INTRODUCCIó N
Esta publicación proporciona una visión de conjunto de la auditoría integral y de los
principios conexos que rigen la comunicación de la información en el sector público.
Se propone dar una orientación general a los miembros de los órganos rectores, a los
dirigentes de estos organismos y tambié n a los auditores y consultores que asesoran
a estos clientes y que refuerzan las relaciones de responsabilidad inherentes al
proceso de la rendición de cuentas.
Aunque la expresión auditoría integral se viene utilizando desde 1978 todavía queda
ampliamente incomprendida. Probablemente, esto se .debe a que describe un
concepto evolutivo que ha sido modificado considerablemente a lo largo de estos
.
años Lo que no ha cambiado es el empeño de los que la practican para mejorar el
valor a cambio de dinero en el sector público canadiense.
Este folleto explica como entendemos, actualmente, la auditoría integral, las
condiciones que hacen importante su adopción por el sector público, las nociones
subyacentes relativas a la rendición de cuentas y los diferentes enfoques de la
auditoría integral. También describe los modelos globales que se utilizan en la
práctica y algunos de los beneficios derivados de la auditoría integral.
i
I
CONTEXTO EL PORQUé DE LA AUDITORíA INTEGRAL
EL CONTEXTO DEL EJERCICIO DEL PODER1
La necesidad fundamental de efectuar verificaciones más amplias tales como la
auditoría integral, la cual refuerza las relaciones <de responsabilidad entre la
dirección y los órganos rectores, está enraizada en él contexto ¡actual del ejercicio del
poder en el sector p úblico.
El ejercicio del poder está sometido a una enorme tensión en los sectores público y
privado. La ineficacia percibida ha provocado la pérdida de confianza en nuestras
.
instituciones fundamentales La rápida evolución de 31a tecnología presenta nuevos
riesgos y nuevas incertidumbres que preocupan a la sociedad. Es necesario mejorar
continuamente las estructuras y procesos que atañen al «ejercido del poder a fin de
obtener y conservar el apoyo y la confianza de las partes interesadas y tambié n para
que consigamos acuerdos sobre las orientadones ó ttrá tegicas, ilas inversiones y las
responsabilidades de rendir cuentas que van a ¡mejorar ál m á ximo nuestras
oportunidades de progreso sodal y económico.
De modo general, se espera que nuestras institudones publicas creen un dlma que
favorezca la prosperidad, el empleo, un buen nivel <de instrucción y salud p ú blicas,
una infraestructura sólida para difundir la informadón y -una red de seguridad
sodal razonable. Todos estos elementos forman parte desuna ' estrategia con miras a
mantener y aumentar nuestra posidón competitiva tanto ven el pa ís como en el
extranjero.
A estos objetivos hay que unir la necesidad de redudr y «controlar costos y défidts y
-
también de limitar la tributadón. Estas drcunstandas han atetado profundamente
la naturaleza de las decisiones tomadas por los [gobiernos. JHace pocos años la
.
mayoría de las decisiones se centraban en el lugar ;y en ;la manera de invertir el
>
.
dinero La situación ha cambiado radicalmente J3oy en día, con mucha más.
frecuenda, las decisiones afectan el lugar y la manera de ¡liquidar las inversiones, el
modo de alterar los programas y niveles de servicio y ‘la ¿forma como el gobierno
puede facilitar los servidos en vez de propordonarlos.
Adem ás de su impacto sobre los recursos humanos y ‘financieros, estas decisiones
comportan, de modo intrínseco, mayores riesgos y sudlen rsusdtar polémicas. La
combinadón de todos estos factores pone de manifiesto ¿la importancia de un
ejerddo del poder eficaz.
1 En esta publicación usamos el término "ejercido del poder'" paraoiesjignarilas;acciones y responsabilidades
asumidas por todos los miembros de los órganos rectores incluyendo!los miembmsdd las legislaturas provinciales,
consejos de dirección, síndicos de hospitales, de consejos muwripales mlenibros.í t econsejos escolares, directores
de sociedades de Estado, consejos de direcció n y organismos similares^etilos sectores público y privado
.

Entre las marcas distintivas que caracterizan los órganos rectores eficaces (segú n la
investigación efectuada por la FCAI) encontramos el logro en la práctica de ciertas
características fundamentales. A saben
Algunos principios comunes a los órganos rectores eficaces
• Estar compuestos por miembros que poseen los conocimientos, la pericia y la
dedicación necesarios para desempeñar sus responsabilidades.
• Comprender sus metas y los intereses de los grupos a los cuales representan.
• Comprender los objetivos y estrategias de las organizaciones que dirigen.
• Conocer y obtener la información necesaria para el ejercicio de sus
responsabilidades.
• Una vez informados, estar preparados para actuar a fin de asegurarse de que
se alcancen los objetivos del organismo y de que los resultados sean
.
satisfactorios
Cumplir con las responsabilidades inherentes al proceso de rendición de
cuentas hada aquellos y aquellas cuyos intereses representan, informándoles
sobre los resultados del organismo.
Tal como se desprende de los prindpios mendonados, una parte importante del
ejercicio del poder reside en la capacidad de los órganos rectores de estar bien
.
informados sobre los resultados de los organismos bajo su responsabilidad Importa
tambi én que los ó rganos rectores tengan un alto grado de confianza en la
información que redben sobre los resultados, por dos razones:
Primero, porque van a utilizar esta información para adoptar importantes
dedsiones estratégicas y de política a fin de cuidar que sus organizadones
realicen sus misiones del modo más eficaz, efidente y económico posible.
Segundo, porque deben ser capaces de demostrar a los interesados, usuarios de
servidos, proveedores de fondos, empleados, acreedores, suministradores y
trabajadores que sus decisiones se basan en información bien fundada,
razonablemente integral y significativa.
Se trata de una prueba de obligaaón de diligenda razonable. De modo simple, los
órganos rectores deben estar adecuadamente informados si deben demostrar de
modo convincente que tomaron las dedsiones acertadas, o por lo menos, para
explicar las opdones que estaban a su disposidón.
Para mantener la confianza general en las instituciones públicas, es primordial que
los organismos que ejercen el poder puedan satisfacer la prueba de obligación de
.
diligencia razonable y que sean capaces de explicar las distintas alternativas
La auditoría integral puede reforzar la credibilidad de los miembros de los órganos
rectores y de la dirección (y por lo tanto de la institución) proporcionando opiniones
independientes y objetivas sobre:
• Lá información que reciben y usan los miembros de los organismos
legislativos y administrativos para valorar las cuestiones de economía, de
eficiencia y de eficacia.
• Las prácticas y sistemas de gestión en vigor en el organismo.
• Los informes de resultados que los órganos rectores presentan a los
interesados.
LA EVOLUCIÓN DE LA AUDITORÍA INTEGRAL
La auditoría integral fue desarrollada, principalmente, como respuesta a la demanda
de los clientes que querían obtener una mejor información para cumplir con sus
responsabilidades de rendición de cuentas. De modo simple; durante los años 1970
los miembros del cuerpo legislativo federal y de varias provincias se dieron cuenta
de que no obtenían la información que necesitaban sobre los resultados. Notaron
que existía un vado en el tema de la rendidón de cuentas. Tenían que escoger entre:
pedir que la dirección presentase el informe sobre los resultados (siguiendo el
modelo de los informes finanderos), o pedir a un tercer partido (el auditor siendo el
primer candidato) que tratase de rellenar el vado.
Quizás frustrados por la aparente mala voluntad o incapaddad de la direcrión para
ejercer su responsabilidad de informar sobre los resultados, muchas legislaturas
pidieron formalmente a sus auditores que propordonasen información más amplia
y detallada sobre la rendidón de cuentas. Así es como nadó la auditoría integral. Los
gobiernos de los munidpios importantes y de otras institudones del sector público
no tardaron en seguir el ejemplo. La Fundadón Canadiense para la Auditoría
Integral (Canadian Comprehensive Auditing Foundation CCAR fue creada para
ayudar a los miembros de la profesión a ejercer las nuevas responsabilidades que les
.
estaban atribuyendo Organismos profesionales tales como, la Orden de los
Contables Colegiados de Quebec respondieron y por ejemplo, en el caso de Quebec,
fundaron un Comité para difundir el concepto de la auditoría integral entre las
institudones del sector público y entre ios miembros de la profesión en Quebec .
Sin embargo, al asignar la responsabilidad de colmar los huecos en la rendidón de
cuentas a los auditores, los órganos rectores han sido prudentes al definir las
atribuciones d é los auditores. Han reconocido implícitamente que la responsa -
 \

