Consideraciones acerca de la interpretación contable en el

marco de las NIIF

Revista Nº 57 Ene.-Mar. 2014
Carlos Valle Larrea*
(Perú)
*Contador público colegiado, consultor contable y docente universitario
Miembro del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario
(Ipidet)
Introducción
Con el transcurrir de los últimos años, las Normas Internacionales de
Información Financiera (en adelante NIIF, por sus siglas) (1) se han
tornado cada vez más complicadas en su contenido y exigencias,
cambio que va de la mano con una creciente complejidad del mundo de
los negocios, evidenciado por la aparición de nuevas y sofisticadas
modalidades de instrumentos financieros, formas de contratación y
organizaciones societarias. La necesidad de poner una transacción
dentro de ciertas “cajas” contables nos debe llevar a investigar qué tan
avanzada se encuentra la teoría de interpretación en el mundo de la
contabilidad y cuáles son sus perspectivas de desarrollo futuro. El
presente trabajo busca esbozar algunas ideas respecto a este tema,
con el claro objeto de trazar caminos alternativos a la interpretación
literal, hasta ahora lamentablemente soberana absoluta y sin visos de
perder el cetro.
Nuestro análisis no abarca lo referente a la naturaleza de ciencia
atribuido por algunos autores importantes a la contabilidad. Tampoco
deseamos ceñirnos al concepto desarrollado profusamente en los
últimos años de derecho contable, queda aún mucho por analizar sobre
las interrelaciones existentes entre dicha denominación y las
definiciones de naturaleza netamente técnica, pero se trata de un tema
más amplio y controvertido.
El derecho contable es definido por Amparo Navarro Faure como
“conjunto de normas que regulan y disciplinan la materia contable”, es
decir, el análisis de la contabilidad en su condición de norma de
cumplimiento obligatorio para los sujetos económicos, como ocurre por
ejemplo, en el caso peruano, cuando la Ley General de Sociedades
establece en su artículo 223 la obligación de las empresas de presentar
sus estados financieros siguiendo los principios de contabilidad
generalmente aceptados en el país.
El derecho contable tiene un sustrato en la contabilidad, pero no es
contabilidad propiamente dicha. Los estados financieros preparados
bajo las NIIF no pueden distorsionarse por la aparición de alguna
imposición legal que obligue a seguir un tratamiento contable para fines
regulatorios. En un caso extremo, constituiría derecho contable una
norma que obligue el reconocimiento de ingresos por venta de bienes
siguiendo el concepto de percibido, pero este tratamiento no es correcto
desde el punto de vista contable. El derecho contable debe alimentarse
de la fuente técnica constituida por la contabilidad y esta a su vez tiene
rasgos normativos por el hecho de otorgar pautas para denotar el
mundo de quienes interpretan hechos contables. Cierto es que ambas
esferas pueden traslaparse en ocasiones y por lo tanto requieren de un
análisis más amplio a los objetivos perseguidos en el presente trabajo.
El mismo empleo en español del término “norma” (definida por el
diccionario de la Real Academia Española (RAE) como “regla que se
debe seguir o a la que se deben ajustar las conductas, tareas y
actividades”) induce a confusión, pues parece estar más asociado a una
realidad de tipo legal. Mayor fortuna hubiera traído el uso del concepto
“estándar”, mucho más próximo al término inglés standard, cuyo
significado conforme al Oxford Dictionary of Current English es “object,
quality, or mesure serving as a basis, example or principle to which
others conform or should conform or by which others are judged”. La
definición de estándar de la RAE es aquello “que sirve como tipo,
modelo, norma, patrón o referencia”. Si bien esta última definición
incluye la idea de norma, lo hace dentro de un contexto mucho más
amplio no acotado únicamente a la idea de regla ajustadora de
conductas(2).
Nuestra preocupación en el presente trabajo se concentra en evaluar el
uso de los estándares contables por parte de sujetos que tienen como
finalidad definir la naturaleza de un ente o de una transacción(3).
Suscribimos eso sí, y de manera absoluta, la afirmación dada por
Wittgenstein sobre la naturaleza lógico-lingüística de la mayor parte de
nuestros problemas en los distintos campos del saber(4). Eliminar
ambigüedades e inconsistencias lógicas en torno a los razonamientos
contables, constituye el mejor camino para cimentar una teoría robusta
sobre la interpretación contable.
El análisis efectuado tiene circunscrito su radio de acción al ámbito de
las NIIF. La evaluación de los mismos temas planteados por otros
estándares contables, especialmente los US GAAP, implica un uso de
fuentes y complejidad diferentes, a las empleadas aquí. Sin embargo,
el cada vez mayor entendimiento IASB-FASB nos debe llevar a un
análisis tentativo más amplio aun al efectuado en este documento, cuyo
norte apunta hacia dicha idea de integración de diferentes tradiciones
contables, a la búsqueda de un criterio unificado de registro.
Dentro del mundo de las NIIF, el ámbito de la interpretación contable se
encuentra relacionado a dos esferas fundamentales: la interpretación
que hace el propio IASB sobre sus pronunciamientos (en su proceso de
emisión de nuevos estándares contables así como del
perfeccionamiento de los ya emitidos) y la interpretación efectuada por
distintos agentes de dichos pronunciamientos (como ocurre con los
responsables de definir las políticas contables de un negocio: la
administración tributaria y entes reguladores). Ambas temáticas serán
revisadas a continuación.
1. Necesidad de recurrir a la interpretación contable
Contrariamente a lo asumido por muchos legos en la materia, el mundo
de la Contabilidad no se limita a cuadrar cuentas, se trata de una
disciplina en plena construcción, que viene evolucionando de un modelo
basado en el costo histórico hacia otro cimentado en el valor
razonable(5) y donde el uso del juicio profesional y el empleo de
estimaciones(6), es parte del día a día. Una parte no despreciable de las
transacciones que los responsables del registro de operaciones de un
negocio debe evaluar, no resulta fácilmente configurable a los
conceptos contables plenamente establecidos, encontrándose más
bien dentro de los problemas propios de la lógica borrosa, disciplina que
trata de problemas como la diferencia entre una manzana
completamente madura y otra totalmente verde; entre ambas ideas
existen estados intermedios.
Sobre este tema Bart Kosko acota: “El término “borroso” se refiere a
sombreados grises que oscilan entre el 0 por 100 y el 100 por 100. La
mayoría de los conceptos son borrosos porque tienen unas fronteras
imprecisas. No existen líneas de trazo definido entre el agua que está
caliente y la que no lo está, o entre puestas de sol que tienen un color
rojo anaranjado y las que no lo tienen (…). Estos conceptos tienen
opuestos cuyos matices producen intersecciones mutuas”.
