguma incorrecção, por favor, contactem
ameliafs@gmail.com ou anabela@eeg.uminho.pt
Índice Geral
Parte I
3.2. Classificação dos custos face ao objecto de custo: custos directos e custos indirectos.. 40
3.3. Classificação dos custos em função do seu comportamento face ao volume de produção:
custos fixos e custos variáveis...................................................................................... 43
3.4. Classificação dos custos em função do momento em que ocorrem: custos reais e custos
teóricos ......................................................................................................................... 46
3.5. Classificação dos custos para a tomada de decisões....................................................... 47
3.5.1. Custos relevantes e custos irrelevantes para a decisão ..................................... 47
3.5.2. Custos e proveitos diferenciais ......................................................................... 47
3.5.3. Custos controláveis e custos não controláveis .................................................. 48
3.6. Custo do produto e custo do período .............................................................................. 49
3.7. Propostas de Trabalho .................................................................................................... 54
Actividade I ..................................................................................................................... 54
Actividade II .................................................................................................................... 55
Actividade III .................................................................................................................. 55
CTOC .............................................................................................................................. 55
Empresa Fafe – 03, Lda. .................................................................................................. 58
Empresa DGCI-1990A .................................................................................................... 60
Empresa MR, SA. ............................................................................................................ 61
Empresa NovaLimas, Lda. .............................................................................................. 62
Empresa Trigal-Sociedade .............................................................................................. 63
Empresa Carol, Lda. ........................................................................................................ 64
Empresa Z........................................................................................................................ 64
Empresa “Bom Viver”..................................................................................................... 65
BETA - CTOC................................................................................................................. 66
9. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA............................................................................250
Índice de Figuras
Figura 35: Análise do Ponto de Equilíbrio pela Margem de Contribuição ............................. 218
Figura 36: Análise Gráfica da Margem de Segurança ............................................................ 220
Figura 13: Custo da produção acabada e em vias de fabrico .................................................. 257
Figura 14: Custo Industrial dos Produtos Acabados e vendidos ............................................. 257
Índice de Quadros:
Quadro 1: A Contabilidade para a Gestão dentro do sistema económico de gestão................. 11
Quadro 2: Repartição dos Gastos Indirectos de Fabrico ou dos Custos de Transformação ............. 120
Quadro 3: Quadro de Determinação do Custo dos Produtos .................................................. 123
Quadro 4: Dados para o Exemplo de Aplicação ..................................................................... 223
Quadro 5: Tratamento dos Dados do Exemplo de Aplicação ................................................. 223
Quadro 6: Tratamento de dados em escassez de recursos ...................................................... 229
Parte I
Este capítulo pretende contribuir para uma clarificação das características distintivas das áreas
disciplinares surgidas no decurso dos desenvolvimentos mais recentes da Contabilidade. Neste
Amélia Ferreira da Silva 3
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
Das várias definições de Contabilidade, a que nos parece mais ajustada à realidade é aquele que
DRURY (2005) elege no seu manual de “Management and Cost Accounting” e que é
formulada pela American Accountinh Association, segundo a qual a Contabilidade pode ser
definida como “o processo de identificação, medida e comunicação de informação económica
que permita fazer julgamentos e tomar decisões informados pelos utilizadores da informação.”
Na base deste conceito está a constatação de que a Contabilidade evolui em função dos apelos e
dos desafios que a Gestão lhe coloca e a Gestão evolui em função das respostas que a
Contabilidade faculta. O desempenho empresarial será tanto melhor quanto mais adequados e
eficazes sejam os seus sistemas de informação contabilística, e o desempenho dos sistemas de
informação contabilística será tanto melhor quanto mais contribuírem para a tomada de
decisões conducentes à melhoria do desempenho.
A Contabilidade Financeira aparece como resposta à necessidade de comunicar informação
contabilística aos agentes económicos e sociais externos à organização, baseada em modelos,
critérios e regras uniformes que garantam a objectividade, comparabilidade, inteligibilidade e
oportunidade da informação.
CONJUNTURA INTERNACIONAL
ENVOLVENTE CONTEXTUAL
ECONÓMICO
ENVOLVENTE TRANSACIONAL
SOCIAL
INPUTS
TRABALHADORES
FORNECEDORES
ESTADO
EMPRESA
DA
DO
S
GESTÃO
BANCOS
INFORMAÇÃO
DADOS
CULTUTAL
ASSOCIAÇÕES
DADOS
CONTABILIDADE INFORMAÇÃO
S
O
D
DA EMPRESA
COMUNIDADE
POLÍTICO
OUTPUTS
TECONÓLIGO
ESCOLAS
CONCORRENTES
CLIENTES
LEGAL
FINANCEIRO
Contudo, dado que a informação produzida se direcciona para dois tipos de utilizadores com
finalidade diferentes relativamente ao uso da informação, o sistema ajusta os seus modelos,
linguagem e regras de recolha e tratamento de dados aos distintos utilizadores. Para o exterior,
será enviada essencialmente informação financeira, quantitativa e passada, processada
CONTABILIDADE
CONTABILIDADE DE GESTÃO
(OU INTERNA)
CONTABILIDADE ANALÍTICA
CONTABILIDADE
CONTABILIDADE
FINANCEIRA DE
CUSTOS
(OU EXTERNA)
Pela figura 2, podemos observar que dentro da Contabilidade de Gestão surge a Contabilidade
Analítica e, dentro desta, a Contabilidade de Custos. A terminologia utilizada está longe de ser
consensual. A nossa opção é certamente discutível mas, mais do que querer impor um qualquer
quadro terminológico, pretendemos com estas designações interpretar os conteúdos
programáticos das disciplinas em contexto académico. Com efeito, embora pareça haver
consenso quanto ao facto de a Contabilidade de Gestão ter um âmbito mais abrangente que a
Contabilidade Analítica e a Contabilidade de Custos, já relativamente à diferença entre estas
duas últimas a diferença nem sempre é clara. Além disso, estas não são as únicas designações
utilizadas, muitas vezes aparecem termos como Contabilidade Industrial ou Contabilidade de
Exploração como sinónimo, quer duma, quer de outra.
CONTABIL
IDADE DE
GESTÃO
OBJECTIVOS CO
NT
AB
ILI
D
Análise antecipada de custos, proveitos,
AD
EA
NA
resultados, situação patrimonial e
LÍT
CO ICA posição concorrencial
CO
NT
AB
NT
IL IDA
Desagregação e análise de
AB
D ED
IL
EC
custos, proveitos e resultados
ID
US
TO
AD
S
E
FI
Apuramento e
NA
NC
análise do custo
E IR
dos produtos e
A
valorização da
Traduzir uma imagem existências
verdadeira e apropriada
da situação patrimonial
da empresa e da
formação do resultado
do exercício
A figura 3 dá-nos conta dos objectivos específicos das áreas disciplinares que identificamos. De
notar que os objectivos perseguidos por cada uma das disciplinas estão longe de se esgotar na
figura anterior. Tentamos apenas reconhecer o objectivo central, ou principal, e não o único
objectivo.
Relativamente à Contabilidade de Gestão, importa dizer que, mais do que a sua subdivisão em
áreas disciplinares, interessa perceber o caminho percorrido da Contabilidade de Custos até ao
actual conceito de Contabilidade de Gestão. Centrando-se essencialmente na problemática dos
custos, a Contabilidade de Custos terá surgido como um sistema de informação concebido e
desenhado com o objectivo de complementar e fundamentar determinados critérios utilizados
na valorização de elementos incluídos na Contabilidade Financeira e proporcionar informação à
gestão para facilitar a tomada de decisão sobre bases de racionalidade económica.
Vivíamos na época onde as estratégias empresariais se delineavam quase sempre ao nível da
produção, predominando a produção em série, os objectivos consistiam essencialmente na
maior quantidade ao menor custo e a estrutura de custos caracterizava-se pelo elevado peso dos
custos de produção, com especial destaque dos custos directos, onde o principal factor de
produção era a mão-de-obra.
A revolução tecnológica, processada a partir dos anos oitenta, traz consigo a globalização
económica, a diversificação estratégica, uma crescente pressão concorrencial, o encurtamento
do ciclo de vida dos produtos, os elevados custos de investigação e desenvolvimento, um
aumento dos custos indirectos em detrimentos dos custos directos e uma nova percepção da
cadeia de valor.
ÉTAPAS DA
CONTABILIDADE
DE CONTEXTO
GESTÃO ESTADO CIENTÍFICO DA
ECONÓMICO-EMPRESARIAL TECNOLÓGICO-PRODUTIVO
CONTABILIDADE
- ECONOMIAS FECHADAS; - ERA DA INDUSTRIALIZAÇÃO - A CONTABILIDADE COMO UM
COM BAIXO NÍVEL INSTRUMENT0 TÉCNICO;
-
C - BAIXO NÍVEL CONCORRENCIAL TECNOLÓGICO DOS
EQUIPAMENTOS; - SURGIMENTO DAS PRIMEIRAS
U - PRODUÇÃO STANDARDIZADA: OBRAS CIENTÍFICAS;
S - PREDOMÍNIO DA MÃO - DE -
A MAIOR QUANTIDADE AO
T OBRA NO PROCESSO - ENSINO DA CONTABILIDADE
O MENOR CUSTO; EM ESCOLAS TÉCNICAS;
PRODUTIVO;
S
- EMPRESA COMO UM SISTEMA - PREDOMíNIO DA ABORDAGEM
- ERA DO HOMEM MÁQUINA;
FECHADO; TÉCNICA DA CONTABILIDADE;
A - ABERTURA DAS ECONOMIAS; - SURGIMENTO DOS PRIMEIROS - AUMENTO DA PRODUÇÃO
N COMPUTADORES; CIENTIFICA EM
- AUMENTO DA
A CONTABILIDADE;
CONCORRÊNCIA; - AUTOMATIZAÇÃO DOS
L
I PROCESSOS PRODUTIVOS; - INTRODUÇÃO DA
- NOVOS MERCADOS: INÍCIO DA
T CONTABILIDADE NOS
DIFERENCIAÇÃO DO PRODUTO; - PREOCUPAÇÃO COMO
I PROGRAMAS UNIVERSITÁRIOS;
ENRIQUECIMENTO DAS
C - RECONHECIMENTO DA
A TAREFAS DO TRABALHADOR,
INTERACÇÃO EMPRESA - MEIO; - TEORIA GERAL DA
CONTABILIDADE A SUPORTAR A
- GLOBALIZAÇÃO DA - FORTE INOVAÇÃO TÉCNICA,
ECONOMIA; TECNOLOGICA NA PRODUÇÃO E
COMUNICAÇÕES; - RECONHECIMENTO DA
- FORTE PRESSÃO
G CONTABILIDADE COMO
E CONCORRÊNCIAL; - PROCESSO PRODUTIVO COM CIÊNCIA;
S BAIXA INTERVENÇÃO HUMANA;
- ERA DO MERCADO;
T - SURGIMENTO DA
à - VALORIZAÇÃO DA LICENCIATURA, MESTRADO EM
- VISÃO SISTÉMICA DA
O CRIATIVIDADE DO DOUTORAMENTOEM
EMPRESA.
TRABALHADOR. CONTABILIDADE.
Subsistemas da
Características Gerais Informação Contabilística
Contabilidade
Controlo Horizonte Fins Modelo Destinatários Tempo
para a Gestão
temporal
A ideia subjacente ao quadro é a de que a informação produzida pela Contabilidade deve ser
enquadrada e estrutura em função dos processos de tomada de decisão ao nível da gestão
empresarial. Neste sentido, pensamos que a designação de Contabilidade de Gestão é
suficientemente abrangente para incorporar a designada “Contabilidade de Gestão Estratégica”.
Contudo, há que realçar que as normas e princípios preconizados pelos diplomas legais aos
quais está subordinada a prática da Contabilidade Financeira são um reflexo claro do estado do
conhecimento cientifico da comunidade que os produz, não havendo por isso mais ou menos
rigor científico. Apenas na Contabilidade de Gestão prevalece a liberdade do raciocino
económico enquanto que a Contabilidade Financeira está sujeita a condicionalismos de ordem
formal e normativa. Neste sentido, a objectividade assume-se como uma das características
fundamentais da Contabilidade Financeira.
Desta diferença básica derivam outras, nomeadamente ao nível da temporalidade das medidas.
Dado que as medidas retrospectivas são tendencialmente menos ambíguas que as medidas
prospectivas, a Contabilidade Financeira dá preferência às primeiras em detrimento das
segundas, enquanto que a Contabilidade de Gestão reconhece as duas e utiliza a mais
apropriada para cada realidade ou decisão em concreto.
Para além da temporalidade das medidas, existe a questão da unidade de medida ou medidas
usadas. Tradicionalmente, associamos à Contabilidade, em especial à Contabilidade Financeira,
1.4. Síntese
considerado que os benefícios do uso da informação pela gestão excedem os seus custos
de obtenção.
- Foco em partes individuais ou segmentos do negócio: A Contabilidade Financeira
descreve a situação global do negócio/empresa, enquanto a Contabilidade de Gestão
foca cada uma das partes da organização, por exemplo o custo e rentabilidade dos
produtos, serviços, clientes e actividades. Além disto, a informação da Contabilidade de
Gestão mede o desempenho económico de unidades operacionais descentralizadas,
como uma divisão ou um departamento.
- Princípios contabilísticos geralmente aceites (PCGA): os documentos de prestação de
constas devem ser preparados em conformidade com requisitos legais aplicáveis e os
princípios geralmente aceites estabelecidos pelas entidades reguladoras. Estes requisitos
são essenciais para assegurar a uniformidade e consistência que é necessária à
informação financeira externa. Os utilizadores externos necessitam de assegurar que a
informação que lhes é fornecida é preparada de acordo com os PCGA de forma que as
comparações no tempo e no espaço sejam possíveis. Pelo contrário, a contabilidade de
gestão não está sujeita a quaisquer PCGA quando fornece informação para utilização
interna. Em vez disso, o foco é colocado nas necessidades de informação dos gestores e
na provisão de informação que seja útil aos gestores no desempenho das suas funções
de tomada de decisões, planeamento e controlo.
- Dimensão temporal: A Contabilidade Financeira reporta o que aconteceu no passado da
organização, enquanto que a Contabilidade de Gestão se centra tanto na informação
sobre o passado como na informação sobre o futuro.
- Frequência do reporte de informação: Anualmente é publicada obrigatoriamente
informação detalhada sobre a situação económica e financeira da organização.
Determinadas empresa têm, contudo, de cumprir esta obrigação mais frequentemente,
semestralmente ou trimestralmente, embora as exigências de detalhe sejam menores que
no reporte anual. A gestão exige informação rápida sob pena de perder utilidade.
Consequentemente o reporte de informação da Contabilidade de Gestão, em muitas
actividades, pode ser preparado diária, semanal ou mensalmente.
Actividade I
I. Marque na sua agenda uma visita à Biblioteca da sua Escola. Recolha aleatoriamente cinco
livros com títulos onde conste qualquer uma das seguintes expressões: “Contabilidade
Financeira”, “Contabilidade Geral” ou “Contabilidade Externa”. Analise a introdução e o
índice desses livros e tire algumas notas sobre os objectivos do livro e os temas abordados. De
seguida recolha aleatoriamente cinco livros com títulos onde conste qualquer uma das seguintes
expressões: “Contabilidade Industrial”, “Contabilidade de Custos”, “Contabilidade Analítica”
ou “Contabilidade de Gestão”. Repita a tarefa de análise dos objectivos e do índice dos livros.
Não se esqueça de tirar notas.
Com base nas suas anotações reflicta sobre os aspectos diferenciadores e comuns de cada um
dos conjuntos de livros analisados.
Actividade II
II. Convide um grupo de colegas para discutir a veracidade das seguintes afirmações:
a) O sistema de informação contabilística alimenta-se de dados exclusivamente internos.
b) O sistema de informação contabilística produz apenas informação quantitativa.
c) A Contabilidade de Custos tem um carácter meramente complementar face à
Contabilidade Geral.
d) Se uma empresa produtiva tiver stock de “produtos acabados” e “produtos em curso” só
poderá avaliar correctamente o seu património se tiver um sistema de contabilidade de
custos.
f) A informação transmitida pela Contabilidade Financeira é insuficiente para sustentar a
tomada de decisões ao nível da gestão empresarial.
g) A contabilidade de custos centra-se nos processos económicos internos à organização.
Cada um dos colegas terá de dizer se pensa que estas afirmações são verdadeira ou falsa e
fundamentar a respectiva resposta. Façam um mapa com a síntese da resposta de cada colega e
respectiva justificação. Apresentem e discutam com o Professor as vossas respostas.
Actividade III
III. Redija um texto onde faça uma interpretação fundamentada da seguinte figura:
CONTABILIDADE
CONTABILIDADE DE GESTÃO
(INTERNA)
CONTABILIDADE ANALÍTICA
CONTABILIDADE CONTABILIDADE
DE
CUSTOS
FINANCEIRA
(EXTERNA)
Entregue esse texto a um colega ou amigo que frequente o Ensino Superior na área das
Ciências Empresarias mas que não conheça esta figura. Peça a esse seu amigo que faça uma
representação gráfica do seu texto. Compare as figuras e tente apurar a interpretação que foi
dada às suas palavras. Verifique se escreveu aquilo que realmente pretendia dizer.
O acompanhamento das matérias que serão exposta exige da parte do leitor alguns
conhecimentos prévios da área das ciências económicas, particularmente ao nível da
Contabilidade Financeira. Por esta razão, nas próximas páginas iremos revisitar alguns dos
conceitos e conhecimentos que consideramos como absolutamente essenciais para o
entendimento das restantes matérias abordadas.
Neste contexto, o significado das expressões custo, perda, despesa, pagamento, por um lado, e
de proveito, ganho, receita e recebimento por outro, assumem particular interesse, pelo que se
deixa aqui uma breve definição no sentido de evitar eventuais confusões:
1
A palavra “resultado” aparece aqui essencialmente como um “saldo”, uma “diferença”, e não no sentido de excedente económico como
tradicionalmente é utilizada na contabilidade.
Começando pelo Balanço, vejamos quais as suas principais componentes e qual a sua ligação
às Demonstrações de Resultados:
CAPITAL PRÓPRIO
ACTIVO E
PASSIVO
D ACTIVO
D CAPITAL PRÓPRIO C
C
D PASSIVO C
1 2 3 4
Valorização
das
Existência
D PASSIVO C D CAPITAL PRÓPRIO C
2 5 8
6 7
DEMONSTRAÇÃO DE DEMONSTRAÇÃO DE
RESULTADOS POR FUNÇÕES RESULTADOS POR NATUREZA
Impostos X X
Outros custos operacionais X X X X
(A)
Amortizações e provisões de aplicações e investi. financeiros X X
Juros e custos similares X X X X
(C) X X
Custos e perdas extraordinários X X
(E) X X
Imposto sobre o rendimento do exercício X X
(G) +-X +-X
Resultado do exercício X X
PROVEITOS E GANHOS
Vendas e Prestação de Serviços X X
Variação da produção +-X +-X
Trabalhos para a própria empresa X X
Proveitos suplementares X X
Subsídios à exploração X X
Outros proveitos e ganhos operacionais X X X X
(B) X X
Rendimentos de participações de capital X X
Rendimentos de títulos negociáveis e outras aplicações X X
financeiras
Outros juros e proveitos similares X X X X
(D) X X
Proveitos e ganhos extraordinários X X
(F) X X
RESUMO:
Resultados operacionais: (B) - (A) = X X
Resultados financeiros: ((D) - (B)) - ((C) - (A)) = X X
Resultados correntes: (D) - (C) = X X
Resultados antes de impostos: (F) - (E) = X X
Resultados líquidos do exercício: (F) - (G) = X X
EXERCÍCIO N N-1
Os modelos apresentados são duas das alternativas actualmente contempladas no POC para
demonstrar como o resultado da empresa foi obtido. Não obstante, estas não são as únicas
formas possíveis de demonstrar os resultados da empresa, tudo depende da perspectiva com que
olhamos os seus proveitos e ganhos (ou o valor daquilo que a empresa produz ou serviu ou
ganhou) e os seus custos e perdas (ou o valor dos recursos sacrificados ou perdidos).
2
Ver DIRECTRIZ CONTABILÍSTICA Nº 20
A figura que se segue pretende representar gráfica e sucintamente a interligação que existe
entre as Demonstração Financeira preconizados no POC:
BALANÇO
ACTIVO (APLICAÇÃO) CAPITAIS PRÓPRIOS E PASSIVO (ORIGEM)
II. A empresa Resultados, Lda. iniciou a sua actividade em 01/01/X1. Durante o decorrer do
exercício verificaram-se os seguintes factos:
- realização de entradas de capital de 30.000 €;
- compra a prestações de um equipamento por 6.000 €, amortizável em 5 anos, tendo sido
pagas, neste exercício, uma prestação no montante de 1.200 €;
- os pagamentos de juros referentes ao empréstimo somaram 800 €;
- compra de 1000 computadores para venda, no montante global de 200.000 €, verificando-
se que no final do exercício havia ainda 200 computadores para vender e 100 estavam por
pagar;
- o valor das vendas efectuadas foi de 186.000 €, faltando receber 16.000 €;
- os custos com pessoal ascenderam a 7.500 €, onde se inclui 1.000 € de provisão para férias
a vencer em 01/01/X2;
- para além dos factos descritos, a empresa suportou outros encargos no montante de 550 €,
dos quais 50 € respeitam ao aluguer de novas instalações a ocupar a partir de Janeiro/X2,
encontrando-se já liquidados.
a) Reúna com os seus colegas e formem três grupos de trabalho. Cada grupo vai ficar
incumbido de apurar “resultados” segundo um dos seguintes critérios:
a1) regime do caixa (recebimentos – pagamentos);
a2) regime da competência financeira (receitas – despesas)
a3) regime da competência económica (proveitos – custos)
IV. A empresa Segurança, S.A. actua em duas áreas de negócio distintas, ainda que
complementares: - Vigilância Humana, - Vigilância Electrónica. Desde a sua criação, a
empresa tem vindo a consolidar a sua presença no mercado, sendo actualmente considerada
uma das melhores empresas de Segurança no seu segmento de mercado. O crescimento do
Volume de Negócios acima da média dos concorrentes é um indicador claro do aumento da sua
quota de mercado.