bilidad fundamental de informar sobre el estado de cuentas recae en la direcdón, no La auditoría integral no es una panacea universal para el ejercido eficaz del poder,
en los auditores. Por ejemplo, los regímenes legislados y voluntarios de auditoría para una gestión sana o para una real rendidón de cuentas. Pero puede contribuir
integral raramente atribuyen a los auditores el mandato de informar sobre la eficada mucho a: i

cuando la propia dirección no lo hace. También restringen, a menudo, los

comentarios de los auditores sobre la validez de dertas políticas.
La auditoría integral se practica virtualmente en casi todas las administraciones
tanto a nivel provindal como federal. Es efectuada tanto por auditores externos
(auditores legislativos) como por auditores internos.
Un buen número de administradones munidpales de tamaño entre mediano y
grande han adoptado este prindpio, así como también muchas institudones de
salud, de educad ón y de servidos sodales. Las sodedades de Estado federales deben,
segú n la ley, efectuar periódicamente "exámenes espedales" basados en los
elementos prindpales de la auditoría integral.
El estado de madurez de esta práctica queda confirmado por la promulgadón de las
" Normas de Auditoría del Valor a Cambio de Vinero""por el Instituto Canadiense
de Contadores Colegiados. Su empleo recibe también el apoyo de la Fundadón
Canadiense para la Auditoría Integral (FCAI), la cual sigue investigando para
impulsar el desarrollo ulterior, la evoludón y la acogida del concepto, al tiempo que
proporciona oportunidades a contadores, ejecutivos y miembros de los órganos
rectores para el perfecdonamiento, la formadón y el establecimiento de redes.
Dar confianza a ios miembros de los órganos rectores para demostrar la calidad de su
ejerddo de poder y aumentar el nivel de confianza en su organismo.
Conferir a los miembros de los órganos rectores una forma disdplinada de
demostrar que han tratado con la debida diligenda la informadón y un buen
número de asuntos que atañen la eficada y bienestar de sus organizadores y
los intereses de las partes involucradas.
Aumentar la credibilidad de las dedaradones de la direcdón al órgano rector, a los
proveedores de fondos y a otras partes interesadas en la calidad de su
.
administradón y gestión La confianza que se desprende de su capaddad para
presentar este tipo de informadón debería considerarse como una parte
importante y valiosa del activo del organismo .
Sugerir al organismo nuevas acdones inspiradas en las intuiciones y observaciones
que a menudo surgen de tales auditorías y que le permiten ser m ás
económico y eficaz y lograr mejores resultados con los recursos disponibles.
Es dedr, el proceso es un valor agregado para las partes interesadas.

A escala intemadonal, las auditorías que van m ás allá de las dedaradones de la

auditoría finandera tradidonal han sido ya adoptadas por la mayoría de los países
.
ocddentales y, cada día más, en los países en vías de desarrollo Los organismos de
las Nadones Unidas también han encargado a sus auditores externos e internos -de
informar en cuestiones de valor a cambio de dinero. Aunque no siempre se las
llama auditorías integrales, estas verificadones suelen abarcar los mismos asuntos
relativos a la economía, la efidenda y la eficada.

VENTAJAS DE LA AUDITORÍA INTEGRAL

La auditoría, integral o de otro tipo, es injustificable por sí sola en el mejor de
los tiempos y todavía más hoy en d ía en que la escasez de recursos y la mayor
demanda de servicios imponen una pesada carga a la mayoría de las
instituciones del sector público.
Con la auditoría integral se pretende dar más credibilidad a la calidad de la
administradón pública, promover la confianza en la institudones del sector pú blico,
contribuir a una gestión más eficaz y —
fundamentalmente —
ayudar a los
miembros de los órganos rectores a cumplir con sus responsabilidades de debida
diligenda y buen ejerddo del poder.

5 6
 1
INTRODUCCIóN A LA AUDITORíA INTEGRAL
Todas las auditorías refuerzan las relaciones de responsabilidad existentes entre
*
quienes delegan la responsabilidad y aquellos que emprenden la tarea de satisfacerla.
La auditoría integral no es una excepción a esta regla.
Durante los últimos años se ha calificado de auditorías integrales un gran número
.
de tareas Desgraciadamente, algunas de ellas no satisfacen las características de
verdaderas auditorías integrales. Sin embargo, esto no significa que sean inú tiles o
.
que sus conclusiones son inválidas Pero han sido mal etiquetadas: no son
auditor ías. Esta situación es problemá tica, puesto que puede suscitar esperanzas
injustificadas para clientes y otros ususarios de estos informes. Una definición clara
de los términos debería evitar los errores de interpretación.
EL CALIFICATIVO "INTEGRAL"
t amplia de auditoria integral
El término, integral (o comprensiva), fue escogido para comunicar la idea de que la
auditoría integral va m ás allá de los controles tradicionales de cuentas y de los
controles de legalidad con los organismos de derecho público y con los reglamentos.
Una auditoría integral examina el grado en que un organismo ha dado la merecida
consideración a la cuestión del valor a cambio de dinero, es decir a la economía, la
eficiencia y la eficacia.
Ha habido muchos intentos para definir los conceptos escurridizos de economía,
eficiencia y eficacia. En el transcurso del tiempo se han aceptado las siguientes
definiciones.
Economía se refiere a los términos y condiciones conforme a los cuales se
adquieren bienes y servicios en cantidad y calidad apropiadas, en el momento
oportuno y al menor costo posible .
La eficiencia consiste en lograr la utilización mds productiva de bienes
materiales y de recursos humanos y financieros .
Eficacia es el grado en que los programas están consiguiendo los objetivos
propuestos . lo que queremos dedr al usar el término responsabilidad de rendir cuentas El
En este folleto utilizamos los términos auditoría integral e informes de auditoría
integral. La documentación al respecto define la auditoría integral como una noción
-
mas que como una técnica una noción que abarca tres aspectos relacionados, pero a
pesar de todo bien distintos, de la responsabilidad inherente al proceso de rendición
de cuentas en el sector p úblico:
7 8
los informes de cuentas
la conformidad a las autorizaciones
la gestión económica, eficiente y eficaz de los fondos y recursos públicos (a
menudo conocidos como el componente valor a cambio de dinero de la *
auditoría integral) .
Puesto que el control de cuentas y el control de legalidad han quedado
establecidos desde hace ya algún tiempo, ¡a noción auditoria integral se
utiliza a menudo para designar la nueva vertiente de la auditoria, a saber:
la verificación del valor a cambio de dinero. En este folleto hemos
.
adoptado este uso restringido Queremos precisar para los lectores que
nuestro uso de los términos auditoria integral e informes de auditoria
integral , asi como nuestros comentarios sobre los mismos, no se aplican a
elementos como los controles de cuentas y de legalidad , de la noción mds
.
AUDITORÍA
La FCAI ha adoptado la siguiente definición de auditoría:
La auditoria refuerza las relaciones inherentes a la responsabilidad de rendir
.
cuentas Es la evaluación independiente y objetiva de la imparcialidad de
las declaraciones de la dirección sobre los resultados .o la evaluación de los
sistemas y prácticas de gestión con relación a ciertos criterios Esta .
evaluación se presenta a un órgano rector o a cualquier otro organismo
con responsabilidades similares .
La auditoría debe reforzar las relaciones inherentes a la responsabilidad de rendir
cuentas. Debe ser un . informe de los resultados de quienes se comprometieron a
asumir responsabilidades y estar destinado a quienes delegaron estas
responsabilidades.
Puesto que la razón de ser de toda auditoría es la de reforzar las relaciones
inherentes a la responsabilidad de rendir cuentas, debemos comprender con claridad
.
Comité Wilson2 proporcionó una explicación muy ú til:
2 .
Informe del Comité Independiente de Revisión sobre las Fundones del Auditor General de Canadá, 1975, página 9
Este Comité estudió las responsabilidades, los procedimientos de presentar informes y las relaciones entre la
.
Oficina y los diversos ministerios y departamentos del Gobierno Sus recomendaciones han influido mucho la Ley
del Auaitor General de 1977.
 Definición de la responsabilidad de rendir cuentas
...la obligación de responder del ejercicio de una responsabilidad que nos ha
sido conferida. Presupone la existencia de , por lo menos, dos partes: una que
atribüye las responsabilidades y otra que las acepta comprometiéndose a
informar sobre la manera en que las ejerció.
Luego, el comité Wilson explicó la relación entre la auditor
ía y la obligación
de rendir cuentas diciendo que:
...la auditor
í a es un proceso sobrepuesto a una relación de responsabilidad de
.
rendición de cuentas Se lleva a. cabo para determinar si el informe sobre la
responsabilidad asumida es correcto o razonable y por lo general es practicado
por una tercera parte, que sirve fundamentalmente a los intereses de la parte
que asignó la responsabilidad. • a ños. No es un concepto rígido o está tico. De hecho, existen tres modelos muy
Un buen número de características esenciales a los informes de controles de cuentas
también está n íntimamente asociadas con la auditoría integral. Estas características
emanan de la necesidad fundamental de que los auditores sean independientes de
hecho y de apariencia, y de que sean objetivos y competentes. Los auditores deben:
• reunir de modo ordenado y sistemá tico informaciones apropiadas y en
cantidad suficiente
• tener la responsabilidad y libertad de determinar el alcance y la profundidad
del trabajo necesario para sostener sus opiniones
• llevar a cabo su trabajo de auditoría hasta que puedan informar sobre las
conclusiones. Esta obligación de producir un informe no es contingente ni a
la naturaleza de los hallazgos ni a las discusiones que puedan mantener con
la dirección durante el proceso de verificación.
Otra característica importante es la existencia de criterios apropiados, relevantes y
convenidos sobre los cuales basar los exámenes y opiniones resultantes de los
auditores. En ausencia de tales criterios los auditores no podrían formular
conclusiones que un tercer partido aceptaría como objetivas y los informes
resultantes podrían ser considerados parciales o muy subjetivos.
Estas características se hallan esencialmente reflejadas en las ",Normas de Auditoría
del Valor a Cambio de Dinero" del ICCC. A pesar de que no haya consenso general
sobre los criterios de las normas de auditoría del valor a cambio de dinero, se puede
llegar a un acuerdo entre auditores- y clientes en organizaciones específicas; esto es lo
que ha estado ocurriendo durante años.
9 10
En breve , la auditoría integral es una forma de verificación que sobrepasa los limites
del informe del control de cuentas y que abarca cuestiones relativas a la economía , a
.
la eficiencia y a la eficacia
.
Es rigurosa Sigue los conceptos tradicionales de la auditor ía , pero también se
propone responder a las necesidades de información y de confiabilidad de los
miembros de los órganos rectores del sector público , de otras partes interesadas,
acreedores y a los miembros de la dirección.
UN CONCEPTO EVOLUTIVO
La auditor ía integral ha evolucionado considerablemente durante los últimos 15
diferentes de auditoria integral, cada uno de ellos enfoca la cuestión del valor a
cambio de dinero de manera distinta.
Uno de los modelos de auditoría integral se centra sobre todo en la calidad de los
sistemas y prácticas de gestión para determinar hasta que punto la organizació n
satisface las cuestiones de economía, eficiencia y eficacia. Otro enfoque consiste en
producir una declaración de confiabilidad sobre los informes de los resultados de la
organización preparados por la dirección y destinados a los órganos rectores. En el
tercer modelo de auditoría integral, el auditor trata de preparar un informe sobre los
resultados del organismo en áreas sobre las cuales la dirección no ha presentado
informe alguno a los órganos rectores .
El modelo adecuado para cada organismo dependerá de un cierto número de
.
factores Estos factores incluyen pero no se limitan, al estado de los sistemas y
prá cticas de gestión del organismo, a la cultura y sistema de valores de la misma, a la
j relación de confianza que existe entre los órganos rectores y la dirección, a los
i intereses de los miembros de la dirección y de los órganos rectores, el grado en que el
organismo se ha comprometido en demostrar su responsabilidad de rendir cuentas a
.
las partes interesadas y su historial al respecto
Sin embargo, el factor determinante del enfoque más apropiado para adoptar reside
en la calidad de la relación de responsabilidad de rendir cuentas que existe entre la
dirección ejecutiva y el órgano rector; la medida en que los miembros del órgano
rector son informados corrientemente de aspectos clave de los desempeños de la
organización, los mé todos utilizados para informar y la utilización de la
información recibida.
Antes de examinar más detenidamente cada uno de los tres enfoques posibles de la
auditoría integral, vale la pena considerar qué tipo de información necesita un
ó rgano rector para cumplir con sus responsabilidades de modo apropiado.

