APUNTE PREPÁRADO ESPECIALMENTE PARA ALUMNOS DE LA

CATEDRA DE IMPUESTOS DIRECTOS DE LA FACULTAD DE

CIENCIAS ECONOMICAS DE LA U.N.T

GANANCIAS DE PRIMERA CATEGORÍA

INTRODUCCION
Parte de la doctrina coincide en clasificar a las cuatro categorías de ganancias previstas en la ley en
dos grupos, según la naturaleza de los ingresos:
a. Por una parte las categorías Primera y Segunda, donde se incluyen ingresos cuya
característica común es que se originan en la mera posesión o tenencia de bienes, sin mayor
actividad por parte de los sujetos que los obtienen, salvo la administración de los mismos.
b. Por otra parte las categorías Tercera y Cuarta, donde los ingresos provienen
excluyentemente del trabajo (en el primer caso producidos en forma conjunta con el capital , y
en el segundo desarrollado en forma personal).

Sujetos

También es posible clasificar a las categorías según el sujeto que obtenga los ingresos. De esta
manera distinguimos:
a. Sujetos no Empresa: las ganancias obtenidas por personas humanas y sucesiones indivisas
serán imputadas, salvo algunas excepciones expresas, a las categorías Primera, Segunda o
Cuarta, en función de la naturaleza de las mismas. En nuestra legislación, esta imputación
surge de lo expresamente establecido en los artículos 41, 45 y 79 de la Ley, respectivamente.
b. Sujetos Empresa: los ingresos obtenidos por los sujetos enunciados en el Art.49 de la Ley
serán imputados como ganancias de tercera categoría.

CARACTERÍSTICAS GENERALES
Naturaleza
En base a lo expuesto, las ganancias de esta categoría se caracterizan por la mera tenencia de
bienes, en este caso inmuebles. Por ello la denominación como “rentas del suelo”.

Sujetos
Desde una óptica general, solo pueden ser sujetos de esta categoría las personas humanas o
sucesiones indivisas.

Desde el punto de vista del vínculo que existe entre el inmueble y el sujeto, sostiene Reig que "lo
importante para la consideración de réditos en esta categoría es el goce económico de la propiedad
inmobiliaria antes que la titularidad jurídica de ella"1.

En este sentido, se pueden enumerar aquellas situaciones de excepción previstas en nuestra ley
donde podrán ser sujetos de esta categoría personas humanas o sucesiones indivisas que
jurídicamente no sean titulares del dominio del inmueble:
o En primer lugar, está el caso de rentas provenientes de algunos derechos reales llamados
“desmembramientos de la propiedad”, tales como el usufructo, las servidumbres u otros
derechos de uso, etc., donde como es obvio el sujeto del tributo no será el titular del dominio
ya que éste está desmembrado o fragmentado.
o El segundo caso de excepción lo constituyen las ganancias de la sublocación ya que el
sublocador está vinculado al inmueble por un contrato de locación y no un derecho real de
dominio.
1
REIG, Enrique J., Impuesto a las Ganancias, Ediciones Machi, Ed. 8ª, pag.139.

1
 o En tercera instancia, al 2º párrafo del art.3º de la ley del tributo equipara la posesión “cuando
mediare boleto de compraventa u otro compromiso similar” al dominio, en el sentido de hacer
ingresar el bien al patrimonio del comprador.
o Por último, para los inmuebles adquiridos en subasta judicial, la enajenación se encuentra
configurada en el momento que quede firme el auto de aprobación del remate. 2

Imputación
De acuerdo a lo establecido en el inciso b) del Art.18 de la ley, las ganancias de la Primera Categoría
se imputarán por el método de lo devengado, debiendo computarse de la misma manera también los
gastos.

El mismo artículo determina que cuando corresponda la imputación de acuerdo al devengamiento, la

misma, en el caso de alquileres, se hará en función del tiempo.

Recordemos que "constituye devengamiento el momento en que es ganada la renta, es decir en que
se adquiere el derecho a ella, atento a que se produjo el hecho que le da origen, naciendo el derecho
crediticio, independientemente de su cobro. Los gastos y pérdidas son imputados por el momento en
que se incurre en éstos, sean pagados o no" 3.

