Manual de Contabilidade de Gestao Parte I e II

CAPÍTULO I: ÂMBITO, OBJECTIVOS DA CONTABILIDADE ANALÍTICA E DE
GESTÃO
Primórdio da contabilidade de custos
A contabilidade é um Sistema de recolha, classificação, interpretação e exposição de dados

económicos, tem acompanhado a evolução no desenvolvimento da sociedade ao longo dos
seculos para garantir o seu progresso no fornecimento da informação financeira.
Durante as civilizações foram utilizados vários tipos de registos de actividades comerciais, o mais
antigo que se conhecem são os registos nas tabuas de barro referente ao pagamento de salário na
babilónia por volta de 3600 a.c.
A partir de 1494 o Frade Luca Paccioli, escreveu o livro “Summa de Arthmética, geometria,
Proportionietproportionalista”, onde constavam fundamentos de partida dobrada.
Relativamente ao cálculo dos custos de produção, da contabilidade de gestão ou interna, é

interessante notar que no final do seculo XVI os resultados de exploração eram calculados
somente no fim da operação, para conhecer o resultado de um período, o comerciante fazia o
inventário da sua fortuna ao avaliar todos os seus bens ao valor do dia do inventário e a diferença
entre dois inventários sucessivos traduzia o seu enriquecimento ou a sua pobreza.
A contabilidade de custos fazia verificações e balanços para controlo, numeração de inventário,

intercâmbio das partes, utilização das técnicas de linha de montagem, o uso da administração do
pessoal, estandardização das partes, controlo do inventário e controlo de custos.
Uma determinada família criou uma empresa para fabrico de tecidos
Manual de Contabilidade de Gestão- Parte I e II- 2017

Autor: Raimundo Faustino Bamo 1
1.1 Breve Historial da Contabilidade Analítica
Até meados do Sec. XVIII, altura em que ocorre a Revolução Industrial, não se conhecem
progressos na Contabilidade de Custos.
As pequenas indústrias domésticas passaram a ser fábricas e os artesãos converteram-se em

operários, as máquinas e ferramentas são aperfeiçoadas. A utilização da máquina na fabricação de
grande número de produtos deu origem à necessidade de determinar o custo de um grande
número de produtos produzidos, em vez de custo de um relativamente pequeno número de
produtos fabricados manualmente.
Nesta época, a contabilidade dos custos de produção era bastante primitiva e tratava primeiro de
dar à gestão registos e relatórios sobre as operações do passado. A maior parte das decisões eram
tomadas com base em informações históricas combinadas com a intuição sobre o potencial
sucesso das propostas de acção.
Charles Babbage, autor Inglês do tempo da Revolução Industrial, escreveu o livro “On The
Economy of Machinery and Manufacturers” focando problemas de tempos de trabalho e de
cálculo de custos.
Em 1827, M. Godard no seu livro “Traité Général et Sommaire de la Comptabilité Cornmerciale”

discute a depreciação e manutenção de edifícios e instalações, reconhece o problema da fixação
de preços sem os materiais comprados a vários preços, apadrinha um preço médio simples anual
de cada material e inclui os juros do capital nas despesas da conta de lucros e perdas.
Trinta anos mais tarde Louis Mézières publicou o livro “ Industrial and Manufacturing Accounts”
com contributos fundamentais para o moderno sistema de custeio por Tarefa, Obra ou
Encomenda. Cada encomenda tinha a sua conta em que eram registados os materiais e a mão-de-
obra utilizada. Contudo, não fazia referência aos gastos gerais de fabrico no cálculo dos custos.

1.2 A Informação, o Planeamento e o Controlo na Empresa
A complexidade e a celeridade parecem ser as características fundamentais da Sociedade
moderna, manifestando-se em todos os aspectos da vida do indivíduo e dos vários grupos sociais,
cuja rápida evolução e, por vezes, mutação não podem deixar de implicar constantes esforços de
adaptação e de se traduzir em instabilidade permanente.
Para a empresa, organismo básico da produção, esta instabilidade deriva concretamente,

conforme Pierre Lauzel, das múltiplas e frequentes alterações das correntes de trocas, das lutas de
influências entre blocos políticos e económicos, das alterações verificadas nas relações com os
grupos profissionais e o Estado, da aceleração do progresso técnico, da redução da duração média
da vida dos produtos, da evolução rápida das necessidades e dos gostos dos consumidores.
Por outro lado, toda a vida do indivíduo e dos grupos é actualmente encarada numa perspectiva
social, essencialmente humanista, pelo que os problemas empresariais decorrentes da
complexidade e instabilidade do meio têm de ser resolvidos sem comprometer a segurança do
pessoal, relativamente à estabilidade de emprego e ao nível da remuneração.
Assim, os responsáveis pela administração e gestão das empresas do nosso tempo defrontam-se
com problemas e responsabilidades cuja complexidade e gravidade se não podem comparar, em
quantidade e qualidade, com os tempos passados, quando, perante a simplicidade e estabilidade
das estruturas, o êxito dos negócios dependia especialmente da experiência, da intuição e do
espírito de iniciativa.
Hoje, na idade do social, a experiência é insuficiente, muitas vezes inoperante e sempre perigosa;
a intuição é arriscada quando as responsabilidades sociais do empresário o proíbem de se

comportar como um jogador; o espírito de iniciativa, perante as limitações implícitas na
complexidade dos negócios, nada representa por si só.
Na realidade, a moderna gestão empresarial obriga, em cada momento, a pensar no futuro, apenas
lhe interessando o conhecimento do passado para compreender o futuro – conhecimento,
compreensão e previsão que possibilitam uma racional tomada de decisões relativamente ao:
a) Planeamento
Compreende:
- A definição dos objectivos (o quê e para quê);
- A escolha dos meios para alcançar esses objectivos (como), adoptando um
determinado modelo de actividades.
b) Controlo
Comparação entre as actividades planeadas e realizadas e análise dos respectivos
desvios, para accionamento de um mecanismo de “feedback”, que permite:
- A correcção das próximas actividades do modelo adoptado;
- A escolha de outro modelo de actividades, quando o anterior se revelar ineficaz;
- A revisão do método de previsão, quando o anterior se revelar pouco realista.
Ora, estas tarefas (planeamento e controlo) só podem ser satisfatoriamente realizadas quando os
respectivos responsáveis dispõem de informações abundantes, precisas e oportunas, as quais, na
sua maior parte, hão-de ser fornecidas pela Contabilidade, como técnica de informação ao
serviço da empresa.
De facto, o processo de tomada de decisões na empresa terá de se apoiar nas informações
contabilísticas, obtidas através do registo, análise e previsão económica passada, presente e
futura.
Processo de Produção nas Empresas Comerciais e Industriais
Embora em todas as empresas se verifique uma circulação interna de valores, a verdade é que nas
empresas comerciais a função de produção se reduz à sua expressão mais simples, podendo dizer-

se, praticamente, que às compras (de mercadorias) se sucedem directamente as vendas (de
mercadorias).
Perante a descontinuidade dos fluxos físicos das entradas (compras) e das saídas (vendas), o
desenvolvimento harmonioso, regular e contínuo do processo de exploração é assegurado pela
armazenagem das mercadorias:
(figura 1)
APROVISIONAMENTO DISTRIBUIÇÃO
COMPRAS ARMAZÉM DE VENDAS

MERCADORIAS
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
Aqui, nas empresas comerciais, apenas importa distinguir as mercadorias compradas e as

mercadorias vendidas.
Pelo contrário, nas empresas industriais o processo de produção assume toda a sua extraordinária
importância:
Entre as compras (de materiais) e as vendas (de produtos fabricados) situa-se todo um ciclo de
transformações, utilizando determinada tecnologia e exigindo determinado equipamento fabril.
Aqui, nas empresas industriais, o desenvolvimento regular e contínuo do processo de exploração

é assegurado pela armazenagem das matérias (a montante da produção) e pela armazenagem dos
produtos fabricados (a jusante da produção), armazenagens que possibilitam a utilização óptima
dos factores produtivos e permitem o escoamento daqueles bens consoante as conveniências).

Note-se que, para além da armazenagem de matérias e produtos fabricados, ainda se verifica a
armazenagem da produção em curso, isto é, dos produtos que já iniciaram mas ainda não
terminaram o processo de produção (produtos por ultimar).
Assim, nas empresas industriais, teremos de distinguir: antes de mais, as matérias compradas e as
matérias consumidas; depois, os produtos terminados e os produtos por ultimar; e, finalmente, os
produtos fabricados e os produtos vendidos:
(figura 2)
PRODUÇÃO DISTRIBUIÇÃO
FÁBRICA
ARMAZEM ARMAZEM
DE Produção DE
MATÉRIAS em PROD FAB
Curso
ADMINISTRAÇÃO E FINANCIAMENTO
Organigrama Funcional das Empresas Industriais
A contabilidade analítica pressupõe uma organização racional dos serviços da empresa, de acordo
com a moderna problemática do controlo da gestão, devendo apoiar-se no organigrama
funcional da empresa
Organigrama Funcional é o esquema ou gráfico que possibilita uma visão imediata e
global da sua estrutura e hierarquia funcional, conforme os princípios da autoridade e da
responsabilidade.
Numa empresa de dimensão média, poderemos ter, por exemplo o seguinte organigrama:

(figura 3)
Conselho de Administração
Director-Geral
Aprovisionamento Produção Comercialização Administração Finanças

Compras Planificação Publicidade Pessoal Tesouraria
Verificação Equipamento Distribuição Fabricação Recebimento
Recepção Fabricação Contabilidade Pagamento
Vendas
Armazém Armazém
Diagrama Funcional do Processo de Fabrico
Por outro lado, a contabilidade analítica não poderá deixar de se adequar à estrutura do processo
tecnológico da produção, exigindo tal adequação um perfeito conhecimento, não só das várias
operações de transformação e do respectivo equipamento fabril, mas também das matérias
utilizadas (natureza, qualidade, fontes de abastecimento, prazos e condições de entrega, preços e
descontos, despesas de compra, etc.) e dos próprios produtos fabricados (natureza, qualidade,
mercado, preço, modalidades de venda, etc.).

Na realidade, para determinar os custos em qualquer momento do processo de produção e para
assegurar o controlo da fabricação, teremos de acompanhar fielmente o percurso das matérias
através dos vários departamentos, secções ou oficinas da empresa até à obtenção dos produtos
fabricados.
“É a tradução em unidades monetárias de todo o processo tecnológico da empresa, visando o

apuramento e o controle de custo de cada produto e a determinação de resultados parciais.”
Santino Furban
1.3 Âmbito da Contabilidade Analítica

Os responsáveis pela gestão da empresa têm necessidade de conhecer os custos, os proveitos e os
resultados associados aos diversos objectivos que aquela prossegue.
Fabricar ou vender um produto, fazer funcionar um departamento, entregar uma mercadoria, são
exemplos de objectivos de uma empresa relativamente aos quais se torna necessário dispor de
informação sobre custos.
A contabilidade geral apura aquelas grandezas económicas de uma forma global (relativamente
ao conjunto da organização) não satisfazendo, por conseguinte, aquela necessidade. É a
contabilidade analítica que compete prosseguir aquelas finalidades. Ela constitui um subsistema
de informação que tem em vista a medida e análise dos custos, proveitos e resultados
relacionados com os diversos objectivos prosseguidos pelas organizações.
Salienta-se, pois, que o seu objecto são os custos, proveitos e resultados das organizações, que
determina e analisa, não de forma globalizante como acontece na contabilidade geral, mas sim de
forma analítica e de acordo com as necessidades da gestão da organização em causa.
A necessidade de contabilidade analítica faz-se sentir quer nas empresas quer noutras
organizações. E quanto a empresas, embora tenha sido nas indústrias que a contabilidade analítica

mais se desenvolveu, devido a necessidades particulares que importa satisfazer – nomeadamente
o apuramento do custo dos produtos que fabricam – a informação que possibilita é igualmente
necessária à gestão de todas as empresas sejam comerciais, de prestação de serviços, extractivas,
financeiras ou de qualquer outro ramo de actividade.
1.4 Objectivos da contabilidade analítica

No que respeita aos diversos objectivos específicos das organizações, note-se que os custos que
lhe estão associados devem ser determinados geralmente segundo três ópticas diferentes:
- Estrutura organizativa da empresa;
- Actividades que desenvolve;
- Naturezas de custos
Após referirmos das diferenças entre Contabilidade Industrial ou de Custos e Analítica de

Exploração, que são, sobretudo, de ordem temporal, passemos à indicação de algumas definições
utilizadas.
Contabilidade Industrial ou de Custos

“É uma técnica administrativa respeitante à predeterminação, verificação, relevação, imputação,
controle, análise e demonstração de custos e resultados de gestão.” Gonçalves da Silva
“É a parte da Contabilidade que trata da definição, agrupamento, controlo e atribuição de custos e

que:
 Fornece dados para medir resultados e avaliar invetario;
 Fornece informações para o controle das operações;
 É a base para o planeamento e tomada de decisões.”- Backer e Jacobsen
Contabilidade Analítica de Exploração

“É uma técnica de análise dos custos e dos proveitos de uma empresa que tem
Por objectivos:
 A valorização dos bens produzidos e vendidos

 O controlo das condições internas de exploração.” A Rapin e J. Poly
“É parte da Contabilidade destinada a pôr em evidência os elementos constitutivos dos custos e

resultados que mais interesse têm para a direcção das empresas.”- Pierre Lauzel
“É a parte da Contabilidade que consiste em determinar por ramos de actividade, produtos,

serviços, clientes ou por outros elementos normais ou extraordinários:
 montante das vendas;
 O conjunto dos custos correspondentes, e comparar os proveitos e os custos de cada
uma daquelas categorias, com o fim de obter o lucro ou o prejuízo.”- Charles Brunet
O Plano Contabilístico Francês refere o seguinte:

“A contabilidade Analítica de Exploração é concebida para pôr em relevo os elementos dos
custos e dos proveitos que apresentam o maior interesse para a gestão e possibilitem:
 A determinação do preço de venda;
 O exame das condições internas de exploração (análise dos encargos com as previsões);
 Fornecer à empresa as bases de avaliação dos elementos patrimoniais.”
Estas noções mostram bem a natureza e o âmbito da Contabilidade Analítica.
As Insuficiência da Contabilidade Financeira
Vejamos, agora, se a contabilidade financeira nos pode fornecer as informações indispensáveis à

tomada de decisões relativas ao planeamento e controlo das actividades empresariais.
Como sabemos, a empresa é o organismo que reúne um conjunto de factores para, mediante
determinado processo, obter e trocar produtos com outros agentes económicos.

São factores todos os recursos económicos ou meios de produção: capital e trabalho; entende-se
por processo todo o conjunto de operações que, utilizando uma certa tecnologia, transforma os
factores (“in-puts”) em produtos (“out-puts”).
Assim, em toda a empresa se desenvolve um ciclo económico que compreende as seguintes

etapas:
 A captação de recursos financeiros;

 O aprovisionamento de factores, ou seja, a aplicação dos recursos financeiros em
factores produtivos;
 O processo de produção, isto é, a transformação dos factores em produtos;
 O armazenamento dos produtos;
 A comercialização dos produtos finaliza com a sua venda;
 A recuperação dos recursos financeiros, através das cobranças.
Compreende-se perfeitamente que, para a empresa, o aprovisionamento de factores (processo de

trocas a montante da produção) e a comercialização de produtos (processo de troca a jusante da
produção) implicam relações com o exterior (movimento externo), ao contrário do que acontece
com o processo de produção de valores (consumo, modificação, transformação ou conversão em
produtos) no seio da própria empresa (movimento interno).
Ora, as informações fornecidas pela contabilidade financeira, respeitando às relações da empresa
com o exterior, e obtidas a posteriori, pelo tratamento de dados históricos (contabilidade do
passado) e, portanto, já inalteráveis, são veiculadas, fundamentalmente, pelas seguintes peças
contabilísticas:
a) O BALANÇO
O balanço pode ser definido em duas ópticas; contabilística e financeira.
 Contabilisticamente, balanço é um mapa que mostra por um lado bens e direitos, e por
outro, obrigações que a empresa possui para com terceiros e, evidenciando a situação
líquida.

 Financeiramente, balanço é um documento que mostra as origens e aplicações de
fundos; por um lado mostra também a área onde foram aplicados os fundos e por outro, o
tipo e origens desses fundos, sumarizando a posição duma empresa num determinado
momento
O balanço é um instrumento predominantemente financeiro dada a sua própria definição
na óptica financeira, ao mostrar as origens e as aplicações dos recursos financeiros.
O Balanço procura responder a 3 questões principais:
 Principais recursos financeiros num dado momento
 Quais as fontes desses recursos
 Em que elementos activos tais fontes foram investidos.
b) A DEMONSTRAÇÃO DOS RESULTADOS, que nos mostra os custos e perdas e os proveitos

e ganhos, classificados por natureza, os resultados operacionais, os resultados
financeiros, os resultados correntes, os resultados extraordinários, os resultados antes
dos impostos, o imposto sobre o rendimento e, finalmente, o resultado líquido do
exercício.
É um documento que mostra a situação económica duma empresa, isto é, a síntese dos efeitos
financeiros das operações realizadas pela empresa num específico período contabilístico ou num
dado período económico (em quanto é que contribuíram os financiamentos para o aumento do
valor/riqueza da empresa).
O MAPA DEFLUXODECAIXAresulta de Entradas – Saídas (não se incluem custos não

desembolsáveis: Amortizações e provisões), portanto, o fluxo de caixa é um elemento de natureza
financeira.
Lucro = Proveitos – Custos (incluem custos não desembolsáveis), portanto, o lucro é um
elemento de natureza económica.

Muito naturalmente, estas informações são indispensáveis à gestão racional da empresa. Mas
serão suficientes?
Para já, não poderemos esquecer que aquelas peças contabilísticas são obtidas com base em
normas rígidas (de avaliação e registo) e revelam um acentuado formalismo (na sua
apresentação), evidenciando valores por vezes afastados da realidade económica, por razões de
ordem jurídica ou fiscal (amortizações, por exemplo) ou em consequência do princípio da
prudência (não considerando ganhos potenciais).
Depois, convém recordar que aquelas informações são tradicionalmente obtidas considerando-se
a empresa como uma unidade financeira, gestora de um capital próprio, pelo que todo o processo
da contabilidade financeira está orientado para a determinação do excedente económico após a
remuneração, certa e contratada, dos factores de produção, sendo esse excedente (incerto e
variável) repartido pelos factores ainda não remunerados até ao momento, fundamentalmente o
capital próprio e o Estado.
Sendo esta preocupação prioritária da contabilidade financeira, é natural que as respectivas
informações não satisfaçam as múltiplas e diversificadas necessidades da gestão. De facto, a
demonstração dos resultados, que nos apresenta uma análise condensada e global do rédito da
empresa, é sem dúvida o seu documento mais importante para os gestores, mas é evidente que a
simples classificação dos custos e proveitos por natureza não permite:
 Determinar a eficiência da empresa, como unidade financeira;
 Analisar as condições internas da exploração, isto é, calcular os custos e rendimentos das
várias divisões, secções e centros de trabalho da empresa, para detectar quaisquer
anormalidades e promover a sua imediata correcção, ou seja, para controlar a
exploração;
 Apurar os custos dos produtos fabricados e vendidos e, consequentemente, estabelecer
bases adequadas para a avaliação das existências, as quais terão de ser contabilizadas,
necessariamente, pelo método do inventário periódico ou intermitente;
 Apurar as margens dos seus diversos produtos, isto é, as diferenças entre os proveitos e
os custos de produção directamente vinculados à obtenção e venda de cada produto,

para saber se ganha ou perde em todos ou só em alguns e, consequentemente, poder
decidir racionalmente quanto aos futuros programas de fabrico e vendas (reduzir,
manter ou aumentar a produção e venda deste ou daquele produto).
Por outro lado, embora os custos futuros raramente coincidam com os custos passados ou
históricos, a
verdade é que estes são ainda a melhor base de previsão, pelo que o seu desconhecimento não
permite qualquer planeamento e, posteriormente, o respectivo controlo.
Finalmente, sabemos que a contabilidade financeira negligencia todos os fenómenos que se não
apresentem sob forma monetária, ignorando totalmente os chamados custos materiais (quantidade
de matérias consumidas, tempo de trabalho da mão de obra, número de Kw/h gastos, tempo de
trabalho das máquinas, etc.), em relação a um produto ou a um determinado período, os quais
muitas vezes são fundamentais para explicar os resultados obtidos.
Em conclusão: a contabilidade financeira, dadas as suas características, não pode fornecer

todas as informações necessárias à tomada de decisões, ao planeamento e ao controlo.
Tais informações hão-de ser fornecidas por outro ramo da contabilidade – a contabilidade
analítica.
A Contabilidade Analítica e as funções da empresa

As várias funções do gestor, consideradas como um todo, formam o processo administrativo.
Planeamento, organização, direcção e controle, quando considerados isoladamente, constituem as
funções administrativas. Cada uma delas é parte integrante do todo e repercute-se na seguinte,
determinando o seu desenvolvimento.
Planeamento – Organização – Direcção – Controlo
Por sua vez, o desempenho dessas funções forma o ciclo administrativo que, à medida que
se repete, permite uma contínua correcção e ajustamento.

Planeamento
É a primeira função administrativa e serve de base às demais.
Compreende:
- A definição dos objectivos (o que se deve fazer, como e para quê?);
- A escolha dos meios para alcançar esses objectivos;
- O que cada órgão da empresa da empresa deve fazer, como e quando.
O planeamento é um modelo teórico para a acção futura, na medida em que visa criar condições
racionais para que se organize e dirija o sistema.
O planeamento é uma necessidade indispensável para que a empresa possa sobreviver e

desenvolver-se. É uma reacção contra a mentalidade simplista que preconiza a solução dos
problemas à medida que vão surgindo. Em resumo, o planeamento é uma técnica que visa
combater a incerteza e permitir uma gestão racional de recursos postos à disposição da empresa.
Organização
Após o planeamento, segue-se geralmente a função de organização. A palavra organizar, na
abordagem clássica e neoclássica, está relacionada com:
 A inventariação e preparação dos meios materiais, financeiros e humanos necessários
para o alcance dos objectivos fixados;
 A determinação das actividades a desenvolver;
 O agrupamento das actividades em um padrão e estrutura lógicos, isto é, a definição da
estrutura conveniente para os diversos órgãos que constituem a empresa, e ainda das
funções, da autoridade e das responsabilidades não só desses órgãos mas das pessoas
responsáveis.
Em resumo, pode dizer-se que a organização é uma actividade indispensável na empresa, na

medida em que as actividades a realizar são muitas e que uma pessoa só não pode controlá-las.
Daí a necessidades de uma estrutura organizacional.

Direcção
Esta função relaciona-se directamente com a maneira pela qual os objectivos são alcançados
através da motivação do elemento humano e da orientação e coordenação das operações que
devem ser executadas.
A função direcção implica que o administrador deve motivar, comunicar e liderar como se refere
na frase de Ernest Dale: “ (…) dizer a outras pessoas o que fazer e conseguir que elas o façam da
melhor maneira. Uma vez que o gerente tem de se utilizar do trabalho alheio, a sua capacidade de
fazer o pessoal produzir os resultados necessários determinará o seu sucesso ou fracasso.”
Controlo
Esta função é o resultado lógico do processo administrativo analisado, uma vez que é necessário
verificar em que medida o planeamento está a ser seguido.
O controlo actua, segundo Douglas Sherwin, no sentido de ajustar as operações a determinados

padrões previamente estabelecidos com base na informação recebida.
Esta função visa, sobretudo, comparar as actividades planeadas com as realizadas, detectando e
contabilizando os desvios e permite:
 Conhecer as causas explicativas dos desvios;
 Tomar as decisões correctivas;
 Rever os métodos de previsão adoptados.
As funções administrativas só podem ser realizadas convenientemente quando os gestores

tiverem acesso a um sistema de informações suficiente, onde a Contabilidade, como técnica de
informação, tem um papel relevante a desempenhar, como se pode comprovar por exemplo na
interdependência entre a Gestão Orçamental e Contabilidade Analítica.
As empresas de média ou de grande dimensão e com níveis de gestão evoluídos recorrem com
frequência às funções administrativas anteriormente referidas.

Os planos, como se disse, são a base da acção futura e podem ser encarados de vários pontos de
vista:
 Âmbito – toda organização ou algumas das suas partes;
 Tempo – longo, médio ou curto prazo;
 Objecto – actividades sujeitas ao planeamento: produção, comercialização, etc.
Concentremos a nossa atenção no plano a curto prazo (um ano).

Os objectivos, políticas e programas definidos no plano anual são traduzidos para unidades
monetárias – orçamentos.
O Orçamento é a expressão quantitativa e financeira de um programa, dos custos e dos proveitos

daí decorrentes. Ele vai permitir a coordenação e o controlo das actividades.
Elaboram-se em primeiro lugar os programas onde se fixa:
 Os objectivos a atingirem:
 Quantidades a venderem e a produzir;
 Quantidades a adquirirem;
 Número de horas de trabalho.
e expressos em unidades físicas
 Os meios de execução necessários e distribuídos pelo quadro dos objectivos a atingir.
Seguidamente, elaboram-se os orçamentos que vão recorrer aos dados expressos nos programas e
traduzi-los em unidades monetárias.
Orçamento de vendas
Após a previsão das vendas em cada mês há que prever os preços de venda, de Modo a traduzir
as quantidades a vender em unidades monetárias.
Orçamento de compras

O programa de produção fixa as quantidades a fabricar em cada mês, com base no programa de
vendas e na política de inventario. Definido o programa anterior, é necessário saber os consumos
mensais de matérias-primas e subsidiárias, a fim de determinar as quantidades a adquirir em cada
mês. De seguida, com a previsão dos preços de aquisição elabora-se o orçamento das compras.
Orçamento de produção
É a expressão do custo previsto dos produtos a fabricar, de acordo com o programa de produção.
Orçamento de custos comerciais

Compreende os custos de aprovisionamento, os custos administrativos e os custos financeiros.
Traduz todos os gastos suportados pelas diversas funções da empresa, excluindo, como é
evidente, a industrial
Orçamento de investimentos
Compreende todas as despesas de investimento necessárias.
Orçamento Financeiro
Após a elaboração dos orçamentos anteriores o gestor saberá o total dos recebimentos e
pagamentos de cada mês, o que lhe permitirá elaborar o orçamento de tesouraria para inventariar
os excessos ou as necessidades de cada mês. A sua síntese constitui o orçamento geral que os
coordena e que permite elaborar a demonstração de resultados previsional e ainda o balanço
previsional.
Cada um dos orçamentos desenvolve-se ao nível das secções que têm o seguinte papel:
 Instrumentos de controlo dos gastos de uma secção;
 Cálculos dos custos e proveitos.
A gestão orçamental que foi caracterizada tem de ser comparada, não só para que se possa
contabilizar os desvios, mas também as decisões correctivas adequadas.

Controlo orçamental
Qual será o papel da Contabilidade Analítica em todo este processo?
Como já se referiu anteriormente, esse papel é indispensável, na medida em que tem por objecto
o apuramento e análise dos custos e proveitos dos produtos e das secções. É uma fonte
importante, não só para a gestão mas também para o controle orçamental:
 Fornece informações sobre custos e proveitos de períodos passados e serve de
base à elaboração dos programas;
 Fornece mensalmente informações sobre custos e proveitos apurados com vista
à contabilização dos desvios.
Os seus dados devem ser apresentados de forma:

 A caracterizar a situação e a evolução da empresa;
 A referir as causas explicativas dessa mesma situação;
 A permitir a tomada de decisões correctivas por parte da direcção.
Generalização dos processos da contabilidade financeira

Falando-se em contabilidade financeira e contabilidade analítica, poder-se-ia pensar, no muito
naturalmente, que estaríamos perante disciplinas diferentes, ou seja, que existiriam duas espécies
de contabilidades.
Mas, na realidade, apenas existe uma contabilidade, isto é, uma única técnica de informação ao
serviço da empresa, utilizando-se aquelas expressões apenas para distinguir duas formas de
aplicação dessa mesma técnica, “propondo-se cada uma fornecer informações diferentes, para
responder a questões diferentes, situadas no quadro de responsabilidades diferentes e numa
perspectiva diferente.”
Assim, não podemos deixar de encontrar na contabilidade analítica uma generalização dos
processos da contabilidade financeira, muito embora a natureza das informações relativas à

análise da exploração implique o aparecimento de características e particularidade específicas, até
mesmo de processos não utilizados na contabilidade geral.
De facto, enquanto a contabilidade financeira se desenvolve numa óptica financeira, jurídica e

fiscal, a óptica da contabilidade analítica é essencialmente de ordem económica.
Por isso, as informações fornecidas pela contabilidade geral dizem respeito ao conjunto das
relações da empresa, considerada como um “corpo compacto”, com o exterior; as informações
fornecidas pela contabilidade analítica respeitam propriamente aos factos elementares ocorridos
no interior desse corpo que é a empresa.
No fundo, e genericamente, os factos a registar e a analisar são os mesmos:

o ponto de partida da contabilidade analítica de exploração é os custos e os proveitos
classificados por natureza na contabilidade geral.
Utilizando-se a mesma técnica contabilística, esses factos vão ser novamente considerados, agora
com vista à determinação de custos, proveitos, margens e resultados, por departamentos e
produtos, observando analiticamente as condições internas de exploração e proporcionando bases
de avaliação patrimonial.
Flexibilidade da contabilidade analítica

Perante o direito de comunicação e de investigação reconhecidos a terceiros, nomeadamente à
administração fiscal, a contabilidade financeira, para que possa funcionar como meio de prova e
de informação para o exterior, está submetida a determinados imperativos de ordem técnica,
juridica e fiscal, os quais implicam limitações de fundo (problemas das avaliações, por exemplo)
e de forma (as operações elementares são objecto duma revelação sistemática, no quadro rígido
da movimentação digráfica das contas).
A contabilidade analítica, pelo contrário, não estando sujeita a quaisquer imposições externas e
gozando de certa autonomia em relação à contabilidade geral (maior ou menor, consoante o

sistema de articulação adoptado, como veremos), pode desenvolver-se total ou parcialmente, fora
do quadro da digrafia, através de mapas ou quadros, especialmente quadros de dupla entrada, os
quais oferecem duas vantagens notáveis: podem ser lidos e compreendidos por pessoas sem
grande preparação contabilística e podem ser directamente elaborados por computadores,
aproveitando-se toda a sua extraordinária capacidade de análise.
A possibilidade de revelações não sistemáticas e a relativa autonomia da contabilidade analítica

concedem-lhe a flexibilidade necessária e suficiente para proceder as classificações múltiplas,
reduzir os períodos de análise (mensualizando custos e resultados), trabalhar simultaneamente
com custos reais e custos teóricos e passar da contabilidade histórica à contabilidade orçamental,
meta final do planeamento e controlo.
Assim, enquanto o esquema de contas da contabilidade financeira, apresentado nos planos

oficiais de contabilidade, tem um carácter rígido e obrigatório para a maior parte das empresas
nacionais, o esquema das contas analíticas de exploração apresenta apenas uma símples sugestão,
podendo, salvo raras excepções, ditadas pelo interesse geral, ser substituído por qualquer outro
esquema que melhor se adapte à estrutura da empresa e às suas necessidades.
Em suma, a contabilidade analítica pode ser organizada em função das necessidades específicas
de cada empresa e deve fornecer, em tempo oportuno, as informações indispensáveis aos diversos
níveis de direcção, evidenciando as respectivas responsabilidades.
Características da Contabilidade Analítica
1. É organizada em função das necessidades de cada empresa e não está sujeita a quaisquer
constrangimentos na sua forma;
2. Serve a qualquer responsável da empresa independente da sua posição hierárquica;
3. Utiliza informações da Contabilidade Geral e dos documentos que lhe servem de base;
4. Deve ser actualizada e fornecer atempadamente as informações para a tomada de
decisões;
5. Deve estar para pôr em relevo as responsabilidades.

PRINCIPAIS CARACTERÍSTICAS DA CONTABILIDADE GERAL E DA
CONTABILIDADE ANALÍTICA
CONTABILIDADE GERAL CONTABILIDADE ANALÍTICA
Verifica todos os factos Verifica os factos de gestão ligados ao
administrativos que comportam processo económico da empresa. Não
CAMPO uma entrada ou uma saída toma em consideração o aspecto
DE INQUÉRITO financeira (compras, vendas, financeiro da gestão.
pagamentos das despesas,
cobranças de juros, etc.)
Determinar o rédito do Determina os custos e os resultados de

exercício. Isto é, o resultado de gestão. Isto é, os resultados da
toda a actividade da empresa no actividade económica nas suas várias
seu conjunto, e a composição do fases.
OBJECTIVO capital (activo e passivo).
Considera os fenómenos Considera os fenómenos empresariais

empresariais no momento da sua no momento da sua utilização.
verificação.
Releva dados sintéticos. Isto é:

NATUREZA DOS Não decompostos em todos os Releva dados analíticos reclassificando
DADOS seus componentes elementares. de maneira mais pormenorizada e
RELEVADOS homogénea os custos e os resultados
Releva os custos e os resultados postos em relevo pela Contabilidade
de acordo com a sua natureza. Geral.
Releva apenas dados históricos.

Releva custos e os resultados de
acordo com o seu destino.
Pode relevar dados históricos e dados

predeterminados (previstos ou
estandardizados).
SANTINO FUR
Exercício exemplo:
A Sociedade Yassidhine, Lda que produz um determinado produto apartir de uma determinada
materia prima. No mês de Outubro ultimo apurou os seguintes elementos:
Compras de matérias primas ……………………………………………………………... 2.800,00
Gastos de compra de matérias primas……………………………………………………….275,00
Descontos comercias obtidos nas matérias primas…………………………………………... 50,00
Salários dos operarios fabris ……………………………………………………………….. 700,00
Encargos socias referente ao salário………………………………………………………... 140,00
Ordenados do pessoal fabril ……………………………………………………………….. 200,00
Encargos socias referente aos ordenados fabris …………………………………………….. 40,00
Amortização do edifício e equipamento industrial ………………………………………… 300,00
Electricidade e água na fabrica………………………………………………………………..80,00
Ordenados de administracao ………………………………………………………………...300.00
Ordenados do pessoal de escritorio………………………………………………………….120,00
Encargos socias referentes aos ordenados………………………………………………...…240,00
Vendas de bens e serviço…………………………………………………………………..6.800,00
Descontos comercias concedidos nas vendas………………………………………………..140,00

Gastos de vendas (comissões dos vendedores)……………………………………………... 220,00
Inventário no início do mês :
 Matérias -Primas…………………………………………………………………...6.800,00
 Matéria Subsidiária………………………………………………………………......800,00
 Fuel oil 2.000 toneladas@0,250
 Trabalhos Acabados……………………………………………………………… 2.100,00
Inventário no final do mês
 Matérias-Primas…,,,……………………………………………………………… 6.200,00
 Matéria Subsidiária ……..…………………………………………………………...680,00
 Fuel oil 1520 toneladas@0,250
 Trabalhos Acabados ……………............………………………………………... 1.800,00
 Trabalhos em curso ………..……………………………………………………….. 200,00
Pretende-se:
1. Mapa de demonstração de resultados por natureza (PGC-NIRF);
2. Mapa de demostração de resultados por funções (PGC-NIRF).
Dados auxiliares e notas explicativas para a melhor percepção deste exercício ao estudante
Formula fundamental para o cálculo do inventário aprendida na contabilidade financeira
Inventário Inicial (Ii)
Inventário final (If)
Compras (Comp)
Consumo (Cons)
Trabalhos em curso (Tc)
Ii+Comp=If+Cons
Atenção para o cálculo de consumo de matérias primas e as diversas, neste caso quantoao cálculo
de consumo é necessário recordar que todas as facturas de compras devem incluir as despesas de
matérias ( Nota de débito) e os descontos das matérias ( Nota de crédito).
Matérias Primas Matéria Subsidária

Ii+Comp=If+Cons Ii+Comp=If+Cons
6.800+2.800,00+275-50=6200,00+Cons 800+0=680+Consumo

Cons=3.625,00 Cons=120,00
Fuel oil
Ii+Comp=If+Cons
500+0=380+Cons
Cons=120,00
Custo dos inventários deve ser o somatório de todas as matéria incluíndo fuel oil, que faz parte
das matérias = Matérias primas+Matérias subsidiárias+Fuel oil
Custo dos inventários=3.625,00+120,00+120,00=3.865,00
Vendas líquidas de bens e serviços são aquelas que são feitas todas as deduções a partir das
vendas globais, isto é, retirar o imposto (IVA) e os restantes descontos inerrentes = Vendas-
Descontos-IVA
Vendas líquidas= 6.800,00-140,00-0,00
Vendas líquidas= 6.660,00
Variação dos inventários dos produtos acabados= If-Ii=1.800,00+200,00-2.100,00=-100,00
Atenção: Qauanto aos inventário finais refere se aos inventários de produtos acabados e dos
traabalhos em curso, assim seja o mesmo para inventários iniciais.
Fornecimento externo
 Electricidade e água na fabrica...................................................................... 80,00
 Gastos de vendas (comissões de vendedores).……………………………. 220,00
300,00

Demonstração dos resultados
Por naturezas
Notas 2015 2014

Vendas de bens e de serviços 6,660.00 0,00
Variação da produção e de trabalhos em curso (100.00) 0,00
Investimentos realizados pela própria empresa - 0,00
Custo dos inventários vendidos ou consumidos (3,865.00) 0,00
Custos com o pessoal (1,740.00) 0,00
Fornecimentos e serviços de terceiros (300.00) 0,00
Amortizações (300.00) 0,00
Provisões - 0,00
Ajustamentos de inventários - 0,00
Imparidade de contas a receber - 0,00
Imparidade dos activos tangíveis e intangíveis - 0,00
Outros ganhos e perdas operacionais - 0,00

0,00
Rendimentos financeiros - 0,00
Gastos financeiras - 0,00
Ganhos/perdas imputados de associadas - 0,00
Resultados antes de impostos 355.00 0,00
0,00
Imposto sobre o rendimento - 0,00
Resultados do período das operações continuadas 355.00 0,00
0,00
Resultado líquido das operações descontinuadas 0,00
Resultados líquidos do período 355.00 0,00

0,00
Resultados líquidos do período atribuídos a: 0,00
Detentores do capital da empresa-mãe - 0,00
Interesses minoritários - 0,00

0,00
Resultados por acção - 0,00

Demonstração de resultados por funções
DSCRIÇÃO Notas 2015 2014

Vendas de bens e serviços 6,660.00 0,00
Custos das vendas de bens e serviços 5,425.00 0,00
Resultados brutos 1,235.00 0,00
Outros rendimentos 0,00
Gastos de distribuição 220.00 0,00
Gastos administrativos 660.00 0,00
Rendimentos/gastos financeiros - 0,00
Outros ganhos/perdas financeiras - 0,00
Ganhos ̷ perdas imputatados de associadas - 0,00
Resultados antes dos impostos 355.00 0,00
Imposto sobre o rendimento - 0,00
Resultados líquidos do período 355.00 0,00

Exercício: 1.1 - Empresa Idrisse, Lda.
1. Das contas das classes 6 e 7 da Empresa Alimentar, Lda, que fabrica um único
produto, apresentava os seguintes saldos em 31/12/2016 (em unidades monetárias):
SALDO
Descrição Devedores Credores
Custos das matérias consumidas 65.000.000,00
Fornecimentos e serviços de terceiro 57.500.000,00
Custos com pessoal1 60.289.125,00
Outros custos operacionais 1.950.000,00
Amortizações do periodo 25.000.000,00
Provisões do periodo 1.500.000,00
Custos e perdas financeiras 11.500.000,00
Vendas de bens e serviços 241.150.000,00
Rendimentos financeiros 5.900.000,00
A repartição dos custos de 2016 pelas diversas funções da empresa é a seguinte:
Descrição Custos Custos de Custos Custos

Industriais Distribuição Administrativo Financeiros
s
Custos das matérias consumidas 63.000.000,00 1.500.000,00 500.000,00 -
Fornecimentos e serviços 50.500.000,00 6.000.000,00 1.000.000,00 -
externos 50.578.125,00 4.980.000,00 4.731.000,00 -
Custos com o pessoal - 750.000,00 -
Outros custos operacionais 22.500.000,00 2.100.000,00 1.200.000,00 -
Amortizações do exercício - - 400.000,00 -
Provisões do exercício - - 1.500.000,00 -
1
Inclui 24,5% de encargos sociais reais. Os encargos sociais imputados são de 60%

Gastos e perdas financeiras ____________ ____________ - 11.500.000,00
_ _ ____________ ____________
186.578.125,0 15.330.000,00 9.331.000,00 11.500.000,00
0
Os movimentos verificados em 2016 na conta de inventários de custos de bens e serviços foram

os seguintes (em unidades monetárias):
Unidades físicas Unidades monetárias

Inventário em 01/01/2016 191.250,00 57.375.000,00
Produção de 2016 500.000,00 -
Vendas de 2016 530.000,00 -
Tendo em conta que as saídas de inventários são valorizadas pelo critério FIFO e que a
taxa de Imposto de Contribuição Industrial é de 32%, pretende-se:
a) Determine o custo de bens e serviços.
b) Determine a variação de produção e trabalhos em curso.
c) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF).
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções (PGC-NIRF).

Exercício: 1.2 - Madagascar, Lda.
Admita que o movimento contabilístico da Madagascar, Lda. em Janeiro de 2015 foi o que
seguidamente se apresenta, salientando-se que os custos são apresentados não só por contas do
(PGC-NIRF), mas também por funções da empresa, agrupados segundo as direcções definidas no
organograma.
CUSTOS E PERDAS/RENDIMENTOS E GANHOS
CONTAS DO PGC-NIRF CUSTOS POR FUNÇÕES

Administrativ
Cód a TOTAL
Descrição Produção Distribuição
. e Financeira
Rendimentos obtidos
Vendas de bens e serviços 64.630.00
Rendimentos financeiros 0
Total 220.000
64.850.00
Custos e Perdas 0
Custo das matérias 5.700.000

consumidas 1.092.000 800.000 40.000
Matérias subsidiárias 5.700.000
9.940.000 280.000 1.620.000 1.932.000
Fornecimentos e serviços de 280.000 192.000 18.000
3° 11.830.00 3.400.000 7.620.000 11.840.00
Impostos 0 16.000 34.000 0
Custos com o pessoal 315.000 300.000 210.000 490.000
Outros custos operacionais 5.700.000 - 6.420.000 22.850.00

Amortizações do exercício - _________ ___________ 0
Custos e perdas financeiras ________ 4.988.000 15.962.000 365.000
_ 6.210.000
Total 34.857.00 6.420.000
0 ________
_
55.807.70
0
Relativamente aos custos de produção foi possível apurar a sua divisão pelos dois tipos de
azulejos:
AZULEJO AZULEJO
DESCRIÇÃO
TIPO I TIPO II TOTAL
Matérias-primas 3.200.000 2.500.000 5.700.000

Matérias subsidiárias 690.000 402.000 1.092.000
Fornecimentos e serviços 5.825.000 4.115.000 9.940.000
externos 120.000 160.000 280.000

Impostos 6.900.000 4.930.000 11.830.000
Custos com o pessoal 140.000 175.000 315.000
Outros custos operacionais 3.600.000 2.100.000 5.700.000
Amortizações do exercício 20.475.000 14.382.000 34.857.000
Total
O movimento mensal do inventario de azulejos foi o seguinte 2
AZULEJOS M2 VALORES
Inventario inicial
Tipo I 15.000 640/00/m2
Tipo II 10.000 680/00/m2
Produção
Tipo I 31.500
Tipo II 20.400
Vendas
Tipo I 35.000 970,00/m2
Tipo II 26.000 1.180,00/m2
Com os elementos referidos anteriormente, pretende-se, em relação a Janeiro, que:
a) Determine o custo de bens e serviços unitário dos azulejos fabricados e valorize o

inventário final;
b) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF).
c) Elabore a demonstração dos resultados por funções (PGC-NIRF).;
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções e por produtos (PGC-NIRF).
Exercício: 1.3 – Empresa ACCA, Lda
A empresa ACCA, Lda. fabrica um único produto designado por T. Os elementos da

contabilidade do mês de Janeiro de 2017 no que se refere aos custos e perdas por natureza e por
funções foram os seguintes (em unidades monetárias):
2
O critério de valorização de saídas de existências é o LIFO

FUNÇÕES
Administrativa
NATUREZA Produção Distribuição e
Financeira
Custos das matérias consumidas (1) 210.000 -

Fornecimentos e serviços externos 2.600.000 600.000 280.000
Outros custos operacionais - - 80.000
Custos com o pessoal
Remunerações 3.500.000 1.500.000 2.250.000
Encargos sociais (2) (2) (2)
Amortizações do exercício 480.000 120.000 82.000
Custos e perdas financeiras - - 800.000
Movimento dos inventários
Produtos acabados
Inventário inicial 2.000 unid. @ 2.400,00
Produção 6.000 unid.
Vendas 5.000 unid. @ 4.200,00
Matérias-primas
Inventário inicial 2.800 Kgs @ 780,00
Compras 8.200 Kgs @ 800,00
Consumos 7.750 Kgs
Pretende-se que:
a) Apure o custo de bens e serviços unitário ;
b) Valorize o respectivo inventário no final do mês;
c) Elabore a demonstração dos resultados por natureza (PGC-NIRF).
d) Elabore a demonstração dos resultados por funções e por produtos (PGC-NIRF).
____________
(1) A empresa utiliza o critério de valorização de saídas de existências LIFO.
(2) Considere que os encargos sociais são imputados à taxa teórica de 60%. Os encargos sociais
reais do mês são os que resultam da aplicação das taxas legais (24,5%).

Exercício: 1.4 – Empresa Fabril X
A Empresa Fabril X fabrica e vende o produto BETA.

Elementos relativos ao exercício de n:
Inventário em 01/01/2015: (em contos)

 Matérias-primas e subsidiárias 74.000
 Produção em curso de fabrico 4.200
 Produtos acabados (18.000 Kg) 11.700
Inventário em 31/12/2015:
 Matérias-primas e subsidiárias 86.000
 Trabalho em curso 3.400
 Produtos acabados (24.000 Kg) ?
Balancete em 31/12/2015 (saldos em contos):

Devedores Credores
 Compras 382.000
 Fornec. Serv. de terceiro 21.000
 Custos c/ pessoal 75.200
 Custos e perdas financeiras 24.500
 Outros custos operacionais 890
 Amortizações do exercício 8.100
 Vendas 516.6003
 Outros ganhos operacionais 5.500
 Rendimentos financeiros 4.700
Foi ainda possível recolher os seguintes elementos respeitantes ao exercício de n (em

contos):
Fábrica Desp. Venda Dep.

Admin.
Compras 382.000 - -
Fornec. e serv. de terceiro 6.200 9.500 5.300
Custos com o pessoal 24.200 28.400 22.600
Outros custos operacionais 240 350 300
Amort. do exercício 4.400 2.200 1.500
3
574.000 Kg

Sabendo que a empresa segue o critério do FIFO na valorização das existências, pede-se
que elabore a Demonstração dos Resultados e a Demonstração dos Resultados por Funções, de
acordo com o (PGC-NIRF).
CAPÍTULO II: PRINCIPAIS COMPONENTESDE CONTABILIDADE DE GESTÃO
2.1 A multiplicidade de Custos: Os custos e a tomada de decisões

Como já sabemos, as informações relativas a custos não se podem limitar a permitir a avaliação
do inventário e ao apuramento de resultados, mas devem, também, e fundamentalmente, servir
como orientação para a tomada de decisões, relativamente ao planeamento e controlo da
gestão.
Na realidade, quando um gestor tem de escolher entre várias alternativas, não poderá fazê-lo
racionalmente se não dispuser das informações suficientes para prever as consequências
económicas de cada acção, em termos de custos e proveitos.
Então, o processo de obtenção de custos não poderá deixar de estar associado à natureza das
decisões a tomar, devendo a contabilidade analítica preocupar-se em fornecer precisamente
aquelas que possam conduzir às soluções mais eficazes e rentáveis.
Ora, na medida em que todo o gestor tem de tomar uma multiplicidade de decisões de variada
natureza, não devemos estranhar que ao longo do nosso estudo encontremos também uma
multiplicidade de custos - cada custo tenta responder a uma determinada necessidade
de gestão.
Então, podemos compreender que os custos a determinar em cada empresa dependem do seu
domínio de actividade (empresa industrial, de distribuição, de serviços, etc.) e da respectiva
organização (ilustrada no seu organigrama), para além do tipo de informações desejadas (no que
se refere à sua fiabilidade, qualidade e oportunidade, à possibilidade de comparações temporais
e, como óbvio, ao seu custo de utilidade) e de eventuais disposições contratuais e
regulamentares.
As características dos Custos

Perante a referida multiplicidade de custos, não podemos falar simplesmente em «custos»,
noção demasiadamente ampla, vaga e indeterminada, havendo necessidade de lhe acrescentar
um adjectivo que evite toda essa ambiguidade.

Deste modo, a adjectivação dos custos confere a indispensável precisão à nossa linguagem,
permitindo distinguir os vários custos de acordo com as suas principais características: o seu
objecto, o seu conteúdo e o momento do seu cálculo.
O objecto dos custos

Quanto ao objecto dos custos podemos distinguir:
 Os custos de serviços (funções, departamentos, secções, etc.) e os custos de produtos;
 O serviço a que respeitam os custos, falando-se então em custos funcionais (a de
aprovisionamento, comercialização, administrativos e financeiros) e em custos
departamentais (de secção, de oficina, etc.);
 O estágio do processo de exploração a que respeitam os custos dos produtos, falando-
se então em custo industrial, custo comercial e custo económico-técnico;
 Os custos de outros seguimentos de actividade (sector de venda, canal de distribuição,
tipo de clientela, etc.);
 A extensão dos custos, que podem respeitar a um determinado período de tempo ou a
um conjunto de unidades de produtos (custos globais) ou de uma unidade (custos
marginais).
O conteúdo dos custos

Quanto ao conteúdo dos custos podemos distinguir:
 A espécie de custo, pois embora pensemos geralmente em termos de custo monetário,
não podemos ignorar o chamado custo material e, até, o custo psíquico;
 A compreensão dos custos, que podem englobar todos os elementos (parcelas) que
respeitam ao seu objecto (custos totais) ou apenas alguns daqueles elementos (custos
parciais).
Os custos parciais podem ser definidos com base:

 No grau de conexão entre os elementos (parcelas) dos custos e do respectivo objecto,
falando-se então em custos directos e indirectos;

 No grau de conexão entre os elementos do custo e nível de actividade da empresa,
falando-se então em custos fixos variáveis, para além da distinção entre os custos de
actividade e de subactividade e entre custos normais e racionais.
O momento do cálculo de custos

Quanto ao momento do cálculo de custos, podemos distinguir:
 Os custos calculados a posteriori, com base em valores reais (custos históricos);
 Os custos calculados a priori, com base em valores previsionais (custos predeterminados
ou teóricos).
1.2.Custos, Despesas e Pagamentos. Proveitos, Receitas e Recebimentos
A - Custos e proveitos de períodos

Como virá relembrar estes conceitos, que têm bastante importância para uma determinação
correcta dos resultados.
Representemos esquematicamente a actividade da empresa1
CIRCUITO ECONÓMICO

Recebimentos
.
Armazé Vend
Compras ► m ► Fabricação ► Armazém ► as
M.Prim
as Prod.Acab.
▲ CUSTOS RECEITAS

▼
DESPESAS (Facturas)
(Facturas) PROVEITOS
Forneced Clien
ores tes
▲
PAGAMEN
TOS Serviços RECEBIMENTOS
◄ Administrativos ◄
CIRCUITO MONETÁRIO
Como verificamos, podemos distinguir dois circuitos na actividade da empresa: o real

(relacionado com os bens e serviços) e o monetário (que tem a ver com o pagamento desses
bens e serviços)
A todo o fluxo real (do exterior para a empresa ou da empresa para o exterior) corresponde
um fluxo monetário de sentido inverso.
Podemos dividir o circuito real em três partes:

Parte 1 - fluxos de bens e serviços do exterior da empresa;
Parte 2 - fluxos de bens e serviços dentro da empresa;
Parte 3 - fluxo de bens e serviços da empresa para o seu exterior.
Quanto à parte 1, o período em que se dá o fluxo real nasce a obrigação de pagar, e ao

respectivo valor chamaremos despesa de período. No período em que se dá o fluxo monetário,

verifica-se o pagamento. Ora, pelo que acima se refere, o período em que se verifica a despesa
pode não coincidir com aquele em que se faz o pagamento.
Acresce que o período em que se verifica a despesa pode não coincidir com aquele em que
deve ser considerado como componente negativa do período, como custo de período.
Exemplificando, todos os gastos verificados com a fabricação do produto só são considerados

custos no período em que o produto é vendido.
Vejamos a parte 3, do circuito real, cujo fluxo pode não ser o mesmo igual ao fluxo verificado
no circuito monetário. No primeiro caso nasce o direito de receber, verifica-se a receita, e no
segundo dá-se o recebimento. O período em que se verifica a receita pode não coincidir com
aquele em que se dá o recebimento.
Também o período em que se verifica a receita pode não coincidir com aquele em que o
respectivo valor dever ser considerado como componente positiva do resultado, como
proveito do período. Os custos e os proveitos respeitam pois a factos económicos enquanto as
despesas e receitas se referem a factos financeiros. Por conseguinte, só os custos e os proveitos
devem ser considerados para efeitos de apuramento de resultados. A soma algébrica dos custos
e proveitos de certos períodos é o resultado do período (lucro e prejuízo).
B –Custos psíquico, material e monetário
Como já referimos, quando falamos em custo pensamos geralmente em custo monetário, isto é,
numa soma de produtos de quantidades por preços, mas convém pensar ainda nos chamados
custos material e psíquico, indagando até que ponto estas espécies de custos podem ser úteis
ao nosso estudo.
Custo psíquico é o conjunto de esforços e sacrifícios originados pela aquisição, produção ou

venda dos produtos.

Perante meios escassos e de emprego alternativo, o custo psíquico, noção imediata e intuitiva,
mede-se pela renúncia à aplicação desses meios a outros empregos.
Esta ideia de custo psíquico está subjacente a grande parte das tomadas de decisões na empresa,
muito embora, perante a sua correlação com os custos de material e monetário, estes se
apresentam prioritariamente ao nosso espírito.
Custo material (ou tecnológico) é a soma das quantidades dos meios aplicados.
Referimo-nos ao custo material, quando dizemos, por exemplo, que determinado produto custa
x kg de matérias e y horas de trabalho.
Este custo material tem para nós um interesse especial, porquanto:

- Está na base da elaboração de orçamentos e do controlo das quantidades,
permitindo o apuramento dos desvios entre os consumos reais e predeterminados;
- Para cada processo tecnológico, só o custo material permite comparações
proveitosas entre os custos referidos a épocas afastadas (pois não reflecte a variação
dos preços).
Custo monetário é soma dos produtos das quantidades utilizadas pelos respectivos preços
unitários.
Naturalmente, designando por K o custo monetário, teremos:
K = x p1 + Yp2 + z p3
sendo : x, y e z - quantidades de factores / p1, p2, p3 - respectivos preços unitários
Este custo, sendo a expressão monetária do consumo dos meios de exploração, permite a
decomposição dos custos nos seus dois elementos essenciais: as quantidades e os preços.
Ora, enquanto os consumos em quantidade são variáveis de ordem interna, sobre as quais a
empresa pode exercer uma acção mais ou menos sensível, os consumos em valor são variáveis
de ordem externa, reflectindo a flutuação dos preços no mercado, sem qualquer interferência
da empresa.