En sentido similar, Nicholas Georgescu-Roegen distingue entre
conceptos aritmomórficos (dotados de un contorno definido, que no se
superponen con otros, con los cuales la lógica tradicional está
acostumbrada a operar) y conceptos dialécticos (cuyas definiciones
carecen de la exactitud de las definiciones de naturaleza aritmomórfica,
siendo sus límites nebulosos). Así, señala Georgescu- Roegen,
refiriéndose a ejemplos de la época en la cual escribió: “Si nos
esforzásemos por encontrar un concepto aritmomórfico de
“democracia”, descubriríamos en seguida que ningún país democrático
encaja en el concepto: no lo hace Suiza, pues las mujeres suizas no
tienen derecho al voto; tampoco los Estados Unidos, debido a que no
tienen referendos populares; tampoco el Reino Unido, porque el
parlamento no puede reunirse sin la solemne aprobación del rey, y así
sucesivamente. La penumbra que separa “democracia” de “autocracia”
es realmente muy amplia y como resultado de ello “hasta la dictadura
de Hitler en la Alemania nacionalsocialista tenía rasgos democráticos,
y en la democracia de los Estados Unidos se encuentran ciertos
elementos dictatoriales”. Ahora bien, esto no significa que la Alemania
hitleriana y los Estados Unidos puedan reunirse en el mismo saco
conceptual, ni tampoco que la existencia de una penumbra de [el
concepto de] virus deje sin sentido la distinción entre “hombre” y
“piedra”” (la mención entrecomillada dentro de la cita, referida a la
comparación entre la Alemania de Hitler y Estados Unidos, fue tomada
por Georgescu- Roegen de la introducción que hace Max Rheinstein a
la obra de Max Weber titulada On Law in Economy and Society).
Similar al caso de la lógica borrosa, la aplicación de definiciones
contables se torna crítica en casos limítrofes cuando una transacción
pareciera responder a más de un concepto. A manera de ejemplo
empecemos con un caso sencillo como es el de las botellas retornables
de refrescos y cerveza, respecto a las cuales surgió hace un tiempo en
Perú la controversia respecto a su naturaleza de envases (inventarios)
o elementos de propiedad, planta y equipo (activo fijo). Las posiciones
a favor de una u otra interpretación pueden apreciarse en el siguiente
cuadro:

Para resolver este caso dentro del marco NIIF, resulta necesario
comparar la definición de inventarios con la de propiedades, planta y
equipo:
Inventarios (párrafo 6 de la NIC 2):
“Inventarios son activos:
a) Poseídos para ser vendidos en el curso normal de la operación;
b) En proceso de producción con vistas a esa venta; o
c) En forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el
proceso de producción, o en la prestación de servicios”.
Propiedades, planta y equipo (párrafo 6 de la NIC 16):
“Las propiedades, planta y equipo son activos tangibles que:
a) Posee una entidad para su uso en la producción o suministro de
bienes y servicios, para arrendarlos a terceros, o para propósitos
administrativos; y
b) Se esperan usar durante más de un periodo”.
Sobre la base de comparar ambas definiciones, analizando el caso que
acarreó específicamente la controversia peruana, se debería concluir
como tratamiento más apropiado para los envases retornables el de
activo fijo, puesto que se trata de bienes tangibles cuyo periodo normal
de vida (sean de plástico o vidrio) excede el período corriente de doce
meses y además, su costo no forma parte del precio de venta pagado
por el consumidor ni los distribuidores intermedios(7). Resulta cierto que
corresponden a bienes carentes de ciertas características comunes de
los activos fijos(8), pero la definición de este rubro resulta más próxima a
su realidad económica, frente a denotarlos bajo el concepto de
inventarios, especialmente por el hecho de no ser consumidos durante
el curso normal de operaciones, pues, con el transcurrir del tiempo, los
envases no retornables vuelven a manos del fabricante, para luego de
ser debidamente tratados, utilizarse como receptáculo de una bebida
que se transfiere a un consumidor final en una nueva transacción de
venta.
El caso de los envases retornables de vidrio y plástico es aplicable
también en el Perú para los balones de gas propano empleados por las
familias para cocinar, con la mayor dificultad para este rubro ocasionada
por la presencia de una oferta informal que canibaliza las partes de
balones de las empresas legales para producir otros de dudosa calidad,
bajo marcas poco conocidas o falsificando productos de empresas
respetadas dentro del mercado. De las partes de un balón perteneciente
a una empresa formal cumplidora de los estándares técnicos, resultan
varios balones alterados con mucho mayor riesgo de ocasionar
accidentes y que consideran dentro de su estructura partes que no
cumplen las exigencias legales (como el grosor de las planchas o tipo
de aleación). Esto da lugar a que muchos balones nunca vuelvan a
retornar al fabricante o retornen modificados, con partes fuera del
estándar y otras conformes con este, pero pertenecientes a otras
empresas.
Las interpretaciones contables pueden resultar fundamentales para
ciertos sectores donde aún se carece de una adecuada regulación en
el mundo de las NIIF (pensemos por ejemplo en el caso de las entidades
no lucrativas) o para la identificación de ciertas transacciones y hechos
sumamente complejos, difíciles de calzar fácilmente en los conceptos
contables ya establecidos. Entre estos últimos casos podemos por
ejemplo mencionar a enmarañados contratos de alquiler cuya
identificación como arrendamiento operativo o financiero requiere de
detallados análisis así como ciertos contratos de transferencia de
carteras de crédito donde resulta bastante difícil concluir si debe
procederse o no a la baja del activo financiero por parte del cedente
legal de los títulos, al conservar este parcialmente ciertos beneficios o
responsabilidades con posterioridad a la transferencia legal(9).
2. El IASB como intérprete de estándares contables
Uno de los objetivos fundamentales del IASB consiste en desarrollar
estándares contables de uso general. La labor de esta entidad se
efectúa sobre la base de planes con extensión de varios años donde se
determinan las prioridades a tratar. Dichos planes incluyen la emisión
de nuevos estándares así como mejoras puntuales o sustanciales a las
NIIF ya emitidas e incluyen dentro de su ejecución acciones destinadas
a incentivar la participación de todos los interesados en temas como la
realización de foros de discusión, la formación de grupos especializados
de trabajo y la pre publicación de los proyectos de nuevos
pronunciamientos para recibir comentarios que son objeto de
evaluación de cara a la emisión del estándar definitivo.