INFORMACIóN NECESARIA PARA ASEGURAR UN EJERCICIO
DEL PODER EFICAZ Y UNA RENDICIÓN DE CUENTAS REAL
UNA NECESIDAD RECONOCIDA
En el transcurso de un importante proyecto de investigación, la FCAI se dio cuenta
de que durante varios aftos, los ejecutivos del sector público habían manifestado su
voluntad de proporcionar una mejor información a los miembros de los órganos
rectores sobre los resultados de sus organismos, una información que sobrepasara
los informes de cuentas.
Sin embargo, estos ejecutivos manifestaron que no había un encuadre o un
conjunto de principios convenidos en los que pudieran basar sus informes. Se
mostraban frustrados a causa de ciertos aspectos de la presentación de informes .
Entre ellos: la proliferación de conceptos y tecnologías, la atribución inapropiada de
papeles a desempeñar a los auditores, analistas y gestores en el proceso y la
fragmentació n de la información sobre resultados tanto financieros como no
financieros.
Sea como fuese, parece que ni los auditores ni los miembros de los órganos rectores
podían obtener una visión de conjunto, clara y precisa de los resultados globales de
la organización . Consecuentemente, resultaba muy dif ícil vincular la toma de
decisió n con la información sobre los resultados. Fue muy difícil, por no decir
imposible, conseguir puntos de confluencia entre ejecutivos, miembros de los
ó rganos rectores, analistas, partes interesadas, auditores y otros agentes.
Adem ás, casi todos los ejecutivos del sector público estaban inseguros, y en
consecuencia preocupados, por la manera en la que los órganos rectores iban a
recibir y utilizar unos informes de resultados más fíeles y significativos. En breve,
sus inquietudes no se limitaban a los asuntos meramente técnicos, sino que se
extendí an a cuestiones importantes sobre la interpretación y el comportamiento
posible de los órganos rectores una vez recibida una información más significativa.
En este contexto, los ejecutivos superiores se comprometieron a trabajar con la FCAI
en la redacci ón de un conjunto de principios convenientes para guiar y encuadrar la
presentación de informes de resultados de la dirección a los órganos rectores y para
establecer el papel de la auditoría con relación a dichos informes.
Como el lector comprenderá, en el sector público los resultados financieros no son
percibidos, normalmente, como un indicador completo o definitorio del éxito de un
organismo eñ el logro de sus qbjetivos o como algo que proporciona "valor" a las
partes interesadas y a sus defensores.
11
Este esfuerzo ha culminado en un conjunto de principios alrededor de los cuales se
puede informar a los órganos rectores con una informaci ón significativa,
rigurosamente preparada y apoyada. Esta información incluye y va más allá de los
estados de cuentas y las mediciones tradicionales de üa eficiencia. Trata de presentar
un cuadro de la eficacia real de la organización, reconociendo que la eficacia es un
concepto multifacético.
EFICACIA Y EVALUACIóN DE RESULTADOS
La percepción de la eficacia o de los resultados parece depender de quienes los
buscan. Según la situación de cada uno se pueden adoptar puntos de vista distintos,
así por ejemplo, la percepción de los electores o de los inversionistas podrá ser
distinta de la de los funcionarios o de los ejecutivos, 3a percepción de la eficacia de
los clientes diferirá de la de los proveedores, y la de los empleados no será la misma
que la de los miembros del consejo de dirección. Sin duda alguna cada punto de
vista tiene validez para su detentor.
La cuestión esencial que concierne la eficacia "¿Estamos logrando nuestros
objetivos? parece reflejar una percepción común. Sin embargo, la documentación al
respecto y nuestras propias consultas han revelado que este es sólo uno entre varios
factores esenciales paira la comprensión real de la eficacia o de los resultados.
La eficacia no es un concepto único e indivisible. Comporta elementos subjetivos,
cargados de valores que evolucionan con el transcurso del tiempo y según la
perspectiva. Pronunciarse sobre la eficacia comporta a menudo sopesar medidas y
objetivos múltiples, concurrentes y a veces contradictorios .
En vista de lo expuesto, hemos decidido que sería contraproducente sugerir otra
í a a la plé tora ya existente en la
definición del término eficacia que se añadir
* documentación sobre el tema. En vez de ello, hemos subdividido la noción de
eficacia en varios atributos que abarcan la ;gama de ideas existentes en la
documentación y que proporcionan una base razonable para informar con claridad
sobre la evaluación de resultados.
La lista de atributos no favorece ningún punto de vista particular sobre eficacia, pero
se propone responder a las necesidades de los órganos -Tectores. La lista que sigue ha
sido propuesta como conjunto de principios de (encuadre para informar a los
órganos rectores sobre la eficacia-evaluación de resiütados.
12