Clasificación
Fernández4 propone la clasificación de las rentas de esta categoría según la forma de calcular la
misma. Así encontramos:
 Rentas determinadas sobre base cierta: que son las consignadas en los incisos a), b), c), d) y
e) del Art.41.
 Rentas determinadas sobre base ficta o presunta: que son las de los incisos f) y g) del mismo
artículo.

Mas adelante se analizan en detalle las características de cada tipo de renta.

GANANCIAS DE FUENTE ARGENTINA

DETERMINACION DE LA GANANCIA BRUTA - INGRESOS GRAVADOS

El Art.41 enumera aquellas ganancias que deberán ser incluidas en esta categoría.

1. El producido en dinero o en especie de la locación o sublocación de inmuebles urbanos y

rurales (Art. 41 inc.a) y ult.pfo.)

Este punto no ofrece mayores comentarios, mas teniendo en cuenta algunas definiciones contenidas
en otros ordenamientos legales.

Así, el nuevo Código Civil en su artículo Art.1187 define al Contrato de Locación:

Hay contrato de locación si una parte se obliga a otorgar a otra el uso y goce temporario de una cosa,
a cambio del pago de un precio en dinero.

Asimismo, la Ley 13246 (de Arrendamientos y Aparcerías Rurales) establece que:

Artículo 2: Habrá arrendamiento rural cuando una de las partes se obligue a conceder el uso y goce
de un predio, ubicado fuera de la planta urbana de las ciudades o pueblos, con destino a la
explotación agropecuaria en cualesquiera de sus especializaciones, y la otra a pagar por ese uso y
goce un precio en dinero.

2
FERNÁNDEZ, Luis Omar, Tratamiento en el impuesto a las ganancias de algunas rentas producidas por
inmuebles, Revista Impuestos, 2000-A, Pag.873.
3
GARCIA VIZCAINO, Catalina, Derecho Tributario, Ed.Depalma, Tomo III, pag.56.
4
FERNÁNDEZ, Luis Omar, Ob.Cit.

2
Artículo 21: Habrá aparcería cuando una de las partes se obligue a entregar a otra animales o un
predio rural ... para la explotación agropecuaria en cualesquiera de sus especificaciones, con el
objeto de repartirse sus frutos.

De esta lectura concluimos que la Ley del Impuesto a las Ganancias amplía lo establecido por estos
ordenamientos, al permitir que un arrendamiento o locación puedan ser abonados en especie, dado
que las normas mencionadas solo lo preveen para los contratos de aparcerías rurales.

1.1. Arrendamientos en Especie.

Resulta necesario para estos casos determinar el valor que se declarará como ganancia. Para ello al
Art. 43 establece que la misma se determinará e imputará según las siguientes pautas:
 En caso de haberse realizado la venta de los respectivos bienes, por el valor efectivo de
realización de los mismos.
 En caso de no haberse producido dicha venta, al precio de plaza al cierre del período fiscal. En
este último caso, la diferencia entre el precio de venta y el precio de plaza mencionado se
computará como ganancia o pérdida en el año en que se realice la venta.

Respecto a este punto, es oportuno señalar que la AFIP interpretó, a través del Dictamen 62/2002 5,
que dicho sistema especial de imputación solo es aplicable a arrendamientos que involucren
inmuebles rurales (no así los urbanos).

Por último, en relación a la Aparcería (Art.2 Ley 13246 arriba transcripto), entendemos que las
ganancias para el propietario del inmueble, en su condición de Aparcero Dador, debes ser incluidas
en la Tercera Categoría, por cuanto éste asume un riesgo en la explotación que lo asemeja a una
explotación unipersonal.

1.2. Sublocaciones.

Otra cuestión particular es abordada por el Art.62 del DR, que establece la forma en que se
determinará la ganancia neta en caso de sublocaciones o subarrendamientos:
Al valor del alquiler o arrendamiento, se le deberán descontar los importes proporcionales que
correspondan a la parte sublocada o subarrendada, de los siguientes gastos:
- los alquileres o arrendamientos devengados a su cargo, en dinero o en especie;
- la contribución inmobiliaria y otros gravámenes o gastos que hayan tomado a su cargo;
- el importe de las mejoras por ellos realizadas que queden a beneficio del propietario, en la
parte no sujeta a reintegro. Tal importe se distribuirá proporcionalmente de acuerdo con el
número de años que reste para la expiración del contrato de locación.