La emisión de nuevas NIIF es en sí mismo un proceso de interpretación,
puesto que sus definiciones en la medida de lo posible no deben entrar
en contradicción con lo establecido en estándares anteriores (objetivo
no siempre logrado, como veremos más adelante). Así, dentro del
marco conceptual para la información financiera existen definiciones de
conceptos contables básicos como activo, pasivo, ingreso o gasto y
normas específicas donde se definen conceptos más acotados como lo
que debe entenderse por intangibles (NIC 38) o inventarios (NIC 2). De
la natural evolución del carácter interpretativo de estos estándares
aparecen luego definiciones más especializadas como instrumento
híbrido o activo apto (contenidas en las NIC 39 y 23, respectivamente).
Pero tras la creación de categorías básicas y desarrollos ulteriores, la
inherente necesidad de delimitar el mundo contable lleva a hacer
precisiones como aquellas referidas a la transición de una categoría a
otra (obsérvese por ejemplo las pautas dadas en la NIIF 5 cuando se
reclasifica un activo no corriente mantenido para la venta a activo fijo o
viceversa, así como las posibilidades de reclasificar un activo financiero
entre las cuatro categorías permitidas por la NIC 39).
Podemos apreciar la labor interpretativa del IASB leyendo los párrafos
correspondientes a los fundamentos de las conclusiones de cada NIIF,
disponibles como parte del texto a disposición del público de cada
estándar emitido. Estos párrafos constituyen un valiosísimo documento
para el análisis de casos específicos o sumamente complejos como a
los que se enfrentan muchos responsables de elaborar o analizar
estados financieros. Estos fundamentos ilustran diversas posiciones
que se dieron en los debates de elaboración de una NIIF así como saber
por qué el IASB se decantó por una u otra opción(10). Asimismo se
exponen como apéndices al texto las opiniones disidentes en caso de
que las hubiera, entre los miembros del IASB que participaron en la
aprobación final del estándar, con un detalle del sustento de su
posición(11).
Además de crear interpretaciones con la emisión de nuevas NIIF, el
IASB también efectúa una labor semejante en muchas de las
actualizaciones o mejoras implementadas a las NIIF o NIC previamente
emitidas. A manera de ejemplo, entre los casos actualmente en
deliberación podemos mencionar el proyecto de modificación de la NIC
41, activos biológicos, que busca excluir de su alcance a las plantas
explotadas como soportes biológicos vegetales (bearer plants)(12), entre
las cuales podemos mencionar a la vid y el olivo. Según la evaluación
más reciente hecha por el IASB, corresponde darle a dichos vegetales
un tratamiento propio de la NIC 16, propiedades, planta y equipo, por
ser más acorde a su naturaleza, puesto que tienen larga vida y no son
objeto de comercialización cuando alcanzan su madurez, extrayéndose
sus frutos con fines comerciales.
Pese al avance en la emisión de nuevos estándares contables que
incluyen un número cada vez mayor de actividades, siempre existe el
riesgo de vacío interpretativo. Es por ello que en los párrafos 10 al 12
de la NIC 8 se han establecido criterios para la selección de políticas
contables ante temas no tratados específicamente por las NIIF.
Adicionalmente el IASB cuenta con un comité de interpretaciones, el
International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC, por
sus siglas en inglés), que también posee un plan de trabajo y recibe
además solicitudes de interpretación de entidades y usuarios de
información financiera a lo largo del mundo.
Pasamos a continuación a revisar, de forma resumida, algunas de las
interpretaciones hechas por el IFRIC y su antecesor el Comité
Permanente de Interpretaciones del IASC (SIC), tal como se muestran
en el siguiente cuadro:
En otros casos el Comité de Interpretaciones del IASB lo llevan a
rechazar pedidos de revisión de normas, como ocurrió por ejemplo con
la propuesta de aplicar por analogía la NIC 12, impuesto a las ganancias
para las participaciones de trabajadores calculadas sobre resultados
tributarios, conllevando al reconocimiento de activos y pasivos diferidos
por esta partida. Ante dicha solicitud el IASB a través del IFRIC precisó
que la participación de los trabajadores en las utilidades corresponde a
un concepto cuyo registro debe efectuarse bajo los alcances de la NIC
19, beneficios a los empleados, y no sobre la NIC 12, por lo cual no
resultaba apropiado reconocer activo o pasivo diferido alguno(14).
Los casos de interpretación detallados anteriormente nos permiten
apreciar una línea argumental consecuente en el proceder del IASB,
sustentada en definiciones previas (del mismo ente emisor de normas
o de su antecesor) para desarrollar nuevos conceptos o aclarar
controversias(15). Sin embargo, existen al interior de las definiciones
formuladas por el IASB una serie de inconsistencias perjudiciales para
desarrollar una adecuada interpretación contable dentro de las NIIF.
Pasamos a continuación a detallar tres de estas, consideradas en
nuestra opinión como las más significativas:
2.1. Ausencia de una apropiada jerarquía de los estándares
contables
Tal como lo señala en su sección de Propósito y valor normativo, el
marco conceptual para la información financiera sirve de base para la
elaboración de nuevas NIIF y para las versiones futuras que se harán
de las vigentes. En relación a la importancia del marco conceptual,
debemos mencionar al notable jurista austríaco Hans Kelsen(16), quien
desarrolló una importante teoría sobre la jerarquía de normas dentro del
mundo del derecho, de manera tal que, si una disposición entraba en
conflicto con otra de mayor rango, prevalecía lo regulado por esta
última. En el mundo de las NIIF resulta posible hacer un símil con una
versión simplificada del pensamiento de Kelsen(17).
Así tenemos en el cuadro 3 una pirámide normativa kelseniana con su
paralelo contable, donde podemos apreciar que el equivalente a la
Constitución Política vendría a ser el marco conceptual pues en este se
enuncian los fines y características de la información financiera, así
como se definen los conceptos contables básicos.

Un gran problema hoy con la regulación contable vigente estriba en la

falta de seguimiento a esta idea de ordenamiento jerárquico, pues se
establece que en los casos donde existe un conflicto entre el marco
conceptual y una norma específica, prevalece esta última. Tal como se
indica en el marco:
“El Consejo reconoce que en un limitado número de casos puede haber
un conflicto entre el marco conceptual y una NIIF. En esos casos en que
exista conflicto, los requerimientos de la NIIF prevalecerán sobre los del
marco conceptual. No obstante, como el Consejo se guiará por el marco
conceptual al desarrollar futuras NIIF y en su revisión de las existentes,
el número de casos de conflicto entre el marco conceptual y las NIIF
disminuirá con el tiempo”(18).
La carencia de una adecuada jerarquía conlleva el peligro de que ciertos
estados financieros puedan verse fuertemente impactados por
tratamientos contrarios a las definiciones contables básicas.