ENCUADRE PARA INFORMAR SOBRE LA EVALUACIÓN DE RESULTADOS
Encuadre para informar sobre la evaluación de resultados a los órganos
rectores.
Un informe útil y verosímil a los órganos rectores sobre evaluación de
resultados o sobre eficacia debería contener información significativa sobre los
siguientes temas:
Orientación de la gestión: la medida en que los objetivos , los programas
integrantes , los campos de acción y las funciones de los empleados de un
organismo son claros , están bien integrados y comprendidos y se reflejan de
manera apropiada en los planes , en la estructura , en la delegación de
autoridad y en los procesos de toma de decisión.
Pertinencia : la medida en que un programa o campo de acción sigue
respondiendo a los problemas o a las condiciones previstas .
Congruencia: la medida en que el diseño de un programa o su campo de
acción y el nivel de los esfuerzos realizados , son consecuentes con el logro de
los objetivos especí ficos.
D e s e m p e ñ o : la medida en que se han conseguido las metas y objetivos
propuestos.
Grado de satisfacci ón: la medida en que los destinatarios del programa o
campo de acción , ya sean electores de los distritos o clientes los juzgan
satisfactorios.
Impactos secundarios: la medida en que han aparecido otras consecuencias
significativas, previstas o imprevistas, positivas o negativas.
Costos y productividad : las relaciones entre los costes , el insumo y el
rendimiento . Importa notar que la adopción de este encuadre no presupone que los informes se
Capacidad de adaptación: la facilidad qur presenta un organismo para
adaptarse a los cambios que ocurren en los mercados, la competencia los
fondos disponibles o la tecnología.
Resultados financieros: el cotejo y la rendición de cuentas de los ingresos y los
costos y la evaluación y la rendición de cuentas del activo, del pasivo y del
patrimonio neto . Informar a los órganos rectores mediante informes basados en los principios
V
N.
Ambiente de trabajo: la medida en que la organización proporciona una \
atmósfera de trabajo apropiada para sus empleados , ofrece oportunidades
apropiadas para el perfeccionamiento y la realización personal y promueve la
dedicación , la iniciativa y la seguridad de los empleados.
-
Protección del activo: la medida en que los activos importantes como las
fuentes de aprovisionamiento, las propiedades valiosas , el personal clave, los
convenios y la documentación o la información importante
— están bien
resguardados de modo que la organización esté protegida contra el riesgo de
pérdidas que podrían amenazar su éxito, su credibilidad , su continuidad e
*
incluso su propia existencia.
Monitoria y comunicación de resultados: la medida en que se identifican , se
*
controlan y se comunican cuidadosamente los asuntos clave relacionados con
los desempeños , los resultados y la fuerza de la organización.
La información sobre uno o algunos de estos atributos es insuficiente para permitir
justipreciar la eficacia de un organismo a los ó rganos rectores. Pero con buena
informació n sobre todos estos atributos o sobre los que ata ñ en a las circunstancias,
los destinatarios de los informes pueden juzgar con conocimiento de causa El .
encuadre mencionado se propone ampliar el diálogo y la comprensión de la eficacia,
no restringirlos.
Aunque ninguno de los atributos es nuevo; la novedad reside en la potente sinergia
creada por el hecho considerarlos todos en un mismo encuadre. Al hacerlo, surgen
alternativas importantes y soluciones de compromiso que de otra manera hubieran
sido imperceptibles a la dirección y a los órganos rectores.
Este encuadre comporta otra característica interesante; adem ás de permitir una
visión estructurada de los resultados pasados y actuales, incorpora nociones tales
como la capacidad de adaptación que fundamentan la valoración de posibles
resultados futuros.
estructurarán siguiendo los atributos al pie de la letra a modo de etiquetas (aunque
podrían serlo), sino que los informes tendrán en cuenta las cuestiones relativas a
dichos atributos y a los principios subyacentes.
¿UNA PROPUESTA PRÁCTICA?
anteriormente mencionados es una tarea significativa que presenta un reto
considerable para la dirección. A pesar del desaf ío que presenta informar sobre los 12
atributos mencionados, se trata de una proposició n prá ctica y factible. En el
transcurso de los últimos años el encuadre mencionado ha sido utilizado por una
gran variedad de organizaciones del sector público para presentar informes sobre la
eficacia a sus órganos rectores.
Como se puede comprender fácilmente, sin una derta dosis de prudenda la tarea de
informar a los órganos rectores siguiendo el encuadre enundado podría f ácilmente
tomarse en un trabajo abrumador o incontrolable. Sin embargo, se han desarrollado
.
enfoques prácticos para su puesta en prá ctica exitosa Existe asesoramiento
disponible para las organizadones interesadas en adoptar el mendonado encuadre
para sus informes.
INFORMAR MÁS QUE A LOS ÓRGANOS RECTORES
Para favorecer la confianza en los resultados de un organismo, el ejerddo del poder
debe ser completamente transparente para los primeros interesados tales como los
proveedores de fondos, los usuarios de sus servidos, el público en general, los
empleados, los organismos reguladores, los consumidores, los acreedores, etc. A fin
de cuentas, esto significa que las organizadones tendrán que incluir una gama de
informadó n más amplia que la actual en sus informes extemas. Los atributos
descritos anteriormente podrían formar la base de esta comunicadón más amplia.
La urdimbre de las numerosas dinámicas del sector público afecta la forma en que
los ó rganos rectores utilizan la informadón facilitada por la direcdón, induyendo
cuanta de esta informadón están dispuestos a induir en sus informes de rendidón
de cuentas a las partes interesadas.
Como mínimo, las partes interesadas podr ían estar seguras de que los órganos
rectores han 'redbido la informadón necesaria sobre los resultados del organismo en
el desempeño de sus responsabilidades con la debida diligenda, es decir, el tipo de
información sobre la eficada apuntada por los 12 atributos comprendidos en el
encuadre anteriormente mendonado.
Con el tiempo, a medida que las organizaciones p úblicas van adquiriendo
experienda con los informes basados en estos prindpios, creemos que deberían
adoptar este mismo formato para sus informes p úblicos.
La cuestión en juego, sin embargo, es la medida en que los propios órganos rectores
desean estar bien informados .
TRES MODELOS DE AUDITORíA INTEGRAL
Tal como indicado anteriormente, hay tres modelos ¡para enfocar la auditoría
integral. Son los siguientes:
Modelo de informe sobre los sistemas y prácticas de gestión
En este enfoque la auditor -
ía integral se centra en la calidad de los sistemas y
prácticas de gestión. Estos son examinados can vistas a que sirvan de
-
indicadores de la medida en que la organización da lia importancia necesaria a
.
los aspectos tocantes a la economía , la eficiencia y a ¡a eficacia
Modelo de informe sobre las atestaciones de la dirección sobre resultados
Con el empleo de este enfoque, la auditoría se concentra en dar una opinión
sobre la integralidad e integridad de los informes de la dirección sobre los
resultados ( eficacia ) de la organización destinados a -su órgano rector o a las
partes interesadas. Los informes de la dirección jy evidentemente, la auditoría
estarían basados en el encuadre o en principios similares a los previamente
descritos.
Modelo de informe sobre la verificación de los resultados (eficacia )
En este tercer enfoque, el propio verificador prepara, ¡para el órgano rector del
organismo, un informe sobre los resultados cuando la dirección no lo ha
.
hecho Nuevamente aqu í, los principios previamente descritos , o un
encuadre similar , deber
ían guiar al auditor en da . preparación del informe
.
sobre resultados ( eficacia )
A continuadón presentamos una visión general muy ¿resumida de algunos de los
rasgos sobresalientes de cada uno de los tres enfoques.
MODELO DE INFORME SOBRE LOS SISTEMAS PRÁCTICAS DE GESTIÓN
Este modelo predomina actualmente en la práctica de la auditoría integral.
Generalmente se distingue por sus informes largos y ^detallados preparados por los
*
verificadores que comentan sobre la sufidenda de los ísistemas y prácticas de gestión
con relación a la administradón económica, efiderlte >yteficaz de fondos y de otros
recursos.
Los orígenes de este tipo de auditoría remontan a mucho antes de la promulgació n
de cualquier tipo de ley sobre auditorías integrales 'en rCanad á. En efecto, durante
varias décadas el auditor general de Canadá e incluso algunos auditores provinciales
publicaron en sus informes casos particulares en los que se estimaba que no había
habido la consideración debida al valor a cambio de dinero, en la administración de
los fondos públicos.
Las características principales de los informes de apreciación directa sobre este tipo de
"casos particulares" publicados por los auditores fueron las siguientes:
• el caso observado no era más que un caso aislado, habitualmente afectaba una
transacción o decisión específica.
• el caso había sido observado dentro del conjunto de otras actividades de la
verificación: la observación no fue el resultado de un enfoque sistemá tico o
planeado con objeto de examinar la cuestión de valor a cambio de dinero.
• no existían criterios establecidos de antemano para ayudar a evaluar lo que
merecería o no, ser incluido en el informe de auditoría.
Los informes que tratan principalmente de casos particulares son raramente
.
considerados hoy en día como el producto de una auditoría integral Normalmente,
cuando se citan tales casos en los informes de auditoría sólo sirven de ejemplo para
sustentar opiniones más globales.
A mediados de los años 1970, la promulgación de leyes sobre valor a cambio de
dinero exigieron un enfoque más sistemático. Los nuevos mandatos obligaban a los
auditores a encontrar las deficiencias sobre valor a cambio de*dinero y a examinar si
los sistemas que existían o que debían existir aseguraban la atención debida a la
cuestión de valor a cambio de dinero. Así pues, se crearon enfoques sistemá ticos
para definir el alcance de las auditorías, establecer los criterios para evaluar las
prácticas y sistemas de gestión relativas al valor a cambio de dinero y preparar los
informes de auditoría.
Con el tiempo el enfoque se ha perfecdonado. El mé todo de verificad ón m ás
utilizado hoy en día, tanto por los auditores legislativos como por las firmas de
contabilidad privadas que practican la auditoría integral, se caracteriza por sus
informes de apredadón directa fundados sobre criterios razonables (normalmente
de acuerdo con la direcdón) que sirven para evaluar si se ha demostrado el cuidado
debido a la economía, la efidenda y la eficada en la administradón de los recursos.
Con este enfoque los verificadores no buscan simplemente a informar sobre las
defidendas.
La dave de este enfoque es la disponibilidad dé criterios sufidentes y apropiados
para auditar el aspecto de valor a cambio de dinero. Estos criterios permiten
determinar a los auditores si se satisfacen o no, normas razonables. Hoy en día estos
criterios forman de tal modo parte integrante del proceso de la auditoría integral que
17
Las Normas de Auditoría de Valor a Cambio de Dínm publicadas por El Instituto
^
Canadiense de Contadores Colegiados, recomendó que se esos criterios fuesen
identificados en los informes sobre valor a cambio de dinero.
El uso de este enfoque resulta en unos informes de auditoría que ponen de relieve
los hallazgos y conclusiones sobre si la importancia acordada al valor a cambio de
dinero era evidente. En la medida en que se informa de casos particulares o de
deficiencias se hace siempre en apoyo o como excepció n a las conclusiones
formuladas en el informe.
Los auditores están conscientes de que si sus informes se centrasen solamente en
observaciones y conclusiones negativas, no contribuirían al máximo a mejorar la
calidad de la administración pública. Consecuentemente, las recomendaciones de los
auditores y las respuestas de los directores suelen figurar en los informes para que
sean más valiosos y para que la dirección pueda expresar sus puntos de vista sobre
tales recomendaciones. Para reconocer lo bueno y ID malo, los informes también
incluyen los comentarios positivos o favorables.
.
- —
El enfoque que acabamos de exponer implica que los -órganos rectores quieren que
las auditorías sean más que listas de problemas es ‘.un paso hada la expresión de
una amplia gama de opiniones sobre el estado de ¡la gestión en organizadones
sujetas a verificaci ó n Tambi é n hace recomendadones que ayudar á n a la