La proporción mencionada precedentemente se establecerá teniendo en cuenta la superficie,

ubicación en la propiedad, de una y otra parte.

1.3. Alquileres o arrendamiento incobrables.

Aclara el D.R. en el inc.a) del Art. 59 que no se considerarán a los fines de la determinación de la
ganancia bruta los alquileres o arrendamientos incobrables. La misma norma define a éstos como "los
adeudados al finalizar los juicios de desalojo y de cobro de pesos". Asimismo prevee que en casos
especiales, la AFIP podrá considerar otros índices que evidencien la incobrabilidad de los alquileres
devengados.
Cuando estos créditos incobrables se recuperen, corresponderá declararlos como ganancias en el
año en que tal recupero se produzca.

2. Contraprestaciones por la constitución a favor de terceros de derechos reales de

usufructo, uso, habitación o anticresis u otros derechos de uso (Art. 41 inc.b).

Estas figuras jurídicas se encuentran definidas por el Código Civil:

5
Dictamen DAT Nº62/2002, 28/06/2002.

3
Art.2129: Usufructo es el derecho real de usar, gozar y disponer jurídicamente de un bien ajeno, sin
alterar su sustancia.
Hay alteración de la sustancia, si es una cosa, cuando se modifica su materia, forma o destino, y si
se trata de un derecho, cuando se lo menoscaba.

Art.2154: El uso es el derecho real que consiste en usar y gozar de una cosa ajena, su parte material
o indivisa, en la extensión y con los límites establecidos en el título, sin alterar su sustancia. Si el título
no establece la extensión del uso y goce se entiende que se constituye un usufructo.
Art.2158: La habitación es el derecho real que consiste en morar en un inmueble ajeno construido, o
en parte material de él, sin alterar su sustancia.

Art.2212: La anticresis es el derecho real de garantía que recae sobre cosas registrables
individualizadas, cuya posesión se entrega al acreedor o a un tercero designado por las partes, a
quien se autoriza a percibir los frutos para imputarlos a una deuda.

Nota a los puntos 1 y 2

El segundo párrafo del Art.42 de la Ley otorga la facultad a la DGI para estimar de oficio la ganancia
correspondiente, en aquellos casos de inmuebles cedidos en locación, usufructo, uso, habitación o
anticresis, a un precio inferior al arrendamiento que rige en la zona en que los mismos están
ubicados.

Respecto a este tema, opina Reig que "implicaría un criterio muy fiscalista pretender que no puedan
atenderse medianamente bien los propios intereses, estableciendo precios inferiores a los normales"6.

3. Mejoras introducidas en el inmueble por los arrendatarios o inquilinos (Art. 41 inc.c)

Establece este inciso que serán ganancias aquellas mejoras que cumplan conjuntamente con 2
condiciones:
 Que constituyan un beneficio para el propietario
 Que no sean indemnizadas por el beneficiario/propietario.

Adicionalmente, y según surge del fallo Reynoso 7, se mencionó como condición adicional que las
mejoras sean efectuadas con carácter permanente, de acuerdo a lo establecido por el Art. 88 inc.f).

3.1. Concepto de Mejora.

A fin de establecer el alcance del concepto "mejora", remitimos al Art. 147 del Decreto Reglamentario,
que las define como "aquellas erogaciones que no constituyan reparaciones ordinarias que hagan al
mero mantenimiento del bien. En general se presumirá que revisten el carácter de mejoras cuando su
importe, en el ejercicio de la habilitación, supere el 20% del valor residual del bien...".

3.2. Imputación de la Ganancia.

Debido a que el importe de las mejoras no acrecienta el beneficio del propietario totalmente en el año
en que se introducen, el Art. 59 inc.f) aclara, conforme al principio de lo devengado, que el importe de
la misma debe distribuirse proporcionalmente de acuerdo con los años que restan para la expiración
del contrato. El importe resultante se computará como ganancia bruta de cada año.