Podemos mencionar como ejemplos de tratamientos contradictorios
con las definiciones contables básicas del marco conceptual al
reconocimiento de pasivos diferidos producto de la revaluación de
bienes no amortizables (terrenos, intangibles de vida indefinida) cuando
no existe expectativa de venta alguna de estos así como al diferimiento
de utilidades por la venta de activos en operaciones de retro
arrendamiento financiero. En el primer caso, al no existir expectativas
de generar obligaciones tributarias como consecuencia de la
enajenación futura de los bienes, el pasivo por impuesto a la renta
diferido contabilizado según lo prescrito por la NIC 12, no cumple con la
definición de pasivo del marco conceptual, pues no existe ninguna
obligación presente. Respecto al segundo caso, las operaciones de
retro arrendamiento financiero son para el arrendatario, en su esencia
económica un préstamo recibido con garantía de activos fijos, por lo que
no deberían dar lugar al reconocimiento de utilidades o pérdidas como
consecuencia de la transferencia de la propiedad legal del bien
arrendado, tal como lo prescribe la versión actual de la NIC 17.
Resulta bastante preocupante que puedan existir situaciones donde la
solución de un caso complejo contable pueda depender de algún oscuro
y poco conocido párrafo de una NIIF o guía de aplicación de esta, en
franco enfrentamiento con lo regulado por el marco conceptual.
Deberíamos esperar de los especialistas contables en temas del IASB,
el conocimiento de todos los recovecos teóricos de los diferentes
párrafos de las NIIF, pero ante la existencia de estándares tan
especializados, como la NIIF 4 Contratos de Seguros, la NIIF 3
Combinaciones de Negocios o la CINIIF 12 Acuerdos de Concesión de
Servicios, difícilmente podrá existir un especialista conocedor a
cabalidad de todos estos estándares y la existencia de ambigüedades
o contradicciones (entre territorios limítrofes especialmente), no
siempre puede ser descartada. La mayor prueba de ello está dentro del
mismo IASB, algunas normas contienen párrafos contradictorios con
otras previamente emitidas, cuando debería esperarse su identificación
por especialistas antes de que salga a luz algún nuevo
pronunciamiento. Si este tipo de errores se les escapa a los mejores
especialistas, más complicado aún resulta para los usuarios comunes
de las Normas Internacionales de Información Financiera, a la hora de
emitir juicios o conclusiones sobre la naturaleza contable de alguna
transacción.
Este riesgo se atenuaría si prevaleciera un ordenamiento jerárquico,
donde al menos tenemos la certeza de que no nos acecha una
inconsistencia con los conceptos básicos establecidos dentro del marco
conceptual o que una interpretación no está yendo más allá de los
lineamientos de la NIIF con la cual está relacionada.
2.2. Carencia de definiciones apropiadas
Muchas definiciones establecidas en las NIIF son complejas, pero
además en algunos casos no son rigurosas, como ocurre por ejemplo
con el concepto de activo financiero establecido en el párrafo 11 de la
NIC 32(19):
“(…) Un activo financiero es cualquier activo que sea:
a) Efectivo
b) Un instrumento de patrimonio de otra entidad
c) Un derecho contractual:
i) A recibir efectivo u otro activo; o
ii) A intercambiar activos financieros o pasivos financieros con otra
entidad (…)”.
La definición anterior es bastante confusa y además incurre en un
defecto grave: para definir a un activo financiero, hace referencia a otro
activo financiero, lo que corresponde a una referencia circular y por
tanto imperfecta desde el punto de vista de la lógica.
No contribuye tampoco a hacer más clara la terminología contable el
hecho usual de que con cada nueva versión de una NIIF se modifiquen
los nombres empleados para referirse a ciertos temas básicos. Así, por
ejemplo, los “activos calificados” han pasado a llamarse en la última
versión de la NIC 23 como “activos aptos” y de la misma manera, al
“interés minoritario” se le denomina ahora como “participación no
controlante”.
El uso de definiciones más rigurosas, sin terminología que induzca a la
confusión y que permanezca a lo largo del tiempo facilitará el trabajo de
quienes deben utilizar las NIIF, tanto para la preparación de estados
financieros como para analizar los datos de dichos estados (con fines
de evaluación financiera, tributaria, legal, etc.).
2.3. Falta de una adecuada delimitación entre los conceptos de
partidas de resultados y partidas de otros resultados integrales
Con la entrada en vigencia de la nueva versión de la NIC 1, el estado
de ganancias y pérdidas fue sustituido por el nuevo estado de
resultados integrales. A diferencia del estado de resultados tradicional,
el nuevo estado no tiene como última línea la utilidad o pérdida neta del
ejercicio sino que a esta le agrega los llamados otros resultados
integrales que corresponden en esencia a todas aquellas variaciones
en el patrimonio neto de la entidad que no impactan en el resultado del
ejercicio y que no provienen de transacciones directas entre el negocio
y sus propietarios (como vendrían a ser los aportes y reducciones de
capital así como la distribución de dividendos).
Bajo la nueva NIC 1 se presentarán como otros resultados integrales
partidas que antes aparecían directamente en el estado de cambios en
el patrimonio neto, tales como las revaluaciones voluntarias y
resultados no realizados (por valorización de activos financieros
disponibles para la venta y derivados de cobertura eficaces de flujos de
efectivo, entre otros). La nueva presentación no significa la desaparición
de las partidas de resultados integrales del estado de cambios en el
patrimonio neto, sino que continúan apareciendo en este, solo que
netas del impuesto a la renta diferido relacionado.
La medición de la utilidad o pérdida de un periodo es uno de los temas
fundamentales siempre abordados por la contabilidad. Esta utilidad o
pérdida es la resultante de reconocer los ingresos y gastos devengados
en cada periodo. El principio de base de acumulación o devengo es
definido en el párrafo OB17 del marco conceptual de las NIIF, donde se
indica que los efectos de una transacción se reconocen cuando ocurren
y no cuando se recibe o paga dinero. Un resultado no realizado, como
su nombre lo indica, debe corresponder siempre a un ingreso o gasto
no perfeccionado aún desde el punto de vista contable, es decir, no
debería incluirse como parte del beneficio de un negocio susceptible de
distribución entre sus propietarios.
Por todos es conocido que el modelo contable vigente asume, cada vez
más, como criterio de registro el valor razonable, en detrimento del
costo histórico. Los ajustes por medición del valor razonable de rubros
tan importantes como activos financieros, inversiones inmobiliarias y
activos biológicos, forman parte del resultado del ejercicio, pese a que
se trata en realidad de ganancias no realizadas, puesto que la entidad
aún no ha transferido a terceros dichos activos. Este tratamiento mal
llevado implica el riesgo de descapitalización para las entidades.