Contudo, quando o Administrador da empresa, o Dr. Mário Santos, recebeu os relatórios com
os resultados apurados pelo Departamento de Contabilidade ficou surpreendido pois, pelo
segundo ano consecutivo, o Volume de Negócios tinha aumentado cerca de 20% face ao ano
anterior e os Resultados Operacionais tinham sofrido uma queda significativa, estando agora
abaixo de zero. Preocupado com a situação, o Administrador mandou chamar o contabilista
para que este o ajudasse a esclarecer a situação. O Contabilista, o Sr. António Sousa, homem
muito conhecedor do Plano Oficial de Contabilidade e de todo o enquadramento fiscal da
empresa, organizou e analisou as Demonstrações Financeiras da empresa, particularmente os
Resultados dos Exercícios em causa:
2003 2004 2005
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS\ANO
TOTAL % TOTAL % TOTAL %
+ VENDAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS 2.600.000 3.120.000 3.744.000
- CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 120.000 4,6% 176.700 5,7% 318.060 8,5%
- FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 263.000 10,1% 360.450 11,6% 581.400 15,5%
- CUSTOS COM PESSOAL 1.934.000 74,4% 2.455.200 78,7% 2.656.800 71,0%
- OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 13.000 0,5% 26.550 0,9% 29.070 0,8%
- AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 68.000 2,6% 102.900 3,3% 166.500 4,4%
= RESULTADOS OPERACIONAIS 202.000 -1.800 -7.830
+ PROVEITOS FINANCEIROS 12.000 0,5% 54.000 1,7% 52.000 1,4%
- CUSTOS FINANCEIROS 9.000 0,3% 15.000 0,5% 21.000 0,6%
= RESULTADOS FINANCEIROS 3.000 39.000 31.000
RESULTADOS CORRENTES 205.000 37.200 23.170
- IMPOSTO SOBRE O RENDIMENTO 41.000 1,6% 7.440 0,2% 4.634 0,1%
= RESULTADO LÍQUIDO DO EXERCÍCIO 164.000 29.760 18.536
Com base nestes documentos o Sr. António Sousa formulou o seguinte parecer sobre a
evolução dos Resultados da Empresa:
Análise económico-financeira da Segurança, S.A.
Tendo por base os indicadores dos três últimos exercícios, denota-se desde logo uma evolução claramente positiva do Volume
de Negócios, com um crescimento anual na ordem dos 20%, o que demonstra que a empresa continua numa fase de crescimento,
consolidando a sua posição no mercado.
O custo das mercadorias vendidas tem aumentado, quer em valor, quer em percentagem, tendo variado de apenas 4,6% em 2003
para 8,5% em 2005.
Os Fornecimento e Serviços Externos tiveram um aumento significativo e mais que proporcional ao aumento do Volume de
Negócio. Por isso, aconselhamos uma maior atenção na gestão destes custos.
O peso relativo dos custos com o Pessoal aumentou aproximadamente 4p.p. entre 2003 e 2004, no entanto, no último exercício
registou-se um reequilíbrio desta rubrica que agora corresponde a apenas 71% do Volume de Negócios quando em 2003 era de
74,4%. Em termos absolutos estes custos tiveram um aumento 722.800 euros, explicado obviamente pelo aumento Volume de
Negócios pois trata-se duma actividade de mão-de-obra intensiva.
O aumento do valor das amortizações e do seu peso relativo na estrutura de custos da empresa são consequência dos
investimentos levados a cabo no sentido de sustentar o crescimento da empresa.
Em termos operacionais verifica-se uma deterioração do respectivo resultado. Esta situação é explicada essencialmente pelo
aumento do peso do Custo das Mercadorias Vendidas e do Fornecimento e Serviços Externos, combinada com o aumento das
amortizações. Aliás, se excluirmos o valor das amortizações no Resultado Operacional teríamos os seguintes resultados, 270.00
euros, 101.100 euros e 158.670 euros, respectivamente em 2003, 2004 e 2005. O que nos leva a constar que a perda de
resultados operacionais é transitória. A tendência de aumento do peso dos custos com pessoal que se verificou em 2004 já foi
invertida em 2005.
Além disso, os bons resultados financeiros, que resultam duma sólida estrutura de capitais (a empresa apresenta uma autonomia
financeira de aproximadamente 65% e não tem passivos de caráter financeiro) e duma boa gestão dos meios financeiros
disponíveis, vêm reforçar a convicção de que a Segurança, S.A. apresenta um baixo risco económico e financeiro.
António Sousa
O Dr. Mário Sousa apesar de ter lido muito atentamente os comentários, não encontrou nesta
análise informação suficiente que lhe permitisse formular um juízo da situação e tomar
qualquer tipo de decisão. Desta forma, decidiu pedir a uma empresa de Consultadoria que
desenvolvesse e aplicasse um sistema de Contabilidade Analítica integrado com a
Contabilidade Financeira.
a) Com base a informação de que dispõe, formule um parecer sobre a evolução económica
da empresa Segurança, S.A..;
b) Compare o seu parecer com a análise feita pelo Dr. António Sousa;
c) Partindo do caso em estudo, comente a seguinte frase “A Contabilidade Financeira é
manifestamente insuficiente para suportar a tomada de decisão dos gestores das
empresas”.
- IMPOSTOS 400 2%
+ PROVEITOS FINANCEIROS 50 0%
Preocupado com o facto de os Resultado serem negativos, o Dr. Miguel Soares chamou o Dr.
Pedro Matias ao seu gabinete e pediu-lhe que este fizesse uma análise dos custos e proveitos da
empresa por gama de produtos.
Reconhecendo a seriedade e importância do assunto, o Dr. Pedro Matias fez uma análise
analítica dos custos e proveitos, procurando apurar quais os custos e proveitos específicos de
cada gama de produtos e quais os custos e proveitos que estavam relacionados com a estrutura
geral da empresa. Com base neste estudo, o Dr. Pedro Matias apresentou a seguinte
demonstração de resultados:
DEMONST. DE RESULTADOS Acabamento Sanitária Construção Estrutura TOTAL
- CUSTO DAS MERCADORIAS VENDIDAS 2.200 55% 2.700 45% 6.400 80% - 11.300 63%
- FORNECIMENTOS E SERVIÇOS EXTERNOS 400 10% 600 10% 800 10% 600 2.400 13%
- CUSTOS COM PESSOAL 600 15% 300 5% 800 10% 400 2.100 12%
- AMORTIZAÇÕES DO EXERCÍCIO 400 10% 300 5% 1.200 15% 250 2.150 12%
= RESULTADOS OPERACIONAIS 340 8,5% 1.980 33,0% -1.440 -18,0% - -520 -3%
3
Exame da CTOC
Amélia Ferreira da Silva 33
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
A análise analítica dos custos traduz-se, numa primeira fase, num processo de desagregação
dos custos agrupados por natureza, no sentido de conhecer os factores que os determinam e o
seu comportamento face aos objectos nos quais são directa ou indirectamente incorporados.
Esta análise, além de suportar a tomada de decisões, tem por objectivo a determinação do custo
efectivamente suportado na produção de um determinado produto, serviço ou actividade, para
efeitos de valorização das existências em armazém.
Neste processo de análise da afectação interna dos custos um conceito fundamental a reter é o
de objecto de custo. Um objecto de custos é a referência em relação à qual o custo é medido. É
aquilo (exemplo: produto, serviço, actividade, centro, departamento, cliente) cujo custo
pretendemos apurar. Com efeito, tal como afirma Baganha (RCCnº205?Data?), um elemento
definidor explícito na noção de custo é “a referência a um objectivo, a um algo que origina os
sacrifícios, seja a referência a um objecto”.
Contudo, mesmo perante uma realidade concreta, não é fácil encontrar consenso sobre qual o
custo efectivamente suportado com um determinado objecto de custo. A empresa existe como
um todo e é esse todo que gera custos e proveitos. Mas, a necessidade de valorizar os produtos
e de tomar decisões obriga-nos a uma simplificação dessa realidade sob pena de se tornar
inviável. Neste sentido, é natural que nos deparemos com alguma dificuldade na aplicação
prática de algumas classificações de custos que a seguir serão apresentadas. Convém, no
entanto, não esquecer o objectivo não é a exactidão mas sim uma aproximação que traduza o
melhor possível a realidade económica da empresa.
Qualquer classificação de custos tem de ter na base um critério que responde a um objectivo,
ou seja, o propósito que preside à necessidade dessa mesma classificação. Atendendo a que um
dos objectivos mais básicos da Contabilidade de Custos è a valorização das existências de
produtos acabados e em curso.
Desta forma uma primeira distinção que se impõe é entre custos industriais e custos não
industriais. Os custos industriais (custos de produção) traduzem o valor monetário dos recursos
sacrificados directamente ou indirectamente no processo produtivo, ou seja, até que o produto
esteja em condições de ser comercializado no seu estado normal. Os custos não industriais
serão os restantes.
4
POC, Ponto 5 - Critérios de valorimetria – Existências
A definição de custo de produção anteriormente exposta tem implícita a distinção destes custos
em três grandes componentes cuja definição importa reter:
• Gastos Gerais de fabrico – todos os custos de produção que não possam ser
considerados como matérias-primas ou mão-de-obra directa.
As definições aqui apresentadas são muito sumárias, deixando de fora aspectos essenciais que
importa estudar. No próximo capítulo estudaremos aprofundadamente cada uma destas
componentes do custo de produção, dando uma perspectiva mais completa quer do seu
conceito, quer do possível tratamento contabilístico.
Se tivermos como critério de classificação dos custos o estádio em que o produto se encontra
relativamente ao seu processo de transformação e colocação de mercado, surgem as seguintes
classificações:
5
Notas explicativas do POC.
• Os Custos de Transformação
As matérias – primas constituem o objecto de transformação produtiva e, como tal, a soma dos
custos da mão-de-obra directa e dos gastos gerais de fabrico necessários à sua transformação
designa-se por custo de transformação.
Custo de Transformação = MOD + GGF
ou
ou
NÃO INDUSTRIAL
6
Para efectuarmos esta operação devemos considerar apenas os custos de produção referente ao período, ou seja, das unidades vendidas.
7
Para a determinação do custo complexivo devemos considerar os custos industriais do período, ou seja, dos produtos vendidos.
Esta noção de custo de oportunidade gera uma nova noção de custo, muitas vezes designada
por custo económico-técnico ou preço de venda normal. O custo económico-técnico traduz
todos os custos efectivamente suportados bem como o valor de uma determinada oportunidade
de produção, correspondendo assim à soma dos custos figurativos com o custo complexivo.
Resultado Bruto
=
Proveitos – Custo Industrial do Período
Resultado Líquido
=
Proveitos – Custo Complexivo – Imposto s/ Rendimento
Resultado Puros
=
Proveitos – Custo Económico/Técnico
3.2. Classificação dos custos face ao objecto de custo: custos directos e custos indirectos
8
O Custo Industrial do Período = Custo Industrial dos Produtos Vendidos + Custos Industriais não Incorporados.
O Impostos sobre o Rendimento não é considerado um Custo.
Depois de clarificado qual o objecto de custo há que estabelecer o critério segundo o qual estes
custos irão ser classificados em directos ou indirectos.
- Se o critério for económico, esta classificação baseia-se no estudo duma relação causa-
efeito entre o custo e o objecto;
- Se o critério for meramente contabilístico, esta classificação pressupõe essencialmente a
decisão sobre o modo de imputação.
Obviamente que o critério contabilístico terá na base o critério económico, ou seja, o modo de
imputação deve, tanto quanto possível, respeitar essa relação de causalidade. Contudo, nem
sempre há coincidência, dai a necessidade de chamar a atenção para esta distinção. Na verdade,
não raras vezes existem custos que sendo directos do ponto de vista económico, em termos
contabilísticos são tratados/classificados como indirectos.
Do ponto de vista económico, falámos de custo directo sempre que este se encontre
directamente relacionado com um determinado “objecto de custo” sendo possível discriminar,
separar o consumo desse recurso com cada objecto de custo em causa. Os custos indirectos são
custos comuns/partilhados a mais que um objecto de custo, ou seja, não podem ser associados
unicamente a um “objecto de custo”.
Assim, se procuramos a sua classificação em relação ao produto teremos, como custo directo
aqueles que concorrem directamente para o fabrico do produto, como por exemplo, os
consumos da maioria das matérias-primas, a mão-de-obra directa e alguns gastos gerais de
fabrico, e como custos indirectos teremos aqueles que concorrem de uma forma indirecta para a
fabricação do produto, como por exemplo, custos com a mão-de-obra indirecta, custos com a
conservação e manutenção duma máquina utilizada por diversos produtos, electricidade gasta
com a iluminação geral da unidade fabril, etc.
Do ponto de vista contabilístico são considerados custos directos aqueles cujo valor a imputar
ao objecto de custo é directamente apurado a partir do consumo do recurso em causa, e como
custo indirecto aquele cujo valor a imputar ao objecto de custo é apurado com base no
quociente entre o valor total do custo em causa e a base de repartição escolhida para distribuir
esse custo.
Amélia Ferreira da Silva 41
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
Esta chamada de atenção para eventual diferença entre o critério económico e o critério
contabilístico na classificação do custo como directo ou indirecto nem sempre é clara nos
manuais de contabilidade analítica. Contudo, julgamos importante esclarecer por dois motivos:
1º) Porque não há unanimidade, pois embora a maioria dos autores se fique pela distinção em
função da relação de causalidade, há autores que defendem que, no âmbito da contabilidade
um custo é directo ou indirecto conforme o modo de imputação. Nogueira da Costa (19??),
por exemplo, é bastante claro a este respeito:
Trata-se, e insistimos neste ponto, de classificar custos segundo um critério
estritamente contabilístico, muito embora, na generalidade dos casos, os custos
directos ou indirectos correspondam a consumos que, no processo produtivo,
estão directa ou indirectamente relacionados com a produção. Tal
correspondência não surge, porém, necessariamente, razão por que, ao
estudarmos a classificação não devemos ficar obcecados pelos aspectos
tecnológicos.
2º) É importante esclarecer que interpretação deve ser dada à expressão “custo indirecto”
quando é utilizada num dado exercício ou num determinado balancete ou mapa da
contabilidade. Quererá dizer que aquele custo é realmente indirecto ou apenas que o
contabilista decidiu trata-lo como indirecto, podendo esse custo ser de facto indirecto ou ser
um custo directamente relacionado com o objecto de custo cujo valor não justifica uma
imputação de forma directa?
Na verdade, ao nível da contabilidade, os custos tratados como indirectos, inclui custos que,
“embora susceptíveis de imputação directa, tal não é fácil ou não se justifica em face do seu
pequeno montante (ficaria, neste caso, mais dispendiosa a imputação directa que o próprio
encargo a imputar)” (Nogueira da Costa, 19??, p.69), por isso, a nossa resposta à questão
colocada no ponto anterior é de que se trata duma classificação contabilística, ou seja, com base
no critério de imputação, embora este último tenha por base a classificação económica.
Este tipo de classificação tem como objectivo traduzir a sensibilidade dos custos em relação ao
volume de produção. Em muitos casos o comportamento de determinado custo face a volume
de produção é analisado de forma aproximada dada a dificuldade em conhecer a sua função
real.
Os custos fixos são todo o conjunto de custos absorvidos pela estrutura da empresa face a uma
determinada capacidade instalada. Estes custos são designados por fixos pelo facto de não se
alterarem em função das quantidades produzidas, ou seja, a empresa terá de os suportar
qualquer que seja o nível de utilização da sua capacidade produtiva instalada. Como exemplo
de custos fixos podemos apontar a renda das instalações, o salário do administrador, o prémio
de seguro de incêndio.
Obviamente que este custos podem sofrer alterações devido a outros factores como o aumento
de preço, por exemplo. Além disso, os custos só podem ser considerados como fixos com
referência a um determinado campo de pertinência, ou seja, intervalo do nível de produção
dentro do qual o custo não se altera. A eficiência económica da empresa será tanto maior
quanto mais o nível de produção se aproximar do limita de capacidade instalada, ou seja, do
limite máximo do intervalo de pertinência pois neste ponto são maximizados os benefícios do
efeito de economia de escala.
Figura 11: Custos Fixos
Valor Valor
Quantidade Quantidade
Campo Campo
Pertinente Pertinente
Por oposição, os custos variáveis são todo o conjunto de custos cujo montante total varia em
função do volume de produção. O conceito de custo variável remete-nos para o conceito de
custo marginal (CM) que corresponde ao acréscimo de custos em que a empresa suporta com
produção de uma unidade incremental.
Custos Progressivos
Custo
Custos Proporcionais
Custos Degressivos
Quantidade
escavação dos primeiros 200 metros gasta 220 horas-máquina, e a escavação dos primeiros 300
metros gasta 350 horas-máquina.
A classificação dos custos em função do nível de produção nem sempre é fácil. Se pensarmos
numa situação em que os custos são classificados em estritamente fixos ou estritamente
variáveis, esta classificação pressupõe que os custos totais da empresa seguem uma função
linear do tipo:
y = a + b (x)
, onde:
y representa os custos totais da empresa;
a representa o total dos custos fixos;
b representa o custo variável unitário;
x representa o volume de produção.
3.4. Classificação dos custos em função do momento em que ocorrem: custos reais e custos
teóricos
Os custos reais são os custos efectivamente suportados pela empresa e, por isso, só são
passíveis de determinação exacta depois de incorridos, ou seja, à posterior. Os custos reais são
custos históricos ou passados. Os custos teóricos correspondem a expectativas de custos e, por
isso, são determinados à priori, são custo determinados no âmbito do processo de planeamento
da actividade da empresa.
Normalmente, as bases de cálculo dos custos teóricos são os orçamentos, os registos históricos
da empresa e os dados técnicos da produção. Há dois tipos de custos teóricos: os custos orçados
e os custos padrões. Os custos orçados são calculados a partir das previsões da empresa para
um determinado período futuro. Essas previsões podem distanciar-se das condições normais de
laboração, pois respeitam a um período de tempo específico relativamente ao qual existe uma
expectativa específica. Desta forma, os custos orçado podem ser diferentes dos custos padrões,
pois estes últimos são apurados com base em parâmetros de exploração técnicos e económicos
normais.
Dado que no dia-a-dia das empresas existem muitas situações em que os custos reais não são
conhecidos em tempo útil, as decisões são tomadas com base em custos teóricos. Quando
recorremos à utilização de custos teóricos, posteriormente haverá necessidade de apurar as
diferenças entre os custos imputados e os efectivamente ocorridos. Em Contabilidade Analítica
chamamos a esta diferença o valor das “diferenças de imputação” ou “diferenças de
incorporação” ou “desvios”.
Além disso, os custos teóricos são muitas vezes utilizados como critério de valorização interna
das matérias e dos produtos/serviços, explicitamente referida no POC. “As existências poderão
ser valorizadas ao custo padrão se este for apurado de acordo com princípios técnicos e
contabilísticos adequados…”9
Finalmente, refira-se o papel dos custos teóricos como instrumentos de controlo de gestão
mediante a comparação entre os custos teóricos (expectativa) e os custos reais (realização). Se
9
POC - Ponto 5 - Critérios de valorimetria – Existências
Um determinado custo será relevante ou irrelevante para a tomada de decisão conforme o seu
conhecimento altera ou não a decisão em causa. Regra geral, quando estão em causa decisões
no âmbito da gestão correntes os custos de estrutura são irrelevantes. Por exemplo, face uma
determinada capacidade de produção instalada e perante duas encomendas alternativas, a
informação relevante será o acréscimo de custos e proveitos proporcionado por cada uma das
encomendas e não os custos de estrutura como a renda ou o ordenado do Administrador, estes
últimos são irrelevantes pois não se alteram qualquer que seja a alternativa escolhida.
Muitas decisões envolvem a análise e escolha entre alternativas que se excluem mutuamente.
Nestes casos, um dos dados mais relevantes será certamente o conhecimento dos chamados
custos diferenciais e proveitos diferenciais. Quando falamos em custos diferenciais estamos a
referir-nos à diferença de custos entre duas alternativas, que deverão por sua vez ser
comparadas com os respectivos proveitos diferenciais. Por exemplo, se estivermos a estudar a
possibilidade de estampar um desenho numa saia face à alternativa de bordar esse desenho, a
diferença de custos entre estas duas alternativas é designado por custo diferencial.
Entende-se por custos controláveis aqueles em relação aos quais se pode atribuir a sua gestão e
responsabilidade especificamente a alguém no âmbito do exercício das suas funções. Os custos
não controláveis serão todos aqueles sobre os quais esse alguém não exerce controlo.
10
Por exemplo, GARRISON e NOREEN, 2003, p.55 ou BAGANHA, (…)p. 44
Nas empresas não industrias (comerciais ou de serviços) todos os custos e perdas classificados
por natureza (na classe 6) e todos os proveitos ou ganhos classificados por natureza
(classificados na classe 7) são considerados do exercício (do período), pelo que, o resultado do
exercício é obtido pela diferença entre os proveitos e ganhos e os custos e perdas.
Apenas após a venda dos produtos é que seremos capazes de apurar se com a venda destes
produtos a empresa teve lucro ou prejuízo. Até então, apenas teremos permutações entre as
contas do balanço.
Neste sentido, numa empresa industrial os custos e proveitos classificados por natureza terão
que ser “corrigidos”. Parte destes custos não são do período onde ocorreram, estão
incorporados na parte da produção do período que não foi vendida e ficou em armazém de
produtos acabados ou está em curso (aumentando o nosso activo). Além disso temos de
considerar neste período outros custos que ocorreram em períodos passados, são os custos que
foram incorporados nas existências iniciais de produtos acabados e produtos em vias de fabrico
e que vendemos neste período (diminuindo o nossos activos).
Natureza do custo Destino do custo Custo do Produto Destino do Produto Custo do Período Balanço - Activo
Produto
FSE Produção
Seguindo o esquema anterior, vejamos o exemplo para uma empresa que iniciou a sua
actividade este mês e que apresenta os seguintes dados relativos ao primeiro mês de laboração:
- Produção = 1000 unidades
- Vendas = 900 unidades
- Preço de Venda Unitário = 30€
- Total das Vendas = 27.000 €
Considerando que no final do mês não havia quaisquer produtos em vias de fabrico e que os
custos do mês foram os que constam no quadro exposto a seguir:
Natureza \ Custos de Custo de Custos Total dos Custos
Funções Produção Distribuição Administrativos
CMVMC 5000 5.000
FSE 3000 1500 1000 5.500
PESSOAL 6000 2000 1000 9.000
OUTROS 2000 2500 500 5.000
TOTAL ( €) 16.000 6.000 2.500 24.500
Vamos então elaborar a Demonstração de Resultados por Natureza e por Funções, tentando
distinguir os custos do produto dos custos do período.
Assim, os custos de produção incorporados nos produtos acabados e em vias de fabrico que
ainda não foram vendidos são inventariados como um activo da empresa. Na Demonstração de
Resultados por Natureza”, o seu peso nos custos do período será “compensado” ou “anulado”
pela rubrica de “Variação da Produção” que aparece juntamente com os proveitos do período
em causa.