4. Contribuciones y gravámenes a cargo del inquilino o arrendatario (Art. 41 inc.d)

Se refiere este punto a aquellos impuestos que recaen sobre la propiedad inmobiliaria, y que en virtud
de lo estipulado contractualmente se encuentran a cargo del inquilino o arrendatario.

6
REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.365.
7
T.F.N. Sala D, Causa "Reynoso, Pedro Alberto", 16/07/2004.

4
En este caso, el propietario debe tomar estos conceptos a fin de sumarlos para la determinación de la
ganancia bruta, no impidiéndole ello la deducción de los mismos como un gasto. De esta forma se
equipara su situación al caso que reciba el dinero de parte del locatario para proceder al pago de
estos gastos, y él cumpliera directamente con la cancelación de los mismos.

Un aspecto importante a considerar es que el Decreto Reglamentario (Art.59 inc.d) amplía lo

establecido en la ley, y establece que constituyen ganancia gravada, además de las contribuciones y
gravámenes, “los gastos que el inquilino haya tomado a su cargo”. Considerando esta premisa, cabe
concluir que en el caso de que las expensas estén a cargo del inquilino (como habitualmente se
establece en los contratos de locación), dicho importe deberá ser adicionado como ganancia bruta
por el locador.
En el caso de que el ingreso sea presunto (valor locativo), al no haber inquilino, no procedería en
relación a las expensas el procedimiento arriba señalado.

5. Importe abonado por el inquilino o arrendatario por el uso de muebles, otros accesorios o
servicios (Art. 41 inc.e)

Contempla este inciso "el hecho de que el propietario pueda suministrar, junto con la locación o
arrendamiento del inmueble, el uso de bienes muebles u otros accesorios y, asimismo, determinados
servicios que complementen la utilización del inmueble que ha sido motivo central del contrato de
locación o arrendamiento. En este caso, la norma da también el tratamiento de renta del suelo a la
derivada del uso de esos bienes muebles accesorios del inmueble, o de los servicios que se
suministren por el propietario"8.

Resulta claro que la disposición se refiere a las cosas muebles incorporadas a los inmuebles, ya que
la locación de cosas muebles independientemente consideradas constituye ganancia de la segunda
categoría (Art. 45 inc.b).

6. Valor locativo de inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo u otros fines, o de
inmuebles cedidos gratuitamente o a un precio no determinado. (Art. 41 inc.f) y g)

6.1. Concepto de Valor Locativo.

El Art.56 del DR determina el concepto de valor locativo a los efectos de lo establecido en el Art.41 de
la Ley. Así, en su primer párrafo, se define como tal "al alquiler o arrendamiento que obtendría el
propietario si alquilase o arrendase el inmueble o parte del mismo que ocupa o que cede
gratuitamente o a un precio no determinado".

Asimismo, el Art.42 1er.Pfo. de la ley establece el límite mínimo que se deberá tener en cuenta a los
efectos de la determinación del mencionado valor. "Se presume, salvo prueba en contrario, que el
valor locativo de todo inmueble no es inferior al valor locativo de mercado que rige en la zona donde
el bien esté ubicado, conforme las pautas que fije la reglamentación.”

6.2. Casos previstos en la Ley.

 Inmuebles cedidos a título gratuito

Para entender el sentido de la incorporación de este concepto como ganancia gravada, nos
remitimos a Reig9, que explica que "el efecto económico de ceder gratuitamente el uso del
inmueble es igual que cobrar por tal cesión un arrendamiento o alquiler y efectuar una donación
en efectivo equivalente al importe de dicho alquiler o arrendamiento; en tal caso la donación no
reviste el carácter de gasto deducible y el ingreso originado por la cesión onerosa queda
gravado".

8
REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.141.
9
REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.142.