Un ejemplo de esto sería el caso de una empresa que posee un paquete
importante de acciones cotizadas en bolsa consideradas por la entidad
como valores negociables, cuyo valor de mercado al cierre del año
contable tuvo un incremento significativo. Al tratarse de valores
negociables, corresponde registrar esta cartera como activos
financieros a valor razonable con efecto en resultados, conforme con la
NIC 39, con lo cual, el incremento en el valor de mercado será
reconocido inmediatamente como un ingreso del periodo. La entidad no
ha vendido aún el paquete de acciones, pero esta ganancia no realizada
forma parte de los dividendos disponibles que pueden ser objeto de
distribución entre sus accionistas. De concretarse dicha distribución se
produce una salida de fondos que nunca tuvo como origen una entrada
de dinero de igual magnitud. Si con posterioridad a la fecha efectiva de
distribución de dividendos estas acciones tienen una caída en su valor
de una magnitud tal que obligue a la entidad a deshacerse de ellas aún
a costa de una pérdida significativa, la consecuencia resultante es una
descapitalización.
Respecto al riesgo de descapitalización, el surgimiento del concepto de
otros resultados integrales no representa un paso adelante para definir
conceptualmente lo que forma parte del beneficio de un negocio
obtenido en un periodo. Tenemos ajustes por resultados no realizados
que afectan la utilidad neta (ajustes de inversiones inmobiliarias a valor
razonable, medición de activos biológicos, etc.) y algunos que van a ser
registrados en otros resultados integrales (diferencias de conversión por
presentación de una moneda funcional a una moneda de presentación,
contabilidad de coberturas, etc.), encontrándonos los contables
impotentes de explicar esto con un argumento técnico y lógico. Decir
que seguimos un tratamiento porque “así lo establece la norma” no es
la mejor respuesta que como disciplina debemos dar a los usuarios de
los estados financieros.
Lamentablemente aún no se vislumbra un desarrollo teórico en las NIIF
que de una vez zanje este problema. Y esto mismo lo admite el IASB
cuando en el párrafo FC58 de los fundamentos de las conclusiones de
la NIC 1 expresa que no existe una clara diferencia entre los conceptos
de resultados y los resultados integrales.
¿Cuál es la línea divisoria entre un ingreso o gasto y un resultado no
realizado bajo el enfoque actual de las NIIF? Se trata de un asunto
sumamente complicado, pero si nos dejáramos guiar por el principio de
prudencia que por siglos ha servido de marco referencial a nuestra
profesión, podríamos sugerir la prohibición de registrar como parte del
resultado del ejercicio cualquier ganancia no realizada (las pérdidas no
realizadas en cambio, tradicionalmente han afectado el resultado del
ejercicio, en aplicación del principio conservador ya invocado). Eso en
tanto se mantenga la asociación del resultado del ejercicio como el
beneficio distribuible. Si en el futuro dicho concepto se asocia más al
resultado integral total los riesgos de descapitalizaciones, burbujas
financieras y prácticas más sofisticadas de contabilidad creativa se
incrementarán sustancialmente(20).
3. La interpretación contable en los agentes con trascendencia
económica
Habiendo repasado en líneas anteriores el papel del IASB como
intérprete de normas contables, es ahora el turno de comentar dicho rol
en el caso de otros agentes. Puede parecer que a diferencia de estos,
el IASB no solo interpreta sino que crea conceptos contables. El resto
de agentes únicamente puede concluir sobre la base de lo establecido
en las NIIF. Empero, las definiciones de algunos de estos agentes, sin
llegar a alcanzar la universalidad del radio de acción del IASB, pueden
influir en los criterios de registro y presentación de estados financieros
de otro conjunto importante de entidades. Estos casos corresponden a
los entes reguladores de cada jurisdicción, las entidades gremiales, los
especialistas y las grandes firmas consultoras contables.
Resulta por ello importante analizar las características fundamentales
que subyacen a sus razonamientos y conclusiones. Si bien no existe
información pública lo suficientemente completa para abordar un
estudio sistemático, podemos mencionar algunas pautas útiles para
abordar de forma tentativa esta problemática, como las detalladas a
continuación:
a. Las interpretaciones de algunos agentes basadas en las NIIF en
ciertos casos únicamente centran sus conclusiones en uno solo de los
varios aspectos indicados en un estándar específico. Así por ejemplo,
cuando el Consejo Normativo de Contabilidad (CNC) en el Perú,
mediante Resolución 031-2004-EF/93.01 (mayo 11/2004), decide
suspender para efectos contables el ajuste por inflación a partir del año
2005, fundamenta sus conclusiones básicamente en que el índice de
inflación acumulada de los últimos tres años no excedía del cien por
ciento. Si bien este criterio es uno de los establecidos en la NIC 29,
información financiera en economías hiperinflacionarias, en nuestra
opinión no constituye el único criterio sobre el que debió basarse la
mencionada suspensión, puesto que la señalada NIC considera en su
párrafo 3 otros indicadores para calificar a una economía como
hiperinflacionaria, a saber: i) la población prefiere conservar su riqueza
en forma de activos no monetarios o en una moneda extranjera estable;
ii) los precios suelen establecerse en una moneda fuerte, diferente a la
local; iii) las ventas y compras al crédito establecen precios que
compensan la pérdida del poder adquisitivo, y iv) las tasas de interés,
salarios y precios se ligan a la evolución de algún índice de precios.
El sustento de la decisión del CNC llevó a algunos profesionales a
formular objeciones, señalando que el índice acumulado de inflación era
uno de los varios aspectos a evaluar, pues la economía peruana en ese
entonces aún mostraba rezagos de carácter hiperinflacionario como
una preponderancia del ahorro y determinación de precios de bienes de
larga duración en una moneda fuerte como el dólar estadounidense(21).
b. Las interpretaciones efectuadas por muchos agentes se basan en
una literalidad desmesurada, desconocedora de la evolución de los
acontecimientos y las decisiones que fuera de toda duda razonable
puedan tomar los agentes económicos. En reiteradas ocasiones, una
transacción en un instante T no puede ser entendida si deja de
evaluarse lo que razonablemente se espera ocurra en un instante
posterior T+1. Es como si en el instante T se arrojara una moneda al
aire; la interpretación literal centrada exclusivamente en dicho momento
la definiría como un objeto cuya propiedad es andar suspendido en el
espacio, cuando la consecuencia con una probabilidad nula de
falsabilidad(22) resulta en una caída al suelo en T+1.