Por isso mesmo, como já dissemos, não se podem comparar os custos monetários em épocas
afastadas - sabemos que a unidade monetária é uma medida essencialmente variável, podendo
comparar-se, no dizer do prof. Teixeira Ribeiro, a «um metro que cresce e mingua».
C - Custos de serviços e de produtos
Custos funcionais, departamentais e de produtos
Ao estudarmos as finalidades da contabilidade analítica salientámos o interesse em determinar

os custos, proveitos e resultados, não só por produtos ou categorias de produtos, mas também
por funções e departamentos ou secções.
Na realidade, a simples análise dos resultados por produtos, embora indispensável para a
tomada de certo tipo de decisões, é geralmente insuficiente para o controlo de gestão, pois não
fornece quaisquer informações particulares quanto à localização de possíveis insucessos ao
longo do processo de exploração.
No entanto, em relação aos diversos meios de exploração (bens e serviços consumidos)

podemos sempre considerar o seu destino:
- O destino funcional (a que funções respeitam), em regra fácil e imediatamente
conhecido;
- O destino final (a que produtos respeitam), nem sempre fácil e imediatamente
visível ou reconhecido.
Quer dizer, antes da determinação dos custos por produtos (após a resolução dos problemas
originados pelo desconhecimento imediato do destino final de certos meios de exploração),
podemos sempre determinar, e mais facilmente, não só os custos das funções gerais da empresa

(aprovisionamento, transformação, distribuição e administração), mas também os custos dos
vários departamentos que concorrem para cada uma dessas funções.
Em conclusão: quando falamos em custos há necessidade de precisar concretamente o seu

objecto - um centro de responsabilidades (custos funcionais ou departamentais) ou um
produto (custos de produtos).
Notemos, desde já, que os custos funcionais facilitam a determinação dos custos dos produtos,
como veremos, para além de permitirem a distinção entre os custos controláveis e os custos
não controláveis pelos responsáveis de cada função ou departamento da empresa.
CONTAB. GERAL CONTABILIDADE ANALÍTICA
CUSTOS CUSTOS
CLASSIFICAÇÃO CLASSIFICAÇÃO POR DESTINO

POR NAUREZA FUNCIONAL FINAL
RUBRICAS FUNÇÕES DEP. PRODUTOS

Matérias Cons. APROVIS. D1 X
D2
Fornecimentos D3
TRANSFOR. D4 Y
Serviços D5
Desp. c/ o pessoal COMERC. D6
Desp. Financeiras D7 Z
ADMIN. D8
CUST. FUNCIONAIS CUST. DE PROD.

D –Custos de actividades
Convém salientar, entretanto, que todo o objecto de custo corresponde sempre a uma acção
ou actividade: um custo é sempre a soma das despesas necessárias para «fazer qualquer
coisa»: para exercer uma função, para realizar o trabalho dum departamento, para fabricar um
produto, para prestar um serviço – a função exercida, o departamento considerado, o produto
fabricado, o serviço prestado, são o objecto dos respectivos custos.
Assim, quando se fala em «Custo funcional» ou «Custo departamental», estas expressões são
formas abreviadas de dizer: «a soma das despesas necessárias para fabricar o produto» e «para
prestar o serviço».
No fundo, está sempre em causa uma certa actividade, um conjunto de operações elementares,
correspondente a determinado segmento da empresa (domínio de actividade), cujo custo se
pretende calcular.
E -Custos directos e indirectos
Os custos classificam-se em directos e indirectos consoante podem ser identificados ou não

com determinado objecto de custo (serviço ou produto).
Quer dizer, são directos todos aqueles custos especificamente originados por este ou aquele
serviço (custos directos das funções e departamentos) ou por este ou aquele produto
(custos directos dos produtos).
Assim, em relação aos custos directos é sempre possível conhecer, imediata, evidente ou
praticamente, ou o seu destino funcional, ou o seu destino final, ou ambos.
São geralmente custos directos as matérias-primas e o trabalho dos operários (mão-de-obra).

São indirectos todos aqueles custos originados não por este ou aquele serviço ou produto,
mas sim por vários serviços ou produtos (gastos gerais da empresa), desconhecendo-se, no
momento da sua efectivação, o seu destino funcional e/ou final.
São geralmente custos indirectos, em relação aos produtos, os gastos de aprovisionamento

(renda, iluminação e aquecimento do armazém de matérias e os ordenados do respectivo
pessoal, por exemplo), os gastos gerais de fabrico (força motriz, renda ou amortização dos
edifícios fabris, amortização dos edifícios fabris, amortização do equipamento fabril, por
exemplo), e todos os «custos de período» (custos não inventariáveis), tais como os de
comercialização, administração e financiamento.
Observemos, entretanto, que:

a) Em relação aos serviços, os custos são quase sempre directos (excepções: o
ordenado do director-geral e o salário do vigilante dos edifícios e equipamentos, por
exemplo);
b) Os custos directos em relação aos produtos só excepcionalmente não são também
custos directos em relação aos serviços;
c) Os custos directos em relação aos serviços podem ser indirectamente em relação
aos produtos, caso em que se designam por custos semidirectos.
Convém salientar que, em relação aos produtos (assim como em relação aos serviços), não é a
natureza dos elementos que determina a respectiva classificação, mas sim a sua conexão
circunstancial aos produtos (ou aos serviços).
De facto, por um lado, em certos casos a mão-de-obra pode ser um custo indirecto; por outro
lado, poderão ser custos directos os fornecimentos e serviços de terceiros, a força motriz e a
amortização de certas máquinas, verificando-se tal sempre que estes elementos estejam
especialmente ligados ao custo de determinado produto.

Nesta ordem de ideias, também alguns «custos de período» podem ser relacionados com
determinados produtos, como certos gastos de distribuição (as despesas de expedição -
embalagem e frete - deste ou daquele produto, embora seja mais difícil encontrar elementos
directos entre os gastos de administração e financiamento.
A distinção entre elementos directos interessa, fundamentalmente, para determinar o modo da

sua inclusão no cálculo dos serviços e produtos.
Com efeito, os elementos directos, conhecendo-se o seu destino funcional e/ou final, são fácil e
imediatamente aplicados, atribuídos, ou melhor, afectados, aos respectivos objectos de custo,
isto é, são directamente incluídos no cálculo dos respectivos custos (dos serviços e/ou dos
produtos).
Pelo contrário, os elementos indirectos, desconhecendo-se o seu destino funcional e/ou final,
podem ser directamente afectados aos respectivos objectos de custo, sendo necessária a sua
repartição para que possam ser imputados aos serviços e aos produtos.
Assim, a afectação respeita aos custos directos e a imputação aos custos indirectos.
Naturalmente, os elementos semidirectos serão afectados aos serviços e, posteriormente,

imputados aos produtos.
Havemos, de distinguir, portanto:

a) Em relação aos serviços, a afectação dos custos directos e semidirectos e
a imputação dos custos indirectos;
b) Em relação aos produtos, a afectação dos custos directos e a imputação
dos custos semidirectos e indirectos.
Resumo:

Na empresa, para se prosseguirem os objectivos particulares definidos pelos seus detentores e
gestores, há que suportar custos, que têm contrapartida nos benefícios (proveitos), resultantes
desses objectivos.
O custo é um sacrifício de recursos com vista a atingir determinado objectivo.
Em termos económicos, dentro das diversas acepções da palavra, interessam-nos duas:

- O custo tecnológico ou material, que é o conjunto formado pelas qualidades de bens
e serviços que se consomem ou utilizam;
- O custo monetário que é o valor que resulta do somatório dos produtos daquelas
quantidades pelos respectivos preços.
A contabilidade analítica privilegia o apuramento do custo monetário, que designaremos

simplesmente por custo.
No que respeita às funções que os originaram, podemos distinguir numa empresa as seguintes
espécies de custos:
- De aprovisionamento: respeitam à compra, armazenagem e distribuição de materiais;
- De produção ou industriais: todos os que a fabricação dos produtos implica;
- De venda ou distribuição: todos os que respeitam à realização de vendas e à entrega
de produtos;
- Administrativos: os que respeitam à administração e controlo das actividades da
empresa;
- Financeiras: os que representam o custo dos capitais alheios aplicados na empresa.
Os custos e os produtos
Pela óptica do produto fabricado podemos distinguir diversos tipos de custos.
Em primeiro lugar, temos o custo industrial que é a parte que lhe respeita nos custos de
produção ou industriais.

Se adicionarmos ao custo industrial do produto a quota-parte que lhe compete em todos os
restantes gastos da empresa (de distribuição, administrativos e financeiros), obtemos o custo
complexivo. O custo complexivo é, pois, equivalente ao preço de venda abaixo do qual a
empresa terá prejuízo.
Convém referir que nos casos de produção múltipla raramente se determina o custo unitário
complexivo dos produtos, dadas as dificuldades - e mesmo frequentemente a impossibilidade -
de distribuírem alguns dos custos não industriais pelos diversos produtos.
Se adicionarmos ao custo complexivo os gastos figurativos, obtemos o custo económico-

técnico, equivalente ao preço de venda normal, pois considera a quota parte a atribuir ao
produto na remuneração dos capitais investidos na empresa pelos seus sócios - determinada a
partir da taxa de juro corrente no mercado de capitais - e o prémio relativo ao risco
decorrente do exercício da actividade a que se dedica.
Um preço de venda superior ao custo económico- técnico proporciona o chamado lucro puro.
Classificação dos custos

Custo Primo (ou directo) - somatório dos custos directos de Produção
(MD + MOD)
Custo de Conversão (ou de Transformação)

MOD + GGF
Custo total das Operações - somatório de todos os custos de produção

MD + MOD + GGF

Custo Complexivo - adição ao custo industrial dos custos não fabris (gastos Gerais da
empresa) Custos de venda, custos administrativos, financeiros (preço de venda mínimo)
Custo Económico-Técnico - (preço de venda normal) adiciona-se ao custo Complexivo

todos os custos ou gastos figurativos - remuneração do capital investido, prémio de risco, etc.
No esquema seguinte sintetizam-se estes conceitos:

Lucro
Puro Preço
Gastos Custo de
Figura- Económico Venda
tivos ou Efectivo
Preço
Gastos Custo
de Rendimento
Comerciais Comercial
Venda Bruto
ou
G. Fab. Custo Normal ou
Complexivo
M. Obra Custo Industrial Total
Mat. Primo
Primas
A - Custo industrial
Dissemos que o custo industrial ou de produção de um produto é a parte que lhe respeita nos
custos industriais ou de produção da empresa.
O ciclo produtivo da empresa começa com a compra das matérias e termina, no que respeita à
fase de fabricação, com o acabamento do produto. O custo industrial deve incluir todos os
gastos referentes a esta fase do ciclo.

No que respeita à matérias, devem considerar-se no custo industrial todos os gastos suportados
para as ter em condições de serem consumidas na fabricação: o custo da factura, gastos de
transporte e outros (direitos, etc.) até à fábrica e de descarga, recepção e arrumação nos
armazéns. Enquanto não são consumidas, as matérias ocasionam gastos de armazenagem que lhe
devem ser imputados e, finalmente, há que considerar o custo do seu transporte até aos locais
de consumo.
Todos aqueles custos relativos às matérias são custos industriais. Mas o custo industrial do
produto não se limita ao custo das matérias, da mão-de-obra e de outros gastos
especificamente ocasionados pelo fabrico do produto, pois inclui também uma quota parte dos
gastos comuns a todos os produtos, como sejam os ocasionados pelos serviços auxiliares ou de
apoio à fabricação. Constituem exemplos os custos relativos à planificação da produção,
oficinas, serviços administrativos da fábrica, direcção fabril, etc.
No estádio final da produção temos os custos com a embalagem dos produtos. Com frequência
acontece que se podem distinguir duas embalagens: aquela em que o produto é acondicionado
logo que é acabado e uma posterior, para expedição.
Se o produto não pode ser armazenado sem a embalagem e esta é feita na fábrica sob a
responsabilidade do director fabril, é considerada custo industrial. A segunda, feita na altura da
expedição para o cliente, sob a responsabilidade do director comercial, é considerada custo de
distribuição.
Os produtos acabados existentes em armazém no fim de cada período contabilístico são

valorizados pelo seu custo industrial.
O custo industrial ou de produção pode ser decomposto em:

- Custo das matérias directas consumidas (MD);

- Custo de mão-de-obra directa (MOD), que respeita aos custos com trabalhadores
que se ocupam directamente do fabrico do produto;
- Gastos gerais de fabrico (GGF), constituídos por todos os restantes custos
industriais imputáveis ao produto.
A soma dos custos das matérias directas consumidas e da mão-de-obra directa designa-se custo
primo (CP). Por outro lado, à soma dos custos da mão-de-obra directa com os gastos gerais de
fabrico chama-se custo de transformação (CT).
Temos pois:
Custo GGF
de
Transf. MOD Custo
MD Primo
Matérias directas
As matérias directas são os bens que se laboram para obter o produto final, aparecendo
geralmente incorporado neste (madeira e móvel, farinha e pão, papel e livro, etc.).
A determinação do custo do produto envolve o conhecimento do custo das matérias directas

consumidas no seu fabrico. Por conseguinte, o sistema de informação da empresa deve
possibilitar a quantidade de cada matéria consumida e o respectivo valor por cada um dos
objectos de custos definidos.
Para atingir aqueles objectivos é necessário:

- Implantar um sub-sistema de informações, e relativamente a cada matéria o
conhecimento das:
. Quantidades entradas e o respectivo custo unitário;
. Quantidades saídas e o respectivo valor por objectos de custo;
. Quantidades em armazém e o respectivo valor.
- Definição dos critérios de valorização das saídas. Para valorizar o inventario das
matérias e consequentemente custear as saídas de armazém (consumos) é necessário
definir o respectivo critério de valorização. Os mais frequentes são:
. FIFO (First in, first out)
. LIFO (Last in, last out)
. Custo médio ponderado
Mão de obra directa
Designa-se por mão-de-obra directa o custo com o pessoal que trabalha directamente na
fabricação do produto, excluindo-se os encargos com o pessoal da área industrial, que tem
funções de supervisão (encarregados, chefes de secção, directores) ou de apoio (direcção fabril,
planeamento e controlo de produção, etc.) que são considerados gastos gerais de fabrico.
O apuramento desta parcela de custo envolve por um lado a determinação do tempo de

trabalho de cada trabalhador, medido em horas - que se designam por hora-homem e se
representa abreviadamente por Hh - por produtos e, por outro, o conhecimento do custo
horário. Aqueles tempos multiplicados pelo horário respectivo permitem-nos determinar os
custos com pessoal por objectos de custos, que são produtos e os centros de custos.
Sobre estas remunerações pagas pela empresa, esta suporta segundo a lei geral os seguintes
encargos, geralmente designados de encargos patronais:
- Segurança social;
- Seguros de acidentes de trabalho e doenças profissionais, cuja taxa é variável com os
sectores de actividade;
- Férias, subsídio de férias e subsídio de Natal.
Resumindo, o custo de mão de obra directa será o somatório das remunerações e de encargos
da entidade patronal do pessoal directamente afecto à produção.

Gastos Gerais de Fabrico
Fazem parte dos gastos gerais de fabrico os restantes custos da função industrial. Entre as
diversas naturezas de custos salientamos:
- Remunerações e demais encargos com mão de obra indirecta;
- Matérias subsidiárias;
- Materiais diversos, como é o caso dos materiais de conservação;
- Água;
- Electricidade (força motriz e iluminação);
- Combustíveis;
- Serviços de conservação e reparação;
- Seguros dos edifícios e equipamentos;
- Impostos (contribuição predial, autarquia, etc.);
- Ferramentas e utensílios de desgaste rápido;
- Amortizações dos edifícios e equipamentos.
Não existem, em princípio, dificuldades de maior no apuramento dos custos das matérias
directas e da mão de obra directa a considerar no custo do produto. Com efeito, tratam-se de
custos directos dos produtos.
Com os gastos gerais de fabrico não se passa o mesmo, pois neles são fundamentalmente
englobados gastos que são comuns aos diversos produtos que se fabricam.
Por esta razão, têm de definir-se critérios de imputação (de distribuição ou de repartição) dos
gastos gerais de fabrico verificados no período pelos produtos fabricados nesse período.
Recorre-se para o efeito às chamadas bases ou unidades de imputação.

As bases de imputação de base única enferma de muitas limitações, pois só por mero acaso se
encontrará uma relação de proporcionalidade aceitável entre todos os GGF e a base de
imputação escolhida. Com efeito, repare-se que alguns GGF variarão com a mão de obra
directa, outros com as horas de trabalho das máquinas, etc. Por outro lado, um produto pode
recorrer a uma secção em que o trabalho se encontra sensivelmente mecanizado, outro a uma
secção em que o trabalho é sobretudo manual. Podem mesmo todos os produtos recorrer às
mesmas secções, mas ser diferente o contributo que cada uma delas dá para cada produto.
Portanto, raramente se pode recorrer ao método de base única, sendo necessário, agrupar
previamente os GGF por grupos com certas afinidades e depois, para cada grupo de custos,
escolhe-se a base mais adequada.
Concluindo, o custo industrial de produção do mês (CIPM) é o somatório das matérias directas
(MD), da mão-de-obra directa (MOD) e dos Gastos Gerais de Fabrico (GGF), isto é:
CIP = MD + MOD + GGF
Para determinar o custo industrial da produção acabada (CIPA) é necessário verificar se há

produção em vias de fabrico no início e fim do período em causa e nesse caso valorizá-la. Se
existir produção em vias de fabrico no início do mês (TCi), há que adicionar ao custo da
produção os custos suportados naquele mês. Mas note-se que, se existir produção em vias de
fabrico no fim do mês (PVFf), haverá que deduzir os custos desta para encontrar os custos da
produção acabada no mês:
CIPA = TCi + CIPM - TCf
Por último, para se apurar o custo das vendas de bens e servicos (CVBS ou custo das vendas),
deverá ter-se em atenção as existências iniciais (PAi) e finais (PAf) de produtos acabados, isto é:
CVBS = PAi + CIPA - PAf
B - Custos de produtos e custos dos períodos

Para podermos fabricar os produtos que pretendemos vender torna-se necessário consumir,
bens e serviços (matérias, instalações, mão de obra, etc.). Desses consumos e sacrifícios nasce o
produto, cujo custo unitário é necessário determinar, pois, entre outras finalidades, há que
proceder à valorização dos produtos acabados que se encontram em armazém no fim de cada
período.
Por conseguinte, todos os custos que entram na determinação do custo industrial dos produtos
são custos de produtos e não custos de períodos.
São na altura em que os produtos são vendidos é que os custos dos produtos passam a ser
custos de períodos.
O custo industrial dos produtos vendidos é, pois, um custo de período.
Vendas
Custo industrial dos Existência de Vendas Custo industrial dos

produtos acabados produtos produtos vendidos
acabados
(=) Custos do
Resultado bruto período
(-)
Custos distribuição
Custos administrat.
Custos dos produtos Custos financeiros

(=)
Resultado líquido
antes de impostos
Resumo da Classificação dos Custos em relação ao Processo Produto (Esquema)

Tipos de Custos Definição Exemplos
Aqueles que estão . Renda
relacionados com o . Salário
Custos de Produção processo produtivo ou seu Operário fabril
produto fina . Matérias primas sacrificadas no
processo fabril
Aqueles que cuja relação . Renda do escritório na sede da
com as áreas produtivas é empresa
difícil de estabelecer, pelo . Custos
Custos do Período que é preferível relacioná- Publicidade e marketing
los com o período . Amortizações do equipamento
económico em que de escritório
ocorrem . Salário do director comercial
Custos de Produção Custos do Período

. MD . Custos Administrativos
. MOD . Custos Comerciais
. GGF . Custos Financeiros
3. Os custos e a tomada de decisões
Nas organizações é necessário a todo o momento tomar decisões com vista a que perdurem e
se desenvolvam. Grande parte dessas decisões envolvem o conhecimento dos custos.

Abordaremos seguidamente alguns conceitos de custos que se relacionam com a tomada de
decisões.
A - Custos diferenciais
As decisões são geralmente tomadas perante alternativas. Um investimento de expansão fabril

pode ser frequentemente decidido entre diversas alternativas, que se ligam com a capacidade de
produção, a tecnologia a adoptar, os equipamentos de origem diversa, etc. A revisão do preço
de venda de certo produto levará a fixá-lo entre diversos valores possíveis, dependendo a
decisão de informações sobre os seus efeitos no volume de vendas e o comportamento da
concorrência, entre outros.
Para se decidir entre as diferentes alternativas há que medir os resultados (ou os cash-flow)
associados a cada uma delas e compará-los. Esta comparação deve ser feita relativamente a uma
das alternativas, que se toma como referência.
De qualquer forma, haverá sempre duas alternativas para decidir, que consistem:
- Na alteração da situação que é o objecto de análise;
- Na manutenção da situação (que será a alternativa de referência).
Designamos por custos diferenciais a diferença de custos referentes a duas alternativas. Assim,
designamos por:
- C1 - os custos ocasionados pela alternativa 1, que serve de referência
- C2 - os custos ocasionados pela alternativa 2
O custo diferencial (CD) é dado por:

- CD = C2 - C1
Paralelamente aos custos diferenciais temos os proveitos diferenciais representados por:

- P1 - os proveitos associados à alternativa 1
- P2 - os proveitos associados à alternativa 2
O proveito diferencial (PD) é dado por:

- PD = P2 - P1
O resultado do diferencial (RD) será dado por:

- RD = PD - CD
Exemplo
Uma empresa produtora de álcool pode aumentar a sua produção através da montagem de uma
nova coluna de destilação, que lhe permitirá resolver o estrangulamento existente entre aquela
fase e a refinação. A capacidade de produção anual passaria de 2.000.000 litros e não existem
quaisquer dificuldades na venda da produção adicional.
A informação pertinente recolhida é a seguinte:

- Preço de venda: 150,00/litro de álcool;
- Custos:
- O aumento de produção (400.000 ,litros/ano) envolve um acréscimo dos custos
globais de produção de 36.000 contos por ano, a que há que acrescer os custos com
as amortizações da nova coluna;
- O aumento nos custos de distribuição é de 6.500 contos;
- Os custos administrativos e financeiros mantêm-se.
- Investimentos:
- A coluna e respectiva instalação envolve um investimento de 75.000 contos;
- A vida económica prevista da coluna é de 10 anos.
Temos pois, em contos:

Proveitos diferenciais 60.000

(400.000 litros x 150,00)
Custos diferenciais
Custos de produção 36.000
Custos de distribuição 6.500
Custos administrativos e financeiros -
Amortizações 7.500
50.000
Lucro diferencial 10.000
Concluiu-se que a instalação da coluna poderá proporcionar um lucro adicional de 10.000

contos por ano. Tendo em conta que aquela envolve um investimento de 75.000 contos, deve-
se tomar a decisão de concretizar o investimento.
B - Custos irrelevantes
Há custos que quando se toma uma decisão se mantêm invariáveis. São, pois, irrelevantes para a
tomada dessa decisão, não é necessário tê-los em consideração na apresentação da decisão.
Se a empresa dispõe de uma capacidade de produção sensivelmente superior aquela que está a
utilizar, há custos relacionados com a estrutura produtiva (mão de obra directa, amortizações,
etc.) que não se alteram pelo facto de se aumentar o volume de produção. Os custos
efectuados no passado com a concepção de um novo produto são irrelevantes para a decisão
que se pretende tomar relativamente ao seu lançamento no mercado, pois já ocorreram e
portanto existem quer se comercialize ou não o produto.
C - Custos de oportunidade
Com frequência verifica-se que certos recursos que se encontram aplicados na empresa têm
alternativas de aplicação. Esta aplicação alternativa possibilitaria proveitos que é necessário
comparar com os que estão a obter na que está a ser dada ao recurso. Assim, uma forma de

verificar o interesse da aplicação actual é considerar, como custo desta, na determinação da sua
rentabilidade, o proveito da alternativa, que designamos como custo de oportunidade da
aplicação actual.
Como exemplo, admitamos que a empresa dispõe de edifício que serve de armazém da
actividade comercial de grossista que também desenvolve. Aquele edifício pode ser facilmente
arrendado a terceiros, para armazém, por 12.000 contos por ano. Na análise daquela actividade
da empresa, deverá considerar-se como seu custo de oportunidade o valor de arrendamento
possível, ou seja, 12.000 contos/ano.
Relações entre custos e volume
A repartição dos custos segundo o seu andamento ou variabilidade com o volume de actividade
é fundamental para a tomada de muitas decisões e para análise de rendabilidade.
O volume é sempre uma quantidade por período de tempo, podendo reportar-se ao número
de unidades produzidas (volume de produção), ao número de unidades vendidas (volume de
vendas), ao número de horas mão-de-obra directa ou de trabalho das máquinas (volume de
actividade de uma secção fabril).
Custos fixos
São aqueles que não variam quando se altera o volume ou pelo menos são pouco sensíveis às
alterações deste.
É o caso da renda do edifício, das amortizações (calculados pelo método das quotas constantes),
dos seguros de incêndio, etc.
São custos que proporcionam a capacidade para produzir ou vender produtos.

A sua representação gráfica considerando certo período de tempo (por exemplo um ano) é a
seguinte:
Custos
Custos Fixos Globais
Volume Capacidade Instalada
Custos variáveis
São aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo que este
aumento ou diminuição seja diminuto.
São casos que resultam da utilização da capacidade existente para fabricar ou vender produtos.
Exemplos: energia eléctrica consumida por uma máquina é um caso variável com o tempo de
trabalho; as comissões pagas aos vendedores são custos variáveis com o valor das vendas.
Quando o custo varia proporcionalmente como o volume, tratar-se-á de um custo variável

proporcional (as matérias primas são geralmente custos variáveis proporcionais). Outras vezes,
a variação não é proporcional distinguindo-se dois casos:
- Custos variáveis progressivos;
- Custos variáveis degressivos.

A representação gráfica é a seguinte:
CUSTOS VARIÁVEIS GLOBAIS
Custos
Custos Progressivos
Custos Proporcionais
Custos Degressivos
Custos semivariáveis
São custos constituídos por uma parte fixa e outra variável. É o caso do vendedor que tem
como ordenado mensal (parte fixa) e comissões sobre as vendas que efectua (parte variável).
Os custos de conservação dos equipamentos são geralmente semivariáveis.

Variabilidade dos custos com o volume
Se considerarmos a capacidade de produção de que certa empresa dispõe em dado momento, o

comportamento dos custos unitários (custos médios por unidade produzida) com o volume de
produção é o seguinte:
CUSTOS FIXOS MÉDIOS
Custos
Custo fixo global
Custo fixo
médio
0
Volume Capacidade
instalada
O custo fixo médio decresce com a quantidades produzidas.

CUSTOS VARIÁVEIS MÉDIOS
Custos
Custo variável global
Custo variável
médio
0
Volume Capacidade
instalada
CUSTOS TOTAIS GLOBAIS

Custos
Custo total global
Custo variável
global
(proporcional)
Custo fixo global

0
Volume Capacidade Instalada
O custo total é a soma do custo fixo com o custo variável.

Custos
Custo total médio
Custo variável
médio
(proporcional)
0
Volume Capacidade instalada
O Custo total médio é decrescente quando o custo variável global é proporcional.

Óptica de curto prazo
A análise que temos vindo a fazer da variabilidade dos custos é feita numa óptica de curto
prazo. Esta consiste em considerar a capacidade existente e verificar nesse contexto o
comportamento dos custos com as variações de volume que podem observar-se no quadro
dessa capacidade. É uma análise estática pois considera apenas os custos existentes em certa
data e que correspondem à capacidade existente.
Uma óptica de médio/longo prazo consideraria o tempo necessário para se efectuarem

alterações na capacidade existente (aumentos ou reduções de capacidade). Sob esta óptica
todos os custos são variáveis. Com efeito, o aumento ou a redução da capacidade implica
alterações nos custos fixos e eventualmente nos custos variáveis.
Exemplo
Acompanhemos a interpretação daqueles gráficos com o exemplo da empresa adubeira,
admitindo-se para o efeito que a sua capacidade de produção anual é de 500.000 toneladas e
que:
- o custo industrial variável é de 650,00/ton.

- os custos fixos industriais são de 125.000 contos/ano.
Calculemos que, como o custo fixo por unidade de produto para diversos volumes de
produção, dentro da sua capacidade de 500.000 tons./ano.
Volume de produção Custos fixos anuais Custo fixo unitário
anual (em tons.) (em contos) (por ton.)
100.000 125.000 1.250,00
200.000 125.000 625,00
300.000 125.000 416,00
400.000 125.000 312,00

500.000 125.000 250,00
Constata-se que, como os custos fixos globais se mantêm sem alteração para os diversos níveis
de utilização da capacidade, o custo fixo médio vai diminuindo à medida que aumenta o volume
de produção.
Quanto aos custos variáveis temos:

Volume de produção Custos fixos anuais Custo fixo unitário
anual (em tons.) (em contos) (por ton.)
100.000 65.000 650,00
200.000 130.000 650,00
300.000 195.000 650,00
400.000 260.000 650,00
500.000 325.000 650,00
Neste subcapítulo desenvolvem-se aspectos relacionados com a imputação aos produtos dos
gastos gerais de fabrico.
Além da imputação tradicional da globalidade dos gastos através de um critério único, existem
métodos que recorrem à repartição prévia dos encargos industriais por centros de custos
Coeficientes de imputação
Coeficientes reais
A imputação dos GGF aos produtos acabados é mais difícil de fazer do que das matérias-primas e
da mão-de-obra directa na medida e que não se conhece qual o montante de GGF que a um
produto ou a uma ordem(1) respeita, tornando necessário definir o critério para cada caso.
Por “ordem” deveentender-se certaquantidade de um produtoou de um conjunto de produtos que é objecto de

(1)
produçãoassociada para osquais se calculamisoladamenteosrespectivoscustos

Esta imputação, é uma relação de quociente entre os GGF de um período e uma quantidade ou
valor que expressa a actividade do período a que respeitam os GGF.
A quantidade ou valor que se toma para denominador chama-se Base de Imputação (MP, MOD,
nº de horas de trabalho das máquinas, etc.).
Parte-se da hipótese de que os GGF são proporcionais ao valor ou quantidade que se toma para
base. O coeficiente de imputação é assim o quociente dos GGF de um período pelo valor ou
quantidade expresso pela base. A quota a imputar designa-se por quota real.
Coeficientes teóricos
Dado que não se pode, muitas vezes aguardar pelo fim do mês para calcular o coeficiente, pois
entretanto é necessário apurar o custo das ordens já acabadas e por outro lado as variações nos
volume de produção podem ocasionar ao longo dos meses coeficientes muito diferentes, usam se
com frequência coeficientes pré-determinados ou teóricos baseados em GGF e quantidades ou
valores previstos para o ano. A quota a imputar designa-se por quota teórica.
Exemplo:
A Sociedade SA dedica-se ao fabrico de malas de viagem. Para calcular o custo unitário das
malas, abre-se para cada lote a fabricar, uma ficha de custo. Os GGF são imputados às ordens
com base nos custos da MOD aplicada em cada uma. Em Janeiro os GGF e a MOD
correspondente às diversas ordens foram as seguintes:
GGF 336.000
MOD
Ordem 1 55.000
Ordem II 70.000
Ordem III 35.000 160.000

Vejamos quais os GGF a imputar às ordens de produção no mês considerando as seguintes
hipóteses:
A – a imputação dos GGF se faz por quotas reais
336.000
O coeficiente é de = 2,1 ou seja por cada 1,00 de MOD imputa-se 2,10 de GGF
160.000
Assim teremos:
Ordem 1 55.000 x 2,1 = 115.500
Ordem II 70.000 x 2,1 = 147.000
Ordem III 35.000 x 2,1 = 73.500
336.000
B – a imputação dos GGF se faz por quotas teóricas, admitindo que os GGF e a MOD previstos
para o ano são 3.800.000 e 1.900.000 respectivamente
𝐺𝐺𝐹𝑃𝑟𝑒𝑣𝑖𝑠𝑡𝑜𝑠𝑝𝑎𝑟𝑎𝑜𝑎𝑛𝑜 3.800.000
O coeficiente é de = 1.900.000 = 2
𝐶𝑢𝑠𝑡𝑜𝑑𝑎𝑀𝑂𝐷𝑝𝑟𝑒𝑣𝑖𝑠𝑡𝑎𝑝𝑎𝑟𝑎𝑜𝑎𝑛𝑜
Ou seja imputa-se 2,00 de GGF por cada 1,00 de MOD:
Ordem 1 55.000 x 2 = 110.000

Ordem II 70.000 x 2 = 140.000
Ordem III 35.000 x 2 = 70.000
320.000
Há uma diferença de imputação de 16.000, pois os GGF do mês são 336.000 e só foram
imputados 320.000. esta diferença constitui um custo do mês sendo contabilizada na conta da
contabilidade analítica “Custos industriais não incorporados”
2.1. Escolha de Bases de Imputação

Bases de imputação
A escolha de bases de imputação não é de forma alguma indiferente, deverá se escolher a que tem
uma maior correlação com os GGF, pois como vimos anteriormente, na sua imputação parte-se
do princípio de que os mesmos variam proporcionalmente com a quantidade ou valor que se toma
para base.
Imputação de base única e de base múltipla
A imputação dos GGF aos produtos pode fazer-se de duas maneiras:

 A totalidade dos GGF é imputada aos produtos através de uma única base de imputação
(imputação de base única)
 Repartem-se previamente os GGF por grupos de custos com certas afinidades, escolhendo-se
para cada agrupamento a base de imputação mais conveniente (imputação de base múltipla)
As bases de imputação mais utilizadas no método de base única são as seguintes:

Custo da mão-de-obra
É uma das bases mais utilizadas, devido à simplicidade do seu cálculo. Com efeito, se se
determinar o custo da MOD para apurar o custo do produto ou ordem, multiplicando o
coeficiente de imputação por aquele custo, encontra-se a quota de GGF a atribuir ao produto.
É susceptível de aplicação nos casos em que o custo de MOD tem bastante relevância no custo do
produto, há uma uniformidade nos salários dos diversos trabalhadores e todos os produtos ou
ordens recorrem a idênticas secções.
Número de horas de mão-de-obra directa

Tem o inconveniente de ser mais trabalhosa, pois poderá não ser necessário determinar para
outros fins o número de horas de MOD aplicadas no produto ou ordem, pelo que teremos de o
determinar especificamente para este efeito.
É aplicável quando a transformação é feita fundamentalmente pela MOD, tendo uma vantagem
em relação ao custo da MOD, na medida em que as alterações nos salários não afectam a
repartição dos GGF e não é influenciada pela assimetria existente nos salários dos diversos
trabalhadores.
Número de unidades fabricadas
O seu interesse limita-se aos casos em que os artigos fabricados se podem reduzir a uma unidade
comum (kg, litros, etc.) e em que se pode admitir que os GGF são sensivelmente os mesmos por
cada unidade (kg, litro, etc.)
Quantidade de matérias-primas consumidas
É susceptível de adopção quando as matérias forem homogéneas e possuem uma unidade de

medida comum.
Custo das matérias-primas consumidas
É susceptível de aplicação quando o custo das matérias-primas consumidas é a parte mais

importante do custo do produto e todos os produtos recorrem às mesmas matérias e têm
operações de transformação iguais.
Número de horas de trabalho das máquinas
Aplicado quando os GGF são fundamentalmente custos das máquinas e das instalações onde se
encontram (amortizações, seguros, força motriz, conservação, etc) e a transformação dos

produtos se faz essencialmente nas máquinas. O respectivo coeficiente de imputação refere-se a
uma taxa horária.
2.2. Imputação de base múltipla
A imputação de base única tem muitas limitações, pois só por mero acaso se encontrará uma
relação de proporcionalidade aceitável entre todos os GGF e a base de imputação escolhida.
Repare-se que alguns GGF variam com a MOD, outros com as Horas-máquina, etc. por isso,
raramente se pode recorrer ao método de base única.
Agrupamento dos GGF em função das bases de imputação
É uma forma de resolver o problema, embora bastante imperfeita, através da qual se englobam
num grupo os gastos que se podem repartir através da mesma base.
Por exemplo, os GGF são repartidos por três grupos sendo cada um desses grupos imputados aos
produtos por cada uma das bases seguintes:
 Custo da MOD ou número de horas de MOD (agrupa os GGF que variam estreitamente com
uma destas base como sejam os gastos com mão de obra indirecta)
 Custo das máquinas (GGF que variam com esta base)
 Horas-máquina (GGF que variam proporcionalmente com esta base, como sejam os custos
ocasionados pelas máquinas)
Agrupamento dos GGF por centros de custos
A produção dos bens ou serviços exige geralmente o concurso de diversos centros de custos
(departamentos ou secções). Estes centros podem ser divididos em:

Principais – os que concorrem directamente para o fabrico do produto ou para a prestação do
serviço.
Auxiliares – aqueles cuja actividade reverte a favor dos centros principais ou outros centros
auxiliares.
A imputação dos GGF aos produtos faz-se sempre através dos centros principais. No entanto,
para apurarmos os custos dos centros principais relativos a determinado período para imputação,
temos de repartir previamente os custos auxiliares pelos que utilizaram os seus bens ou serviços
por recurso às bases de imputação.
Fabricação Produto A
No sistema de base única tínhamos
Figura 1.
X
GGF
Gastos
do Mês X Fabricação Produto B
Enquanto que no método dos centros de(Imputação)
custo temos:
X
Figura 2.
Centro K
Centro K Fabricação Produto A
X
GGF X X
Gastos Centro J Fabricação Produto A

do Mês X
X
X X

Se existem centros auxiliares, os seus custos são repartidos pelos centros principais e depois os
centros globais aqui concentrados são imputados aos produtos.
2.3. Quotas Teóricas: quotas normais e quotas ideais
Quotas Normais
Nas quotas teóricas têm particular importância, aquelas que são determinadas a partir de
coeficientes em cujo cálculo se entra em conta com as condições normais de exploração
(nomeadamente da produção) durante o exercício.
Neste caso os orçamentos que se elaboram para prever os GGF e os valores ou quantidades que
se tomam para base consideram aquelas condições normais.
Às quotas de GGF determinadas em conformidade com o que acabamos de referir chamamos

quotas normais.
Quotas ideais
Designam-se quotas ideais as que são calculadas admitindo que a produção decorrerá da melhor
maneira, ou seja, que a unidade fabril funcionará em condições ideais.
Custos de transformação versus GGF
Imputação segundo as horas da MOD
Ao longo do mês registam se os GGF nas contas dos centros de custos definidos. Seguidamente
procede-se a sua imputação aos produtos ou ordens com base nas horas de MOD reais aplicadas
no mês.
Em esquema temos,

X
X
X
GGF
do Mês Fabricação Produto A
Centro J
X X
X
Os centros de custos englobam os GGF, que são imputados aos produtos em função das horas de
MOD.
Por outro lado, a MOD do mês é igualmente repartida pelos produtos ou ordens de fabrico de
acordo com os tempos de trabalho que os operários dispensaram em cada um deles.
Em esquema teremos
Fabricação Produto A
MOD
Encargo com
MOD do mês
Fabricação Produto B

Repare-se que, nesta situação, se a remuneração dos operários pertencentes a um certo centro de
custos for igual, para calcular o custo da MOD que a cada produto ou ordem respeita, basta
conhecer:
 Os encargos do centro com MOD;

 O número de horas de trabalho da MOD de centro;
 E a sua repartição por produtos ou ordens.
O custo da MOD respeitante a cada produto é, assim, determinado, multiplicando o custo da Hh

pelo número de horas aplicadas.
No entanto, repare-se que aquele procedimento de determinação da MOD por produção é

idêntico ao da imputação dos GGF, que é feito com base nas horas de MOD. Pelo exposto,
podemos, podemos simplificar o processo de registo e imputação dos custos com MOD e GGF,
englobando ambos nas contas dos centros de custos.
Em resumo, os centros de custos englobarão os custos de transformação, conforme

esquematicamente se apresenta de seguida;
Figura 3.
X
X
Encargos com X
MOD do mês
Centro J Fabricação Produto A
X X
X
GGF do mês

Os centros de custos englobam os custos de transformação que são imputados aos produtos com
base nas horas de MOD.
Conclusão
É conveniente a adopção dos centros de custos para efeitos de imputação dos custos de
transformação, em vez da tradicional distinção de custos de MOD e GGF.
Com centros de custo adequadamente definidos, esta conclusão é válida relativamente à

esmagadora maioria das unidades fabris.
Aula pratica n°2
Exercício: 2.1 - Sotral, Lda.
A «SOTRAL - Sociedade Transformadora de Lãs, Lda.», é uma empresa industrial

produtora de diversos tipos de fios de lã que vende exclusivamente a uma associada que os tinge
e comercializa.
Esquematicamente adquire no mercado fardos de lã de diversos tipos já devidamente
lavados e acondicionados, que armazena em edifício próprio. À medida das necessidades e
consoante o fio que vai ser fabricado, são constituídos e enviados ao departamento de fabricação
«lotes», resultantes da mistura de vários tipos de lã. Inicia-se, então, o processo de transformação.
- a lã é primeiramente laborada numa «carda» onde é melhorada a mistura e feita a sua

«cardação»; segue imediatamente para
- um conjunto de 4 «máquinas de preparação», passa sucessivamente por todas elas,
obtendo-se então uma «mecha de lã» (Top); este semiproduto segue para a
- «acabadora» onde sofre uma meia torção, aparecendo no final já sob o aspecto de fio
(embora sem resistência ainda), seguindo para os
- «contínuos» onde é trabalhado, sofrendo operações de estiragem e torção. No final desta
operação obtém-se o produto final, fio de lã em cru, que é armazenado e vendido.
Por razões de ordem técnico, no edifício onde se realizam todas estas operações de
transformação tem de haver uma temperatura ambiente de aproximadamente 20o e um grau de
humidade constantes. Por isso, encontra-se instalada uma aparelhagem de condicionamento de ar
e de humidificação, trabalhando com uma caldeira que queima o «fuel oil».
As diferenças nos tipos de fios de lã resultam da constituição dos «lotes» e das operações
de estiragem e torção realizadas nos «contínuos».

Da SOTRAL possuem-se, em relação ao mês de Novembro, os seguintes elementos (em unidades
monetárias):
1. Compras de matérias-primas
(total das facturas) 25.000.000,00 (2)
2. Gastos de compra 2.500.000,00 (1)
3. Descontos comerciais obtidos nas matérias 500.000,00 (2)
4. Salários dos operários fabris 6.000.000,00 (1)
5. Encargos sociais referentes a salários 3.600.000,00 (2)
6. Ordenados do pessoal fabril 4.000.000,00 (1)
7. Encargos sociais referentes a ordenados do pessoal fabril 2.400.000,00 (2)
8. Amortizações do edifício e equipamentos fabris
(quota mensal) 2.500.000,00
9. Electricidade e água (dos serviços fabris) 900.000,00 (1)
10. Ordenados da administração 4.500.000,00 (1)
11. Ordenados do pessoal de escritório 1.200.000,00 (1)
12. Encargos sociais referentes aos ordenados do pessoal
do escritório 720.000,00 (2)
13. Vendas 69.000.000,00 (2)
14. Descontos comerciais concedidos nas vendas 4.000.000,00 (2)
15. Gastos de venda (comissões dos vendedores) 3.100.000,00 (1)
Inventário no princípio do mês:

16. Matérias-primas 34.000.000,00
17. Matérias subsidiárias 4.000.000,00
18. Fuel oil 18.750.000,00
19. Produtos fabricados 10.500.000,00
Inventário no final do mês:

22. Fuel oil 14.250.000,00
23. Produtos fabricados 9.000.000,00
Trabalhos em curso:
25. Custos de transformação 2.300.000,00 5.500.000,00
Pretende-se que determine:

a) Custo de transformação dos produtos acabados;
b) Custo industrial dos produtos acabados;
c) Custo complexivo;
d) Lucro bruto;
e) Lucro líquido.

___________________________
(1) Pronto pagamento
(2) Prazo
Exercício: 2.2 - Cálculos de custos de custos e de lucros unitários
No dia 30 de Junho de 19…, dos livros da Construtora Industrial, S.A.R.L., extraíram-se

os seguintes números, correspondentes à actividade do semestre findo em unidades monetárias):
Inventário inicial:
Matérias 55.000,00
Artefactos - 800 unidades 239.000,00
Matérias compradas durante o semestre 390.000,00
Mão de obra directamente utilizada na fabricação 422.000,00
Outras aquisições e despesas do semestre:
Renda da fábrica 24.000,00

Renda do escritório central 36.000,00
Rendas dos estabelecimentos e pavilhões de exposição 95.000,00
Ordenados e comissões de agentes vendedores 92.500,00
Ordenados do pessoal de escritório 84.000,00
Ordenados do pessoal directivo da fábrica 70.000,00
Remuneração do Conselho de Administração 90.000,00
Amortização do equipamento fabril 15.000,00
Conservação e utilização do equipamento 25.000,00
Consumo de artigos diversos, na fábrica 8.000,00
Contribuição industrial e outros encargos tributários -
- prestação semestral 80.000,00
Imposto (a pagar) por artefacto vendido 30,00
Correios, telegramas e telefonemas 50.000,00
Embalagens e fretes 112.500,00
Juros de reformas de títulos 50.000,00
Descontos de pronto pagamento 60.000,00
Prémios de desconto de letras 60.000,00
Vendas - 3.000 artefactos - total 2.300.000,00
Inventário final (em 30/06/19…):
De matérias 70.000,00
De artefactos 600 unidades
Calcular, utilizando os números acima e o critério FIFO:
1) Custos industrial unitário.

2) Custo de distribuição unitário.
3) Custo de administração unitário.
4) Custos comerciais unitários.
5) Lucros brutos unitários.
6) Lucros líquidos unitários.
Exercício: 2.3 - Tinver, Lda
A «TINVER - Empresa Produtora de Tintas e vernizes, Lda», dedica-se à produção de

uma vasta gama de tintas e vernizes, produtos esses vendidos exclusivamente às suas 2
associadas e únicos clientes. Razões de estratégia de marketing levam estas duas empresas
associadas da Tinver a actuar em zonas bem diferenciadas do mercado.
A empresa adquire no mercado interno algumas matérias-primas e subsidiárias, optando

pela importação nos casos em que tal não é possível ou favorável. As matérias são pesadas à
entrada da fábrica, passando nesse momento por um teste visando o controlo de qualidade e só
depois são guardadas em armazém próprio, que faz parte do edifício fabril .
À medida das necessidades as matérias-primas e subsidiárias são requisitadas ao armazém

pela produção através de ordens de fabrico.
Inicia-se desta forma o processo produtivo com:
- a pesagem das matérias requisitadas ao armazém de matérias, já que toda a fabricação é

realizada através de fórmulas de fabrico onde estão estabelecidos, para além da maquinaria a
utilizar, os consumos unitários das matérias. Após esta operação de pesagem as matérias passam
- à zona de pré-mistura, onde, em depósitos móveis de aço inoxidável, sofrem, com o

auxílio de um moinho de duas bolas e 4 misturadores, uma primeira transformação. A massa já
semilíquida assim obtida é transportada dos referidos depósitos para
- a área de produção e afinação, onde lhe são adicionadas as cargas e os pigmentos

necessários à obtenção da cor e características técnicas dos produtos. Nesta fase, embora a
utilização da maquinaria dependa do tipo de tinta ou verniz a produzir, existem três dispersores
de grande capacidade, um moinho tricilíndrico, um moinho de rolos e dois pequenos veios de
afinação destinados a garantir a homogeneização das cores. Nesta altura do fabrico o laboratório
retira amostras, com a finalidade de serem controladas as principais características técnicas dos
produtos - cor, tempo de secagem, viscosidade, aderência, finura e brilho. Se por acaso o fabrico
não corresponde aos requisitos técnicos o laboratório indica imediatamente as correcções a
realizar. Se o fabrico é aprovado no controlo de qualidade passa ao
- enchimento, onde três vibro-filtros evitam o natural depósito de substâncias mais densas
no fundo dos tanques durante a operação de enchimento. Uma máquina automática satisfaz todos
os enchimentos de 0,5, 1 e 5 litros, enquanto outro tipo de equipamento se encarrega das letras de
20 litros. O laboratório retira nesta fase 3 amostras de retenção (uma no início, outra no decorrer
e a última no final do enchimento). Cada fabrico possui um número codificado que é inscrito pelo
equipamento em cada lata, Após a operação de rotulagem, os produtos são colocados em paletas
e
- transportados para o armazém de produtos acabados, onde são guardados.
Da contabilidade da Tinver foi possível retirar os seguintes elementos, relativamente a

Outubro:
1. Total do valor das facturas representando aquisição

de matérias-primas 63.000.000,00(2)
2. Despesas de transporte e despacho 700.000,00(1)
3. Notas de crédito referentes aos descontos comerciais
Obtidos nas compras obtidas acima indicadas 1.200.000,00(2)
4. Salários dos operários fabris 3.000.000,00(1)
5. Encargos sociais referentes aos salários fabris 1.800.000,00(2)
6. Ordenados do pessoal fabril 1.000.000,00(1)
7. Encargos sociais referentes aos ordenados fabris 600.000,00(2)
8. Amortização do edifício e equipamento fabril (quota mensal 800.000,00
9. Electricidade e água consumidas na produção 250.000,00(2)
10. Ordenados da administração e escritórios 1.200.000,00(1)
11. Encargos sociais referentes aos ordenados 720.000,00(2)
12. Vendas 76.000.000,00(2)
13. Descontos comerciais concedidos nas vendas 1.000.000,00(2)
Inventário no início do mês:
15. Matérias substanciais 6.000.000,00
16. Produtos acabados 20.000.000,00
17. Trabalhos em cursos -----
Inventário no fim do mês:
20. Produtos acabados 25.000.000,00
21. Trabalhos em cursos
22. Matérias-primas 800.000,00
23. Mão-de-obra directa 130.000,00
24. Gastos gerais de fabrico 70.000,00 1.000.000,00
Pretende-se que determine:
a) Custo de transformação dos produtos acabados;

b) Custo industrial dos produtos acabados;
c) Custo complexivo;
d) Lucro bruto;
e) Lucro líquido.
Exercício: 2.4
A Empresa Industrial Alfa é especializada na produção de H1, H2 e H3, utilizando as

matérias-primas M1, M2 e M3.
Conhecem-se os seguintes dados referentes ao mês passado:
1. Matérias-primas:
Compras:
6.000 Kgs de M1 @ 30,00;
9.000 Kgs de M2 @ 40,00;
5.000 Kgs de M3 @ 60,00;
2. Despesas de transporte: 80.000,00 (a repartir pelas matérias-primas com base nas quantidades
compradas);
3. Consumos:
Para H1: Para H2: ParaH3::
2.000 Kgs de M1; 1.000 Kgs de M1; 4.000 Ks de M1;
5.000 Kgs de M2; 3.000 Kgs de M2 1.000 Kgs de M2;
3.000 Kgs de M3; 4.000 Kgs de M3 3.000 Kgsd de M3 .
4. Salários Directos:
H1:120.00,00;
H2:180.00,00;
H3:200.00,00.
5. Gastos Gerais de Fabrico: 520.000,00 a repartir aos produtos com base nas quantidades das
matérias-primas consumidas na produção.
6. Produção acabada:
H1: 4.000 unidades;
H2: 3.000 unidades;
H3: 2.000 unidades;

7. Vendas:
H1: 6.000 unidades @ 300,00;
H2: 4.000 unidades @ 350,00;
H3: 3.000 unidades @ 500,00;
8. Gastos Comerciais: 200.000,00 a repartir aos produtos com base nas seguintes percentagens:
H1: 30%
H2: 40%
H3: 30%
9. Inventário inicial:
Matérias-primas:
M1: 2.000 Kgs @ 30,00;
M2: 4.000 Kgs @ 37,50;
M3: 5.000 Kgs @ 60,00;
Produtos acabados:
H1: 2.000 unidades @ 190,00;
H2: 5.000 unidades @ 244,20;
H3: 2.000 unidades @ 350,00;
10. Inventário Final:

Matérias-primas:
M1: 1.000 Kgs;
M2: 4.000 Kgs;
M3. Não haviam;
Produtos acabados:
H1: Não haviam;
H2: 4.000 unidades;
H3: 1.000 unidades.
NOTAS: O critério utilizado para a valorização de inventário é o Custo Médio Ponderado.
Pretende-se:
1) Custo de Aprovisionamento, total e unitário;
2) Custo Industrial, total e unitária;
3) Custo Complexivo, total e unitário;
4) Lucro Bruto unitário;
5) Lucro Líquido do período unitário.
Exercício: 2.5
A Empresa Industrial Vinte e Cinco dedica-se ao fabrico de P1, P2 e P3, utilizando as matérias-
primas M1, M2 e M3 respectivamente.
Conhecem-se os seguintes dados referentes ao mês passado:

1. Compra de Matérias-primas:
3.000 Kgs de M1 @ 100,00;
4.000 Kgs de M2 @ 200,00;
2.000 Kgs de M3 @ 150,00;
Despesas de Compra: 180.000,00 (a repartir proporcionalmente pelas
matérias-primas com base nas quantidades compradas);
2. Salários Directos por produto: Encargos sociais ref. a salários:

P1: 400 Horas @ 400,00; P1: 40.000,00
P2: 200 Horas @ 500,00; P2: 20.000,00
P3: 400 Horas @ 300,00; P3: 40.000,00
3. Outras aquisições e despesas

Ordenados do pessoal fabril 300.000,00
Amortização do equipamento fabril 80.000,00
Encargos sociais referentes a ordenados do pessoal fabril 200.000,00
Electricidade e água dos serviços fabris 120.000,00
Ordenados da administração 300.000,00
Ordenados do pessoal do escritório 80.000,00
Encargos dos ordenados do pessoal do escritório e administração 120.000,00
Comissões de vendedores 20.000,00
Consumo de artigos diversos na fábrica 150.000,00
Correios e telegramas 35.000,00
Embalagens e fretes 25.000,00
Renda da fábrica 150.000,00
Juros e reformas de títulos 20.000,00
Seguro da fábrica 200.000,00
Gastos Gerais de Fabrico: São repartidos proporcionalmente aos produtos com base nas horas
de mão-de-obra directa utilizada.
4. Produção acabada:
P1: 2.000 unidades;
P2: 1.000 unidades;
P3: 2.000 unidades;
5. Vendas:
P1: 1.500 unidades @ 700,00;
P2: 2.500 unidades @ 1.500,00;
P3: 2.000 unidades @ 800,00;
6. Gastos Comerciais: São repartidos aos produtos com base nas seguintes percentagens:
P1: 40%; P2: 30%; P3: 30%;
Matérias-primas: Produtos acabados:
M1: 1.000 Kgs @ 80,00; P1: 1.000 unidades @ 400,00;
M2: 1.500 Kgs @ 100,00; P2: 4.000 unidades @ 1000,00;
M3: 4.000 Kgs @ 120,00; P3: 3.000 unidades @ 500,00;
Matérias-primas: Produtos acabados:
M1: 2.000 Kgs; P1: 1.500 unidades;
M2: 1.500 Kgs; P2: 2.500 unidades;
M3. 3.000 Kgs; P3: 3.000 unidades.
NOTA: O critério utilizado para a valorização de inventário é o LIFO.
Pretende-se:
6) Custo de Aprovisionamento, total e unitário;
7) Custo Industrial, total e unitária;
8) Custo Complexivo, total e unitário;
9) Lucro Bruto unitário;
10) Lucro Líquido período unitário.
Exercício: 2.6
Em 1 de Novembro de 1999, o balancete da Empresa de Fiação de Algodão, Lda

apresentada, entre outros, os seguintes saldos (em contos):
Caixa……………………………………………………………………… 25.000,00
Algodão…………………………………………………………………… 48.000,00
Matérias subsidiárias……………………………………………………… 9.000,00
Novelos de Fio de Lã…………………………………………………….. 62.000,00
Salários a Pagar…………………………………………………………… 500,00
(A conta dos produtos em vias de fabrico - Laboração - encontrava-se saldada).
Nos armazéns, as existências, segundo as fichas respectivas, eram:
Algodão………………………………….. 1.000 Kg
Matérias subsidiárias……………………. 5.000 Kg
Novelos de fio de algodão……………… 19.000 novelos de fio de algodão

Dos registos e documentos da empresa extraíram-se os seguintes elementos respeitantes a
movimento de Novembro(em contos):
Compras a prazo de algodão - 1.400 Kg………………………………… 70.000,00

Idem de matérias subsidiárias - 5.000 Kg………………………………. 10.000,00
Salários pagos…………………………………………………………… 9.500,00
Algodão enviado para laboração - 1.500 Kg
Matérias subsidiárias remetidas para laboração - 3.000 Kg
Despesas pagas (com reparação de máquinas)…………………………… 650,00
Outros gastos de fabrico pagos………………………………………….. 1.780,00
Produção mensal total - 22.000 novelos de fio de algodão
Vendas do mês a prazo - 26.000 novelos de fio de algodão……………….195.000,00
Pagamento de formol e naftalina para conservação dos produtos fabricados 220,00
Despesas de venda pagas…………………………………………………. 2.500,00
Os gastos gerais de fabrico foram orçados em 48.000,00, imputando-se todos os meses

um duodécimo à fabricação.
As máquinas são amortizadas em função da produção à razão de 4,00 por Kg de algodão
cardada, incorporando-se a amortização directamente no custo de produção.
Mensalmente, imputa-se à conta Vendas, gastos de venda correspondentes a 2% do custo

em armazém dos produtos vendidos no mês.
Pretende-se:
1) Determinação do custo unitário dos artefactos produzidos em Novembro; do custo em

armazém de cada artefacto e do lucro unitário.
Exercício: 2.7
A empresa Mecânica do sul Lda especializou-se na produção de válvulas para fins industriais.
No processo produtivo há que distinguir a produção em série de alguns tipos de válvulas de maior
consumo, a produção por encomenda de válvulas especiais e a produção de acessórios para
armazém. Além disso, como a capacidade das máquinas não está totalmente utilizada, tem aceite
trabalhos para terceiros.
O departamento de produção está dividido em cinco secções, cujas funções são as seguintes:
Secção 1 – Soldadura
Repara defeitos de fundição, executa a soldagem de acessórios aos corpos das válvulas e todas
outras necessidades à fabricação de acessórios
Secção 2 – Polimento

O polimento é dado não só as peças fundidas antes de serem trabalhadas noutras máquinas, como
também a vários acessórios antes de serem montados.
Secção 3 – Máquinas
Executa os trabalhos de máquinas necessárias para as válvulas produzidas em série e ainda
algumas válvulas que não sejam do tipo fabricados em série.
Secção 4 – Trabalhos Especiais

Nesta secção são feitas todas as reparações e trabalhos especiais de máquinas para produzir
válvulas que não sejam de tipo das fabricadas em série.
Secção 5 – Montagem
Esta secção é responsável pela montagem e controlo de qualidade de todas as válvulas
produzidas.
As válvulas produzidas em série passam pelas secções 1,2,3 e 5. As válvulas especiais,

produzidas por encomenda, passam por todas as secções. Os acessórios para armazém passam
pelas secções 1,2 e 3.
O método actualmente seguido para controlo e cálculo dos custos industriais unitários consiste no
agrupamento de todos os gastos gerais de fabrico e na sua imputação aos produtos fabricados e
serviços prestados com base na hora de mão-de-obra directa.
O quadro 1 mostra os cálculos efectuados para chegar ao custo de 1.750,00 por hora de Mão-de-
Obra Directa.
Os responsáveis da empresa sentindo a necessidade de um melhor controlo de custos,

consultaram uma empresa especializada, que após uma análise preliminar propôs o apuramento
dos Gastos Gerais de Fabrico por secções e a sua imputação à produção de acordo com as horas
de mão-de-obra directa utilizadas por cada secção.
A fim de ser estudado o efeito desta proposta, os custos do mês de Fevereiro foram agrupados por
secções, do seguinte modo:
 Quanto à mão-de-obra directa não houve necessidade de alterar os processos, pois já era
apurada por secções.
 Quanto aos GGF, houve que proceder à sua classificação em gastos directos e gastos
comuns e fazer a repartição deste pelas secções, utilizando critérios razoáveis.
Efectuado este trabalho obtiveram-se os valores indicados no quadro 2.
Quadro 1
Gastos Gerais de Fabrico por hora de Mão-de-Obra Directa
Mão-de-obra Indirecta 7.297.500,00

Aquecimento 400.000,00

Energia Eléctrica 1.600.000,00
Manutenção e reparação 1.800.000,00
Matérias Subsidiárias 2.900.000,00
Seguros (quota mensal) 1.000.000,00
Amortizações do Exercício (quota mensal) 12.800.000,00
Rendas 1.600.000,00
Outras Despesas 300.000,00
29.697.500,00
Nº de horas de Mão-de-obra directa 16.970Hh
Taxa horária 1.750,00
Quadro 2
Gastos Gerais de Fabrico propostas por hora de Mão-de-Obra Directa por secção
Secções 1 2 3 4 5 Total
Hh/Secção 1.370Hh 1.000Hh 4.000Hh 1.800Hh 8.800Hh 16.970Hh
GGF 2.397.500 1.500.000 11.200.000 3.600.000 11.000.000 29.697.500
GGF/Hora 1.750 1.500 2.800 2.000 1.250 1.750
Na contabilidade da empresa obtiveram-se os seguintes elementos:
Válvulas modelo 301
Produção em vias de fabrico no inicio do mês 3.500.000,00
Gastos do mês de Fevereiro

Secção 1 150 horas
Matérias primas 5.250.000,00

Mão de Obra Directa 1.500.000,00
Produção em vias de fabrico no fim do mês 3.250.000,00

Produção acabada 500 unidades
Produção de acessórios
Foram requeridas as seguintes hora de produção de acessórios para o armazém


E a mão-de-obra aplicada foi de 1.210.000,00.
Trabalhos prestados a terceiros

Foram utilizadas as seguintes horas:

Secção 3 1.100 horas
E a mão-de-obra aplicada foi de 1.980.000,00. Estes trabalhos são facturados ao preço de

3.100,00 por hora.
Exercícios Propostos
1. A Empresa Industrial, “Futuros Profissionais, Lda.” é especializada na produção de Saias e

Blusas utilizando como matéria-prima o Tecido.
No início do mês de Janeiro último, o Balancete da empresa apresentava, entre outros os

seguintes saldos:
2.500 m de Tecido….………..…. @ 1.500,00
2.000 Saias………. ……………. @ 2.200,00
3.000 Blusas…….. ……………. @ 1.900,00
Produtos em vias de fabrico ……1.530.000,00
2. Dos registos e documentos do mês extraíram se os seguintes elementos
- Factura da Zeinabo Têxteis no valor 1.750.000,00 referente a compra de 1.250 m de Tecido
- Nota de débito, referente a despesas de transporte do Tecido no valor de 50.000,00

- A empresa utiliza o método de quotas constantes para a amortização do equipamento fabril, a
taxa anual é de 10%
Factura da Somolas relativa a reparação de uma máquina fabril no valor de 180.000,00
- Propagandas……………………………………………………………….………202.000,00
- Seguros da fábrica
………………………………………………………………….370.000,00
- Seguro do escritório central …………………………………………………….…180.000,00
- Seguro do estabelecimento de vendas……………………………………………...135.000,00
- Correios e telegramas
………………………………………………………………..57.000,00
- Diverso material de consumo (Fábrica)……………………………………………130.000,00
- Despesas de entrega dos produtos vendidos………………………………………....