5
  Inmuebles cedidos a precio no determinado (Art.41 inc. g)
En cuestionamiento a este inciso de la ley, de acuerdo a la opinión de Raimondi y Atchabahian 10
"la locación a precio no determinado no puede existir: el precio debe estar determinado o ser
determinable al tiempo de celebrar el contrato de locación; o no existiría precio". En este caso,
nos deberíamos remitir al caso de inmuebles cedidos a título gratuito.

 Inmuebles ocupados por sus propietarios:

 Para recreo, veraneo u otros fines similares (Art. 41 inc. f)

Según Fernández11, con respecto a este concepto, algunos puntos a considerar son:

a) Establecimiento de cuándo estamos en presencia de un inmueble ocupado para recreo,

veraneo o fines similares.
Como solución a este punto, señala el autor que "la ley, cuando habla de inmuebles, por
ejemplo para permitir su amortización, utiliza como elemento definitorio la afectación del
bien a la obtención de renta mientras que cuando se refiere al caso bajo estudio dice
inmuebles que sus propietarios ocupen para recreo, veraneo u otros fines similares".
"Para establecer cuales son las situaciones comprendidas debemos recurrir al
significado de estos términos que están relacionados con actividades de esparcimiento o
recreación, claramente distintas de las de producción de renta"
"Esta ocupación, por su naturaleza, tiene siempre una característica temporaria, no
permanente, y presupone que la residencia habitual del sujeto es otra".

b) Su diferenciación con el resto de los inmuebles.

Continúa el autor sosteniendo que "es claro que el tratamiento de recreo o veraneo debe
restringirse al caso de ocupación por los propietarios; la ocupación con fines de recreo o
veraneo por terceros recibirá el tratamiento de cualquier locación de inmueble, siéndoles
aplicables, de ser gratuita, las disposiciones del inc.g) del Art.41."

c) Tratamiento de los períodos en los cuales el inmueble se encuentra desocupado.

Para finalizar, señala Fernández que "el valor locativo del inmueble ocupado para recreo
o veraneo se computará por los períodos de real ocupación por parte del propietario".
En la misma línea, interpretamos que los gastos vinculados a ese inmueble serán
deducibles solo en la proporción de tiempo que el mismo pueda ser afectado a alquiler.

 Casa Habitación:
Con respecto a este punto, Raimondi y Atchabahian12, en buena síntesis señalan que "el
Art.41 no incluye en su enumeración al valor locativo de la casa habitación (inmueble propio
utilizado por el contribuyente como residencia permanente); toda vez que tampoco encuadra
en la definición del Art. 2 apart.1, de la ley, ese eventual valor locativo no es computable
como ganancia gravable. A todo evento, el Art. 20 inc.o) exime el valor locativo de la casa-
habitación, cuando sea ocupada por sus propietarios; queda eximido así un concepto no
gravado".

DETERMINACION DE LA GANANCIA NETA - DEDUCCIONES

Las normas relacionadas con los gastos deducibles de las ganancias de la primera categoría se
encuentran distribuidas en la Ley (Arts. 82 a 85) y en el Decreto Reglamentario (Art. 60). No obstante
la enunciación que se observa en cada caso, siempre es aplicable la regla del Art. 80, es decir, que
serán admitidos como gastos deducibles aquellos efectuados para obtener, mantener y conservar las
ganancias gravadas.

A continuación se desarrollan aquellos conceptos deducibles de las ganancias brutas de la primera

categoría, referenciados en los artículos arriba mencionados:

1. Tributos que gravan el inmueble (Art. 82 inc.a) L. y 60 inc.a) D.R.)

10
RAIMONDI, Carlos, ATCHABAHIAN, Adolfo, El Impuesto a las Ganancias, Ed.Depalma, 2da.Ed. Pag.62.
11
FERNÁNDEZ, Luis Omar, Ob.Cit.
12
RAIMONDI, Carlos, ATCHABAHIAN, Adolfo, Ob.Cit., Pag.63.

6
A manera enunciativa, el inciso menciona como posibles conceptos a la contribución inmobiliaria o
gravámenes análogos, gravámenes municipales, tasa de obras sanitarias, etc.