O quadro a seguir mostra de forma discriminada qual a parte dos custos de produção do mês
que foram incorporados em produtos que foram vendidos e a parte dos custos de produção que
foram incorporados em produtos que fazem parte do activo (Existências) da empresa:
CUSTO UNITÁRIO DAS VENDAS DA ∆ PRODUÇÃO
CMVMC 5.000 / 1000 = 5 5 * 900 = 4.500 5 * 100 = 500
FSE 3.000 / 1000 = 3 3 * 900 = 2.700 3 * 100 = 300
PESSOAL 6.000 / 1000 = 6 6 * 900 = 5.400 6 * 100 = 600
OUTROS 2.000 / 1000 = 2 2 * 900 = 1.800 2 * 100 = 200
TOTAL 16 14.400 1.600
Custos do Período
Desta modo, quando falamos em custo dos produtos referimo-nos ao respectivo custo de
produção imputados aos produtos, independentemente do facto de esses produtos terem sido
vendidos ou se encontrarem em stock. Quando falamos em custos do período referimo-nos à
totalidade dos custos não industriais (distribuição/administrativos/financeiros) e ao custo de
produção dos produtos vendidos, ou seja, aos custos que a empresa suportou para obtenção dos
proveitos efectivos desse mesmo período. Se o período em análise for mensal teremos:
Custos Financeiros
Custo Mensal Custo Mensal C. Financeiro
Custos do
Armazém de Produtos em Curso Período
EIPVF EIPVF
EFPVF
EFPVF
Actividade I
Actividade II
II. Reúna com os seus colegas e formem dois grupos de trabalho com a incumbência de
discutir dois exemplos para cada uma das seguintes categorias de custos: fixo; variável
progressivo; variável degressivo; variável proporcional. Façam uma representação
gráfica dos mesmos e verifiquem se os exemplos dados seguem o comportamento
representado.
Actividade III
B)
E) Proveitos
dos
M. O. D.* Produtos
A)
Vendidos
Matérias
Consumidas * (CIPV)
CTOC
IV. Para cada uma das seguintes questões, assinale a resposta correcta:11
1. Diga qual das afirmações está correcta:
a) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é sempre igual ao
custo industrial unitário dos produtos vendidos.
b) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é sempre diferente
do custo industrial unitário dos produtos vendidos.
11
Exame da CTOC
c) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é igual ou diferente
do custo industrial unitário dos produtos vendidos dependendo do sistema de custeio
das saídas utilizado, independentemente de haver um ou mais lotes entrados em
armazém de produtos acabados.
d) O CIPA unitário (custo industrial unitário dos produtos acabados) é igual ou diferente
do custo industrial unitário dos produtos vendidos dependendo do sistema de custeio
das saídas utilizado no caso de haver mais de um lote entrado em armazém de produtos
acabados
2. Em relação ao comportamento “normal” dos custos variáveis, diga qual das frases lhe
parece a mais correcta:
a) Com a redução da produção o custo variável unitário tende para zero;
b) Com a redução da produção o custo variável total tende para zero;
c) Com a redução da produção o custo variável total mantém-se constante;
d) Com a redução da produção o custo variável unitário mantém-se constante.
3. A despesa com combustíveis directa ou indirectamente …
a) Nunca poderá ser incluída no custo de produção;
b) É sempre incluída no custo de produção;
c) Pode, em algumas situações, ser incluída no custo de produção;
d) Pode, em algumas situações, ser incluída no custo de produção mas apenas se for
considerado custo fixo.
4. O custo de produção de um serviço prestado por uma empresa de transporte
rodoviário de mercadorias considera:
a) As matérias directas incorporadas;
b) A mão de obra directa imputada;
c) Os gastos de financiamento de um prédio adquirido para rendimento;
d) Todas as anteriores são falsas.
5. A valorimetria da produção em vias ou em curso de fabrico permite:
a) Calcular o custo da produção acabada;
b) Valorizar directamente os produtos vendidos;
c) Preencher uma rubrica do passivo de uma empresa fabril;
d) Imputar todos os custos não fabris.
6. A contabilidade analítica de uma empresa de transporte de mercadorias possibilita:
a) O cálculo do custo dos produtos acabados no período;
VII. A empresa FAFE-03, Lda. iniciou a sua actividade em Janeiro. Sobre o primeiro
quadrimestre de laboração, são conhecidos os seguintes dados:
JANEIRO
NATUREZA \ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATATÉRIAS CONSUMIDAS 6.000,00 1.000,00 0,00 7.000,00
FSE 3.300,00 700,00 800,00 4.800,00
IMPOSTOS 100,00 50,00 50,00 200,00
CUSTOS COM PESSOAL 7.300,00 3.000,00 2.100,00 12.400,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 200,00 100,00 0,00 300,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 17.500,00 5.050,00 3.050,00 25.600,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.000
VENDAS – quantidade 1.000
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 27,00
FEVEREIRO
NATUREZA\ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS 6.600,00 1.100,00 0,00 7.700,00
FSE 3.500,00 500,00 750,00 4.750,00
IMPOSTOS 110,00 50,00 80,00 240,00
CUSTOS COM PESSOAL 7.900,00 3.000,00 2.000,00 12.900,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 100,00 50,00 20,00 170,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 18.810,00 4.900,00 2.950,00 26.660,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.100
VENDAS – quantidade 1.000
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 27,00
MARÇO
NATUREZA\ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS 7.200,00 1.200,00 0,00 8.400,00
FSE 3.800,00 500,00 800,00 5.100,00
IMPOSTOS 120,00 50,00 80,00 250,00
CUSTOS COM PESSOAL 8.580,00 3.000,00 2.000,00 13.580,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 100,00 50,00 50,00 200,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 20.400,00 5.000,00 3.030,00 28.430,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.200
ABRIL
NATUREZA\ FUNÇÕES
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO ADMINISTRAÇÃO TOTAL
CUSTOS DAS MATÉRIAS CONSUMIDAS 7.800,00 1.300,00 0,00 9.100,00
FSE 4.000,00 500,00 1.000,00 5.500,00
IMPOSTOS 130,00 50,00 80,00 260,00
CUSTOS COM PESSOAL 9.250,00 3.000,00 2.000,00 14.250,00
OUTROS CUSTOS OPERACIONAIS 190,00 50,00 70,00 310,00
AMORTIZAÇÕES 600,00 200,00 100,00 900,00
TOTAL 21.970,00 5.100,00 3.250,00 30.320,00
PRODUÇÃO – quantidade 1.300
VENDAS – quantidade 1.250
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 27,00
Empresa DGCI-1990A
Existências iniciais:
Matérias 5 700 €
Produção acabada 1600 unidades 28 800 €
Existências finais
Matérias 7 200 €
Produção acabada 1000 unidades
Matérias compradas no exercício 42 000 €
Mão-de-obra directa utilizada na produção 51 600 €
Vendas: 6 000 produtos por 270 000 €
Despesas e aquisição diversas
Amortização do equipamento fabril 1 800 €
Correios, telegramas e telefones 6 000 €
Conservação e reparação do equipamento 2 700 €
Consumos diversos fabris 900 €
Descontos de pronto pagamento concedidos 6 000 €
Embalagens e fretes 11 400 €
Imposto sobre o rendimento 8 000 €
Imposto a pagar por cada produto vendido 2€
Juros de reforma de letras 7 200 €
Ordenados e comissões dos vendedores 15 000 €
Ordenados do pessoal administrativo 9 200 €
Ordenados dos dirigentes fabris 8 100 €
Prémios de desconto de letras 5 000 €
Renda do edifício fabril (anual) 2 400 €
Renda do escritório (anual) 3 600 €
Rendas dos pavilhões de exposição (anual) 9 600 €
Remunerações do Conselho de Administração 9 000 €
Pretende-se que calcule, utilizando como método de custeio das saídas o FIFO, o
seguinte:
a) Custo industrial unitário
b) Custo de distribuição unitário
c) Custo de administração unitário, em função das unidades vendidas
d) Custo comercial (ou completo) unitário, em função das unidades vendidas
e) Lucros brutos unitários
f) Lucros líquidos unitários
Empresa Trigal-Sociedade
13 Caiado, 1994
Empresa Z
Tal como retratam as figuras, a aplicação do método das secções homogéneas obriga à
introdução sucessiva de critérios de repartição mais ou menos subjectivos.
Da nossa experiência enquanto docentes, constatamos que existem alguns alunos que
revelam dificuldade em formular o sistema. Se for esse o seu caso, recomendamos que
siga os passos que passamos a expor com base num exemplo. Assim, para a formulação
do sistema, sugerimos que responda às seguintes questões:
X=
Y=
Y = 1500€
X = 1230€ + 15% Y
Y = 1500€
X = 1230€ + 15% Y
Y = 1500€ + 20% X
Agora é só resolver o sistema, determinando o custo global de cada uma das secções.
Depois será um procedimento normal, igual ao que teríamos se não estivéssemos
perante um caso de prestações recíprocas.
Deste modo, os valores a considerar para o cálculo dos reembolsos será o custo global
da secção X que é de 1500€ e o custo global da secção Y que é de 1800€. Deste modo:
- o valor do reembolso da secção X para a secção Y seria de 1500€ * 20% = 300€
- o valor do reembolso da secção Y para a secção X seria de 1800€ * 15% = 270€
O sistema anterior foi estrutura no sentido de conhecer o custo global de cada uma das
secções. As nossas incógnitas, X e Y, referiam-se respectivamente ao custo global da
secção X e ao custo global da secção Y. Contudo, sempre que acharmos conveniente
X= 230€ + 75Hm*Y
200Hh
Y= 1500€ + 40Hh*X
500Hm
DIRECTO PRODUTO
CUSTO
INDIRECTO
SECÇÕES
Contudo, é conveniente não esquecer que, para além da valorimetria dos produtos, o
método das secções homogéneas permite o controlo e planificação de custos por centro
de responsabilidade, constituindo assim um instrumento de controlo de gestão.
Segundo HOLZER e NORREKLIT (1991)35, “ao longo dos anos, o crescente custo de
oportunidade de ter uma informação sobre custos de baixa qualidade, e a diminuição
dos custos de operar sistemas de custos mais sofisticados, aumentou a procura por
informação mais exacta sobre os custos dos produtos”.
Desta forma, na segunda metade da década de 80, surge a proposta do método Activity
Based Costing – ABC. Em termos muito gerais, podemos dizer que o ABC regista os
custos das actividades para depois os imputar aos objectos de custo responsáveis por
essas actividades: produtos, serviços, clientes.
35
Citado em DRURY, 2005
DIRECTO PRODUTO
CUSTO
INDIRECTO
ACTIVIDADES
Subjacente a esta ideia está o princípio da causalidade. Na verdade, o ABC veio reforçar
e reafirmar a necessidade de imputar o custo ao seu objecto causal. A imputação dos
recursos consumidos a cada actividade depende do tipo de recursos em causa e do seu
carácter de directo ou indirecto a uma determinada actividade. Por exemplo (baseado
em JMCKEMZIE, 1999):
Tipo de Custo Método de imputação
Custo da mão – de – obra % do tempo dispendido em cada actividade
Custo com o espaço ocupado Espaço ocupado pelos pessoal que efectua a
actividade
Custo com tecnologias de informação Número de PC’s por departamento
36
Esta ideia é claramente defendida por KAPLAN (1993): “A gestão de custos baseada nas actividades não é um exercício de
contabilidade. Um modelo de custos baseados nas actividades é um sistemas desenvolvido para manter a direcção informada sobre
os resultados económicos da suas operações passadas, presentes e futuras. A palavra “custo” aparece na denominação do modelo
para lembrar que os aspectos económicos e financeiros continuam a ser importantes para as decisões e actuação da gestão.”
Pegando, por exemplo, nos custo relacionados com a actividade - pressionar os clientes
com atraso no pagamento - segundo o método tradicional estes custos seriam
provavelmente tratados como um custo geral não imputável, ou então, seriam
distribuídos de igual forma por todos os clientes. O método ABC estabelece que estes
custos deverão ser imputáveis somente aos clientes com atrasos no pagamento e apenas
em função do número de vezes em que tais atrasos ocorreram.
Embora não exista unanimidade completa quanto à origem deste método37, todos os
autores reconhecem a JONHSON e KAPLAN, no seu trabalho “Relevance lost: The rise
and fall of Management Accounting”, publicado em 1987 pela Havard Business School
Press, o mérito de terem desencadeado um debate a nível internacional sobre as
insuficiências dos métodos tradicionais e de terem enunciados de forma sistematizada
os princípios fundamentais do ABC. No mesmo ano, com a publicação do artigo de
COOPER, “Does your company need a new cost system? (1987) a divulgação do ABC
conhece um novo impulso. Estes dois trabalhos foram seguidos por vários outros dos
mesmos autores e despertaram a atenção de vários outros académicos. Com o
entusiasmo gerado em volta do ABC, em 1992 já existia uma vasta literatura sobre o
tema e os fundamentos e princípios do ABC estavam já consolidados. A passagem do
37
Drury (2005) reconhece os princípios do ABC enunciados num texto de Goetz em 1949. Fantasia e Rodrigues (2002) advogam
que o ABC foi “conceptualmente estruturado por Staubus, no início da década de 70 e posteriormente desenvolvido por Miller e
Vollman, Woodward, Duclick e Cooper e Kaplan, já na segunda metade da década de 80”. Do mesmo modo, Cooper (1990)
reconhece no trabalho de Staubus, “Activity Costing and input-output accounting” publicado em 1971, a adopção de uma orientação
para as actividades.
A este propósito impõem-se recordar as palavras de HORGREEN (1993): “Embora o ABC tivesse outro nome, as suas ideias
básicas foram expostas na obra Análise Prática de Custos de Distribuição (Homewood, IL:Irwin, 1955), p. 70 de D. Longman e M.
Schiff. Os autores utilizaram o cálculo do custo funcional para descrever o que é, basicamente o cálculo de custos baseado nas
actividades para os custos de marketing. Em vez de geradores de custos utilizavam unidades de factores de controlo. A sua
preocupação por correlacionar causas com efeitos era evidente… Muitos eruditos e consultores nunca tiveram tempo nem inclinação
para explorar a história do pensamento. Contudo, se o fazem devem evitar inclinar-se para as suas próprias versões da história. Se
não o fazem, devem ter especial cuidado para evitar proclamar que as suas ideias são novas”.
A argumentação dos defensores do ABC está desde a sua origem estruturada nas críticas
ao modelo tradicional, e ainda hoje, é difícil encontrar um trabalho sobre o ABC que
não siga esta linha de pensamento. Há uma contraposição directa, muitas vezes forçada
e injustificada, entre os dois modelos como se de duas alternativas radicalmente
diferentes se tratasse. Esta mesma opinião era já expressa por HORGREEN em 1993.
Segundo o autor, os defensores do ABC “atacam excessivamente os sistemas anteriores
e reivindicam excessiva os aspectos inovadores do modelo. Existe uma grande
preocupação em falar sobre os problemas da contabilidade antiga, mas há resistência em
falar sobre os problemas da nova contabilidade. Há uma tendência frequente para dizer
que na nova contabilidade de custos tudo é bom, e na antiga tudo é mau. Contudo, numa
e noutra existem muitas boas ideias”.
Esta visão dicotómica, nova/velha Contabilidade, está patente mesmo em autores que
não são da Contabilidade. DRUCKER (1996, p. 116), por exemplo, revela-se um grande
defensor do método ABC em contraponto com os métodos tradicionais: “a
contabilidade de custos tradicional mede quanto custa fazer alguma coisa, por exemplo,
cortar uma rosca de parafuso. A contabilidade de custos com base na actividade também
regista o custo de não fazer, como o custo do tempo de imobilização da maquinaria
enquanto é reparada, o custo do tempo de espera de uma componente ou ferramenta
necessária, o custo do stock à espera de ser expedido e o custo de se voltar a fazer ou
deitar fora uma componente defeituosa. Os custos de não fazer, aquilo que a
contabilidade de custos tradicional não regista nem pode registar, são muitas vezes
iguais ou mesmo superiores aos custos de fazer. Por conseguinte, a contabilidade de
custos com base na actividade proporciona um controlo de custos muito melhor e, além
disso, também proporciona cada vez mais um controlo de resultados… A contabilidade
de custos tradicional assume que uma dada operação – por exemplo, o tratamento por
calor – tem de ser feita e tem de sê-lo onde agora é feita. A contabilidade de custo com
base na actividade coloca a questão: tem de ser feita? Se sim, qual é o melhor local? A
contabilidade de custos com base na actividade integra o que dantes constituíam
Por norma, os custos associados a esta última categoria de actividades, pelo facto de não
serem directamente relacionáveis com um determinado produto e pela sua
38
KAPLAN e COOPER (1998) criaram uma categoria equivalente para o caso em que o objecto de custos é o cliente: “costumer
level – activities”. Contudo, não iremos aqui abordar esse tipo de actividades pelo facto de estarmos a abordar o ABC
essencialmente enquanto sistema de custeio dos produtos em alternativa ao método das secções homogéneas.
inevitabilidade, não são imputados aos produtos, sendo antes tratadas como um custos
do período. Esta categoria de actividades é muitas vezes designada por actividade
secundária, por contraposição à designação de actividades primárias para as três
primeiras categorias de actividades39.
Apesar desta categorização das actividades quando se tentar definir as actividades de
uma determinada empresa, frequentemente surgem dúvidas e dificuldades na aplicação
de tais conceitos. Desta forma, a sucessivas experiências de aplicações do ABC gerou
um conjunto de recomendações que importa reter:
a) Fazer o levantamento das actividades com base em entrevistas aos responsáveis
de cada departamento, pedindo-lhe que descrevam as principais actividades
realizadas no seu departamento.
b) Dado que do procedimento anterior surgem frequentemente longas listas de
actividades, há que pensar na relação custos - benefício da implementação de um
modelo mais exacto mas muito complexo e caro face a uma modelo menos
exacto mas mais simples de operar e portanto mais barato. Frequentemente esta
reflexão leva a uma redução substancial da lista de actividades inicialmente
enumeradas, o que consegue através do agrupamento de actividades afins –
activity cost pool – “actividades transfuncionais” relativamente às quais é
possível utilizar a mesma unidade de medida. Este conceito torna-se mais
facilmente perceptível através dum exemplo: imaginemos todo o conjunto de
procedimentos inerentes ao processo de aquisição de matérias, estes
procedimentos podem ser descritos como um extenso conjunto de actividades.
Contudo, a relação custo beneficio da informação sobre o custo individual de
cada uma das actividades dificilmente se justifica e, assim sendo, será
aconselhável agrupar essas actividades numa actividade genérica designada por
– aquisição de matérias – desde que seja possível definir um indutor de custos
comum a essas actividades sem que a informação seja distorcida.
c) Este processo de redução do número de actividades envolve julgamentos pois
deve ser ajustado à realidade de cada empresa. Contundo, segundo DRYRY
(2005), embora nas primeiras aplicações do ABC existisse sistemas com
39
Esta designação encontra algum paralelismo com a terminologia usada no modelo de análise da cadeia de valor proposta por
PORTER.
para que o custo de cada actividade possa ser distribuído pelos diversos produtos que
desencadeiam essa actividade não basta definir o indutor de custo. A medida do indutor
tem de ser recolhida em função dos diversos produtos.
No final deste processo obtemos então o custo de cada produto, que resulta do
somatório dos seus custos directos mais os custos que lhe foram imputados das diversas
actividades.
A exposição que acabamos de fazer sobre o método ABC é um pouco redutora já que,
tal como alertamos inicialmente, abordamos aqui o ABC essencialmente na perspectiva
do custeio dos produtos e não enquanto instrumento de gestão. Digamos que ficamos
pela primeira fase do ABC. Com efeito, o método sofreu já vários desenvolvimentos,
tendo sido enriquecido pelo contributo de vários autores nas mais diversas áreas.
DRURY (2005) reconhece um segundo desenvolvimento teórico do ABC numa
trabalho promovido por KAPLAN (1990) e COOPER e KAPLAN (1991) onde os
autores expõem a utilidade do método na análise de rentabilidade, e um terceiro
contributo, vindo dos mesmos autores (COOPER e KAPLAN, 1992), num trabalho que
desenvolve o “modelo de consumo de recursos” que assenta na seguinte equação:
1ª Etapa Recursos
Actividades
Aos
Produtos
Actividades
Estratégica vs.
Não Estratégica
Melhoria
Contínua Produtos
Actividades
Melhoria Produtos
Contínua
40
Adaptado de Charles D. Mecimore, CMA, and Alice T. Bell, Management Accounting, JAN.95)
Embora tenhamos apresentado o ABC e o método das secções homogéneas como duas
alternativas que se excluem mutuamente, a verdade é que estes métodos podem ser
vistos como complementares. A opção por um ou outro modelo deve ser ponderada em
função da estrutura organizativa da empresa, dos seus processos de trabalho, da
facilidade em obter a informação necessário e sobretudo duma adequada análise da
relação custo - beneficio. A experiência tem demonstrado que, apesar de o método ABC
ter potencialmente maior capacidade para fornecer informação mais exacta sobre o
custo dos produtos, muitas vezes essa exactidão só é conseguida à custa de elevados
custos de implementação e manutenção do método, para além de exigirem uma grande
comprometimento dos responsáveis da empresa.
41
Citando Mecimore, C. D. e Bell, A. T., “Are we ready for Fourth-Generation ABC?”, Management Accounting, JAN.
Foi esta visão que levou à integração do método ABC com o método das secções
homogéneas. Assim, em vez duma ruptura radical, o método ABC aparece como um
complemento ou um desenvolvimento do método das secções homogéneas.
Os custos indirectos aos produtos são repartidos pelos centros de responsabilidade tal
como descrito no método das secções homogéneas. Dentro de cada centro são
identificadas as actividades desenvolvidas e apurado o respectivo custo. O passo
seguinte consiste na identificação dos indutores de custos que poderão servir de base
para o agrupamento de conjuntos de actividade desenvolvidas em diferentes centros.
Finalmente procede-se à imputação dos custos das actividades aos produtos através dos
indutores identificados, e conforme os princípios já descritos acima para aplicação do
ABC.
Actividade I
I. Reúna com os seus colegas e forme dois grupos de trabalho. Um dos grupos deve
procurar criar um caso de estudo que permita sintetizar os princípios dos métodos das
secções homogéneas e o outro grupo deve fazer o mesmo para o método ABC. Cada
grupo deve estudar o caso de estudo do outro grupo e discutir os princípios, vantagens e
limitações do método em causa.
Actividade II
II. Desafie um colega a juntar-se a si para descobrir uma empresa, pública ou privada,
que utilize o método das secções homogéneas e outra que utilize o método ABC.
Entrem em contacto com os responsáveis da Empresa e procurem obter autorização para
entrevistar os responsáveis do departamento da Contabilidade e os próprios
Administradores/Gerentes.
Antes de entrevistar o responsável pelo departamento de Contabilidade procure
conhecer o sistema de informação contabilístico da empresa, nomeadamente como está
estruturado, que informação produz, para quem, em que formato, com que regularidade
e que necessidades de informação procura satisfazer.
Durante a entrevista ao responsável pelo departamento de Contabilidade concentre a sua
preocupação nos aspectos relacionados com:
- a concepção dos próprios sistema de informação (por exemplo: levantamento da
necessidades de informação, definição de custos directos e indirectos aos
produtos, definição de secções principais e das secções auxiliares, definição das
actividades)
- os aspectos técnicos de recolha e tratamento da informação (por exemplo:
critérios de selecção das bases de repartição dos custos, dos indutores de custos,
processo de registo extra-contabilístico sobre as bases de repartição e dos
indutores de custos)
- dificuldades com a concepção, implementação e operacionalização do método;
- critérios de decisão pelo método escolhido e respectivas vantagens face às
alternativas.