83.000,00
- Manutenção e reparação na fábrica ………………………………………..……..120.000,00
- Renda do escritório central

………………………………………………..…………87.800,00
- Água e luz da fábrica ………………………………………………………….….180.000,00
- Manutenção do escritório central ………………………………………….……..129.200,00
- Salários do mês:
Fábrica Directos..………………………………………..……………………5.400.000,00
Fábrica
Indirectos…………………………………………………………………….………..470.000,00
Administração …………………………………………………………………1.250.000,00
Distribuição
……………………………………………………………………1.000.000,00
3. Produção:

- 3.000 Saias
- 5.000 Blusas
4. Vendas de bens e serviços
- 4.000 Saias @ 2.600,00
- 6.000 Blusas @ 3.000,00
- 750 m de Tecido
- ? Saias
- ? Blusas
- Produtos em vias de fabrico ….. 1.200.000,00
9. Dados complementares
- Equipamento fabril no Valor de 6.000.000,00
- Critério usado FIFO
- Todos custos Industriais (MP, MOD, GGF e TC) repartem se de acordo com as seguintes
taxas: 45% para Saias e 55% para Blusas
- Os gastos comerciais repartem se proporcionalmente ao volume de vendas
Pretende se:
1) Custo Primo, total e unitário.
2) Custo Industrial da Produção acabado Total e unitário.
3) Custo complexivo Total e Unitário.
4) Lucro líquido unitário.

5) Lucro Bruto unitário.
6) Fala de forma resumida da diferença de contabilidade de gestão e Financeira.
2. A empresa Industrial Todas as turmas laboral, dedica-se a produção de dois produtos,

designados Xipefo e Candeeiro, a partir da matéria-prima Parafina. No ano passado o balancete
da empresa apresentava os seguintes saldos:
 Caixa 234.567,00
 Produto Acabado 780.000,00
 Matéria-prima 678.000,00
 Clientes 45,000,00
Durante o período em referência foram realizadas as seguintes operações:
1. Factura nº 134/2014 dos armazéns comerciais, Lda, referente a aquisição de 1200Kgs de
parafina @ 4900,00;
2. Factura- Recibo nº 136/ 2014 de Armazéns Macaia, Lda, referente a 2000 Kgs@ 3450,00;
3. Recebo nº7 da estiva, referente a descarga das matérias compradas no valor de 98,000.00;
4. Nota de débito, pelainspeção das matérias-primas, referente a Factura n 134/2014 no valor
de 100.000,00;
5. Encargos socias referente a remuneração dos operários da fábrica4:
 Xipefo…………………………………………………………………. 45.000,00
 Candeeiro……………………………………………………………….60.000,00
6. Salários indirectos:
 Fabrica………………………………………………………..................350.000,00
 Vendas…………………………………………………………..………177.000,00
7. Diversos Gastos:
 Telefones e telegramas………………………………………………...230.000,00
 Reparação de uma máquina industrial……………………………….. 170.000,00
 Amortização da máquina industrial (Quota anual) …………………….600.000,00
 Publicidade e marketing……………………………………………… 434.000,00
 Renda da fábrica………………………………………………………123.000,00
 Telefones e telegramas……………………………… ……………….435.000,00
 Seguro da Fabrica…………………………………… ……………….100.000,00
 Transporte pela venda de Xipefo…………………………………….. 678.000,00
 Agua e luz na fábrica………………………………………. ………,.1.000.000,00
 Agua e luz no departamento dos produtos acabados………………… 231.000,00
 Amortização trimestral do edifício do departamento de vendas……... 150.000,00
 Amortizaçãodo edifício de escritório…………………………………. 90.000,00
8. Inventário final
4
Considere que foram imputados a taxa real de 30%, mas a taxa teórica corresponde a 20%

 Parafina 200 Kgs
 Candeeiro 800 unidades
 Xipefo 1000 unidade
9. Dados complementares
a) Critério de valorimetria de inventário FiFo
b) Imputação dos GGF aos produtos acabados é a taxa de 30% sobre o custo primo;
c) Qualquer despesa de matéria-prima sem base de repartição deve ser repartida
conforme as despesas compradas e o seu consumo deve ser 50 % para cada produto.
d) As vendas tem uma margem de 20% de custo comercial;
e) Todos os gastos sem base de repartição, deverão ser repartidos de forma equitativa;
f) Inventário inicial das matérias-primas: 1000 kgs
g) Inventário inicial Xipefo 2000 undades@200,00 e 1000 unidades de candeeiro
h) Produção de Xipefo 4000 unidade e candeeiro 5000 unidades
Pretende-se:
1. O Mapa de custo de Produção total e unitário.
2. Mapa de demonstração de resultados total e por funções, e IRPC- 32%.
3. Fala da insuficiência da contabilidade financeira nas empresas industriais.
3. A Empresa Industrial “TESTE DE FALTOSOS, SARL”, sedeada em Inharrime, dedica-se a

produção e venda de SOPI & SUPI, através de matérias-primas respetivamente SAPI & SAPA,
tendo sido obedecida a seguinte estrutura:
Durante o mês de Junho ultimo realizou – se as seguintes operações:
1. Factura n° 34 de Gany Comercial, Lda referente a aquisição de 20.000 Kgs de SAPI @
1.930,50 (IVA incluído).
2. Recibo n° 56 da Margarida Comercial, Lda pela compra de 12,5 ton, tendo pago 2.975.000,00
de Iva de SAPA
3. Nota de Debito da Margarida Comercial, Lda referente as despesas de transporte 125,00 contos
3
4. Nota de crédito referente aos descontos sucessivos (3%+12%), concedido pelo Gany
Comercial, Lda.
5. Recibo de MANDACANHANE, Lda pela inspeção das matérias compradas 975.000,00
6. Salario do mês liquido (? horas@960)
Dados complementares:
 As despesas de inspeção repartem-se proporcionalmente as quantidades adquiridas;
 O custo de transformação do período foi de 12.250,00 mil, os gastos comerciais
corresponde a 40% do custo primo de cada produto e os GGF orçado em 6.850.000,00
 A empresa a dopta o critério FIFO na valorização do inventário;
 O IRPS é de 20% e o preço de venda corresponde a 130% dos custos de venda;
3
 Em cada hora de trabalho obtém-se 2 Unidades produzidas por cada produto;
142
 Um Kg de SAPI produz 1.2 unidades de SOPI e um Kg de SAPA produz 1142unidades
SUPI
 Existência inicias: SAPI: 2500Kgs@1.500,00 e SAPA: 4000 Kgs@1.700,00
 Todos gastos sem base de repartição, serão imputados de forma equitativa aos produtos.
Pretende-se:
1. Mapa de custo de Produção.
2. Mapa de demonstração de resultados por funções.
4. De uma empresa industrial sabe-se que em Dezembro ultimo, o Custo de Transfomaçâo do

mês foi de 4.856.500,00; os custos das matérias primas correspondem a 1/3 e a 40% do custo de
mão-de-obra directa utilizada e do custo de mão-de-obra indirecta, respectivamente. Ao custos
dos trabalhos em curso foi de 250.000,00 no início e no fim do período corresponde 3,582 vezes
que o outro. Calcule o custo dos produtos acabados no mês em causa( 3,00 valores)
5.Diferencie a contabilidade financeira da contabilidade de gestão (2,00 Valores)

6. A empresa industrial Todas turmas do ISCAM 2015, que se dedicam a produção da passagem
(P) a partir de Teste 1 e Teste 2.
Durante os dois últimos meses do semestre último apresentou os seguintes elementos referente
aos seus movimentos conforme a contabilidade ilustra:
Factura n° 30/2015 da companhia Y referente a aquisição de 2000 kgs de Teste 2, tendo se
beneficiado de um desconto de 10% no acto da negociação no valor de 10.000,00

Facturan° 130/2015 sobre Paulo Gumende de 1000 unidades de “P” , tendo se beneficiado de 5%
no acto da pratica comercial e a empresa beneficiou se de uma margem de 25% sobre o custo das
vendas de bens e serviços.
Factura n° 430/2015 de electridade de Moçambique no valor de 20.000,00 referente a obtenção
de passagem.
A empresa opera diariamente 8h para a obtenção de produto “P”, de segunda a sexta e excepto se
for feriado e suporta um custo de 20 por hora e com um total de 40 operários na fábrica.
Os gastos gerais de fabrico são orcados em 40% de custo de transformação
Outros gastos gerais de fabricos totalizam 100.000,00
Os Gastos comerciais correspondem a 10% dos gastos gerais orçados
Dados complementares
Não haviam inventários no início assim como no fim do período
Pretende-se
a) Mapa de custo de Produção (3,00 Valores)
b) Mapa de Demonstração de Resultados por Funções (2,00 valores)
CAPÍTULO III: GESTÃO DE INVENTÁRIO
3.1.Caracterização e classificação das matérias
3.1.1. Matérias-primas, Subsidiárias de consumo

Os bens consumíveis utilizados nas operações internas, consoante são ou não integrados
nos produtos finais e o seu modo de participação no processo de exploração, classificam-se em:

 Matérias-primas
Bens consumíveis que são objecto de trabalho posterior de natureza industrial,
incorporando-se fisicamente nos produtos finais.
 Matérias subsidiárias
Bens consumíveis que possibilitam ou auxiliam a transformação das matérias-primas, não
se integrando fisicamente nos produtos finais (por exemplo: combustíveis e lubrificantes, pregos,
colas, vernizes, etc.).
 Materiais diversos
Outros bens consumíveis, que não embalagens, utilizados nos centros de custos de
aprovisionamento, transformação, distribuição ou administração (por exemplo: material de
conservação e reparação, material de publicidade e propaganda, material de escritório, etc.).
 Embalagens de consumo
Objectos envolventes ou recipientes das mercadorias ou produtos, não retornáveis, que
são facturados ou consignados juntamente com as respectivas mercadorias ou produtos.
3.1.2. Matérias armazenáveis e não armazenáveis
A maior parte das matérias-primas e algumas matérias subsidiárias (e, eventualmente, as

embalagens) são naturalmente armazenadas, caracterizando-se, assim, pelo facto de o seu
consumo ser posterior à respectiva compra, o que origina toda uma série de problemas
relacionados com a gestão do inventário.
Contudo, interessa observar que muitas outras matérias são utilizadas no processo de exploração,
cujo consumo é imediato à respectiva compra, pelo que, obviamente, não são armazenadas.
Como sabemos, estas matérias não armazenáveis são contabilizadas, não como existências, mas
sim como custos (fornecimentos), muito embora tanto umas como outras respeitem ao serviço de
aprovisionamento.
MATÉRIAS

Matérias-Primas
Matérias Subsidiárias Armazenadas - Inventário
Materiais Diversos
Embalagens de Consumo Não armazenadas - Custos
3.1.3. Matérias Directas e Indirectas

Também já sabemos que algumas matérias estão ligadas especificamente à produção de
determinados produtos (matérias directas), enquanto outras respeitam genericamente ao conjunto
dos produtos fabricados (matérias indirectas).
Conhecemos, ainda, as consequências desta classificação no modo de inclusão desses
consumos nos custos5 - afectação e imputação - , podendo agora notar-se que, sendo conhecido o
destino funcional final das matérias directas, as respectivas guias de saída do armazém devem
referir as secções utilizadoras e as ordens de produção (deste ou daquele produto), enquanto para
as matérias indirectas, conhecendo-se apenas o seu destino funcional, só este poderá e deverá ser
referido nas respectivas guias de saída.
3.1.4. Aprovisionamento
A função aprovisionamento numa Empresa tem em vista o abastecimento atempado de
todos os bens e serviços necessários ao seu funcionamento eficaz, em quantidade e qualidade
desejadas e sempre ao menor custo.
O movimento de inventário duma empresa industrial representa uma proporção
considerável do seu activo circulante. Assim, a manutenção dum investimento em inventário,
exige um planeamento e controlo rigoroso. O inventário em excesso dá lugar:
- Ao impate de grandes capitais;
- Ao aumento de riscos de deterioração, quebras, roubos, etc.
Por outro lado, a falta de matérias pode, eventualmente motivar paralisações temporárias,
do ciclo produtivo.
Deste modo, uma gestão racional do aprovisionamento evita:
5
Note-se que algumasmatériasdirectas, cujocusto é insignificanteemrelaçãoaocusto total do produto, são, porrazões
de ordemprática e económica, imputadasdirectamente (pregos, colas, vernizes, etc..)

- Investimentos desnecessários em inventário;
- Ropturade inventário;
- Elevados custos de encomenda;
- Grandes áreas para armazém;
- Excesso de meios humanos e materiais para o controlo dos armazéns.
A função aprovisionamento abrange as áreas de:

- Compras;
- Gestão de inventário
3.2. Gestão de inventário

Envolve o planeamento e controlo de inventário; preocupa-se em manter os inventários ao
nível apropriado.
Inventário- Todo o bem que se encontra armazenado com vista a uma utilização futura.
Objectivos de inventário:
a) Anular ou minimizar as variações imprevisíveis:
- Da procura;
- Do consumo de matérias;
- Dos prazos de entrega;
- Da qualidade das matérias recebidas.
b) Conseguir uma certa autonomia entre a produção, as vendas e as compras, não

fazendo reflectir na produção e consequentemente nas vendas, as variações
sazonais.
c) Permitir a compra a custo mais favoráveis e, consequentemente, a produção de
bens a custos mais baixos.
3.3.Determinação do inventárioóptimo das matérias

Determinação do volume óptimo do inventário de matérias trata-se de ter em armazém,
inventário não excessivas nem insuficientes, o que não é fácil de solucionar de acordo com as
circunstâncias internas e externas.
O volume, a regularidade e a frequência de compra de cada espécie de matéria, depende, com
efeito, de muitos e variados factores de ordem industrial, comercial e financeira (duração do ciclo
de produção, velocidade de rotação de stocks, capacidade de armazenagem, disponibilidades
financeiras).
A determinação do volume óptimo de encomenda, requer uma previsão, mais ou menos
rigorosa, dos principais factores que influenciam a procura ou consumo do artigo a ser
armazenado, com o objectivo de responder às seguintes perguntas:
1. Que quantidade comprar de cada vez, ou seja, qual é o volume de encomenda normal?
2. Em que datas fazer as encomendas, ou seja, qual é a periodicidade mais conveniente das
compras?
Portanto, o processo da gestão de inventário consiste essencialmente em “quanto” e “quando”
comprar.
3.4.Métodos de cálculo da encomenda normal

Os métodos de cálculo do volume óptimo da encomenda, abaixo apresentados, baseiam-
se nas hipóteses de que:
a) A taxa de uso ( consumo ou procura) do artigo envolvido é uniforme;
b) O tempo de espera é constante;
c) Todo o lote é entregue de uma só vez.
Supõe-se, assim, que a taxa de uso do artigo possa ser estimada com boa precisão e que o
tempo de espera não variará significativamente de um pedido para o outro.
1. TOTAL MÍNIMO DE CUSTOS COMBINADOS DE ENCOMENDA E DE

RETENÇÃO
Os custos com o inventário de matérias-primas podem ser divididos em duas categorias
principais:
a) Custos de lançamento de pedidos, ou seja, gastos de encomenda.

Ex: gastos de expediente, telefones, transporte, portes, etc.
b) Custos de posse do inventário ou seja, gastos de retenção.

Ex: renda de armazém de matérias, salários do pessoal do armazém de matérias, seguro
do armazém, juros de capital investido em inventario, despesas de conservação, etc.
Exemplo:
Quantidade anual necessária: 10.000 Kgs
Preço de factura 600,00/Kg;
Gastos de encomenda 750,00/ encomenda
Gastos de retenção 10% do preço de factura.
Cálculo da Encomenda Normal

Nível Óptimo de Inventario
Nº de Enco Nível de Inventario Custo do Custo de Gastos de Custos Totais
Q/EN Encomenda médio Inventario posse Enc. comb.
EN EN/2 médio (10%)
1 10.000,00 5.000,00 3.000.000,00 300.000,00 750,00 300.750,00
2 5.000,00 2.500,00 1.500.000,00 150.000,00 1.500,00 151.500,00
3 3.333,00 1.667,00 1.000.200,00 100.020,00 2.250,00 102.270,00
4 2.500,00 1.250,00 750.000,00 75.000,00 3.000,00 78.000,00
5 2.000,00 1.000,00 600.000,00 60.000,00 3.750,00 63.750,00
… - - - - - -
18 556,00 278,00 166.800,00 16.680,00 13.500,00 30.180,00
19 526,00 263,00 157.800,00 15.780,00 14.250,00 30.030,00
20 500,00 250,00 150.000,00 15.000,00 15.000,00 30.000,00
21 476,00 238,00 142.800,00 14.280,00 15.750,00 30.030,00
22 454,00 227,00 136.200,00 13.620,00 16.500,00 30.120,00
23 435,00 217,00 130.200,00 13.020,00 17.250,00 30.270,00
Depreende-se que:
- Quanto maior for a quantidade a encomendar maior serão os custo de posse
(retenção) do inventario e mais reduzidos os custos anuais de processamento de
encomenda; o recíproco é válido;

- Onde os custos totais relevantes são mínimos, os custos de processamento são
iguais aos custos de manutenção (retenção) totais.
O lote económico ou encomenda normal é a quantidade a adquirir por encomenda (ou

seja, de cada vez), que minimiza o custo total de cada unidade armazenada.
- Quanto maior for a quantidade a encomendar, tanto mais elevadas serão os custos
de posse (retenção) do inventario, e mais reduzidos os custos anuais de processamento
de encomenda; o recíproco é válido;
- Onde os custos totais relevantes são mínimos, os custos de processamento são
iguais aos custos de manutenção (retenção) totais.
2 - MÉTODO DA FÓRMULA
a) Os gastos de encomenda são constantes por cada encomenda ou pedido. Assim, se uma
empresa deseja satisfazer as suas necessidades anuais com grande nº de encomendas
pequenas, em vez duma encomenda grande, o custo total dos gastos de encomenda será
maior.
A = GE * Q/EN
A- Custo total anual de encomenda;
Q- Necessidades anuais;
GE- Gastos de encomenda;
EN- Encomenda normal.
b) Os gastos de retenção podem ser expressos como uma percentagem do investimento em

inventário. Como o inventário em matérias é equivalente à metade da encomenda, decresce
quando aumenta o nº de encomendas (pedidos para satisfazer uma dada necessidade anual)
Portanto, o custo anual de retenção do inventário diminui à medida que as quantidades da
encomenda normal decrescem.
A´ = GR * EN/2
A´- Custo total anual de encomenda
GR – Gastos de retenção;

EN/2 – Inventario médio.
Os custos anuais combinados de retenção e de encomenda são mais baixos quando:

A = A´
GR * EN/2= GE * Q/EN
GR . EN2 = 2Q . GE
EN = 2 .Q . GE
GR
Análise Gráfica
$ Custo Total
Custo de
Retenção
Custo de
Processamento
Q.Económica
DATA DE ENCOMENDA
Tendo o volume optimo de encomenda, há que fixar as datas em que os pedidos devem ser feitos
aos fornecedores. Conhecendo o tempo de espera e o consumo diário, torna se necessário em

principio, emitir uma nova encomenda antes do inventário reduzirem-se para baixo do consumo
diário.
Como sabemos que o consumo diário é uma previsão e os fornecedores nem sempre respeitam os
prazos de entrega, para não corrermos o risco de roptura das matérias, é necessário que se
constituam reservas, que se designam por Inventário de Segurança ou Inventário de Permanência.
Neste caso a empresa deve emitir uma nova ordem de encomenda antes do inventário estar
abaixo do consumo diário multiplicado pelo tempo de espera e adicionado ao inventário de
segurança.
Acrónomos:
Cd – Consumo diário t` – Data de encomenda Pe – Ponto de encomenda
Te – Tempo de espera T – Tempo de Consumo N – Número de Encomendas
IS – Inventário de segurança Imáx – Inventário máximo
Pe = ( Cd * Te ) + SS Imáx = EN + IS N= Q/EN
t`= T – Te T = EN/ Cd
Representação gráfica da data de encomenda
Smáx
Pe
SS
EXERCÍCIO EXEMPLO
A fábrica “y” trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 16 unidades de certa
matéria-prima. O preço de compra é de 90,00 mt por unidade. Os gastos de encomenda
(expediente, telefone, etc) montam cerca de 100,00 por encomenda e, os gastos de retenção
elevam-se a 6,00 por unidade.

Quanto será encomendado por cada vez para que o custo total seja menor?
Dados Resolução
Q = 300 . 16 = 4800 UNIDADES 2 x Q x GE
GE = 100,00 EN = GR
GR = 6,00
EN = ?
2 x 4800 x 100,00
EN = 6,00
Q EN = 400 unidades
Número de Pedidos =
EN
4800
Número de Pedidos = = 12 encomendas
400
E - Serviço de aprovisionamento
O serviço de aprovisionamento compreende, geralmente, duas secções:
a) Secção de Compras
Tem a seu cargo a aquisição de todas as mercadorias, matérias e produtos de origem
externa.
Os documentos necessários à realização das suas tarefas são, fundamentalmente: as
requisições de matérias (não armazenáveis), emitidas pelas secções utilizadoras; os pedidos de
compra, emitidos pela secção de armazém; as notas de encomenda, enviadas aos fornecedores; as
facturas dos fornecedores.

b) Secção de Armazém
Tem a seu cargo a recepção, armazenagem, conservação e expedição das matérias6.
Os documentos necessários à realização das suas tarefas são, fundamentalmente: as guias
de entrada, as fichas de armazém, as requisições, as guias de saída e as guias de devolução.
Inventário permanente
O custos das matérias consumidas corresponde, naturalmente, ao produtos das
quantidades saídas para laboração pelo respectivo custo unitário.
Ora, a necessidade de controlar as quantidades e de apurar os custos unitários exige a
permanência do inventário, cujas contas, como sabemos, são debitadas pelo custo das matérias
entradas e creditadas pelo custo das matérias saídas, de modo que os saldos correspondem
permanentemente ao custo das matérias existentes no armazém.
Assim, para além dos problemas relacionados com a utilização do inventário permanente
na contabilidade geral (integração) ou na contabilidade analítica (autonomia), as contas
elementares de matérias, qualquer que seja o sistema de articulação, serão escrituradas em fichas
de armazém (das quais já se conhecem alguns modelos), onde se registam as entradas e saídas,
em quantidade e valor.
Convém observar, entretanto, que a permanência do inventário origina variados
problemas, alguns relacionados com o custo das entradas, outros com o custo das saídas.
O custo de aprovisionamento
Já definimos o custo de aprovisionamento como a soma do preço de compra com os
gastos de aprovisionamento, ou seja, com os gastos de compra e de armazenagem.
Mas se o preço de compra, líquido de quaisquer abatimentos, é obviamente um elemento
directo do custo de aprovisionamento, entre os gastos de compra e de armazenagem, uns serão
directos, mas outros, talvez a maioria, serão indirectos.
Como já sabemos, os gastos directos de compra devem ser levados à conta «compras» e
afectados às respectivas matérias juntamente com o preço de factura.
6
A gestão das existências de produtosfabricadoscompetiráaosserviçoscomerciais

Quanto aos gastos indirectos de compra e aos gastos de armazenagem, registados nas
diversas contas de custos, conforme a sua natureza, embora teoricamente devessem ser imputados
às matérias compradas e existentes no armazém 7, praticamente são considerados como custos
industriais do período a que respeitam, juntando-se ao custo das matérias consumidas, na
subconta «Custos de Aprovisionamento», da conta colectiva «Centros de Custos».
Posteriormente, na fase de imputação ao custo dos produtos, serviços e trabalhos, aqueles
gastos são repartidos em função das quantidades de matérias-primas consumidas.
O custo das matérias consumidas

Relativamente ao custo das matérias consumidas, tudo estaria simplificado se:
a) No final de cada período, o inventário fosse nulo ou igual ao inventário inicial, sinal de
que todas as matérias compradas haviam sido consumidas no próprio período (e apenas
interessaria o respectivo custo global);
b) Quanto tal não acontece, se todas as entradas fossem efectuadas ao mesmo custo (e
apenas interessaria controlar as quantidades consumidas);
c) Em caso contrário, se fosse possível identificar as matérias consumidas com as várias
entradas ou lotes (e, então, seria considerado o custo do próprio lote consumido).
No entanto, como sabemos, a realidade é muito diferente:

a) O caso normal será a não coincidência das existências inicial e final, exigindo não só a
determinação do custo das saídas, mas também, implicitamente, do custo de existência final;
b) Nem todas as entradas são efectuadas ao mesmo custo, pois, mesmo em período de
estabilidade monetária, sabemos como o preço varia, além do mais, com as quantidades
compradas - e, perante tal multiplicidade de custos põe-se o problema de saber qual deles
vamos utilizar para valorizar as saídas;
c) Raramente é possível individualizar no armazém os vários lotes entrados, não só por falta
de espaço, como ainda pelos gastos originados por tal separação e, não sendo possível
7
O custo de trabalhoexigidoporessasimputaçõesnãoteriacompensaçãosignificativa, poishavemos de reconhecer que,
perante a inevitávelarbitrariedade de qualquerrepartição, nãoobteríamoscustosmaisrigorosos.

estabelecer qualquer relação concreta entre as matérias entradas e as matérias saídas, várias
hipóteses poderão ser admitidas, no plano abstracto.
Sendo assim, como determinar o custo das matérias consumidas?
Antes de mais, vejamos como o problema da valorização das saídas está intimamente
associado ao problema da valorização das existências, conforme observação feita
anteriormente.
Na realidade, já sabemos que, tanto em quantidade como em valor, se há-de verificar a
seguinte igualdade:
II + Compras - If = Mat. Cons.
ou seja, correspondendo as compras às entradas e as matérias consumidas às saídas:

II + Entradas - If = Saídas
sendo, portanto:
II + Entradas - = Saídas + If
Então, conhecido o valor do primeiro membro (II + Entradas), sempre que determinemos
o valor das matérias consumidas (Saídas) fica implicitamente determinado o valor da existência
(If), pois
II = (If+ Entradas) - Saídas
Quer dizer, todo e qualquer método de valorização das saídas implica necessariamente
determinado critério para a valorização do inventário, com repercussão directa nos resultados do
exercício, como sabemos.
Ainda antes de passar propriamente ao problema da valorização das saídas, convém
precisar mais um pormenor importante.
Até aqui, ao falarmos em custo das matérias consumidas, temos, com certeza, pensado
exclusivamente em custos históricos, isto é, em custos efectivamente suportados e registados
pela contabilidade.

No entanto, embora comecemos por considerar esses custos históricos, pois sempre hão-
de servir como elemento de comparação, convém observar que as saídas também podem ser
valorizadas a custos teóricos: ao custo actual (custo de substituição ou de reposição) ou a custos
predeterminados (custos básicos, orçados e padrões).
Assim, também estudaremos os problemas originados pela utilização destes custos
teóricos na valorização das saídas e do inventário.
Consideremos, então, e concretamente, em relação à matéria A, o seguinte movimento
mensal:
OPERAÇÕES LOTES QUANT. PREÇO VALOR

Inventario inicial………………………………….. 1 200 20,00 4.000,00
Entradas
Compra……………………………………….. 2 300 22,00 6.600,00
Compra……………………………………….. 3 200 24,00 4.800,00
Total das entradas 500 11.400,00
Saídas
Várias saídas para a fábrica, no total de 400 unidades
Qual o valor das matérias consumidas?

Conhecidas as quantidades, o problema consiste em determinar os respectivos custos
unitários.
F - Valorização a custos históricos

a) Método do custo específico ou originário
Primeiro, vamos admitir a hipótese da perfeita identificação física dos vários lotes no
armazém, permitindo deste modo o conhecimento do custo específico de cada saída.
Quando tal é possível, o problema está simplificado.
Com efeito, sabendo-se que, na realidade, saíram para a fábrica 150 unidades do lote 1,
150 unidades do lote 2 e 100 unidades do lote 3, a determinação do valor das saídas é imediata:

Lote 1 - 150 x 20,00 = 3.000,00
Lote 2 - 150 x 22,00 = 3.300,00
Lote 3 -100 x 24,00 = 2.400,00
TOTAL 400 8.700,00
Este é o primeiro método de valorização das saídas - o método do custo específico ou

originário, o qual exige a perfeita identificação física dos vários lotes no armazém.
Por este método é possível estabelecer a relação entre o fluxo das entradas e o fluxo das
saídas e, em consequência, o respectivo custo; e também se conhecem os lotes a que pertencem
as matérias que restam no armazém (lotes não esgotados) e o respectivo custo.
Assim, tanto as saídas como as existências são valorizadas ao custo específico, ou seja, ao
custo originário de cada lote.
No exemplo apresentado, teremos para o valor do inventário:
LOTES ENTR.SAÍDA SALDO

1 200 150 50 50 x 20,00 = 1.000,00
2 300 150 150 150 x 22,00 = 3.300,00
3 200 100 100 100 x 24,00 = 2.400,00
300 6.700,00
E verifica-se, de facto, a igualdade fundamental:
II + Entradas = saídas + If
tanto em quantidade como em valor:
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.700,00 + 6.700,00

700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

Recordemos, entretanto, que muito raramente será possível, pelas razões já apresentadas,
a perfeita identificação física dos lotes no armazém, pelo que precisamos de encontrar outras
soluções.
b) Método do custo médio8

b1) Custo médio diário ou progressivo
Depara-se-nos, pois, uma situação análoga à que já encontramos anteriormente, na
contabilidade básica, ao estudar a valorização das mercadorias vendidas9, nas empresas
comerciais, e todos se recordam como o problema lá foi resolvido: pela utilização do custo
médio do inventário (média aritmética ponderada entre a existência anterior e cada compra),
solução que certamente já teria aflorado ao vosso espírito.
Então, adoptando aqui esse método do custo médio e admitindo a ordem de saídas
apresentada na seguinte ficha de armazém, teremos:
MATÉRIA A
Data Oper. Entradas Saídas Inventario
Q P Valor Q P valor Q P Valor
x 1 Ex. inic. 200 20 4.000 200 20 4.000,00
7 GS nº82 100 20 2.000 100 20 2.000,00
10 GE nº30 300 22 6.600 400 21,5 8.600,00
14 GS nº85 80 21,5 1.720 320 21,5 6.880,00
21 GS nº89 120 21,5 2.580 200 21,5 4.300,00
25 GS nº34 200 24 4.800 400 22,7 9.100,00
28 GS nº92 ______ 100 22,75 2.275 300 5 6.825,00
15.400 8.575 22,7
5
8
Customédio do inventario, o qualnão se deveconfundir com o customédio das compras (médiaaritméticaponderada
das compras), nem com a média dos preços de compra (médiaaritmética dos preços)
9
De resto, todaestamatériarelativa à valorização das saídas das matérias é aplicávelaorestantesinventarios.

Em resumo:
Rectifica-se o custo médio do inventário após cada compra
Dia 10: 100 x 20,00 = 2.000,00

300x 22,00 = 6.600,00
8.600,00 : 400 = 21,50
Dia 25: 200 x 21,50 = 4.300,00

200x 24,00 = 4.800,00
9.100,00 : 400 = 22,75
Cada saída é valorizada ao custo médio reajustado depois da última compra
Dia 7: 100 x 20,00 = 2.000,00

14: 80 x 21,50 = 1.720,00
21: 120 x 21,50 = 2.580,00
28: 100x 22,75 = 2.275,00
8.575,00
Deste modo, os lotes perdem a sua individualidade, sendo o inventário considerado sempre como
um todo - saídas e o inventário são, ao todo o momento, valorizadas ao último custo médio.
Como não pode deixar de ser:
QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.575,00 + 6.825,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

Observemos, entretanto, que esta modalidade do método do custo médio permite a
permanência do inventário, tanto em quantidade como em valor, mas só à custa de muito
trabalho10 - cada entrada e saída implica cálculos e lançamentos.
Sendo demasiado trabalhosa, raras vezes se utiliza tal modalidade do custo médio, a qual
chega a ser prática e economicamente inviável, pelo menos naquelas empresas com maior
frequência de compras e vendas - basta pensar, por exemplo, numa fábrica de rações para
animais, onde diariamente entram toneladas de diferentes matérias e saem toneladas de diferentes
tipos de produtos fabricados.
b2) Custo médio mensal

Como, nas empresas industriais, apenas se apuram custos mensais11, muito embora seja
indispensável controlar diariamente as quantidades saídas do armazém para a fábrica, só no final
do mês será necessário valorizar esses consumos, pelo que se poderá utilizar a seguinte
modalidade do método do custo médio, indubitavelmente mais expedita:
- registo diário das quantidades entradas e saídas;

- registo mensal dos valores globais dessas entradas (fornecido pela conta
Compras) esaídas (após a determinação do custo médio mensal do inventário).
Na outra modalidade, utilizando novo dispositivo, mais adequado ao efeito, teremos a

seguinte ficha de armazém:
MATÉRIA A
Data Oper. Quantidades Custo Valores
Ent. Saíd Invent. Médio Débito Crédito Saldo
.
X 1 Inv. inic. 200 200 20,00 4.000 4.000
10
Muitoembora o customédio da existência se obtenhafacilmentenasfichas de armazémdividindoo valor da existência
pela respectivaquantidade.
11
Excepto no regime de fabricaçãoporencomenda, como é evidente. Note-se, entretanto, que
tambémnasempresascomerciais se poderáapurarapenas o custo mensal das mercadoriasvendidas.

7 GS nº82 100 100
10 GE nº30 300 400
14 GS nº85 80 320
21 GS nº89 120 200
25 GE nº34 200 400
28 GS nº92 100 300
30 Custo ____ 22,00 11.400 15.400
entr. 400 22,00 8.800 6.600
Custo
saíd.
Note-se como todo o exaustivo trabalho da modalidade anterior ficou aqui reduzido, em
cada mês, a dois cálculos:
- a determinação do custo médio mensal:
Existência inicial 200 x 20,00 = 4.000,00
Entradas 500 11.400,00
15.400,00 : 700 = 22,00
- a determinação do custo das saídas mensais;

400 x 22,00 = 8.800,00
Tal como na modalidade anterior, os lotes perdem a sua individualidade, sendo a
existência considerada como um todo, mas aqui saídas e o inventário é valorizado apenas no
final do período, ao custo médio mensal.
Como sempre:
QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.800,00 + 6.600,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

Nesta modalidade, muito naturalmente, teremos apenas inventário permanente de
quantidades e inventário mensal de valores - eis o preço (talvez barato) da simplificação12.
Convém observar, finalmente que as duas modalidades do custo médio não conduzem aos
mesmos valores, tanto para as saídas como para o inventário:
SAÍDAS INV. SOMA

Custo médio diário……………….8.875,00 6.825,00 15.400,00
Custo médio mensal…………….. 8.800,00 6.600,00 15.400,00
Podemos concluir que estes valores variam com a frequência das avaliações e ainda, na
primeira modalidade, com a ordem das saídas em relação às entradas, como é evidente.
Mas quando não seja possível a identificação física dos lotes no armazém, teremos de
utilizar forçosamente o método do custo médio?
Não. Limitando-nos ainda a custos históricos, vamos estudar os métodos baseados no
esgotamento teoricamente ordenado e progressivo dos vários lotes, implicando a seguinte opção:
ou se admite que os primeiros lotes entrados são os primeiros a sair - «first in - firs out»: método
FIFO;
ou se admite que os últimos lotes entrados são os primeiros a sair - «last in - firs out»: método
LIFO.
Estes métodos exigem apenas a identificação contabilística dos lotes, sempre possível.
c) Método FIFO13
12
Relativamenteaoproblema de valorização das saídas de produtosfabricados (custos de vendas),
estamodalidaderepresentanãoapenasumasimplificação, mas tambémumaimposição: aqui, as entradas correspondem à
produção, cujocustogeralmentesó é apurado no fim do mês.
13
Também se designapormétodo do custocronológicodirectoporquantocorrespondegeralmente à
movimentaçãofísica real dos produtos no armazém
Quando se verifica, isto é, sempre que as saídassãofeitas pela ordem das entradas, identificam-se osmétodos FIFO e
Específico: oslotessaídossãoprecisamenteosmaisantigos.

Neste método admite-se, portanto, que os primeiros lotes entrados são os primeiros a sair.
Quer dizer, no caso concreto apresentado, as 400 unidades saídas correspondem aos seguintes
lotes e valores:
Lote 1 (esgotado) 200 x 20,00 = 4.000,00
Lote 2 (não esgotado) 200x 22,00 = 4.400,00
= 8.400,00
Então, teremos a seguinte ficha de armazém:
MATÉRIA A
Data Oper. Entradas Saídas Inventário
L Q P Valor L Q P Valor Q P Valor
x 1 Inv. 1 20 20 4.000 200 20 4.000,00

7 Inic. * 0 1 100 20 2.000 100 2.000,00
10 GS nº82 22 6.600 400 8.600,00
14 GE nº30 2 30 1 80 20 1.600 320 7.000,00
21 GS nº85 1 20 20 400 300 6.600,00
GS nº89 2 100 22 2.200 200 4.400,00
25 24 4.800 400 9.200,00
28 GE nº34 3 20 ______ 2 100 22 2.200 300 7.000,00
GS nº92 15.400 8.400
* Sinal de que o lote ficou esgotado.
E, valorizando-se as saídas ao custo dos lotes mais antigos, o inventário ficará avaliada ao
custo dos lotes mais modernos:
Lote 2 (300 - 200) 100 x 22,00 = 2.200,00

Lote 3 (completo) 200x 24,00 = 4.800,00

7.000,00
Confirmação:
QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.400,00 + 7.000,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00
d) Método LIFO14
Neste método admite-se, como sabemos, que os últimos lotes entrados são os
primeiros a sair, pelo que não será indiferente a frequência dos cálculos, havendo a considerar
aqui, tal como para o custo médio, duas modalidades15
d1) LIFO com valorização global das saídas mensais
Nesta modalidade, voltando ao exemplo concreto apresentado, as 400 unidades saídas
correspondem ao seguintes lotes e valores:
Lote 3 (esgotado) 200 x 24,00 = 4.800,00

Lote 2 (não esgotado) 200x 22,00 = 4.400,00
9.200,00
14
Também se designapormétodo do custocronológicoinverso, porquantocorrespondegeralmenteaoinverso da
movimentaçãofísica real dos produtos no armazém.
Quandotal se verifica, isto é, sempre que as saídassãorealmentefeitasporordeminversa das entradas, identificam-se
osmétodos LIFO e Específico: oslotessaídossãoprecisamenteosmaismodernos.
15
Note-se que no método FIFO nãohánecessidade de considerarestasduasmodalidades,
poisambasconduziriamaosmesmosvalores, sendoindiferente a frequência dos cálculos (enquantonão se esgotar o
lotemaisantigonãosaemmatérias do loteseguinte).

Então, teremos a seguinte ficha de armazém:
MATÉRIA A
Data Oper. Quantidades Custo Valores
L Ent. Saíd. Inv. Unit. Débito Crédit Saldo
o
x 1 Inv. inic. 1 200 200 20,00 4.000 4.000
7 GS nº82 100 100
10 GS nº30 2 300 400
14 GS nº85 80 320
21 GS nº89 120 200
25 GS nº34 3 200 400
28 GS nº92 100 300
30 Custo ______ 11.400 15.400
entr. 400 9.200 6.200
Custo
saíd.
E valorizando-se as saídas ao custo dos lotes mais modernos, a existência ficará avaliada
ao custo dos lotes mais antigos:
Lote 2 (300 - 200) 100 x 22,00 = 2.200,00

Lote s (completo) 200x 20,00 = 4.000,00
6.200,00
Confirmação:
EI + Entradas = saídas + Ef
QUANT. VALOR
200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.400,00 + 7.000,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00

d2) LIFO com valorização diária das saídas
Nesta modalidade, a expressão «últimos lotes entrados» não se refere ao final do mês,
mas sim ao momento de cada saída, pelo que os valores a considerar dependem
fundamentalmente da ordem das saídas em relação às entradas.
Voltando ao nosso caso concreto, teremos agora a seguinte ficha de armazém:
MATÉRIA A
Data Oper. Entradas Saídas Inventário
L Q P Valor L Q P Valor Q P Valor
x 1 Inv. Inic. 1 200 20 4.000 200 20 4.000

7 GS nº82 1 100 20 2.000 100 2.000
10 GE nº30 2 300 22 6.600 400 8.600
14 GS nº85 2 80 22 1.760 320 6.840
21 GS nº89 2 120 22 2.640 200 4.200
25 GE nº34 400 9.000
28 GS nº92 3 200 24 4.800 300 6.600
______ 3 100 24 2.400
15.400 8.800
E valorizando-se diariamente as saídas ao custo dos lotes modernos, o inventário ficará
avaliada ao custo dos lotes não esgotados antes de nova entrada:
Lote 1 (200 - 100) 100 x 20,00 = 2.000,00

Lote 2 (300 - 80 - 120) 100 x 22,00 = 2.200,00
Lote 3 (200 - 100) 100x 24,00 = 2.400,00
6.600,00
Confirmação
QUANT. VALOR

200 + 500 = 400 + 300 4.000,00 + 11.400,00 = 8.800,00 + 6.600,00
700 = 700 15.400,00 = 15.400,00
Também para este método LIFO as duas modalidades, como já esperávamos, conduzem a
valores, tanto para as saídas como para o inventário:
SAÍDAS INVENTÁRIO SOMA

LIFO mensal……………….. 9.200,00 6.200,00 15.400,00
LIFO diário………………… 8.800,00 6.600,00 15.400,00
Estes valores dependem, já sabemos, da frequência dos cálculos e, também, na segunda

modalidade, da ordem das saídas em relação às entradas.
e) Comparação dos métodos custo médio, FIFO e LIFO

Como é óbvio, não será indiferente a utilização de um outro método, pois o seu
comportamento (reflectido no custo das saídas e das existências, e, portanto, nos resultados) é
variado, muito especialmente em períodos de instabilidade de preços - inflação e deflação.
De facto, podemos verificar que:
a) O método FIFO implica um afastamento sensível do custo actual das entradas e do

custo das saídas, as quais só tardiamente reflectem a evolução dos preços;
b) O método LIFO implica uma aproximação sensível ao custo actual das entradas e do
custo das saídas, as quais reflectem exageradamente a evolução dos preços;
c) O método do CUSTO MÉDIO situa-se numa posição intermédia: o custo das saídas
não se afasta tanto do custo actual das entradas como no método FIFO, nem se
aproxima tanto como no método LIFO.
Como é evidente, o comportamento dos vários métodos depende da evolução dos preços (das
entradas), sendo diametralmente opostos em períodos de inflação e deflação.

Mas comparemos os valores das saídas e do inventário determinados pelos métodos FIFO e
LIFO com os respectivos valores apurados no método do CUSTO MÉDIO:
Métodos Saídas Inventário Soma
FIFO……………………………………… 8.400,00 7.000,00
CUSTO MÉDIO diário…………………. 8.575,00 6.825,00
mensal……………….. 8.800,00 6.600,00 15.400,00
LIFO mensal……………….. 9.200,00 6.200,00
diário………………... 8.800,00 6.600,00
Então, recordando a evolução dos preços no caso concreto apresentado (20,00, 22,00,
24,00), evolução característica de período inflacionário, a observação do quadro anterior permite
extrair, ainda, as seguintes conclusões:
1º -Em período de inflação

a) O método FIFO conduz a:
- Uma valorização mais fraca das saídas e mais elevada do inventário, originando os
custos de produção desactualizados por defeito;
- Uma avaliação do inventário a preços mais aproximados do custo actual
(hiperavaliação);
- Um resultado superior, que se pode considerar fictício16 e que aumenta a base
fiscal de tributação.
b) O método LIFO conduz a:
- Uma valorização mais elevada das saídas e mais fraca do inventário, originando
aquela custos de produção actualizados;
- Uma avaliação do inventário a preços mais afastados do custo actual
(subavaliação);
16
Note-se que para certosautorestodososresultadosdeterminados com base emcustoshistóricossão «reais» (situam-se
na tal «zona de verdade») enquanto outros autoresidentificam o resultado «real» com o
resultadodeterminadopelométodo do customédio, considerandoquaisquer outros comoantecipações
(quandosuperiores) oudiferimentos (quandoinferiores) de resultadosemrelação a exercíciosfuturos, conducentes,
respectivamente, a resultadosfictícios e a reservasocultas.

- Um resultado inferior, correspondente a reservas ocultas e que reduz a base fiscal
de tributação.
c) O método do CUSTO MÉDIO conduz a valores que se situam entre os valores
determinados pelos métodos FIFO e LIFO, como que atenuando os seus excessos17.
2º -Em período de deflação

Os comportamentos dos métodos FIFO e LIFO são precisamente opostos aos indicados
atrás, situando-se o método do CUSTO MÉDIO ainda numa posição intermédia.
RESUMO DO COMPORTAMENTO DOS TRÊS MÉTODOS

EM PERÍODOS DE INFLAÇÃO E DEFLAÇÃO
Custo Custo Exist.
Saídas das Métodos Do inventário Result.
saídas
INF DEF. Custo dos lotes Custo dos lotes INF. DE
. mais antigos FIFO mais modernos F.
< > ……………………… ………… ………………… > <
… …… …….. …. ….. …… …
… … Custo médio CUSTO Custo médio … ….
da existência MÉDIO Do invenário Refª
Refº……… ……………………… ………… ………………… ……………
……….. …….. …. ….. …..
> < Custo dos lotes LIFO Custo dos lotes < >
mais modernos mais antigos
G - Valorização a custos teóricos
a) Custos teóricos, reavaliação das saídas e diferenças de incorporação
Algumas vezes, e por razões diversas, as empresas valorizam as saídas, não a custos
históricos, mas sim a custos teóricos.
17
No casoconcretoapresentado, o aumento da frequência dos cálculos no método LIFO conduziu a
valoresidênticosaos do método do customédio mensal.

Em certos casos, é dominante a preocupação de obter custos de produção tanto quanto
possível actualizados, considerando no seu cálculo os preços correntes no mercado das matérias,
e então é utilizado o custo de substituição ou de reposição.
Praticamente, equivale a considerar para cada matéria o custo teórico da sua compra
actual, isto é, o preço da hipotética factura que surgiria no «next in - first out»: método NIFO.
Noutros casos, a necessidade de dispor dos custos de produção antes do final do período
ou a conveniência em apurar a rendibilidade de certos departamentos internos, pode levar à
adopção de custos básicos.
Por fim, quando se pretende exercer o controlo da gestão, comparando as quantidades e os
preços ideais ou normais, são utilizados custos orçados ou custos padrões.
Como quer que seja, a valorização das saídas a custos teóricos tem implicações de
natureza económica e fiscal, incidentes na contabilidade, que convém analisar.
Voltemos ao caso concreto apresentado inicialmente, e consideramos, no final do mês, um
custo teórico de 26,00.
Então, as saídas mensais teriam o seguinte valor:
400 x 26,00 = 10.400,00
E, continuando a raciocinar em termos de custos históricos, surgiria o seguinte valor para

a existência:
II + Entradas = Saídas + If
4.000~,00 + 11.400,00 = 10.400,00 + Ef
Ef = 15.400 - 10.400,00
Ef = 5.000,00
Quer dizer, a existência ficaria avaliada ao custo unitário de 16,66 (5.000,00 : 300), preço
este que, embora inferior a qualquer dos preços de entrada, ainda não escandaliza.
No entanto, vamos admitir, agora, que durante o mês haviam saído, não 400 unidades,
mas sim 600 unidades, ficando em armazém apenas 100 unidades.
Neste caso, quais os valores das saídas e da existência?
Naturalmente:

Saídas: 600 x 26,00 = 15.600,00
Inventário: 15.400,00 - 15.600,00 = 200,00
Eis ao que nos conduziu a utilização de um custo teórico na valorização das saídas: a
existência final com um valor negativo, o que é obviamente absurdo.
Na realidade, quando substituímos um custo histórico por um custo teórico estamos
implicitamente a fazer uma reavaliação (neste caso positiva, mas que também poderia ser
negativa) e, na medida em que reavaliamos apenas as matérias correspondentes às saídas, tal
origina uma equivalente amputação de valor para a existência.
Portanto, para que se mantenha a igualdade fundamental, será absolutamente
indispensável considerar a diferença resultante dessa reavaliação.
Com base no custo médio mensal unitário (22,00) teremos:
600 x (26,00 - 22,00) = 2.400,00

Ii + Entradas + Dif. Reav. = Saídas + If
4.000,00 + 11.400,00 + 2.400,00 = 15.600,00 + If
If = 17.800,00 - 15.600,00
If = 2.200,00
E o custo unitário do inventario será de

2.200,00 : 100 = 22,00
o que confirma a justeza dos cálculos.