Dentro de los impuestos que gravan los inmuebles se encuentra el impuesto sobre los bienes
personales, el cual es deducible en la proporción correspondiente a los bienes generadores de la
renta gravada. El Fisco a través del Dictamen 55/2002 ratificó su opinión de que, "en la medida en
que los bienes alcanzados por el Impuesto sobre los Bienes Personales, estén afectados a la
producción de ganancias gravadas, darán lugar a la deducción de la parte del impuesto que recaiga
sobre dichos bienes. de acuerdo con lo previsto con lo previsto en el Art. 82 inc.a)". En esta misma
línea se expidió posteriormente la jurisprudencia, a través del fallo Reynoso José (TFN Sala D,
16/07/2004)

2. Amortizaciones de edificios y demás construcciones (Art.82 inc.f) y 83 L., y 60 inc.b) D.R.)

En este concepto solo es necesario realizar un análisis sobre la forma de cálculo de la amortización
prevista en la ley.

Porcentaje anual admitido: 2% (dos por ciento). La DGI podrá admitir la aplicación de porcentajes
superiores cuando se pruebe fehacientemente que la vida útil de los inmuebles es inferior a 50 años,
y a condición de que se comunique al Organismo tal circunstancia.

Valor sobre el cual aplicar el porcentaje: a tal fin resulta conveniente distinguir los componentes de un
inmueble:
a) Terreno: cuyo valor no resulta sujeto a amortización.
b) Instalaciones: que en caso de tener una vida útil menor a los 50 años podrán ser amortizadas por
separado del edificio (Art. 61 del D.R.).
c) Edificio: que es el valor sobre el cual la ley establece aplicar el porcentaje arriba indicado. El Art.
83 determina el orden que se deberá considerar a los fines de obtener el valor del edificio:
Así fija en primer término el costo del edificio o construcción real. En caso de que éste no
estuviera disponible, se considerará, sobre el valor total de adquisición, la parte correspondiente
al edificio según el avalúo fiscal. En caso de no disponer de este valor, se practicará el
justiprecio.
El importe resultante deberá ser actualizado en caso de corresponder.

Momentos para aplicar la amortización: el cálculo previsto en este punto deberá practicarse:
 Desde el inicio del trimestre del ejercicio fiscal en el cual se hubiera producido la afectación del
bien.
 Hasta el trimestre en que se agote el valor de los bienes, o hasta el trimestre inmediato anterior
a aquel en que los bienes se enajenen o desafecten de la actividad.

Límite para calcular la amortización: establece el mismo Art. 83 que se admitirá la deducción de la
amortización hasta agotar el costo del edificio o valor de adquisición.

2.1. Amortización de Mejoras.

El Art. 147 del D.R. determina que "las mejoras, cuando correspondan, se amortizarán en el lapso de
vida útil que reste al bien respectivo y a partir del ejercicio de habilitación de las mismas, inclusive".

3. Amortizaciones de bienes muebles (Art.82 inc.f) y 84 L., y 60 inc.b) D.R.)

El Art. 84 admite como deducción la suma que resulte de dividir el costo o valor de adquisición de los
bienes por un número igual a los años de vida útil probable de los mismos. Es decir que la ley solo
prevee la amortización lineal de los bienes, mas allá de la existencia de otros sistemas a los fines
contables.

No obstante lo indicado, el mismo artículo permite a la DGI admitir otros procedimientos cuando
razones de orden técnico lo justifiquen (se mencionan como ejemplo la posibilidad de amortizar en
base a unidades producidas, horas trabajadas, entre otros).

7
4. Gastos de Mantenimiento (Art.85.)

Dentro de este concepto la ley otorga, solo para los inmuebles urbanos, la posibilidad de optar por
deducirlos según los siguientes métodos:

a) Gastos Reales: con el requisito de que sean en base a comprobantes, y por supuesto se
encuentren devengados.

b) Gastos Presuntos: calculados en un 5% sobre la ganancia bruta (alquileres u otras

contraprestaciones devengadas). En este rubro, según la redacción de la norma, se involucran a
las reparaciones, gastos de administración, primas de seguros, etc.

4.1 Puntos a tener en cuenta

 Adoptado un procedimiento, el mismo deberá aplicarse a todos los inmuebles que posea el
contribuyente, y no podrá ser variado por 5 años.