Empresa Dedicação, SA
Determine o custo de produção acabado unitário e total, servindo-se, para os efeitos, dos
quadros abaixo:
Secções auxiliares Secções Principais Total
(em u.m.) A B C D E
1. Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Secção __A__
Secção __B__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra
IV. A empresa Mobilex, S.A. recupera móveis antigos em duas secções principais, A e
B e uma secção auxiliar de carpintaria. A secção A recebe os móveis preparando-os de
forma a que estes possam ser transferidos para a secção B, na qual deverão ser
envernizados e/ou pintados.
A empresa trabalha todos os meses do ano, não encerrando para férias do pessoal.
Durante o mês de Dezembro de 200X apurou os seguintes dados:
A - O valor das matérias-primas (verniz e cores) consumidas no mês foi de 3 900€.
B - Mão-de-obra directa: 29 400€ correspondentes a 9 800horas de trabalho no mês.
C - O valor de aquisição do imobilizado da empresa é composto por:
Perfumes Papoila, S. A.
A. Existências Iniciais:
c QUANT P.UN. TOTAL VALORIMETRIA
Álcool 4.000 0,38 1.520 € Custo Médio Ponderado
Aroma de Orquídea 520 2,00 1.040 € FIFO
Aroma de Caju 340 3,00 1.020 € LIFO
Frascos 12.000 0,01 120 € Custo Médio Ponderado
Prod. Acabados – SECRET 1.600 2,94 4.704 € FIFO
Prod. Acabados - IMPOSSIBLE 1.200 2,40 2.880 € FIFO
B. Compras
QUANT CUS. UNIT. TOTAL
Matéria -prima Álcool 8.000 Litros 0,38 3.040 €
Matéria -prima Aroma de Orquídea 1.200 Litros 2,00 2.400 €
Matéria -prima Aroma de Caju 1.400 Litros 3,00 4.200 €
Embalagens não retornáveis (frascos) 12.000 Frascos 0,01 120 €
C. Consumos:
- Por cada litro produzido do perfume SECRET, consomem-se 0,81 litros de
Álcool e 0,19 litros de Aroma de Orquídea;
- Por cada litro produzido do perfume IMPOSSIBLE, consomem-se 0,64 litros de
Álcool e 0,36 litros de Aroma de Caju.
D. Produção:
- Durante o mês produziram-se 8.000 litros do perfume SECRET e 4.000 litros de
perfume IMPOSSIBLE. Não existiam produtos em curso, nem no início, nem no
final do mês.
E. Vendas:
- Durante o mês venderam-se 9.000 litros do perfume SECRET a 3,25 €/frasco e
4.400 litros de perfume IMPOSSIBLE a 2,25 €/frasco.
1 Repartição Primária 1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776
2 Repartição Secundária:
Administração
Conservação
Caldeira
3 Total Rep. Secundária
4 – Custo Global
5 - Unidades de Obra 4.400 HM 40.000 HM 16.000 H.M. 39.150 13.400
6 – Custo Unitário
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Empresa F04
VI. A empresa F04 dedica-se à produção de dois produtos em regime de produção conjunta. Sobre a actividade do
mês de Janeiro são conhecidos os seguintes dados:
DADOS DO MÊS DE JANEIRO Produto A Produto B
Existências Inicial de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 15.000u.m. 20.000u.m.
Existência Final de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 7.000u.m. 9.000u.m.
Existência Inicial de Produtos Acabados – QUANT. 1.000unid. 500unid.
Existência Inicial de Produtos Acabados – VALOR 30.000u.m. 25.000u.m.
Existência Final de Produtos Acabados – QUANT. 2.280unid. 500unid.
Mão de Obra Directa – VALOR 50.000u.m. 60.000u.m.
Consumos Matérias Primas – QUANT. 4.000unid. 5.000unid.
Margem Bruta verificada no mês de Janeiro 15.000u.m. 20.000u.m.
A empresa adopta o custo médio ponderado para valorimetria das existências e o método das secções homogéneas
para imputação dos gastos indirectos, estando disponíveis a seguinte informação:
SECÇÕES AUXILIARES SECÇÕES PRINCIPAIS
TOTAL
LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINIS. E DISTRIB.
1. Primeira Repartição 26.000 34.000 168.822 126.086 143.000 497.908
2. Reembolsos
LIMPEZA
OFICINA
Total 2ª Repartição
3. Custo global
Unidade de Obra
Custo unitário
FINANCEIROS 10.454u.m.
VIII.
A empresa FAFE CONFECÇÕES fabrica dois produtos: Calças e Saias. A
contabilidade analítica da empresa está estruturada da seguinte forma:
H-HOMEM H-MÁQUINA
Calças Saias Calças Saias
Corte 1 580 420 - -
Confecção - - 3 500 1 500
Acabamentos 2 940 1 570
Feita uma primeira repartição dos GGF, foi obtido o seguinte mapa:
GASTOS DIRECTOS DAS SECÇÕES
Corte 9 000
Confecção 16 000
Acabamentos 10 500
Armazém de expedição 4 000
Escritório comercial 1 900
Sub- total 41 400
Refeitório e Limpeza 3 380
Oficina 2 225
Serviços de Apoio 4 140
Gastos comuns 5 460
Sub- total 15 205
Pedidos:
a) Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções;
b) Determinação do custo de produção total e unitário dos produtos;
c) Demonstração de resultados do mês, por produtos e por funções.
Imputação Refeitório e Limpeza Oficina Serviços de Apoio Gastos comuns Corte Confecção Acabamentos Armazém de expedição Escritório comercial
XI.
A empresa de aparelhos domésticos Lar, Lda apresentava os seguintes valores na conta “Gastos
Gerais de Fabrico”, em 31 de Janeiro de 199X:
Mão-de-obra indirecta 297 000 €
Amortização de Máquinas e Equip. 30 000 €
Amortização de Móveis e Utensílios 3 000 €
Seguro de Máquinas e Equip. 6000 €
Seguro de Móveis e Utensílios 600 €
Seguro de Existências 10 000 €
Renda da Fábrica 2 000 €
TOTAL 348 600 €
As bases para o rateio dos GGF’s aos departamentos são as seguintes:
Mão-de-obra indirecta Número de empregados equivalentes
Amortização de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Amortização de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Seguro de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Existências Directamente ao departamento ALFA
Renda da Fábrica Área ocupada
DADOS ESTATÍSTICOS:
Departamento Empregados Valor das Máq. Valor Móveis Área Ocupada
Equivalentes E Equipamento e Utensílios (m2)
ALFA 300 2 000 000 € --- 400
BETA 180 1 000 000 € --- 240
SERV. X 87,08 --- 600 000 € 120
SERV. Y 26,92 --- 400 000 € 40
O Departamento de Serviços X trabalha para os restantes departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no número de horas de mão-de-obra (1000H):
SERV. Y 10% (100H)
42
Exame da Universidade do Minho
Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA
Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA
Empresa Agriliz43
XII. A empresa “Agriliz” fabrica e vende, em sacos de 50 Kg, dois tipos de adubos:
a) FOZFALIZ a 16.000 u.m./ saco
b) AMONALIZ a 18.000 u.m./ saco
2 - a empresa está dividida nos seguintes centros de custos:
a) CENTROS PRINCIPAIS
a1) de produção:
· Trituração
· Mistura
· Embalagem
b2) de distribuição:
· Armazém de expedição
· Escritório comercial
b) CENTROS AUXILIARES
· Administração
· Conservação
· Centro de vapor
3 - No mês de Março de 199x, a Contabilidade Analítica registou os seguintes factos:
a) Movimentos de existências de matérias primas:
EXISTÊNCIAS INICIAIS COMPRAS DO MÊS
Matéria A (1 400 kg) 70 000 u.m. (5 100 kg) 255 000 u.m.
Matéria B (1 000 kg) 100 000 u.m. (2 000 kg) 197 000 u.m.
Matéria C (200 kg) 9 600 u.m. (400 kg) 20 400 u.m.
b) O peso da produção obtida é igual ao peso das matérias-primas incorporadas, visto não
existirem produtos em vias de fabrico, nem no início nem no fim do mês.
c) A repartição primária dos Custos de transformação é a seguinte: (em u.m.):
Trituração 317 000
Mistura 403 000
Embalagem 201 000
Armazém de expedição 85 000
Escritório comercial 58 000
Administração 200 000
Conservação 41 000
Central de vapor 58 000
TOTAL: 1.363 000
43
Exame da Universidade do Minho
Face ao exposto,
a) Preencha o Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções
b) Determine do custo de produção total e unitário dos produtos
c) Faça a Demonstração de resultados do mês, por produtos
44
Os custos desta secção são repartidos de acordo com o tempo dispendido pelas equipas de conservação em cada secção.
45
Os custos da Central de vapor são repartidos de acordo com os kgs de vapor fornecidos às várias secções.
XIII. A empresa Lab, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto 1 e o produto 2.
A função da produção encontra-se actualmente dividida, para efeitos de custeio, em cinco
secções.
Durante o mês de Janeiro de 1996, as secções registaram os seguintes gastos gerais de fabrico:
Custos ( u.m.) Tratamento Corte Montagem Serviços Refeitório
Gerais
Total de GGF fixos 200 000 290 000 300 000 50 000 50 000
Total de GGF variáveis 232 800 249 400 492 000 61 300 84 500
Total de GGF 432 800 539 400 792 000 111 300 134 500
O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos GGF pelas secções:
Área ( m2 ) Nº Horas de MOD Horas de
Empregados Trabalho
Tratamento 500 2 164 000 300 000
Corte 1 000 3 336 000 460 000
Montagem 2 500 16 2 400 000 2 600 000
Serviços Gerais 120 3 400 000
Refeitório 500 3 350 000
46
Exame da Universidade do Minho
XIV. A empresa GestApe, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto Zerto e o
produto Terto.
No mês de Março de 199X da contabilidade extraíram-se as seguintes informações:
1 - As existências eram as seguintes:
Existências Iniciais Existências Finais
Matéria Prima Nacional 1 000 Kgs a 500u.m. cada 500 Kgs a 500u.m. cada
Matéria Prima Importada 500 Kgs a 5 000u.m. cada 1 000 Kgs a 5 500u.m. cada
Produto Acabado Zerto 200 unidades a 20 000u.m. cada 500 unidades
Produto Acabado Terto 500 unidades a 30 000u.m. cada 100 unidades
Produto em Vias de Fabrico 100 unidades no valor de 200 unidades no valor de
Zerto 10 000u.m. cada 15 000u.m. cada
7 - O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos custos directos e comuns das
secções:
Área ( m2 ) Nº Empregados Horas de MOD Horas máquina
S1 50 30 4 000 200
S2 100 28 3 500 350
S3 250 31 4 250 250
S4 50 6 400
S5 50 5 300
Total 500 100 11 750 1 500
8 - A secção S1 dedicou 300 horas de repouso ao produto Zerto e 475 ao produto Terto.
A secção S2 tem como unidade de obra os kgs de matéria prima consumidos, enquanto que a
secção S3 reparte os seus custos pelos produtos em função do valor da mão-de-obra directa.
A secção S5 reparte os seus custos para todas as outras secções em função das horas
máquina, enquanto que a secção S4 reparte os seus custos pelas secções principais em
função das horas de mão-de-obra directa.
9 - Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto Zerto e 1 000
unidades do produto Terto.
12 - Na contabilidade geral ainda não foram objecto de registo 3 650 000u.m. de encargos com
o pessoal, 1 200 000u.m. de seguros a pagar no próximo mês, imputados na contabilidade
analítica. No entanto foram registados 500 000u.m. que dizem respeito a juros do próximo
semestre.
Demonstração de Resultados:
Produto Zerto Produto Terto Total
Vendas
Custo das Vendas
Margem Bruta
Custos de Distribuição
Custos Administração
Custos Financeiros
Resultados
CTOC
XV. Suponha que em determinada empresa, CTOC47, que aplica o método das secções
homogéneas, a repartição primária conduziu aos seguintes resultados (em Euros):
Secções auxiliares Secções principais
Administrativa Conservação Alfa Beta
Repartição primária 1.000 2.175 6.000 4.000
47 Exame da CTOC
48 Exame da CTOC
XVII. A Latoaria Simões, Lda. é uma pequena empresa metalúrgica inicialmente constituída
para o fabrico de válvulas de latão para sistemas hidráulicos, cuja produção exige mão de obra
qualificada e equipamentos com controlos dispendiosos, dadas as tolerâncias apertadas que são
exigidas pelas normas de qualidade e segurança.
Posteriormente, aproveitou a sua especialização para fabricar também bombas e controladores
de fluxo, ambos em latão.
A empresa compra componentes em latão que são maquinados com precisão e montados nas
modernas instalações de que dispõe. O equipamento (com o valor líquido de 150.000 €) e o
pessoal são comuns às três linhas de produtos, programando-se a produção de acordo com as
encomendas de clientes. Os “stocks” de produtos acabados visam suprir as necessidades, em
média, de dois meses de vendas de válvulas e de um mês de vendas dos outros dois tipos de
produtos. Por sua vez, o “stock” médio de matérias é equivalente a cerca de um mês dos
respectivos consumos.
A contabilidade de custos baseia-se no custeio baseado nas actividades (método ABC), tendo
sido recolhidos os seguintes elementos relativos ao mês de Dezembro/94:
Válvula Bombas Controladores
Produção/Vendas 7 500 unid. 12 500 unid. 4 000 unid.
Custos unitários de matérias 2 € 2 € 2 €
Custos unitários de mão-de-obra 1 € 2 € 1 €
Nº de Ocorrências
Actividades Custo Válvulas Bombas Controladores Total
"Setups" 4 800 € 8 40 112 160
Maquinação 24 000 € 750 1250 400 2400
Montagem 26 000 € 50 250 1000 1300
Embalagem 6 000 € 10 70 220 300
Manutenção 3 000 € 175 290 35 500
Planeam. Controlo 9 000 €
72 800 € 993 1900 1767
Sabendo que os preços de cedência industrial são de 6€ para as válvulas, 8€ para as bombas,
10€ para os controladores e que o custo do capital nesta empresa é de 9%, determine os
resultados (de acordo com a metodologia que lhe parecer mais correcta), por cada uma das
linhas de produto e da divisão industrial.
Empresa Sirene50
Os gastos gerais de fabrico são no valor de 52 500 000 u.m. (de caracter fixos) e foram
repartidos em função das horas de mão-de-obra directa.
A margem estabelecida foi de 30% do preço de custo apurado de acordo com os elementos
referidos.
Os resultados ficaram aquém das expectativas, o que levou os gestores a questionarem o
sistema de determinação dos custos e a fixação dos preços e a debruçarem-se mais sobre as
actividades desenvolvidas. O que lhes permitiu identificar:
ACTIVIDADES/ Nº de Unidades totais por Produto
INDUTORES CUSTOS TOTAL “BUZINA” “SILVO”
1. Planeamento e controlo 11 900 000 u.m. 2 380 960 1 420
2. “setups” da máquinas 3 600 000 u.m. 300 120 180
3. Ordens de compra 4 500 000 u.m. 600 400 200
4. Horas máquina 22 500 000 u.m. 7 500 3 000 4 500
5. Pedidos de assist/manut. 10 000 000 u.m. 400 130 270
52 500 000 u.m.
Determine os custos unitários pelos dois métodos e determine o impacto nos resultados da
empresa pressupondo que a margem pretendida se mantém.
50
Exame da Universidade do Minho
Empresa EMP, SA
XVIII. A Empresa EMP, SA. que produz os produtos P1 e P2 apresenta a seguinte informação:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 1.000 250
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10,00 €. 5,00 €
CUSTO MOD POR UNIDADE 2,00 € 4,00 €
O total de custos indirectos ascende a 16.000 €. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina. Sabe-se ainda que para o produto P1 foram gastas 256 horas
máquina e para o produto P2 foram gastas 64 horas máquina.
A empresa, feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas internamente,
chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes actividades:
ACTIVIDADE INDUTOR DE CUSTOS CUSTO DA ACTIVIDADE
1 – Equipa de produção Horas Máquina 5.600,00 €
2 – Pesagem Nº de pesagens 1.120,00 €
3 - Moldagem Nº de moldes 2.730,00 €
4 – Controlo de Qualidade Nº de lotes 2.400,00 €
5 – Supervisão Horas homem 1.440,00 €
6 – Modificações de engenharia Nº de modificações 2.710,00 €
TOTAL 16.000,00 €
51
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave
O total de custos indirectos ascende a 5.850€. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina.
Feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas dentro da empresa, a
empresa chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes
actividades:
Custos Indirectos VALOR
Relacionados com actividades de maquinaria 1.000 U.M
Gestão de encomendas 3.500 U.M
Gestão de clientes 1.000 U.M
Relacionados com facturação e contabilidade 350 U.M
total 5.850 U.M
Sabe-se ainda que:
- O P1 necessita de 0,3 horas máquina por unidade e P2 necessita de 0,2 horas
máquina por unidade
- O P1 gera 10 encomendas e P2 gera 40 encomendas
- O P1 tem 20 clientes e P2 tem 30 clientes
a) Calcule o custo unitário de produção de P1 e P2, assumindo que os custos indirectos são
distribuídos aos produtos em função das horas máquina.
b) Calcule o custo de produção unitário de P1 e P2 pelo método ABC.
c) Comente as diferenças encontradas nas alíneas anteriores.
52
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave
XXI. No Hospital Privado “Economia, S.A.”, no piso 1, existem três doentes hospitalizados
com diagnósticos diferentes:
Paciente A: Hérnia Discal;
Paciente B: Enfarte de miocárdio;
Paciente C: Timpanoplastia do ouvido esquerdo.
Cada um deles está num quarto individual no primeiro piso do Hospital e recebe assistência
específica desde que entra no Hospital até que sai. Analisando a gestão hospitalar, anotou-se
uma cadeia de prestação de serviços que se desagrega nas seguintes actividades:
Actividades Indutor de Actividade
1-Recepção dos materiais Nº de pedidos
2-Repartição dos materiais Nº de pedidos internos
3-Recepção dos doentes Nº de pacientes
4-Afectação de camas Nº de pacientes
5-Laboratório Nº de pedidos recebidos
6-Cozinha Nº de pedidos de menus
7-Lavandaria Kgs de roupa de cada serviço
8-Electrocardiogramas Nº de pedidos
9-Ressonâncias magnéticas Nº de pedidos
10-TAC Nº de pedidos
11-Radiografias Nº de pedidos
12-Operações cirúrgicas Nº de pedidos
13-Atenção médica Hora/homem
14-Atenção de enfermeiros Hora/homem
15-Consumo do piso Nº de dias internado
16-Manutenção das equipas Nº de horas máquinas utilizadas
17-Transporte de materiais e pacientes Nº de viagens realizadas
18-Marketing e vendas
19-Seguimento e vigilância dos pacientes Nº de doentes vistos num período
No quadro seguinte pode ver-se como os custos localizados numa das actividades se
repercutem no doente ou no resto das actividades. Do mesmo modo, os níveis de actividade
registados no período foram os seguintes:
Actividades Nível de Imputação a:
actividade
1-Recepção dos materiais 1500 pedidos Consumo do piso
2-Repartição dos materiais 50 repartições Consumo do piso
3-Recepção dos doentes 10 pacientes Doente
4-Afectação de camas 10 pacientes Doente
5-Laboratório 500 pedidos Consumo do piso
6-Cozinha 1200 menus Consumo do piso
7-Lavandaria 800 Kgrs Consumo do piso
8-Electrocardiogramas 100 pedidos Doente
9-Ressonâncias magnéticas 80 pedidos Doente
10-TAC 20 pedidos Doente
11-Radiografias 1200 pedidos Doente
53
Adaptado de Exame da Universidade do Minho
Durante o período o movimento global de armazém foi de 21 750 000 € O custo destes
materiais imputa-se à actividade “Recepção de materiais”. Por sua vez, sabe-se que do nível de
actividade global desta actividade, um terço corresponde ao primeiro piso, na qual estão os
doentes objecto de estudo, sendo um sexto para o 2º piso e o restante para o 3º piso.
Uma vez recebidos os materiais no armazém, devem ser distribuídos aos diferentes armazéns
de cada piso. Neste sentido, os pedidos no período foram:
Conceito Primeiro piso Segundo piso Terceiro piso
Pedidos 10 25 15
Tal como retratam as figuras, a aplicação do método das secções homogéneas obriga à
introdução sucessiva de critérios de repartição mais ou menos subjectivos.
Da nossa experiência enquanto docentes, constatamos que existem alguns alunos que
revelam dificuldade em formular o sistema. Se for esse o seu caso, recomendamos que
siga os passos que passamos a expor com base num exemplo. Assim, para a formulação
do sistema, sugerimos que responda às seguintes questões:
X=
Y=
Y = 1500€
X = 1230€ + 15% Y
Y = 1500€
X = 1230€ + 15% Y
Y = 1500€ + 20% X
Agora é só resolver o sistema, determinando o custo global de cada uma das secções.
Depois será um procedimento normal, igual ao que teríamos se não estivéssemos
perante um caso de prestações recíprocas.
Deste modo, os valores a considerar para o cálculo dos reembolsos será o custo global
da secção X que é de 1500€ e o custo global da secção Y que é de 1800€. Deste modo:
- o valor do reembolso da secção X para a secção Y seria de 1500€ * 20% = 300€
- o valor do reembolso da secção Y para a secção X seria de 1800€ * 15% = 270€
O sistema anterior foi estrutura no sentido de conhecer o custo global de cada uma das
secções. As nossas incógnitas, X e Y, referiam-se respectivamente ao custo global da
secção X e ao custo global da secção Y. Contudo, sempre que acharmos conveniente
X= 230€ + 75Hm*Y
200Hh
Y= 1500€ + 40Hh*X
500Hm
DIRECTO PRODUTO
CUSTO
INDIRECTO
SECÇÕES
Contudo, é conveniente não esquecer que, para além da valorimetria dos produtos, o
método das secções homogéneas permite o controlo e planificação de custos por centro
de responsabilidade, constituindo assim um instrumento de controlo de gestão.
Segundo HOLZER e NORREKLIT (1991)35, “ao longo dos anos, o crescente custo de
oportunidade de ter uma informação sobre custos de baixa qualidade, e a diminuição
dos custos de operar sistemas de custos mais sofisticados, aumentou a procura por
informação mais exacta sobre os custos dos produtos”.
Desta forma, na segunda metade da década de 80, surge a proposta do método Activity
Based Costing – ABC. Em termos muito gerais, podemos dizer que o ABC regista os
custos das actividades para depois os imputar aos objectos de custo responsáveis por
essas actividades: produtos, serviços, clientes.
35
Citado em DRURY, 2005
DIRECTO PRODUTO
CUSTO
INDIRECTO
ACTIVIDADES
Subjacente a esta ideia está o princípio da causalidade. Na verdade, o ABC veio reforçar
e reafirmar a necessidade de imputar o custo ao seu objecto causal. A imputação dos
recursos consumidos a cada actividade depende do tipo de recursos em causa e do seu
carácter de directo ou indirecto a uma determinada actividade. Por exemplo (baseado
em JMCKEMZIE, 1999):
Tipo de Custo Método de imputação
Custo da mão – de – obra % do tempo dispendido em cada actividade
Custo com o espaço ocupado Espaço ocupado pelos pessoal que efectua a
actividade
Custo com tecnologias de informação Número de PC’s por departamento
36
Esta ideia é claramente defendida por KAPLAN (1993): “A gestão de custos baseada nas actividades não é um exercício de
contabilidade. Um modelo de custos baseados nas actividades é um sistemas desenvolvido para manter a direcção informada sobre
os resultados económicos da suas operações passadas, presentes e futuras. A palavra “custo” aparece na denominação do modelo
para lembrar que os aspectos económicos e financeiros continuam a ser importantes para as decisões e actuação da gestão.”