No entanto, a valorização dos consumos ao custo teórico não implica necessariamente que
as saídas sejam registadas a esse custo nas fichas de armazém, caso em que, nestas, também se
teria de registar a respectiva diferença de reavaliação, para regularizar o custo das existências.
Com efeito, e em relação ao cálculo anterior, as matérias consumidas, que foram
adquiridas ao preço médio unitário de 22,00, hão-de ser incluídas no cálculo dos custos de
produção ao preço de 26,00, isto é, por um valor superior, pelo que a respectiva reavaliação

corresponde a uma diferença de incorporação (diferença para mais em custos industriais),
devendo como tal ser contabilizada.
Então, nas fichas de armazém, podemos continuar a registar as saídas ao custo histórico,
debitando-se a conta «Centros de Custos» («Custos de Aprovisionamento») ao custo teórico, por
contrapartida das contas «Matérias-primas, Subsidiárias e de Consumo» e «Diferenças de
Incorporação».
No caso apresentado, teríamos:
Integração Autonomia (cont. analítica)

CENTROS DE | CENTROS DE
CUSTOS 15, | CUSTOS 15,6
a Custos Aprovisionam. 6 | a Custos Aprovisionam.
CUSTO M V. MAT. 13, | ARMAZÉNS 13,2
a CONS. 2 | a Mat.-Prim., Subs.,
Mat.-Prim., Subs., | Cons. 2,4
Cons. 2,4 | DIF. DE
DIF. DE | INCORPORAÇÃO
INCORPORAÇÃO Dif. Custos Industriais
Dif. Custos Industriais Matérias Consumidas
Matérias Consumidas dif. de incorporação
e
dif. De incorporação
Note-se que qualquer custo teórico poderá ser utilizado como simples método de
valorização das saídas (continuando a existência a ser valorizada a um custo histórico - hipótese
que acabámos de considerar), ou simultaneamente como critério de avaliação do inventário,
hipótese em que será necessário considerar a diferença de reavaliação de todas as entradas,

incluindo a existência inicial18, o que exige tratamento contabilístico especial e complexo, aqui
não considerado.
b) Custos teóricos, reavaliação das saídas e desvios em custos predeterminados

Na valorização das saídas ao custo básico, orçado ou padrão, não deveremos esquecer que
estes custos teóricos são utilizados como valores de referência, pelo que as diferenças de
reavaliação correspondem aqui a verdadeiros desvios em relação aos preços preestabelecidos
(custos básicos) ou às quantidades e preços predeterminados (custos orçados e padrões).
Como o controlo da gestão exige a análise pormenorizada desses desvios, convém
contabilizá-los em conta própria (DESVIOS EM CUSTOS PREDETERMINADOS), dividida em
tantas subcontas quantas as espécies de desvios (de quantidade e de preço; em matérias, em mão-
de-obra e em gastos fabris). Tal contabilização, com várias hipóteses, será desenvolvida quando
estudamos o sistema de custos predeterminados.
Estes métodos podem ser utilizados apenas para a valorização das saídas, ficando a
existência, após o registo dos desvios, avaliada a custos históricos.
No caso concreto anteriormente apresentado, e admitindo para a matéria A o custo padrão
de 23,00, o valor das matérias consumidas seria 13.800,00 (600 x 23,00) e verificar-se-ia o
seguinte desvio:
23,00 - 22,00 = 1,00
600 x 1,00 = 600,00
Quebras e sobras
H - Diferenças de inventário
Após o estudo da valorização das saídas e das suas implicações no problema da avaliação
das existências, teremos de considerar a hipótese de no final do ano, depois da elaboração do
18
Seria, então:
700 x (26,00 - 22,00) = 2.800,00

II + Entradas + Dif. Reav. = Saídas + If
4.000,00 + 11.400 +2.800 = 15.600,00 + I f
If = 18.200,00 - 15.600,00
If = 2.600,00
Custounitário da existência:
2.600,00 : 100 = 26,00

inventário físico e directo das existências, não coincidirem as quantidades realmente existentes
com as que constam das fichas de armazém.
Estas diferenças de inventário, para menos (quebras) ou, até, para mais (sobras),
geralmente provocadas por evaporação, derrames, humidade, etc., em percentagem variável com
a natureza das matérias, terão forçosamente um carácter normal e habitual, porquanto havemos de
admitir que as quebras anormais e acidentais são imediatamente detectáveis e contabilizadas no
próprio momento em que se verificam.
Na contabilização das quebras normais (as sobras raramente serão normais) podem ser
adoptados vários critérios, nomeadamente os seguintes:
1º - Rectificação dos custos dos produtos

Sendo normais, as quebras correspondem a um aumento do custo das matérias
consumidas, devendo como tal ser consideradas nos custos dos produtos fabricados durante o
exercício.
No entanto, no final do ano, esses produtos, ou ainda se encontram no armazém de
produtos fabricados ou já foram vendidos, pelo que, rigorosamente, o valor das quebras deverá
ser repartido pelos produtos fabricados, em armazém (excluídas, naturalmente, as existências
iniciais) e já vendidos (e fabricados no exercício, claro), proporcionalmente às respectivas
quantidades19
Então, de acordo com o sistema de articulação adoptado, teremos:

a) Integração
CUSTO DAS MERC. VEND. E DAS MAT. CONS…………………… x

a MATÉRIAS-PRIMAS, SUBS. E DE CONS…………………………… x
Valor das quebras normais
---------------------------------------------- » --------------------------------------
PRODUTOS ACABADOS E INTERMÉDIOS………………………… x
19
Entenda-se quantidades de matériasincorporadasnosprodutosemarmazém e nosprodutosjávendidos,
quandosãováriososprodutos e diferentes as quantidades de matériasnelesincorporadas.

RESULTADOS ANALÍTICOS
Custos das vendas………………………………………………….. x
a CUSTO DAS MERC. VEND. E DAS MAT. CONS……………………. x
Imputação das quebras normais
b) Autonomia
Contabilidade Financeira Contabilidade Analítica
O valor das quebras fica incluído no lançamento normal:
CUSTO DAS MERC. VEND. E MAT. | ARMAZÉNS

a CONS. | Produtos Acab. e
MAT.-PRIMAS, SUBS. E DE CONS. | Intermédios
Custo das matérias consumidas | RESULTADOS
| a ANALÍTICOS
| Custo das Vendas
| ARMAZÉNS
Mat.-Primas, Subs., Cons.
Imputação das quebras
normais
Outra hipótese, menos correcta mas prática, seria imputar o valor das quebras apenas
ao custo dos produtos vendidos, debitando-se exclusivamente a conta «Resultados Analíticos».
Nesta hipótese, como é evidente, o resultado do exercício fica prejudicado em benefício
dos exercícios seguintes, na medida em que a existência de produtos fabricados fica avaliada por
valor inferior ao real (menos a parte das quebras que lhe corresponderia).
2º - Diferenças em custos incorporados

As diferenças de inventário, não tendo sido oportunamente incluídas nos custos dos
produtos20 , acabam por ser consideradas como custos não incorporados.
Então, o esquema da contabilização é análogo ao apresentado anteriormente, substituindo-
se as duas contas debitadas («Produtos Acabados e Intermédios», na integração, ou «Armazéns»,
na a autonomia, e «Resultados Analíticos») pela conta «Diferenças de Incorporação» (Diferenças
de Inventário).
Este critério apenas deverá ser utilizado quando a percentagem normal das quebras seja
insignificativa em relação ao custo das matérias consumidas.
3º - Alteração do custo médio final das matérias

Embora menos correcto, também é muito utilizado o critério de proceder à simples
rectificação das quantidades nas fichas de armazém e consequente alteração do custo médio
das matérias.
Admitindo, por exemplo, que na ficha de armazém figurava uma existência final de 300
unidades com o valor de 6.300,00 (custo médio 21,00), verifica-se pelo inventário que na
realidade apenas existiam 280 unidades, havendo, portanto, uma diferença de inventário de 20
unidades.
A rectificação das quantidades corresponderia a uma saída dessas 20 unidades,
implicando novo custo médio: 6.300,00 : 280 = 22,50
Como é evidente, por este critério o resultado do exercício fica beneficiado em prejuízo
dos exercícios seguintes, pois todo o valor das quebras irá sobrecarregar os custos da produção
futura.
I - Quebras anormais
São quebras originadas por quaisquer factos acidentais: incêndio, inundação, etc.,
pelo que, regra geral, são imediatamente detectáveis.
20
Embora com algunsinconvenientes, anote-se apossibilidade de, no decurso do exercício, consideraremcadasaída a
soma da quantidadeefectiva com a percentagem normal de quebras, com o objectivo, raramenteatingido, de evitar as
diferenças de inventário no final do ano.

Naturalmente, estas quebras não são custos normais da exploração, mas sim custos
anormais, sendo como tal contabilizadas.
De acordo com o sistema de articulação adoptado:
a) Integração
CUSTOS E PERDAS EXTRAORDINÁRIAS
Perdas em Existências
Quebras
a RGULARIZAÇÃO DE INVENTÁRIO
Matérias-Primas, Subsidiárias e de Consumo
Quebra anormal
E, imediatamente ou no final do período ou do exercício:
REGULARIZAÇÃO DE INVENTÁRIO
Matérias-Primas, Subsidiárias e de Consumo
MATÉRIAS-PRIMAS, SUBSIDIÁRIAS E DE CONSUMO
a Transferência do custo das matérias em falta
A passagem pela conta «Regularização de Existências» vai permitir que o saldo devedor
da conta «Custo das Mercadorias Vendidas e das Matérias Consumidas» seja desdobrado em
todas as suas parcelas determinantes: existência inicial, regularização de existências e existência
final.
b) Autonomia
Contabilidade Financeira Contabilidade Analítica
Imediatamente: No final do período:

CUSTOS E PERDAS EXTARORD.
Perdas em Exist. CONTAS REFLECTIDAS
Quebras a Resultados Ext. Reflectidos
a REGULARIZAÇÃO DE ARMAZÉNS
EXISTÊNCIAS Matérias
Mat.-Primas, Subs. e de Cons. Quebra anormal
Quebra normal
-------------------------- » -------------------
No final do exercício: --------
RESULTADOS ANALÍTICOS
REGULARIZAÇÃO DE Resultados Extraordinários
EXISTÊNCIAS a CONTAS REFLECTIDAS
a Mat.-Primas, Subs. e de Cons. Resultados Ext. Reflectidos
MAT.-PRIMAS, SUBS. E DE Perda anormal em existências
CONS.
Transferência de saldo
3.2. Mão-de-obra
Vejamos, agora, como se poderão obter as informações relativas ao custo da mão-de-obra
directa a afectar aos produtos e ao custo da mão-de-obra indirecta a afectar ou a repartir pelas
secções, elementos indispensáveis ao posterior desenvolvimento da contabilidade analítica.
Como sempre, essas informações hão-de ser obtidas por intermédio dos registos
efectuados na contabilidade financeira, pelo que convém estudar primeiro os problemas relativos
aos gastos com o pessoal: remuneração do trabalho, encargos sobre remunerações, descontos nas
remunerações, folhas de férias e lançamentos na contabilidade financeira.
Remunerações do trabalho
A - Conceito, composição e formas

A retribuição da actividade do trabalhador, designada genericamente por salário,
compreende a remuneração de base e quaisquer outras prestações regulares ou periódicas, feitas
directamente ou indirectamente, em dinheiro ou em espécie.
As prestações directas em dinheiro traduzem-se na entrega ao trabalhador de uma soma
em moeda corrente (notas e moedas metálicas, cheque bancário, vale postal ou depósito bancário
à ordem do trabalhador), compreendendo a remuneração das horas normais e extraordinárias,
prémios e incentivos, comissões, subsídios e gratificações.
As prestações em espécie podem ser feitas directamente (alimentação, habitação, etc.), ou
indirectamente (cantinas, serviços médicos, instalações recreativas e desportivas, colónias de
férias, etc.), destinando-se umas e outras à satisfação de necessidades pessoais ou familiares do
trabalhador.
A retribuição de base, constante ou variável com determinados factores, pode revestir-se
das seguintes formas:
a) Salário ao tempo
O salário remunera a actividade exercida durante um certo tempo: a hora, o dia, a semana,
a quinzena ou o mês do calendário.
Após o estabelecimento do salário mínimo nacional (mensal), a generalidade dos
instrumentos de contratação colectiva do trabalho está a adoptar a forma de retribuição mensal.
Então, para todos os efeitos, o salário-hora é determinado pela seguinte fórmula:
Rmx12
Sh 
52 xHs
sendo:
Sh: salário-hora
Rm: remuneração mensal
Hs: período normal de trabalho semanal
b) Salário à peça ou à tarefa

O salário é determinado pela produtividade física do trabalho - a remuneração é
proporcional ao número de unidades produzidas ou tarefas executadas.
c) Salário misto
O salário decompõe-se em duas parcelas: uma certa, proporcional ao tempo; outra
variável, de acordo com determinados factores previamente fixados no contrato (antiguidade,
assiduidade, produtividade, etc.)
B - Tempo de presença
Naturalmente, excluído o pessoal pago à peça, o elemento fundamental para o cálculo da
remuneração do trabalho é o tempo de presença21.
Então, será indispensável controlar o tempo de presença de cada trabalhador (horas
normais e extraordinárias), tarefa que compete ao chamado serviço de ponto, podendo esse
controlo ser efectuado por várias formas, nomeadamente pela assinatura do livro de ponto,
elaborada por qualquer responsável (apontador, capataz, etc.) ou pela utilização do relógio de
ponto.
Ladeado por quadros (ou cacifos) com os cartões dos trabalhadores, o relógio de ponto
contém um dispositivo de introdução de cartões e um mecanismo que imprime, pela acção duma
alavanca, a hora exacta.
Cada cartão contém sempre o nome e número de controlo do respectivo trabalhador, o
qual à entrada e saída, de manhã e de tarde, regista as respectivas horas, passando o cartão de um
quadro para outro.
Geralmente existe um controlador para verificar se esses registos são feitos de forma
correcta (verificar, por exemplo, se um mesmo trabalhador regista em mais de um cartão) e, em
certos casos, para encerrar os quadros dos cartões, alguns minutos depois das horas normais de
entrada e saída, de modo que os retardatários são obrigados a apresentar-se ao controlador, que
regista o seu atraso e respectiva justificação.
21
Inclusivamente, quando a remuneração é mensal, para o cálculo das deduçõescorrespondentesàsfaltas (dias e
horas); mas não para osprémios e gratificações, que dependemgeralmente do trabalhoexecutado.

C - Trabalho normal e Trabalho extraordinário
É considerado normal o trabalho prestado durante o horário de trabalho, diurno ou
nocturno, considerando como trabalho nocturno aquele que é prestado no período que decorre
entre as 20 horas de um dia e as 7 horas do dia seguinte.
Admitindo-se que o trabalho nocturno é mais penoso que o trabalho diurno, aquele deverá
ter uma remuneração superior a este, sendo pago com um acréscimo salarial de 25%, salvo
tratamento mais favorável para o trabalhador estabelecido no respectivo instrumento de
regulamentação colectiva de trabalho.
Será considerado extraordinário todo o serviço prestado antes e depois do horário de
trabalho, isto é, fora do período normal de trabalho diurno22.
As entidades patronais deverão dispor de um registo especialmente destinado à anotação
do tempo de trabalho, onde se indicará o início e o termo da actividade23.
A remuneração das horas extraordinárias será feita com um aumento de, pelo menos, 25%
na primeira hora e 50% nas restantes, sobre o vencimento horário normal24, aplicando-se a
seguinte fórmula:
Rmx12
xC
52 xHs
em que C é o coeficiente aplicável (1,25, 1,50; 1,75; etc.)
Por outro lado, o trabalho prestado no dia de descanso semanal ou em feriado obrigatório
será pago pelo dobro da retribuição, ou seja, pelo salário diário acrescido de 100%.
22
Não se coadunandodeterminados cargos (de direcção e de fiscalização, porexemplo) com as
limitaçõestemporáriasdeterminadaspelohorário de trabalho, poderásolicitar-se à Secretaria de Estado do Emprego e
Segurança Social a respectivaisenção, emrequerimentodevidamentefundamentado e acompanhado da declaração de
concordância do empregado.
Note-se, ainda, que a legislação do trabalhonãoadmite a exigência de trabalhoextraordináriocomosistema, mas
apenascomoexcepção, quando se justificarporrazõesextraordinárias.
a) Para fazer face a necessidadesimprevisíveis da conjunturaempresarialou pela urgênciaemsatisfazerplanos de
desenvolvimentoeconómico;
b) Para evitarprejuízosimportantesiminentesouquando se verifiquemcasos de forçamaior.
23
Carece de autorização da Secretaria de Estado do Emprego e Segurança Social a prestação de
trabalhoextraordináriopormenoresou para além de duas horas diáriasou de 240 horas anuais.
24
Ostrabalhadores com isenção do horário de trabalhoterãodireito a umaretribuição especial, para além da normal,
que nuncaserá inferior à remuneraçãocorrespondente a uma hora de trabalhoextraordináriopor dia.

Salário-Custo e Salário-Rendimento
A - Distinção
Empresa e trabalhadores encaram o salário em termos diferentes: para a empresa o salário
corresponde ao custo total da mão-de-obra (salário-custo); para o trabalhador o salário
corresponde apenas ao seu rendimento disponível (salário-rendimento).
Na realidade, o salário-custo, considerado pela empresa, compreende:
- o salário funcional, constituído por todas as prestações directas em dinheiro e
espécie (salário líquido pago ao trabalhador);
- os encargos sobre remunerações (contribuições patronais para a Segurança
Social);
- os encargos de natureza social (seguros de acidentes de trabalho, assistência na
doença, reformas do pessoal);
- os encargos originados por quaisquer outras prestações indirectas.
Por sua vez o salário rendimento, considerado pelo trabalhador, é a diferença entre o
salário funcional25 (salário bruto ou líquido) e a soma de todos os descontos nele efectuados:
contribuições do trabalhador para a Segurança Social (salário diferido) e as deduções referentes
ao imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS), quotas sindicais e imposto do selo.
Esquematicamente:
ENCARGO
S ----------------
__________ ----
__
DESCONTO
SALÁRIO-CUSTO S
PARA AS SALÁRIO-
25
Aoqual se poderiamjuntarossubsídios de Abono de Família e as prestações da Segurança Social,
elementosgeralmentenãoconsideradospelotrabalhador.

EMPRESAS SALÁRIO RENDIMENTO
BRUTO SALÁRIO PARAOS
LÍQUIDO TRABALHADORES
Podemos avaliar agora quanto diferem o salário-custo e o salário-rendiemnto e a

importância que essa distinção poderá ter nas negociações colectivas de trabalho.
B - Encargos sobre remunerações

As entidades patronais são obrigadas a contribuir para a Segurança Social com a
importância que resultar da aplicação da taxa 24,5% sobre as remunerações líquidas pagas ou
atribuídas ao seu pessoal26.
Para este efeito, consideram-se remunerações as prestações a que, nos termos do contrato
de trabalho, das normas que o regem ou dos usos, o trabalhador tem direito pela prestação do
trabalho ou cessação do contrato27.
Convém salientar que, em caso de prestação de trabalho suplementar ou extraordinário,
pago com acréscimo sobre a retribuição normal, a empresa contribuirá para a Segurança Social,
para além da percentagem sobre a remuneração normal, com 25% do acréscimo da remuneração.
Outros gastos e encargos

3.3. Gastos gerais
26
Aqui e mais à frenteconsideramosapenas as taxascontributivasreferentesao regime geral de segurança social dos
trabalhadorespor contra de outrém.
27
Designadamente: a remuneração base, que compreende a prestaçãopecuniária e prestaçõesemgéneros,
alimentaçãoouhabitação as diuturnidades; as comissões, bónus e outrasprestações de origemanáloga; a retribuição
pela prestação de trabalhoextraordinário; a retribuição pela prestação de trabalhoemdias de
descansosemanalouemdiasferiados; a remuneraçãodurante o período de férias e o respectivosubsídio; o subsídio de
natal; as participaçõesnoslucros das empresas; outros subsídios, prémios e indemnizações.
Não se consideramremunerações: as despesas de transporte; as ajudas de custo; osabonos para falhas;
osvalores dos subsídios das refeiçõestomadasemrefeitórios e o das senhas de almoçonoscasosem que
ostrabalhadoresnãodisponham de refeitório; a indemnização pela nãoconcessão de férias; oscomplementos de
subsídios na doença, bemcomooscomplementos de pensão;
ossubsídiospagospelasentidadespatronaisaostrabalhadores a prestarserviçomilitar; ossubsídiosconcedidos a
trabalhadores para estudos dos filhos; ossubsídioseventuaisdestinadosaopagamento de despesas com
assistênciamédicaouhospitalização do trabalhador; as quantiaspagasaostrabalhadoresemcumprimento de acordos de
cessação de contratos de trabalho.

Resta-nos averiguar quais são e como se obtém o valor dos restantes gastos e encargos a
incorporar nos custos, os quais, embora possam ser directos, são geralmente gastos e encargos
indirectos.
Estudaremos primeiro os gastos e depois os encargos calculados internamente.
Posteriormente, abordaremos os problemas da repartição daqueles custos indirectos pelos
serviços e da sua imputação aos produtos.
De facto, como vimos inicialmente, a classificação dos meios de exploração em
elementos directos e indirectos está intimamente relacionada com o modo da sua inclusão no
cálculo dos custos.
Assim, o custo de cada serviço e produto compreende sempre duas parcelas distintas:
Uma parcela, imediatamente identificada e determinada, corresponde ao valor total dos

respectivos consumos específicos ou directos;
Outra parcela, de momento indeterminada, correspondente a parte do valor total dos consumos
genéricos e indirectos(gastos gerais).
Ora, se é pacífica a determinação da primeira parcela, um dos problemas mais delicados da

contabilidade analítica é precisamente a determinação da segunda parcela, isto é, o cálculo da
fracção dos gastos gerais que deve ser atribuída a cada secção e imputada a cada produto.
Relativamente à imputação dos custos semidirectos e indirectos aos produtos veremos que
este problema poderá ser resolvido, fundamentalmente, por três métodos, relacionados com a
evolução histórica das preocupações dominantes no campo da contabilidade analítica de gestão:
método do coeficiente global, método dos coeficientes diferenciados e método das secções
homogéneas.
A contabilização da incorporação dos gastos gerais nos custos não oferece problemas
especiais, enquadrando-se no esquema geral já conhecido.
Finalmente, perante as dificuldades da repartição e imputação dos custos indirectos reais,
terminaremos este capítulo com a possibilidade de se considerarem valores teóricos e a
correspondente problemática contabilística.

Gastos externos
Estes custos dizem respeito à utilização dos bens (não armazenáveis) e serviços (com
excepção da mão-de-obra directa, já anteriormente considerada) adquiridos ao exterior, cujos
valores são fornecidos pela contabilidade financeira, onde são registados nas várias contas de
custos por natureza.
Também aqui será indispensável distinguir os gastos regulares, originados e
aproveitados exclusivamente pelo período em que se verificam, e os gastos periódicos (como os
prémios de seguros, por exemplo), que respeitam a vários períodos (gastos plurimensais), em
relação aos quais apenas se incorpora nos custos a fracção determinada pela sua mensualização
(gastos de quota real).
Este problema da mensualização dos gastos periódicos e respectiva contabilização já foi
suficientemente desenvolvido no capítulo anterior, referente aos gastos com o pessoal, pelo que
se deverá transpor para aqui o respectivo esquema de solução.
De qualquer modo, os gastos a incorporar nos custos de período hão-de corresponder à
soma dos gastos regulares com a quota mensal dos gastos periódicos.
Encargos calculados internamente

Estes custos, calculados no âmbito da contabilidade analítica, sem qualquer relação com o
meio exterior, dizem especialmente respeito às amortizações, e, eventualmente, aos custos de
oportunidade, aqui não considerados.
Como já foi observado, as quotas de amortização, numa perspectiva externa
(contabilidade financeira), podem ser calculadas em função do tempo, em globo e anualmente,
pois respondem essencialmente a preocupações de carácter financeiro.
Ao contrário, numa perspectiva interna (contabilidade analítica), essas quotas de
amortização, respondendo a preocupações de carácter económico, devem ser determinadas em
função do uso efectivo de cada equipamento, por intermédio de taxas de utilização (método de
quotas elásticas), referidas ao tempo (taxa horária), à produção (número de unidades, superfície,
volume, etc.), ou, no caso de material circulante, aos quilómetros percorridos, à tonelagem
transportada ou ao produto daqueles por esta (ton/Km).

Relativamente às quotas de amortização a utilizar na contabilidade financeira, convirá
recordar ainda, neste momento, as considerações de incorporação.
De resto, também não oferece geralmente quaisquer dificuldades a mensualização das
quotas anuais constantes, muito embora seja necessária, por vezes, a sua correcção periódica.
Repartição pelos serviços
A - Custos funcionais e departamentais

Como sabemos, os elementos classificados por natureza na contabilidade financeira são,
na contabilidade analítica, classificados por destino.
Esta classificação por destino pode respeitar:
- Às funções28, e surgem os custos funcionais e departamentais, de acordo com a
localização dos consumos nesta ou naquela secção e, implicitamente, respeitando a esta
ou àquela função;
- Aos produtos, e surgem os custos directos e indirectos, consoante se pode ou não
estabelecer uma conexão íntima entre esses elementos e os produtos.
Assim, tanto em relação aos custos funcionais, como aos custos dos produtos, havemos de
distinguir, fundamentalmente:
- Os custos directos, que podem ser imediatamente afectados às secções e aos
produtos;
- Os custos semidirectos, que podem ser imediatamente afectados às secções, mas
cuja imputação aos produtos exige a sua prévia repartição;
- Os custos indirectos, cuja imputação aos serviços e aos produtos exige a sua
previa repartição.
Representação esquemática da afectação dos custos directos e semidirectos e da repartição

dos custos indirectos pelos serviços e departamentos:
28
Aoscentros de custos, vocacionados para a análise (centros de análise) dos custosindirectos, correspondentes a
umadivisão do organigrama da empresa (centros de trabalho) ounão.

CUSTOS POR NATUREZA CENTROS DE CUSTOS
S1
APROV.
DIRECTOS AFECTAÇÃO S2
E S3
SEMIDIRECTOS S4 TRANSF.
S5
S6
DISTRIB.
INDIRECTOS S7
REPARTIÇÃO S8
ADMIN.
S9
Como vemos, consideramos os serviços e departamentos (as secções) como centros

receptores de toda a classe de custos (directos e indirectos) e, posteriormente, como centros
distribuidores desses mesmos custos pelos produtos29.
Convém recordar, neste momento, que a classificação dos custos em directos e indirectos
não é determinada pela sua natureza, mas sim pela sua conexão circunstancial aos objectos de
custo, conforme as condições de exploração da empresa.
De facto, e por exemplo, a força motriz é geralmente um gasto indirecto apenas porque
existe na empresa um único contador (geral) da energia eléctrica, mas nada impede,
tecnicamente, que se instale um número suficiente de contadores que permita a afectação da força
motriz.
O problema, no fundo, é essencialmente de natureza económica: o custo da instalação
daqueles contadores será compensado pela melhoria das informações com elas obtidas?
Notemos, a propósito, que a repartição da força motriz proporcionalmente à potência
instalada em cada secção ou posto de trabalho, e, eventualmente, as respectivo tempo de
utilização, conduz, em regra, a erros pouco significativos30.
Por outro lado, não existindo critérios rigorosos para a repartição dos custos indirectos
pelos serviços e funcionando estes como base da sua posterior imputação aos produtos, é evidente
que a maior ou menor arbitrariedade daquelas repartições não poderá deixar de se repercutir nos
29
Outrahipótese a considerarserianãofazerpassaroscustosdirectospelassecções, emboratallimitasse as possibilidades
de análise.
30
A grandeza dos erros, perante a probabilidadeestatística da compensação, varia na razãoinversa do número das
repartições e das secçõesnelasintervenientes, sendocerto que a sua soma algébrica é nula.

custos dos produtos, muito embora estes apresentem um grau de aproximação à realidade
geralmente suficiente para lhes conferir validade prática.
Vejamos, então, a afectação dos custos directos e semidirectos às secções e a repartição
dos custos indirectos, tendo em atenção que a respectiva distinção de modo algum se poderá
considerar rígida, pelo que alguns custos irão ser tratados, primeiro, como semidirectos, depois,
como indirectos.
B - Afectação dos custos directos e semidirectos

A afectação às secções dos custos directos e semidirectos não oferece, geralmente,
grandes dificuldades, na medida em que resulta da própria natureza dos custos.
Assim, teremos:
a) Matérias
Para além das matérias-primas, que serão custos directos, restam as matérias subsidiárias,
os materiais e as embalagens de consumo, cujas guias de saída também devem mencionar a
secção utilizadora, que emitiu a respectiva requisição.
b) Mão-de-obra
O mapa do custo total da mão-de-obra, elaborado com base nas folhas de ordenados e
salários de cada secção, discrimina a afectação do pessoal por secções e o custo das respectivas
mão-de-obradirecta e indirecta.
c) Outros gastos e encargos

Perante a sua multiplicidade e heterogeneidade, limitamo-nos a apresentar alguns
exemplos, que nos parecem suficientemente elucidativos:
- Fornecimentos e serviços
Rubricas Secções
Conservação e reparação
Oficinas próprias Manutenção

Material de escritório Administração
Publicidade e propaganda Distribuição
Rendas
Escritório central Administração
Armazém de matérias Aprovisionamento
Instalações fabris Transformação
Armazém de produtos Distribuição
Despesas de representação Distribuição/Admin.
Comunicação Administração
Seguros
Matérias e respectivo armazém Aprovisionamento
Edifícios fabris e respectivo equipamento Transformação
Produtos e respectivo armazém Distribuição
Edifícios administrativos e respectivo equipamento Administração
Transportes
De matérias Aprovisionamento
Internos Transformação
De produtos Distribuição
Comissões a intermediários Aprovis./Distrib.
Contencioso e notariado Administração
- Impostos
São afectados consoante a respectiva matéria colectável:
Contribuição predial autárquica - Administração
Imposto de compensação - Distribuição/Administração.
- Despesas financeiras
São geralmente afectadas à secção Administração, quando não existia a secção Financiamento.

- Outras despesas e encargos
Livros e documentação técnica - Administração
Ofertas a clientes - Distribuição
- Amortizações
O mapa das amortizações poderá ser elaborado por secções, de acordo com a localização e
natureza das imobilizações, fornecendo imediatamente as verbas afectáveis a cada secção.
C - Repartição dos custos indirectos

Na repartição dos elementos indirectos pelas secções deveremos considerar dois grupos
distintos:
a) Aqueles elementos para os quais se encontra uma chave (base de repartição)
significativa.
Por exemplo:
Rendas, iluminação e amortizações de edifícios Área (m2)
Aquecimento……………………………………… Volume (m3)
Força motriz………………………………………. Potência (Kw)
Seguros…………………………………………….. Valor segurado
b) Aqueles elementos para os quais não é possível encontrar uma chave

significativa e que têm de ser repartidos de acordo com critérios aproximados
(percentagens estimadas), progressivamente refinados à luz da experiência.
Podem estar neste grupo, por exemplo, os gastos relativos a água, electricidade e gás, transportes
internos, transportes do pessoal, deslocações e estadas, mão-de-obra indirecta, etc.
Concretamente, numa empresa em que existe apenas um único contador de água, o
respectivo consumo pode ser repartido de acordo com as seguintes percentagens, estabelecidas
após estudos efectuados pelos serviços técnicos:
Armazém de matérias…………….. 20% Aprovisionamento

Secção A…………………………. 30%
Secção B…………………………. 10% Transformação
Secção C…………………………. 20%
Armazéns de produtos…………… 10% Distribuição
Escritório………………………… 10% Administração
No entanto, convém insistir neste pormenor: se o consumo de água é insignificativo,

aquela repartição pode não se justificar economicamente; em caso contrário, talvez se justifique a
instalação de contadores nas várias secções.
D - Quadro dos custos funcionais autónomos

Após a afectação dos custos directos e semidirectos e a repartição dos custos indirectos
pelas secções, podemos elaborar o quadro dos custos funcionais autónomos.
Por exemplo: (Ver quadro em anexo)
Neste momento, convirá salientar que, naturalmente, os custos da secção de Manutenção
ainda terão de ser repartidos pelas restantes secções de transformação, estando aqui em causa o
problema da sub-repartição ou repartição secundária dos gastos das secções que apenas prestam
serviços às outras.
Além disso, também pode acontecer que algumas secções de transformação prestem
serviços às outras (prestações simples) ou umas às outras (prestações recíprocas), pelo que se
terão de considerar e registar as respectivas transferências de custos.
Só depois poderemos elaborar o quadro dos custos autónomos e transferidos,
indispensável para se proceder à imputação dos custos das secções aos produtos, como veremos
no método das secções homogéneas, após uma breve referência a dois métodos históricos, mas
não sem algum interesse.
Imputação pelo método do coeficiente global

Nos princípios do nosso século, a preocupação fundamental dos empresários consistia na
determinação do custo comercial dos produtos, para poderem fixar os respectivos preços de
venda, adicionando àquele custo uma certa margem de lucro.
Nesse tempo, como o custo das matérias-primas representava a parcela mais significativa
dos custos, era vulgar repartir os restantes custos pelos produtos utilizando um coeficiente global,
expresso em percentagem e determinado pela relação entre estes custos e o valor daquelas
matérias-primas.
Quando o custo da mão-de-obra operária adquiriu uma certa importância, relativamente
aos custo comercial, as empresas passaram a afectardirectamente aos produtos o custo das
matérias-primas e dessa mão-de-obra e a repartir os restantes custos, utilizando ainda o
coeficiente global, expresso em percentagem, mas agora determinado pela relação entre estes
custos e: (a) a soma dos valores das matérias-primas, ou (b) o valor da mão-de-obra, ou (c) a
soma dos valores das matérias-primas e da mão-de-obra.
No caso de se utilizar um coeficiente sobre as matérias, teríamos, por exemplo:
RUBRICAS TOTAL X Y
Matérias consumidas………………………………… 500 200 300
Mão-de-obra directa…………………………………. 250 150 100
Gastos gerais………………………………………… 100 ? ?
Gastosgerais 100
Coeficiente :   0,20
Matérias 500
Imputação dos gastos gerais:
Produto X: 200 x 0,20 = 40
Produto Y: 300 x 0,20 = 60
100
De modo idêntico se procederia no caso de se pretender utilizar um coeficiente sobre a

mão-de-obra directa.

CUSTOS POR NATUREZA X Y
______________________________ x x
AFETCAÇÃO
DIRECTOS
SEMIDIRECTOS ______________________________ x x
E IMPUTAÇÃO
INDIRECTOS % s/ matérias ou mão-de-obra
x x
Naturalmente, a utilização de um coeficiente global e indiferenciado é uma solução

grosseira, que conduz a custos sensivelmente afastados da realidade, pois parte-se do princípio
que existe, para cada produto, uma proporcionalidade directa entre os gastos gerais e o consumo
de matérias ou de mão-de-obra, hipótese que geralmente se afasta da realidade e é praticamente
impossível de reconhecer, em face de meios de exploração tão diversos e heterogéneos, que nem
sempre se comportam igualmente perante os produtos.
Imputação pelo método dos coeficientes diferenciados

Verificando-se, mais tarde, que os custos determinados pelo método do coeficiente global
se afastavam tanto mais da realidade quanto se iam avolumando os gastos de distribuição e de
administração, reconheceu-se a necessidade e, também, a possibilidade de encontrar um método
mais aperfeiçoado, aproveitando-se o conhecimento fácil e imediato do destino funcional da
maior parte dos meios de exploração.
Surgiu, então, a ideia de dividir o conjunto dos gastos gerais e tantos subconjuntos
quantas as funções gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos

gastos (custos funcionais), utilizando para cada subconjunto o coeficiente mais adequado à
sua natureza.
Por exemplo:
FUNÇÕES COEFICIENTES DE IMPUTAÇÃO

Aprovisionamento % s/ as matérias consumidas
Transformação % s/ a mão-de-obra
Distribuição
% s/ as vendas
Administração
Esquematicamente:
CENTROS CUSTO INDUSTRIAL CUSTO COMERCIAL

DE CUSTOS
X Y X Y
D - AFECTAÇÃO x x
APROV. IMPUTAÇÃO x x
I
% s/ matérias
D - AFECTAÇÃO x x x x
TRANS IMPUTAÇÃO
F. I % S/ mão-de- x x
obra x x
D - AFECTAÇÃO
DISTRI x x
IMPUTAÇÃO
B. I
% s/ vendas
IMPUTAÇÃO x x
ADMIN. I
% s/ vendas
x x
Apliquemos este método ao exemplo anteriormente apresentado, completando-o agora

com novos dados:
RUBRICAS TOTAL X Y
Matérias consumidas………………………………… 500 200 300
Mão-de-obra directa…………………………………. 250 150 100

Gastos gerais………………………………………… 100 ? ?
Aprovisionamento………………………………… 10
Transformação……………………………………. 50 ?
?
Distribuição………………………………………. 20
Administração……………………………………. 20
Vendas………………………………………………. 1000 500 500
Imputação dos gastos gerais

COEFICIENTES CÁLCULOS X Y
Gastosaprov. 10 200 x 0,02 4
  0,02
Matériasco ns. 500
300 x 0,02 6
Gastostransform. 50 150 x 0,20 30
  0,20
Mão  de  obradir 250
100 x 0,20 20
Gastosdist .eadm. 40 500 x 0,04 20
  0,04
Vendas 1000
500 x 0,04 20
54 46
Como vemos, o método do coeficiente global e o método dos coeficientes diferenciados

conduzem, naturalmente, à imputação de valores distintos.
Compreende-se, perfeitamente, que este método dos coeficientes diferenciados representa
um aperfeiçoamento em relação ao método do coeficiente global, conduzindo a custos mais
aproximados da realidade, pois aquele anterior bloco único de gastos gerais é aqui substituído por
vários blocos de menor dimensão e heterogeneidade, e em vez de um coeficiente global são
utilizados vários coeficientes, traduzindo a proporcionalidade existente com os elementos mais
significativos de cada função.
Contudo, ainda se deverá reconhecer a relativa arbitrariedade destas repartições, além do
mais porque sobrecarregam nitidamente os custos dos produtos com maior valor de matérias-
primas e de mão-de-obra.
De facto:
a) No apuramento do custo industrial,

- Os gastos indirectos de aprovisionamento são imputados em função do consumo
de matérias, mas tal critério pode afastar-se sensivelmente da realidade, na medida em
que haja variação das respectivas existências (iniciais e finais), significando tal que as
matérias consumidas não coincidem com as matérias compradas no período, sendo
precisamente estas que estão na origem da maior parte daqueles gastos indirectos,
além de que também os gastos de armazenagem raramente são proporcionais às
matérias consumidas;
- Os gastos gerais de fabrico são imputados em função da mão-de-obra, mas sabe-se
que nem sempre se verifica a proporcionalidade entre aqueles e esta, podendo tal
critério conduzir à hiperavaliação dos produtos que exigem maior quantidade de mão-
de-obra.
b) No apuramento do custo comercial,
- Os gastos gerais de distribuição são imputados em função das vendas, mas
havemos de reconhecer que esses gastos, a maior parte das vezes, são originados
sobretudo pelos produtos menos vendidos, aqueles precisamente que carecem de maior
promoção;
- Os gastos de administração e de financiamento são imputados também em função
das vendas, mas, na medida em que esses gastos respeitam à actividade global da
empresa, tal critério apenas seria razoável caso não houvesse variação das existências de
matérias e dos produtos (coincidência entre as matérias compradas e as matérias
consumidas e entre os produtos fabricados e os vendidos).
Verificando-se geralmente o caso contrário, chega-se a pôr em causa a imputação dos

gastos de administração e financiamento, pois é difícil encontrar um critério satisfatório, quando
essa própria imputação carece de sentido, apenas se justificando para determinados fins.
Entretanto, também a preocupação dominante dos empresários se deslocou da simples
determinação dos custos para a localização dos gastos no seio da empresa e forma de utilização
dos meios de exploração, com vista ao apuramento do rendimento e da produtividade31 desses
31
Rendimento (de cada factor) e produtividade (do conjunto de factores) definem-se pela relação entre o que se
consome (in put) e o que se obtém (out put), mas enquanto no rendimentoaquelarelação é

meios e também da rendibilidade dos diversos departamentos, informações estas indispensáveis
ao controlo da gestão.
Para reduzir aquela imprecisão e obter resposta para estes novos problemas, foi
arquitectado novo método de imputação dos custos indirectos.
EXERCÍCIOS
1. A fábrica “y” trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 16 unidades de
certa matéria-prima. O preço de compra é de 90,00mt por unidade. Os gastos de
encomenda (expediente, telefone, etc) montam cerca de 100,00 por encomenda e,os
gastos de retenção elevam-se a 6,00 por unidade.
- Quanto deve encomendar por cada vez de modo a minimizar os custos?
- Quantas encomendas devem ser feitas.
2. Uma determinada empresa trabalha em média 320 dias por ano e consome diariamente 18
unidades de Matérias-primas. Os gastos de encomenda montam a 125 unidades
monetárias por encomenda, enquanto que os gastos de retenção montam 15 unidades
monetárias por unidade. Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mínimo?
3. A empresa Jota trabalha em média 300 dias por ano e consome por dia 16 kgs de matérias
primas, os gastos de efectivação da encomenda totalizam 120,00 por encomenda e os de
posse totalizam 10,00 por kg, sabendo que o Stock de segurança e o tempo de espera são
de 50kgs e 10 dias respectivamente, determine:
a) Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mínimo

b) Data de encomenda
c) Ponto de encomenda
d) Represente graficamente a flutuação do inventario.
4. A Fábrica FIRMOC trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 25Kgs de
Matérias-primas. O preço de compra é de 120 unidades monetárias por Kg, e os gastos de
encomenda e de retenção montam cerca de 100 unidades monetárias por encomenda e 6
unidades monetárias por Kg respectivamente. O tempo de execução da encomenda é de
10 dias e o stock de segurança é de 75.
a) Quanto encomendar de cada vez para que o custo seja mínimo?

b) Calcule o Ponto de Encomenda
c) Data de Encomenda
estabelecidaemunidadesfísicas, na produtividade, síntese dos rendimentoselementares, ter-se-à de

utilizarumaunidadecomum a todososfactores: a unidademonetária, sendoporissoindispensável, na suaapreciação,
isolar a incidência de eventuaisvariações de preços.

d) O inventario máximo
e) Esboce graficamente a encomenda óptima
5. A Fasol trabalha em média 300 dias por ano e consome diariamente 2000Kgs de
Matérias-primas para fabricação do produto “Y”, o preço de compra é de 600 unidades
monetárias por kg e as despesas com as matérias são:
- Telefone…………………………………………………20.000.00
- Aquecimento do armazém de M. Primas…………………….7.00
- Gastos de expediente……………………………………50.000.00
- Renda do armazém de M. Primas…………………………….5.50
- Gastos com o transporte de M. Primas…………………100.000.00
- Salário do pessoal do Armazém……………………………...37.50
Pretende-se
a) O cálculo dos GE
b) O cálculo dos GR
c) O cálculo da EN
6. A empresa industrial, Cometal–Mometal, para desenvolver regularmente a sua produção

necessita de consumir anualmente 2.400kgs de certa matéria prima e, o preço de factura é
de 45,00, Os gastos de encomenda (Expediente, Telefones, fretes, etc.) elevam-se a 25,00
e os de posse de stock (salários, seguros, rendas, etc.), foram de 3,00 por ano e por
unidade de stock médio.
i. Quanto encomendar de cada vez de modo que a empresa suporte menor
custo
ii. Quantas vezes são necessárias ao ano para efectuar o volume óptimo de
encomenda normal
iii. Determine graficamente o nível óptimo de stock
iv. Demonstre que no ponto de encomenda normal, os gastos de encomenda
são iguais aos gastos de retenção.

CAPÍTULO IV: REGIMES DE FABRICO E MÉTODOS DE APURAMENTO DO
CUSTO INDUSTRIAL
A - Empresas Industriais e Regimes de Fabrico
Empresas Industriais
1. Conceito
São unidades económicas que reunindo e combinando todos os factores necessários à realização
de determinado processo técnico de produção, transformam matérias em produtos mais próximos
da sua utilização final. Deste tipo de empresas excluem-se as extractivas, mineiras e mercantis.
2. Tipos de Empresas Industriais

a) Metalúrgicas – as que se dedicam à transformação de metais: ferro, prata, alumínio, etc;
b) Mecânicas – as que produzem máquinas e ferramentas, automóveis, armas, etc;
c) Têxteis – as que produzem tecidos (de algodão, de lã, etc);
d) Químicas – as de sabão, adubos, produtos farmacêuticos, etc;
e) Alimentares – as que produzem farinhas, açúcar, massas, etc.

3. Principais Características
a) Património:

DSCRIÇÃO Notas Período N Período N-1
Activos não correntes
Activos tangveis
Activos tangiveis de investimentos
Activos intangiveis
Activos biológicos
Investimentos financeiros
Outros activos não correntes
Activos correntes
Inventários
Activos biológicos
Clientes
Outros activos correntes
Caixa e bancos
Total dos activos
Capital próprio e passivo
Capital próprio
Capital social
Reservas
Rsultados transitados
Resultados liquidos do periodo
Total do capital próprio
Passivos não correntes
Provisões
Emprestimos obtidos
Outros passivos não correntes
Passivos correntes
Provisões
Fornecedores
Emprestimos obtidos
Impostos a pagar
Outros passivos correntes
Total dos passivos
Total do capital próprio e dos passivos
b) Inventário
Empresas Comerciais Empresas Industriais
Mercadorias Produtos Acabados
Trabalhos em cursos
Ferramentas e taras, etc
4. Organização e Gestão das Empresas Industriais
Num órgão empresarial pode, geralmente, distinguir-se um elemento humano (pessoal) e um
Elemento material (impessoal). O primeiro é constituído por uma ou mais pessoas físicas que
fornecem trabalho corporal ou intelectual; o segundo, por instrumentos ou suportes de trabalho
necessários ao exercício de certas funções.
Em numerosas empresas industriais, os serviços cujos chefes se encontram directamente
subordinados à Direcção Geral são três: Serviços Técnicos, Serviços Comerciais e Serviços
Administrativos.
Exemplo:
 Quanto às Funções:
a) Direcção Geral:
 Previsões, decisões, directivas gerais;
 Coordenação de funções;
 Fiscalização de todos os serviços;
 Informações diversas; etc.
b) Serviços Técnicos ou Industriais:

 Estudos, experiências, planos;
 Preparação do trabalho;
 Instrução do pessoal;
 Fabricação;
 Conservação; etc.

c) Serviços Comerciais e Financeiros:
 Compras (estudo e análise do mercado, etc.);
 Armazém (recepção, fichas de stocks, etc.);
 Vendas (publicidade e propaganda, etc.);
 Embalagens e expedição;
 Gestão financeira (empréstimos, cobranças, etc.); etc.
d) Serviços Administrativos:
 Correspondência, arquivo, etc.;
 Cálculos de escrituração, orçamento e estatística;
 Tesouraria (recebimentos e pagamentos); etc.
 Quanto aos Agentes: (empregados) que nas grandes emprsas industriais exercem funções
directivas, há que considerar os seguintes:
e) Direcção Geral:
 Administradores, Delegados, Gerentes;
 Adjuntos, Secretários.
f) Serviços Técnicos:
 Director Técnico;
 Engenheiro;
 Preparadores;
 Fiscais; etc.
g) Serviços Comerciais e Financeiros:

 Director Comercial;
 Chefe de compras;

 Chefe de vendas;
 Colaboradores; etc.
h) Serviços Administrativos:
 Director Administrativo;
 Guarda- Livros;
 Empregados de escritório; etc.
Entre os diferentes orgãos (secções e serviços) deve existir uma perfeita coordenação de funções,
pois todos eles participam numa tarefa comum.
 Serviços: são orgãos que exercem funções;
 Funções: conjunto de tarefas com uma finalidade comum e que correspondem a uma
responsabilidade.
 Organização: visa a combinação racional dos factores de produção. Ocupa-se,

nomeadamente, da definição e atribuição dos graus aos agentes, e da distribuição,
coordenação e fiscalização das tarefas com vista à melhor utilização do pessoal e ao
melhor rendimento no trabalho.
 Gestão: todos os trabalhos e serviços para a consecução do produto final de acordo com o
tipo de negócio.
5. Regimes de Fabrico
A transformação das matérias pode exigir um número maior ou menor de operações e
desenvolver-senum só centro de actividade ou distribuír-se por diversos serviços ou
departamentos fabris.
Atendendo à diversidade de produtos assim como das operações de transformação, temos os
seguintes regimes de fabrico:
5.1. Quanto ao número de produtos que se podem obter:

 Fabricação Uniforme: a empresa fabrica um único produto;
 Fabricação Múltipla: a empresa fabrica diversos produtos.
A Fabricação Múltiplapode ser:

 Conjunta - a partir da mesma transformação de uma matéria-prima ou um conjunto de
matérias obtêm-se simultaneamente diversos produtos.
Ex: Na refinação do petróleo obtem-se a gasolina, o gasóleo, óleos, etc.
 Disjunta – os diversos produtos obtêm-se em operações de transformação
absolutamente distintas.
Ex: Fabrico de automóveis, conservas de carne e peixe, etc.
5.2. Quanto ao Tipo de Laboração ou Processo:

 Fabricação Contínua: a produção em curso apresenta-se, em qualquer momento, nas
diversas fases de transformação (refinação do petróleo, fabrico de cimento, etc.);
 Fabricação Descontínua: é o caso contrário do acima mencionado (fabrico de móveis,

tipografia, etc.).
5.3. Quanto ao Número de Operações:

 Fabricação Simples: verifica-se uma só operação de transformação;
 Fabricação Complexa: verificam-se várias operações de transformação.
A Fabricação Complexa pode ser:

- Linear - quando existem linhas de produção;
- Composta - consiste em laborar separadamente vários componentes que por

combinações sucessivas dão finalmente um produto (fabricação de automóveis).

Por sua vez a fabricação Composta pode ser:
 Convergente - diversas operações para obter um único produto;
 Divergente - diversas operações para obter diversos produtos.
De acordo com os regimes de fabrico, os principais tipos de fabricação são os seguintes:

 Fabricação Contínua de Um Único Produto: temos um único produto fabricado quase
sempre em diversas fases como os casos da cerveja, óleos alimentares, etc.
 Fabricação de Produtos Diferentes do Ponto de Vista da Qualidade: neste caso, ou

diferema s matérias-primas empregues, ou diferem os processos de fabricação ou diferem
ambas.
Ex: Fabricação de medalhas de metais preciosos (ouro, prata) – diferentes matérias e
idênticas
Transformações;
 Fabricação de tecidos de algodão – as mesmas matérias-primas e tratamentos
diferentes;
 Fabricação de conservas de frutas e legumes – diferentes matérias-primas e
tratamentos diferentes.
 Fabricação por Fases: as matérias passam por estádios diferentes e sucessivos até obter-
se o produto acabado.
Ex: Fabricação de Tijolos.
 Fabricação por Obras ou Tarefas: o fabrico processa-se de forma que possibilita que
um produto seja distinguível dos demais durante todo ciclo produtivo de fabricação,
permitindo que se individualizem os custos que lhe respeitam.
Ex: Fabricação por encomendas (móveis, máquinas, reparação naval, etc.).
6. Métodos de Apuramento dos Custos de Produção

Métodos de apuramento do custo industrial dos produtos

Tendo em conta as características da fabricação podemos distinguir os seguintes métodos de
apuramento do custo dos produtos:
6.1. Método Directo ou de Custos por Encomenda

Neste método, os custos industriais são apurados relativamente às ordens de produção.
6.2. Método Indirecto ou de Custos por Processos

Procede-se à acumulação mensal, por produtos, dos custos industriais, determinando-se o custo
unitário de cada produto pelo quociente daqueles custos mensais pelas quantidades produzidas
nesse período.
6.3. Métodos Mistos

Em certos casos, o custeio dos produtos é feito até determinada fase por um dos métodos
referidos, continuando nas fases seguinte com outro método.
Ex: Na indústria cerâmica de produtos decorativos por encomenda, nas fases iniciais de produção
o custeio faz-se pelo Método Indirecto e nas fases seguintes pelo Método Directo.
7. Aspectos Distintos Dos Métodos Directo e Indirecto
Método Directo Método Indirecto
 Produção Uniforme ou pequeno
 Produção Múltipla,
Regimes de número de produtos.
Diversificada, Descontínua.
Fabrico - Ex: Refinação de
- Ex: Construção Cívil,
petróleo, cerveja, massas,
reparação naval, etc.;
etc.;
 Produção por Encomenda ou
 Produção fundamentalmente
para Stock.
para stock.
Forma de  Por Ordem de Produção (lotes,  Por produtos.
Cálculo do obras, etc.)  Dado que o produto é
Custo Industrial  O custo unitário nem sempre é homogéneo é possível

determinável, dado que a ordem determinar o custo unitário.
de produção pode abranger
artigos diversificados.
Período a que
respeita o Custo  Corresponde ao tempo de
 É necessáriamente o mês.
Industrial do Produção da ordem.
Produto
 É identificável ao longo de todo  O produto não é identificável
Identificação do o processo de produção da por ordens de produção.
Produto ordem.  Basta conhecer a produção do
 Identificam-se os custos mês e os respectivos custos
relacionados com a ordem. directos.
Determinação
 Terá de se efectuar a
do Custo da
inventariação da PVF no fim do
Produção em  Pelo saldo da Ficha dos Custos
mês e proceder-se à sua
Vias de Fabrico
valorização.
no Fim do Mês
B - MÉTODO DIRECTO (CUSTOS POR ENCOMENDA)
1. Conceito
O sistema de custos por encomenda tem por finalidade a determinação directa do custo de um
produto ou vários produtos especificados em cada uma das suas características: quantidade, tipo,
dimensão, qualidade.
Este sistema deve ser adoptado sempre que a diferença entre cada um dos produtos ou entre cada
lote de produção é tal que qualquer tentativa para calcular o custo médio de dois ou mais
produtos, de dois ou mais lotes, daria resultados escassamente significativos.
2. Objectivos

 Especificar as encomendas que proporcionam uma margem de lucro e as que
causam prejuízos;
 Calcular os custos e preços de trabalhos semelhantes a executar no futuro;
 Controlar a eficiência da empresa mediante um confronto entre os custos
calculados e os efectivamente suportados.
3. Vantagens
 Permite comparar o preço de venda com o respectivo custo, isto é, um controle
dos resultados já verificados;
 Ajuda a formular custos previsionais, isto é, custos futuros de encomendas
semelhantes.
4. Inconvenientes
 A utilização dos custos passados para calcular os futuros é mais ou menos relativa;
 O seu funcionamento implica elevadas despesas administrativas.
5. Características Essenciais:
 A laboração tem início a partir de uma ordem de fabrico ou encomenda de
fabricação;
 A cada ordem de fabrico é atribuído um número ou símbolo bem determinado e é
preparada uma folha ou ficha de encomenda em que são indicados todos os custos
referentes a essa execução;
 Terminada a execução do trabalho, somam-se todos os custos respectivos e
determina-se o custo unitário, dividindo-se o custo total pelo número de unidades
produzidas;
 A conta Fabricação ou Encomendas em Curso é sobrecarregada com o custo das
matérias e da mão de obra utilizada e com as despesas gerais imputadas às várias
encomendas;
 À medida que a encomendas são completadas, o custo correspondente é creditado
na conta Encomendas em Curso e debitado na conta Encomendas Ultimadas;

 No final do período contabelístico, que geralmente é o mês, calcula-se o saldo da
conta Encomendas em Curso, que deve coincidir com a soma dos custos
referentes às encomendas em aberto.
6. Tipos De Encomendas
As encomendas de trabalho que representam, simbólicamente, o objecto que o custo se
pretende calcular, dividem-se em:
 Encomendas Principais: são as que dizem respeito às principais fabricações da

empresa, isto é, as produções destinadas imediatamente às vendas (efectuadas por
notas de encomendas);
 Encomendas Patrimoniais: referem-se aos trabalhos que determinam um aumento
patrimonial da empresa. Ex: a construção de uma máquina, um forno ou uma
instalação (com materiais e mão de obra da empresa);
 Encomendas Internas: são as que dizem respeito a trabalhos subsidiários para
reabastecer o armazém de materiais da empresa. Ex: o fabrico por conta própria de
embalagens, ferramentas, peças de substituição, etc. (materiais que são armazenados
para serem mais tarde levantados pelos vários departamentos como qualquer material
comprado a terceiros).
7. Verificação de Dados Elementares

 A ordem de fabrico;
 O registo das encomendas;
 As requisições de aprovisionamento;
 As verificações referentes à MOD;
 A folha ou ficha de encomenda.
8. Demonstração de Esquemas
8.1. Determinação Mensal

Requisições de Matérias Folha de Agrupamento de Matérias
Folha Diária de Ponto Folha de Agrupamento de Horas de Trabalho
Folha de Custos Indirectos de Produção Folha de Agrupamento de Custos Indirectos de Produção
Guias de Encomendas Resumo das Guias de Encomendas Ultimadas
Lançamentos no Diário Geral

Diversos X
A Matérias X
- Pelas matérias
Encomendas em Curso X
Gastos Gerais de Fabrico X
Diversos X
A Salários X
- Pelos salários
Gastos de Venda e Administração X
A Gastos Gerais de Fabrico X
- Pela Imputação
Encomendas Ultimadas X
A Encomendas em Curso X
- Pelas encomendas concluídas
8.2. Determinação Diária ou Quotidiana

Data Descrição MP MOD GGF Obs

Requisões de
Matérias
Folhas Diárias de
Ponto
Boletim de
Custos Indirectos
de Produção
Resumo Mensal das Folhas de Custo de Encomenda

Encomenda MP MOD GGF Total Obs.
X
Y
Lançamentos no Diário Geral

Encomenda em Curso X
A Diversos X
- Pela imputação
Matérias- Primas X
Salários X
Encomendas Ultimadas X
X
A Encomenda em Curso
- Pelas encomendas concluída durante o mês
EXERCICIOS DE APLICAÇÃO SOBRE O MÉTODO DIRECTO OU DE CUSTO POR

ENCOMENDA
I
A Industria “Beta”, que trabalha por encomendas, tinha no inicio do mês de Novembro ultimo em
curso apenas a encomenda n. 100, em cuja produção já tinham sido gastos:

Matérias-primas 100.000,00;
Mão-de-obra directa 200.000,00;
Gastos Gerais de Fabrico 50.000,00;
Durante o mês recebeu mais três encomendas. Os consumos em gastos directos e a situação das
encomendas constam do seguinte mapa:
N. Da Encomenda Matérias-primas Mão-de-obra Directa Observação

100 300.000,00 50.000,00 Concluída
101 400.000,00 200.000,00 Em curso
102 1.000.000,00 150.000,00 Concluída
103 300.000,00 300.000,00 Concluída
Os Gastos Gerais de Fabrico do mês, num total de 1.000.000,00, serão imputados ao custo de
produção em função do valor das matérias-primas consumidas.
Pretende-se:
1. O cálculo do custo de produção de cada Encomenda
2. Resultados por Encomenda, considerando que as encomendas concluídas foram vendidas com
uma margem de 20% sobre o valor de Vendas.
II

Determinada empresa industrial que trabalha por encomenda, tinha como saldo, no início do mês
de Setembro último, a encomenda n.33 (Matérias-primas = 250.000,00; MOD = 150.000,00;
GGF = 100.000,00).
Durante o mes, recebeu duas encomendas com os nºs 44 e 55. Os movimentos das matérias,
salários e gastos gerais, conforme as respectivas folhas, foram os seguintes:
1. Matérias-primas:
Compras a prazo 7.500 Kgs @ 200,00;
Consumo:
Enc. 33 - 1.500 kg;
Enc. 44 - 4.000 kg;
Enc. 55 - 2.000 kg;
2. Mão-de-obra:
Directa (500,00/hora):
Enc. 33 - 1.000 h;
Enc. 44 - 2.500 h;
Enc. 55 - 1.500 h;
Indirecta:
Fabrica - 850.000,00;
Administração - 250.000,00.
3. Gastos Gerais de Fabrico: são imputados às encomendas à taxa de 400,00 por hora de MOD
utilizada;
4. As amortizações do equipamento fabril totalizaram 150.000,00;
5. Os outros gastos suportados na fábrica no valor de 900.000,00, foram pagos em dinheiro;
6. As encomendas nº 33 e 55 foram concluídas e entregues aos clientes por 2.000.000,00 e

2.500.000,00, respectivamente.
Pretende-se:
1. Elaboração do Relatório de custo de encomendas;
2. Elaboração da ficha de custo da encomenda n. 33.