La metafórica forma de expresarnos en el párrafo anterior podemos
trasladarla al mundo contable poniendo como ejemplo la determinación
del impuesto a las ganancias diferido (IGD) en el caso de un partícipe
en un negocio conjunto que debe preparar estados financieros
consolidados y cuya política es registrar sus inversiones en este tipo de
entidades siguiendo el método del valor patrimonial, mientras que
emplea el costo histórico cuando de sus estados separados se trata.
Dicha divergencia de método en la medición origina en el estado
consolidado una diferencia temporal pasiva por diferencia entre la base
contable (valor patrimonial, vamos a suponer incrementado por la
proporción correspondiente al inversionista en las utilidades del negocio
conjunto generadas en el periodo) y tributaria (costo histórico de la
inversión, en nuestro ejemplo no se tributa sobre bases consolidadas).
Conforme con el párrafo 39 de la NIC 12, impuesto a las ganancias, una
entidad debe reconocer un pasivo diferido en todos los casos de
diferencias temporarias relacionadas con inversiones en subsidiarias,
asociadas y negocios conjuntos, excepto se den simultáneamente las
dos condiciones siguientes: i) la entidad poseedora de la inversión tiene
la capacidad de controlar el momento de la reversión de esta diferencia
temporal, y ii) es probable que la diferencia temporal no revierta dentro
de un futuro previsible. En tal sentido, el párrafo 40 de la NIC 12 no
permite el registro de este pasivo diferido cuando se trata de una
inversión en una subsidiaria, puesto que la matriz controla la política de
dividendos y esta ha decidido que en un futuro previsible las ganancias
no serán objeto de distribución.
Asumamos que para nuestro caso, la legislación del país donde están
constituidas ambas entidades (la partícipe y el negocio conjunto), el
mayor valor contable no tributa impuesto a las ganancias en caso de
que el negocio conjunto acuerde capitalizar sus resultados o los
distribuya como dividendos (fuera también de la afectación del impuesto
a las ganancias). Si bien los partícipes no tiene el control de la política
de dividendos y con ello la capacidad de manejar a su mejor
conveniencia la reversión de las diferencias temporales, es
absolutamente razonable asumir que llegado el momento de la
enajenación de la inversión (hecho generador de la obligación tributaria)
los partícipes habrán tomado la decisión de capitalizar las utilidades
retenidas o distribuirlas como dividendos. No hacerlo, evidenciaría un
actuar irracional por parte de los partícipes al obrar contra sus propios
intereses, pues elevaría la tasa impositiva de cero por ciento a un monto
mayor. Si a eso le agregamos la capacidad de veto poseída por los
partícipes que actúan en la gestión mancomunada, resulta fuera de toda
duda razonable que se cumplirían las condiciones señaladas en el
párrafo 39 de la NIC 12 para no reconocer un pasivo diferido. Sin
embargo, una interpretación literal de la norma (como de hecho ocurrió
con este ejemplo basado en hechos reales) afirmaría: “si bien es cierto
que racionalmente los partícipes del negocio conjunto no dejarían de
acordar un curso de acción en T+1 que evitaría generar impuesto a las
ganancias, en el momento actual T no ha ocurrido aún esto y por tanto
no se cumplen los requisitos exigidos por el párrafo 39 de la NIC 12
para dejar de reconocer un pasivo”.
c. Otro caso de interpretación literal inapropiada ocurre cuando su
aplicación resulta de un apego excesivo a lo señalado en el estándar,
pese a que toda la evidencia alrededor del hecho analizado muestra
enfáticamente una realidad diferente. Un ejemplo de esto corresponde
al de una entidad que ha obtenido del gobierno central una concesión
de la modalidad “construir-operar-transferir” y bajo los alcances de la
CINIIF 12, acuerdos de concesión de servicios(23), para operar un puerto.
En dicho contrato actúa en el rol de parte principal involucrada en la
transacción y no de agente que actúa por cuenta de un tercero.
Conforme con esta CINIIF, la contraprestación a recibir por el operador
debe reconocerse a valor razonable y puede consistir en derechos
sobre una cuenta por cobrar (cuando el operador posee el derecho
contractual incondicional a recibir de la concedente efectivo por un
monto previamente acordado o para recuperar los déficits no
recaudados a los usuarios del servicio respecto al importe garantizado)
o un intangible (en caso de que posea un derecho a efectuar cobros a
los usuarios del servicio público, basándose sus beneficios
fundamentalmente en el grado de empleo de los servicios por parte de
los usuarios).
Este puerto siempre se ha caracterizado por contar con un gran
movimiento de embarcaciones; sin embargo, el texto del contrato,
empleando una redacción conocida como de “cliché” en los documentos
de este tipo celebrados por el gobierno, reconoce al operador un monto
mínimo anual de ingresos que a todas luces resulta mucho menor al
importe que se espera recaudar en cada ejercicio por la operación del
puerto, dicho monto no contempla pago alguno de intereses.
La probabilidad de que el Gobierno desembolse fondos para cumplir
con este pago mínimo es sumamente remota y podría ocurrir solo ante
un hecho fortuito o de fuerza mayor como una conmoción civil o un
fenómeno climático grave. La interpretación literal dada al tratamiento
de esta concesión era que debía reconocerse una cuenta por cobrar en
lugar de un intangible, porque corresponde a lo especificado por la
CINIIF 12 cuando el operador cuenta con un monto garantizado por el
Gobierno, independientemente de que este activo financiero sea
reducido a través de lo cobrado a los usuarios finales o cuando el
Gobierno deba desembolsar el diferencial del monto mínimo
garantizado no recuperado por la operación de la infraestructura.
De reconocerse un intangible (más congruente con las estimaciones
sobre las cuales el operador modeló los flujos esperados del negocio)
se producen marcadas diferencias con los estados financieros
elaborados bajo el otro criterio. Al registrarse una cuenta por cobrar, la
porción de ésta a ser recuperada en un plazo de doce meses se
mostrará como activo corriente, mientras que el intangible aparecerá
íntegramente como no corriente. Adicionalmente, siendo la cuenta por
cobrar un monto nominal mínimo garantizado a largo plazo, según la
NIC 39 corresponde reconocer una tasa de interés implícita cuyo efecto
sería restituir el valor nominal garantizado en el tiempo. En
contraposición, el intangible se registra a su valor histórico no siendo
objeto de descuento alguno. Adicionalmente, se debe tener presente en
nuestro ejemplo que el monto que sea reconocido como cuenta por
cobrar o como intangible está referido no a lo desembolsado por la
construcción de la infraestructura sino al monto cobrado por el servicio
de construcción, debiendo incluir por tanto un margen de utilidad. No
obstante, a diferencia de la cuenta por cobrar, el intangible se
encontraría libre de los efectos en resultados por intereses implícitos, lo
cual representa una diferencia importante en el reconocimiento y
presentación de la operación en los estados financieros.