Pegando, por exemplo, nos custo relacionados com a actividade - pressionar os clientes
com atraso no pagamento - segundo o método tradicional estes custos seriam
provavelmente tratados como um custo geral não imputável, ou então, seriam
distribuídos de igual forma por todos os clientes. O método ABC estabelece que estes
custos deverão ser imputáveis somente aos clientes com atrasos no pagamento e apenas
em função do número de vezes em que tais atrasos ocorreram.
Embora não exista unanimidade completa quanto à origem deste método37, todos os
autores reconhecem a JONHSON e KAPLAN, no seu trabalho “Relevance lost: The rise
and fall of Management Accounting”, publicado em 1987 pela Havard Business School
Press, o mérito de terem desencadeado um debate a nível internacional sobre as
insuficiências dos métodos tradicionais e de terem enunciados de forma sistematizada
os princípios fundamentais do ABC. No mesmo ano, com a publicação do artigo de
COOPER, “Does your company need a new cost system? (1987) a divulgação do ABC
conhece um novo impulso. Estes dois trabalhos foram seguidos por vários outros dos
mesmos autores e despertaram a atenção de vários outros académicos. Com o
entusiasmo gerado em volta do ABC, em 1992 já existia uma vasta literatura sobre o
tema e os fundamentos e princípios do ABC estavam já consolidados. A passagem do
37
Drury (2005) reconhece os princípios do ABC enunciados num texto de Goetz em 1949. Fantasia e Rodrigues (2002) advogam
que o ABC foi “conceptualmente estruturado por Staubus, no início da década de 70 e posteriormente desenvolvido por Miller e
Vollman, Woodward, Duclick e Cooper e Kaplan, já na segunda metade da década de 80”. Do mesmo modo, Cooper (1990)
reconhece no trabalho de Staubus, “Activity Costing and input-output accounting” publicado em 1971, a adopção de uma orientação
para as actividades.
A este propósito impõem-se recordar as palavras de HORGREEN (1993): “Embora o ABC tivesse outro nome, as suas ideias
básicas foram expostas na obra Análise Prática de Custos de Distribuição (Homewood, IL:Irwin, 1955), p. 70 de D. Longman e M.
Schiff. Os autores utilizaram o cálculo do custo funcional para descrever o que é, basicamente o cálculo de custos baseado nas
actividades para os custos de marketing. Em vez de geradores de custos utilizavam unidades de factores de controlo. A sua
preocupação por correlacionar causas com efeitos era evidente… Muitos eruditos e consultores nunca tiveram tempo nem inclinação
para explorar a história do pensamento. Contudo, se o fazem devem evitar inclinar-se para as suas próprias versões da história. Se
não o fazem, devem ter especial cuidado para evitar proclamar que as suas ideias são novas”.
A argumentação dos defensores do ABC está desde a sua origem estruturada nas críticas
ao modelo tradicional, e ainda hoje, é difícil encontrar um trabalho sobre o ABC que
não siga esta linha de pensamento. Há uma contraposição directa, muitas vezes forçada
e injustificada, entre os dois modelos como se de duas alternativas radicalmente
diferentes se tratasse. Esta mesma opinião era já expressa por HORGREEN em 1993.
Segundo o autor, os defensores do ABC “atacam excessivamente os sistemas anteriores
e reivindicam excessiva os aspectos inovadores do modelo. Existe uma grande
preocupação em falar sobre os problemas da contabilidade antiga, mas há resistência em
falar sobre os problemas da nova contabilidade. Há uma tendência frequente para dizer
que na nova contabilidade de custos tudo é bom, e na antiga tudo é mau. Contudo, numa
e noutra existem muitas boas ideias”.
Esta visão dicotómica, nova/velha Contabilidade, está patente mesmo em autores que
não são da Contabilidade. DRUCKER (1996, p. 116), por exemplo, revela-se um grande
defensor do método ABC em contraponto com os métodos tradicionais: “a
contabilidade de custos tradicional mede quanto custa fazer alguma coisa, por exemplo,
cortar uma rosca de parafuso. A contabilidade de custos com base na actividade também
regista o custo de não fazer, como o custo do tempo de imobilização da maquinaria
enquanto é reparada, o custo do tempo de espera de uma componente ou ferramenta
necessária, o custo do stock à espera de ser expedido e o custo de se voltar a fazer ou
deitar fora uma componente defeituosa. Os custos de não fazer, aquilo que a
contabilidade de custos tradicional não regista nem pode registar, são muitas vezes
iguais ou mesmo superiores aos custos de fazer. Por conseguinte, a contabilidade de
custos com base na actividade proporciona um controlo de custos muito melhor e, além
disso, também proporciona cada vez mais um controlo de resultados… A contabilidade
de custos tradicional assume que uma dada operação – por exemplo, o tratamento por
calor – tem de ser feita e tem de sê-lo onde agora é feita. A contabilidade de custo com
base na actividade coloca a questão: tem de ser feita? Se sim, qual é o melhor local? A
contabilidade de custos com base na actividade integra o que dantes constituíam
Por norma, os custos associados a esta última categoria de actividades, pelo facto de não
serem directamente relacionáveis com um determinado produto e pela sua
38
KAPLAN e COOPER (1998) criaram uma categoria equivalente para o caso em que o objecto de custos é o cliente: “costumer
level – activities”. Contudo, não iremos aqui abordar esse tipo de actividades pelo facto de estarmos a abordar o ABC
essencialmente enquanto sistema de custeio dos produtos em alternativa ao método das secções homogéneas.
inevitabilidade, não são imputados aos produtos, sendo antes tratadas como um custos
do período. Esta categoria de actividades é muitas vezes designada por actividade
secundária, por contraposição à designação de actividades primárias para as três
primeiras categorias de actividades39.
Apesar desta categorização das actividades quando se tentar definir as actividades de
uma determinada empresa, frequentemente surgem dúvidas e dificuldades na aplicação
de tais conceitos. Desta forma, a sucessivas experiências de aplicações do ABC gerou
um conjunto de recomendações que importa reter:
a) Fazer o levantamento das actividades com base em entrevistas aos responsáveis
de cada departamento, pedindo-lhe que descrevam as principais actividades
realizadas no seu departamento.
b) Dado que do procedimento anterior surgem frequentemente longas listas de
actividades, há que pensar na relação custos - benefício da implementação de um
modelo mais exacto mas muito complexo e caro face a uma modelo menos
exacto mas mais simples de operar e portanto mais barato. Frequentemente esta
reflexão leva a uma redução substancial da lista de actividades inicialmente
enumeradas, o que consegue através do agrupamento de actividades afins –
activity cost pool – “actividades transfuncionais” relativamente às quais é
possível utilizar a mesma unidade de medida. Este conceito torna-se mais
facilmente perceptível através dum exemplo: imaginemos todo o conjunto de
procedimentos inerentes ao processo de aquisição de matérias, estes
procedimentos podem ser descritos como um extenso conjunto de actividades.
Contudo, a relação custo beneficio da informação sobre o custo individual de
cada uma das actividades dificilmente se justifica e, assim sendo, será
aconselhável agrupar essas actividades numa actividade genérica designada por
– aquisição de matérias – desde que seja possível definir um indutor de custos
comum a essas actividades sem que a informação seja distorcida.
c) Este processo de redução do número de actividades envolve julgamentos pois
deve ser ajustado à realidade de cada empresa. Contundo, segundo DRYRY
(2005), embora nas primeiras aplicações do ABC existisse sistemas com
39
Esta designação encontra algum paralelismo com a terminologia usada no modelo de análise da cadeia de valor proposta por
PORTER.
para que o custo de cada actividade possa ser distribuído pelos diversos produtos que
desencadeiam essa actividade não basta definir o indutor de custo. A medida do indutor
tem de ser recolhida em função dos diversos produtos.
No final deste processo obtemos então o custo de cada produto, que resulta do
somatório dos seus custos directos mais os custos que lhe foram imputados das diversas
actividades.
A exposição que acabamos de fazer sobre o método ABC é um pouco redutora já que,
tal como alertamos inicialmente, abordamos aqui o ABC essencialmente na perspectiva
do custeio dos produtos e não enquanto instrumento de gestão. Digamos que ficamos
pela primeira fase do ABC. Com efeito, o método sofreu já vários desenvolvimentos,
tendo sido enriquecido pelo contributo de vários autores nas mais diversas áreas.
DRURY (2005) reconhece um segundo desenvolvimento teórico do ABC numa
trabalho promovido por KAPLAN (1990) e COOPER e KAPLAN (1991) onde os
autores expõem a utilidade do método na análise de rentabilidade, e um terceiro
contributo, vindo dos mesmos autores (COOPER e KAPLAN, 1992), num trabalho que
desenvolve o “modelo de consumo de recursos” que assenta na seguinte equação:
1ª Etapa Recursos
Actividades
Aos
Produtos
Actividades
Estratégica vs.
Não Estratégica
Melhoria
Contínua Produtos
Actividades
Melhoria Produtos
Contínua
40
Adaptado de Charles D. Mecimore, CMA, and Alice T. Bell, Management Accounting, JAN.95)
Embora tenhamos apresentado o ABC e o método das secções homogéneas como duas
alternativas que se excluem mutuamente, a verdade é que estes métodos podem ser
vistos como complementares. A opção por um ou outro modelo deve ser ponderada em
função da estrutura organizativa da empresa, dos seus processos de trabalho, da
facilidade em obter a informação necessário e sobretudo duma adequada análise da
relação custo - beneficio. A experiência tem demonstrado que, apesar de o método ABC
ter potencialmente maior capacidade para fornecer informação mais exacta sobre o
custo dos produtos, muitas vezes essa exactidão só é conseguida à custa de elevados
custos de implementação e manutenção do método, para além de exigirem uma grande
comprometimento dos responsáveis da empresa.
41
Citando Mecimore, C. D. e Bell, A. T., “Are we ready for Fourth-Generation ABC?”, Management Accounting, JAN.
Foi esta visão que levou à integração do método ABC com o método das secções
homogéneas. Assim, em vez duma ruptura radical, o método ABC aparece como um
complemento ou um desenvolvimento do método das secções homogéneas.
Os custos indirectos aos produtos são repartidos pelos centros de responsabilidade tal
como descrito no método das secções homogéneas. Dentro de cada centro são
identificadas as actividades desenvolvidas e apurado o respectivo custo. O passo
seguinte consiste na identificação dos indutores de custos que poderão servir de base
para o agrupamento de conjuntos de actividade desenvolvidas em diferentes centros.
Finalmente procede-se à imputação dos custos das actividades aos produtos através dos
indutores identificados, e conforme os princípios já descritos acima para aplicação do
ABC.
Actividade I
I. Reúna com os seus colegas e forme dois grupos de trabalho. Um dos grupos deve
procurar criar um caso de estudo que permita sintetizar os princípios dos métodos das
secções homogéneas e o outro grupo deve fazer o mesmo para o método ABC. Cada
grupo deve estudar o caso de estudo do outro grupo e discutir os princípios, vantagens e
limitações do método em causa.
Actividade II
II. Desafie um colega a juntar-se a si para descobrir uma empresa, pública ou privada,
que utilize o método das secções homogéneas e outra que utilize o método ABC.
Entrem em contacto com os responsáveis da Empresa e procurem obter autorização para
entrevistar os responsáveis do departamento da Contabilidade e os próprios
Administradores/Gerentes.
Antes de entrevistar o responsável pelo departamento de Contabilidade procure
conhecer o sistema de informação contabilístico da empresa, nomeadamente como está
estruturado, que informação produz, para quem, em que formato, com que regularidade
e que necessidades de informação procura satisfazer.
Durante a entrevista ao responsável pelo departamento de Contabilidade concentre a sua
preocupação nos aspectos relacionados com:
- a concepção dos próprios sistema de informação (por exemplo: levantamento da
necessidades de informação, definição de custos directos e indirectos aos
produtos, definição de secções principais e das secções auxiliares, definição das
actividades)
- os aspectos técnicos de recolha e tratamento da informação (por exemplo:
critérios de selecção das bases de repartição dos custos, dos indutores de custos,
processo de registo extra-contabilístico sobre as bases de repartição e dos
indutores de custos)
- dificuldades com a concepção, implementação e operacionalização do método;
- critérios de decisão pelo método escolhido e respectivas vantagens face às
alternativas.
Empresa Dedicação, SA
Determine o custo de produção acabado unitário e total, servindo-se, para os efeitos, dos
quadros abaixo:
Secções auxiliares Secções Principais Total
(em u.m.) A B C D E
1. Custos directos e comuns
2. Reembolsos
Secção __A__
Secção __B__
Total Reembolsos
3. Custo Global
Unidades de obra
Custo por unidade de obra
IV. A empresa Mobilex, S.A. recupera móveis antigos em duas secções principais, A e
B e uma secção auxiliar de carpintaria. A secção A recebe os móveis preparando-os de
forma a que estes possam ser transferidos para a secção B, na qual deverão ser
envernizados e/ou pintados.
A empresa trabalha todos os meses do ano, não encerrando para férias do pessoal.
Durante o mês de Dezembro de 200X apurou os seguintes dados:
A - O valor das matérias-primas (verniz e cores) consumidas no mês foi de 3 900€.
B - Mão-de-obra directa: 29 400€ correspondentes a 9 800horas de trabalho no mês.
C - O valor de aquisição do imobilizado da empresa é composto por:
Perfumes Papoila, S. A.
A. Existências Iniciais:
c QUANT P.UN. TOTAL VALORIMETRIA
Álcool 4.000 0,38 1.520 € Custo Médio Ponderado
Aroma de Orquídea 520 2,00 1.040 € FIFO
Aroma de Caju 340 3,00 1.020 € LIFO
Frascos 12.000 0,01 120 € Custo Médio Ponderado
Prod. Acabados – SECRET 1.600 2,94 4.704 € FIFO
Prod. Acabados - IMPOSSIBLE 1.200 2,40 2.880 € FIFO
B. Compras
QUANT CUS. UNIT. TOTAL
Matéria -prima Álcool 8.000 Litros 0,38 3.040 €
Matéria -prima Aroma de Orquídea 1.200 Litros 2,00 2.400 €
Matéria -prima Aroma de Caju 1.400 Litros 3,00 4.200 €
Embalagens não retornáveis (frascos) 12.000 Frascos 0,01 120 €
C. Consumos:
- Por cada litro produzido do perfume SECRET, consomem-se 0,81 litros de
Álcool e 0,19 litros de Aroma de Orquídea;
- Por cada litro produzido do perfume IMPOSSIBLE, consomem-se 0,64 litros de
Álcool e 0,36 litros de Aroma de Caju.
D. Produção:
- Durante o mês produziram-se 8.000 litros do perfume SECRET e 4.000 litros de
perfume IMPOSSIBLE. Não existiam produtos em curso, nem no início, nem no
final do mês.
E. Vendas:
- Durante o mês venderam-se 9.000 litros do perfume SECRET a 3,25 €/frasco e
4.400 litros de perfume IMPOSSIBLE a 2,25 €/frasco.
1 Repartição Primária 1.000 800 508 1.230 14.774 5.478 1.441 545 25.776
2 Repartição Secundária:
Administração
Conservação
Caldeira
3 Total Rep. Secundária
4 – Custo Global
5 - Unidades de Obra 4.400 HM 40.000 HM 16.000 H.M. 39.150 13.400
6 – Custo Unitário
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Existência Final
Empresa F04
VI. A empresa F04 dedica-se à produção de dois produtos em regime de produção conjunta. Sobre a actividade do
mês de Janeiro são conhecidos os seguintes dados:
DADOS DO MÊS DE JANEIRO Produto A Produto B
Existências Inicial de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 15.000u.m. 20.000u.m.
Existência Final de Produtos em Vias de Fabrico – VALOR 7.000u.m. 9.000u.m.
Existência Inicial de Produtos Acabados – QUANT. 1.000unid. 500unid.
Existência Inicial de Produtos Acabados – VALOR 30.000u.m. 25.000u.m.
Existência Final de Produtos Acabados – QUANT. 2.280unid. 500unid.
Mão de Obra Directa – VALOR 50.000u.m. 60.000u.m.
Consumos Matérias Primas – QUANT. 4.000unid. 5.000unid.
Margem Bruta verificada no mês de Janeiro 15.000u.m. 20.000u.m.
A empresa adopta o custo médio ponderado para valorimetria das existências e o método das secções homogéneas
para imputação dos gastos indirectos, estando disponíveis a seguinte informação:
SECÇÕES AUXILIARES SECÇÕES PRINCIPAIS
TOTAL
LIMPEZA OFICINA MISTURA EMBALAGEM ADMINIS. E DISTRIB.
1. Primeira Repartição 26.000 34.000 168.822 126.086 143.000 497.908
2. Reembolsos
LIMPEZA
OFICINA
Total 2ª Repartição
3. Custo global
Unidade de Obra
Custo unitário
FINANCEIROS 10.454u.m.
VIII.
A empresa FAFE CONFECÇÕES fabrica dois produtos: Calças e Saias. A
contabilidade analítica da empresa está estruturada da seguinte forma:
H-HOMEM H-MÁQUINA
Calças Saias Calças Saias
Corte 1 580 420 - -
Confecção - - 3 500 1 500
Acabamentos 2 940 1 570
Feita uma primeira repartição dos GGF, foi obtido o seguinte mapa:
GASTOS DIRECTOS DAS SECÇÕES
Corte 9 000
Confecção 16 000
Acabamentos 10 500
Armazém de expedição 4 000
Escritório comercial 1 900
Sub- total 41 400
Refeitório e Limpeza 3 380
Oficina 2 225
Serviços de Apoio 4 140
Gastos comuns 5 460
Sub- total 15 205
Pedidos:
a) Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções;
b) Determinação do custo de produção total e unitário dos produtos;
c) Demonstração de resultados do mês, por produtos e por funções.
Imputação Refeitório e Limpeza Oficina Serviços de Apoio Gastos comuns Corte Confecção Acabamentos Armazém de expedição Escritório comercial
XI.
A empresa de aparelhos domésticos Lar, Lda apresentava os seguintes valores na conta “Gastos
Gerais de Fabrico”, em 31 de Janeiro de 199X:
Mão-de-obra indirecta 297 000 €
Amortização de Máquinas e Equip. 30 000 €
Amortização de Móveis e Utensílios 3 000 €
Seguro de Máquinas e Equip. 6000 €
Seguro de Móveis e Utensílios 600 €
Seguro de Existências 10 000 €
Renda da Fábrica 2 000 €
TOTAL 348 600 €
As bases para o rateio dos GGF’s aos departamentos são as seguintes:
Mão-de-obra indirecta Número de empregados equivalentes
Amortização de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Amortização de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Máquinas e Equip. Valor das máquinas e equipamentos
Seguro de Móveis e Utensílios Valor dos móveis e utensílios
Seguro de Existências Directamente ao departamento ALFA
Renda da Fábrica Área ocupada
DADOS ESTATÍSTICOS:
Departamento Empregados Valor das Máq. Valor Móveis Área Ocupada
Equivalentes E Equipamento e Utensílios (m2)
ALFA 300 2 000 000 € --- 400
BETA 180 1 000 000 € --- 240
SERV. X 87,08 --- 600 000 € 120
SERV. Y 26,92 --- 400 000 € 40
O Departamento de Serviços X trabalha para os restantes departamentos conforme as seguintes
percentagens calculadas com base no número de horas de mão-de-obra (1000H):
SERV. Y 10% (100H)
42
Exame da Universidade do Minho
Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA
Produção
CIPA 1
EIPA
CIPV
EFPA
Empresa Agriliz43
XII. A empresa “Agriliz” fabrica e vende, em sacos de 50 Kg, dois tipos de adubos:
a) FOZFALIZ a 16.000 u.m./ saco
b) AMONALIZ a 18.000 u.m./ saco
2 - a empresa está dividida nos seguintes centros de custos:
a) CENTROS PRINCIPAIS
a1) de produção:
· Trituração
· Mistura
· Embalagem
b2) de distribuição:
· Armazém de expedição
· Escritório comercial
b) CENTROS AUXILIARES
· Administração
· Conservação
· Centro de vapor
3 - No mês de Março de 199x, a Contabilidade Analítica registou os seguintes factos:
a) Movimentos de existências de matérias primas:
EXISTÊNCIAS INICIAIS COMPRAS DO MÊS
Matéria A (1 400 kg) 70 000 u.m. (5 100 kg) 255 000 u.m.
Matéria B (1 000 kg) 100 000 u.m. (2 000 kg) 197 000 u.m.
Matéria C (200 kg) 9 600 u.m. (400 kg) 20 400 u.m.
b) O peso da produção obtida é igual ao peso das matérias-primas incorporadas, visto não
existirem produtos em vias de fabrico, nem no início nem no fim do mês.
c) A repartição primária dos Custos de transformação é a seguinte: (em u.m.):
Trituração 317 000
Mistura 403 000
Embalagem 201 000
Armazém de expedição 85 000
Escritório comercial 58 000
Administração 200 000
Conservação 41 000
Central de vapor 58 000
TOTAL: 1.363 000
43
Exame da Universidade do Minho
Face ao exposto,
a) Preencha o Mapa de repartição dos gastos de transformação pelas secções
b) Determine do custo de produção total e unitário dos produtos
c) Faça a Demonstração de resultados do mês, por produtos
44
Os custos desta secção são repartidos de acordo com o tempo dispendido pelas equipas de conservação em cada secção.
45
Os custos da Central de vapor são repartidos de acordo com os kgs de vapor fornecidos às várias secções.
XIII. A empresa Lab, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto 1 e o produto 2.
A função da produção encontra-se actualmente dividida, para efeitos de custeio, em cinco
secções.
Durante o mês de Janeiro de 1996, as secções registaram os seguintes gastos gerais de fabrico:
Custos ( u.m.) Tratamento Corte Montagem Serviços Refeitório
Gerais
Total de GGF fixos 200 000 290 000 300 000 50 000 50 000
Total de GGF variáveis 232 800 249 400 492 000 61 300 84 500
Total de GGF 432 800 539 400 792 000 111 300 134 500
O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos GGF pelas secções:
Área ( m2 ) Nº Horas de MOD Horas de
Empregados Trabalho
Tratamento 500 2 164 000 300 000
Corte 1 000 3 336 000 460 000
Montagem 2 500 16 2 400 000 2 600 000
Serviços Gerais 120 3 400 000
Refeitório 500 3 350 000
46
Exame da Universidade do Minho
XIV. A empresa GestApe, Lda dedica-se à produção de dois produtos: o produto Zerto e o
produto Terto.