III
Os livros de escrituração da Sociedade Coelho Pfundla & Filhos, Lda., que utiliza o Sistema de
Contabilidade de Custos por Ordens de Produção, apresentavam, no início do mês de Dezembro,
último, os seguintes saldos:
Enc. n. EZ 1 (MP = 600.000, 00; MOD = 500.000, 00; GGF = 400.000, 00);
Enc. n. EZ 2 (MP = 1.100.000, 00; MOD = 800.000, 00; GGF = 600.000, 00).
No mês de Dezembro, verificaram-se os seguintes movimentos, conforme as respectivas fichas

de agrupamento:
1. Matérias-primas;
Inventário inicial: 3.500 Kgs @ 5.000,00;
Compras a contado: 10.000 Kgs @ 6.000,00;
Consumo:
EZ1: 1.500 Kgs
EZ2: 2.000 Kgs
EZ3: 3.000 Kgs
EZ4: 3,500 Kgs
Existências finas: 3.500 Kgs;
2. Mão-de-obra:
Directa:
EZ1: 5.000.000,00;
EZ2: 7.500.000,00;
EZ3: 8.000.000,00;
EZ4: 9.500.000,00;
Encargos sociais a imputar: 25%
Indirecta:
Fabrica = 7.000.000,00;
Administração = 5.100.000,00;
Vendas = 3.400.000,00.
3. Gastos Gerais de Fabrico: São imputados às varias encomendas à taxa de 20.000,00 por Hm:
EZ1 = 300; EZ2 = 400; EZ3 = 500; EZ4 = 600.
4. Outros gastos pagos ou a serem pagos:

DESCRIÇÃO FABRICA VENDAS & ADMIN. TOTAL
Concertos (pagos) 600.000,00 500.000,00 1.100.000,00
Manutenção (por pagar) 1.500.000,00 700.000,00 2.200.000,00
Impostos (pagos) 300.000,00 100.000,00 400.000,00
Amortizações 150.000,00 50.000,00 200.000,00
Seguros (por pagar) 350.000,00 200.000,00 550.000,00
Materiais de consumo (pagos) 23.600.000,00 - 23.600.000,00
26.500.000,00 1.550.000,00 28.050.000,00

OBS.:
1. As encomendas EZ1, EZ3 e EZ4 foram concluídas e entregues aos clientes por
25.000.000,00; 40.000.000,00e 42.000.000,00, respectivamente;
2. A empresa adopta o critério FIFO para a valorização das existências;
3. Os gastos comerciais repartem-se pelas encomendas ultimadas proporcionalmente ao volume
de vendas.
Pretende-se:
1. Mapa de custo de produção por encomendas ;
2. Demonstração de resultados por cada encomenda.

IV
Dos livros de escrituração da empresa “Diva, Lda.”, que trabalha por encomenda, no início do
mês de Dezembro último, a conta “ENCOMENDAS EM CURSO” contava com três encomendas
com os seguintes saldos:
Enc. n. 300 = 80.000,00;
Enc. n. 301 = 120.000,00;
Enc. n. 302 = 90.000,00.
Durante o mês ocorreram as seguintes operações:
1. Matérias-primas e Matérias de consumo compradas e consumidas no mês:

Matérias- Matérias de consumo Total
primas
Inventário inicial 100.000,00 70.000,00 170.000,00
Compras 580.000,00 120.000,00 700.000,00
Consumo 490.000,00 80.000,00 570.000,00
As matérias-primas foram consumidas da seguinte maneira:

Enc. n. 300 = 80.000,00
Enc. n. 301 = 240.000,00
Enc. n. 302 = 110.000,00
Enc. n. 303 = 60.000,00
2. De acordo com o resumo da folha de pagamento do mês, os salários e encargos sociais por
pagar foram os seguintes:
Directos:
Enc. n. 300 = 70.000,00
Enc. n. 301 = 60.000,00
Enc. n. 302 = 174.000,00
Enc. n. 303 = 160.000,00
Indirecta:
Fabrica: 158.200,00;
Administração: 22.700,00;
Vendas: 23.000,00.
3. Outros gastos pagos ou a serem pagos:

DESCRIÇÃO FÁBRICA VENDAS & TOTAL
ADMIN.
Concertos (pagos) 29.000,00 3.000,00 32.000,00
Manutenção (paga) 24.000,00 3.000,00 27.000,00
Impostos (por pagar) 9.000,00 2.000,00 11.000,00

Amortizações 50.000,00 4.000,00 54.000,00
Seguros(por pagar) 4.000,00 500,00 4.500,00
116.000,00 12.500,00 128.500 ,00
4. Os Gastos Gerais de Fabrico foram imputados às varias encomendas à razão de 10,00 MT por
Hm, que foram as seguintes:
Enc. n. 300 = 4.500
Enc. n. 301 = 6.000
Enc. n. 302 = 15.000
Enc. n. 303 = 1.500
5. As encomendas n. 302 e 303 foram acabadas e expedidas (vendidas) aos preços de 700.000,00
e 200.000,00, respectivamente.
Pretende-se:
a) Mapa de custo de produção por encomenda;
b) Elaboração do mapa de demonstração de resultado das encomendas terminadas.

A empresa industrial “Mobílias Satar, Lda.”, que trabalha sob regime de encomendas, tinha no
início do mês de Abril, de 1999, os seguintes elementos referentes ao razão auxiliar de
“ENCOMENDAS EM CURSO”:
ENCOMENDA N. 001 ENCOMENDA N. 002

Matérias-primas 800.000,00 500.000,00
Mão-de-obra Directa 400.000,00 300.000,00
Gastos Gerais de Fabrico 600.000,00 400.000,00
1.800.000,00 1.200.000,00
Durante o mês de Abril, verificaram-se os seguintes movimentos (Matérias-primas, Mão-de-obra,

GGF), conforme as respectivas folhas de agrupamento:
a) Matérias-primas:
Inventário inicial;
Matéria A (70 tons.) .......................3.850.000,00;
Matéria B (90 tons.) .......................7.200.000,00;
Compras:
Matéria A: por cheque n. 4364/BCM ............(100 ton.)..........6.000.000,00;
Matéria B: por aceite n.18................................(85 ton.)..........4.250.000,00;
Matéria C: a prazo de 30d/d...........................(200 ton.)........15.000.000,00;
Consumo: (em toneladas):
Enc.001 Enc. 002 Enc. 003 Enc. 004 Enc. 005
Matéria A 20 15 25 50 60
Matéria B - 30 90 - 40
Matéria C 10 - 35 100 45
Inventário final (em ton.):

Matéria A .........não havia;
Matéria B.....................15;
Matéria C.....................10.
b) Mão-de-obra (taxa horária de 8.000,00):

Directa:
Enc. 001 - 300h;
Enc. 002 - 250 h;
Enc. 003 - 400 h;
Enc. 004 - 600 h;
Enc. 005 - 550 h;
Indirecta:
Pessoal de limpeza das oficinas - 1.050 h;
Pessoal de limpeza do escritório - 800 h;
Pessoal fiscalizador da fabrica - 1.500h.
c) Gastos Gerais de Fabrico:

A imputação dos GGF às varia encomendas baseia-se numa taxa (horária) de 10.000,00 da
MOD utilizada na laboração;
As encomendas terminadas e expedidas durante o mês foram: 001, 002, 003 e 004. As duas
primeiras foram vendidas a prazo e as restantes a contado.
1. As matérias-primas são avaliadas pelo critério FIFO;
2. A maquinaria avaliada em 15.000 cts é amortizada com base na taxa de 5% ao ano;
3. As despesas comerciais são repartidas às encomendas com base no volume de vendas;

4. As encomendas concluídas são facturadas aos clientes com uma margem de 20% sobre o
custo de produção.
Pretende-se:
1. Mapa de custo das encomendas ;

2. Mapa de demonstração de resultados.

CAPÍTULO V: MÉTODO INDIRECTO (CUSTOS POR PROCESSOS)
1. Características
A contabilidade de custos por processos aplica-se em empresas de produção contínua,
ininterrupta ou por série de produtos homogéneos.
A definição de produto para efeitos de custeio permite distinguir um bem homogéneo, sendo
possível determinar o custo industrial do mês de cada unidade física do produto dividindo o custo
industrial global do mês pela quantidade produzida. Assim, o custo unitário dos produtos
fabricados é calculado relativamente à produção mensal de cada produto e não por ordens de
fabricação como acontece no método directo.
O custo do produto é calculado indirecta e periodicamente, e sendo impossível, sob o ponto de
vista contabilístico, a identificação de cada unidade, apenas se pode determinar o custo médio de
todos os produtos.
Podemos dizer que o método indirecto ou dos custos por processos, o acento tónico é posto na
acumulação mensal dos custos por produtos, sendo aqueles frequentemente decompostos pelas
principais fases de produção. Pelo contrário, no método directo a principal característica
distintiva consiste na acumulação dos custos por ordens de produção, podendo o período de
cálculo do custo da produção acabada não coincidir com o mês, dado que a duração de execução
da ordem pode ser diferente.
A determinação do custo industrial dos produtos por fases de produção é bastante frequente neste
método, o que não acontece no custeio por ordens de produção:
Matérias Directas
Matérias
Produtos Armazém de
FASE I FASE II
Intermédios Produtos
Directas Acabados
Custos de Transformação Custos de

Transformação
Para apurar o Custo Industrial do Produto Acabado torna-se necessário:

 Identificar as fases de produção e os centros de custo que a cada uma correspondem;
 Determinar a quantidade de matérias directas consumidas no mês e o respectivo valor, e
também os custos de transformação (MOD e GGF) relativamente a cada fase;
 Dividir o custo mensal global de cada fase pela quantidade produzida nesta fase para
encontrar o custo médio.
Matérias-Primas
 À medida que se vão consumindo as matérias, elaboram-se requisições; assim, no fim
de cada mês conhecem-se as quantidades de matéria consumidas para fabricar cada um
dos produtos;
 Valorizando aquelas quantidades tem-se o valor dos consumos desse mês por produto.
Produção
 Os registos diários da produção permitem conhecer os outputs mensais de cada fase
por produto.
Valorização do Trabalhos em curso

Neste método Indirecto, o custo da TCi de cada mês não é dado directamente pela ficha de custos
como acontece o método directo, pois registamos na conta Fabricação do produto em causa os
custos verificados no mês, sem distinguir, obviamente, se respeitam à PVF’s ou Produção
Acabada. Assim, temos de proceder no fim de cada mês à inventariação da produção em curso de
fabrico, conhecer o seu grau de acabamento e valorizá-la, o que não é fácil.
Conhecendo-se a quantidade em curso e o respectivo grau de acabamento, poderá recorrer-se ao
método das unidades equivalentes para valorizar aquelas existências. O método consiste em
reduzir as quantidades (número de unidades) em curso de fabrico, com graus de acabamentos
variáveis, a unidades de produto acabado. A unidade de produto acabado constitui a unidade
equivalente.
2. Objectivos

 Controlo e responsabilização dos custos “na origem”, isto é, atribuição à unidade que
os determina;
 Medição do grau de aproveitamento da capacidade produtiva de cada centro;
 Determinação das instalações (relação entre tempos de utilização e produção para
cada centro);
 Determinação com certa segurança e plausibilidade dos custos dos produtos quando se
desejam.
3. Vantagens
 Permite uma clara distinção entre:
 A determinação dos custos de centro, que serve, sobretudo, para o “controlo dos
custos”;
 O cálculo dos custos dos produtos, serve para a orientação das políticas comerciais
e para a valorização do armazém.
 Comporta menores despesas administrativas devido à menor quantidade de elaboração
(em relação ao custo por encomenda)
4. Inconvenientes
 Dificuldade na avaliação dos produtos em vias de fabrico no início e no fim de cada
período;
 Dificuldade no nivelamento dos custos.
5. Características Principais
 Os produtos são padronizados;
 A produção é contínua, isto é, existe um fluxo lógico de operações;
 O custo unitário médio é determinado pela divisão do custo total pelas unidades
produzidas;
 Os custos são registados por departamentos ou por fases de fabricação;

 Exige-se menor esforço burocrático, em comparação com a produção por ordem, para
controle e apuramento de custos de cada unidade produzida;
 Os produtos são mantidos em stock;
 Os clientes sujeitam-se aos produtos que existem no mercado.
6. Esquema de Funcionamento (características)

 Atribuem-se as despesas aos vários centros de produção;
 Distribuem-se os custos dos centros auxiliares e comuns pelos centros de produção
(eventualmente depois de se ter subdividido parte dos custos dos centros comuns pelos
centros auxiliares);
 Calcula-se o número das unidades trabalhadas por cada centro no período de tempo
considerado (geralmente o mês);
 Divide-se a soma dos custos referentes a cada centro de produção pelo número das
unidades trabalhadas, obtendo-se assim, o custo unitário do centro, ou seja, o custo por
unidade de produto de cada fase de trabalho;
 Somam-se os custos unitários dos vários centros e obtém-se o custo de transformação
de cada unidade de produção acabada;
 Junta-se ao custo de transformação o custo das matérias-primas para se obter o custo
unitário dos produtos acabados.
7. Esquema 1 (Processos Sucessivos)

Quando um processo recebe a produção do outro e continua o processamento, ou seja, os
dois processos estão entre si numa relação de sequência e dependência.

Materias Fase A Fase B PA
PA
M.Obra
GGF
Custo Transformacao
8. Esquema 2 (Processos Paralelos)

A produção de vários processos verifica-se em pararlelo ou simultaneamente.
Materias Proc.1 Proc.3 PA
PA
M.Obra
Proc.2
GGF

Mapa de Custo de Produção por Fase
Descrição Lote G. Acabamento Unidades Custos Unitarios Valor
Custos do Mês
MPC
MOD
GGF
Sub-Total
Tci
MPC
MOD
GGF
Sub-Total
Tcf
MPC
MOD
GGF
Sub-Total
CIPA
9. Esquema 3 (Com Tratamento dos Gastos Indirectos pelos Centros de Custos)

Materias Centro Prod.A Centro Prod.B Armaz.PA
M.Obra
Centro Aux.
GGF
Centro Comum
10. Ilustração do Custo por Processo

Admitamos um exemplo de uma empresa que utiliza o sistema de verificação de custos por
processos com os processos 1, 2 e 3, sendo 1 e 2 paralelos, 1 e 3, bem como, 2 e 3 sucessivos,
tendo como matérias-primas: A, B, C e D.
As matérias-primas A e B são incorporadas no processo 1, formando um produto semi-acabado
“X”, e as matérias C e D são incorporadas no processo 2, dando lugar ao produto semi-acabado
“Y”.
Os dois produtos semi-acabados “X” e “Y”, são levados ao seu terminus no processo 3, em forma
de produtos acabados “X” e “Y”. Os produtos acabados “X” e “Y” são matérias no processo 3.
Esquematizemos o fluxo de produção e de custo:
FLUXO DE PRODUÇÃO
Matérias-primas “A” e “B”----PR1----Prod.Semi-Acab “X”----PR3----Prod.Acab “X”
Matérias-primas “C” e “D”----PR2----Prod.Semi-Acab “Y”----PR3----Prod.Acab “Y”

FLUXO DE CUSTO
Processo 1 Processo 3
Matérias-primas Custo do Produto Custo do Produto Custo do Produto
Mat. “A” Semi-Acabado “X” Semi-Acabado “X” Semi-Acabado “X”
Mat. “B”
MOD
GGF
Processo 2
Matérias-primas Custo do Produto Custo do Produto Custo do Produto
Mat. “C” Semi-Acabado “Y” Semi-Acabado “Y” Semi-Acabado “Y”
Mat. “D”
MOD
GGF
11. Método das Unidades Equivalentes

Exemplo
Certa empresa industrial, em Janeiro último, fabricou 20.000 unidades do produto “X”, que
deram entrada no armazém de produtos acabados. No início do mês não havia produção em vias
de fabrico.
Os custos industriais daquele mês foram os seguintes:

Matérias-Primas 17.200.000,00
Mão-de-Obra Directa 3.511.200,00
Gastos Gerais de Fabrico 2.403.500,00

No fim do mês existiam no sector fabril, em curso de fabrico, 1.500 unidades do produto “X”
com os seguintes graus de acabamento:
Matérias-Primas 100%
Mão-de-Obra Directa 60%
Gastos Gerais de Fabrico 60%
Fabricação
Saldo Inicial _ CIPA (20.000 unidades)
Custos Correntes ?
Matérias-Primas Saldo Inicial
17.200.000,00 1.500 unidades com os seguintes graus de
Mão-de-Obra Directa acabamento:
3.511.200,00 Matérias-Primas (100%)
Gastos Gerais de Fabrico ?
2.403.500,00 Mão-de-Obra Directa (60%)
?
Gastos Gerais de Fabrico (60%)
____________ ?
23.114.700,00
23.114.700,00
A determinação do custo dos produtos acabados depende da valorização dos PVF no fim do mês.
Esta é feita a partir da determinação do custo industrial do mês por unidade equivalente:
Natureza dos Custos Produção Acabada TC No Fim do Mês Produção do Mês

(20.000 unidades) (1.500 unidades) (unidades
equivalentes)
(1) (2) (3) = (1) + (2)
Matérias-Primas
20.000 * 100% = 20.000 1.500 * 100% = 1.500 21.500
Mão-de-Obra Directa
20.000 * 100% = 20.000 1.500 * 60% = 900 20.900
Gastos Gerais de
20.000 * 100% = 20.000 1.500 * 60% = 900 20.900
Fabrico
Com os dados anteriores determinamos o custo de produção por unidade equivalente:

Produção
Custo por unidade
Natureza dos Custos Custo Global (unidades
equivalente
equivalentes)
Matérias-Primas 800,00
17.200.000,00 21.500
Mão-de-Obra Directa 168,00
3.511.200,00 20.900
Gastos Gerais de 115,00
2.403.500,00 20.900
Fabrico 1.083,00
Podemos agora valorizar a produção em vias de fabrico a partir daqueles custos unitários:
Quantidade
Custo por unidade
Natureza dos Custos (unidades Custo Global
equivalente
equivalentes)
Matérias-Primas
1.500 800,00 1.200.000,00
Mão-de-Obra Directa
900 168,00 151.200,00
Gastos Gerais de
900 115,00 103.500,00
Fabrico
Finalmente, conhecido o custo da TC no fim do mês, podemos determinar o custo da produção

acabada:

Custos do mês
Matérias-Primas 17.200.000,00
Mão-de-Obra Directa 3.511.200,00
Gastos Gerais de Fabrico 2.403.500,00
Subtotal 23.114.700,00
Variação do TC
TCi ----
TCf (1.454.700,00)
CIPA 21.660.000,00
Quantidade 20.000 tons
Custo Unitário 1.083,00
12. Critérios de Valorização

No exemplo anterior não foi necessário recorrer a critérios de valorização das existências para
Determinar o custo da PVF, dado que não havia produção em curso de fabrico no início do mês.
Caso existisse, havia que definir o critério.
Para exemplificar este aspecto continuemos com o exemplo anterior e admitamos que no mês
seguinte (Fevereiro) se acabaram 18.000 unidades e que havia em curso de fabrico 1.600
unidades com os seguintes graus de acabamento:
Matérias-Primas 90% 14.531.400,00
Mão-de-Obra Directa 50% 3.043.000,00
Gastos Gerais de Fabrico 60% 1.986.600,00
Determina-se, seguidamente, a produção do mês em unidades equivalentes e os respectivos

custos unitários:

TCi
TCf (1.500 Produção do
Produção
Natureza (1.600 unid) unid) mês Custo do mês
Acabada
dos Unid. equival unid. (unid. Equiv)
Custos equival
(4) =
(1) (2) (3) Global Unitário
(1)+(2)-(3)
MP 18.000 1.600*0,9=1.440 1.500 17.940 14.531.400,00 810,00
MOD 18.000 1.600*0,5= 800 900 17.900 3.043.000,00 170,00
GGF 18.000 1.600*0,6= 960 900 18.060 1.986.600,00 110,00
A produção do mês em unidades equivalentes foi obtida do seguinte modo:

 Produção do mês = Produção Acabada + PVFf – PVFi
A produção em vias de fabrico no fim do mês deve ser valorizada recorrendo a um dos critérios
de valorização habitualmente seguidos. Para o efeito, tenha-se presente que se distinguem dois
“lotes”:
- PVF no início: lote mais antigo;
- Produção do mês: lote mais recente.
12.1. Valorização pelo critério FIFO

Por este critério, a TC no fim do mês será valorizada segundo os custos da produção do mês.
Com efeito, admite-se que a TC no início do mês foi acabada e, primeiro lugar, e por
conseguinte, entrou nos produtos terminados no mês. A TC no fim do mês é valorizada da
seguinte forma:

Quantidade (unidades Custo por unidade
Natureza de Custos Custo Global
equivalentes) equivalente
MP 1.440 810,00 1.166.400,00
MOD 800 170,00 136.000,00
GGF 960 110,00 105.600,00
1.408.000,00
O custo da produção acabada em Fevereiro (18.000 unidades) será, por este critério, o seguinte:
Custos do Mês
MP
14.531.400,00
MOD
3.043.000,00
GGF 1.986.600,00
Subtotal
19.561.000,00
Variação da TCF
TCi 1.454.700,00
TCf (1.408.000,00) 46.700,00
CIPA
19.607.700,00
Quantidades 18.000
unid
Custo Unitário
1.089,317
12.2. Valorização pelo critério LIFO

Por este critério, as existências são valorizadas aos preços dos lotes mais antigos, ou seja, no
nosso caso, em primeiro lugar aos preços da TC no início do mês, e, no caso aquela não ser
suficiente, da produção do mês.
O valor do TC em finais de Fevereiro será, segundo este critério, o seguinte:
MP 1.440* 800,00 1.152.000,00
MOD 800*168,00 134.400,00
GGF (900*115,00)+(60*110,00) 110.100,00
1.396.500,00
Apenas o número de unidades equivalentes relativo a GGF não cabia na TC no início do mês,
pelo que, além das 900 unidades valorizadas ao custo daquela, houve que valorizar as restantes
60 unidades ao custo da produção do mês.
O custo da produção acabada em Fevereiro (18.000 unidades) será, por este critério, o seguinte:
Custo do mês
MP 14.531.400,00
MOD 3.043.000,00
GGF 1.986.600,00
Subtotal 19.561.000,00
Variação da TC
TCi 1.454.700,00
TCf (1.396.500,00)
58.200,00
CIPA 19.619.200,00
Quantidades 18.000 unid
12.3. Valorização pelo Custo Médio

Neste caso há que determinar o custo médio dos dois lotes: TC no início do mês e a produção
domês. O TC no fim do mês é valorizada ao custo médio encontrado.

O custo médio é, no nosso exemplo, tendo em conta a produção do mês em unidades equivalentes
e os respectivos custos unitários e o custo da TC inicial atrás referido, o seguinte:
Quantidades (unid
Custo Global
equivalentes) Custo
Custos do Médio
Produção TCi Total TCi Total
Mês
MP 17.940 1.500 19.440 14.531.400,00 1.200.000,00 15.731.400,00 809,230
MOD 17.900 900 18.800 3.043.000,00 151.200,00 3.194.200,00 169,904
GGF 18.060 900 18.960 1986.600,00 103.500,00 2.090.100,00 110,237
O valor da TC no fim de Fevereiro será:

MP 1.440*809,23 1.165.291,00
MOD 800*169,904 135.923,00
GGF 960*110,237 105.828,00
1.407.042,00
O custo da produção acabada (18.000 unidades), por este critério será:

Custos do Mês
MP
14.531.400,00
MOD
3.043.000,00
GGF 1.986.600,00
Subtotal
19.561.000,00
Variação da TC
TCi 1.454.700,00
TCf (1.407.042,00) 47.685,00

CIPA
19.608.658,00
Quantidades 18.000
unid
EXERCÍCIOS DE APLICAÇÃO SOBRE O MÉTODO INDIRECTO OU DE

CUSTOS POR PROCESSOS
Em Fevereiro de 2007, a empresa Electrolar, Lda , registou os seguintes custos relativos a

produção de candeeiros “Lampiões”.
U/M
Consumo de matérias – primas 5.000.000
MOD 6.298.000
GGF 2.499.000
Existência final (unidades)

Produtos acabados 7.000
Produtos em curso 3.000
Os produtos em curso apresentavam os seguintes coeficientes de acabamento:

Matérias –primas (100%)
MOD (100%)
GGF (100%)
Pede-se:
O apuramento do custo industrial dos dois tipos de produtos.

II
Da Empresa Mudunganze, Lda, sediada em Gaza, conhecem-se os seguintes elementos da

contabilidade referentes aos meses de Janeiro e Fevereiro últimos:
Janeiro:
Fabricaram-se 18 000 unidades do Produto Acabado "X" que foram enviadas para o armazém de
Produtos Acabados.
No fim do mês havia no sector fabril 1 200 unidades de Produtos em Vias de Fabrico, com os
seguintes graus de acabamento:
- Matérias-primas: 60%;
- mão-de-obra Directa: 80%;
- Gastos G. Fabrico: 40%.
Os custos industriais do mês foram os seguintes:
- Matérias-primas: 3 400 000,00;

- mão-de-obra Directa: 1 600 000,00;
- Gastos G. Fabrico: 1 000 000,00.
Não havia Produção em curso no inicio do mês.
Fevereiro:
Fabricaram-se durante o mês 15 000 unidades do mesmo produto, havendo no fim do período 1
000 unidades com os seguintes graus de acabamento:
- Matérias-primas: 50%;
- Mão-de-obra Directa: 60%;
- Gastos G. Fabrico: 20%.
Os custos industriais do mês foram:

- Matérias-primas: 3 000 000,00;
- Mão-de-obra Directa: 1 500 000,00;
- Gastos G. Fabrico: 800 000,00.
Pretende-se:

A determinação do Custo Industrial dos Produtos Acabados (CIPA) de cada mês, admitindo que
a empresa adopta os seguintes critérios valorimétricos:
1. FIFO;
2. LIFO;
3. Custo Médio Ponderado.
III.
A Empresa PHUZA LDA, sedeada em Inhambane, fabrica um só produto (XIDIBANDOTA) que

é sujeito a uma única operação de transformação.
No início do mês de Marco existiam 200 unidades de PVF com as seguintes características:
Custos Graus de acabamento

- MP 720 000,00 100%
- MOD 94 000,00 50%
- GGF 25 000,00 25%
Durante o mês produziram-se 2 000 unidades de produto que originaram os seguintes custos
industriais:
- MP 8 040 000,00;
- MOD 1 975 000,00;
- GGF 1 215 000,00.
A PVF final era de 300 unidades com os seguintes coeficientes de acabamento:
- MP 70%;
- MOD 25%;
- GGF 25%.
Pretende-se:
A determinação do CIPA, adoptando os seguintes critérios valorimétricos:

1. LIFO;
2. Custo Médio Ponderado;
3. FIFO.
IV
A empresa Bons Ofícios, LDA, fabrica em regime de produção contínua o Produto "X". O
processo de fabrico é esquematicamente o seguinte:
A matéria "A" entra na FASE I onde é transformada, dando origem ao Produto Intermédio "X"
que é transferido para a FASE II. Nesta fase, com incorporação da matéria "B", obtém-se o
Produto Intermédio "X " que por sua vez é transferido para a FASE III. Nesta obtém-se o Produto
"X" que é transferido para armazém de Produtos Acabados.
Do mês de Janeiro passado obtiveram-se as seguintes informações:
1. Matérias:
A B
- Inventário inicial 300 unid. @ 4 500,00 1 000 unid. @ 7 500,00
- Compras 1 000 unid. @ 5 000,00 1 000 unid. @ 8 000,00
- Consumo 750 unid. 800 unid.
2. Custos de Transformação:
MOD GGF TOTAL

FASE I 1 000 000,00 440 000,00 1 440 000,00
FASE II. 2 000 000,00 560 000,00 2 560 000,00
FASE III 1 200 000,00 680 000,00 1 880 000,00
3. TC no início do mês:
Graus de acabamento (%)

MP MOD GGF
FASE III (100 unid.) 100 20 30
FASE II. (100 unid.) 100 50 20
4. Produção Acabada:
Produziram-se em cada fase 1 000 unidades.
5. TC no fim do mês:
Graus de acabamento (%)
MP MOD GGF
FASE III (100 unid.) 100 50 30
FASE II. (100 unid.) 100 75 40
FASE I (200 unid.) 100 50 20
O Custo do inventário inicial dos TC da FASE II. totalizou 825 000,00, assim discriminados:
Produto Intermédio "X " 100 000,00

Matéria "B" 620 000,00
MOD 95 000,00
GGF 10 000,00

Os Custos das existências iniciais de PVF da FASE III totalizou 230 000,00, assim
discriminado:
Produto Intermédio "X " 190 000,00

MOD 22 000,00
GGF 18 000,00
Sabendo que:
1) As existências iniciais de Produtos Acabados eram de 200 unid. A 15 000,00 cada;

2) O critério valorimétrico é FIFO;
3) Foram vendidas 700 unid. A 20 000,00 cada.
Determine:
a) O Custo da Produção Acabada e Intermédia em cada fase;

b) Os Resultados Brutos do mês.

CAPÍTULO VII - PRODUÇÃO CONJUNTA
Diz-se que uma empresa labora em produção conjunta quando a fabricação de um produto obriga,
necessariamente, à fabricação de dois ou mais produtos, isto é, ao proceder-se à transformação de
uma ou de várias matérias-primas, se obtém simultaneamente diversos produtos.
Exemplos
1) Os óleos alimentares são obtidos a partir de oleaginosas. Inicialmente procede-se à

preparação e à prensagem daquelas. Obtendo-se o óleo cru. Este é depois refinado, através
de tratamento com soda cáustica, obtendo-se óleo refinado e ácidos gordos. Estes
produtos (óleo refinado e ácidos gordos) são pois, produtos obtidos em produção
conjunta, sendo designados por produtos conjuntos.
2) No abate de gado, obtêm-se diversos produtos conjuntos: carne, ossos, sangue etc,
3) Na refinação do petróleo bruto obtêm-se igualmente diversos produtos conjuntos:

gasolina, gasóleo, fuel-óleo, etc,
Designação dos produtos conjuntos
Os produtos têm as seguintes designaçãoes consoante a sua importância relativa: Co-produtos,

Subprodutos e Resíduos.
Co-produtos
Designam-se por Co-produtos, os produtos conjuntos que têm idêntica importância relativa.
Designa-se também por produtos principais. No abate de perús, por exemplo, podem considerar-
se os diversos produtos obtidos (bife, pernas, asas e miúdos, etc) como co-produtos.
O mesmo acontece com a gasolina, o gasóleo e o fuel-óleo, produtos derivados da refinação do

petróleo.
Subprodutos
Subprodutos são produtos secundários. Não é o objectivo principal da produção obtê-los, mas
sim o produto principal a que estão associados. Este produto secundário de produção pode ser
vendido ou utilizado na própria exploração, como matéria-prima.

No caso de venda, o montante obtido pode ser encarado como benefício a adiccionar aos
resultados da venda dos produtos principais ou como deduções ao respectivo custo industrial.Se,
para vender o subproduto for necessário suportar encargos, estes deverão ser deduzidos ao valor
da venda.
Se o produto for utilizado na própria exploração poderá ser contabilizado, por exemplo, pelo
preço corrente no mercado.
O autor argumenta que o subproduto é oriondo de actividades secundárias que muita das vezes
não dao direito a margem de lucro
Resíduos e Desperdícios
Estes podem resultar da utilização das matérias-primas ou da própria transformação (escórias,

poeiras, ossos no abate de gado, sobras de chapa não aproveitáveis numa metalomecânica, etc,).
Alguns deles não têm qualquer valor. Outros podem ser vendidos ou utilizados na produção.
Consideremos os seguintes casos:
1. Valor nulo – estes desperdícios e resíduos podem não ter qualquer outro valor, mas a sua
eliminação ou seja o desaparecimento implicar gastos. Se o montante desses gastos for
pequeno, poderá contabilizar-se como despesas gerais da empresa. Caso contrário,
corresponde a um acréscimo do custo de produto principal.
2. Venda – no caso de serem vendidos, têm um tratamento contabilístico idêntico ao dos
subprodutos, ou seja, o valor da venda poderá constituir um acréscimo nos resultados ou
uma diminuição do custo industrial.
3. Reutilização – a avaliação e contabilização dos desperdícios que se utilizam na
exploração, regra geral como combustíveis, poderão ser feitas a preços de mercado ou a
preços convencionais.
Apuramento do custo industrial dos produtos conjuntos
Na produção conjunta, o custeio dos produtos apresenta dificuldades específicas. Com efeito,
neste tipo de produção, podemos distinguir duas fases principais na fabricação dos produtos:
 Fase da produção conjunta, que é a que se verifica até ao ponto de separação dos
produtos, ocasionando gastos que se designam por custos conjuntos;
 Fase (s) seguinte (s) – que eventualmente pode (m) não existirem que os semi-produtos
obtidos no ponto de separação são acabados, em regime de produção disjunta, implicando
os chamados custos específicos.

Temos em esquema, admitindo dois produtos (A e B):
Produtos Produtos
intermédios Acabado (A)
Produção Conjunta Ponto de Separação
Produtos Produto
Intermédios Acabado (B)
Custos Conjuntos Custos Específicos
No esquema acima, os semi-produtos A e B são obtidos em produção conjunta, que envolve os

chamados custos conjuntos e termina no ponto de separação. Depois, os semi-produtos são ainda
submetidos a operações de transformação, que ocasionam custos específicos, obtendo-se os
produtos A e B, que são os produtos Acabados. O esquema pode ser aplicado ao exemplo do óleo
atrás apresentado:
 O óleo é refinado e os ácidos gordos separam-se com a refinação do óleo cru,

constituindo-se aqui o ponto de separação dos produtos:
 Os custos verificados até à refinação inclusive, são custos conjuntos dos dois produtos;
 Depois da refinação (ponto de separação), o óleo refinado é embalado em garrafas de 1
litro e os ácidos gordos são acondicionados em embalagens retornáveis, implicando estas
operações de embalagem custos específicas de cada um dos produtos.
O problema que a produção conjunta apresenta no que respeita ao custeio dos produtos tem a ver
com os custos cojuntos. Com efeito, estes são custos comuns aos produtos conjuntos, não

havendo qualquer possibilidade de conhecer os custos reais de cada um deles. Assim, e tendo em
conta a necessidade de calcular os custos por produtos, adoptam-se certos critérios para repartir
os custos conjuntos pelos produtos.
O autor diz que os custos especificos industriais são aqueles custos que acompanham ao semi-
produtos ou produto intermédio para a fase final do produto.
Formula: CEI=Custos do mês disponiveis na fase seguinte32+TCi-TCf-Subproduto+Residuo
Critérios de repartição dos custos conjuntos pelos produtos
Co-produtos
Na repartição dos custos conjuntos adoptam-se, fundamentalmente, os seguintes critérios para

repartir os custos conjuntos pelos produtos obtidos:
1. Das Quantidades produzidas – repartem-se os custos conjuntos pelos produtos

proporcionalmente às quantidades obtidas de cada um deles;
2. Do valor de venda da produção – consiste em repartir os custos conjuntos pelos

produtos proporcionalmente ao respectivo valor de venda da produção;
3. Do valor de venda da produção reportado ao ponto de separação – repartem-se os

custos conjuntos pelos produtos proporcionalmente ao seu valor de venda no ponto de
separação, isto é, ao valor de venda da produção deduzido dos custos específicos. Os
custos específicos a considerar são não só os de produção, mas também os não industriais
(frequentemente são apenas os de distribuição).
Ilustração dos critérios
Consideremos o seguinte exemplo da empresa “GAMA, Lda”:
Produto Quant. Produzidas Preço de Venda/Unidade (cts)

A 12.000 2,0
B 8.000 2,5
C 4.000 4,0
Custos Conjuntos: 48,000 contos.
32
Onde termina a laboração do produto e as quantidades produzidas serão da fase final para efeitos de elaboração do
ponto de separação

Pede-se a repartição do custo conjunto utilizando os critérios acima referidos.
1. Critério das quantidades produzidas
Produtos Quantidade %da Quantidade Custo Total no ponto

Produzida Produzida Separação (em Cts.)
A 12.000 50,0 24,000

B 8,000 33,33(3) 16,000
C 4,000 16,66(6) 8,000
24,000 100,0 48,000
2. Critério do valor de venda da produção
Produtos Quantidade Preço Receita % de Custo total no

Produzida Venda (cts) Total Receita no P.S.
A 12,000 2,0 24,000 40,00 19,200

B 8,000 2,5 20,000 33,33 16,000
C 4,000 4,0 16,000 26,66 12,800
24.000 60,000 100,0 48,000
3. Critério do valor de venda da produção reportado ao ponto de separação
Continuando com o nosso exemplo, suponhamos que se verificaram ainda os seguintes custos
para o acabamento dos produtos B e C:
Produto B 4,000 cts.

Produto C 6,000 cts.
Produtos Quant. P.V. Receita Custo Receita % Custo

Prod. unit. Total posterior Total no relativa Total no
ao P.S. P.S. da RT P.S.
no P.S.
A 12,000 2,0 24,000 -------- 24,000 48,00 23,040
B 8,000 2,5 20,000 4,000 16,000 32,00 15,360
C 4,000 4,0 16,000 6,000 10,000 20,00 9,600
24,000 60,000 10,000 50,000 100,0 48,000
Custo Total = Custo no ponto de Separação + Custo posterior ao ponto de separação
Produto Custo no ponto Custo posterior Custo Quant. Custo

de separação. ao P.S. Total Prod. Unitário
A 23,040 --------- 23,040 12,000 1,92
B 15,360 4,000 19,360 8,000 1,42

C 9,600 6,000 15,600 4,000 3,90
48,000 10,000 58,000 24,000
Subprodutos
Para a valorização dos subprodutos podem ser utilizados os seguintes critérios:
1. Custo Nulo
Neste critério, os produtos principais (co-produttos) suportam todos os custos conjuntos

representando o valor de venda dos subprodutos – apos a dedução de todos custos com a sua
venda – um lucro para a empresa. Os produtos principais ficam por conseguinte, com um custo
superior.
2. Lucro Nulo
Aqui, os subprodutos não proporcionam qualquer resultado, pelo que o valor de venda deduzido
dos custos com a venda é – subtraído dos custos conjuntos. O valor dos custos atribuídos aos co-
produtos é, assim inferior.
Ilustração dos critérios
Os vários critérios ligados aos subprodutos exercem um efeito sobre os custos totais e unitários
dos produtos principais. Vejamos o seguinte exemplo (valores em contos):
Saldo Inicial ------------ CIPA (A) : 2,500 unidades?

Custos Correntes CIPA (B) : 2,000 unidades?
Matérias- primas 6,000 Custo do Subproduto (C) 1,000 unidades?
Mão de Obra Directa 8,000 Saldo Final ----------
Gastos Gerais de Fabrico 4,300 18,300
18,300
Outros elementos:
Subproduto (C):
Valor estimado no mercado 300 cts.

Despesas de venda 45 cts
Margem de lucro 15 cts
Custos de transformação (tratamento adicional) 20 cts
Pretende-se: o cálculo do custo dos produtos principais (A e B) e do Subproduto (C).

NB: O custo Conjunto é repartido com base nas quantidades produzidas (medição
Quantitativa).
1. Critério do custo nulo.
Considera-se que o subproduto não tem qualquer valor comercial. Neste caso, a totalidade dos
custos conjuntos é repartida pelos produtos principais.
Produto (A). (2,500/4,500) * 18,300 = 10,167

Produto (B): (2,000/4,500) * 18,300 = 8,133
18,300
2. Critério do lucro nulo
Considera-se o valor estimado no mercado do subproduto – deduzido das despesas de venda e

custos adicionais – como seu custo.
Custo do Subproduto (C): 300 – (45+20) = 235 cts.

Custo Conjunto de (A) e (B) : 18,300 – 235 = 18,065 cts
Base de rateio: Medição quantitativa da produção
Produto (A) : (2,500/4,500) * 18,065 = 10,036
Produto (B) : (2,000/4,500) * 18,065 = 8,029
18,065
Variantes
1. Considerar o custo do subproduto igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de
venda:
Custo do Subproduto (C): 300 – 45 = 255 cts

Custo Conjunto dos co-produtos: 18,300 – 255 = 18,045 cts
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto (A): (2,500/4,500)*18,045=10,025
Produto (B): (2,000/4,500)*18,045= 8,020
18,045
2. Considerar o custo do Subproduto igual ao seu preço de venda deduzido das despesas de
venda e a margem de lucro e custo adicional de transformação:
Custo do Subproduto (C): 300 – (45+15+20) =220 cts

Custo conjunto dos co-produtos: 18,300 – 220 = 18,080
Rateio do custo conjunto (medição quantitativa):
Produto (A): (2,500/4,500)*18,080=10,044
Produto (B): (2,000/4,500)*18,080= 8,036
18,080
Resíduos
Os produtos com valor comercial nitidamente inferior aos restantes são chamados de subprodutos
e quando não tem valor comercial é designado de resíduo.
Quando os resíduos têm valor de mercado – este é conhecido – poderá adoptar-se um critério
idêntico ao referido para os subprodutos, isto é, atribuir-lhes um custo igual ao seu valor de
venda.
Exercícios de Aplicação
7.I - Determinada empresa do ramo químico fabrica, em regime de produção contínua, os

produtos X e Y, cuja produção se processa nas secções A;B e C.
Na secção A as matérias M e N são primeiramente transformadas, obtendo-se o semi-produto
(a) que é tratado na secção B, juntamente com as matérias O e P, obtendo-se o produto X e o
semi-produto Y, um subproduto (T) que é vendido no mercado a 5,0 contos/ton. E um resíduo
sem qualquer valor de venda. O produto X dá entrada no armazém de produtos acabados.

O semi-produto Y é ainda acabado na secção C com a matéria Q, dando entrada no armazém.
Relativamente ao mês de Fevereiro, conhecem-se os seguintes elementos:
Custos de Transformação: MOD GGF

- secção A 680 480
- secção B 785 700
- secção C 620 430
Inventário: 01/02/.... 28/02/...

- Matéria M 50ton a 20 cts cada 70 ton
- Matéria N 40ton a 30 cts cada 10 ton
- Matéria O 20ton a 40 cts cada 15 ton
- Matéria P 10ton a 50 cts cada 20 ton
- Produto X 30ton a 65 cts cada 20 ton
- Produto Y 20ton a 63 cts cada 30 ton
Compras:
- Matéria M : 100 ton. a 25 cts. cada
- Matéria P : 50 ton. a 45 cts. Cada
- Matéria Q : 20 ton. a 25 cts. Cada
Produção:
o - Semi-produto (a): 100 ton
o - Semi-produto (Y). 60 ton
o - Produto X: 80 ton
o - Produto Y: 60 ton (deterioraram-se 5 ton por avaria de uma
máquina que não é possível recuperar).
o - Subproduto (T) 10 ton
o - Resíduos: 5 ton (foram pagos 5 contos de transporte para um
local fora da fábrica).
Vendas:
O preço de venda médio do mês foi de 93,75 contos/ton. e 80 contos/ton., para os produtos X
e Y, respectivamente. As comissões em vigor são de 4% e incidem sobre o valor da
facturação dos produtos principais.
Sabendo que a empresa segue o critério Lifo na valorização das saídas de armazém, reparte
os custos conjuntos proporcionalmente ao valor de venda no ponto de separação e valoriza os
subprodutos pelo critério do lucro nulo, pede-se.
a) Determinação dos custos de produção (total e unitário) à saída das secções A, B e C.

b) Elaboração dos resultados do mês.
II – Nas operações de descasque e pelagem da amendoa, em sistema de produção conjunta, a
Cajuca Lda, obtém 3 tipos de produtos:
A1 – Amendoa de 1ª,
A2 – Amendoa de 2ª;
A3 – Amendoa partida.
O produto A3 é vendido no estado em que é obtido após as operações acima referidas enquanto
que os produtos A1 e A2 são vendidos depois de temperados e embalados, operações estas que
envolvem custos específicos.
Os produtos obtidos são vendidos no mercado nacional aos seguintes preços:
A1- 1,50 um/Kg A2 – 1 ,30 um/kg A3- 0, 20 um/kg.
Verifica-se, porém, que enquanto os produtos A1 e A3 se vendem facilmente, e o A2 vai-se

acumulando em stock por falta de procura.
Recentemente a empresa recebeu uma proposta para exportar 40.000 kg do produto A2 pelo
preço de 0,95 um/Kg (seguro e transporte a partir da fábrica por conta do importador).
No último mês (considerado normal em termos de produção) verificaram-se as produções e os
custos (em contos) a seguir indicados:
Produção Custo da Amendoa Custos Descasque Custos tempero

Kgs consumida e pelagem(fixos) embal(variáveis)
A1:40000 8.000
A2:50000 7.500
A3:10000 -------
Total 71.000 12.000
Pretende-se que dê a sua opinião sobre se a empresa deve ou não aceitar a proposta que lhe foi
feita, apoiando a fundamentação com o cálculo do custo industrial unitário de produção para os
produtos A1,A2 e A3 segundo o critério que se lhe afigure mais adequado na circunstância.
7.III – A empresa de descasque, SA, dedica-se ao descasque de Arroz que adquire directamente
às empresas do sector da agricultura.
O processo produtivo desenrola-se da seguinte forma:
 - O arroz chega à fabrica por camioneta ou vagão de caminho de ferro, sendo

descarregado e armazenado a granel no “Silo I”.

 - Deste “Silo I” o arroz passa à secção de “Descasque” onde é sujeito á operação de
descasque propriamente dita e depois a uma operação de branqueamento. O descasque é
feito por passagem do arroz numa cadeia de cilindros onde a casca se separa do bago e é
retirada por aspiração. Os cilindros partem parte dos grãos. Os grãos partidos separam-se
dos restantes quando passam por tararas e dão origem a um subproduto designado por
“trinca”, que uma empresa ensaca acto contínuo e entrega imediatamente a uma empresa
produtora de rações para animais e com a qual firmou um contrato de 4.350,00um a
tonelada. Obtém-se ainda a casca do arroz à qual não se atribui qualquer valor comercial.
 - o produto principal obtido no descasque é um arroz de qualidade regular que se

armazena a granel no “Silos II”.
 - À medida das necessidades, o arroz assim armazenado segue automaticamente para a

secção de “Ensaque”, onde existem balanças de descarga automática às quais são
adaptados sacos de juta por pessoal que, uma vez cheios, os retira directamente para os
camiões ou para pilhas onde aguardam a próxima expedição.
Relativamente ao mês de Novembro obtiveram-se os seguintes elementos:
Compras de arroz para descasque: 900 toneladas a 28.500,00 cada;
Consumo de arroz com casca:320 toneladas
Produção:
Arroz descascado. 282 toneladas
Trinca: 32 toneladas
Custos de Transformação:
Mão de Obra directa.
Descasque 185.000,00
Ensaque 220.000,00
Gastos Gerais de Fabrico:

Silos I 196.000,00
Silos II 249.840,00
Descasque 287.000,00
Ensaque 354.000,00
Outros Gastos 368.700,00
Vendas do mês. 250 toneladas a 58.500,00 cada.

Não havia produtos em curso de fabrico em 30 de Novembro.
Pretende-se:
a) Sabendo que a empresa em causa valoriza o subproduto (trinca ) pelo critério do lucro
nulo, determine o custo à saída da empresa do arroz descascado;
b) Elabore a demonstração de resultados brutos.

NB: Os Outros GGFs são repartidos pelas secções em função dos respectivos custos
directos.
IV - A empresa X fabrica perfumes e água de colónia. O processo de fabrico é, resumidamente,
o seguinte:
 Numa primeira fase (fase A), através do tratamento das pétalas de flores, obtém-se
em regime de produção conjunta, um perfume de qualidade superior (perfume
“ALFA”), um semi-produto designado “óleo de flores” e um resíduo de valor
comercial reduzido.
 Numa segunda fase (fase B) obtém-se conjuntamente a partir do “óleo de flores”,
um perfume de qualidade média (perfume BETA) e água de colónia.
No mês de Julho obtiveram-se os seguintes dados:
Custos de Produção (em contos):
 Matérias Primas 8pétalas de flores). 12.500,00;

 Mão de Obra Directa: 7.500,00 na fase A e 3.400,00 na fase B;
 Gastos Gerais de Fabrico: 5.000,00 na fase A e 3.600,00 na fase B.
Produção:
Perfume “ALFA”: 9.000dl;
Perfume “BETA”: 18.000dl;
Água de Colónia: 40.000dl, e
Resíduos: 1.000Kg
Existências: Não havia produção em vias de fabrico e produtos acabados, quer no

início quer no fim do mês.
Custos não industriais: Comerciais: 3.800,00, dos quais 1.500,00 específicos do

perfume “Alfa”.
Vendas do mês e preços de venda :
Perfume “Alfa” 8.000dl, a 4,0/dl,

Perfume “Beta” 15.000dl, a 0,8/dl;
Água de Colónia: 30.000dl, a 0,2/dl e
Resíduos: 10.000Kg a 0,02/kg.
Com base nos elementos fornecidos responda às seguintes questões:
a) determine os custos unitários de produção utilizando o critério do valor de venda no ponto

de separação no que se refere à repartição dos custos conjuntos.
b) Calcule a margem bruta industrial do mês de Julho.

V– A Sociedade Panta, SA, dedica-se à produção e comercialização dos produtos X e Y. O
processo de produção é o seguinte:
No Departamento I, as matérias A e B são misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter

o semi-produto “Alfa”.
Posteriormente, este semi-produto é enviado para o Departamento II, onde é adicionada a matéria
C, obtendo-se então o produto Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este, é tratado no
Departamento III, onde se obtém conjuntamente, X e o resíduo R.
O resíduo, antes de ser lançado no rio, é sujeito a um tratamento despoluidor, feito por uma
empresa de exterior, com um custo de 0,05 contos/litro.
Do mês de Janeiro, conhecem-se os seguintes dados da Contabilidade.
a) Existências Iniciais:
A: 100 tons a 70,00/ton B: 70 tons a 50,00/ton
X: 40 tons. Y: 30 tons.
P.V.F: No Departamento I, havia 20 tons, de “Alfa” com 70% de incorporação de

matérias e 40% de custos de transformação. A valorização desta PVF foi de 910,00 contos para
as matérias e 200,00 contos para os custos de transformação incorporados.
b) Compras:
A: 80 tons. a 75,00/ton. B: 40 tons. a 60,00/ton.

C: 1.300 litros a 0,3,00/litro.
c)Existências Finais:
A: 90 tons. B: 80 tons. X: 20 tons. Y: 15 tons.