organizadón a ser más efidente y a gestionar sus recursos de modo más eficaz.
Este enfoque no elimina la posibilidad de produdr informes negativos. Si una
organizadón no satisface, en gran parte, los criterios de valor a cambio de dinero, el
.
informe lo comunicará Pero cuando una organizadón hace bien la mayor ía de las
cosas importantes, el auditor expresará una opinión general favorable que crea un
contexto positivo para mencionar cualquier deficiencia específica y las
recomendadones de auditoría para mejorarlas.
Esto resulta en un informe ecuánime que refleja de modo más fiel los verdaderos
resultados de la organizadón, lo que, a su vez, Tesulta más ú til para la toma de
decisiones por el órgano rector.
Las Sociedades de Estado federales han dudo un paso má s
Una de las etapas más interesantes en ¡la evolución de la auditoría integral
ocurrió en 1984 con la promulgación de ama ley <exigiendo que las sociedades
.
de Estado federales fueran objeto de exámenes especiales El mandato que rige
estos exámenes se encuentra en la Parte X de' Úa ¡Ley sobre Administración de
.
las Finanzas Públicas Este mandato exige que un examinador efect úe un
examen especial de los sistemas de coritrdl ¡financiero y de gestión, de los
3 Declaración n°4 sobre las auditorías en el sector público; Normaste Auditoría de Valor a Cambio de Dinero.
Instituto Canadiense de Contadores Colegiados, Marzo, 1988.
18 ,
sistemas de información y de las prácticas de gestión que la sociedad de Estado
debe mantener para asegurar de modo razomble que:
• los elementos de activo de la sociedad están bien protegidos y
controlados . anteriormente, existe otro modelo cuando la dirección cumple con su papel de
® los recursos financieros, humanos y físicos de la sociedad y de cada una
de sus filiales son administrados de modo económico y eficiente, y
• las operaciones de la sociedad y sus filiales se realizan de modo eficaz .
Después de haber completado las verificaciones especiales , los examinadores
deben presentar un informe sobre los hallazgos al consejo de administración:
" ( 2 ) El informe del examinador según el apartado ( 1 ) deberá hacer
constar lo siguiente:
(a )una declaración indicando si hay garant ías razonables, según la
opinión del examinador y teniendo en cuenta los criterios establecidos
en conformidad con el apartado 138(3 ), de que las prácticas y sistemas
vigentes no presentan deficiencias graves . que la informadón sea fiable y verosímil.
( b ) una declaración indicando hasta que punto el examinador se basó
en los resultados de auditorías internas.” *
El rasgo particularmente importante de esta ley, es que requiere una opinión
.
del auditor sobre la cuestión de valor a cambio de dinero Esta opinión debe
indicar si está seguro de que " no hay deficiencias graves" y debe abarcar toda la
entidad. Al adoptar esta ley, el Parlamento estaba aparentemente convencido
que un informe de alcance amplio se ajustaría mejor a las necesidades de los
directores de estas sociedades y de los ministerios, los cuales son los últimos
responsables de lá dirección general de estas sociedades.
La reacción de los auditores a esta legislación ha sido positiva y los
examinadores han formulado estas opiniones de alcance amplio. Las
primeras opiniones de este tipo fueron proporcionadas a los consejos de
administración en 1989 en conformidad con la puesta en práctica de las
exigencias de la Ley sobre la Administración de Finanzas Públicas.
En cierto sentido, dado el alcance de las auditorías y la naturaleza de las
opiniones exigidas, esta ley representa el apogeo de la evolución de los
informes directos de apreciación.
Ley sobre la Administración de Finanzas P úblicas, apartado 139 (1).
19
MODELO DE INFORME SOBRE LA ATESTACIÓN DE LA DIRECCIÓN SOBRE
RESULTADOS i
Aunque la mayoría de las auditorías integrales han optado por el enfoque descrito
informar sobre los resultados y la eficacia. Este consiste en formular una opinión
sobre los informes que contienen las declaraciones de la dirección relativas a la
.
economía, la eficiencia y la eficacia La ausencia de tales informes de la dirección, en
el pasado, explica porque este enfoque no podía ser utilizado .
Sin embargo, más recientemente, el diente, la direcdón y la comunidad de auditores
han estado trabajando juntos para desarrollar encuadres aceptables en los cuales
basar los informes, y también hay tentativas para preparar informes de direcdón
sobre la eficada. El encuadre de los 12 atributos de la eficada descrito en este folleto,
es el resultado de estos trabajos.
La nodón de que la direcdón presente informes sobre los resultados y la eficada de
la organizarión a los órganos rectores no es nueva. Los atributos que constituyen el
concepto de eficada tampoco son nuevos. Lo nuevo es el modo de hacer los
informes para que reúnan todos estos atributos de forma tan disdplinada y rigurosa
De hecho, el procedimiento utilizado por la direcdón para preparar los informes
sobre la eficada es el mismo que utiliza para preparar sus estados finanderos. Hay
que destacar que la preparadón de los informes sobre los resultados y la eficada de la
gestión incumbe a la propia direcdón. Lo cual no debería confundirse con la
auditoría integral. La auditoría tiene lugar una vez que :la direcdón ha preparado sus
dedaradones .
El Principio de las Declaraciones de la Dirección
¿Qué es una declaración de la dirección?
Una declaración de la dirección es un enunciado expl ícito hecho por el
.
personal directivo superior a su órgano rector ( p.e A la junta de Directores )
en relación con un aspecto de los resultados y la eficacia de la organización.
¿Cuál es el propósito de una declaración de la dirección?
Es un medio en virtud del cual la dirección se exime de aspectos importantes
de sus obligaciones de rendir cuentas, es decir , informar a quienes aprobaron
el mandato del organismo y delegaron o proporcionaron la autoridad y los
recursos necesarios.
Una declaración de la dirección contribuye al proceso de la toma de decisión
del órgano rector y proporciona las bases para ejercer sus obligaciones de
20
vigilancia , es decir , pedir cuentas a la dirección de los resultados y de la
eficacia del organismo.
La información incluida en las declaraciones de la dirección también ayuda al
órgano rector a explicar los resultados del .organismo
propias decisiones
— — e incluso, de sus
al público y a las partes interesadas cuyos • intereses se
comprometieron a representar cuando fueron elegidos o nombrados al cargo .
¿En qué campo de acción se centran las declaraciones de la dirección?
Según la complejidad del organismo, las exigencias dictadas por la situación
en cuestión o el aspecto de ios resultados bajo examen , las declaraciones de la
dirección pueden concentrarse en la organización como un todo, sobre uno de
sus campos de actividad más importantes o sobre un programa determinado . ¿qué estrategia hay que adoptar? -
¿Cuáles son los elementos y características m ás importantes de una
declaración de la dirección?
El meollo de una declaración de la dirección es la información Una tal
declaración no es un documento que ofrece una interpretación o una
. miembros del órgano rector y las partes interesadas puedan tener suficiente
conclusión sumaria aunque la dirección o el órgano rector pueden desear
proporcionar / recibir tales juicios sumarios para que sirvan de contexto en
ulteriores conversaciones .
La declaración de la dirección debe reflejar todo el espectro• de información
clave, necesaria para proporcionar una explicación completa de los resultados
y de la eficacia. Las consecuencias de la existencia de lagunas importantes o de
advertencias al respecto deberían indicarse .
En el estado actual de la evolución de las declaraciones de la dirección sobre la
eficacia, no existen principios y convenciones comunes de gestión (entre el
.
órgano rector y la dirección ) Como consecuencia , parecería razonable que la
declaración de la dirección explicase porqué la información es importante
para la dirección superior y para el órgano rector y cuáles son los criterios
empleados para evaluar los resultados y la eficacia. De este modo, la dirección
y el órgano rector disponen de bases expl ícitas para fundamentar lo que cada
uno espera del otro.
Estas declaraciones también proporcionan un punto de referencia clave para
el trabajo de varios auditores que cumplen cometidos para las dos partes .
Entre ellos figuran, por ejemplo, el evaluador o analista que trabaja para la
dirección pero al que se puede pedir tareas de recogida de datos o de análisis
de tareas para apoyar a la dirección en la preparación de sus declaraciones.
También incluye el auditor que trabaja para el órgano rector y al que se puede
pedir que examine las declaraciones de la dirección y que prepare un informe
sobre la confiabilidad y sensatez de las mismas.
21
¿Qué es razonable esperar al principio?
Al principio es razonable ' esperar que ni el Órgano rector ni la dirección
conozcan bien los intereses y exigencias del otro en lo tocante a las
declaraciones de Ja dirección. Además , dada la novedad de ciertos conceptos,
*
no es razonable esperar que se pueda disponer de toda la información .
De modo realista , la aplicación inicial de este encuadre debe consistir en
explotar al máximo la información y Jos análisis existentes y disponibles y en
identificar y valorar cualquier laguna existente. Así pues , la dirección y el
órgano rector pueden utilizar las primeras declaraciones , aunque sean
imperfectas, como base para alcanzar un consenso mutuo sobre, ¿qué más se
necesita? , ¿qué puede producirse de forma eficaz en función de los costos? y
Cuando la dirección presenta declaraciones, la auditoria integral se parece mucho a
los informes tradicionales de control de los estados financieros. Este tipo de
auditoría añade credibilidad a las declaraciones de la dirección de modo que ios
confianza en la información que utilizan para tomar decisiones estratégicas y de
políticas.
Los informes de auditoría integral que atestiguan las declaraciones de la dirección
sobre la eficacia pueden presentarse de modo abreviado (parecido a las opiniones
que los auditores expresan normalmente en los estados financieros) o de modo más
largo y detallado. En cualquier caso, las opiniones expresadas en la auditor ía se
concentran en la información presentada por la direcdón y no en loá detalles de los
!
sistemas y prácticas de gestión.
El enfoque subyacente a la auditor ía de las declaraciónes de la dirección sobre la
ía de sistemas. En otras
eficacia sigue un método tradicional: está basada en la auditor
palabras, el auditor debe asegurarse no sólo de que los sistemas de control que han
producido la información utilizada por la dirección para preparar sus declaraciones
es fiable, sino que adem ás estas declaraciones contienen toda la informació n
necesaria para dar un informe completo sobre la eficada.
Es interesante observar, que fue una sodedad de estado la primera en adoptar este
.
enfoque El auditor emitió su opinión sobre el informe de ia direcdón relativo a la
eficada de la sodedad. Aquí reproducimos parte de esta opinión.
.
" ..en mi opinión, según el enfoque convenido, la Dedaradón de la Sodedad del 30
“
de junio de 1989 informa, de modo razonable y ¡completo, sobre los aspectos m ás
22
importantes de la eficacia de la Sociedad y la Sociedad dispone de la información, los
sistemas y las prácticas necesarias para apoyar las declaraciones contenidas en el
informe /'5
Desde que se publicó esta opinión, se han expresado otras opiniones similares sobre
otros organismos.
Este enfoque de esta auditoría integral es muy parecido al modelo usado para
verificar las cuentas, en el cual la dirección prepara los estados de cuentas y los
.
auditores verifican En efecto, el papel desempeñado por los auditores es el
tradicional, por lo menos, en lo que concierne a una parte de su trabajo
MODELO DE INFORME SOBRE LA VERIFICACIÓN DE RESULTADOS
/. QUIéN ESCOGE EL MODELO?
Ninguno de los tres modelos reseñados anteriormente puede decirse superior a los
otros en todas las circunstancias. Cada uno de dios puede ser muy ú til y beneficiar a
los órganos rectores, a la direcdón ejecutiva y, a fin de cuentas, a las partes
interesadas. La selecdón del modelo de auditoria integral se establece segú n las
necesidades y las drcunstandas particulares de cada -organismo. Lo que importa es
que las decisiones no se tomen de modo arbitrario.
. La decisión sobre que modelo escoger no debería ¿ser tomada solamente por la
direcdón o por el órgano rector y luego impuesta. Debería ser el resultado de una
decisión mutua de los organismos responsables de rendir cuentas. Además, es
—
*