No mês de Março de 199X da contabilidade extraíram-se as seguintes informações:
1 - As existências eram as seguintes:
Existências Iniciais Existências Finais
Matéria Prima Nacional 1 000 Kgs a 500u.m. cada 500 Kgs a 500u.m. cada
Matéria Prima Importada 500 Kgs a 5 000u.m. cada 1 000 Kgs a 5 500u.m. cada
Produto Acabado Zerto 200 unidades a 20 000u.m. cada 500 unidades
Produto Acabado Terto 500 unidades a 30 000u.m. cada 100 unidades
Produto em Vias de Fabrico 100 unidades no valor de 200 unidades no valor de
Zerto 10 000u.m. cada 15 000u.m. cada
7 - O quadro seguinte foi preparado para auxiliar a imputação dos custos directos e comuns das
secções:
Área ( m2 ) Nº Empregados Horas de MOD Horas máquina
S1 50 30 4 000 200
S2 100 28 3 500 350
S3 250 31 4 250 250
S4 50 6 400
S5 50 5 300
Total 500 100 11 750 1 500
8 - A secção S1 dedicou 300 horas de repouso ao produto Zerto e 475 ao produto Terto.
A secção S2 tem como unidade de obra os kgs de matéria prima consumidos, enquanto que a
secção S3 reparte os seus custos pelos produtos em função do valor da mão-de-obra directa.
A secção S5 reparte os seus custos para todas as outras secções em função das horas
máquina, enquanto que a secção S4 reparte os seus custos pelas secções principais em
função das horas de mão-de-obra directa.
9 - Durante o mês de Janeiro a empresa produziu e 2 000 unidades do produto Zerto e 1 000
unidades do produto Terto.
12 - Na contabilidade geral ainda não foram objecto de registo 3 650 000u.m. de encargos com
o pessoal, 1 200 000u.m. de seguros a pagar no próximo mês, imputados na contabilidade
analítica. No entanto foram registados 500 000u.m. que dizem respeito a juros do próximo
semestre.
Demonstração de Resultados:
Produto Zerto Produto Terto Total
Vendas
Custo das Vendas
Margem Bruta
Custos de Distribuição
Custos Administração
Custos Financeiros
Resultados
CTOC
XV. Suponha que em determinada empresa, CTOC47, que aplica o método das secções
homogéneas, a repartição primária conduziu aos seguintes resultados (em Euros):
Secções auxiliares Secções principais
Administrativa Conservação Alfa Beta
Repartição primária 1.000 2.175 6.000 4.000
47 Exame da CTOC
48 Exame da CTOC
XVII. A Latoaria Simões, Lda. é uma pequena empresa metalúrgica inicialmente constituída
para o fabrico de válvulas de latão para sistemas hidráulicos, cuja produção exige mão de obra
qualificada e equipamentos com controlos dispendiosos, dadas as tolerâncias apertadas que são
exigidas pelas normas de qualidade e segurança.
Posteriormente, aproveitou a sua especialização para fabricar também bombas e controladores
de fluxo, ambos em latão.
A empresa compra componentes em latão que são maquinados com precisão e montados nas
modernas instalações de que dispõe. O equipamento (com o valor líquido de 150.000 €) e o
pessoal são comuns às três linhas de produtos, programando-se a produção de acordo com as
encomendas de clientes. Os “stocks” de produtos acabados visam suprir as necessidades, em
média, de dois meses de vendas de válvulas e de um mês de vendas dos outros dois tipos de
produtos. Por sua vez, o “stock” médio de matérias é equivalente a cerca de um mês dos
respectivos consumos.
A contabilidade de custos baseia-se no custeio baseado nas actividades (método ABC), tendo
sido recolhidos os seguintes elementos relativos ao mês de Dezembro/94:
Válvula Bombas Controladores
Produção/Vendas 7 500 unid. 12 500 unid. 4 000 unid.
Custos unitários de matérias 2 € 2 € 2 €
Custos unitários de mão-de-obra 1 € 2 € 1 €
Nº de Ocorrências
Actividades Custo Válvulas Bombas Controladores Total
"Setups" 4 800 € 8 40 112 160
Maquinação 24 000 € 750 1250 400 2400
Montagem 26 000 € 50 250 1000 1300
Embalagem 6 000 € 10 70 220 300
Manutenção 3 000 € 175 290 35 500
Planeam. Controlo 9 000 €
72 800 € 993 1900 1767
Sabendo que os preços de cedência industrial são de 6€ para as válvulas, 8€ para as bombas,
10€ para os controladores e que o custo do capital nesta empresa é de 9%, determine os
resultados (de acordo com a metodologia que lhe parecer mais correcta), por cada uma das
linhas de produto e da divisão industrial.
Empresa Sirene50
Os gastos gerais de fabrico são no valor de 52 500 000 u.m. (de caracter fixos) e foram
repartidos em função das horas de mão-de-obra directa.
A margem estabelecida foi de 30% do preço de custo apurado de acordo com os elementos
referidos.
Os resultados ficaram aquém das expectativas, o que levou os gestores a questionarem o
sistema de determinação dos custos e a fixação dos preços e a debruçarem-se mais sobre as
actividades desenvolvidas. O que lhes permitiu identificar:
ACTIVIDADES/ Nº de Unidades totais por Produto
INDUTORES CUSTOS TOTAL “BUZINA” “SILVO”
1. Planeamento e controlo 11 900 000 u.m. 2 380 960 1 420
2. “setups” da máquinas 3 600 000 u.m. 300 120 180
3. Ordens de compra 4 500 000 u.m. 600 400 200
4. Horas máquina 22 500 000 u.m. 7 500 3 000 4 500
5. Pedidos de assist/manut. 10 000 000 u.m. 400 130 270
52 500 000 u.m.
Determine os custos unitários pelos dois métodos e determine o impacto nos resultados da
empresa pressupondo que a margem pretendida se mantém.
50
Exame da Universidade do Minho
Empresa EMP, SA
XVIII. A Empresa EMP, SA. que produz os produtos P1 e P2 apresenta a seguinte informação:
P1 P2
UNIDADES PRODUZIDAS 1.000 250
CUSTO DE MP POR UNIDADE 10,00 €. 5,00 €
CUSTO MOD POR UNIDADE 2,00 € 4,00 €
O total de custos indirectos ascende a 16.000 €. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina. Sabe-se ainda que para o produto P1 foram gastas 256 horas
máquina e para o produto P2 foram gastas 64 horas máquina.
A empresa, feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas internamente,
chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes actividades:
ACTIVIDADE INDUTOR DE CUSTOS CUSTO DA ACTIVIDADE
1 – Equipa de produção Horas Máquina 5.600,00 €
2 – Pesagem Nº de pesagens 1.120,00 €
3 - Moldagem Nº de moldes 2.730,00 €
4 – Controlo de Qualidade Nº de lotes 2.400,00 €
5 – Supervisão Horas homem 1.440,00 €
6 – Modificações de engenharia Nº de modificações 2.710,00 €
TOTAL 16.000,00 €
51
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave
O total de custos indirectos ascende a 5.850€. Estes custos são distribuídos aos produtos em
função das horas máquina.
Feita uma análise exaustiva de todas as actividades desempenhadas dentro da empresa, a
empresa chegou à conclusão que os custos indirectos são originados pelas seguintes
actividades:
Custos Indirectos VALOR
Relacionados com actividades de maquinaria 1.000 U.M
Gestão de encomendas 3.500 U.M
Gestão de clientes 1.000 U.M
Relacionados com facturação e contabilidade 350 U.M
total 5.850 U.M
Sabe-se ainda que:
- O P1 necessita de 0,3 horas máquina por unidade e P2 necessita de 0,2 horas
máquina por unidade
- O P1 gera 10 encomendas e P2 gera 40 encomendas
- O P1 tem 20 clientes e P2 tem 30 clientes
a) Calcule o custo unitário de produção de P1 e P2, assumindo que os custos indirectos são
distribuídos aos produtos em função das horas máquina.
b) Calcule o custo de produção unitário de P1 e P2 pelo método ABC.
c) Comente as diferenças encontradas nas alíneas anteriores.
52
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave
XXI. No Hospital Privado “Economia, S.A.”, no piso 1, existem três doentes hospitalizados
com diagnósticos diferentes:
Paciente A: Hérnia Discal;
Paciente B: Enfarte de miocárdio;
Paciente C: Timpanoplastia do ouvido esquerdo.
Cada um deles está num quarto individual no primeiro piso do Hospital e recebe assistência
específica desde que entra no Hospital até que sai. Analisando a gestão hospitalar, anotou-se
uma cadeia de prestação de serviços que se desagrega nas seguintes actividades:
Actividades Indutor de Actividade
1-Recepção dos materiais Nº de pedidos
2-Repartição dos materiais Nº de pedidos internos
3-Recepção dos doentes Nº de pacientes
4-Afectação de camas Nº de pacientes
5-Laboratório Nº de pedidos recebidos
6-Cozinha Nº de pedidos de menus
7-Lavandaria Kgs de roupa de cada serviço
8-Electrocardiogramas Nº de pedidos
9-Ressonâncias magnéticas Nº de pedidos
10-TAC Nº de pedidos
11-Radiografias Nº de pedidos
12-Operações cirúrgicas Nº de pedidos
13-Atenção médica Hora/homem
14-Atenção de enfermeiros Hora/homem
15-Consumo do piso Nº de dias internado
16-Manutenção das equipas Nº de horas máquinas utilizadas
17-Transporte de materiais e pacientes Nº de viagens realizadas
18-Marketing e vendas
19-Seguimento e vigilância dos pacientes Nº de doentes vistos num período
No quadro seguinte pode ver-se como os custos localizados numa das actividades se
repercutem no doente ou no resto das actividades. Do mesmo modo, os níveis de actividade
registados no período foram os seguintes:
Actividades Nível de Imputação a:
actividade
1-Recepção dos materiais 1500 pedidos Consumo do piso
2-Repartição dos materiais 50 repartições Consumo do piso
3-Recepção dos doentes 10 pacientes Doente
4-Afectação de camas 10 pacientes Doente
5-Laboratório 500 pedidos Consumo do piso
6-Cozinha 1200 menus Consumo do piso
7-Lavandaria 800 Kgrs Consumo do piso
8-Electrocardiogramas 100 pedidos Doente
9-Ressonâncias magnéticas 80 pedidos Doente
10-TAC 20 pedidos Doente
11-Radiografias 1200 pedidos Doente
53
Adaptado de Exame da Universidade do Minho
Durante o período o movimento global de armazém foi de 21 750 000 € O custo destes
materiais imputa-se à actividade “Recepção de materiais”. Por sua vez, sabe-se que do nível de
actividade global desta actividade, um terço corresponde ao primeiro piso, na qual estão os
doentes objecto de estudo, sendo um sexto para o 2º piso e o restante para o 3º piso.
Uma vez recebidos os materiais no armazém, devem ser distribuídos aos diferentes armazéns
de cada piso. Neste sentido, os pedidos no período foram:
Conceito Primeiro piso Segundo piso Terceiro piso
Pedidos 10 25 15
A lavandaria do hospital processou um total de 800 Kgs de roupa sendo imputável 25% ao
primeiro piso, 40% ao segundo e o resto ao terceiro. Os custos acumulados por esta actividade
são:
Custos (em €) Lavandaria
MOD 300 000
Consumo de MPs 250 000
Consumo de materiais auxiliares 125 000
Fornecimentos 130 000
Amortização do Imobilizado 125 000
Prémios de Seguros 210 000
Os custos com enfermeiros englobam 20 400H/H distribuídas entre os três pisos imputando
20% ao primeiro piso e o resto em partes iguais entre as outras duas. Os custos incorporados na
actividade são:
Custos (em €) Atenção de Enfermeiros
MOD 2 500 000
Materiais Auxiliares 428 000
O custo desta actividade imputa-se aos pacientes sabendo que os enfermeiros dedicaram
metade do seu tempo ao doente B e o resto em partes iguais entre A e C.
A actividade “Manutenção de equipas” é uma actividade auxiliar que presta os seus serviços ao
resto das actividades. O total de horas trabalhadas foi de 2 500 H/máquina que se distribuíram
da seguinte forma:
H/m Rec.Mat. Laborat. Cozinha Lavand. Elec.C.Gr. Rmag. TAC Radiog.
2 500 200 300 120 100 80 1000 350 350
“Transporte de materiais e doentes” acumulou um custo neste período de 480 000 €, tendo-se
realizado durante o mesmo um total de 80 transportes, de maneira que 20 correspondem aos
doentes do primeiro piso e o resto na proporção de 1/3, 2/3 para os doentes dos outros dois
pisos respectivamente.
O custo desta actividade imputa-se aos pacientes de forma proporcional, em função do número
de dias que cada um permanece internado, de maneira que durante este período de 30 dias,
sabe-se que o paciente A esteve internado 15 dias, o paciente B 30 dias e o paciente C 18 dias.
Todos entraram no mesmo dia.
Por último, a actividade “Seguimento e vigilância” de cada um dos pacientes depois de obterem
alta, vai ser realizada periodicamente de seis em seis meses. Durante este período
correspondem a doentes que já tiveram alta e portanto não se consideram como custos dos
produtos mas custos do exercício. Estes custos ascenderam a 180 000 €
Pedidos:
Calcular o custo dos três doentes, assim como o resultado, sabendo que foi facturado aos três
doentes o valor de 15 000 000 €
A FAMESA, S.A. dedica-se ao fabrico de dois modelos de mesas: mesas Modelo X e mesas
Modelo Y.
Relativamente ao mês de outubro de 1997, conhecem-se os seguintes dados:
1. EXISTÊNCIAS INICIAIS:
· Matéria Prima (madeira) = 425.000 kgs a 195 u.m.
· Produtos Acabados (Mesas Modelo X) = 22.000 unidades a 7 u.m.
· Produtos Acabados (Mesas Modelo Y) = 10.000 unidades a 8,5 u.m.
2. COMPRAS DO PERÍODO:
· Matéria Prima (madeira) = 1.250.000 kgs a 174,032 u.m.
· Matérias Auxiliares = 250.000 kgs a 80,28 u.m.
· Outros Materiais = 250.000 kgs 18,648 u.m.
3. PRODUÇÃO:
· Mesas Modelo X = 30.000 unidades
· Mesas Modelo Y = 20.000 unidades
4. EXISTÊNCIAS FINAIS:
· Matéria Prima (madeira) = 475.000 kgs
· Matérias Auxiliares = 45.000 kgs
· Outros Materiais = 120.000 kgs
· Mesas Modelo X = 21.041 unidades
· Mesas Modelo Y = 2.293 unidades
5. CONSUMOS DE MATÉRIAS PRIMAS:
· Mesas Modelo X = 700.000 kgs
· Mesas Modelo Y = 500.000 kgs
6. CONSUMOS DE MATÉRIAS AUXILIARES
· Mesas Modelo X = 125.000 kgs
· Mesas Modelo Y = 80.000 kgs
7. CONSUMOS DE OUTROS MATERIAIS
· Mesas Modelo X = 70.000 kgs
· Mesas Modelo Y = 60.000 kgs
54
Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave
CENTROS TOTAL
Compras Conserv. Prod. I Prod. II Admin. Fin. Distrib.
Custos c/ Pessoal 9.600 2.400 12.000 30.000 13.200 600 10.200 78.000
Impostos 2.000 1.000 3.200 2.000 2.000 800 2.000 13.000
FSE 37 900 2.800 4.240 8.400 2.800 1.400 2.800 60 340
Amortizações 5.000 2.500 15.000 17.500 5.000 --- 5.000 50.000
C. Financeiros ---- ---- --- ---- ---- 15.000 ---- 15.000
Outros custos 1.500 500 1.000 1.000 1.000 500 4.500 10.000
TOTAL 56.000 9.200 35.440 58.900 24.000 18.300 24.500 226.340
As actividades desenvolvidas pelos centros de actividade são as que se indicam no quadro
seguinte (Quadro II):
CENTROS DE ACTIVIDADE
COMPRAS PRODUÇÃO I PRODUÇÃO II DISTRIBUIÇÃO
A
· Emissão de · Corte da madeira · Envernizamento da · Emissão de ordens
C
ordens · Polimento da madeira · Embalagem dos
T
· Inspecção e madeira · Montagem das mesas lotes
I
controlo da · Preparação da · Transporte interno de · Facturação e envio
D
qualidade dos maquinaria materiais dos pedidos
A
lotes recebidos · Transporte · Inspecção e controlo da
D
· Manutenção dos interno de qualidade dos produtos
E
materiais no materiais · Modificações de
armazém · Inspecção e engenharia
controlo da
qualidade
O Quadro III recolhe os diferentes custos (em milhares de u.m) que se assignam a cada
actividade dentro dos distintos centros:
Os indutores de custo foram aplicados da seguinte forma, como nos mostra o quadro VI:
Descrição do Indutor de Nº de Mesas Mesas MP M aux Outros
Custo Indutores X Y Mater.
Emissão de ordens de Nº de ordens emitidas 150 40 20 40 32 18
compravenda
Inspecção e controlo da Tempo/Lote 250 85 75 50 25 15
qualidade
Manutenção dos materiais Kgs comprados 1.750.000 1250000 250000 250000
em armazém
Corte da madeira Horas/máquina 720 350 370
Polimento da madeira Horas/Homem 800 225 575
Preparação da maquinaria Nº de preparações 500 275 225
Transp interno dos materiais Nº de transportes 280 100 180
efectuados
Envernizamento da madeira Horas/Homem 500 350 150
Montagem das mesas Horas/máquina 2.000 825 1175
Modificações de engenharia Tempo/ modificação 100 23 77
Embalagem dos lotes Lotes embalados 80 45 35
Facturação e envio dos Nº de envios 40 23 17
pedidos
7. SISTEMAS DE CUSTEIO
Até ao momento, sempre que nos referimos aos custos do produto, apresentamo-lo como o
somatório de todos os custos industriais, independentemente do seu comportamento face ao
volume de produção. Contudo, existem outras perspectiva sobre o tratamento contabilístico dos
custos industrias, dando origem a diferentes sistemas de custeio. Vejamos a aplicação de cada
um dos diferentes métodos, com base no exemplo cujos dados são sintetizados no quadro
abaixo:
PRODUÇÃO NORMAL 120 000 KG CUSTOS VARIÁVEIS INDUSTRIAIS:
PRODUÇÃO REAL 100 000 KG MATÈRIAS DIRECTAS 300 000 €
EXI. INICIAIS DE PROD. ACABADOS --- MÃO-DE-OBRA DIRECTA 200 000 €
EXI. FINAIS DE PROD. ACABADOS 10 000 KG GASTOS GERAIS DE FABRICO (DIRECTOS) 100 000 €
EXI. INI. DE PROD. VIAS DE FABRICO --- CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS:
EXI. FIN. DE PROD. VIAS DE FABRICO -- GASTOS GERAIS DE FABRICO DIRECTOS 200 000 €
VENDAS (QUANTIDADE) 90 000 KG GASTOS GERAIS DE FABRICO INDIRECTOS 100 000 €
PREÇO DE VENDA UNITÁRIO 12 € CUSTOS VARIÁVEIS NÃO INDUSTRIAIS 60 000 €
VENDAS (VALOR) 1 080 000 € CUSTOS FIXOS NÂO INDUSTRIAIS 40 000 €
O sistema de custeio até agora aplicado é designado por sistema de custeio total, dado que o
critério seguido foi a imputação ao produto de todos custos industriais fixos e variáveis. Neste
sistema, o custo unitário de produção será tanto maior quanto menor o nível da produção:
CUSTOS VARIÁVEIS INDUSTRIAIS 600 000 € VENDAS 1 080 000 €
CUSTOS FIXOS INDUSTRIAIS 300 000 € CIPV 810 000 €
TOTAL DO CUSTO INDUSTRIAL 900 000 € DIFERENÇAS DE INCORPORAÇÃO 0€
PRODUÇÂO 100 000 KG RESULTADO BRUTO 270 000 €
CUSTO UNITÁRIO - KG 9€ CUSTOS NÃO INDUSTRIAIS 100 000 €
CIPA 900 000 € RESULTADO ANTES DE IMPOSTO 170 000 €
EFPA 90 000 €
Custos do Período
60.000 € 540.000 €
CUSTOS
TOTAL CUSTOS INDUSTRIAIS
FIXOS NÃO
INCORPORADOS
300.000€
C
7.3. Sistema de Custeio Racional
No sistema de custeio racional os custos fixos industriais são imputados aos produtos com base
em quotas teóricas normais, ou seja, o custo industrial do produto é determinado com base na
totalidade dos seus custos variáveis e na quota parte dos custos fixos que lhe corresponderia
caso a empresa utiliza-se toda a capacidade instalada em condições normais de laboração. Este
método consiste na imputação dos custos fixos com base em quotas teóricas normais, a
diferença entre os custos fixos reais e os custos fixos imputados será contabilizada na conta
“Custo industriais não incorporadas”, sendo um custo do período.
Graficamente, temos:
Custos do Período
85.000 € 765.000 €
CUSTOS
CF –R * PRODUÇÃO REAL INDUSTRIAIS
PRODUÇÃO NORMAL CF-REAIS – CF-IMPUTADOS
300.000€ – 250.000 €
NÃO
300.000 € * 100.000
120.000 INCORPORADOS
50.000 €
Este método caracteriza-se pela ausência de repartição de custos comuns ou indirectos aos
produtos. Todos os custos específicos, quer os custos fixos directos, quer os custos variáveis
directos, são incorporados no CIP e, portanto, são custos do produto. Os custos indirectos, fixos
ou variáveis, são custos do período.
Graficamente, temos:
Custos do Período
80.000€ 720.000€
CUSTOS
INDUSTRIAIS
TOTAL DOS CUSTOS NÃO
INDUSTRIAIS INDIRECTOS
INCORPORADOS
100.000€
55
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critério valorimétrico do LIFO e estejamos a comparar a produção de um só produto.
Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total e o custeio variável será o mesmo, já
que se vende a totalidade da produção, implicado custos variáveis industriais iguais e custos
fixos industriais iguais (incorporados nos produtos vendidos pela venda de 100% da produção e
nas diferenças de incorporação pela imputação de 100% dos custos fixos industriais). Por outro
lado, dado que a Produção Real = Produção Normal, o custeio racional será igual ao custeio
total.
O resultado obtido pelo sistema de custeio total será superior em relação ao resultado obtido
pelo sistema de custeio variável56.
Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total será inferior ao obtido pelo sistema de
custeio variável, pelo que obteremos um resultado superior no sistema de custeio total, já que
ao vendermos apenas parte da produção, iremos obter custos variáveis industriais iguais, mas
custos fixos industriais inferiores no sistema de custeio total (como os custos fixos industriais
são incorporados nos produtos, só irão para resultados à medida que forem vendidos, neste caso
menos que 100%,ao passo que o valor dos custos fixos industriais no sistema de custeio
variável serão sempre 100%, imputado às diferenças de incorporação). Dado que a Produção
Normal é superior à Produção real, imputaremos apenas uma parte dos custos fixos industriais
aos produtos, pelo que o resultado obtidos pelo sistema de custeio racional estará entre o obtido
pelo sistema de custeio total e o obtidos pelo sistema de custeio variável.