PVF: 40 tons, de “Alfa”, com 80% de matérias incorporadas e 40% de custos de transformação.
d)Custos:
 Custos de Transformação (em contos):

 Departº I: 3.500,00 Departº II:800,00
 Custos Comerciais (em contos):
 Variáveis (comissões e transportes):50,00 referentes a Y;
 Fixos: 2.100,00.
e) Produção:
Alfa: 110 tons Z: 10 tons. R: 3.500 litros X: ? Y: ?

f) Vendas:
Y: 50 tons a 150,00/ton. X: 70 tons. a 200,00/ton Z:10 tons. a 12,00/ton.
Na valorização das existências, utilize o critério LIFO para as matérias primas e o critério FIFO
para PVF e Produção Acabada.
Pretende-se:
O custo da produção acabada e da PVF no final do mês (na repartição dos custos conjuntos
considere o valor de venda no ponto de separação para os co-produtos e o lucro nulo para os
subprodutos.
VI- A empresa CJO fabrica em regime de produção conjunta os produtos A e C obtendo

simultaneamente o subproduto C.
Na primeira fase de fabrico a matéria prima M1 entra na Linha de Fabrico I onde se
obtém o produto A, o subproduto X e o semi-produto B que segue mpara a segunda fase.
Na segunda fase, adiciona-se a matéria prima M2 na Linha de Fabrico II ao semi-produto
B, obtendo-se o produto C.
No final todos os produtos são armazenados, sendo os custos de armazenagem imputados
em função das quantidades produzidas.
Os elementos referentes ao mês de Março último são os seguintes:
Matérias primas consumidas:
M1 6.600,00
M2 3.375,00
Custos de Transformação.
LFI 10.000,00
LFII 4.000,00
Armazém de Produtos Acabados 2.800,00
Produção Vendas Preço de Venda

(ton) (ton) (por ton.)
A 1.300 1.100 16,8 cts.

B 700 700 21,4 cts.
C 80 60 4,0 cts
Pretende-se:
a) Que elabore o esquema correspondente ao processo de fabrico.
b) A determinação do custo industrial dos produtos A,C e X, utilizando o critério
do volume de vendas reportado ao ponto de separação para os produtos
principais.

Exercicios
A Empresa Industrial CONFUNDAM, Lda., fabrica os produtos "X" e "Y" e acessoriamente o

Subproduto "Z". Todos os produtos são comercializados na zona Sul do país, exceptuando o
produto “X” que é especialmente destinado a abastecer a zona Centro. Os consumidores da zona
Centro sujeitam-se a um preço que excede o preço de “Y” em 5,00; Para “Z” é praticado um
preço de 7,775, preço este inferior em 27,225 ao de “X”.
Os três produtos originaram os seguintes dados no mês passado:
Descrição PROCESSO I PROCESSO II PROCESSO III

CUSTOS:
Em processamento no início:
 Matérias-primas/P. Inter . 10.000,00 14.400,00 ----------
 Custo de transform. 5.000,00 3.600,00 ----------
Matérias introduzidas 120.000,00 --------- ----------
Transf. do Departam. Preced. -------- ? ?
Custo de transformação 257.400,0080.475,0040.000,00
TOTAL ? ??
UNIDADES
Em processamnto no início 3.000 2.500 -------
Acabadas 12.000 5.000 5.000
Transfer. do Depart. Preced. -------- 6.000 5.000
Em processamento no fim 1.000 3.500 -------
 Os três produtos saem do processo I, sendo que os produtos "X" e "Y" são submetidos ao
processo de transformação adicional nos processos II e III, respectivamente;
 As matérias são introduzidas no início do processamento;
 Os produtos em vias de fabrico são processados, quanto ao seu acabamento, num grau de
20% no início e 30% no fim do mês;
 Após a produção o produto"Z" é vendido imediatamente e os gastos de venda montam 10%
do Custo de produção e a margem de lucro é de 75,00;
 A empresa adopta o critério de Lucro Nulo para a valorização do subproduto;
 As despesas de distribuição dos produtos na zona centro totalizam 1 150,00.
Pretende-se:
1. O Custo Industrial da Produção Acabada de cada produto, sabendo que a empresa adopta
o critério do volume de vendas reportado ao ponto de separação e o critério FIFO para a
valorização de existências;
2. O Mapa de Demonstração de Resulta por funções e produtos
A ACOMPANHIA INDUSTRIAL DE ZAVALA TOTE, LDA, fabrica em regime de

produção conjunta dois tipos de Óleos Alimentares (Óleo da Cozinha OZ e Azeite Oliveira AO)
e acessoriamente o Ácido Gordo designado por AG.
O Processo de Fabrico Obedece o seguinte esquema:

Fase I Fase II
PVFi CIPA: PVFi OZ
OG OA Fase III
MP AG CT PVFfinais
CT PVFfinais CT AO
Durante o mês de Março último observaram-se os seguintes movimentos:

Fase I
PVFi(3000 Unid): CIPA:
MP (100%)….10.000,00 OG (11000 Unid)….?
CT (20%)…..5.000,00 AG (1000 Unid)….?
15.000,00 PVFf (1.000 Unid):
MP(100%)……....?
Custos do Mês: CT (30%)…...….?
MP………………..?
CT………………...? ________________
? ?
- As Matérias-primas compradas são de 20.000 Litros ao preço de 10,00 e as existências no início

e no fim do mês eram de 5.000 Litros@7,50 e 6.750 Litros respectivamente.
- O processo de transformação na Fase I leva 13.005 horas de trabalho e cada hora custa 20,00.
- A empresa pratica preços de Venda de 30,00 Para Óleo Alimentar, 25,00 para Azeite Oliveira e
8,25 para Ácidos Gordos.
- Sabe-se que a produção acabada na Fase II e III é de 5.000 unidades por cada produto e o
critério de valorização das existências é o do FIFO. E que após a produção do ácido gordo é
vendido suportando os custos de venda de 10% sobre o custo de Produção e o lucro estimado é de
75,00.
Outras informações:
Fase II Valores Fase III Valores

PVf iniciais (2.500 Unid.): PVf iniciais (0,00 Unid.):
Prod Int (100%) 14.400,00 Prod Int --------------
C. Transf (20%) 3.600,00 C. Transf --------------
Custos Do Período: Custos Do Período:
Transferido do Depart Preced ? Transf. do Depart. Preced. ?
Custo de Transf. 80.475,00 Custo de Transf. 40.000,00
PVF finais: 3.500 Unid. PVF finais:
Prod Int (100%) ? Prod Int --------------
C. Transf (30%) ? C. Transf --------------
=>Sabendo ainda que, a empresa adopta o critério de volume de venda reportado ao ponto de
separação para a repartição dos custos conjuntos e do lucro nulo para a valorização dos
subprodutos, calcula o custo industrial da produção acabada e o resultado bruto por cada produto.

A Sociedade Industrial “Os Técnicos Contabilistas” dedica se ao fabrico e comercialização dos
produtos X e Y. e acessoriamente o subproduto Z e o Resíduo R. O processo produtivo é o
seguinte:
Na Fase I, as matérias M1 e M2 são misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o semi-
produto Alfa, posteriorimente, este semi-produto é enviado para a Fase II, onde é adicionado a
M3, obtendo-se o produto acabado Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este último sofre um
tratamento na Fase III, onde se obtem conjuntamente, o produto acabado X e o resíduo R. o
resíduo é vendido a 80,00 o litro.
Do mês de Setembro último, conhecem se os seguintes dados:
1. Existencias iniciais:
- M1 ................................ 1000 ton a 700 @
- M2................................. 700 ton a 500 @
- PVF.............................20 unidades de Alfa com os seguintes graus de acabamento:
MP (70%)................... 910.000,00
CT(40%) .....................200.000,00
2. Compras
- Matérias-primas M1.................................1.000 ton a 750 @
- Matérias-primas M2.................................400 ton a 500 @
- Matérias-primas M3…………………….1300 litros a 3000 @
3. ExistênciasFinais
- Matérias-primas M1...................................900ton
- Matérias-primas M2...................................800ton
- X...............................20 unidades
- Y……………………15 unidades
PVF……………………40 unidades de Alfa ( Graus de acamento: MP........80%,
CT....40% )
4. Custos de Transformação
- Processo I.............................................................................. 3.504.600,00
- Processo II ........................................................................... 3.000.000,00
- Processo III ......................................................................... 800.000,00

5. Custos Comerciais
- Variavel unitário (referente a Y)........................................... 15.000,00 por Unidade
- Despesas de tranporte de residuo ........................................ 104.972,09
- Lucro estimado na venha do Subproduto 1.953,248 por Unidade
6. Produção
- Alfa ................................................110 unidades
- Z...................................................... 10 unidades
- R .................................................... 3.500 litros
- X.............................................................?
- Y.............................................................?
7. Vendas
- Y............................................... 50 unidades a 150.000,00@
- X ............................................. 70 inidades a 200.000,00@
- Z ............................................. 10 unidades a 12.000,00@
- R............................................. 3.500 litros
8. Critérios de valorização:
- Fase I, II e III..............................FIFO
- Matérias ....................................LIFO
Pretende –se
a) Custo da produção acabada e dos PVF sabendo que a empresa usa ocritério do
valor de venda reportado ao ponto de separação para repartir os custos
conjuntos e o lucro nulo para os subprodutos e resíduos.
b) Demonstração de resultados
1. Defina Custos Conjuntos e diga quais são os seus objectivos?

2. Determinada empresa l, fabrica dois produtos principais X e Y e acessoriamente o Subproduto Z,
que se separa dos dois primeiros no fim do processo II, o processamento das Matérias primas é
iniciada no processo I, onde se obtém intermédio que passa para o processo II.
O produto X é submetido a processamento adicional no processo III, e o Y segue para o armazém,
o subproduto é vendido sem tratamento adicional.
Dados de produção referentes ao mês passado:
a) Matérias Primas:
Processo I ……….…………………………………..720.000,00
Processo II ………………………………………..…..80.000,00
b) Custo de Transformação:
Processo I………………………………………………480.000,00
Processo II……………………………………………..299.250,00
Processo III…………………………………………….150.000,00
c) Produção e venda:
X…………………………..8.000 unidades a 250,00@
Y……………………….….4.500 unidades a 100,00@
Z…………………………..1.500 unidades a 50,00@
d) Sabe se ainda que as despesas de venda do subproduto montam em 12.000,00, a

Margem de Lucro é de 2% das vendas. Os PVF finais no processo II são de 1.000
unidades com grau de acabamento de 50%.
Pretende se:
7) O cálculo do custo do Subproduto, considera o custo do subproduto o seu valor de venda,

deduzido das despesas de venda e da margem de Lucro.
8) O custo dos produtos principais, sabendo que a empresa adopta o critério de valor de venda da
produção reportado ao ponto de separação.
9) Demonstração de resultados por produto
3. Determinada empresa Industrial, produz dois produtos X e Y e acessoriamente o Subproduto Z,
que se separam no fim da Fase II de fabrico.
Em Julho ultimo o departamento da referida Fase II, recebeu 150.000 unidades de semi-acabado
O custo de cada unidade, na fase anterior foi de 9,40Mt
a) Os bens e serviços aplicados na Fase II foram os seguinte:

Matérias Primas …………………………………….129.000,00
Mão de Obra ………………………………………..139.680,00
Gastos Gerais ………………………………………..98.080,00
b) Os registos de produção forneceram os seguintes dados:

Uma unidade de Semi-acabado recebido da Fase II deu origem a:
35% de X
55% de Y
10% de Z
c) O subproduto foi vendido ao preço de 23,20Mt cada unidade e foi suportado 2,20Mts de
Gastos de venda por unidade, um custo adicional de 20.840,00Mt, para alem de sido
estimado um lucro de 5% sobre as vendas.
d) Dados de venda do mês:

X…………………………………42.250 unidades a 41,20@
y…………………………………64.500 unidades a 58,80@
e) Sabe se ainda que para a entrega dos produtos X e Y aos clientes, suportou se uma
despesa de transporte no valor de 63.000,00 e 951.000,00 respectivamente
Pretende se:
10) O cálculo do custo do Subproduto, Considera o custo do subproduto o seu valor de venda,
deduzido de todas despesas adicionais e da margem de lucro.
11) O custo dos produtos principais, sabendo que a empresa adopta o critério de valor de venda da
produção reportado ao ponto de separação.
12) Demonstração de resultados por Funções
A Sociedade “Futuros Profissionais” dedica se ao fabrico e comercialização dos produtos X e

Y. O processo produtivo é o seguinte:
No Departamento I, as matérias A e B são misturadas, trituradas e prensadas, com vista a obter o
semi-produto Alfa, posteriorimente, este semi-produto é enviado para o departamento II, onde é
adicionado a matéria C, obtendo-se o produto Y, o subproduto Z e o semi-produto X. Este útlimo
é tratado no departamento III, onde se obtem conjutamente, o produto X e o resíduo R. o resíduo
é vendido a 80,00 o litro.
Do mês de Setembro último, conhecem se os seguintes dados:
9. Existencias iniciais:
- A ................................ 1000 ton a 700 @
- B................................. 700 ton a 500 @
- PVF.............................20 unidades de Alfa com os seguintes graus de acabamento:
MP (70%)................... 910.000,00
CT(40%) .....................200.000,00

10. Compras
- A.................................1.000 ton a 750 @
- B.................................400 ton a 500 @
- C…………………….1300 litros a 3000 @
11. ExistênciasFinais
- A...................................900ton
- B...................................800ton
- X...............................20 unidades
- Y……………………15 unidades
PVF……………………40 unidades de Alfa ( Graus de acamento: MP........80%,
CT....40% )
12. Custos de Transformação
- Processo I.............................................................................. 3.504.600,00
- Processo II ........................................................................... 3.000.000,00
- Processo III ......................................................................... 800.000,00
13. Costos Comerciais
- Variavel unitário (referente a Y)........................................... 15.000,00 por Unidade
- Despesas de tranporte de residuo ........................................ 105.000,00
14. Produção
- Alfa ................................................110 unidades
- Z...................................................... 10 unidades
- R .................................................... 3.500 litros
- X.............................................................?
- Y.............................................................?
15. Vendas
- Y............................................... 50 unidades a 150.000,00@
- X ............................................. 70 inidades a 200.000,00@
- Z ............................................. 10 unidades a 12.000,00@
- R............................................. 3.500 litros
16. Critérios de valorização:

- Fase I, II e III..............................FIFO
- Matérias ....................................LIFO
Pretende –se
c) Custo da produção acabada e dos PVF sabendo que a empresa usa ocritério do
valor de venda reportado ao ponto de separação para repartir os custos
conjuntos e o lucro nulo para os subprodutos e resíduos.
d) Demonstração de resultados

CAPÍTULO VIII: DEPARTAMENTALIZAÇÃO DE CUSTOS INDIRECTOS
8.1Introdução às repartições Intermédias
Uma empresa organizada encontra-se dividida em segmentos organizacionais, constituindo cada

um deles um grupo humano de maior ou menor dimensão dispondo dos meios materias
necessarios para exercer as funções e atingir os objectivos que lhe foram superiormente
definidos. O segmento organizacional é comadado por uma única pessoa que responde perante
uma autoridade superior.
Assim, nas empresas bem organizadas, mesmo relativamente a uma pequena área sabe-se quem
responde directamente pelas actividades dessa área. Por outro lado, conhece-se perante quem
aquele responsavel directo responde quanto á forma como foram conseguidos os objectivos
assinalados.
Dai a necessidade de apuramento dos custos de funcionamento da empresa por centros de

responsabilidade, para efeitos do seu controlo e imputação.
O custo é um conceito de carácter económico que corresponde à medida monetária do sacrifício

de um recurso que uma empresa, pessoa ou governo tem suportado para atingir um objectivo
específico, ou seja, o custo é o valor associado à utilização ou consumo de um recurso.
Custos Indirectos – identificam-se com os custos que respeitam simultaneamente a vários

objectos de custeio. A sua repartição implica a utilização dos designados critérios de imputação.
Um Centro de Custos de funcionamento é uma unidade da empresa (uma secção, um

departamento, uma pessoa ou um processo) com custos directos que lhe possam ser imputados.
No caso dos centros de custo das áreas da produção, além dos custos directamente associados,

são-lhe também atribuídas determinadas percentagens dos custos gerais da empresa, permitindo
assim isolar os custos totais de funcionamento dessa unidade.
Além de facilitar o processo de controlo, a criação dos centros de custo permite também atribuir
responsabilidades aos gestores de cada unidade podendo, por isso, ser também designados por
centros de responsabilidade.
Um centro de responsabilidade é uma unidade da organização chefiada por um gestor que é

responsável pelas suas actividades.
Por outras palavras, uma unidade organizativa pode ser considerada um centro de
responsabilidade se:
 É chefiada por um gestor;

 Tem objectivos próprios, que orientam as suas actividades;
 O gestor tem poder de decisão sobre os recursos necessários à realização dos objetivos.
A gestão por centros de custos também conhecida por centros de responsabilidade, é a gestão
baseada na imputação de custos pertencentes aos mesmos departamentos ou secções. A
centralização de custos por responsabilidades dá-nos em tempo oportuno indicadores das diversas
actividades existentes numa empresa.
A gestão por centro de custos complementada com uma análise de resultados, permite-nos uma
perspectiva correta do desenvolvimento de toda a actividade da empresa, e dá-nos informação
para a tomada de decisões por parte dos gestores.
Vantagens da utilização de gestão por centro de custos/responsabilidade
 A centralização de custos possibilita a responsabilização por sector ou gestor,

 Identifica em tempo oportuno os gastos elevados,
 Permite um controlo periódico regular,
 Serve de base à tomada de decisões pelos gestores.

Repartição dos Centros de Custo de Funcionamento por Centros de
Responsabilidade
Centro de Responsabilidade A
Centros de Funcionamento Centro de Responsabilidade B
….
Mas, a analise dos custos de determinado centro de responsabilidade nem sempre é possivel sem
se decompor o centro de responsabilidade em unidades contabilisticas que designamos por
centros de custos.
Assim, a unidade primaria de determinação dos custos de certo segmento organizacional nem
sempre é o centro de responsabilidade mas sim parte deste, o centro de custos.
Decomposição dos centros de responsabilidade em centros de custos
Centro de Custo A
Centro de Responsabilidade A Centro de Custo B
….
Trata-se assim de repartições intermédias entre os custos por natureza e a sua imputaçao aos
produtos fabricados, as matérias adquiridas ou as contas dos resultados.
A necessidade destas repartiçoes intermédias foi já referida; por um lado é indispensável

determinar os custos ocasionados pelo funcionamento dos diversos orgãos da empresa, com vista
a que os responsáveis respectivos tenham informção sobre custos que necessitam para exercicio

das suas funções de gestão; por outro, o apuramento dos custos de financiamento por centros de
custos é necessario para que se possa efectuar o apuramento do custo dos produtos.
Nos centros de custos registam-se os custos de funcionamento dos diversos orgãos da empresa.
Não se consideram custos de funcionamento os seguintes custos:
 Aprovisionamento: todos os custos externos relacionados directamente com aquisiçao de

materias (valor de factura, transportes, comissões a intermediarios,etc)
 Produção: custos das matérias primas, materias de embalagem e matérias subsidiarias, ou

seja, em geral, todos os custos de matérias ou materias que são imputados directamente à
conta do apuramento do custo industrial do produto.
 Distribuição: comissões sobre vendas, descontos comerciais, transportes com a entrega

dos produtos e outros custos que possam ser imputados directamente à conta de resultados
do produto que os originou.
 Adminstrativos: impostos relacionados com as vendas.
 Financeiros: os custos financeiros não são apurados nos centros de custos.
O problema da imputação dos gastos semi-directos e indirectos ao produtos pode ser resolvido,
fundamentalmente, por quatro métodos relacionados com a evolução histórica das preocupações
dominantes no campo da Contabilidade Analítica de Gestão: o Método , do Coeficiente Global, o
Método dos Coeficientes Diferenciados, o Método das Secções Homogéneas e o Sistema ABC.
8.2. Método do Coeficiente Global
Neste método, parte-se do princípio de que existe, para cada produto, uma proporcionalidade
directa entre os gastos gerais e o consumo de matérias ou de mão-de-obra, hipótese que

geralmente se afasta da realidade e é praticamente impossível de reconhecer, em face de meios de
exploração tão diversos e heterogéneos, que nem sempre se comportam igualmente perante os
produtos.
8.3. Método dos Coeficientes Diferenciados
Consiste em dividir o conjunto dos gastos gerais em tantos subconjuntos quantas as funções
gerais da empresa, para depois imputar aos produtos os respectivos gastos (custos funcionais),
utilizando, para cada subconjunto o coeficiente mais adequado à sua natureza.
8.4. Método das Secções Homogéneas
Do ponto de vista contabilístico, a secção homogénea é um agrupamento, real ou fictício, de

gastos, estabelecido de forma que o seu total possa ser referido a uma unidade comum, que
permita o seu controlo e afectação ulterior (oposto ao anterior).
As secções são homogéneas quando os respectivos gastos são proporcionais aos trabalhos ai
executados, e estes podem ser medidos por uma unidade comum - a "unidade de obra" - a qual
pode ser o peso de matérias-primas consumidas, o tempo de trabalho, o tempo de utilização das
maquinas, o peso, superfície ou volume do produto acabado, a peca fabricada, etc.
A secção homogénea satisfaz a um duplo objectivo:
 Controle da gestão - no que se refere às secções reais;
 Precisão do cálculo dos custos e do custo total - no que diz respeito a todas as secções.
Deste modo, a secção homogénea é um elemento essencial do controle de gestão, na medida em

que visa:
 o cálculo correcto dos diversos custos;
 a evolução temporal e espacial desses custos;
 o controle e a tomada de medidas correctivas que se considerarem necessárias.

8.4.1 Características das Secções Homogéneas
Secções Homogéneas são centros de custos que devem obedecer às seguintes características:
a) Responsabilização
Deve haver um e só um responsável pelo controlo dos custos agrupados na secção, ou, de
outra forma, o centro de custos deve coincidir com um centro de responsabilidade ou ser
parte deste;
b) Homogeneidade de Funções
Os custos agrupados na secção devem respeitar às funções ou actividades idênticas;
c) Existência de uma unidade de medida da actividade do centro
Sempre que possível, devera definir-se uma unidade que permita medir a actividade da
secção (hora-maquina, hora-homem, etc.).
8.4.2. Classificação das Secções Homogéneas
A definição dos centros de actividade é função da estrutura e da organização das empresas. É

feita a partir do organigrama e da repartição das responsabilidades, obtendo-se, assim, secções
reais, às quais a contabilidade pode acrescentar secções fictícias, por razoes de facilidades de
cálculo.
Para alem das secções absolutamente indispensáveis à consecução dos objectivos ou finalidades
da empresa (Secções Principais), tais como as de Aprovisionamento, Transformação e
Distribuição, geralmente também se encontram outras que se destinam a auxiliar os trabalhos
realizados noutras secções (Secções Auxiliares), especialmente nas secções principais - Secções
como Ferramentas, Manutenção do Equipamento, Central de Produção de Vapor, Serralharia e
Carpintaria privativas, Transportes, etc.

Naturalmente, as Secções de Manutenção e de Transportes prestam o seu concurso às secções
principais de Aprovisionamento, Produção e Distribuição, mas a Secção de Manutenção também
concorre para os serviços prestados pela Secção de Transportes.
Finalmente, as Secções Administrativas e Financeiras consideram-se Secções Complementares

(ou Comuns) na medida em que os respectivos serviços beneficiam a todas as restantes secções.
8.4.3. Vantagens e Desvantagens do Método das Secções Homogéneas
Vantagens
Este método apresenta características de maior rigor cientifico em relação aos anteriores, sendo
aquele em que o tratamento dos gastos indirectos é feito por processos racionais.
Permite:
1. A segmentação da empresa em centros menos complexos e mais homogéneos;
2. A medida da actividade de cada secção por intermédio de chaves adaptadas à respectiva

secção;
3. Uma melhor repartição dos gastos gerais pelas secções através dessas mesmas chaves;
4. A imputação, por unidades de obra, dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos
5. O apuramento mais correcto do custo dos produtos;
6. Uma análise pormenorizada do custo das secções (custos com maior rigor e aproximados
da realidade);
7. Uma boa tomada de decisões e ainda um eficiente controle da gestão
Desvantagens
1. Dificuldade em decompor a empresa em secções perfeitamente homogéneas;
2. Arbitrariedade das repartições e da sub-repartição entre secções;
3. Dificuldade em transferir os custos entre secções principais em casos de prestações

reciprocas.
4.
8.4.4. Princípio de funcionamento do Método das Secções Homogéneas
O Método das Secções Homogéneas implica uma divisão da empresa ou da unidade analisada por
certo número de secções, tradicionalmente tidas por homogéneas.
Resumindo, depois da repartição do conjunto dos encargos incorporados (matérias consumidas,

pessoal, serviços, amortizações, etc.) por encargos directos e indirectos (em relação aos
produtos), este método consiste em:
 afectar aos centros os encargos directos (conhecidos sem cálculo intermédio graças às
facturas relativas a um determinado produto, às notas de saída de armazém, às notas de
trabalho, às comissões sobre as vendas estabelecidas produto a produto);
 repartir a totalidade dos encargos indirectos (em relação ao produtos) pelas diferentes
secções ou centros de custo;
 considerar as cedências entre centros de custos;
 imputar estes encargos indirectos assim repartidos pelas secções, frequentemente

chamados "gastos da secção", aos custos dos diferentes produtos, na proporção do
contributo de cada secção para a respectiva realização, "em função das obras absorvidas"
ou em percentagens.
Em síntese, no Método das Secções Homogéneas, a inclusão dos vários custos (directos, semi-
directos e indirectos) nos produtos realiza-se do seguinte modo:
1. Afectação dos custos directos e semi-directos às secções;
2. Repartição dos elementos indirectos pelas secções;
3. Sub-repartiçao dos custos das secções auxiliares pelas beneficiárias (reembolsos), com
base no número de unidades de obra (ou de imputação);
4. Transferencia entre secções principais (prestações simples e prestações reciprocas), com

base no número de unidades de obra;
5. Afectação dos elementos directos aos produtos;
6. Imputação dos elementos indirectos e semi-directos aos produtos com base no número de
unidades de obra.
O conjunto dos custos directos, dos reembolsos, das prestações simples e recíprocas, constitui o
total do custo de cada secção. Como vimos anteriormente, dividindo esse montante pelas
unidades de obra verificadas no período, determina-se o custo unitário.
8.4.5. Repartições Primária e Secundária dos gastos
Relativamente ao apuramento do custo das secções há que distinguir duas etapas:
1- Repartição Primária (Repartição dos custos directos pelas secções);
Neste método, teremos de começar por elaborar um quadro de repartição (primaria) dos custos
directos pelas secções homogéneas (compreendendo a afectação dos custos semi-directos),
utilizando os critérios mais adequados, de modo a que todos os custos por natureza (em linhas) se
encontrem repartidos pelas secções (em colunas).
2- A Sub-repartição ou Repartição Secundária
É a imputação dos custos das secções auxiliares às secções beneficiárias da actividade daquelas.
Esta imputação designa-se por reembolsos
Os gastos das secções auxiliares devem ser transferidos para as secções (auxiliares e principais)
que se aproveitam dos respectivos serviços, verificando-se, aqui, uma Sub-repartição de acordo
com as unidades de obra fornecidas a cada uma.

Assim, os gastos próprios de cada secção auxiliar e principal são acrescidos da fracção dos gastos
das secções auxiliares que lhes respeita, obtendo-se, então, o custo das unidades de obra
produzidas por cada secção.
A soma dos custos directos com os reembolsos, constitui o total dos custos da secção durante o
período e dividindo-o pelo número de unidades de obra verificado no período (que traduz a
actividade da secção durante o período) encontramos o custo unitário da unidade de obra.
Quando a secção não tem unidade de obra mas sim unidade de custeio e unidade de imputação,
encontram-se de forma idêntica os custos unitários respectivos.
Apurando o custo da unidade de obra ou de imputação da secção, podem repartir-se os custos

pelos respectivos utentes (produtos fabricados, ou outras secções, etc) com base no número de
unidades de obra ou de imputação que a cada um foram fornecidas durante o período
Para determinar o custo das secções e o custo industrial dos produtos, podem adoptar-se mapas
que se apresentam a seguir com caracter de generalidade:
C. Secção M Secção N
Descrição Uni
Unit Qde Valor Qde Valor
1. Custos
Directos
Salarios
Ordenados
Encargos Sociais
Electricidade
Amortizações
Seguros
…
TOTAL (1)
2. Reembolsos
Secção A1
Secção A2
…
TOTAL (2)

3. Custo Total
Global (total 1+
total 2)
Unitário
Unid. de obra
Unid. de
imputação
Unid. de custeio
8.4.6. Secções Auxiliares com Prestações Recíprocas
Os custos de certo mês de uma secção auxiliar são a soma dos custos directos com os reembolsos,
isto é, dos custos relativos aos serviços que foram prestados por outras secções auxiliares. Por
vezes acontece que há secções que têm prestações recíprocas e, quando essas prestações são
valorizadas aos custos reais do mês, há que recorrer a um sistema de equações para determinar o
seu custo total.
Passos a serem seguidos para formulação de equações nas prestações recíprocas:
1º Passo: identificar as secções auxiliares;
2º Passo: identificar totais das secções auxiliares;
3º Passo: identificar totais da 1ª repartição ou custos diretos;
4º Passo: controlar as secções auxiliares em função de utilizadores (distribuição do fornecedor

para utilizador);
5º Passo resolver a equação;
Totais das secções auxiliarem = totais da 1ª repartição das secções auxiliares
Exemplo

Em certa empresa, no mês de Julho, último, a Secção de Distribuição de Energia forneceu
electricidade à Secção de Reparações Eléctricas e esta última fez reparações no posto de
transformação de energia da primeira.
A actividade das secções no mês acima referido é a seguinte:
 Secção de Distribuição de Energia - 50 000 Kwh, dos quais 1 000 Kwh para a Secção
de Reparações Eléctricas;
 Secção de Reparações Eléctricas - 800 Hh, das quais 100 Hh para a secção de
Distribuição de Energia.
Os Custos das secções em causa, que englobam todos os custos directos e os reembolsos de todas
as restantes secções auxiliares, excepto as aqui mencionadas, foram:
 Secção de Distribuição de Energia: 1 630 u.m.
 Secção de reparações Eléctricas: 925 u.m.
Para se apurar o custo da unidade de obra de cada secção, resolve-se o seguinte sistema de
equações:
50 000 Kwh = 1 630 u.m. + 100 Hh

800 Hh = 925 u.m. + 1 000 Kwh,
onde Kwh representa o custo do Kwh de energia eléctrica, e Hh, o custo da hora de mão-de-obra.
Substituindo Kwh por X e Hh por Y, teremos:
50 000 X = 1 630 u.m. + 100 Y 50 000 X - 100 Y = 1 630 u.m.

800 Y = 925 u.m. + 1 000 X - 1 000 X + 800 Y = 925 u.m.
X = Kwh = 0,035 u.m.

Y = Hh = 1,20 u.m.
Assim, o custo de cada uma destas secções será:

 Distribuição de Energia: 1 630 u.m. + 100 Hh * 1,2 u.m./Hh = 1 750 u.m.
 Reparações Eléctricas: 925 u.m. + 1 000 Kwh * 0,035 u.m./Kwh = 960 u.m.

Exercícios de Aplicação
1. Em determinado período, após a normalização dos encargos cíclicos, a Contabilidade

Financeira de certa empresa forneceu à Gestão, a seguinte relação de dados (Valores em MTn):
Materiais de Consumo 200.000,00
Despesas com Pessoal (MOI) 100.000,00
Impostos e Contribições 50.000,00
Transportes e Deslocações 35.000,00
Água, Luz e Aquecimento 80.000,00
Força Motriz 60.000,00
Seguros 40.000,00
Despesas Financeiras 20.000,00
Despesas Gerais de Gestão 30.000,00
Amortizações 150.000,00
A empresa possui três (3) Secções Principais – Aprovisionamento, Fábrica e Distribuição – sendo
consideradas Auxiliares as Secções de Escritório e Oficina de Reparações.
A afectação dos gastos semi-directos, feita através de conveniente documentação, permitiu a

distribuição dos mesmos pelas respectivas secções, conforme segue (Valores em MTn):
Secções
Gastos Totais Auxiliares Principais
Escritório Oficina Aprovis Fábrica Distrib
Materiais de Consumo 200.000,00 4.000,00 40.000,00 - 150.000,00 6.000,00
Despesas com Pessoal 100.000,00 20.000,00 10.000,00 10.000,00 50.000,00 10.000,00
Impostos e Contrib 50.000,00 30.000,00 - - - 20.000,00
Transportes e Desloc 35.000,00 10.000,00 - - 10.000,00 15.000,00
Força Motriz 60.000,00 - 16.000,00 - 40.000,00 4.000,00
Desp.Gerais de Gestão 30.000,00 30.000,00 - - - -
Amortizações 150.000,00 10.000,00 - 20.000,00 70.000,00 50.000,00
... ... ... ... ... ... ...
As chaves de repartição utilizadas para os restantes gastos foram:

 Água, Luz e Aquecimento – superfície (de cada secção)
 Seguros – valores cobertos (pelos prémios)
 Despesas Financeiras – são equitativos para cada secção, excepto a oficina de Reparações
Secções Superfície (m2) Valores Cobertos (em MTn)

Aprovisionamento 50 200,00
Fábrica 260 1.200,00
Distribuição 20 500,00
Escritório 40 60,00
Oficina de Reparações 30 40,00
Admitindo que as bases de Repartição Secundária foram as seguintes percentagens:
Secções Aprovisionamento Fábrica Distribuição

Escritório 15 60 25
Oficina de Reparações 5 75 20
Admitindo ainda que as unidades de obra foram:

 Aprovisionamento – 50 000 toneladas
 Fábrica – 4 000 horas
 Distribuição – 2 000 000 MTn
Supondo que a empresa produz dois produtos A e B com os seguintes gastos:

 Consumo de Matérias-Primas:
A: 20 000 ton @ 50,00 MTn
B: 30 000 ton @ 50,00 MTn
 Mão-de-Obra Directa utilizada:

A: 2 200 horas @ 100,00 MTn
B: 1 800 horas @ 100,00 MTn
 Produção e Volume de Vendas:

A: 10 000 unid por 800.000,00 MTn
B: 20 000 unid por 1.200.000,00 MTn
Pretende-se:
1. O Mapa de Repartição Primária
2. O Mapa de Repartição Secundária
3. O Custo Industrial (Total e Unitário)
4. O Custo Complexivo (Total e Unitário)
5. O Lucro Bruto (Unitário)
6. O Lucro Líquido (Unitário)

2. A Companhia Industrial “Zeta” fabrica e vende Talheres (Colheres e Garfos), utilizando o
Método das Secções Homogéneas para repartir os gastos indirectos.
A empresa possui duas (2) Secções Auxiliares (Manutenção e Transportes) e três (3) principais
(Oficina A, Oficina B e Vendas).
Durante o mês de Julho último elaborou a seguinte relação de dados:

 Matérias-Primas
Para o Fabrico de Colheres Para o Fabrico de Garfos
Inventário Inicial 600 kgs @ 20,00 200 kgs @ 30,00
Compras à Prazo 1 000 kgs @ 28,00 800 kgs @ 48,00
Inventário Final 100 kgs 500 kgs
 Salários Directos
Colheres: 1 000 horas @ 50,00 Mtn
Garfos: 1 500 horas @ 40,00 MTn
 Gastos Semi-Directos e Indirectos são assim discriminados (Valores em MTn)

Descrição Totais Manutenção Transporte Oficina Oficina B Vendas
A
Salários Indirectos 1.000,00
Rendas 500,00
Amortizações 400,00 50,00 80,00 100,00 150,00 20,00
Energia Eléctrica 800,00
Água 200,00 20,00 40,00 50,00 60,00 30,00
Materiais de 350,00
Consumo
Transportes e Desloc 700,00 100,00 150,00 80,00 120,00 250,00
Construções e Rep 1.200,00 250,00 200,00 300,00 400,00 50,00
Totais 5.150,00 ? ? ? ? ?
As chaves de Repartição utilizadas para os restante gastos são:

 Salários Indirectos – número de trabalhadores
 Rendas – superfície (m2)
 Energia Eléctrica – kw/h
 Materiais de Consumo – valores gastos em transportes e deslocações
Chaves Manutenção Transportes Oficina A Oficina B Vendas

Nº de Trabalhadores 20 40 60 50 30
Superfície (m2) 50 30 100 150 70
Kw/h 300 500 1 200 1 800 200
 Produção
Colheres: 2 500 unidades
Garfos: 4 000 unidades
 Vendas
Colheres: 2 000 unidades @ 60,00
Garfos: 3 000 unidades @ 30,00
 Dados Complementares
 A empresa adopta o Critério custo directo cronologico para a valorização do
inventário
 Não havia Produção Acabada no início do período
 A empresa tinha (TC finais) de Garfos de 6.000,00 MTn
 As unidades de obra das Secções Principais são:
 Oficina A: Matérias-Primas Consumidas
 Oficina B: Mão-se-Obra Directa Utilizada
 Vendas: Quantidades Vendidas
 Os Gastos da Secção de Manutenção são repartidos às outras secções, incluíndo a
dos Transportes, com base na superfície (m2) e, os da Secção de Transporte são
repartidos pelas Secções Principais segundo o Número de Trabalhadores
 Arredondar os coeficientes das Secções Auxiliares para duas (2) casas decimais
Pretende-se:
1. O Quadro de Repartição Primária
2. O Quadro de Repartição Secundária
3. O Quadro dos Custos de Produção
4. O Mapa de Demonstração de Resultados por Funções
3. A Empresa Industrial “Zama-Zama” Lda, fabrica e vende os Produtos Alfa e Beta, utilizando o
Método das Secções Homogéneas para a contabilização dos Gastos Indirectos. A mesma
Empresa compreende duas (2) Oficinas distintas (A e B) e três (3) Secções Auxiliares
(Manutenção, Central Eléctrica e Compressão).
Durante o mês de Maio último, extraíram-se os seguintes dados:

Alfa: 2 500 kgs @ 50,00 MTn
Beta: 3 500 kgs @ 50,00 MTn
 Salários Directos
Alfa: 2 100 horas @ 100,00 MTn
Beta: 1 900 horas @ 100,00 MTn
 Gastos Indirectos – são repartidos segundo as respectivas chaves.
Os totais após a primeira repartição:

Manutenção 51.200,00
Central Eléctrica 36.600,00
Compressão 37.000,00
Oficina A 105.200,00
Oficina B 151.000,00
Os gastos dos serviços de Manutenção são repartidos à razão de 20% para a C.Eléctrica, 10%
para Compressão, 30% para Oficina A e 40% para a Oficina B.
O fornecimento de Corrente Eléctrica repartiu-se à razão de 20% para Compressão, 30% para
Oficina A e 50% para Oficina B.
Os Compressores são exclusivamente utilizados pelas Oficinas nas seguintes proporções: 60% e
40%, para as Oficinas A e B, respectivamente.
 Produção
Alfa: 10 000 unidades
Beta: 20 000 unidades
 Vendas
Alfa: 8 000 unidades@65,00
Beta: 15 000 unidades@30,00
OBS.: Os TC iniciais de Alfa foram de 60.000,00MTn e os TC finais de Beta foram de
80.000,00MTn.
Pretende-se:
1. O quadro de Repartição Secundária, sabendo que a natureza das unidades de obra das
Secções Principais é:
Oficina A: Matérias-Primas
Oficina B: Horas de MOD
2. O Custo de Produção (Total e Unitário)
3. O Mapa de Demonstração de Resultados Brutos
4. Certa Empresa Industrial dedica-se ao fabrico, em regime de produção disjunta, de dois tipos
de bebidas (A e B), cujas matérias fundamentais são frutas. O processo de fabrico é em síntese, o
seguinte:
 As frutas são primeiro trabalhadas na Secção de Preparação, depois obtêm-se sumos que
passam imediatamente à Secção de Produção onde são tratados com as matérias M1 e M2,
obtendo-se o Produto Final
 Na Secção de Preparação obtêm-se Resíduos que são vendidos ao preço de 4,00 MTn por
tonelada e levantados pelo comprador na fábrica. As duas bebidas diferem pelo facto de
utilizarem matérias e tecnologias distintas na laboração.
Além das Secções de Preparação e Produção, encontram-se definidas três Secções Auxiliares
(Central Eléctrica, Central a Vapôr e Oficina) e ainda Armazém de Frutas, Serviços de Vendas e
Serviços Administrativos.

A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para repartir e controlar todos os gastos,
apurando o Custo Industrial dos produtos pelo Sistema de Custos Totais Reais.
Elementos referentes ao mês de Abril último:

 Fabricaram-se 240 000 litros de A e 100 000 litros de B, obtiveram-se 60 toneladas de
Resíduos do Produto A e 15 toneladas do Produto B, que foram levantados pelo comprador
durante o mês. Não havia Produtos em Curso de Fabrico quer no Início, quer no Fim do período
 Consumos
UO Produto A Produto B Custo à entrada da Fábrica
Fruta Ton 300 20.000,00
Fruta Ton 75 20.000,00
M1 Ton 6 2 50.000,00
M2 Ton 1,5 0,5 100.000,00
MOD MTn 680.000,00 320.000,00
 É de assinalar que a fruta à entrada da Preparação deve incluír o Custo de
Armazenagem imputado à saída do armazém.
 Actividades de algumas Secções (em unidades de obra)

Fornecedoras C.Vapôr (ton) C.Eléctrica (kwh) Oficina (Hh)
Utilizadoras
C.Vapôr -- 500 50
C.Eléctrica -- -- 40
Oficina -- 1 000 --
Preparação 60 4 400 150
Produção 40 3 500 260
Armazém de Frutas -- 2 200 --
Secção de Vendas -- 100 --
Secção de Administração -- 300 --
100 12 000 500
 As Secções Fabris principais (Preparação e Produção) têm como unidade de obra (U.O.) a
hora de trabalho de cada Secção. As horas de trabalho nestas secções repartem-se do seguinte
modo:
Produto A Produto B Total
Preparação 130 50 180
Produção 110 40 150
 A U.O. do Armazém de Frutas é a tonelada de fruta saída
 Os gastos do Serviço de Venda são rateados pelos produtos proporcionalmente às

quantidades vendidas (litros)

 Os gastos dos Serviços Administrativos não são repartidos aos Produtos, não só pela
dificuldade de encontrar um critério adequado, mas também por não serem considerados para a
gestão
 Distribuição de gastos do mês (Valores em milhares d MTn)

Central Central Arm. de Serviços Serv
Gastos Oficina Prep Prod
a Vapôr Eléct Frutas Vendas Adm
Salários 30 - 30.9 - - 30 - 300
Ordenados - - 100 150 350 40 150 -
Encarg.Sociais 6.2 - 24.1 30 70 14 30 60
Água 5 - 2 50 150 - - 1
Energ.Eléctrica - 123 - - - - - -
Combustível 40 - - 63 52 - - -
Conservação 2 2 15 60 70 13 - 3
Amortizações 49.8 19 12 394 570 125 3 2.5
Publicidades - - - - - - 340 -
Diversos - 8 2 115.4 171 9.7 - 1
Totais 133 152 186 862.4 1 433 231.7 523 367.5
 Vendas
A: 250 000 litros @ 60,00 MTn
B: 95 000 litros @ 50,00 MTn
 Inventário Inicial
A: 700 000 litros @ 45,00 MTn
B: 300 000 litros @ 35,00 MTn
 A Empresa utiliza o Critério Custo Médio Ponderado.
Pretende-se
1. O Mapa do Custo das Secções
2. O Mapa do Custo da Produção
5. A Empresa “Culombela, Lda.”, é uma empresa que se dedica ao fabrico de sumos de duas
qualidades a partir do tratamento de frutas. Os dois sumos diferem pelas frutas usadas nos eu
fabrico. A fábrica está contabelísticamente organizada em Secções Homogéneas seguintes:
Central Eléctrica, Manutenção, Central a Vapôr, Mistura, Laboração, Armazém de Frutas e
Serviços de Venda e Administrativos. Há ainda uma secção de Gastos Comuns cujo o objectivo é
apoiar as outras secções.
Durante o processo de fabrico, na Secção de Mistura resultam Resíduos que são vendidos no
mercado ao preço de 500,00 por tonelada, suportando-se despesa de venda de 200,00 por
tonelada.

Dados referentes ao mês de Julho último:
 Actividades de algumas Secções
Fornecedoras C.Eléctrica Manutenção C.Vapôr
Utilizadoras
Manutenção -- -- 40
C.Vapôr -- 50 --
C.Eléctrica -- 60 80
Mistura 8 500 190 180
Laboração 7 600 200 100
Armazém 900 -- --
Secção de Vendas e 1 000 100 --
Administração
18 000 600 400
kwh Hh ton
 As Secções Principais (Mistura e Laboração) têm como U.O. a Hora-Máquina de trabalho

(Hm). As horas de trabalho nestas Secções repartem-se do seguinte modo:
Sumo tipo A Sumo tipo B Total
Mistura 150 100 250
Laboração 125 75 200
 A U.O. do armazém de frutas é a tonelada de fruta saída
 Os Gastos dos Serviços de Venda e Administrativos são rateados pelos produtos em

função das quantidades vendidas
 Os Gastos Directos das Secções são os seguintes (em MTn):

C.Eléctrica 90.100,00
C.Vapôr 40.000,00
Mistura 223.000,00
Laboração 471.000,00
Armazém de Frutas 159.000,00
Serviços de Venda e 220.000,00
Administrativos
 Fabricaram-se 10 000 litros do sumo tipo A e 4 000 litros do sumo tipo B, e obtiveram-se
40 ton de Resíduos do Sumo A e 60 ton de Resíduos do Sumo B. Não havia TC quer no início,
quer no fim do período.
 Invenário
Matérias
Fruta – Tipo A Fruta – Tipo B

Iniciais 420 ton @ 450,00 500 ton @ 600,00
Finais 230 ton 670 ton
Produtos Acabados
Sumo – Tipo A Sumo – Tipo B
Iniciais 6 000 litros @ 52,00 1 000 litros @ 100,00
 Compras
Fruta- Tipo A: 150 Ton @ 520,00
Fruta- Tipo B: 480 Ton @ 720,00
 Vendas
Sumo – Tipo A: 8 000 litros @ 150,00
Sumo – Tipo B: 2 000 litros @ 200,00
 A empresa adopta o critério custo cronologico directo para a valorização de Inventário.
 Os gastos comuns, num total de 30 000,00 ,repartem-se pelas secções da seguinte forma:
10% para C. Eléctrica, 10% pra a manutenção, 30% para Mistura, 30%para Laboração e 20%
para o Armazém de Frutas.
 Arredondar os custos unitários até quatro casas decimais
Pretende-se:
1. O Mapa dos Custos de Transformação
2. O Mapa dos Custos de Produção
3. O Mapa de Apuramento de Resultados
6. Certa empresa dedica-se ao fabrico em regime de produção disjunta de três produtos (A, B e
C). Para o efeito dispõe de duas Secções Principais (Preparação e Produção) e um Serviço de
Administração.
A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para repartir e controlar todos os gastos.
O Mapa dos Gastos Indirectos do mês é o seguinte:

Mão-de-Obra Indirecta 132.000,00
Materiais de Consumo 25.000,00
Reparações de Máquinas 17.300,00
Seguros 17.000,00
Contribuição Industrial 15.000,00
Despesas Financeiras 24.000,00
Após a primeira repartição dos gastos, de acordo com as chaves de repartição utilizadas, são os
seguintes totais para cada secção:
Caldeira 17.300,00
Gerador 74.600,00
Oficina 36.000,00
Secção de Administração 24.000,00
Preparação 120.725,00
Produção 279.450,00
Actividades de algumas Secções (em Unidades de Obra):

Fornecedoras Caldeira (ton) Gerador (kwh) Oficina (Hh)
Utilzadoras
Caldeira -- 500 50
Gerador -- -- 40
Oficina -- 1 000 --
Preparação 80 4 700 150
Produção 20 5 800 260
100 12 000 500
As Secções Principais de Produção e Preparação têm as seguintes U.O.:

A B C
Preparação (ton de mat consumida) 50 28 22
Produção (Hh) 60 180 110
Pretende-se:
1. A elaboração de um Mapa que ilustre a repartição de Serviços de um Secção para a outra
(em Quantidade e Valor)
2. O Custo de cada Secção
3. Supondo que os Gastos Directos do mês forma os indicados a seguir:
 Matérias-Primas Consumidas (50,00 cada Kg)

Produto A: 7 500 Kgs
Produto B: 2 500 Kgs
Produto C: 5 000 Kgs
 Gastos Com Pessoal Fabril

Produto A: 2 500 horas @ 40,00
Produto B: 1 500 horas @ 40,00
Produto C: 1 000 horas @ 40,00
Calcule o Custo de Produção, sabendo que foram produzidas 3 000, 4 000 e 2 500 unidades de A,
B e C, respectivamente.