(EFICACIA) importante que el auditor esté involucrado en el proceso de la toma de decisión-

no con miras a imponer los resultados, pero para ¡asegurar que todas las partes
tengan los fundamentos y conodmientos suficientes sobre cada una de las
Los miembros de los órganos rectores se encuentran a menudo en una situadón en
la cual pueden desear obtener el tipo de informadón previsto en el encuadre que
.
selecciones posibles Este conocimiento es impresdndible si su dedsión debe
produdr el valor óptimo y debe satisfacer las necesidades e intereses del organismo.
acabamos de exponer pero, por una u otra razón, la direcdón no propordona esta
informadón o no la suministra de modo sufidentemente riguroso y completo. En
estos casos, las auditorías que se centran en los sistemas y prácticas, tal como las que
hemos descrito en el primer enfoque, pueden ser insufidentes para satisfacer las
necesidades de debida diiigenda del órgano rector.
En estos casos, los órganos rectores pueden considerar un tercer modelo de auditoría
integral, un modelo que no se limita al examen de sistemas. En este modelo,
empleado cuando la direcció n no prepara declaraciones de eficada sobre el
organismo, el auditor obtiene la informadón sobre los resultados y la presenta al
órgano rector. Esta informadón puede basarse en el encuadre de los informes sobre
la eficada ya esbozado en este folleto.

Este modelo no ha sido, hasta ahora, muy utilizado en Canadá, aunque hay dertos
casos en los que su empleo ha sido previsto, en Canadá y en otros países.