O resultado obtido pelo sistema de custeio total será inferior em relação ao resultado obtido
pelo sistema de custeio variável57.
56
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critério valorimétrico do LIFO e estejamos a comparar a produção de um só produto.
57
Desde que EIPA = 0 ou se utilize o critério valorimétrico do LIFO e estejamos a comparar a produção de um só produto.
Com efeito, o Custo das Vendas segundo o custeio total será superior ao obtido pelo sistema de
custeio variável, pelo que obteremos um resultado inferior no sistema de custeio total, já que ao
vendermos mais do que o que foi produzido, iremos obter custos variáveis industriais iguais,
mas custos fixos industriais superiores no sistema de custeio total (como os custos fixos
industriais são incorporados nos produtos, irão para resultados à medida que forem vendidos,
neste caso mais que 100%,ao passo que o valor dos custos fixos industriais no sistema de
custeio variável serão sempre 100%, imputado às diferenças de incorporação). Dado que a
Produção Normal é superior à Produção real, imputaremos apenas uma parte dos custos fixos
industriais aos produtos, pelo que o resultado obtidos pelo sistema de custeio racional estará
entre o obtido pelo sistema de custeio total e o obtidos pelo sistema de custeio variável.
Voltando ao exemplo seguido nos pontos anteriores, vejamos qual o impacto da selecção do
sistema de custeio no custos industrial dos produtos:
Imputação a Custos Reais
Custeio Custeio Custeio
Custeio Total
Variável Racional Directo
Custos Variáveis directos 600 000 600 000 600 000 600 000
Custos Variáveis indirectos --- --- --- ---
Custos Fixos directos 200 000
--- 250 000 200 000
Custos Fixos Indirectos 100 000
Custo Industrial Total 900 000 600 000 850 000 800 000
Produção do mês 100 000 Kg 100 000 Kg 100 000 Kg 100 000 Kg
Custo Unitário de produção 9 /Kg 6 /Kg 8,50 /Kg 8
CIPA (100 000 un) 900 000 600 000 850 000 800 000
EFPA (10 000 un) 90 000 60 000 85 000 80 000
Os custos imputados aos produtos só serão custos do período em que forem vendidos,
constituindo um activo da empresa até ao momento da venda dos respectivos produtos em que
foram incorporados e não vendidos. Neste sentido, a opção por um sistema de custeio deverá
ser aquela que melhor traduz a situação económica e financeira da empresa e que melhor se
adequa aos objectivos pretendidos para a análise dos dados fornecidos pela contabilidade
analítica.
58
Exame da CTOC
Amélia Ferreira da Silva 189
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
Exame ROC
III.59 A imputação dos custos fixos industriais aos produtos fabricados, em situação em que a
produção tem grandes variações sazonais deve ser feita utilizando o sistema de custeio:
a) total
b) variável
c) racional
d) variável ou racional
Empresa CBD,Lda.
IV. 60 A empresa CBD, Lda. dedica-se ao fabrico de malas de viagem de um único modelo,
tendo em conta os seguintes dados sobre custos indirectos e níveis de produção:
Capacidade normal 350.000 unidades
Capacidade esperada 310.000 unidades
Custos Indirectos 610.000 €
Custos variáveis 1,76 €
A taxa de imputação dos custos indirectos para a capacidade de produção esperada será de:
a) 1, 968 €
b) 3,302 €
c) 3,503 €
d) 3,728 €
CTOC
V. Admita uma empresa, CTOC61, que produz 400 unidades, que utiliza o custeio total e que
tem a seguinte estrutura de custos:
Valores em euros Fixos Variáveis
Custos industriais 6.000 60 Euros/unidade
Custos de distribuição e venda 30 Euros/unidade
Considerando os dados indicados, indique qual seria a diferença de valor que provocaria no
custo de produção unitário (CIPA unitário) se utilizasse o custeio variável em vez do custeio
total:
a) O custo de produção unitário seria superior em 15
b) O custo de produção unitário seria superior em 60
c) O custo de produção unitário seria inferior em 15
d) O custo de produção unitário seria inferior em 60
59
Exame – CROC
60
Exame – CROC
61
Exame CTOC
CTOC
VI. A empresa Alfa62,, que iniciou a sua actividade em 1/1/N produziu durante esse ano
400.000 unidades do seu produto, existindo em 31/12/N uma existência final de 20.000
unidades. Sabendo que o preço de venda é de 6 euros a unidade e que essa empresa tem a
seguinte estrutura de custos anuais:
Valores em euros Fixos Variáveis
Custos industriais 1.000.000 euros 300.000 euros
Custos de distribuição e venda 6.000 euros 3 euro/unidade
Custos administrativos 12.000 euros --
Qual o resultado antes de IRC que a empresa apresentaria, utilizando como sistema de custeio
subjacente, o sistema de custeio total.
a) Negativo 173.000 euros
b) Negativo 113.000 euros
c) Positivo 113.000 euros
d) Positivo 1.045.000 euros.
Empresa XYZ
63
VIII . A seguinte informação foi retirada do exercício da empresa XYZ, referente ao mês
passado, a qual utiliza o sistema de custeio variável:
ALFA BETA
UNIDADES CUSTO UNITÁRIO UNIDADES CUSTO UNITÁRIO
EIPA 600 unidades 35 € 700 unidades 40 €
CIPA 1 000 unidades 35 € 2 000 unidades 40 €
CIPV 1 500 unidades 35 € 1 900 unidades 40 €
EFPA 100 unidades 35 € 800 unidades 40 €
Os resultados obtidos foram de 32 250 euros. Sabendo que: - neste mês a empresa vendeu a
mesma quantidade que no mês passado (1500 unidades de Alfa e 1900 unidades de Beta); -
produziu menos do que o que vendeu (1 450 unidades de Alfa e 1600 unidades de Beta); - o
custo dos factores não foi alterado, refira a relação que existe entre os resultados deste mês e os
do mês passado (justifique adequadamente a resposta)
62
Exame CTOC
63
Exame da Universidade do Minho
Amélia Ferreira da Silva 191
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
Empresa VXZ
IX.64 A empresa VXZ, dedica-se à produção de artigos de borracha. Da contabilidade do mês
de Março de 19xx, retiram-se os seguintes elementos:
Demonstração de resultados por funções elaborados pelo Sistema de Custeio Total:
Descrição Valor
Vendas 50.000
Custo das vendas 40.000
Resultados brutos 10.000
Custos administrativo (fixos) 1.000
Custo de distribuição
Variáveis 1.600
Fixos 1.000
Resultados operacionais 6.400
- o preço de venda por tonelada é de 50 €
- a produção real do período foi de 1.200 ton., enquanto a produção normal é de 1.500 ton.
- o custo industrial dos produtos acabados/unitário, apurado pelo sistema de custeio racional
é de 35 €
- não há existências iniciais de produtos acabados.
O custo industrial unitário dos produtos acabados, apurado pelo sistema de custeio variável,
será de:
a) 15 €
b) 18 €
c) 20 €
d) 25 €
64
Exame – CROC
Empresa AZX
As existências inicias de produtos acabados são iguais a zero e as finais a 300 unidades
Para o período elaboraram-se 2 Demonstrações de Resultados por Funções, utilizando-se
diferentes sistemas de custeio (que se identifica no quadro abaixo, por A e B):
Descrição A B
Vendas 5.400 5.400
Custo das vendas (inclui custos industriais não incorporados) 3.400 3.300
Resultados brutos 2.000 2.100
Custos administrativo (fixos) 600 600
Custo de distribuição
Variáveis 450 450
Fixos 500 500
Resultados operacionais 450 550
65
Exame – CROC
XI. A empresa Parts & Co, Lda. utiliza o Sistema de Custeio Variável. Durante o último mês
de Fevereiro, verificou-se o seguinte:
- Comprou Matérias-primas no valor de 25.000€.
- Foram trabalhadas 10.000 horas de MOD (considerada como um custo variável), cuja taxa
horária é de 5€
- Os GGF variáveis são de 24.000€
- Os GGF fixos ascenderam a 30.000€
- Foram consumidas 22.000€. de Matérias-primas.
- Os custos administrativos ascenderam a 10.000€, os custos comerciais totalizaram 11.800€
e os custos financeiros somaram 3.000€
- A produção acabada durante o mês de Fevereiro foi de 8.000 unidades
- No início de mês, existiam 1.000 unidades em curso, cujo valor ascendia a 2.400€ e no final
do mês ficaram por terminar, 500 unidades, cujo valor totalizou 3.600€
- No início do mês, existiam 2.000 unidades no Armazém de Produtos Acabados cujo custo
unitário era de 11€ No final do mês, ficaram em Armazém de Produtos Acabados, 600
unidades.
- A empresa utiliza, para valorização das saídas dos seus inventários, o critério de
valorimetria LIFO.
Das seguintes afirmações, indique, justificando, a opção correcta:
1. São custos do produto:
a) as matérias-primas compradas, a MOD e o total de GGF. São custos do período o total
de custos não industriais.
b) as matérias-primas consumidas e a MOD. São custos do período, os GGF e os custos
não industriais.
c) as matérias-primas consumidas, a MOD e os GGF variáveis. São custos do período, os
GGF fixos e os custos não industriais.
d) Outra.
2. Os custos de transformação:
a) são no valor de 72.000€ O custo primo totaliza 74.000€
b) são no valor de 74.000€ O custo primo totaliza 72.000€
c) são no valor de 104.000€ O custo primo totaliza 72.000€
d) Outra
3. O CIPA
a) é de 97.200€ e o CIPV é de 109.690€
b) é de 96.000€ e o CIPV é de 109.792€
c) é de 94.800€ e o CIPV é de 110.200€
d) Outra
4. Se a empresa tivesse utilizado o Sistema de Custeio Total
a) O resultado antes de impostos obtido teria sido igual
b) O resultado antes de impostos obtido teria sido superior
c) O resultado antes de impostos obtido teria sido inferior
d) Outra
66
Exame, IPCA, 1999
Sociedade XYZ67
XII. A sociedade XYZ tem uma capacidade de produção de 60 000 unidades do produto A por
ano, mas trabalha a 90% da sua capacidade. Da contabilidade retiraram-se os seguintes
elementos:
- Vendas (valor) 450 000
- Pv unitário 10
- Custos Industriais:
- Matéria – Prima 75 000
- Custos de Transformação:
- Variáveis 41 640
- Fixos 49 800
- Custos comerciais e administrativos:
- Variáveis 54 000
- Fixos 64 800
- Custos financeiros fixos 21 600
Face a estes dados responda às seguintes questões:
1) Se o sistema de custeio utilizado for o racional, o custo industrial unitário dos produtos
acabados é:
a) 2,16
b) 2,99
c) 3,082
d) Outro valor
67
Exame - IPCA, 2000
*Os gastos gerais de fabrico são imputados aos produtos com base nas quantidades produzidas.
Sumolis, Lda. 68
VII. A empresa Sumolis, Lda. dedica-se ao fabrico de laranjada e limonada, a partir da junção
de açúcar, ácido cítrico, concentrado de laranja e concentrado de limão. O produto final é
comercializado em grades, contendo 12 garrafas de litro cada.
A sociedade adopta o método das secções homogéneas para efeito de controlo e imputação dos
custos de transformação.
O processo de fabrico compreende as seguintes secções principais:
• produção do refrigerante a granel, cuja unidade de obra é Hm (Hora – máquina)
• engarrafamento, cuja unidade de obra é a Hh (Hora – homem)
• Existe, ainda, duas secções auxiliares:
• serviços de manutenção, cuja unidade de obra é a Hh (Hora – homem)
• serviços comuns, cuja imputação às restantes secções é efectuada em função dos custos
directos.
Compras Compras
Quantidade Custo Unitário
Açúcar 3 500 Kg a 0,145 €/Kg
Ácido cítrico 1 200 Kg a 0,43 €/Kg
Concentrado de laranjada 300 Lt a 0,500 €/Lt
Concentrado de limão 100 Lt a 0,90 €/Lt
68
“Exame – IPCA, 2001
VENDAS:
Laranjada 600 Grades a 11,90€ /Grade
Limonada 450 Grades a 12,38€ /Grade
A empresa utiliza o critério LIFO na valorimetria das existências e estipulou que os dois
produtos recebem igual montante de diferenças de incorporação.
Com base nos dados acima, preencha os espaços em branco dos quadros seguintes:
Custos variáveis
Custos fixos
∑ DE CUSTOS
REEMBOLSOS
Manutenção
Gastos Comuns
CUSTO GLOBAL
UNIDADES DE OBRA
CUSTO UNITÁRIO
100
Consumos
200
Existência final
Existência final
Custos de transformação:
Produção a granel
Engarrafamento
CIPA
Produção: LITROS
GRADES
CIPA unitário LITRO
Saídas
Saídas
Existência final 50
QUADRO 9 - DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADOS POR FUNÇÕES
Laranjada Limonada Valor Global
Vendas
CIPV
Diferenças de incorporação
Margem Bruta
Custos Distribuição
Custos Administrativos
Custos Financeiros
Resultados antes de Impostos
Em unidades monetárias:
Matérias primas 9 000 9 000 12 000 30 000
Custos de transformação
- Variáveis 4 500 4 500 6 000 15 000
- Fixos 12 000 12 000 12 000 36 000
Custos comerciais e administrativos
- Variáveis 2 000 3 400 4 000 9 400
- Fixos 1 200 1 200 1 200 3 600
Custos financeiros
- Variáveis 600 1 020 1 200 2 820
- Fixos 4 000 4 000 4 000 12 000
Dispõe-se ainda de outras informações:
- O preço de venda previsto é de 2,5 € por unidade.
- A empresa adopta o critério do LIFO na valorização das existências.
a) Que elabore as demonstrações de resultados para cada um dos quadrimestres, no sistema de
custeio total e variável.
b) Explique, através de cálculos adequados, as diferenças de resultados apurados na alínea
anterior.
Empresa Oliveira, Lda70
XV. Relativamente à empresa Oliveira, Lda dispõe-se da seguinte informação:
69
Exame da Universidade do Minho
70
Exame da Universidade do Minho
Produto A Produto B
Vendas 16 000 a 1 000€ cada 10 000 a 900€ cada
Empresa Delta71
XVI.A empresa Delta dedica-se ao fabrico de limas, tendo uma capacidade de produção de
4.800.000 limas/ano. Na produção de limas utiliza-se como matéria-prima o aço. Da
Contabilidade de 1994 retiraram-se os seguintes elementos:
a) Vendas 4 200 000 limas a 0,175€/unidade
b) Produção 4 320 000 Limas
c) Custos Industriais:
- Matéria - Prima 1291 ton. de aço a 160€/ton.
- Custos de Transformação
- Variáveis 98 000€
- Fixos 285 000€
d) Custos comerciais e administrativos:
- Variáveis 14 500€
- Fixos 88 000€
e) Custos financeiros 23 000€
Rubricas A B C D
Vendas 735 000 735 000 735 000 735 000
Custo das Vendas (*) 581 100 573 975 573 183 574 173
Resultado Bruto 153 900 161 025 161 817 160 827
Custos Com. e Admin. 102 500 102 500 102 500 102 500
Resultado Operacional 51 400 58 525 59 317 58 327
Custos Financeiros 23 000 23 000 23 000 23 000
Resultado Corrente 28 400 35 525 36 317 35 327
(*) Inclui os custos industriais não incorporados.
71
Exame da Universidade do Minho
NOTA: Uma das demonstrações de resultados não se enquadra em nenhum dos sistemas de
custeio estudados.
2) Justifique as diferenças de resultados registadas.
Empresa Minho, Lda72
Da empresa Minho, Lda são conhecidos os seguintes dados:
(unidades) Janeiro Fevereiro Março Abril
Existência Inicial ---- ---- 300 100
Unidades Fabricadas 1 500 1600 1 200 1 300
Unidades Vendidas 1 500 1300 1 400 1 400
Existência Final ---- 300 100 ----
Parte III
72
Exame da Universidade do Minho
8. ANÁLISE CUSTO-VOLUME-RESULTADOS
Valor Valor
Quantidade Quantidade
Campo Campo
Pertinente Pertinente
Por oposição, os custos variáveis são todo o conjunto de custos cujo nível varia em função do
volume de produção. A proporcionalidade dos custos em relação ao volume de produção nem
sempre é linear, podendo assumir outras formas que, genericamente, se podem traduzir numa
relação progressiva, proporcional ou degressiva. No primeiro caso estamos perante custos
marginais crescentes, no segundo os custos marginais mantêm-se e no terceiro caso os custos
marginais decrescem à medida que aumenta o nível de produção. Neste último caso dizemos
que a empresa labora numa situação de economia de escala.
Custos Progressivos
Custo
Custos Proporcionais
Custos Degressivos
Quantidade
Os custos semi-variáveis são custos nos quais uma parte é fixa e a outra é variável.
73
Também designado por Ponto crítico ou Ponto Morto ou Limiar da Rentabilidade
74
Estes pressupostos só podem ser sustentados numa análise de curto prazo.
Esta análise é fortemente influenciada pelo rigor das estimativas utilizadas.
75
Pelos pressupostos acima descritos.
Amélia Ferreira da Silva 213
Anabela Martins Silva
Conceitos Básicos de Contabilidade Analítica
Então:
Pv1 * Qv – Cv1 * Qv – CF = R
Ou de outra forma:
Qv (Pv1 – Cv1) = CF + R
Assim:
Qv = (CF + R) / (Pv1 – Cv1)
Quando a empresa atinge o Ponto de Equilíbrio, verifica-se a seguinte situação:
Se cada unidade contribui marginalmente com a diferença entre o seu preço de venda unitário e
o seu custo variável unitário então, para cobrir os restantes custos (os fixos), necessitamos da
seguinte quantidade:
CustosFixos Custos Fixos
Qe = =
Preço deVendaUnitario − Custo Variavel Unitario Margem de Cobertura Unitaria
Sabemos então que o valor de vendas no ponto de equilíbrio será o resultado da multiplicação
da quantidade de equilíbrio com o preço de venda unitário, o que poderá ser representado por
uma das seguintes equações:
Ve = Preço de Venda Unitário * Qe
ou:
Pv1 * Qe = Pv1 * CF / (Pv1 – Cv1) ⇔ Ve = CF / (Mc1 / Pv1)
ou seja:
Custos Fixos Custos Fixos
Ve = =
Margem de Cobertura em Percentagem MC
Vendas
Vendas
Custos Totais
Custos Variáveis
Custos Fixos
Vendas
Custos Totais
Custos Variáveis
Ve
Custos Fixos
Qe
Prejuízo
Lucro
O Ponto de Equilíbrio é aquele ponto onde se cruzam as curvas (neste caso, rectas) das vendas
e dos custos totais.
À esquerda deste ponto, qualquer quantidade vendida não é suficiente para cobrir a totalidade
dos custos, ou seja, a empresa obtém prejuízo.
À direita deste ponto, qualquer quantidade vendida proporciona um valor de proveitos superior
aos custos, ou seja, proporciona lucro, lucro este que será tanto maior quanto mais afastado
estiver do ponto de equilíbrio.
Valor
Qe Quantidade
Como podemos verificar, o custo fixo unitário varia inversamente à quantidade. O que faz com
que o custo fixo unitário tenda (matematicamente) para zero.
O custo variável é fixo unitariamente, não alterando com as variações das quantidades.
Assim, o custo total unitário é variável, diminuindo com aumentos na quantidade. Este custo
unitário tende (matematicamente) para o custo variável unitário.
A quantidade de equilíbrio será aquela onde a curva do custo total unitário cruza com a curva
(recta) do preço de venda unitário.
Margem de
Contribuição
Custos Fixos
Qe
Prejuízo
Cada unidade vendida contribui com uma margem unitária igual à diferença entre o preço
de venda e o custo variável;
Estas margens unitárias vão cobrindo os custos fixos (ou encargos de estrutura);
Quando se atinge o ponto de equilíbrio, significa que a margem total cobriu os custos fixos
totais;
A partir do ponto de equilíbrio todo o excedente serve para formar o lucro (pois já estão
cobertos todos os custos fixos).
A Margem de Segurança representa o possível decréscimo nos proveitos que pode ocorrer antes
que se concretize o valor total de vendas. Ou seja, representa a perda operacional potencial.
Neste sentido, o conceito de Margem de Segurança serve para a avaliação do grau de risco.
Uma empresa com uma elevada Margem de Segurança é menos vulnerável a variações na
procura, uma vez que o ponto de equilíbrio está afastado das vendas esperadas e vice-versa.
Vendas
VV
Custos Totais
Ve
Qe QV
Prejuízo
Lucro
Pode haver interesse em determinar qual o acréscimo (ou decréscimo) nas vendas para se
conseguir cobrir um montante adicional de custos fixos (ou uma diminuição dos custos fixos).
Por exemplo, a organização terá todo o interesse em saber qual deverá ser o aumento nas
quantidades vendidas de forma a possibilitar a cobertura de uma nova campanha publicitária.
Sabemos que cada unidade contribui com a sua margem de Contribuição ou de Cobertura
unitária. Assim, para cobrir o custo da campanha publicitária necessitará de vender a seguinte
quantidade adicional:
Custo da Campanha
Quantidade Adicional =
Margem de contribuiçao unitaria
Se o custo fixo aumentar, será necessário um maior número de unidades para os cobrir, o
que faz com que:
Se: CF ↑ ⇒ Qe ↑
Se o custo fixo diminuir será necessário um menor número de unidades para os cobrir, o
que faz com que:
Se: CF ↓ ⇒ Qe ↓
Por outro lado, se o preço de venda unitário aumentar, provoca um aumento na margem de
contribuição, o que faz com que seja necessário uma quantidade menor de unidades
vendidas para que os custos fixos sejam cobertos:
Se: PV1 ↑ ⇒ MC1 ↑ ⇒ Qe ↓
Os custos variáveis unitários podem sofrer alterações, tal como os custos fixos e os preços de
venda.
Se estes alterarem, o que poderá acontecer é que:
Se o custo variável unitário aumentar, faz com que a margem de contribuição unitária
diminua, o que obriga a que seja necessário vender um número maior de unidades para
que sejam cobertos os custos fixos:
Se: CV1 ↑ ⇒ MC1 ↓ ⇒ Qe ↑
Se o custo variável unitário diminuir, faz com que a margem de contribuição unitária
aumente, o que permite que um número menor de unidades vendidas sejam suficientes
para cobrir os custos fixos:
Se: CV1 ↓ ⇒ MC1 ↑ ⇒ Qe ↓
Mostraremos algumas das técnicas mais utilizadas para calcularmos o ponto de equilíbrio,
quando a organização vende mais do que um produto.
Para melhor entendermos os cálculos necessários à determinação do ponto de equilíbrio
usaremos um exemplo.