7.Certa Empresa dedica-se ao fabrico, em regime de produção disjunta, de dois produtos (Alfa e
Beta), utilizando as matérias A e B, respectivamente. Para o efeito, dispões de duas Secções
fabris Principais (Preparação e Produção) e um Serviço de Administração.
A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas para repartir e controlar todos os gastos.
Relativamente ao mês de Julho, último, apresentou os seguintes elementos:
 Mapa dos Gastos Indirectos do mês:

Mão-de-Obra Indirecta 5.265.000,00
Materiais de Consumo 1.825.000,00
Reparação de Máquinas 3.250.000,00
Seguros 1.600.000,00
Contribuição Industrial 2.450.000,00
Despesas Financeiras 1.650.000,00
Rendas 980.000,00
 Repartição Primária dos Gastos, feita de acordo com as respectivas chaves:

Caldeira 1.669.500,00
Gerador 8.085.600,00
Oficina 180.000,00
Preparação 2.113.500,00
Produção 6.501.400,00
Reparação 1.250.000,00
 Actividades dos Centros Fabris

Fornecedoras Caldeira (ton) Gerador Oficina (Hh) Preparação Produção
Beneficiárias (kwh) (Hm) (Hm)
Caldeira -- 1 500 50 -- --
Gerador 0 -- 40 -- --
Oficina 0 0 -- -- --
Preparação 800 4 700 150 -- --
Produção 200 5 800 260 -- ---
Alfa -- -- -- 500 900
Beta -- -- -- 700 800
1 000 12 000 500 1 200 1 700
Inventário Inicial:
A: 10 000 ton @ 1.500,00
B: 8 000 ton @ 1.800,00

Compras:
A: 12 000 ton @ 1.400,00
B: 9 000 ton @ 1.850,00
Existências Finais:
A: 2 000 @ ?
B: 7 000 @ ?
 Mão-de-Obra Directa
Alfa: 2 000 horas @ 600,00
Beta: 2 500 horas @ 600,00
 Produção
Alfa: 10 000 unidades
Beta: 8 000 unidades
 Vendas
Alfa: 7 000 unidades @ 8.500,00
Beta: 5 000 unidades @ 4.900,00
 Despesas de Compra de Matérias-Primas: 1.680.000,00 a repartir com base nas
quantidades compradas
 Critério de Valorização de Inventário: custo cronologico directo
Pretende-se:
2. O Mapa do Custo de Produção

8. A “Panificação Mitete, Lda”, produz duas qualidades de Pão (Pão de Trigo e Pão de Centeio)
de acordo com o seguinte processo de fabrico:
 A farinha, o fermento e outras matérias entram na Amassadeira, onde se forma um semi-
produto designado por massa
 A massa é tratada na Secção Tendeira, integrada na Amassadeira
 De seguida, entra no Forno para se obterem as duas qualidades de Pão
A empresa adopta o critério cronologico directo e o Método das Secções Homogéneas, tendo
definido as seguintes Secções:
 Amassadeira/Tendeira (Hh)
 Forno (Hm)
 Conservação (Hh)
 Armazém de Matérias-Primas: engloba os custos de armazenagem das m.p., sendo a
unidade de imputação as saídas de m.p. (farinha)
 Gastos Comuns: engloba os restantes Custos Industriais da empresa
Os elementos contabelísticos do mês de Maio último, são os seguintes:
 Inventário Inicial e Compras de Matérias-Primas:

Inventário Inicial Compras
Farinha de Trigo 40 ton @ 20,00 100 ton @ 25,00
Farinha de Centeio 25 ton @ 30,00 90 ton @ 35,00
Fermento 15 ton @ 50,00 --
Sal 30 ton @ 7,00 --
3
Água -- 50 m @ 4,00
 Consumo de Matérias-Primas
Farinha de Trigo: 120 ton
Farinha de Centeio: 80 ton
Fermento: 15 ton
Sal: 30 ton
Água: 50 m3
 Actividades de algumas Secções

Amassadeira/Tendeira: 1 200 Hh – Pão de Trigo e 800 Hh – Pão de Centeio
Forno: 300 Hm – Pão de Trigo e 200 Hm – Pão de Centeio
Utilizadores
Amas/Tendeira Forno Armazém de Gastos Comuns
m.p.
Conservação 70 44 30 6
 Custos de Transformação Directos das Secções

Amassadeira/Tendeira 3.000,00
Forno 4.000,00
Conservação 1.845,00
Armazém de Matérias-Primas 2.500,00
Gastos Comuns 525,00
 Produtos Acabados
Produção Vendas
Qtdd (ton) Qtdd (ton) Preço Unitário
Pão de Trigo 800 500 30,00
Pão de Centeio 1 200 1 000 10,00
 Custos Não Fabris

Distribuição 750,00
Administrativos 1.500,00
Financeiros 1.000,00
 Outras Informações
 Os Custos Comuns são repartidos por outros Centros de Custos: 35% para
Amassadeira/Tenseira, 50% para o Forno, 5% para a Conservação e 10% para o Armazém de
m.p.
 A farinha de trigo é consumida no fabrico de Pão de Trigo e a farinha de centeio é
consumida no fabrico de Pão de Centeio
 Os custos das m.p. (fermento, sal e água) são imputados aos produtos com base nas
quantidades produzidas
 A empresa não tinha inventário inicial de Produtos Acabados
 Os TC iniciais de Pão de Trigo foram de 214,00 e os TC finais de Pão de Centeio foram
de 450,00
Pretende-se:
1. O Mapa de Custos das Secções
2. O Mapa dos Custos de Produção
9. A “Autobeta” dedica-se à produção de Autocarros a partir de órgãos mecânicos importados. Os

órgãos mecânicos são montados na Secção de Montagem, obtendo-se os chassis que seguem para
a Secção de Acabamento onde são colocados os bancos, vidros e feitos acabamentos de diversa
ordem. A Secção de Oficina Eléctrica colabora em tarefas diversas da sua especialidade e os
Autocarros são pintados na Secção de Pintura.
A empresa adopta o Método das Secções Homogéneas, encontrando-se definidas as cinco áreas
atrás referidas, ou seja, Montagem, Serralharia/Chaparia, Pintura, Acabamento, Oficina Eléctrica.
Todas as Secções têm por unidade de obra a Hora-homem (Hh). Há ainda um centro de custos
designado por Gastos Comuns, que funciona como Secção Auxiliar, englobando o custos que são
comuns às Secções Principais e que são imputados a estas proporcionalmente às respectivas
Unidades de Obra (Hh).
A Autobeta determina os custos de produção dos Autocarros por encomendas. Em finais de

Maio último, tinha em curso duas obras, que transitaram com os seguintes custos para Junho:
Materiais Custos de Transformação
Obra nº 101 96.000.000,00 7.500.000,00
Obra nº 104 155.000.000,00 31.500.000,00
Em Junho verificou-se o seguinte movimento:
 Actividades das Secções

Fornecedoras Montagem Serralharia/ Pintura Acabamento Oficina
Beneficiárias Chaparia Eléctrica
Obra nº101 -- 4 300 500 4 000 500
Obra nº104 1 400 12 000 700 4 000 1 000
Obra nº105 2 000 10 000 560 800 1 100
Obra nº106 1 000 -- -- -- --
Ser/Chaparia -- -- -- -- 40
Oficina Elec -- 100 -- -- --
Total 4 400 26 400 1 760 8 800 2 640
 Custos Directos das Secções

Montagem 4.400.000,00
Serralharia/Chaparia 22.400.000,00
Pintura 8.360.000,00
Acabamentos 11.000.000,00
Oficina Eléctrica 1.870.000,00
Gastos Comuns 11.000.000,00
 Materiais Aplicados
Os valores dos materiais aplicados nas obras foram os seguintes:

Obra nº101 12.000.000,00
Obra nº104 35.000.000,00

Obra nº105 186.000.000,00
Obra nº106 40.000.000,00
 Produção
Terminaram-se as Obras nº 101 e 104 e iniciaram-se as Obras nº105 e 106.
 Facturação
Os Autocarros referentes às Obras terminadas foram entregues aos clientes em Julho e facturadas
pelos seguintes valores:
Obra nº101 270.000.000,00
Obra nº104 480.000.000,00
 Custos Não Industriais
Administrativos 14.400.000,00
Financeiros 2.625.000,00
Pretende-se
1. O Mapa de Custos das Secções, apurando o Custo das U.O.
2. O Custo Industrial das Obras Terminadas e em Curso de Fabrico
3. A Demonstração de Resultados por Funções e por Obras
10. Uma determinada empresa industrial dedica-se à produção de barcos de recreio e trabalha por
encomenda.
Nos cascos em fibra adquiridos externamente pela empresa, são implantados os motores na
Secção de Montagem, após o que os barcos transitam para a Secção de Acabamento, onde se
processam os diversos acabamentos, passando posteriormente à Secção de Pintura.
Como apoio à actividade acima descrita, existe uma Secção Auxiliar designada por Manutenção,
cujos custos são imputados às Secções, proporcionalmente aos custos directos de cada uma delas.
Existe ainda uma Secção de Oficina Eléctrica que presta serviços da sua especialidade.
No final de Janeiro, encontravam-se em curso duas Encomendas que transitaram para Fevereiro,
com os seguintes custos (Valores em MTn)
Materiais Custos de Transformação
Encomenda nº88 19.000,00 1.300,00
Encomenda nº90 25.000,00 5.300,00
Em Fevereiro concluíram-se estas Encomendas e iniciou-se a nº 91.
 A actividade das Secções Principais, cuja unidade de obra é Hh, distribuiu-se da seguinte
forma:
Fornecedoras Montagem Acabamento Pintura Oficina Eléctrica
Beneficiárias
Encomenda nº88 1 200 3 000 300 500

Encomenda nº90 -- 4 000 200 1 500
Encomenda nº91 2 500 -- -- --
Montagem -- -- -- 700
Oficina Eléctrica 50 -- -- --
 Os Gastos Directos das Secções foram os seguintes:

Montagem 3.000,00
Acabamento 6.000,00
Pintura 800,00
Oficina Eléctrica 3.000,00
Gastos Comuns
 Os materiais aplicados nas Obras foram os seguintes:

Encomenda nº88 2.000,00
 A facturação do mês envolveu os seguintes valores:

Pretende-se:
1. O Mapa de Custos das Secções, apurando-se o Custo das Unidades de Obra
2. O custo Industrial das Obras terminadas (e das em curso) em Fevereiro
3. O Resultado Operacional Bruto em Fevereiro
11. A Empresa Industrial “Tiba Bem, Lda”, dedica-se à construção de determinados conjuntos
para a industria, e à fabricação de peças de diversa natureza para serem incorporados em
máquinas montadas por empresas clientes, dispondo para isso, de tecnologia adequada.
Contabelísticamente, a empresa está dividida nas seguintes Secções (Centros de Custos):
- Secção - Unidade de Obra

Máquinas/ Ferramentas Hora/Máquina (Hm)
Construções Metálicas Hora/homem (Hh)
Conservação Hora/homem (Hh)
Serviços Comuns das Hora-Padrão
Oficinas
Armazém Materiais Aplicados nas Obras, como percentagem do seu valor (à
saída do armazém)

A empresa utiliza folhas de obra para o Apuramento do Custo Industrial das Obras. Na
valorização das Obras, segue o Sistema de Custos Totais Reais e o Método das Secções
Homogéneas.
Durante o mês de Maio último, verificaram-se os seguintes movimentos:
 Compras
Compraram-se Materiais para o armazém no valor de 1.000.000,00 MTn. O stock de Materiais
em 1 de Maio foi valorizado em 200.000,00 MTn
 Consumos dos Centros de Custos

Descrição Máquinas/ Construçõ Conservaç Armazé Serv.Co ServCom
Ferrament es ão m m das er. e Adm
as Metálicas Ofic
Ordenados (MTn) 194.000,0 240.000,0 35.000,00 20.000, 11.840, 200.000,0
0 0 00 00 0
Energia Eléc (kwh) 3 000 5 000 500 200 800 600
3
Água (m ) -- -- -- -- 50 100
Seguros contra ? ? ? ? ? --
Incêndios (MTn)
Materiais Diversos 21.500,00 17.010,00 3.140,00 7.510,0 2.640,0 18.000,00
(MTn) 0 0
Consumos Diversos -- -- -- -- -- 13.600,00
(MTn)
Amortizações (MTn) ? ? ? ? ? --
Conservação (Hh) 92 178 -- -- -- 30
Máquinas/Ferramentas( -- 640 10 100 -- 250
Hh)
Serv.Com. das Ofic. 4 6 -- -- -- --
(Hp)
 Actividades dos Centros Principais

Obra nº400 Obra nº401 Obra nº402
Armazém (%) ? ? ?
Construções Metálicas (Hh) 100 600 550
 Consumo de Materiais (sem os custos de armazenagem)

Valor Percentagem
Obra nº400 79.200,00 18
Obra nº401 154.000,00 35
Obra nº402 206.800,00 47
440.000,00 100
 Produção e Vendas

Foram concluídas e entregues aos clientes as encomendas efectuadas nas Obras nº400 e 401,
cujos preços de factura foram 580.000,00 e 940.000,00, respectivamente.
 Os traalhos em curso em 1 de Maio: Obra nº400, com os seguintes custos:

Matériais 103.520,00
Custos de Transformação 230.600,00
 Informações Complementares:
 O custo do kwh de Energia Eléctrica e do m3 de água foi de 9,00 MTn e 30,00 MTn,
respectivamente
 O Seguro mensal contra incêndio é de 4 por mil sobre o valor do investimento de capital
de cada Centro de Custos
 Critério de Valorização de inventário: custo cronologico directo
 O valor do investimento decapital afecto a cada Secção e a respectiva taxa de amortização
anual, é o seguinte:
Máq/Fer Const.met. Conserv Armazém Serv.Com.
Oficinas
Imobilizado (MTn) 12.000.000,00 18.600.000,00 2.400.000,00 3.960.000,00 480.000,00
Taxa de Amort 10 10 10 2,5 12,5
Anual (%)
 Arredondamento até quatro (4) casas decimais
Pretende-se:
1. O Mapa dos Custos de Transformação do mês
2. O Mapa do Custo das Obras Terminadas e em Curso
3. O Mapa de Demonstração de Resultados do mês
4. Refira-se sobre a classificação das Secções Homogéneas
12. A “Movex” dedica-se ao fabrico de móveis domésticos. Os móveis obtêm-se em duas

Secções Principais designadas por Produção e Montagem. A empresa adopta o Método das
Secções Homogéneas e contabelísticamente a fábrica encontra-se dividida nas seguintes Secções:
 Produção: onde se procede ao corte do aglomerado de madeira e obtenção de peças que
constituem os móveis. Encontra-se definida uma U.O.(Unidade de Obra), que é a Hora-
Máquina (Hm)
 Montagem: onde as peças obtidas na Secção de Produção são montadas, obtendo-se os
móveis. A U.O. é a Hora-homem (Hh)
 Conservação: esta secção procede à conservação mecânica e eléctrica dos equipamentos e
edificios da fábrica. A U.O. é a Hora-homem (Hh)
 Serviços Gerais: engloba os custos dos restantes serviços da fábrica ( Direcção Fabril,
Planeamento e Controlo, etc.). Estes custos são imputados às Secções Principais
proporcionalmente aos seus Custos Directos, antes das prestações recíprocas.
O movimento do mês de Janeiro de X foi o seguinte:

 Produção
 Iniciou-se e terminou-se a Obra nº 201, constituída por 150 Mesas para uma escola
 Terminou-se a Obra nº198, constituída por 50 Mobílias de Quarto. Os custos desta Obra
até 01/01/X eram os seguintes:
Matérias-Primas 6.000,00
Custos de Transformação 2.000,00
 Iniciou-se a Obra nº202 constituída por 50 Móveis de Sala, que não se concluíu no fim do
mês de Janeiro.
Obra nº198 13.560,00
Obra nº201 15.600,00
Obra nº202 9.100,00
 Actividades das Secções

Fornecedoras Produção (Hm) Montagem (Hh) Conservação (Hh)
Beneficiárias
Obra nº198 50 1 200 0
Obra nº201 80 800 0
Obra nº202 70 500 0
Produção 0 0 300
Montagem 0 0 100
Serviços Gerais 0 0 100
Total 200 2 500 500
 Custos das Secções

Descrição Produção Montagem Conservação Serv.Gerais
Ordenados 0 0 0 1 150
Salários 2 000 1 100 36 0
Amortizações 2 000 200 10 100
Seguros 100 120 1 35
Materiais de 200 130 8 110
Consumo
Energia Eléctrica 250 150 2 30
Outros Custos 450 550 18 600
Total 5 000 2 250 75 2 025
 Vendas
As encomendas 198 e 201 foram colocadas aos clientes com uma margem de 20% sobre o Custo
Complexivo.
 Outras Informações:

 Os custos de venda e administração, no valor de 6.500,00 serão distribuídos pelas
encomendas vendidas com base em 50% para cada uma delas
 O Critério de Valorização do inventário é o custo cronologico directo
Pretende-se:
1. O Mapa de Custo de Transformação das Encomendas
2. O Mapa de Custo de Produção das Encomendas
3. O Mapa de Demonstração de Resultados por Funções e por encomendas
13. A empresa “Proal, Lda”, produz e comercializa duas conservas de peixe sob a forma de pasta,
tendo uma base o Salmão e a outra a Lampreia. O seu processo técnico desenvolve-se dentro do
seguinte esquema:
 Tanto o Salmão como a Lampreia são preparados previamente numa operação de “Corte e
Preparação”, dando entrada, seguidamente, numa operação individual de Fabricação, em que
os peixes, já limpos, são sujeitos à cozedura “sob vapôr” e reduzidos simultaneamente a pasta,
por centrifugação. Esta pasta fica em repouso algumas horas, para arrefecimento, sendo em
seguida acondicionada em latas de 250 gramas.
 Os Resíduos que resultam da operação “ Corte e Preparação” são vendidos pela empresa,
para a produção de Farinhas de Peixe, actividade que a Fábrica ainda não desenvolve, ao preço
de 94,50 MTn cada Kg.
Da estrutura da empresa, constam as seguintes secções:

 Produção
 Corte e Preparação
 Produção/Embalagem.......................................... Pasta de Salmão
 Produção/Embalagem...........................................Pasta de Lampreia
 Auxiliares
 Central a Vapôr
 Manutenção
 Distribuição
 Administração e Vendas
Os elementos extraídos da contabilidade relativamente ao mês de Abril de X, são os seguintes:
 Produção
Dos registos técnicos veio a informação de que se produziram:
120 000 Embalagens de Pasta de Salmão
240 000 Embalagens de Pasta de Lampreia
Em 31/03/X, encontrava-se em Vias de Fabrico apenas a Pasta de Salmão, com um custo

incorporado de 3.300.000,00 MTn. Em 30/04/X, não havia qualquer produção em curso, nem
perdas a registar. Dos registos da fábrica consta que os Resíduos, com um peso de 10 000 kg
foram totalmente levantados da fábrica e vendidos. Com o produto desta venda, pretende-se

beneficiar o custo das duas produções, devendo ser distribuído proporcionalmente às quantidades
de peixe consumidas.
Salmão ......................................................................35 toneladas @ 1.000,00/kg
Lampreia ......................................................................70 toneladas @ 600,00/kg
Latas para Pasta de ..............................................................................................1.695.000,00
Salmão
Latas para Pasta de ..............................................................................................3.350.000,00
Lampreia
 Actividades de algumas Secções (em U.O.)

Fornecedoras Central a Vapôr (ton) Manutenção (Hh)
Beneficiários
Central a Vapôr -- 250
Manutenção 25 --
Corte e Preparação 375 400
Produção – Embalagem de Salmão 1 000 600
Produção – Embalagem de 600 250
Lampreia
Total 2 000 1 500
Corte e Preparação 12 000Hh

Produção – Embalagem de Salmão 8 000 Hm
Produção – Embalagem de Lampreia 3 000 Hm
Administração e Vendas 25.000,00 de vendas facturadas e a facturar
Valores em MTn
Custos p/ Central Manutençã Corte e Prod/Em Prod/Em Vendas Total
natureza a Vapôr o Preparaçã b Salmão b /
o Lampreia Admini
MOI 150.00 275.000 1.500.000 750.000 450.000 650.00 3.775.00
0 0 0
Água 75.000 -- 150.000 35.000 25.000 10.000 295.000
Energia 25.000 75.000 200.000 225.000 125.000 25.000 675.000
Combustivel 350.00 35.000 -- 40.000 25.000 -- 450.000
0
Conservaçã 65.000 10.000 130.000 60.000 10.000 25.000 300.000
o
Seguros 10.000 15.000 25.000 75.000 60.000 20.000 205.000
Diversos -- -- 50.000 35.000 15.000 37.000 137.000
675.00 410.000 2.055.000 1.220.000 710.000 767.00 5.837.00
0 0 0
Além dos Custos Acumulados nas diferentes secções, refere-se ainda que:

 As Amortizações são praticadas à taxa anual de 10% sobre os valores dos equipamentos
existentes e são os seguintes:
Central a Vapôr 6.000.000,00
Manutenção 3.600.000,00
Corte e Reparação 9.000.000,00
Produção – Embalagem de Salmão 24.000.000,00
Produção – Embalagem de Lampreia 21.000.000,00
Vendas/Administração 3.000.000,00
Os Encargos com a Secção de Corte e Preparação, após o apuramento do custo da unidade de

obra, são distribuídos pelos dois produtos com base no consumo de peixe do período.
 Outros Custos
Do registo extraído dos Boletins Individuais e Trabalho, constava que a Mão-de-Obra Directa,
valorizada em taxa real média era de:
1 500 horas @ 800,00/hora, das quais 900 horas para Produção de Pasta de Salmão e 600
horas para a Produção de Pasta de Lampreia.
A produção de Pasta de Salmão e de Lampreia destina-se à exportação, sendo produzida sob

encomenda específica de um só cliente. Porém, dado que toda a documentação de embarque não
estava preparada e, por acordo prévio com o cliente, só é facturada neste mês, a Pasta de Salmão,
ao preço de 500,00 cada unidade, muito embora também a produção de Pasta de Lampreia esteja
concluída. O preço acordado com o cliente para esta pasta foi de 300,00 cada unidade.
 Quanto ao inventário de Matérias-Primas e dos Trabalhos em Curso, não se regista

qualquer inventário final
Pretende-se:
2. O Mapa do Custo da Produção
3. O Mapa de Demonstração de Resultados
14. A Sociedade Industrial “Ganha Pouco, Lda”, sediada em Xai-Xai, que utiliza o Método das
Secções Homogéneas, dedica-se ao fabrico de dois produtos: Alfa e Beta. A fábrica encontra-se
dividida nas seguintes Secções:
 Secção S1: onde a partir da Matéria-Prima A se obtém o Produto Alfa e o Semi-Produto
Beta. A Unidade de Obra é a Hora-Máquina (Hm)
 Secção S2: onde a partir do Semi-Produto Beta e da Matéria-Prima B se obtém o Produto
final Beta. A U.O. é a Hora-Máquina (Hm)
 Secção Central Eléctrica: que tem por função a produção e distribuição de energia
eléctrica. A U.O. é o Kilo-Watt por Hora (kwh)
 Secção de Manutenção: que tem a cargo a manutenção e reparação das instalações e do
equipamento da fábrica. A U.O. é a Hora-homem (Hh)
Além das Secções Fabris, a empresa tem uma Secção Administrativa, a que faz corresponder a
um Centro de Custos.
Relativamente ao mês de Fevereiro, apuraram-se os seguintes elementos:

 Existências
Em 1 de Fevereiro Em 28 de Fevereiro
Quant (ton) C.Unit Valor Quant (ton) C.Unit Valor
Matérias-
Primas
A 10 20.000,00 ? 30 ? ?
B 8 32.000,00 ? 3 ? ?
P.Acabados
Alfa -- -- -- ? ? ?
Beta 5 55.500,00 ? ? ? ?
TC
Alfa -- -- -- -- -- --
Beta -- -- -- -- -- 77.800,00
 Compras a Pronto
A: 120 toneladas @ 20.000,00 cada
B: 80 toneladas @ 30.500,00 cada
 Consumos dos Centros de Custos

Descrição S1 S2 C.Eléctrica Manutenção Administração
Ordenados 250.000,00 150.000,00 10.500,00 28.800,00 50.000,00
Forn.de Terceiros 70.000,00 50.000,00 90.000,00 80.000,00 150.000,00
Serv.de Terceiros 200.000,00 250.000,00 -- 70.000,00 120.000,00
Amort.do Exercício 130.000,00 150.000,00 15.000,00 12.000,00 25.000,00
C.Eléctrica (kwh) 8 000 6 000 -- -- --
Manutenção (Hh) 200 50 -- -- 10
Total ? ? ? ? ?
 Produção do mês
Alfa: 50 toneladas
Beta: 80 toneladas

 Vendas
Alfa: 50 toneladas
Beta: 80 toneladas
 Os custos acumulados de produção à saída da Secção S1 são repartidos da seguinte forma:
60% para Alfa e o restante para o Semi-Produto Beta
 As despesas de aquisição de matérias-primas, no valor total d 200.000,00 são repartidas
em função das quantidades compradas
 Os gastos da Secção Administrativa não são repartidos pelos produtos por não se
encontrar um critério adequado para o efeito
Pretende-se:
15. A “Construções Mecânicas, SARL”, fabrica em série o produto Alfa, resultante da montagem
das peças A e B. Estas peças são fabricadas na empresa a partir de aço especial adquirido no
mercado.
 Existências em 31/10/X
Aço Especial 1 600kg 131.600,00
Peças A 80 peças 196.440,00
Peças B 80 peças 416.000,00
Produto Alfa 125 unidades 1.098.580,00
 As operações do mês de Novembro foram as seguintes:
 Compre de aço especial: 7 000kg @ 76,00 cada
 Fabricação de 115 peças A, cujus Custos Directos (CD) foram: 1 035kg de aço especial e
540 horas de MOD
 Fabricação de 120 peças B, cujos CD foram: 6 000kg de aço especial e 720 horas de
MOD
 Montagem de 130 unidades do produto Alfa com a utilização de 360 horas de MOD
 Os Gastos Indirectos encontram-se repartidos por Secções
 A taxa horária real de MOD foi de 600,00
 As vendas forma de 240 unidades do produto Alfa @ 18.000,00 cada
 Repartição dos Gastos Indirectos

 Secções Comuns: Administração: 520.000,00
 Secções Auxiliares: Conservação: 260.000,00
 Secções Principais: U.O.
Aprovisionamento 247.100,00 Kg comprados
Fabricação/Peças 576.300,00 Horas de MOD

Montagem 299.900,00 Horas de MOD
Distribuição 388.700,00 Contos de Vendas
 A repartição secundária é feita de acordo com as seguintes percentagens:

Administração Conservação
Administração - -
Conservação 5 -
Aprovisionamento 25 15
Fabricação/Peças 25 35
Montagem 20 35
Distribuição 25 15
 Critério Valorimétrico: Custo Médio Ponderado
Pretende-se:
16. A Empresa Industrial “ISCAM, SARL”, sedeada em Maputo, dedica-se a produção e venda
de SOPI & SUPI, através de matérias-primas SAPI & SAPA, utilizando o método de secções
homogéneas, tendo sido obedecido a seguinte estrutura:
Na secção de fabricação entra em processo a Matéria -prima SAPI & SAPA, e em seguida
envolvera os custos de transformação, dando origem ao produto SOPI & SUPI, onde a sua
repartição obedecera uma relação entre as matérias- primas consumidas durante o mês.
Durante o mês de Junho ultimo realizou – se as seguintes operações:
1. Factura n° 34 de Gany Comercial, Lda referente a aquisição de 20.000 Kgs de SAPI @
1.650,00.
2. Recibo n° 56 da Margarida Comercial, Lda pela compra de 12500Kg de SAPA no valor de
17.500.000,00
3. Nota de Debito da Margarida Comercial, Lda referente as despesas de transporte 125,00 contos
3
4. Nota de crédito referente aos descontos sucessivos (3%+12%), concedido pelo Gany
Comercial, Lda.
5. Recibo de MANDACANHANE, Lda pela inspeção das matérias compradas 975.000,00
6. Salario do mês liquido (? horas@960)
7. Repartição primária dos gastos indirectos:
 Caldeira………………………………………………………. 150.000,00
 Gerador…………………………………………………….. 1.300.000,00
 Oficina ……………………………………………………… 1500.000,00
 Fabrica…………………………………………..,,,,,,,,……. 6.850.000,00
 U.O de fabrica são horas de MOD e repartidas de acordo com o principio de igualidade.
8. A actividade dos centros Fabris

Beneficiários Caldeira Gerador Fabrica
Fornecedores
Caldeira ( Ton) - - 20
Gerador ( Kwh) 10 - 20
Oficina (Hh) 20 20 20
 As despesas de inspeção repartem-se proporcionalmente as quantidades adquiridas;
 O custo de transformação do período foi de 14.600,00 mil
 A empresa a dopta o critério FIFO na valorização de inventario;
 O IRPS é de 20%;
3
 Em cada hora de trabalho obtém-se 2 Unidades produzidas por cada produto;
 Um Kg de SAPI produz 1.2 unidades de SOPI e um Kg de SAPA produz 2 unidades
SUPI
 Inventario inicial: SAPI: 2500Kgs@1.500,00 e SOPI: 4000 Kgs@1.700,00
Pretende-se:
1. Mapa de Custo das Secções
2. Mapa de custo de producao
17.A empresa Futuro com Excelencia fabrica em producao conjunta, utilizando o metodo das
seccoes homogeneas, os produtos designadamente T1 e T2. O processo de producao é
desenvolvido nas seguintes condicoes:
 Departamento I: A partir das materias primas HL & HAL, obtendo se o produto T1 e o
semiproduto T2 ;
 Departamento II: A partir do semiproduto T2 e da materia prima HÁ, obtem-se produto
T2 e o subproduto T que vendido no mercado ao preco de 0.15
Alem dos Departamentos I e II, existem duas seccoes auxiliares nomeadamente oficina electrica e
de reparacao .
Relativamente aos dados do mês passado foram fornecidos os seguintes:
Materias-primas
Descricao Inventário inicial Compras Inventário final
Quantidades (ton) Custo por Quantidades Custo por
cada (ton) cada
HL 200 0.5 400 0.58 100
HAL 75 0.21 200 0.2 120
HA 300 0.25 900 0.3 400
Benefeciárias DI DII Oficina Oficina de Total

Electrica reparacao
Fornecedor
DI (Hh) 3500
DII (Hm) 8000
Oficina Electrica 8400 6500 100 15000
(Kwh)
Oficina de reparacao 750 1250 1000 3000
(Hh)
Producao
HL: 400 ton HAL: 1600 ton HA: 110 ton
Vendas
HL: 350 ton @1,03 HAL : 1400@1,5 HA: 100 ton @0,15
Dados auxiliares:
 A empresa adopta o criterio custo medio para valorizacao do inventario;
 Na valorizacao do sub produto HA, a empresa adopta criterio lucro nulo, suportando se
de despesas de transporte de 0,05 na venda de cada tonelada, quer de sub produto e
assim como co-produto ;
 Os custos conjuntos sao separados de acordo com o criterio de valor de venda reportado
ao ponto de separacao
 TCf : HL 5,5 e HAL 53,5
Custos Directos:
DI 700,00
DII 800,00
Oficina electrica 90,00
Oficina de reparacao 179,00
Pretende-se:
1.Mapa de custo das seccoes
2. Mapa de custo de producao
3. Mapa de demonstracoes de resultados

CAPÍTULO: IX SISTEMA ABC (ACTIVITY-BASED COSTING SYSTEM)
9.1. Introdução
Tradicionalmente, os Gastos Gerais de Fabrico foram, em muitos casos, imputados aos produtos
através da base única, assumindo as horas de Mão-de-obra Directa como a base de repartição.
Nos finais dos anos 80, começou-se a questionar a aplicação da MOD como base única de
repartição dos Gastos Gerais de Fabrico. Com efeito, é preciso tomar em conta as circunstâncias
em que a MOD é uma base apropriada de repartição dos GGF, nomeadamente:
4. A MOD é uma parte significativa do custo total do produto;
5. O montante da MOD imputada e o montante dos GGF imputados não difere grandemente
entre os produtos;
6. Os produtos não diferem grandemente em termos de volume, tamanho do lote ou

complexidade de manufacturação, e;
7. Uma alta correlação estatística pode ser estabelecida entre a MOD e os GGF incorridos.
De facto, nos princípios do século XX, quando se começou a desenvolver a Contabilidade

Analítica, a Mão-de-obra Directa constituía uma parte significativa do custo total dos produtos.
Contudo, nas últimas duas décadas houve mudanças drásticas em muitas indústrias:
 A automação tem feito decrescer significativamente a MOD requerida na produção de

muitos produtos;
 Tem havido maior diversificação de produtos, com as empresas produzindo uma gama
diversificada de produtos que diferem em termos de volume, tamanho de lote, e
complexidade das operações de produção, e;

 Os GGF’s cresceram tanto, atingindo um ponto em que não existe uma correlação entre
eles e a MOD.
Deste modo, torna-se cada vez mais necessário o recurso a outros métodos de repartição, por
forma a evitar-se distorções dos custos dos produtos e os consequentes erros de gestão da carteira
de produtos.
9.2. Organização do Sistema ABC

No Sistema ABC, a actividade é definida como um evento ou transacção que é condutor de
custos (cost driver), numa empresa - funcionamento das máquinas, ordens de compra, controlo de
qualidade, Km de condução, recepção de materiais, manutenção requerida, etc.
A concepção do Sistema ABC envolve os seguintes passos:
a) Análise da cadeia de valor
Consiste numa análise sistemática das actividades requeridas para produzir um produto ou
prestar um serviço. O objectivo é identificar aquelas actividades que contribuem para o valor
acrescentado e aquelas que não contribuem. Apenas as actividades concretas de produção é
que contribuem para a criação do valor. O movimento de produtos de um ponto para o outro,
a inspecção e a espera pela produção são actividades que não criam valor mas consomem
recursos. Há que reduzir este tipo de actividades.
b) Identificação dos centros de actividade
Depois de completar a análise da cadeia de valor, há que decidir sobre que actividades devem
ser tratadas separadamente como centros de actividade. Um centro de actividade é uma parte
do processo de produção para o qual se pretende um reporte sobre os custos da actividade
envolvida. O ponto é que em muitas empresa não seria possível tratar individualmente cada
uma das actividades como centro de actividade, sendo necessário combinar algumas
actividades num único centro para reduzir o detalhe e a quantidade de relatórios.

c) Alocação dos custos aos centros de actividade
Por exemplo, movimentação de matérias, compras, maquinação, montagem, etc.
d) Identificar os factores que determinaram os custos de cada actividade – os “Cost Drivers”
Na escolha dos cost drivers há que tomar em conta os seguintes factores:
 Facilidades na obtenção de dados relativos ao cost driver;
 O grau com que esse cost driver mede o verdadeiro consumo pelos produtos, nas
actividades envolvidas.
Ao se escolher o cost driver, deve-se estar seguro de que ele mede adequadamente o consumo da
actividade pelos vários produtos, pois se não existe uma forte correlação entre o cost driver e o
verdadeiro consumo, haverá um inadequada imputação dos custos aos produtos.
São exemplos de “Cost Drivers” o número de unidades compradas, o número de unidades

montadas, empacotadas, expedidas, etc.
e) Agrupar os custos de cada actividade
Estes agrupamentos, conhecidos por “Cost Pools”, são idênticos aos centros de custos
f) Imputar os gastos gerais de fabrico de cada “Cost Pool” aos produtos com base na
respectiva utilização de cada actividade
Por exemplo, se os custos de acabamento foram 10 000 u.m. e se tiverem sido trabalhadas 2 000
unidades do produto, estes vão ser debitados por 5 u.m. por cada unidade que foi acabada.
Em esquema será:

Repartição dos custos
através de taxas
Custos dos
Actividades baseadas na actividade
Produtos
Gastos gerais de
fabrico
Pelo quadro verificam-se semelhanças entre dois sistemas de imputação dos custos de
transformação.
Em ambos, os custos directos são directamente imputados aos produtos e os gastos gerais de
fabrico são repartidos mediante utilização de duas fases. Contudo, na fase d) é que surgem
diferenças significativas;
Os gastos, no sistema tradicional, eram imputados aos produtos utilizando fundamentalmente

duas bases de repartição – horas-homem e/ou horas-máquina.
O sistema ABC utiliza vários “cost drivers” como base de repartição, daí decorrendo custos de
produção mais rigorosos, designadamente quando os gastos gerais de fabrico são elevados.
Vejamos um caso prático. Admitamos que certa empresa fabrica os produtos P1, P2, P3 e P4.
Relativamente a determinado período recolheram-se os seguintes dados:
Produtos Ordens de Unidades Horas de Horas Custo Custo Unit de

Fabrico Produzidas MOD Máquina Unit. Movimentação
matéria matérias
P1 3 500 2 2 30 8
P2 4 500 4 4 75 5
P3 7 5000 2 2 30 8
P4 10 5000 4 4 75 6
Totais 24 - 12 12 - -

Para cada unidade produzida corresponde uma unidade de Materia prima
A mão-de-obra directa custou 12 u.m. por hora-homem.
Os gastos gerais de fabrico somaram 543 600 u.m., assim repartidos:
Descrição ( em u.m.) “Cost drivers”

- Maquinação 165 000 Hora-máquina
- Lavagem de Moldes (LM)
- da Produção 153 600 Ordem de fabrico
- da Montagem 72 900 Ordem de fabrico
- Custos movimentação de materiais 153 000 Nº de unidades produzidas
Total 544 500
A. Custo de produção pelo Custeio Tradicional
A determinação dos custos de produção pelo denominado custeio “tradicional”, utilizando a hora
de mão-de-obra ou hora-máquina para repartir os gastos gerais de fabrico, conduz aos seguintes
números:
Produto Unidades produzidas Horas por unidade Total de horas
P1 500 2 1.000
P2 500 4 2.000
P3 5.000 2 10.000
P4 5.000 4 20.000
Total 33.000
Coeficiente de imputação dos gastos gerais de fabrico: 544.500u.m  16,50u.m. / H

33.000 H
O mapa dos custos de produção é o seguinte:
Descrição P1 (500) P2 (500) P3 (5.000) P4 (5.000) Total
1. Matérias 15.000,00 37.500,00 150.000,00 375.000,00 577.500,00
2. M.O.Directa 12.000,00 24.000,00 120.000,00 240.000,00 396.000,00
3. G.G.Fabrico 16.500,00 33.000,00 165.000,00 330.000,00 544.500,00
C. Total 43.500,00 94.500,00 435.000,00 945.000,00 1.518.000,00
Qde Produzida 500,00 500,00 5.000,00 5.000,00
CustoUnitário 87,00 189,00 87,00 189,00

B. Custo de produção pelo Custeio ABC,
Os coeficientes de imputação são os seguintes:
165.000
- Maquinação = 5 u.m./Hm
33.000 Hm
153.600
- LM da Produção = 6.400 u.m./ordem
24
72.900
- LM da Montagem = 3.037,50 u.m./ordem
24
153.000 33
- Movimentação de matérias = 2 u.m.
76500
O mapa dos custos de produção apresenta os seguintes valores (em u.m.):

Descrição P1 (500) P2 (500) P3 (5.000) P4 (5.000) Total
1. Matérias 15.000,00 37.500,00 150.000,00 375.000,00 577.500,00
2. M.O.D. 12.000,00 24.000,00 120.000,00 240.000,00 396.000,00
3. G.G.F.
- Maquinação 5.000,00 10.000,00 50.000,00 100.000,00 165.000,00
- LM da Produção 19.200,00 25.600,00 44.800,00 64.000,00 153.600,00
- LM da Montagem 9.112,50 12.150,00 21.262,50 30.375,00 72.900,00
- Movimentação de
8.000,00 5.000,00 80.000,00 60.000,00 153.000,00
materiais
- Custo Total 68.312,50 114.250,00 466.062,50 869.375,00 1.518.000,00
Qde Produzida 500,00 500,00 5.000,00 5.000,00
CustoUnitário 136,63 228,50 93,21 173,88
C. Comparando os dois sistemas de custeio, obtemos:
Custeio “Tradicional” Custeio ABC

Produtos
Custo Total Custo Unitário Custo Total Custo Unitário
P1 43.470 87,00 68.312,50 136,63
P2 94.440 189,00 114.250,00 228,50
P3 434.700 87,00 466.062,50 93,21
P4 944.400 189,00 869.375,00 173,88
1.518.000,00 1.518.000,00
33
76 500 = 500 * 8 + 500 * 5 + 5.000 * 8 + 5.000 * 6

EXERCÍCIOS SOBRE ABC
1. A empresa ABC, Lda fabrica vestuário por encomenda, existindo duas secções de produção
(confecção e estampagem) e um armazém de matérias-primas (Aprovisionamento). Em Julho
apresentou os seguintes elementos:
Tipo de artigo Quantidade produzida
Camisolas de Homens 6000
Camisolas de Senhoras 3000
Saias 2000
Para a produção das três encomendas a empresa conjugou dois tipos de matéria-prima (MP1 e
MP2), a qual implicou o seguinte consumo:
Custo Unitário Camisolas Camisolas Saias
(MT) homem Senhoras
MP1 (em 1.5 2000 800 600
Kgs)
MP2 (em 1.2 10.000 4000 2500
Kgs)
Os custos da secção de confecção foram imputados directamente às encomendas, sendo 2 MZN o
custo de cada H/H. Para o efeito foram necessários:
Descrição Quantidade de horas homem
Camisolas de homens 4.000
Camisolas de senhoras 1.800
Saias 1.400
Para a estampagem foram necessárias duas máquinas que, em conjunto operaram o nº de horas
constantes na tabela a seguir. O custo de cada hora máquina é de 7 MZN.
Descrição Quantidade de horas máquina
Camisolas de homens 500
Camisolas de senhoras 200
Saias 150
Os GGF incorridos foram os seguintes:
 Aprovisionamento: 3.000 MZN
 Confeição: 7.000 MZN
 Estampagem: 20.000 MZN
Pretende-se:
a) Custos totais e unitários por produto e total sabendo que a empresa reparte os GGF com
base nos custos da MOD incorporada.
b) Efectuar os mesmos cálculos usando o Sistema ABC, considerando os seguintes cost-
drivers:
 Aprovisionamento: nº de kgs de matérias – primas consumidas
 Confecção: horas de MOD
 Estampagem: Horas máquina

2. A empresa CITRUS, Lda dedica-se a produção de sumos a partir da laranja e toranja. Para
o próximo ano prevê produzir 50.000 pacotes de sumo de laranja e 200.000 pacotes de sumo
de toranja.
Os custos directos por cada unidade de produto são os seguintes:

Descriçã Unidad Custo Sumo Laranja Sumo Toranja Total
o e de Unitári Qtd. Valor Qtd. Valor
Custeio o (MT) (MT)
M. Litros 100 45.00 4.500.00 100.00 10.000.00 14.500.00
Primas 0 0 0 0 0
MOD Hh 20 50.00 1.000.00 200.00 4.000.000 5.000.000
0 0 0
Total 5.500.00 14.000.00 19.500.00
0 0 0
Os gastos gerais de fabrico são os seguintes:

Centro de Utilização dos cost – drivers
Actividade Cost - driver Valor Sumo Sumo Total
(MT) laranja toranja
Mão-de-obra Hh de MOD 870.000 45.000 100.000 145.00
indirecta 0
Funcionamento Hm 2.100.000 300.000 700.000 1.000.0
máquinas 00
Ensaio máquinas Nº de ensaios 1.600.000 3.000 1.000 4.000
Ordens produção Nº de ordens 450.000 400 800 1.200
Requisição Nº de 1.000.000 1.800 3.200 5.000
Materiais requisição
Gestão Peças Nº de peças 350.000 400 300 700
Controlo Nº de testes 1.700.000 16.000 4.000 20.000
Qualidade
Outros Gastos Hm 2.000.000 300.000 700.000 1.000.0
gerais 00
Pretende-se:
a) Imputação dos GGF com base nas horas de MOD e cálculos dos custos totais e unitários
de cada produto.
b) Apuramento dos custos totais e unitários por produto tendo como base para a imputação
dos GGF os cost-driver já definidos.
c) Compare e comente os resultados das alíneas anteriores.

3. A Dameka, Lda, uma empresa de construção de estradas sedeada no Município KAPA, tem estado a
usar os “quilómetros de estrada construída” como cost-driver. Baseado nos custos do ano anterior, o
gestor da empresa estima que, para além dos custos directos de construção, os custos indirectos
atingirão USD 3.000 milhares por cada quilómetro construído.
O Conselho Municipal da região onde a empresa opera solicitou uma cotação para a construção de 20
Km de estrada.
Antes de assumir o compromisso com base na taxa de USD 3.000 milhares, o gestor decidiu consultar
o seu Contabilista, o qual analisou os custos do ano anterior duma forma diferente. Dividiu os custos
por diferentes actividades, diferentes cost-drivers e estimou níveis de utilização daqueles (vide tabela a
seguir).
Actividade Custos (milhares Cost-Driver Nível de
de USD) Utilização dos
cost-driver
Inspecção 10.000 Horas 200.000
Escavação 200.000 Toneladas de areia 2.000.000
movimentada
Pontes 120.000 Nº de pontes 60
Nivelamento 80.000 Km 200
Enchimento de areia 30.000 Toneladas de areia 750.000
grossa grossa
Pavimentação 160.000 Km 200
Depois de efectuar essa análise, concluiu que os custos do ano anterior representam boas estimativas
para o próximo ano. Os 20 Km de estrada municipal vão implicar 30.000 horas de inspecção,
movimentação de 300.000 toneladas de areia, 10 pontes e 80.000 toneladas de areia grossa para
enchimento.
a) Com base na taxa de USD 3.000 milhares e imputando mais 10% de margem de lucro sobre o
valor, qual será o valor total dos custos indirectos pela construção dos 20 Kms de estrada?
b) Faça o mesmo em relação à cotação baseada em vários cost-drivers.
c) Em função dos resultados das alíneas anteriores, qual é a sua conclusão.
4. Uma determinada empresa de produção de artigos de porcelana, sedeada em Maputo, produz e

vende três modelos diferentes, que para este efeito passam a designar-se A, B e C.
No período em consideração produziu e vendeu o seguinte:
Produto A B C
Quantidade produzidas em unidades 3.000 2.500 8.000
Vendas em milhares de MZN 420.000 240.000 853.400

A empresa separa os custos indirectos entre os diversos centros de custo e, para o período em
análise a repartição foi efectuada como segue (em milhares de MZN):
Secções Custos Indirectos
Forno 83.375
Moldagem 94.750
Armazém 16.415
Vendas 40.100
Total 234.640
A distribuição dos centros de custos entre as actividades que realizam, deu origem à seguinte
distribuição:
Secção Actividade Custo
Forno Preparação 14.350
Cozimento 69.025
Moldagem Moldagem 70.050
Pintura 19.025
Embalagem 5.675
Armazém Compras 4.335
Remessas 12.080
Vendas Gestão de Clientes 40.100
Depois de atribuir todos os custos indirectos às actividades, foram identificados os cost driver de
cada uma das actividades:
Actividade Cost driver

Preparação Nº de cozimentos
envolvidos
Cozimento Nº de lotes cozidos
Moldagem Nº de figuras
Pintura Nº de figuras
Embalagem Nº de figuras
Compras Nº de pedidos
Remessas Nº de remessas
Gestão clientes Nº de clientes
A repartição da quantidade total dos cost driver pelos produtos é a seguinte:

Actividade Produto X Produto Y Produto Z
Preparação 40 30 80
Cozimento 100 80 160
Moldagem 3.000 2.500 8.000
Pintura 3.000 2.500 8.000
Embalagem 3.000 2.500 8.000
Compras 25 20 40
Remessas 200 150 400
Gestão 90 90 125
clientes
O custo de produção é formado pelo custo das matérias-primas, MOD e GGF.
Considere-se que para a fabricação destas peças o valor do consumo de matérias e da MOD, em
milhares de MZN, foi:
Actividade Produto A Produto B Produto C
Porcelana 3.000 1.500 12.800
Tinta 1.800 2.250 12.000
Prata 150.000 62.500 349.770
Verniz 2.250 2.500 12.000
Actividade de compras 1.275 1.020 2.040
MOD 90.000 60.000 150.000
Nota: O custo da actividade de compras deverá ser considerado custo das matérias-primas, tendo
emconta que o seu cost driver é o nº de pedidos.
Pretende-se:
a) O cálculo dos custos unitários referentes aos cost driver por actividade.
b) A imputação dos GGF pelas actividades principais e de seguida pelos produtos, incluindo
o apuramento do valor total dos GGF por cada produto;
c) O mapa dos custos de produção que agregue o custo das matérias, da MOD e dos GGF,
incluindo o custo unitário por produto, tendo em conta que não há TC e nem inventario
final.
d) O mapa dos custos das actividades secundárias (embalagem, remessas e gestão de
clientes) imputados a cada produto.
A demonstração de resultados por produto e total
5.A empresa Omab, Lda, dedica se ao fabrico de 2 produtos: Y e R, relativamente ao ano

correnteforneceu os seguintes dados.

Descricao Y R
Producao 20000 unidades 15000 unidades
Preco de venda 500,00 600,00
Materia prima 100,00/unidades 150/unidades
MOD 10 horas a cada 25/unidades 15horas a cada 25/unidades
O gastos gerais de fabrico ascenderam 500.000,00 e tem a seguinte composicao:

Descricao Decomposicao de actividades
Actividades Montante Y R Total
Planeamento e controlo 100.000 500 750 1250
Setups de maquinas 250.000 1000 3000 4000
Ordens de compra 150.000 200 300 500
Total 500.000
Solicita se:
Determine o custo industrial da producao terminada para os 2 produtos, bem como o resultado
bruto unitario, utilizando:
1. Metodo de custeio ABC
2. Metodo de custeio tradicional, antes da revolucao industrial.

CAPÍTULO X:SISTEMAS DE CUSTEIO
10.1. INTRODUÇÃO
Para determinar o custo industrial dos produtos, temos que considerar os custos de produção que
a empresa suporta em cada mês.
Mas, uma parte dos custos de produção é fixa e outra parte é variável.
Ao apurar o custo industrial dos produtos, podemos considerar só os custos de produção

variáveis, ou estes mais uma parte ou a totalidade dos custos de produção fixos. Dito de outra
forma, podemos utilizar o sistema de custeio variável, ou um dos sistemas de custeio total
(sistema de custeio total completo ou sistema de custeio racional).
10.2. Sistemas de custeio total
Os sistemas de custeio total caracterizam-se por considerarem como custos dos produtos não
apenas os custos variáveis industriais, mas também os custos fixos industriais, ou uma parte
destes.
Existem assim dois sistemas de custeio total:

- Sistema de custeio total completo;
- Sistema de custeio racional.
Custeio Total Completo
O sistema de custeio total completo caracteriza-se por considerarmos todos os custos industriais
(fixos e variáveis) como custos de produtos.
Por este sistema, as existências de produtos acabados são avaliadas pelo custo total de produção.
Mapa de produção do mês pelos sistemas de custeios
Descricao SCT SCV SCR

MPC   
MOD
Variavel   
Fixo  CF*Pr/P
GGF
Variavel   
Fixo  CF*Pr/Pn
Exemplo:
Admita-se o caso de uma empresa produtora de pavimentos que tem uma capacidade de produção
de 100 000 m ²/ mês, custos industriais fixos mensais de 15 000 contos e variáveis
(proporcionais) de 200$ por m ². Se num dado mês a empresa produzir 50 000 m ² e vender 40
000 m ², verifica-se o seguinte:
Fabricação Inventário de Custo Industrial

Prod.Acabados Prod.Vendida
Custos Variáveis 10 000

Industriais Custos Industriais 25 000
dos Produtos (20 000) Custo da Venda de Bens e servicos
20 000
Custos Fixos 15 000 Acabados 5 000
25 000
Por este sistema, os custos fixos industriais, como também os custos variáveis, são custos dos
produtos, só se tornando custos dos períodos a medida que a produção é vendida.

Referimo-nos apenas aos custos de produção, pois, como sabemos, os custos não industriais são
sempre considerados custos dos períodos.
Imputação Racional dos Custos Fixos
O sistema de custeio racional caracteriza-se por considerarmos como custos dos produtos, os
custos variáveis industriais e um valor de custos fixos industriais que resulta da multiplicação dos
custos fixos industriais do mês pelo quociente do volume real pelo volume normal de produção.
Representando os custos fixos industriais do mês por Cf, a produção real por Qr e a produção
normal por Qn, considerar-se-ão como custos fixos da produção do mês (custos dos produtos), os
que resultam do produto dos mesmos pelo quociente entre a produção real e a normal.
Cf = Qr/Qn
E, por conseguinte, como custos fixos industriais não incorporados, ou seja, como custos do
período, o seguinte valor:
Cf (1-Qr) (sendo Qn>Qr)

Qn
No nosso exemplo (vide dados anteriores) admitindo que a produção normal seria de 80 000m²/
mês, teríamos:
- Custos fixos industriais a imputar a produção :

15 000x (50 000m²/ 80 000m²) = 9 375 contos, ou seja, 187$50/m²
- Custos industriais não incorporados:

15 000 – 9 375 = 5 625 contos
- Custos da produção acabada:

Custos variáveis 200$00/m²
Custos fixos industriais 187$50/m²
387$50/m²
As entradas de produtos acabados em armazém durante o mês são pois avaliadas a 387$50/m².

Fabricação Exist. Prot. Acabs. Custo Indust. Prod. Vends.
Cº Var
Indust 10 000 Cº industriais Cº das Vendas Cº
19 375 Pe
Cº Fixos fixos 9 375 prodt. Acabs. 15 500
(15 500)
(15000)
19 375 3 875
Custo dos produtos

Custos Industriais não
Incorporados
5.625
2.3. Sistema de custeio variável
O sistema de custeio variável caracteriza-se por considerarmos como custo dos produtos apenas
os custos variáveis industriais.
Desta forma:
- Apenas os custos variáveis industriais constituem custos dos produtos, pelo que somente
os custos de produção variáveis são considerados na avaliação das existências de produtos
acabados;
- Os custos fixos de produção são, na sua totalidade, custos do período em que ocorrem:
Fabricação Inventário dos Prodt Acabados Custo Indust. Prodt.Vendidos
10.000
Cº V. 10 000
(8.000)
Autor: Raimundo Faustino Bamo 8 000 274
10 000 2.000
Indt.
Custos indust. Custo das Custos
10000 vendas Período
Dos P.Acab.
Custos dos produtos Custos industriais

Não incorporados
15 000
O que referimos implica que também a nível do apuramento do custo das matérias (matérias
primas, subsidiárias e de consumo), se considerem apenas os custos variáveis.
As existências de matérias são avaliadas apenas pelos custos variáveis. Os custos fixos com elas
relacionadas, nomeadamente os custos de armazenagem, constituem custos do período em que
ocorrem e não custos dos produtos.
2.4. Alternativas de custeio e resultados
Em certas situações, o resultado que apuramos por certo sistema de custeio que adoptamos difere
do que seria encontrado por outro que seria tomado como alternativo.
Tal facto deve-se aos custos fixos industriais cuja consideração como custos de produtos varia
com os sistemas de custeio.
Na análise desta problemática devem distinguir-se, por outro lado, as seguintes situações de
produção e vendas:
- A produção é igual as vendas (P = V)

- A produção excede as vendas (P > V)
- A produção é inferior as vendas (P < V) (neste caso venderam-se também as existências
iniciais)
Por outro lado, devido ao custeio racional, devem ter-se em conta as situações que derivam da
relação entre a produção real e a produção normal, que podem ser as seguintes:
- A produção real é igual a normal (Pr = Pn)

- A produção real excede a normal (Pr > Pn)
- A produção real é inferior a normal (Pr < Pn)

Acompanhemos a exposição com o seguinte exemplo:
A empresa X dedica-se ao fabrico do produto A. No mês de Maio de determinado ano os seus

custos foram os seguintes:
(em contos)
Fixos Variáveis Total Custos industriais(MD + MOD + GGF) 9 000
18 000 27 000
Custos de distribuição 4 200 4 800 9 000
Custos administrativos e financeiros 5 700300 6 000
18 900 23 10042 000
A empresa fabricou no mês em questão 100 000 unidades do produto A, enquanto que a
produção normal é de 120 000 unidades, não havendo produtos em vias de fabrico, nem no inicio
nem no fim do mês. O preço de venda unitário do produto A foi de 500$00.
No que respeita a relação entre o nível de produção normal e o nível de produção real, verifica-se
que se está perante a terceira hipótese mencionada, isto é Pr < Pn e quanto aos níveis de produção
e de vendas vamos admitir, sucessivamente, as três hipóteses consideradas, ficando ao cuidado do
leitor a resolução das outras alternativas referentes a primeira relação.
A. Produção igual as vendas
Admitiremos que a produção e as vendas no mês de 100 000 unidades.
A demonstração dos resultados e a valorização de existências pelos três sistemas de custeio são a
seguir apresentadas, calculando-se previamente o custo da produção acabada por cada três
custeios:
Custeio total = 27 000 000$/ 100 000 unid. = 270$/ unid.