Pero la diferencia más importante para la operadora estribó en que el
reconocimiento de un intangible daba lugar a que los servicios por
utilización del puerto fueran presentados como ingresos en los años
donde se produjo su cobro efectivo mientras que no resultaba así bajo
el otro enfoque donde eran tratados como una rebaja de la cuenta por
cobrar previamente reconocida. La gerencia del operador objetó
fuertemente la interpretación literal propuesta por los contables de la
entidad y ratificada por sus asesores externos, argumentando que se
hallaba fuera del contexto económico real de la operación,
perjudicándola además en varios aspectos como el cumplimiento de
ratios y de políticas de dividendos. Muchas discusiones pasaron antes
que el equipo contable y sus asesores fueran relevados, producto de la
insatisfacción del directorio, cimentado en el conocimiento que otras
entidades, operadoras de concesiones de similares características,
habían optado por reconocer un intangible.
El caso narrado líneas arriba puede ser objeto de encendidas
polémicas, pero nos deja una sensación de preocupación porque hace
eco de un clamor oído a muchos empresarios y gerentes afectados por
casos de interpretación contable basada en literalidad, respecto a que
los estados financieros presentados no reflejan la realidad del negocio
y ello nos debe llevar a reflexionar en muchas ocasiones si no nos
estamos conduciendo por una ruta equivocada en relación al objetivo
fundamental de la contabilidad de reflejar en forma congruente la
situación de una entidad permitiendo así una adecuada toma de
decisiones.
Reflexiones finales
En tanto no se desarrolle una teoría de la interpretación contable que
vaya más allá de la interpretación literal, la técnica actualmente
imperante debe orientarse por un conjunto de criterios básicos guiados
por el objeto de brindar una interpretación lo más apegada posible a la
realidad económica del hecho analizado. En efecto, una correcta
interpretación contable debe entenderse como aquella que contribuye
a reflejar de manera más apropiada la naturaleza económica de una
transacción, debiendo apegarse por encima de todo al principio de
sustancia económica sobre forma legal establecido en el “Marco
conceptual para la información financiera”, cuyo texto indica:
“Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o
patrimonio, debe prestarse atención a las condiciones esenciales y a la
realidad económica que subyacen en la misma, y no meramente a su
forma legal”.
Dos vertientes existen para profundizar este tipo de análisis dentro del
campo contable. Quienes opten por una perspectiva de comprender a
las NIIF como un conjunto de normas técnicas, próximo a un enfoque
de derecho contable, deberán buscar desarrollar métodos de
interpretación alternativos. Lejos está aún la profesión contable de
haber desarrollado una metodología diferente a la conocida como
gramatical o literal. Si nos referimos al mundo del derecho este método
es uno de los varios de que disponen sus profesionales para efectuar
interpretaciones, entre los cuales podemos mencionar también a los
métodos lógico, sistemático, histórico, teleológico, empírico y
sociológico.
La otra vertiente (que en opinión del autor engloba a la primera) está
relacionada con una sustancial mejora del lenguaje contable,
excesivamente enredado y ampuloso en muchas NIIF, no solo en sus
versiones traducidas a diferentes idiomas sino en los textos originales
en inglés. La búsqueda de claridad en la expresión así como la
eliminación de inconsistencias y contradicciones ayudará a los usuarios
de las NIIF a contar con herramientas más apropiadas para la definición
de hechos dentro del complejo sistema económico legal de hoy.
Aunque se mantuviera la literalidad durante largo tiempo como el criterio
fundamental de interpretación contable, sus efectos nocivos pueden ser
aminorados sobre la base de una aplicación rigurosa del principio de
sustancia económica que considere las elecciones racionales a ser
efectuadas por los agentes económicos y la evolución fuera de toda
duda razonable que se espera sea experimentada por las transacciones
objeto de interpretación.
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WITTGENSTEIN, Ludwig. (1999 [1922]) Tractatus Logico-
Philosophicus. Madrid: Alianza Editorial.

(1) Como es de conocimiento general, las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) así
como sus interpretaciones (SIC) fueron emitidas por el International Accounting Standards
Committee (IASC) hasta el año 2000 y constituyen las antecesoras de las NIIF elaboradas por la
International Accounting Standards Board (IASB), así como de sus interpretaciones (CINIIF), bajo
responsabilidad del Comité de Interpretaciones del IASB (IFRIC). Salvo distinción expresa,
cuando se haga referencia a las NIIF se abarca tanto los estándares emitidos por el IASB como
aquellos originados durante la vigencia del IASC.
(2) Por otra parte, el autor debe confesar aquí su intención de preferir en el desarrollo del
razonamiento expuesto en este trabajo el empleo del término “estándar” para referirse a un
pronunciamiento del IASB, en lugar de denominarlo como “norma”. Dicha rigurosidad no ha sido
seguida en sus trabajos anteriores debido más que nada a la preponderancia de la costumbre.
(3) Como ocurre, por ejemplo, cuando debemos decidir si estamos ante una combinación de
negocios o simplemente la compra de un paquete de activos o cuando se trata de definir si la
participación poseída por un inversionista en una entidad tiene la característica de una asociada
o la de un negocio conjunto.
(4) Wittgenstein menciona dentro de la observación 4.003 del célebre Tractatus Logico-
Philosophicus lo siguiente: “La mayor parte de las proposiciones e interrogaciones que se han
escrito sobre cuestiones filosóficas no son falsas, sino absurdas. De ahí que no podamos dar
respuesta en absoluto a interrogantes de ese tipo, sino solo constatar su condición de absurdos.
La mayor parte de las interrogantes y proposiciones filosóficas estriban en la falta de
comprensión de nuestra lógica lingüística (son del tipo de interrogante acerca de si lo bueno es
más o menos idéntico que lo bello). Y no es de extrañar que los más profundos problemas no
sean problema alguno”.
 (5) La posición del autor respecto al uso del valor razonable puede apreciarse en Valle Larrea
(2009a)
(6) Tal como lo señala el párrafo 4.41 del marco conceptual para la información financiera
(emitido por el IASB en septiembre del 2010), el uso de estimaciones razonables es una parte
esencial en la preparación de estados financieros y no menoscaba su fiabilidad.
(7) En tal sentido se pronunció el Tribunal Fiscal peruano cuando analizó este caso en la
Resolución 6078-96 del 29 de febrero de 1996.