Consideremos que a empresa ABC, Lda tem como previsão para o próximo ano, os dados que
constam no seguinte quadro:
A partir do valor das vendas de equilíbrio e do peso que cada produto detém nas vendas totais
podemos determinar o valor das vendas de equilíbrio de cada um dos produtos76:
Ve do produto A = 10% * 700.000 = 70.000 €
do produto B = 40% * 700.000 = 280.000 €
do produto C = 50% * 700.000 = 350.000 €
Total 700.000 €
Como o valor das vendas é resultado da multiplicação entre o preço de venda unitário e a
quantidade vendida, então a quantidade de equilíbrio será igual ao rácio entre valor de vendas
de equilíbrio e o preço de venda unitário:
Qe do produto A = 70.000/(100.000/1.000) = 700 unidades
do produto B = 280.000/(400.000/2.000) = 1.400 unidades
do produto C = 350.000/(500.000/3.125) = 2.187,5 unidades
Total 4.287,5 unidades
Esta técnica determina qual a forma mais rápida de se atingir o ponto de equilíbrio.
Assim, para o cálculo do ponto de equilíbrio pressupomos que os primeiros produtos a serem
vendidos são aqueles que têm uma maior margem, uma vez que são os que mais contribuem
marginalmente para a cobertura dos custos fixos e, consequentemente, para a formação do
lucro.
Como sabemos:
Margem contr. unit. (MC1)=Preço de venda unit. (Pv1)-Custos variáveis unit. (Cv1)
Então, no nosso exemplo teremos:
MC1 A = 100 € - 85 € = 15 €
MC1 B = 200 € - 70 € = 130 €
MC1 C = 160 € – 86,40 € = 73,60 €
76
Pressupondo que existe uma proporcionalidade constante das vendas ao longo de todo o período em análise.
Como podemos observar, o produto com maior margem unitária é o produto B. Por
conseguinte, deve ser este o primeiro a ser vendido.
Este produto atinge uma margem de contribuição de 260.000 €. Como tal, é necessário cobrir
ainda 93.500 € do montante total de custos fixos (353.500 € – 260.000 €), o qual que deverá
ser coberto pelo(s) produto(s) que maior margem de contribuição têm a seguir ao produto B.
O produto que se encontra nessa situação é o produto C. Este produto tem uma margem total
superior à necessária par cobrir os custos fixos. Assim, para atingir o máximo resultado basta
vender apenas 1.270,38 unidades ou 1.271 unidades77 deste produto (93.500 €/73,60).
Em conclusão:
Qe Produto B = 2.000 unidades
Produto C = 1.271 unidades
Total 3.271 unidades
Para encontrar o ponto de equilíbrio recorrendo à utilização desta técnica, pressupomos que o
nível da procura/vendas tem uma taxa constante79.
Assim, para o cálculo do ponto de equilíbrio teremos que encontrar a proporcionalidade (a taxa
de vendas) que existe entre as vendas dos vários produtos. Para isso basta que se encontre um
múltiplo comum entre as quantidades vendidas dos vários produtos.
77
Partindo do pressuposto que não se pode vender unidades de produtos fraccionadas.
78
Nesta situação haverá um lucro de 45,60 €, devido aos arredondamentos, que para garantir a cobertura dos custos totais deverá ser sempre
para cima.
79
Por exemplo, se no final do ano a empresa pretende ter vendido 1.000, 2.000 e 3.125 unidades dos produtos A, B e C, respectivamente,
pressupomos que após um semestre esta deverá ter vendido 500, 1.000 e 1562,5 unidades dos produtos A, B e C, respectivamente, e assim
sucessivamente..
80
Uma outra opção será o recurso ao cálculo de valores médios; preço de venda unitário médio e custo variável unitário médio.
81
Este valor foi arredondado porque se pressupôs que não se poderiam vender partes de unidades de produtos. Este valor seria originalmente de
2.187,5 unidades.
No entanto, também poderíamos ter calculado o ponto de equilíbrio pela valor das vendas de
equilíbrio:
Custos Fixos 353.500 353.500
Ve = = = = 700.000$00
MC % (4.040/8.000) 0,505
82
Este valor produz um lucro de 80 € devido aos arredondamentos efectuados nas quantidades.
83
Este valor foi arredondado, porque se pressupôs que não se poderiam vender partes de unidades de produtos. Este valor seria originalmente
de 2.187,5 unidades.
Não é raro as organizações terem que tomar opções na produção dos produtos escolhendo uns
em detrimento de outros. Este tipo de questões traduzem uma procura maior que as
possibilidades de produção/venda. Desta forma, as organizações vêem-se obrigadas a optar pela
não produção/venda de um ou mais produtos.
Com base na informação de qual (ou quais) o recurso escasso, a organização terá que decidir
quais deverão ser os produtos a rejeitar (a não produzir, ou a não vender). Ou por outras
palavras, deverá encontrar quais os produtos a produzir/vender.
Estes produtos a produzir/vender devem ser aqueles que permitem à organização obter as
maiores margens.
A escolha dos produtos basear-se-á naqueles produtos que maior margem de contribuição por
unidade em restrição proporcionarem. Assim, estaremos a maximizar o aproveitamento da
restrição ou das restrições existentes.
Para melhor explicarmos os nosso raciocínio, recorreremos à resolução dos seguinte caso:
• Imagine que no exemplo anterior a previsão de vendas representa a procura máxima
daqueles produtos numa empresa;
• Imaginemos, também, que estes produtos necessitam de uma matéria-prima que é
importada, para a qual existe uma limitação à sua importação. Assim, esta empresa apenas
consegue importar 100.000 Kgs da mesma.
• Sabe-se que o processo produtivo necessita de 1 Kgs, 40 Kgs e 20 Kgs para a produção de
cada unidade dos produtos A, B e C, respectivamente.
Para determinar qual a produção que maximiza o lucro apresentamos o quadro seguinte:
Em conclusão:
A venda destas quantidades trará à empresa um resultado máximo para a restrição existente, de:
A empresa Zelta, Lda vendeu o ano findo 20.000 unidades do produto Z a 200 € cada.
Dos dados registados na contabilidade extraíram-se os seguintes montantes:
Custos Fixos Mensais:
Produção 100.000 €
Administração 60.000 €
Distribuição 35.000 €
Financeiros 5.000 €
Sabe-se ainda que não houve variação de stocks e que a taxa de imposto sobre os rendimentos a
que a empresa está sujeita é de 40%.
PEDIDOS:
a) Calcule o ponto de equilíbrio para este produto no ano findo.
b) Quantas unidades é que a empresa precisa de vender para obter um resultado líquido antes
de impostos de 135.000 €?
c) Quantas unidades é que a empresa precisa de vender para obter um resultado líquido depois
de impostos de 81.000 €?
d) Se os custos de aprovisionamento representarem 40% dos custos variáveis e 5% dos custos
fixos, um aumento de 20% nos custos de aprovisionamento aumentariam em quanto as
unidades necessárias para atingir o ponto de equilíbrio?
Uma Florista necessita de vender, num semestre, 6.000.000 de flores para ver cobertos todos os
seus custos. Sabemos que esta florista trabalha com uma margem de cobertura, por flor
vendida, de 60% e que, no último semestre, foram vendidas flores no valor de 3.000.000€, o
que lhe permitiu obter um resultado de 720.000€.
Determine qual o ponto de equilíbrio (quantidade e valor).
A empresa Têxtil do Norte, Lda tem uma capacidade instalada para a fabricação de 3.000.000
de metros/ano de pano de lençóis.
No ano de 1999 produziu e vendeu 1.900.000 metros a 200€ por metro, tendo obtido um
resultado positivo de 9.000.000€.
O montante dos seus custos fixos foi nesse ano de 105.000.000€.
A empresa prevê para 2000 as seguintes alterações:
• Aumento de 14.720.000€ nos custos fixos totais que ascenderão, assim, a 119.720.000€.
Tal investimento proporciona um aumento na capacidade instalada de 500 000 metros;
• O custo variável unitário aumentará 25%;
• O preço de venda por metro a praticar será de 240€, isto é, sofrerá um acréscimo de
20%. Entende-se na direcção comercial que será possível vender até ao limite da
capacidade prevista para 2000.
PEDIDOS :
1. Cálculo do ponto crítico de vendas, em quantidade e valor para 1999.
2. Cálculo da quantidade a produzir e vender ao preço previsto em 2000, de forma
a obter um resultado de 10% sobre o volume de vendas.
A companhia Epsilone, Lda vendeu 100 000 unidades do seu produto a 20 € por unidade.
Os custos variáveis são de 14 € por unidade, sendo da fabricação 11 € e custos de distribuição 3 €
Os custos fixos são incorridos uniformemente no decorrer do ano e montam a 792 000 €, sendo
da fabricação 500 000 € e da distribuição 292 000 €.
Não existiam stocks nem iniciais, nem finais.
PEDIDOS:
1 - Determine o ponto de equilíbrio para este produto.
2 - Determine o número de unidades que é necessário a empresa vender para conseguir obter
um resultado líquido antes de impostos de 60 000 €:
3 - Determine o número de unidades que é necessário a empresa vender para conseguir obter
um resultado líquido depois de impostos de 90 000 € (considere uma taxa de IRC de 40%)
4 - Se os custos da Mão-de-obra são 50% dos custos variáveis e 20% dos custos fixos, um
aumento de 10% nos salários em quanto aumentaria o número de unidades necessárias para
atingir o ponto de equilíbrio?
2.1- Se a empresa produzir no mês de Julho 1 650 unidades, qual deverá ser a previsão para os
custos totais?
2.2- Sabendo que a margem de contribuição é de 60%, determine qual é o mês em que a
empresa atinge o ponto de equilíbrio para o 1º semestre.
2.3- Determine qual a margem de segurança do 1º semestre.
Os custos previsionais da empresa Costa, Lda em 1 de Junho do ano de 199X eram os seguintes
(em €):
TOTAL Produto A Produto B Produto C
Custos variáveis unitários
Matérias-primas 400 200 300
Mão-de-obra directa 500 600 300
Gastos Gerais de Fabrico 800 900 500
Distribuição 10 20 20
Custos fixos
Mão-de-obra 3.000.000
Gastos Gerais de Fabrico 6.000.000
Distribuição 6.500.000
Administração 10.000.000
Financeiros 1.500.000
Preço de venda unitário 2.500 2.800 2.400
Produção normal
Hipótese 1 10.000 10.000 10.000
Hipótese 2 15.000 5.000 10.000
Hipótese 3 5.000 5.000 20.000
PEDIDOS:
1. Qual é o ponto de equilíbrio (ponto morto ou crítico) se a empresa vender apenas o produto
A?
2. Qual das hipóteses é mais rentável para a empresa?
3. Qual é o ponto de equilíbrio em cada uma das hipóteses?
84
Exame da Universidade do Minho
a. Acha que a empresa tem interesse em vender o máximo da sua capacidade instalada
reduzindo o preço de venda para 180€? Justifique a sua resposta.
b. Suponha que a empresa consegue vender e produzir mais 2 000 unidades que a sua
capacidade, tendo para isso que recorrer à compra de uma nova máquina no valor de
160.000€, que será amortizada pelo método das quotas constantes à taxa de 10%. Determine
qual deverá ser o preço de venda a praticar pela empresa de forma a vender estas novas
unidades e sem alterar os resultados.
Empresa Gomes85
A previsão de resultados para 1994 da Empresa Gomes, Lda está representada no quadro
seguinte, em €:
Produto A Produto B Produto C TOTAL
Preço de venda unitário 3 3.6 2.4
Valor das Vendas 30.000 28.800 9.600 68.400
Valor dos Custos variáveis
Custo Primo 12.000 11.400 3.900 27.300
GGF variáveis 6.000 5.400 3.300 14.700
Valor dos Custos fixos 9.000 8.100 3.000 20.100
Valor dos Resultados 3.000 3.900 (600) 6.300
Responda sucintamente às seguintes questões:
a) Qual o efeito no resultado global e por produto se o produto C deixar de ser produzido?
Considere, para efeitos de simplificação, que a venda do produto C não influencia as vendas
dos outros produtos, e que os custos fixos serão repartidos na mesma proporção.
b) Quais as vendas mínimas adicionais do produto B (em unidades) que seriam necessárias para
cobrir gastos de publicidade e propaganda no montante de 2.400 €?
c) O director do produto A pretende uma redução de 10% no preço de venda, para compensar a
valorização do escudo. Calcule o aumento das vendas de A que é necessário realizar para
compensar a diminuição no preço de venda.
d) Quando se estava na fase final de aprovação do Plano e Orçamento para 1994 foi recebida
uma informação muito preocupante. Devido a problemas técnicos, a matéria-prima “XXAP”,
essencial à fabricação de todos os produtos, seria limitada pelo fornecedor a um total de 92.000
kgs ano. Não existem no mercado substitutos para esta matéria-prima, cujo consumo é:
Produto A 8 kg por unidade
Produto B 4 kg por unidade
Produto C 1 kg por unidade
Os Directores de Produto julgam que a procura máxima para os produtos A, B e C é aquela que
consta do orçamento e que não é possível fazer aumentos aos preços de venda.
Calcule as quantidades óptimas que se devem produzir de A, B e C de forma a que se maximize
o lucro líquido gerado pelos produtos, caso o fornecimento da referida matéria-prima fique
limitado aos 92.000 kgs ano
85
Adaptado de um curso da Associação Comercial do Porto.
86
Adaptado do curso da Associação Comercial do Porto.
2.5 - Foi proposto à empresa a exportação de 3000 unidades por um preço 20% inferior ao
actualmente praticado. Se a empresa aceitar, o custo variável unitário para esta proposta
aumentará 2% uma vez que a empresa deverá suportar os custos de transporte desta exportação.
Será que a empresa deve aceitar?
a) Sim, porque continua a ter um resultado positivo
b) Não, porque o seu resultado diminui em 150 000 € em relação à situação anterior
c) Sim, porque o preço de venda é superior ao custo variável unitário
d) Não, porque o custo unitário das unidades exportadas é inferior ao seu preço de venda
e) Sim, porque o seu resultado aumenta em 210.000 € em relação à situação anterior
Empresa A
IV.87 A empresa A tem capacidade instalada para produzir 13.000 unidades de um certo
produto, mas apenas produz 10.000 unidades, cujo preço de venda é de 50€, suportando os
seguintes custos:
Variáveis 30 €
Fixos 100..000 €
Recebeu uma proposta de um cliente estrangeiro para o fornecimento de 3.000 unidades ao
preço de 37,5€ Este fornecimento, porque se destina a um outro mercado implica um acréscimo
dos custos fixos de 4.000 €
Esta operação influenciará o Resultado Líquido da empresa A em:
a) (1.500)
b) (7.500)
c) 7.500
d) 18.500
87
Exame – CROC
Associação de Funcionários
Companhia Zero
O Gestor da empresa Facor, Lda, na posse dos resultados do relatório dos auditores internos,
constatou que no último ano a empresa apenas conseguiu cobrir a totalidade dos seus custos no
mês de Dezembro quando atingiu um volume de negócios no montante de 457.500 contos,
vendendo após isto, mais 37,5 toneladas do produto AA.
Sabe-se que a empresa se dedicou apenas à venda de um único produto, cuja margem de
contribuição e margem de segurança foram respectivamente, no ano passado, de 40% e
4,6875%(*).
PEDIDOS:
1. Determine o ponto de equilíbrio.
2. Determine os resultados obtidos no ano passado.
3. Se a empresa desejar, no corrente ano, alcançar uma margem de segurança de 20%(*),
determine qual deverá ser o volume de negócios.
4. Os consultores internos levaram à Administração da empresa um relatório sobre possíveis
alternativas à produção/venda do produto AA, no qual se determinava a capacidade
máxima de produção da empresa, que representava 299.900 horas anuais de trabalho
efectivo.
Se cada tonelada do produto AA necessitava de 299,9 horas para ser fabricado, a empresa
conseguiria produzir/vender no máximo 1.000 toneladas deste produto.
Após um estudo do mercado e das condições actuais da empresa, os consultores
concluíram que existiam outros produtos que a empresa poderia explorar no futuro.
Assim, os consultores sugeriram que a empresa deveria deixar de produzir o produto AA e
dedicar-se unicamente à venda deste conjunto de produtos.
O quadro seguinte mostra alguns dos dados que foram utilizados para que os auditores
chegassem a esta conclusão.
Produtos Preço de Custos variável Procura Tempo de fabricação
venda unitário unitário máxima por tonelada
BB 500 contos 400 contos 300 Ton. 300 horas
CC 700 contos 500 contos 200 Ton. 250 horas
DD 900 contos 400 contos 150 Ton. 350 horas
EE 400 contos 200 contos 600 Ton. 250 horas
Pede-se que se pronuncie sobre o problema colocado.
(*) A margem de segurança foi calculada com base na quantidade vendida.
A empresa Faustino, Lda recebe um pedido do Egipto para fornecimento de 200 unidades de
um produto a 300.000 € cada uma.
Os custos normais de produção elevam-se a 400.000.000 €, dos quais 250.000.000 €
operacionais e 150.000.000 € de estrutura.
0 volume normal de produção é de 1.000 unidades. O preço de venda é de 500.000 € cada
unidade.
A produção, para satisfazer o pedido, implica a utilização de horas e turnos extraordinários que
encarecem os custos operacionais em 5% e por outro lado haverá um acréscimo dos custos de
estrutura calculado em 1.500.000 € no total.
Pede-se:
1. O custo unitário total e operacional para a produção normal;
2. Decisão sobre se deve aceitar ou não a encomenda e quais são as repercussões nos
resultados da empresa.
45000$00 450000$00
Ve = = = 900000$00
150$00 50%
300$00
Pedido 2
67500$00 67500$00
∆Q = = = 450 unidades
300$00 − 150$00 150$00
Pedido:
Aquilo que lhe pedimos é que, com as respostas, realize um enunciado possível.
Condomínio
1. A utilização prevista, para 230 dias úteis, do parque (em horas) é a seguinte:
Jan Fev Mar Abr Mai Jun Jul Ago Set Out Nov Dez Total
2800 2300 2500 2600 2700 2800 2800 Fecho 2600 1750 1750 1800 26400
3. Investimentos iniciais:
Vida útil esperada Valor de aquisição
Barras de entrada e saída 10 anos 50 000€
Cabina pré-fabricada para o porteiro 20 anos 350 000€
Outros investimentos 5 anos 100 000€
PEDIDOS:
a) Tendo em conta apenas os aspectos económicos disponíveis, e partindo do pressuposto de
que a estrutura dos custos se mantém, qual seria o seu voto se fizesse parte da assembleia de
condomínios?
b) Em que mês seriam cobertos todos os custos?
c) Realize um orçamento que mostre a potencialidade máxima do projecto.
d) Qual seria a alteração nos resultados, sabendo que o supermercado do prédio paga ao
condomínio 20€ por cada utilizador do parque (isto porque o condomínio pode fazer com
que todos os seus clientes passem em frente ao supermercado)? E qual seriam as alterações
no ponto de equilíbrio?
Custo aquisição de uma máquina – 50 000 €, com vida útil esperada de 10 anos;
Um ano mais tarde sai para o mercado uma nova máquina por 150 000€ com a vida esperada de
10 anos, mas com uma maior produtividade que permite a redução dos custos variáveis em 15
000€/ano. O fornecedor oferece 50 000 € pela máquina antiga;
O custo de oportunidade é de 10%.
Substitui a máquina?
A Solink, Lda é uma empresa industrial que produz o produto Z. Os custos unitários da
empresa, para a actividade normal de 20 000 unidades por mês de trabalho, são os seguintes:
FICHA DO CUSTO PADRÃO
Custos industriais
Matérias primas 4 kg * 25€ = 100€
Mão-de-obra directa 0.2 h * 600€ = 120€
Gastos gerais de fabrico - variáveis 0.2 h * 400€ = 80€
Gastos gerais de fabrico - Fixos 0.2 h * 250€ = 50€
Custos de estrutura (Administ. e distribuição)
Variáveis 150€
Fixos 90€
Preço de venda unitário 600€
PEDIDOS:
a) Quais os custos relevantes para fixar o preço normal para o produto Z, pressupondo que o
nível de actividade se mantém ?
b) A empresa deseja entrar na exportação onde o preço é, naturalmente, um factor importante.
Se a primeira encomenda para o mercado externo for de 500 unidades e tiver as seguintes
implicações na estrutura de custos da empresa:
• Os custos variáveis administrativos e de distribuição descem para 75€ por unidade
vendida.
• Os custos fixos adicionais ascendem a 20 000€, referentes às autorizações
administrativas necessárias.
Qual será o preço que permitirá à empresa atingir o ponto de equilíbrio neste negócio? (sem
que o negócio interno seja afectado)
c) A empresa tem em inventário 100 unidades deste produto que restavam do ano passado.
Estas terão de ser vendidas pelos canais normais a preços reduzidos. O inventário perderá
todo o seu valor, a não ser que esta venda seja realizada. Quais os custos unitários relevante
para estabelecer o preço mínimo de venda?
d) A empresa estabeleceu com o Estado um contrato para um futuro fornecimento mensal de
500 unidades deste produto. Este contrato estabelece como pagamento uma taxa fixa de 100
000€ e o reembolso de todos os custos de produção, que foram estabelecidos como sendo os
que a empresa terá com a produção normal.
Determine o impacto deste negócio sobre o Resultado Operacional mensal da empresa,
partindo do principio que com este contrato a empresa produzirá na sua actividade normal.
88
Adaptado de um curso da Associação Comercial do Porto.
A empresa GesteLar, Lda produz o produto X. O único proveito que a empresa prever ter é o
que diz respeito ao valor de vendas. Esta empresa tem flexibilidade na estrutura da MOD, já
que recorre à contratação temporária de trabalhadores, conforme as necessidades de produção.
Para o próximo ano a previsão de custos é a seguinte:
Matérias-primas 450 000 €
Vencimentos do Director e encarregados Fabris 50 000 €
Mão-de-obra Directa 1 500 000 €
Amortizações do equipamento fabril 800 000 €
Transporte da mercadoria 100 000 €
Seguro de acidentes de trabalho da MOD 15 000 €
Seguro de transporte da mercadoria (1% vendas) 100 000 €
Comissões ao agente (10% vendas) 1 000 000 €
Outros Gastos Gerais de Fabrico (variáveis) 300 000 €
Outros Gastos Gerais de Fabrico (fixos) 450 000 €
Custos Administrativos (fixos) 150 000 €
Custos Financeiros (fixos) 85 000 €
Custo total Estimado 5 000 000 €
Produção=Vendas (actividade normal) 100 000 unidades
Custo Total unitário 50€
Outras Informações:
Horas máquina previstas: 50 000 hm
Para este ano surgiu uma nova possibilidade: Exportação para um nicho de mercado, o qual
adquiri 5 000 unidades do produto X ao preço unitário de 40 €. Como se trata de uma
encomenda para o exterior, a companhia de seguros eleva a percentagem do seguro de
transporte para 2%.
Pedidos:
1. Prenuncie-se sobre a aceitação ou não desta proposta, Justifique a sua resposta
2. Determine, justificando a sua resposta, qual seria a previsão de resultados se a empresa
aceitar este novo negócio? Justifique a sua resposta.
3. Qual deveria ser o preço máximo que a empresa deveria pagar, numa situação
economicamente vantajosa, se subcontratar toda a produção? Justifique a sua resposta.
89
Adaptado de Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave
90
Adaptado de Exame do Instituto Politécnico do Cavado e do Ave
9. BIBLIOGRAFIA RECOMENDADA