 No podrán hacer uso de la opción, y en consecuencia deberán deducir en base a los gastos
reales:
- Quienes tengan conferido el manejo de sus inmuebles a un administrador. Se interpreta que
este caso no involucra al administrador de un consorcio de propietarios, ya que su tarea no
está vinculada al inmueble locado, sino a la edificación donde el mismo se encuentra.
- Las personas que por su naturaleza deban llevar libros.

4.2 Expensas Comunes u Ordinarias

Considera Reig que éstas deben ser consideradas como gastos de mantenimiento, "ya que su
naturaleza está dada por el propósito a que responden tales gastos, .. y el cuidado y limpieza de
espacios comunes o áreas de servicios centrales no son sino gastos de mantenimiento
necesarios para el pleno usufructo de las unidades o partes propias del inmueble, sin desconocer
que algunos pagos incluidos en ellas pueden ser mejoras y otros revestir el carácter de gastos
administrativos"13.

En oposición a esta opinión Brodsky14 establece la diferencia que existe entre el concepto de
expensa y el de gasto de mantenimiento, señalando que aquella tiene un origen del que carece el
gasto de mantenimiento y que es en cuanto ha sido creada por ley y es autónoma. Señala que la
diferencia entre una y otra especie de gasto están bien marcadas, no obstante que a primera
vista existen similitudes que las pueden asemejar ya que ambas apuntan a cubrir eventualidad de
reparaciones, gastos de administración, primas de seguro, etc.

En opinión de esta cátedra, y en línea con lo que sostiene Reig, las expensas se encuentran
incluidas en los gastos de mantenimiento.

5. Primas de seguros (Art.82 inc.b) L. y 60 inc.d) D.R.)

En este caso, es obvia la condición de que las mismas cubran riesgos sobre los bienes que
produzcan ganancias.

Como único comentario a este concepto puede señalarse que el mismo, según la redacción del Art.
85 arriba analizado, formaría parte del rubro "gastos de mantenimiento" cuando se opte por el sistema
de gastos presuntos.

6. Las pérdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor (Art.82 inc.c) L.)

13
REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.368.
14
BRODSKY, Sergio P., Las expensas comunes. Su deducción en la determinación de la renta de primera
categoría. Revista Impuestos 1983-A, 187.

8
Se trata de pérdidas de capital cuya deducción es común a todas las categorías, con la sola condición
de que las mismas obedezcan a casos fortuitos o de fuerza mayor, y que afecten a bienes que
producen ganancias gravadas.

7. Intereses (Art. 60 inc.c) D.R.)

Este inciso menciona dos casos en los que los intereses podrán ser deducibles:
 Aquellos devengados por deudas hipotecarias.

 Los contenidos en las cuotas de compra de inmuebles a plazos, de pavimentación o de

contribución de mejoras.

Agrega Reig que "también es deducible el interés presunto, en el supuesto de compra de inmuebles a
plazo (según el Art. 48 de la ley, toda deuda devenga un interés no inferior al fijado oficialmente para
descuentos comerciales, o los que resulten corrientes en plaza para deudas con actualización
legal)"15.

Vale aclarar que en este caso aplica también la compensación con intereses activos, prevista en el
penúltimo pfo. del Art.20.

8. Créditos incobrables (Art. 59 inc.a) D.R.)

Como bien aclaran Raimondi y Atchabahian16 que "los castigos contra malos créditos son pérdidas
deducibles en todas las categorías; pero como en la segunda y cuarta categorías la ganancia bruta se
declara solo al percibirla, impositivamente los malos créditos no tienen existencia". "En la primera
categoría, donde la renta bruta se declara al devengarla, los créditos incobrables constituyen pérdida
deducible impositivamente". Así lo aclara el Art.59 inc. a) del decreto reglamentario al referirse a la
determinación de la ganancia bruta de primera categoría: " los propietarios de bienes raíces a que se
refiere el Art.41 de la ley determinarán su ganancia bruta sumando: a) los alquileres o arrendamientos
devengados, salvo los incobrables ...".
Si corresponde admitir que el citado Art. 59 entorpece la deducción postergándola exageradamente
mediante la fijación de índices de incobrabilidad un tanto injustos, pues los incobrables se deducen
cuando los créditos hayan sido declarados como tales al finalizar el juicio de desalojo o cobro en
pesos.