5 La Comunicación y la Verificación de la Eficacia

vivienda, FCCC 1990, página 23.
- La experiencia de la Sociedad Canadiense de hipotecas y

23 24

¿C Ó MO PUEDEN LOS MIEMBROS DE LOS ÓRGANOS RECTORES
INFLUENCIAR UNA AUDITOR ÍA INTEGRAL?
Aunque la auditoría integral y la auditoría financiera comparten muchas
características, existen varias diferencias importantes. Son precisamente estas
—
diferencias las que hacen posible e importante
—que los clientes participen más
en las decisiones de auditoría integral que en las decisiones de las auditorías
financieras.
ALCANCE DE LA AUDITORíA
Los auditores financieros saben exactamente lo que van a verifican las declaraciones
.
de cuentas preparadas por la dirección y los documentos que las justifican Además,
las auditorías financieras, normalmente abarcan todo el organismo que se está
verificando.
ías integrales. Debido a que comportan el examen de un
No es así para las auditor
gran número de elementos, estas verificaciones abarcan sólo una parte del
organismo que se está examinando. Efectuar una auditoría integral y completa de la
administración de un gobierno, de un hospital, de una institución educativa o de
una sociedad requeriría unos costos prohibitivos.
Los auditores que efectú an auditorías integrales deben escoger qué aspectos van a
examinar. ¿Examinarán una función determinada en todas las unidades de la
organización (quizás toda la organización de clientes), o verificarán todos los
aspectos de una o más unidades de la organización global? El alcance de la auditoría
es una variable importante.
Al tomar decisiones sobre el alcance de la auditoría, los verificadores tienen en
cuenta muchos factores, tales como los recursos necesarios, el tiempo transcurrido
ía, los resultados de la misma, el riesgo eventual de pérdidas
desde la última auditor
y otros.
Esta es la primera ocasión para que los clientes expresen sus puntos de vista a los
.
auditores Los clientes saben, generalmente, donde residen los problemas y sobre que
ía asegurarse de la confiabilidad de los resultados
parte de sus operaciones les gustar
Es enteramente apropiado para los miembros de los órganos rectores tales como los
legisladores, directores o síndicos, discutir y tratar de influenciar el alcance de las
,
auditor ías integrales.
Los auditores deben, evidentemente, satisfacer las condiciones de sus mandatos, ya
sean mandatos prescritos por órganos rectores legales, tal como en el caso de los
25
auditores legislativos, o bien mandatos confiados por un cliente fuera del contexto
formal de los requisitos legales. Si bien es verdad que los instrumentos que
establecen los mandatos suelen indicar el alcance, también es verdad que lo hacen de
modo muy general. En la práctica, los auditores son responsables de justificar con
-
razones válidas sus decisiones de verificar asuntos de poca prioridad en vez de
examinar otros aspectos más importantes. Los clientes pueden asegurarse de que se
van a examinar las cosas realmente importantes si mantienen discusiones francas
con los auditores antes de empezar la auditoría .
NIVEL DE DETALLE
Las auditorías financieras tienen líneas directrices para ayudar a los auditores a
— .
decidir el nivel de . detalle del examen a efectuar Sin embargo, en la auditoría
,
integral no existen directrices generales al menos de momento.
Las decisiones sobre el nivel de detalle de la verificación se toman teniendo en
cuenta el alcance y la disponibilidad de recursos. Obviamente, cuanto m ás detallada
sea la auditoría, m ás cara será. Obviamente, también, las decisiones sobre el nivel de
detalle deben tomarse en consideración al decidir él alcance de la auditoría.
Aparte del coste, el factor más importante a tener en cuenta al decidir el nivel de
detalle de la auditoría es el grado de confiabilidad de las opiniones del auditor.
Ninguna auditor ía puede sacar conclusiones de una confiabilidad completa: el costo
sería exorbitante, y los juicios implícitos en toda auditor
ía excluyen su posibilidad
.
teó rica Normalmente, los verificadores examinan tantas muestras como creen
necesarias para llegar a estar razonablemente seguros de la opinión eventual que
expresan.
En este momento de la auditor ía también es apropiado para los clientes expresar sus
puntos de vista. En ciertas áreas los clientes sólo requieren un bajo nivel de
confiabilidad de resultados. Sin embargo, en otras áreas es posible que requieran una
opinión de auditoría con un mayor grado de confiabilidad. En estos casos querrá n
que el auditor reúna m ás datos y que efectúe el examen de modo más detallado.
Incluso podrían prestarse a reducir la amplitud de la auditoría a cambio de una
mayor confiabilidad sobre una opinión relativa a un tema particular.
. La FCAI recomienda que los verificadores que practican auditorías integrales
precisen el grado de confiabilidad de sus informes, es decir hasta que punto está n
seguros de sus opiniones, y que discutan de este tema durante el período de
planificació n.
26
 esta intuición en ningún caso puede substituir un examen completo y veraz del
CRITERIOS .
tema tratado En esta ocasión también, los clientes tienen la oportunidad de
influenciar la auditoría y sus resultados.
Para determinar si la situación es tal como debiera ser, los auditores eval úan los
.
resultados de sus estudios comparándolos con criterios preestablecidos Para los
•••
verificadores de cuentas, estos criterios están bien establecidos: se trata de los
Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados (Generally Accepted En resumen, las auditorías integrales comportan un n ú mero importante de
Accounting Principles GAAP) publicados por el Instituto Canadiense de Contadores variables que originan unas decisiones distintas de las que emanan de las
Colegiados. verificaciones de cuentas. Estas decisiones que atañen: el alcance de la auditoría, el
nivel de detalle necesario, el grado de confiabilidad de las conclusiones, los criterios
Para la verificación integral de los sistemas y prácticas de gestión no existe un que se usarán para enjuiciar los resultados y los factores que decidirán lo que es
modelo a seguir equivalente a los Principios de Contabilidad Generalmente suficientemente importante para ser incluido en el informe, son todas ellas
Aceptados. Hasta la fecha, se han hecho progresos importantes en la elaboración de decisiones de una gran importancia para los clientes.
-
criterios útiles a partir de los. cuales los auditores pueden valorar hasta que punto se
ha dado la debida - importancia a las cuestiones de valor a cambio de dinero en Los clientes tienen un derecho, legí timo a participar en estas decisiones. Los
circunstancias particulares. Sin embargo, a la vista de la enorme gama de temas de •
resultados de las auditor ías integrales comportan riesgos clarísimos para los
verificación que puede abarcar una auditoría integral, parece poco probable que
miembros de los comités de auditoría y para todos los miembros de los órganos
pueda elaborarse un modelo equivalente a los Principios de Contabilidad en un
futuro próximo.
rectores. Estos miembros tienen la oportunidad y el deber de participar junto con sus
auditores en la toma de decisiones que influencian los resultados de modo
A falta de criterios establecidos, los verificadores deben determinar los haremos para
substancial.
.
evaluar los resultados para cada auditoría integral Es fundamental que el cliente
Su participación en la toma de decisiones ayudará a asegurar que se obtenga el mejor
.
entienda y se avenga a estos criterios antes de empezar la recogida de datos De no
valor posible a cambio del dinero invertido en las auditorías integrales.
ser así, el verificador podría estar evaluando resultados con unos criterios que no
son pertinentes para los responsables del organismo. De acuerdo con las normas del
Instituto Canadiense de Contadores Colegiados para las auditorías integrales, ios
auditores deberían discutir de estos criterios al principio de la auditor ía. Tomarse
estas conversaciones muy en serio redundará en el propio beneficio del cliente.

IMPORTANCIA E IMPORTANCIA RELATIVA

Al preparar sus informes, los auditores deben decidir lo que es suficientemente
importante para llevar a la atendón de su cliente. En las auditorías de cuentas, estas
decisiones están guiadas por el concepto generalmente conoddo como importanda
relativa. En la auditoría integral, no existe ninguna nodón equivalente para guiar al
auditor o a los usuarios de sus informeSi

Cuando los auditores dedden qué induir en sus informes de auditoría integral
toman en consideradón underto n úmero de factores. Estos factores incluyen
asuntos tales como el valor pecuniario, el riesgo de que se produzca algún evento
enojoso, los ahorros posibles y las consecuendas para el programa o para la
organizadón estudiada, entre otrosí

Si un informe de auditoría integral debe ser realmente ú til a sus lectores, debe
.
informarles sobre los puntos que son importantes para ellos Aunque un auditor
con experienda pueda tener una idea perspicaz de lo que más interesa a los dientes,

27 28
¿QUé OCURRE CON LA AUDITOR íA INTERNA?
La auditoría integral no es prerrogativa exclusiva de auditores externos Los . La auditor ía integral, tal como la entendemos aquí, no es la prerrogativa exclusiva
auditores internos y otros expertos con mandatos de auditoría interna pueden
ía integral. A
contribuir de modo substancial a sus organismos mediante la auditor
menudo gozan de una inmejorable posición para ayudar a la dirección en la puesta
en práctica de un sistema de comunicación de declaraciones sobre la eficacia a los
miembros del órgano rector y a las partes interesadas.
COMPETENCIAS NECESARIAS
.
de contadores y auditores La envergadura del alcance implícita en cualquier
auditoría que tiene en cuenta importantes nociones de economía, eficiencia y
eficacia, implica que ninguna disciplina profesional debe, ni debería, pretender que
posee tocias las competencias necesarias para emprender, ella sola, una verificación
de este tipo.