(8) La objeción de más peso se refería a que estos envases constituyen una población flotante
de la cual solo una porción menor (siempre cambiante) se encuentra en poder de la entidad
productora de las bebidas, mientras que el resto se halla bajo la custodia de distribuidores y
consumidores finales. Es imposible hacer un inventario al cien por ciento de estos bienes (lo cual
es una práctica usual para cualquier activo fijo) y su determinación de vida útil únicamente puede
basarse en estimaciones indirectas sustentadas en muestreos.
(9) En relación a las complicaciones generadas para distinguir complejos contratos de alquiler
contable respecto a su naturaleza de arrendamiento operativo o financiero, debemos señalar la
existencia, a la fecha del presente trabajo, de un proyecto de modificación de la NIC 17 propuesto
por el IASB para restringir sustancialmente el registro de arrendamientos operativos,
sustituyéndolos por el registro de derechos de uso.
(10) Sirven para ilustrar este punto las conclusiones del IASB en los párrafos FC64 al FC77
de la versión actual de la NIIF 3, para incluir dentro de su alcance a las combinaciones de
negocios entre entidades mutualistas (como las asociaciones de apoyo mutuo o las
cooperativas), excluidas en la versión anterior de esta NIIF. Otro ejemplo de los múltiples que
podríamos enumerar se encuentra en los párrafos FC5 y FC6 de la NIC 23 relacionados con la
exclusión del concepto de activo apto para la capitalización de costos de financiamiento de
aquellos inventarios fabricados de manera rutinaria, incluso si requieren de un tipo sustancial de
construcción o preparación antes de estar en condiciones de ser vendidos.
(11) Véase a manera de ejemplo la opinión en contra de James J. Leisenring a ampliar la
aplicación de la NIC 38 a activos tangibles utilizados para fines publicitarios (carteles, folletos y
muestras médicas, entre otros) o la posición disidente de esta misma persona a favor de registrar
la totalidad de activos y pasivos financieros a valor razonable cuando se aprobó la NIIF 9, frente
al enfoque imperante de contabilizar los instrumentos financieros a costo amortizado o valor
razonable, según cumplan determinadas condiciones.
(12) El borrador con esta propuesta de modificación fue publicado por el IASB en junio del
2013 y se encontró abierto a comentarios del público en general hasta octubre del 2013. En la
actualidad transcurre un nuevo proceso de deliberaciones.

(13) Este resumen no está orientado a mostrar de forma completa los temas tratados en las
interpretaciones indicadas, tan solo busca ilustrar los aspectos relacionados con la evaluación
de criterios rivales en la emisión de estas interpretaciones.
(14) La práctica de reconocer activos y pasivos diferidos por la participación de los
trabajadores estaba sólidamente cimentada en la contabilidad peruana hasta esta opinión del
IFRIC acaecida en septiembre del 2010, que llevó a pronunciamientos de las entidades
reguladoras para su corrección. Respecto al entorno de las participaciones diferidas de
utilidades, el autor discrepa con el análisis en su opinión de corte legalista del IASB. Véase Valle
Larrea (2011). Un punto de vista sobre el mismo tema, relativo al caso peruano, contrario y muy
respetable puede conocerse en Montero (2011).
(15) El hecho de que las califiquemos aquí como interpretaciones consecuentes es por
comparación con las observaciones detalladas a continuación y no deben entenderse como una
aceptación de nuestra parte a la totalidad de dichos juicios.
(16) Este argumento fue desarrollado originalmente por el autor en Valle Larrea (2012), donde
se analiza la creciente complejidad de los estándares contables y la búsqueda de su
simplificación, proponiendo cuatro lineamientos para generar simplicidad, los cuales son:
primacía de los principios generales sobre casos particulares, definiciones contables claras,
evitar tratamientos alternativos y no pretender abarcar toda la complejidad del mundo de los
negocios.
(17) La teoría de Kelsen tiene una serie de niveles y consideraciones mucho más amplios que
los temas expuestos para fines de nuestro análisis. Para quien desee efectuar un estudio más
profundo recomendamos una lectura detenida de las obras principales de este autor, en especial
de Teoría pura del derecho, libro del cual existen varias traducciones al castellano.
(18) El texto corresponde al nuevo Marco conceptual para la información financiera. Este
nuevo referente, que reemplaza desde septiembre del 2010 al antiguo Marco conceptual para la
preparación y presentación de estados financieros emitido por el IASC, aún está en etapa de
elaboración. Por ejemplo, se encuentra pendiente de desarrollo el importante capítulo 2 referido
a la entidad que reporta información financiera, y se mantiene sin modificación todavía una parte
importante del antiguo marco, ahora agrupada en el capítulo 4. Los cambios que trae el nuevo
marco conceptual son un tema muy trascendente, necesitado de una mayor exploración teórica
por parte de especialistas. El IASB ha emitido un borrador de la propuesta de modificación del
marco conceptual cuyo plazo para comentarios venció en enero 14 del 2014.

(19) Esta idea fue desarrollada originalmente por el autor en Valle Larrea (2009b) y
posteriormente ampliada en Valle Larrea (2012).
(20) El texto de este acápite, referido a la problemática de los resultados integrales, se ha
basado en la ponencia preparada por el autor llamada Correlación y simetría. Dos conceptos
vitales para entender la evolución actual de las Normas Internacionales de Información
Financiera, presentada ante el Primer foro internacional de tributación y contabilidad organizado
en Lima por el Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (Ipidet) en el año 2012.
Esta ponencia aún no ha sido publicada, pero consta en las actas de dicho foro.
(21) A quienes deseen indagar un poco más sobre la problemática vigente en aquellos días,
se les sugiere revisar Rodriguez Dueñas y Valle Larrea (2004).
(22) La falsabilidad es un concepto creado por el filósofo Karl Popper, consistente en nunca
asumir una teoría como verdadera, la cual es aceptada provisionalmente en tanto no resulte
refutada por evidencia contraria. Bajo este enfoque el hecho evidente de que la Tierra gira
alrededor del Sol es una aseveración no verdadera al cien por ciento, se trata de una afirmación
con una probabilidad casi inexistente de que algún día resulte falsable.
(23) Es preciso mencionar que se trata de una CINIIF compleja, cuyo alcance está referido a
aquellas circunstancias cuando el gobierno entrega a un operador del sector privado la operación
de un servicio considerado de carácter público, a cambio de que este construya u otorgue
mantenimiento a la infraestructura necesaria para su prestación. La CINIIF 12 exige una serie de
condiciones para ser aplicable y posee un conjunto de aristas cuya mención en nuestro artículo
está bastante simplificada pues únicamente busca ilustrar la problemática inherente al ejemplo
presentado, basado también en otro caso real.