CASOS ESPECIALES

Deducción Proporcional de los Gastos

Un aspecto a considerar en la determinación de la renta neta es el tratamiento a dispensar a los

gastos, en aquellos casos en que el inmueble no estuvo locado o arrendado.

Al respecto, la AFIP emitió las siguientes interpretaciones:

- Cuando el inmueble se encuentre inexplotado, no corresponde deducción alguna de los
gastos relacionados al mismo, como expensas, luz, gas, amortización (Dictamen 41/2004
DAT), siempre que el inmueble no haya estado alquilado durante un periodo fiscal completo.
- Cuando el inmueble se hubiese alquilado por algunos meses (es decir parcialmente), se
admite la deducción de los gastos totales incurridos en el año.

Por último, y como ya se dijo, en el caso de que la ganancia se origine en un alquiler presunto (valor
locativo), los gastos serán deducibles proporcialmente al periodo en el que el propietario ocupó o
cedió gratuitamente el inmueble.

15
REIG, Enrique J., Ob.Cit., pag.371.
16
RAIMONDI, Carlos, ATCHABAHIAN, Adolfo, Ob.Cit., Pag.613.

9
Limites para el Cómputo de Quebrantos

 En caso de que los gastos y deducciones sean superiores al valor locativo computable para
inmuebles ocupados por sus propietario para recreo, veraneo o fines similares (ver punto 6 del
Titulo Determinación de la Ganancia Bruta), se deberá tener en cuenta que los quebrantos
originados en dichos casos no serán computables, considerando la pauta general establecida
por el 4to. pfo. del artículo 17 de la Ley.

Condominio

De acuerdo al artículo 57 del D.R., la parte de cada condómino será considerada a los efectos del
impuesto como un inmueble distinto.

A partir de esta situación, se entiende que si cada condómino debe considerar su participación como
un bien inmueble distinto, cada uno de ellos podrá ejercer la opción de deducir gastos reales o
presuntos, independientemente del método utilizado por los demás.

En este caso quedarían encuadrados los ingresos provenientes del alquiler de espacios comunes de
un edificio, en cabeza de los propietarios, más allá de que dichos ingresos se destinen a solventar
gastos comunes y no sean distribuidos efectivamente en los consorcistas. Esto fue desarrollado por
AFIP en el Dictamen 18/201017, en el cual concluyó:
Al ser cada propietario dueño exclusivo de su piso o departamento y copropietario sobre el terreno y
todos los espacios y cosas de uso común del edificio, por lo que resulta dicho derecho proporcional
al valor del departamento o piso de su propiedad, el artículo 57 del decreto reglamentario de la ley
del gravamen prevé que, a los fines de considerar las rentas provenientes de la primera categoría -
art. 41, inc. a), L.-, la parte de cada condómino -personas físicas y sucesiones indivisas- será
considerada a los efectos del impuesto como un bien inmueble distinto. Es decir que serán los
condóminos, considerados individualmente, quienes deberán declarar las rentas derivadas de la
explotación de los espacios comunes pertenecientes al consorcio en la proporción que les
corresponda.

En cuanto a la argumentación de que las rentas provenientes de la locación se utilizan en su

totalidad para solventar los gastos comunes del edificio y que en ningún caso se distribuyen entre
los consorcistas, es de señalar que lo que opera en el caso, en función del principio de la realidad
económica, es una distribución indirecta del beneficio, atento a que ello redundará en un menor
desembolso por parte de los consorcistas en el pago de sus expensas al volcar ese ingreso al flujo
de ingresos del consorcio, por lo que el ahorro del consorcista resulta equivalente al ingreso
proporcional que le correspondería de haber sido distribuida la ganancia obtenida, por lo que no
podría negarse la existencia de dicha ganancia.

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Dictamen DAT Nº18/2010, 20/04/2010.

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