La definición de auditoría integral adoptada por la FCAI prevé, de modo específico,
un importante papel para la auditor ía interna.
En muchas organizaciones la auditoría interna desempeña un papel más
importante que el que nuestra definición de auditoría da a entender En los .
organismos que presentan los informes de auditor ía interna a la dirección y no
directamente al órgano rector, como suele hacerse normalmente, la mencionada
definición reconoce que la dirección ejecutiva exigirá, de sus auditores internos,
confiabilidad sobre la información recibida de otros niveles de gestión y sobre la que
se apoyan al declarar ante el órgano rector.
Las mismas reglas y normas relativas a la independencia y a la objetividad de la
ía financiera interna deber
auditor ían aplicarse a cualquier mandato de auditoría
integral emprendido por los auditores internos .
Las personas que dirigen las auditorías integrales deben comprender una amplia
gama de prá cticas de gestión y deben saber calibrar su campo de aplicación en
circunstancias específicas. También, deben conocer a fondo los asuntos del cliente, su
misión y sus estrategias.
Estas personas deben ser capaces de dirigir y gestionar equipos multidisciplinares de
auditor ía porque, en muchos casos, puede que necesiten la colaboración de
competencias especializadas para efectuar ciertos aspectos de la auditoría. No es
dif ícil imaginar, por ejemplo, que se pueda necesitar competencia m édica en las
auditor ías integrales de las instituciones de salud, o que se necesite la competencia
de educadores para auditor ías similares de instituciones educativas.
El empleo de equipos multidisciplinares, ligados por una rigurosa disciplina de
ía integral.
ía, constituye normalmente un rasgo distintivo de la auditor
auditor

Al igual que en el caso de la auditoría financiera, la posible intervención de la

auditoría interna en la auditoría integral no excluye la participación de auditores
externos y viceversa. De modo simple, no se trata de una u otra. Cada tipo de
auditoría tiene un papel que desempeñar, cada una tiene puntos fuertes que deben
ser utilizados y cada una debería participar de modo adecuado.

Al igual que con la decisión sobre el alcance y el modelo de enfoque de la auditoría,

la atribución de las responsabiiidades .de la auditoría integral entre los auditores
externos e internos debería evaluarse teniendo en cuenta las circunstancias
específicas de cada organismo .

30
29
 investigaciones sobre cuestiones relativas al valor ,a cambio de dinero. Estos
servicios son valiosos, e incitamos a que estos expertos continúen ofreciendo estos
LOS LÍMITES DE LA AUDITORÍA INTEGRAL servicios cuando puedan ayudar a sus clientes.

La auditoría integral, tal como está descrita en este folleto y en la documentación
suele tener un alcance amplio. Al examinar la amplia gama de asuntos relativos a
los resultados de un organismo, trata de investigar las cuestiones de valor a cambio
de dinero que tienen importancia para los miembros del órgano rector, la dirección y
las partes interesadas. Hemos descrito tres modelos de auditoría integral. Pero a
pesar de la gran amplitud de las auditorías integrales y de la variedad de modelos
empleados en su aplicación, el concepto tiene sus límites.
Ciertas prácticas merecen el calificativo de. auditorías, otras no. Para determinar si
un mandato puede ser calificado. de auditoría basta con verificar si tal mandato
,
Sin embargo, a veces se ofrece o se busca este tipo de servicios bajo el nombre de
auditoría. Esta práctica sólo puede crear concusión. El término auditoría integral
debería utilizarse solamente cuando se . efectúa una verdadera auditoría, en el
sentido que hemos descrito previamente. Esta práctica redundará en beneficio de la
propia auditoría.
Todo trabajo no destinado a reforzar las relaciones de responsabilidad inherentes al
proceso de rendir cuentas y / o que no satisface tocios los criterios previamente
identificados no deber ía llamarse auditoría. Por ejemplo, incluso reconociendo que

.
ías - ~ •
satisface las convenáones.y poséelas características establecidas paradas auditor
*

Así pues, la primera prueba del uso genuino del término auditor ía para describir la
práctica del valor a cambio de dinero, reside en el examen del objetivo fundamental
del mandato a fin de comprobar si se trata de reforzar las relaciones de
responsabilidad inherentes al proceso de rendir cuentas. La aplicación de este
procedimiento significa que sólo la porción del trabajo que verifica el refuerzo de las
relaciones de responsabilidad inherentes ai proceso de rendir cuentas merece ser
llamada auditoría. Por consiguiente, muchos otros servicios ligados al valor a
cambio de dinero pero efectuados con otros fines, no deber ían llamarse auditorías
aunque utilicen metodologías propias a la auditor ía, y aunque este apelativo pueda
aportar ciertas ventajas estratégicas o tá cticas.
Nuestra definición de auditoría refuerza la relación de responsabilidad
inherente al proceso de rendir cuentas. El auditor no forma parte de esta
.
relación; la cual es exclusiva a dos partes: la dirección y el órgano rector
-
las auditorías integrales,, a menudo, conducen a mejorar las prácticas de gestión; los
trabajos dise ñ ados fundamentalmente para reducir costos, aumentar la
productividad, o mejorar otros elementos de la eficacia no deberían ser considerados
como auditor ías.
De modo similar, una misi ó n que aparentemente está destinada a reforzar las
relaciones de responsabilidad inherentes al proceso de rendir cuentas, pero cuyo
encuadre de referencia es tan restringido que el informe resultante no ser
ía util a la
ía.
parte que delegó las responsabilidades, no debería considerarse una auditor
Otra forma del trabajo sobre valor a cambio de dinero que a menudo se caracteriza
por su proceso riguroso, pero que no creemos que ¿se ¡ajusta a nuestra definición de
auditoría, son las investigaciones sobre las formas alternativas de gestión y sus
.
posibles efectos Estos estudios podrían englobar los exá menes de sistemas de
-
organizació n o las. investigaciones sobre las varias maneras de proporcionar
servicios o de adquirir bienes o servicios.

Esta vertiente de la práctica que refuerza las relaciones de responsabilidad debe ser
ulteriormente comparada con otras caracter ísticas importantes de independencia,
objetividad, competencia y con los criterios descritos anteriormente, antes de que
.
pueda ser designada como "auditoría" Estas características también están asociadas
con la verificación de cuentas y son el meollo de la verdadera naturaleza de las
auditorías. Su efecto es de asegurar que las personas que delegan las
responsabilidades reciban un informe que haga autoridad y sea ú til en cuanto al
cumplimiento de estas responsabilidades.

A menos que todos estos elementos estén presentes, un mandato no puede recibir el
ía.
calificativo de auditor

Muchos contadores, auditores y firmas de consultores ofrecen servicios de asesoría

sobre valor a cambio de dinero; en efecto, además de ejercer sus funciones de
verificación, de cuando en cuando, los auditores legislativos emprenden

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¿ CUáLES SON LOS CAMPOS DE APLICACIóN DE LA LECTURAS DE REFERENCIA
AUDITOR ÍA INTEGRAL? (Estas publicaciones y vídeos existen únicamente en inglés y francés, los títulos han
sido traducidos exclusivamente para información del lector).
La auditoría integral y los prindpios y la práctica de las dedaradones que de ella se
derivan tienen un papel capital a desempeñar en todo tipo de institudones del FCAI
.
sector público
Estas institudones abarcan pero no se limitan a:
La responsabilidad, la rendició n de cuentas y la auditoría
experiencia, 1988
— Una década de

• las administradones federales, provindales y locales Eficacia

— La comunicación y la verificación de la información sobre la eficacia en el
sector p úblico (Informe completo), 1987
•
•
las institudones de salud, de educadón y de servidos sodales

las sodedades de Estado o bajo control estatal

Eficacia
— La comunicación y la verificación de la información sobre la eficacia en el
sector público (Informe sumario), 1987

• otras sodedades, obras ben éficas u organismos a fines no lucrativos que

obtienen subvendones para proseguir sus actividades .
La presentación y la verificación de la información sobre la eficacia
la práctica, 1993
— De la teoría a

El informe de auditoría integral

— Conceptos, cuestiones y prácticas, 1991

Como puede usted influenciar una auditoría integral — ^Guía del cliente, 1991
Conocimientos necesarios para efectuar la auditor
1984
ía integral
— Guía del experto,

Una mejor rendición de cuentas: Las comisiones canadienses de cuentas p úblicas y

los auditores legislativos, 1981

Los pagos de transferencia de los gobierno provinciales: Rendición de cuentas y

auditoria, 1988

La auditoría integral en Canadá: Perspectiva de la auditoría legislativa provincial,

1985

Los hospitales canadienses: Rendición de cuentas e información para asegurar una

- —
buena relación costo eficada Un programa para la acdón, 1987
ía interna en Canadá, 1986
Una nueva dimensión para la confiabilidad de la auditor

Los exámenes espedales, la auditoría interna y la tconfiabilidad: Guía del experto,

1987

El papel de la auditoría en la administradó n municipal: Pr ácticas, percepdones y

retos, 1983