Custeio variável = 18 000 000$/100 000 unid. = 180$/ unid.
Custeio racional = 18 000 000$ + (100 000/120 000) x 9 000 000$)/ 100 000 unid. =
255$/unid.
Logo, as demonstrações dos resultados são as seguintes:
Custeio Total
(em contos)
Vendas (100 000 unid. x 500$) 50 000
Custo das vendas (100 000 unid. X 270$) 27 000
Resultado bruto 23 000
Custos de distribuição 9 000

Lucro líquido antes de impostos 8 000
Como a produção é igual as vendas, admitindo-se não haver existências iniciais, todos os custos
fixos de produção são custos do período considerado, pelo que no mês de Maio, os custos fixos
industriais incluídos no custo das vendas são de:
9 000 000$__ x 100 000 unid. = 9 000 000$

100 000 unid.
Custeio Variável
(em contos)
Vendas (100 000 unid. X 500$) 50 000
Custo das vendas (100 000 unid. X 180$) 18 000
Margem bruta industrial 32 000
Custos de distribuição variáveis 4 800
Custos administrativos e financeiros variáveis 300 5 100
Margem de contribuição 26 900
Custos fixos
Indústrias não incorporados 9 000
Administrativos e financeiros 5 70018 900
Independentemente do facto de o volume de produção ser igual ao das vendas, no sistema de

custeio aos custos fixos de produção são custos do período considerado, ou seja, do mês de Maio,
pois pelo custeio variável são sempre custos dos períodos e não dos produtos pelo que os custos
fixos industriais incluídos em custos industriais não incorporados (custos do período) são de 9
000 000$.
Custeio Racional
Vendas (90 000 unid. X 500$) 45 000 Custo

das vendas (90 000 unid. X 255$) 25 000
Custos fixos industriais não incorporados 1 500

Custos administrativos e financeiros 6 00016 500
Como o volume de produção é igual ao das vendas, os custos fixos incorporados no custo da
produção acabada, que são custos dos produtos, acabam por ser custos do período, o mesmo
sucedendo com os custos fixos não incorporados, mas estes independentemente do facto de o
nível ser igual ao das vendas:
- custos fixos industriais incluídos no custo das vendas

(demonstração dos resultados) 7 500 000$
- custos fixos industriais incluídos em custos industriais
não incorporados (demonstração dos resultados) 1 500 000$
9 000 000$
B. Produção superior às Vendas
Nesta hipótese admitiremos que as vendas foram apenas de 90 000 unidades, sendo a
produção de 100 000 de unidades.
Como nem o custo de produção nem o seu volume se alteraram, os custos unitários industriais
são os que se calcularam anteriormente.
As demonstrações dos resultados pelos três sistemas de custeio são as seguintes:

Custeio Total
(em contos)
Vendas (90 000 unid. X 500$) 45 000
Custos de vendas (90 000 unid. X 270$) 24 300
Custo de distribuição 9 000

Custos administrativos e financeiros 6 00015 000
Como a produção é superior as vendas, os custos fixos industriais serão repartidos entre o
custo de vendas e as existências finais, como segue:

(demonstração dos resultados)
9 000 000$ x 90 000unid. =8 100 000$
100 000 unid.
- custos fixos industriais incluídos nas existências finais:
9 000 000$ x 10 000unid. = 900 000$

100 000 unid. 9 000 000$
Custeio Variável
(em contos)
Vendas (90 000unid. X 500$) 45 000
Custos das vendas ( 90 000unid. X 180$) 16 200

Custos fixos
Industriais incorporados 9 000
Administrativos e financeiros 5 70018 900
Lucro líquido antes de impostos s/ lucros 4 800
Pelo custeio variável, os custos fixos industriais são sempre custos do período, pelo que os
custos fixos industriais incluídos nem custos industriais não incorporados (custos do período)
são de 9000 000$.
Custeio Racional
(em contos)
Vendas (90 000unid. X 500$) 45 000
Custo das vendas (90 000unid. X 255$) 22 950
Resultados brutos 22 050

Neste caso os custos fixos incorporados são repartidos entre o custo das vendas e o custo das
existências e, como se sabe, os não incorporados são sempre custos dos períodos:

(demonstração dos resultados):
7 500 000$ x 90 000 unid. 6 750 000$

100 000 unid.
- custos fixos industriais incluídos em custos industriais
Não incorporados 1 500 000$
C. Produção inferior as Vendas
Nesta situação admitiremos que a produção foi apenas de 90 000 e que as vendas foram de 100
000 unidades.
Admite-se, também para este efeito que as existências iniciais eram de 10 000 unidades e que
estavam valorizadas ao mesmo custo unitário do mês de Maio, mantendo-se os custos globais
apresentados no início do exemplo.
Custeio Total
(em contos)
Vendas (100 000 unid. X 500$) 50 000

custo de vendas:
(90 000 unid. X 300$)
(100 000 unid. X 300$) 30 000
Não obstante a produção ter baixado de 100 000 para 90 000 unidades, os custos fixos industriais
mantiveram-se. Admitindo que se adopta o critério LIFO, o custo das vendas considera
primeiramente a produção do mês, pelo que temos:
- custos fixos industriais incluídos no custo das vendas referentes a produção do mês:
9 000 000$ x 90 000 unid. = 9 000 000$

90 000 unid.
- custos fixos industriais das existências incluídos no custo das vendas:
10 000 unid. X 100$ = 1 000 000$
10 000 000$
Custeio Variável
(em contos)
Vendas (100 000 unid. x 500$) 50 000
Custo de vendas ( 90 000 unid. X 200$)
( 10 000 unid. X 200$) 20 000

Custos fixos
Industriais não incorporados 9 000
Administrativos e financeiros 5 700 18 900
Como se sabe, os custos fixos industriais incluídos em custos industriais não incorporados são de
9 000 000$.
Custeio Racional
(em contos) Vendas (100 000 unid. X 500$) 50

000
Custo das vendas ( 90 000 unid. X 275$)
( 10 000 unid. X 275$) 27 500

lucrto líquido antes de impostos 5 250
Como estamos a utilizar o LIFO, consideramos como vendidas em primeiro lugar as quantidades
produzidas no mês. Os custos fixos industriais que são custos do mês são:

Produção do mês:
6 750 000$ x 90 000 unid. 6 750 000$
90 000 unid.
Existências iniciais vendidas: 10 000 x 75$ 750 000$
- custos fixos industriais incluídos em custos industriais não incorp. 2 250 000$
9 750 000$
D. Síntese dos Resultados e Conclusões
Apresentamos seguidamente as demonstrações dos resultados atrás elaborados para cada uma
das situações de produção e de vendas descritas e tiremos as conclusões.
Produção igual às Vendas

(em contos)
Custeio Custeio Custeio
Total Variável Racional
Vendas 50 000 50 000 50 000
Custo das vendas 27 00018 00025 000
Margem industrial 23 000 32 000 24 000
Custos industriais n/ incorporados - 9 0001 500
Resultado bruto 23 000 23 000 23 000
Custos não industriais 15 00015 00015 000
Lucro líquido antes de impostos 8 000 8 000 8 000
Tenha-se presente que os custos fixos industriais foram de 9 000 contos e os variáveis de 18
000 contos.
Os resultados de certo período podem deferir como vimos com os sistemas de custeio devido
ao facto de ser diferente o montante de custos fixos industriais que constituem custos desse
período, isto é, que chegam a conta de resultados.
Nesta situação constata-se o seguinte:
- Pelo custeio total, os custos fixos industriais são custos dos produtos mas como toda a
produção do mês é vendido (1) o momento total de custos fixos industriais (9 000
contos ) do período chega á conta de resultados através do custo das vendas;
- No custeio variável, os custos fixos industriais são custos do período, não são
inventariáveis, pelo que temos na conta de resultados os custos fixos ocorridos (9 000
contos);
- Pelo custeio racional, os custos fixos industriais ocorridos podem não ser na
totalidade custos dos produtos, dependendo, como vimos, da relação entre a produção
real e a produção normal. Neste exemplo foram considerados custos dos produtos 7
500 contos e do período 1 500 contos, mas como toda a produção foi vendida também
os primeiros foram custos do mês através do custo das vendas, pelo que todos eles (9
000 contos) foram debitados na conta de resultados.
Em conclusão, nesta situação de produção igual às vendas, quando se adopta o LIFO como
critério de custeio das saídas, os resultados são iguais pelos diversos sistemas de custeio dado
que é debitado na conta de resultados o mesmo montante de custos fixos industriais.
Produção superior às Vendas

(em contos)
Vendas 45 000 45 000 45 000
Resultado bruto 20 700 19 800 20 550
Temos nesta situação em que a produção foi de 100 000 unidades e as vendas de 90 000
unidades.
- Pelo custeio total, os custos fixos industriais ocorridos no período (9 000 contos) são
repartidos, dado que se adopta o LIFO, pela produção vendida (8 100 contos incluídos
no custo das vendas) e pelas existências finais (900 contos), pelo que apenas os
primeiros são debitados na conta de resultados do período;
- Pelo custeio variável, a conta de resultados é debitada no período pela totalidade dos
custos fixos industriais nele ocorridos (9 000 contos) e daí a diferença nos resultados
apurados entre este e o custeio total (900 contos);
- Pelo custeio racional, os custos fixos industriais que são custos dos produtos (7 500
contos) são repartidos, dado que se adopta o LIFO, pela produção vendida (6 750
contos incluídos no custo das vendas) e pelas existências finais (750 contos); acresce
que é custo do período a parte dos custos fixos industriais ocorridos que não são
custos dos produtos (1 500 contos), parte esta que acrescida à que vai a custo de
vendas (6 750 contos), dá um total de custos fixos industriais debitados na conta de
resultados (8 250 contos) que difere dos encontrados nos outros sistemas de custeio.
Neste exemplo, a diferença é de 150 contos relativamente ao custeio total e de 750
contos em relação ao custeio variável, valores que são, como se vê, iguais às
diferenças de resultados.
Por conseguinte, quando a produção é superior às vendas os resultados apurados pelo custeio
total são superiores aos do custeio variável dado que uma parte dos custos fixos industriais
ocorridos no mês são imputados à produção acabada que não é vendida, isto é, com os
custeios da variável.
Idêntica conclusão, e pelas mesmas razões, se retira relativamente aos resultados apurados
pelo custeio racional quando comparados com os do custeio variável.
Quanto aos resultados do custeio total quando comparados com os do custeio racional, a sua
situação relativa depende da relação produção real/produção normal. No entanto, quando
aquela relação for inferior a I, como é o caso deste exemplo, o custeio total apresenta
resultados superiores, uma vez que os custos fixos imputados à produção não vendida são
superiores aos que se imputam pelo custeio racional.
Produção inferior às Vendas

(em contos)

Vendas 50 000 50 000 50 000

Resultado bruto 20 000 21 000 20 250
No nosso exemplo admitimos que a produção foi de 90 000 unidades, pelo que se venderam
10 000 unidades das existências iniciais.
Verifica-se o seguinte nesta situação:
- Pelo custeio total, a conta de resultados é debitada por todos os custos fixos ocorridos
no período (9 000 contos)- adopta-se o LIFO e toda a produção foi vendida - e anda
pelos que se encontravam incorporados nas existências que foram vendidas (1 000
contos), pelo que somam 10 000 contos;
- Pelo custeio variável, a conta de resultados é debitada apenas pelos custos fixos
ocorridos no mês (9 000 contos), pelo que diferem dos debitados pelo custeio total,
explicando a diferença entre eles (1 000 contos) a diferença de resultados;
- Pelo custeio racional, a conta de custo das vendas é debitada, pelas razoes referidas
atrás para o custeio total, pelos custos fixos ocorridos que são custos dos produtos (6
750 contos) e pelos que se encontravam incorporados nas existências iniciais que
foram vendidas (750 contos); a conta de resultados é ainda debitada pela parte dos
custos fixos industriais ocorridos que é o custo (2 250 contos), pelo que a soma das 3
parcelas (9 750 contos) difere do valor encontrado pelos outros custeios (diferença de
250 contos relativamente ao custeio total e de 750 contos quanto ao custeio variável),
o que explica as diferenças de resultados.
As diferenças de resultados apurados pelos diversos sistemas de custeio podem ser
determinadas através de custos fixos industriais debitados nas contas de resultados. No
entanto, chegar-se-ão a iguais conclusões comparando o valor das existências calculado pelos
diversos sistemas de custeio. É o que se faz seguidamente em relação ao exemplo que temos
vindo a seguir, considerando apenas os custos fixos, dado que os custos vaiáveis são sempre
iguais.
Custos fixos incorporados nas existências finais e diferenças de resultados
Custeio Total Custeio Racional Custeio Variável
Produção igual às vendas 0 0 0

Produção superior às vendas 900 750 0
Produção inferior às vendas (1 000) (750) 0
Na primeira situação os resultados são iguais, pois, como toda a produção é vendida, não há em
qualquer custeio custos fixos do período incorporados em existências finais.
Na segunda, pelo custeio total incorpora-se na produção não vendida um valor de custos fixos
superior ao do custeio racional e ao do custo variável, é sempre nulo.
Finalmente, se a produção for inferior às vendas é porque se vendem existências iniciais, pelo
que, nos casos dos custeios total e racional, baixa o valor dos custos fixos incorporados nas
existências.
Daquele quadro podem retirar-se as diferenças de valor das existências entre os diversos custeios,
que hão-de ser iguais à diferenças de resultados encontrados nas demonstrações atrás
representada, como segue:
Custeio Total Custeio racionalCusteio Variável

Custeio Total
P=V 0 0
P>V 150 900
P<V (250) (1 000)
Custeio Racional
P=V 0 0
P>V (150) 750
P<V 250 (750)
Custeio Variável
P=V 0 0
P>V (900) (750)
P<V 1 000 750

E. Implicações do Critério de Custeio das Saídas
Convirá ter presente que as conclusões atrás encontradas foram retiradas no pressuposto de que
se adoptava o critério LIFO no custeio das saídas de produtos de armazém.
É necessário adoptar aquele critério para encontrar aquelas conclusões sempre que nas diversas
situações assinaladas haja existências iniciais.
Com efeito, repara-se que se fosse adoptado o FIFO, como se considerariam como vendidas em
primeiro lugar as existências iniciais, os custos fixos nelas incorporados poderiam diferir dos
ocorridos no mês e consequentemente alterar as conclusões.
Adoptando o critério LIFO, em qualquer das situações considerar-se-ão primeiramente como

vendidas as unidades produzidas no mês e, por conseguinte, podemos concluir:
- Na situação de produção igual às vendas, consideraremos como vendida toda a produção

do mês e portanto todos os custos fixos industriais que são custos dos produtos constituem
também custos do período que estiver em causa;
- No caso de produção superior às vendas, consideraremos como vendida a produção do

mês e consequentemente são custos do período em causa dos custos dos produtos que
equivalem àquelas vendas;
- Finalmente, se a produção for inferior às vendas como consideramos vendida toda a

produção do mês, chegarão à conta de resultados não só todos os custos fixos industriais
ocorridos no período, que são custos dos produtos, mas também os que se encontravam
incorporados nas existências iniciais que foram vendidas.
No quadro seguinte sintetizam-se as conclusões sobre resultados.
Sistemas de Custeio e Resultados
Produção e vendas P=V P>V P<V

Produção normal
P<Pn RT=RR=RV RT>RR>RV RT<RV
RR<RV
P=Pn RT=RR=RV RT>RR>RV RT<RV
RR<RV
P>Pn RT=RR=RV RT>RR>RV RT<RV
RR<RV
A. Utilização da Capacidade Instalada

O custeio variável proporciona de forma sistemática informação para a tomada de decisões sobre
o tema em epigrafe, conforme se pode constatar pelo exemplo que se segue.
Determinada empresa trabalha abaixo do seu nível normal de capacidade instalada, sendo a
estrutura dos seus custos de produção a seguinte:
(por unidade)
Matérias directas 600$

Mão-de-obra directa
Fixos190$
Variáveis 10$
Gastos gerais de fabrico
Fixos 200$
Variáveis 250$ 1 250$
Admitindo-se que recebeu uma proposta de compra de 1 000$/unid., sem quaisquer encargos
adicionais, a empresa deverá aceitá-la?
A resposta será favorável se os custos variáveis industriais unitários forem inferiores ao preço de
venda, pois a diferença (margem de contribuição) cobrirá parte dos custos fixos, melhorando os
resultados.
Determinação do custo variável unitário:
Matérias directas 600$

Mão-de-obra directa 10$
Gastos gerais de fabrico 250$ 860$
Portanto é de aceitar a proposta, dado que por cada unidade vendida se cobrem 140$ de custos
fixos.
Também aqui se trata de uma decisão de curto prazo, isto é, a alternativa escolhida é válida
enquanto não for possível eliminar a situação de prejuízo – embora minimizado – a que conduz, o
que poderá ser seguido ou através de alternativas de utilização de capacidade disponível ou pela
sua redução com a consequente diminuição de custos fixos.
B. Análise de Sensibilidade dos Resultados face à Variação do Volume
funções de resultados e custos

vejamos a formação dos resultados de exploração da empresa.
Os resultados (R)da empresa referidos a certo período são, como sabemos, a diferença entre os
proveitos (P) e os custos (C) imputáveis a esse período, ou seja:
R=P-C
Admitindo que a empresa não tem quaisquer outros proveitos além dos que resultam das suas
vendas (V), temos:
P=V=p x Q
Em que:
p= preço de venda
Q= quantidades vendidas
O que quer dizer que os proveitos são função das quantidades vendidas e dos preços praticados.
Se se tratar de uma empresa produtora dos bens ou dos serviços que vende, podemos admitir,
como hipótese, que as quantidades vendidas em certo período são iguais às produzidas.
No que respeita aos custos podemos distinguir os custos fixos (Cf) dos custos variáveis (Cv), ou
seja, os custos totais (C), são:
C=Cf+Cv
Por conseguinte, o resultado do período é:
R=p x Q - (Cf+Cv)
Volume relevante
Quando analisamos uma empresa com a capacidade de produção, de venda e administrativa e

financeira de que dispõe, constatamos que geralmente podemos definir um intervalo de variação
do seu volume de produção e de vendas dentro do qual os custos fixos praticamente não se
alteram e em que os custos variáveis (de produção, de distribuição, administração e financeiros)
são razoavelmente proporcionais ao volume.
Na verdade, a observação do comportamento dos custos com as variações de volume de produção

e de vendas permite admitir que para baixos níveis de utilização da capacidade (ou
capacidades…) os custos vaiáveis são inicialmente progressivos, com o aumento de volume são
depois degressivos, seguindo-se um intervalo de volume em que são proporcionais. Também os
custos fixos podem aumentar, embora em escada numa fase inicial de baixa utilização da
capacidade, seguindo-se um intervalo dentro do qual, não obstante as alterações de volume, os
custos fixos se mantêm.

Por outro lado, quando nos aproximamos da utilização plena da capacidade existente, os custos
fixos aumentam e os custos variáveis passam a ser progressivos, isto é, variam mais do que
proporcionalmente com o volume de produção e de vendas.
O gráfico seguinte ilustra o que acabamos de referir:
Custos
Custos variáveis
Custos fixos
Volume
Volume relevante capacidade de produção
Pelo exposto, admitimos que é geralmente possível definir numa empresa, em concreto, um
intervalo de volume da sua produção e das suas vendas, que designamos por volume relevante
dentro do qual as suas operações não ocasionam alterações sensíveis nos seus custos fixos em
que os custos variáveis são proporcionais ao volume.
Custos
Custos Totais
Custos variáveis

Consideramos que aquela observação e o conceito de volume relevante são muito importantes
para se tornar acessível a utilização da informação sobre custos classificados segundo a sua
variabilidade, como veremos seguidamente:
Volume relevante e funções de custos
As funções de custos definidas para o intervalo que acabamos por designar de volume relevante
terão como constantes o custo unitário variável (cv) e os custos fixos globais (Cf), pelo que
teríamos:
C = Cf + Cv . Q
Se se verificar também que os preços de venda se mantêm constantes naquele intervalo (pv) os
proveitos serão:
P = pv .Q
E os resultados de exploração podem ser obtidos a partir da função:
R = pv . Q -|Cf + cv . Q|
Ponto crítico das vendas
No quadro dos pressupostos acabados de referir em que, para diversos níveis de volume:
- o custo variável unitário é proporcional ao volume;

- os custos fixos globais não se alteram com as variações do volume de produção e de
vendas;
- o preço de venda mantém-se constante, não obstante as alterações de volume;
- o volume de produção é igual ao volume de vendas.
Os resultados de certo período podem ser determinados pela função:
R = pv . Q – Cf – cv . Q
O volume de produção e de vendas (Q*) que conduz ao resultado nulo é:
O = pv . Q* – Cf – cv . Q*
Ou seja:
Q* = Cf
Pv –cv
Graficamente tem-se:

Vendas
Custos Totais
Ponto
Critico
(V”) Margem de
Segurança
Quantidades vendidas
Ponto Crítico Volume de vendas
(Q”) esperado
A margem de segurança deve utilizar-se nas empresas para medir o risco. Uma empresa com
uma margem de segurança elevada é menos vulnerável, isto porque o ponto crítico está longe do
volume de vendas esperado.
Pelo contrário, numa empresa com uma reduzida margem de segurança o risco é elevado, uma
vez que o seu ponto crítico pouco se distancia das vendas esperadas, por conseguinte, as
variações negativas na procura e nos preços de venda e bem assim os agravamentos não previstos
nos seus custos podem colocá-la em situação de prejuízo.
Convirá ter sempre presente nas aplicações dos conceitos relacionados com o ponto crítico os
pressupostos simplificadores atrás admitidos que raramente se verificam para grandes variações
nos volumes de produção e de vendas. No entanto, saliente-se que, como atrás dissemos, com
frequência pode ser definido um intervalo de variação do volume - que designamos por volume
relevante – dentro do qual aqueles pressupostos se verificam.
C. Análise dos Resultados dos Diferentes Produtos
a maior parte das empresas fabrica e vende mais do que um produto. Veremos seguidamente o
impacto da alterações do “product mix” nos resultados dos diferentes produtos e da empresa no
seu conjunto.
Exemplo:
De uma empresa que fabrica três produtos, designados por A, B e C, dispõe-se dos seguintes
elementos em relação ao mês de Maio de 19x1:

Produto AProduto BProduto C
Vendas (unidades) 12 500 10 000 10 000
Preço de venda 2 000$ 1 000$ 500$
Custo variável unitário 1 500$ 600$ 200$
Margem de contribuição:
Valor 500$ 400$ 300$
Percentagem 25% 40% 60%
Os custos fixos do mês foram de 8 000 contos.
O peso do valor das vendas de cada produto no valor de vendas total é o seguinte:
Produto unidades vendidas vendas (contos) total%

A 12 500 25 000 62,5
B 10 000 10 000 25,0
C 10 0005 00012,5
32 50040 000100,0
A margem de contribuição deste “product mix” (62,5-25-12,5) é de aproximadamente 33,1%,

distribuindo-se como segue:
(em contos)
Produtovendasmargem de contribuiçãomargem de contribuição(%)
A 25 000 6 250 25,0
B 10 000 4 000 40,0
C 5 0003 00060,0
40 00013 25033.125
Como os custos fixos são de 8 000, o ponto crítico em valor do “product mix” é o seguinte:
V* = 8 000 = 24 151 contos
0,331
A contribuição de cada produto do “product mix” para o ponto crítico, tendo em conta que cada
um deles contribui de acordo com a sua percentagem no “mix”, é a seguinte:
(em contos)
Produtovendas % V* contribuição cada produto
A 25 000 62,5 24 151 15 094
B 10 000 25,0 6 038
C 5 00012,53 019
40 000100,024 151
Suponha-se agora que se alterou o “product mix” de forma a que o peso percentual de cada um
passe para (30-35-30) sem que o valor das vendas totais e dos custos fixos se alterem. O impacto
nos resultados dos produtos será o seguinte:
Margem de produção do “product mix”

(em contos)
Produtovendas margem de contribuiçãomargem d contribuição(%)
A 14 000 3 500 25,00
B 14 000 5 600 40,00
C 12 0007 20060,00
40 00016 30040,75
Como os custos são de 8 000 contos, o ponto crítico, o ponto crítico em valor do “product mix”
seria o seguinte:
V* = 8 000 = 19 608 contos
0,408
Aquela quantidade (Q*) que é necessário produzir e vender para que os proveitos igualem os
custos, ou seja, para que não haja lucro nem prejuízo, é designado por ponto crítico das vendas,
também chamado de umbral do lucro ou ponto morto das vendas.
O ponto crítico pode também ser apresentado em valor, para o que basta multiplicar Q* pelo
preço de venda, como segue:
V* = pv .Q*
Podendo ser obtido pela fórmula:

V* = Cf
1-cv
pv
designando por margem de contribuição m a diferença entre o preço de venda e o custo variável
(industrial e não industrial), o ponto crítico é dado pelas seguintes fórmulas:
-em quantidade:
Q* = Cf ou Q* = Cf
pv-cv m
-em valor:
V* = Cf ou V* = Cf ou V* = Q* . pv
1-cv m’
pv
em que m’ é o quociente da margem de contribuição em relação ao preço de venda.

Zona de Lucro
Custos Vendas
Zona de Prejuízo Custos Totais

Ponto
Crítico
(V”)
Custos Fixos
Volume
Ponto Crítico (Q”)
Note-se que para simplificar, considerámos, incorrectamente, que os custos e proveitos variam
linearmente com o volume de produção e de vendas para qualquer intervalo deste, o que é apenas
válido, como referimos, para o volume relevante.
Dever-se-á também ter presente esta incorrecção propositada nos gráficos que se seguem.
Resultado esperado ou estimado
Conhecido o ponto crítico pode rapidamente estimar-se o resultado antes de impostos, pois
ficando os custos fixos cobertos pela margem de contribuição proporcionada pelo ponto crítico
(também se define ponto crítico o volume de actividade em que a margem de contribuição é igual
aos custos fixos), o resultado estimado será igual à margem de contribuição proporcionada pelas
quantidades vendidas para além desse ponto:
R = (Q –Q*) . (pv-cv) ou R= (Q-Q*).m
Em que:
Q= quantidades vendidas
Q*= ponto crítico em quantidades
pv= preço de venda
cv= custo variável unitário industrial e não industrial

Zona de Lucro
Custos Vendas
Zona de Prejuízo Custos Totais

Ponto Marg
Crítico Segu
(V”) Custos variáveis
Custos Fixos
Volume
Este gráfico salienta que, até se atingir o ponto crítico das vendas, a empresa tem prejuízo, que é
dado pela diferença entre qualquer ponto de recta de proveitos e igual ponto de recta de custos,
dado que a primeira assume valores inferiores à segunda (zona de prejuízo). Para quantidades
superiores ao ponto crítico a situação inverte-se (zona de lucro).
Salienta também, o que pode ser visto pela área correspondente à zona de lucro, que ultrapassado
o tempo crítico, o lucro aumenta mais do que proporcionalmente com o crescimento do volume
de vendas, sendo igual à margem de contribuição proporcionada pelas quantidades vendidas para
além do ponto crítico.
Margem de segurança
Designa-se por margem de segurança o quociente da diferença entre as vendas previstas e o ponto
crítico e o próprio ponto crítico:
MS = Q-Q* ou MS = Q -1
Q* Q*
A contribuição de cada produto para o ponto crítico é pois:
Produtos Vendas % V* contribuição cada produto
A 14 000 35 19 608 6 863

B 14 000 35 6 863
C 12 000305 882
40 00010019 608
Os resultados da empresa para os dois “mix” são:
1º mix 2º mix
Vendas 40 000 40 000
Custos
Fixos 8 000 8 000
Variáveis 26 750 23 700
Lucro 5 250 8 300
Ou efectuando os cálculos de outra forma:
R mix (62,5-25-12,5)=(40 000 x 0,33125- 8 000)= 5 250 contos

R mix (35-35-30)=(40 000 x 0,4075-8 000)= 8 300 contos
Verifica-se assim, que variações no “product mix”, independentemente de alterações no valor

total das vendas, implicam alterações no ponto crítico, nos resultados e na contribuição individual
dos diferentes produtos para o mesmo.
Lucro
Custos Vendas
Prejuízo Custos Totais

Ponto
Crítico
(V”)
24 151 Cts
Custos Fixos
Quantidades
Vendidas

Caso Prático 2.1 “XPT”, LDA
A empresa produtora de telemóveis XPT, LDA produziu durante o ano N 100.000 unidades do
modelo XP, que vendeu ao preço de 50 contos cada, tendo obtido um resultado positivo de
100.000 contos. O ponto de equilíbrio das vendas situou-se nas 80.000 unidades.
Pretende-se:
1) O custo variável unitário;
2) A margem bruta unitária;
3) Os custos fixos;
4) O diagrama do ponto de equilíbrio.
Caso Prático 2.2 “PX”, LDA
A empresa PX, produtora do produto X tem uma capacidade de produção de 100.000

unidades/mês, com custos fixos industriais mensais de 15.000 u.m. e variáveis de 0,2
u.m./unidade e o preço de venda é de 0,68 u.m.
Outros custos (u.m.): Fixos Variáveis

Distribuição 500 1.050
Administração 2.000 50
Financeiros 2.800 660
Produção do mês N 50.000 unidades
Vendas do mês N 40.000 unidades

Existências iniciais de PVF e PA 0
Pretende-se:
a) Cálculo do CIPA e CIPV;
b) Demonstração Resultados pelo SCT e SCV;
c) Explicação da diferença de resultados obtidos nos dois sistemas de custeio.
Caso Prático 2.3 “PLANTA”, SA
A empresa PLANTA, S.A. produz e comercializa um único produto. Em Junho de 2003 elaborou
as seguintes Demonstrações dos Resultados:
Descrição “A” “B”

Custeio Variável Custeio Total
Vendas 800.000 800.000
C.I.P.V. + C.I.N.I. 500.000 480.000
Resultado Bruto 300.000 320.000
Custos não Industriais
Variáveis 120.000 120.000
Fixos 134.500 134.500
RESULTADOS 45.500 65.500
CORRENTES
C.I.N.I. = Custos industriais não incorporados
Dispõe-se ainda dos seguintes dados:

- Produção real: 10.000 unidades
- Custos fixos industriais: 100.000 u.m.
- Custos variáveis industriais: 50 u.m. / unidade
- Custos variáveis não industriais 15 u.m. / unidade
Sabendo que não havia existência inicial de produtos acabados, nem de produção em vias de
fabrico,PRETENDE-SEque:
1) Atendendo à noção de custos fixos, justifique a diferença de resultados entre a

Demonstração “A” e a Demonstração “B”;
2) Determine o ponto crítico e a margem de segurança;
3) O concorrente FLOTA tem um produto muito similar e pratica no mercado um preço

venda de 92 u.m. / unidade. Qual seria o resultado esperado e o efeito ao nível do ponto
critico da sociedade PLANTA, S.A. se, para o nível de vendas apresentado, se procedesse
a uma redução no preço em 10 u.m. Comente os resultados obtidos.
Caso Prático 2.4 “TRATORIA”, LDA
A empresa “Tratoria, Lda” produz e vende peças e acessórios para alfaias agrícolas.
São apresentadas três Hipóteses sobre quantidades produzidas e vendidas, em relação a
determinado mês:
Hipótese 1
- Quantidade Produzida = Quantidade Vendida 100 unidades

- Preço de venda Unitário 4,00 MT
- Cip (unitário)
o Sistema de Custeio Variável 0,60 MT

o Sistema de Custeio Total 1,00 MT
- Custos Fixos Industriais Globais do mês 40,00 MT
- Custos Fixos não Industriais Globais do mês 50,00 MT
Hipótese 2
- Quantidade Produzida 100 unidades

- Quantidade Vendida 50 unidades
- Preço de venda Unitário
- Cip (unitário):
o Sistema de Custeio Variável 0,60 MT
o Sistema de Custeio Total 1,00 MT
- Custos Fixos Globais do mês 40,00 MT
- Custos Fixos não Industriais Globais do mês 50,00 MT
Hipótese 3
Quantidade Produzida 100 unidades

Quantidade Vendida 200 unidades
Existências Iniciais (valorizadas ao custo de produção) 100 unidades
Preço de Venda Unitário 4,00 MT
Cip (unitário):
Sistema de Custeio Variável 0,60 MT
Sistema de Custeio Total 1,00 MT
Custos Fixos Globais do mês 40,00 MT
Custos Fixos não Industriais Globais do mês 50,00 MT
O critério valorimétrico adoptado pela empresa é o FIFO.
Pretende-se:

1) Demostração de Resultados por Funções correspondentes às três hipóteses apresentadas,
adoptando os Sistemas de Custeio Total (SCT) e Variável (SCV).
2) Explicação de eventuais diferenças de Resultados apuradas na resolução das

Demostrações de Resultados anteriores.
Caso Prático 2.5 “ALFA, SA”
Da contabilidade Analítica da empresa “Alfa, SA” recolheram-se os seguintes elementos,

relativos a um mês:
Quantidades Produzidas 80.000 unidades

Quantidades Vendidas 75.000 unidades
Custos Fixos Globais 1.250.000,00 MT
Industriais 800.000,00 MT
Comerciais 450.000,00 MT
Custos Variáveis Globais 2.050.000,00 MT
Industriais 1.600.000,00 MT
Comerciais 450.000,00 MT
Preço de Vendas unitário 50,00 MT
Produção Normal Mensal 100.000 unidades
Pretende-se:
1) Demostração de Resultados pelos Sistemas de Custeio Total e Racional.
2) Explicação da Diferença de Resultados apurados pelos dois Sistemas de Custeio.
Caso Prático 2.6 “MÚLTIPLA,LDA”

A empresa “Múltipla,Lda.” comercializa três produtos (A, B e C). Da contabilidade Analitica
obteve-se a seguinte informação relativa ao mês:
Produto A Produto Produto

B C
Total
Quantidade vendida (unidades) 100 200 300
Preço de venda unitário MT 10 15 25
Custo variável unitário MT 2 10 14
Custos fixos 5.000 MT
Nas condições referidas, são respeitados os pressupostos do custeio variável.
Pretende-se:
1) Ponto crítico em valor do produto Mix;
2) Margem de segurança do produto Mix;
3) Lucro líquido estimado do produto Mix;
4) Demonstração de Resultados por Funções do produto Mix;
5) Comentário aos valores calculados.
Caso Prático 2.7 “RADIADORES, LDA”
A “ Empresa de radiadores, Lda”, que se dedica à produção de componentes para a indústria de

automóvel tem em estudo a implantação de uma nova fábrica de radiadores.

Os estudos efectuados permitiram prever para cada um dos quadrimestres do 1º ano de laboração
(2008) os elementos que se apresentam no quadro seguinte:
Descrição 1º Q 2ºQ 3º Q Total

Em unidades
Capacidade de Produção 65.000
Produção prevista 15.000 15.000 20.000 50.000
Venda para o mercado nterno 10.000 17.000 20.000 47.000
Em contos
Matérias-primas 9.000 9.000 12.000 30.000
Custo de transformação
Variáveis 4.500 4.500 6.000 15.000
Fixos 12.000 12.000 12.000 36.000
Custos Com. e Administrativo
Variáveis 2.000 3.400 4.000 9.400
Fixos 1.200 1.200 1.200 3.600
Custos Financeiros
Variáveis 600 1.020 1.200 2.820
Fixos 4.000 4.000 4.000 12.000
Total 33.300 35.120 40.400 108.820
Dispõe-se ainda dos seguintes dados:
- O preço de venda previsto é de 2,5Cts./unidade;

- A empresa adopta o critério “LIFO” na valorização das saídas de existências.
Pretende-se:
a) O custo de produção por cada um dos quadrimestres pelos Custeio Total e Variável;
b) As Demonstrações de resultados para cada um dos quadrimestres pelos Custeio Total e
pelo Custeio Variável;
c) A explicação da causa das diferenças dos resultados encontrados em b).
Caso Prático 2.8 “S.R.E, LDA”
A SRE,Lda, presta servicos de engarrafamento de vinhos. O seu servico, que inclui o

engarrafamento, rotulagem e rolhagem, é vendido a 90,00 u.m a garrafa.
A sua estrutura de custos é a seguinte:
Custos Fixos Mensais Totais (CF) u.m
Producao (custos mensais)

GGF Fixos
Renda 100.000,00
Seguro 10.000,00
Amortizacao Maquina 100.000,00
Manutencao 30.000,00
Armazenagem 40.000,00 280.000,00
Periodo (custos mensais)

Comerciais 100.000,00
Administrativos 70.000,00
Outros 200.000,00 370.000,00
Custos Variaveis Mensais Totais (CF) u.m

Custos de Producao / por garrafa
Materiais Directos (MD)
Garrafas 7,00
Rolhas 2,00
Rotulos 3,00
Cobertura da Rolha 3,00 15,00
Mao de Obra Directa (MOD)
Departamento 1 8,00
Departamento 2 6,00 14,00
GGF Variaveis
M.O. Indirecta 1,00
Manutencao 0,50
Materiais Indirectos 1,50
Energia 3,50
Agua 2,00 8,50
Custos do Periodo / por garrafa

Comerciais 2,00
Administrativos e Financeiros 0,50 2,50
Com base nesta informação responda à seguintes questões:
1. Calculo do B.E.P (Break-even-point);
2. O responsável da empresa afirmou que só um resultado anual de 2.400.000,00 MT seria

satisfatorio, tendo em conta o investimento efectuado. Qual a quantidade de vendas que
permite à empresa obter esse resultado;
3. O responsável da empresa espera vender durante o mês de Fevereiro 15.000 garrafas;

a) Qual o resultado esperado da empresa?
b) Qual a margem de segurança (M.S.)?
4. A empresa espera vender 14.000 garrafas durante o mês de Julho. Quanto variará o
resultado se as vendas aumentarem 5% em relação ao valor esperado.

CAPITULO XI: SISTEMA DE CUSTOS PRE-DSETERMINADOS
Os Custos Pre-determinados ou teóricos, calculados apriori, servem de referência no estudo dos

custos reais, pois facilitam a análise dos desvios e, consequentemente, o controlo de gestão.
Os custos unitários adoptados na valorização das matérias, das unidades de obra ou de imputação
das secções e dos produtos fabricados foram, pois, determinados à posteriori.
No entanto, torna-se conveniente, fundamentalmente para efeitos de controlo da gestão, valorizar

as prestações internas de bens e serviços a custos básicos. Estes são custos teóricos, custos
fixados `a priori para valorizar as referidas prestações de bens e serviços.
Qualquer custo teórico é utilizado como parâmetro de referência, mas distinguem-se pelo menos
três espécies, consoante as finalidades em vista e o significado (natureza e validade) dos
respectivos desvios:
Custos Básicos
São custos convencionais (preço do mercado, custo médio anterior, etc.) que se utilizam
especialmente para:
 possibilitar e facilitar o apuramento de custos antes do final do período;

 valorizar as transferências entre departamentos internos;
 avaliar a eficiência ou economicidade dos vários departamentos, isolando-os no espaço
(excluindo dos respectivos resultados a incidência da boa ou má gestão de outros
departamentos) e no tempo (excluindo dos respectivos resultados a incidência das
variações de preços de período para período).
O apurmanto do custo médio responde a uma necessidade de simplificação e da rapidez da

execução e que pode ser de grande utilidade para a empresa, principalmente em períodos de
estabilidade económica e monetária.

Objectivos
 Controlo de gestão;
 Definição ou isolamento de responsabilidades;
 Simplificação e maior rapidez do trabalho contabilístico.
No concernente ao controle de gestão, os custos básicos constituem o termo de comparação dos

custos efectivamente verificados no período. Esta comparação é feita através dos desvios, isto é,
da diferença entre os custos reais do período e os custos básicos.
Os custos básicos possibilitam a definição de responsabilidades, pois a melhor ou pior

performance relativamente ao previsto de um centro de responsabilidade não influencia os outros.
Quanto à simplificação do trabalho contabilístico, adoptando o sistema de custos básicos não é

necessário aguardar pelo apuramento dos custos unitários reais para poder valorizar os consumos
dos factores de produção.
Vantagens dos Custos Básicos
 Antecipação no fornecimento dos dados;
 Simplificação considerável das verificações e dos cômputos (cálculos) feitos periodicamente;
 Fornecem uma base objectiva para orientar racionalmente as políticas de venda;
 Constituem uma unidade de medida dos serviços obtidos, porque são determinados com base em
condições típicas de funcionamento;

 Reduzem os consumos de mão-de-obra e de gastos da fábrica, uma vez que o seu estabelecimento
é normalmente acompanhado da “estandardização” das operações fabris e dos próprios
procedimentos administrativo-contabilísticos.
Desvantagens dos Custos Básicos
 Dificuldades na determinação do grau de precisão no cálculo dos custos padrões nos diversos
sectores da empresa;
 Nos casos em que as revisões dos custos padrões não forem efectuadas periodicamente tornam-
se, às vezes, desajustados à realidade;
 No caso de haver alterações dos padrões, isto implica a redução da sua eficácia;
Tipos de Custos Básicos
Os principais tipos são:
 Custos orçamentados – custos obtidos nos orçamentos elaborados pela empresa no âmbito da
utilização do sistema de gestão orçamental;
 Custos padrões – custos definidos a partir de normas técnicas de matérias, mão-de-obra e gastos
gerais de fabrico, e não necessariamente através da gestão orçamental;
 Preços de mercado – custos equivalentes aos preços que os bens têm no mercado;
 Custos históricos verificados em anos anteriores, custos de empresas similares, etc.

Custos Estimados
São custos elaborados pelos servis técnicos da empresa, com base nas quantidades e preços dos
bens e serviços exigidos pela fabricação de cada produto.
Os desvios em relação aos custos reais poderão ser devidos, por um lado, à diferença de
produtividade dos meios de exploração e/ou à variação de preços, e, por outro lado, a erros de
previsão.
Por isso, estes custos, são sempre utilizados com carácter provisório, e sem conduzirem a
conclusões definitivas quanto à qualidade da gestão, vão sendo progressivamente corrigidos e
aperfeiçoados pela experiência.
Custos-Padrões ou “Standards”
Estes são estabelecidos por serviços especializados em estreita colaboração com os servios
administrativos. São utilizados como modelo da produção ideal ou normal, pelo que se podem
considerar:
 Padrões de base – são apurados com base no consumo de matérias e de tempo, em

condições ideais de produção;
 Padrões normais – são calculados com base no consumo de matérias e de tempo em
condições normais de exploração.
Objectivos dos Custos Pre-Determinados
1. Controle de gestão
2. Simplificação do trabalho contabilístico.
3. Definição de responsabilidades

Os Desvios e a Sua Análise
1. Padrão Matérias
Para estabelecer o padrão referente aos custos de matérias ou matérias directas há que entrar em
linha de conta com dois factores:
a) a quantidade de matérias que se vai utilizar;
b) o preço de custos dessas matérias.
A fixação de padrões para os preços das matérias acarreta um problema bastante diferente. O tipo
de padrões de preços de matérias que terá que se utilizar é determinado pelo tipo de custos
padrões a empregar que podem ser:
 padrões de preços correntes ou previstos;
 padrões de preços normais;
 padrões de preço fixo
Os desvios de preços de matérias podem ser calculados no momento da compra ou na altura em

que as mesmas são consumidas.
Fórmulas:
Desvio Total (DT) Desvio de Preço (DP) Desvio de Quantidade (DQ)

DT=Qr*Pr-Qp*Pp DP = Qr * (Pr - Pp) DQ = Pp * (Qr – Qp)
Terminologia:
Qr – Quantidade real das matérias consumidas
Pr – Preço real das matérias consumidas
Qp – Quantidade padrão das matérias consumidas
Pp – Preço padrão das matérias consumidas
Causas dos Desvios de Preço
1) Flutuação de preços no mercado de matérias;

2) Políticas de aprovisionamento, no que se refere à quantidade e ritmo de compras;
3) Coordenação dos serviços de comerciais e fabris, não conseguindo uma relação estável
entre compras, produção e vendas;
4) Organização dos serviços de aprovisionamento, admitindo sobrecargas excessivas de
gastos de compra;
Causas dos Desvios de Quantidade
1) Qualidade das matérias;

2) Organização da produção;
3) Qualificação do pessoal;
4) Estado de funcionamento das máquinas.
2. Padrão Mão-de-obra
Para fins de custos-padrões, a mão-de-obra directa é separada da mão-de-obra indirecta. As

condições em que os padrões de mão-de-obra se devem estabelecer variam de empresa para
empresa. Cada caso exige um estudo pormenorizado dos efectivos, preço de horas e condições de
supervisão da mão-de-obra, os quais hão-de servir de base aos padrões.
O tipo de controlo efectuado pelas chefias, quanto aos preços de mão-de-obra, é limitado, pois
estes são normalmente consequência do resultado de negociações locais de oferta e procura de
mão-de-obra.
Antes de se determinarem os padrões de mão-de-obra, que se define a padronização das

condições de trabalho, para além da respeitante aos produtos e quantidades a produzir em cada
fase ou ordem de fabrico.
As rubricas do custo-padrão da mão-de-obra podem ser determinadas com base em:

 Contratos colectivos de trabalho;
 Dados históricos;
 Cálculos inerentes às condições normais de laboração;
 Preços arbitrários ou estimados.
Fórmulas
Desvio total (DT) Desvio de Taxa (DTx) Desvio de eficiênci (DE)

DT=Hr*Tr-Hp*Tp DTx = Hr (Tr – Tp) De = Tp (Hr – Hp)
Terminologia
Hr – Horas reais de mão-de-obra
Hp – Horas-padrão de mão-de-obra
Tr – Taxa real de mão-de-obra
Tp – Taxa padrão de mão-de-obra
Causas dos Desvios de Taxa
1) Flutuações de taxas horárias no mercado de trabalho;

2) Formas de remuneração do pessoal;
3) Conveniente aproveitamento das qualificações;
4) O maior ou menor recurso ao trabalho extraordinário.
Causas dos Desvios de Eficiência
1) Qualificação do pessoal;
2) Organização do pessoal;
3) Qualidade das matérias;
4) Manutenção das máquinas.
3. Padrão Gastos Gerais de Fabrico
Dadas as dificuldades verificadas na imputação dos GGF aos produtos – grande heterogeneidade
de custos incluidos nesta rubrica e a respectiva natureza indirecta – a determinação do padrão
torna-se mais complexa que nas rubricas anteriores.
Os GGF variáveis flutuam em proporção com as mudanças de níveis de actividade. Muitas vezes,
a taxa destes GGF é fixada com base na mão-de-obra.
Os GGF fixos não variam, pelo contrário, dentro de certos níveis de actividade. Porém, os custos
unitários rendem, atendendo a que quanto mais alto é o nível de actividade, mais baixo é o custo
unitário. A dificuldade de custeio surge aqui, pois a gestão quer um custo padrão significativo
para os produtos, independentemente das mudanças de nível de actividade mês a mês.
Para definir a taxa padrão de GGF e para auxiliar a determinar as subsequentes variações em
relação ao padrão, utiliza-se um Orçamento Flexível. Para calcular a taxa padrão divide-se o
total dos GGF pela quantidade prevista de actividade normalemte expressa em horas-homem,
custos de mão-de-obra directa ou horas-máquina.
A taxa padrão em causa determina-se na base dos GGF a 100% da capacidade produtiva,
representando esta a actividade prevista em condições normais de exploração.
Orçamento Flexível – é aquele que é elaborado para vários níveis de actividade. Tem a
vantagem de permitir a comparação de actividade real com a prevista, qualquer que seja o nível
de actividade.
Fórmulas
Método de Dois (2) Desvios

Desvio Controlável (DC) Desvio de Volume (DV)
DC = Gr – (Gf + Hp * Tv) DV = (Gf + Hp * Tv) – Hp * Tp
Método de Três (3) Desvios

Desvio de Orçamento (DO) Desvio de Actividade (DA)
DO = Gr – (Hr * Tv + Gf) DA = (Hr * Tv + Gf) – Hr *Tp
Desvio de Produtividade (DP)

DP = Tp * (Hr – Hp)
Método de Quatro (4) Desvios

Desvio de Orçamento (DO) Desvio de Produtividade (dos gasos variáveis)
DO = Gr – (Hr * Tv + Gf) DPv = (Hr * Tv + Gf) – (Hp * Tv + Gf)
(Hr*Tv+Gf) – Dotação orçamental às horas reais;

(Hp*Tv+Gf) – Dotação orçamental às horas
concedidas
Desvio de Produtividade (dos gastos fixos) Desvio de Capacidade (ociosa)

DPf = Hr * Tf – Hp *Tf = Tf * (Hr – Hp) DA = Tf * (Hn –Hr)
Terminologia
Hp – Horas padrão (concedidas para a produção real)
Tp – Taxa padrão dos GGF
Tf – Taxa fixa
Tv – Taxa variável
Gr – Gastos reais
Hr – Horas reais
Hn – Horas normais
Exemplo
Determinada empresa industrial dedica-se à produção de “Alfa”, utilizando os custos padrões

para valorizar os produtos fabricados.
Durante o mês passado elaborou a seguinte relação de dados:

 Matérias consumidas: 2 000 Kg a 100,00 u.m. cada;
 Mão-de-obra Directa utilizada: 3 100 horas a 150,00 u.m. cada;
 Gastos Gerais de Fabrico: 500 000,00 u.m.;
 Produção: 900 unidades de “Alfa”;
 Vendas: 800 unidades de “Alfa” a 1 500,00 u.m. cada.
Os custos padrões para o mês acima referido são:

 Matérias-primas: 1 950 Kg a 120,00 u.m. cada;
 Mão-de-obra Directa: 3 240 horas a 160,00 u.m. cada;
 Gastos Gerais de Fabrico: 125,00 u.m. por hora de MOD.
O Orçamento Flexível mensal dos GGF em vigor na empresa é o seguinte:

Produção (unid) 600 800 1 000 1 200
Nível de Actividade (%) 60 80 100 120
Actividade (horas) 2 160 2 880 3 600 4 320
Gastos Variáveis (u.m.) 180 000,00 240 000,00 300 000,00 360 000,00
Gastos Fixos (u.m.) 150 000,00 150 000,00 150 000,00 150 000,00
Total (u.m.) 330 000,00 390 000,00 450 000,00 510 000,00
Pretende-se: o cálculo dos desvios parciais para cada componente do custo de produção.
Nota: no caso dos GGF, utilize, sucessivamente, os Métodos de Dois (2), Três (3), e Quatro (4)
Desvios.
Cálculo dos Desvios
1. Matérias-primas
Qr = 2 000 Kg Pr = 100,00 u.m.
Qp = 1 950 Kg Pp = 120,00 u.m.
DP = Qr (Pr – Pp) DQ = Pp (Qr – Qp)

DP = 2 000 (100 – 120) DQ = 120 (2 000 – 1950)
DP = - 40 000,00 (favorável) DQ = 60 000,00 (desfavorável)
2. Mão-de-obra directa
Hr = 3 100 Tr = 150,00 u.m.
Hp = 3 240 Tp = 160,00 u.m.
DTx = Hr (Tr – Tp) De = Tp (Hr – Hp)
DTx = 3 100 (150 – 160) De = 160 (3 100 – 3 240)
DTx = - 31 000,00 (favorável) De = - 22 400,00 (favorável)
3. Gastos Gerais de Fabrico
Horas padrão – Hp – (concedidas para a produção real)

3600 450000
Hp = * 900  3240horas Tp =  125,00um
1000 3600
300000 150000
Tv =  83,30um Tf =  41,70um
3600 3600
Método de Dois Desvios

Desvio Controlável (DC) Desvio de Volume (DV)
DC = Gr – (Gf + Hp*Tv) DV = (Gf + Hp*Tv) – Hp*Tp
DC = 500 000 – (150 000 – 3 240*83,30) DV=(150000+3240*83,3)–3240*125
DC = 80 108,00 (desfavorável) DV = 14 892,00 (desfavorável)

Método de Três Desvios
Desvio de Orçamento
DO = Gr – (Hr*Tv + Gf)
DO = 500 000 – (3 100 * 83,30 + 150 000)
DO = 91 770,00 u.m. (desfavorável)
Desvio de Actividade
DA = (Hr*Tv – Gf) – Hr*Tp
DA = (3 100*83,30 + 150 000) – 3 100*125
DA = 20 730,00 (desfavorável)
Desvio de Produtividade
DP = Tp (Hr – Hp)
DP = 125 (3 100 – 3 240)
DP = - 17 500,00 (favorável)
Método de Quatro Desvios

Desvio de Orçamento/de Gastos
DO = Gr – (Hr*Tv + Gf)
DO = 500 000 – (3 100*83,30 + 150 000)
DO = 91 770,00 (desfavorável)
Desvio de Produtividade dos Gastos Variáveis

DPv = (Hr*Tv + Gf) – (Hp*Tv +Gf)
DPv = (3 100*83,30 + 150 000) – (3 240*83,30 + 150 000)
DPv = -11 662,00 (favorável)
Desvio de Produtividade dos Gastos Fixos
DPf = Hr*Tf – Hp*Tf = Tf (Hr – Hp)
DPf = 41,70 (3 100 – 3 240)
DPf = - 5 838,00 (favorável)
Desvio de Actividade (ociosa) ou Capacidade

DA = Tf (Hn –Hr)
DA = 41,70 (3 600 – 3 100)
DA = 20 850,00 (desfavorável)
CONTROLO DOS DESVIOS E RESPONSABILIDADES PELOS MESMOS
Para terem a maior utilidade, os desvios devem ser rapidamente identificados e apresentados tão
frequentemente quanto possível (nalguns casos diariamente), pois quanto mais próximo do ponto
de ocorrência for o relato, maior é a possibilidade de controlo e acção correctiva.

Os desvios devem identificar-se com o gestor responsável pelos custos suportados. As razões dos
desvios devem ser averiguadas e elaborados planos para a necessária acção correctiva, quer
discutindo as possíveis causas com o supervisor, quer examinando os dados e registos de base.
LIMITE DE TOLERÂNCIA NO CONTROLO DE DESVIOS

Considera-se que o controlo dos desvios de custo deve ser da responsabilidade de uma pessoa dos
três níveis de gestão: Cúpula, Médio e Inferior. Contudo, pode-se esperar algum desvio na
medição do custo devido aos factores empregados na criação dos padrões físicos e económicos e
a natureza do desvio.
Os dados históricos sobre operações estabelecidas, temperados por alterações estimadas para o
futuro, fornecem, habitualmente, bases de confiança para a estimativa dos custos esperados e
cálculo dos limites de controlo que servem para indicar, tanto os bons como os maus períodos de
exploração.
DESTINO DOS DESVIOS

Os desvios podem ser liquidados de qualquer das seguintes maneiras:
1. transferidos para a conta de Resultados;
2. repartidos pelas contas dos Produtos Vendidos, Produtos Acabados e Produtos em Vias de
Fabrico.
As decisões respeitantes ao tratamento mais aceitável, exigem considerações que vão além do
mero agrupamento de que só os custos globais devem ser admitidos nas demonstrações
financeiras.
O tratamento dos desvios depende de:
1. tipo de desvio – matérias, mão-de-obra ou gastos gerais de fabrico;

2. grandeza dos desvios;
3. experiência sobre custos-padrões;
4. causa do desvio, por exemplo, padrões incorrectos;
5. época do desvio, por exemplo, um desvio invulgar causado por flutuações sazonais
MÉTODO DO ESQUEMA PARCIAL OU AISO (“ACTUAL-IN, STANDARD-OUT”)
Características essenciais
1. As contas “FABRICAÇÃO” (pode haver apenas uma ou três: Matérias C/ Fabricação,

Mão-de-obra C/ Fabricação e Gastos Gerais de Fabrico C/ Fabricação, ou uma Conta
Fabricação por cada centro de produção e por cada classe de custo) são acrescidas dos

custos efectivamente suportados para a produção do mês e creditadas pelo custo-padrão
de produção mensal (Produtos Acabados e Produtos em Fabricação no fim do mês);
2. O saldo da Conta “FABRICAÇÃO” representa a variação do padrão. Esta variação pode
ser directamente imputada à Conta Resultados ou, se o montante for sensível, analisada
para determinar as causas;
3. As análises dos desvios são feitas no fim de cada mês;
4. Para determinar os desvios entre os custos reais e os custos-padrão, é necessário proceder
a um inventário dos produtos em fabricação e valorizá-los de acordo com os custos
padrão;
5. A conta Matérias-primas funciona por valores reais, sendo acrescida dos custos efectivos
das matérias adquiridas e creditada dos custos efectivos das matérias em fabricação;
6. A conta Produtos Acabados é acrescida do custo-padrão dos produtos obtidos e creditada
do custo-padrão dos produtos vendidos. O saldo representa o valor padrão dos produtos
acabados em reserva;
7. A conta Resultados de Exploração é debitada dos custos-padrão dos produtos vendidos e
creditada dos resultados reais realizados pela venda. Recebe, além disso, os saldos das
contas abertas às variações.
MÉTODO DO ESQUEMA SIMPLES OU SISO (“STANDARD-IN, STANDARD-OUT”)
Características essenciais
1. As contas “FABRICAÇÃO”são debitadas e creditadas a custos-padrão. O seu saldo

representa o valor padrão dos remanescentes;
2. As variações (ou desvios) entre os custos reais e os custos-padrão são verificadas no
momento em que os custos dos vários factores são debitados à respectiva conta
Fabricação, com excepção das variações de preço referentes à compra das matérias, que
são verificadas logo após a compra;
3. A conta Matérias-primas recolhe no “Deve” os remanescentes iniciais e as aquisições,
ambos valorizados em padrão, e no “Haver”, o custo-padrão das matérias utilizadas na
fabricação. Portanto, o seu saldo representa o remanescente final valorizado em padrão;
4. A conta Matérias-primas C/ Fabricação recolhe no “Deve” o custo-padrão dos materiais
em fabricação no início do período e dos introduzidos na fabricação; no “Haver”, o custo-
padrão dos produtos acabados em contraposição ao débito da Conta Produtos Acabados.
O saldo representa o remanescewnte das matérias em fabricação.
CONFRONTO ENTRE OS DOIS MÉTODOS (AISO E SISO)
As diferenças significativas existentes entre os dois métodos podem-se resumir assim:

1. As contas “FABRICAÇÃO” funcionam por custos reais (“Deve”) e custos-padrão
(“Haver”) no Método Parcial, e unicamente por custos-padrão no Método Simples;
2. Segundo o Método Parcial, as variações ou desvios são verificados no fim do período
contabilístico, ao passo que, segundo o outro método (o Simples), a verificação das
variações faz-se à medida que se introduzem os factores na produção.
3. As variações de preço referentes às matérias são verificadas em conexão com a entrega
dos produtos acabados, no primeiro caso (Método Parcial), e no momento da aquisição no
segundo (Método Simples);
4. A conta “Matérias-primas” funciona por custos reais no Método Parcial, e por custos-
padrão no Método Simples;
5. O Método Parcial, para determinação dos desvios, exige a realização de um inventário dos
produtos em fabricação no fim de cada período contabilístico, o que não acontece quando
se emprega o Método Simples;
6. Nos casos em que os remanescentes iniciais e finais dos produtos em fabricação não
sofrem variações, também se podem calcular com o Método Parcial, os desvios, sem se
recorrer à verificação física dos remanescentes;
7. O Método Parcial pode ser empregue utilmente quando não se exigem dados muito
analíticos e quando é possível avaliar, ainda que aproximadamente, a variação dos
remanescentes dos produtos em fabricação, sem recorrer ao inventário físico. O Método
simples, pelo contrário, é particularmente adequado nos casos em que se pretende
analisar, frequentemente, e de modo pormenorizado, as variações entre os custos reais e
os custos-padrões;
8. Os custos que o emprego do Método Simples comporta são maiores do que os do Método
Parcial, por causa das verificações frequentes e pormenorizadas das variações.
EM SUMA
O Método do Esquema Parcial apresenta um grande inconvenente: o de exigir, todos os meses, a

realização de um inventário, físico ou contabilístico, dos produtos em fabricação;
O Método do Esquema Simples apresenta a vantagem de não exigir, todos os meses, a realização
de um inventário dos produtos em fabricação, porquanto o valor padrão destes deriva,
automaticamente, do saldo das contas “Fabricação”. Todavia, está sempre presente o perigo de
uma supervalorização dos produtos em fabricação: se os desvios e quebras não forem
cuidadosamente controlados, permanecerão nas contas, mesmo quando não se procede a um
inventário físico.

11.1Promex, Lda.
Durante o mês de Novembro último, a fabricação do Produto A pela Promex, Lda., duma
determinada empresa industrial, deu lugar às seguintes operações:
1. Matérias-primas compradas e utilizadas na produção: 8 500 Kg a 30,00 u.m.;
2. Gastos de Mão-de-obra Directa: 1 900 horas a 50,00 u.m. cada;
3. Gastos Gerais de Fabrico: 280 000,00 u.m.;
4. Produçao: 1 000 unidades;
5. Vendas: 800 unidades a 750,00 u.m. cada;
O custo-padrão de cada unidade do Produto foi de 490,00 u.m. e distribui-se do seguinte modo:
- Matérias-primas: 8 Kg a 25,00 u.m. cada;
- Mão-de-Obra Directa: 2 horas a 45,00 u.m. cada;
- Gastos Gerais de Fabrico: 100,00 u.m. por horas de MOD.
O orçamento dos GGF foi calculado nas seguintes bases:

- Produção: 1 500 unidades;
- Actividade Normal: 3 000 horas de MOD;
- Gastos fixos: 120 000,00 u.m.
Nota: Para os GGF utilize o Método de Três (3) desvios.
Pretende-se: O cálculo dos desvios parciais de cada componente do Custo de Produção.
11.2 – P&T, Lda.
Durante o mês de Setemmbro último, a fabricação do produto pela P&T, Lda., deu lugar às
seguintes operações:
- Compra de matrérias-primas: 6 800 peças a 110,00 cada;

- Matérias-primas utilizadas na fabricação: 5 500 peças a 110,00 cada;
- Mão-de-Obra Directa: 190 horas a 840,00 cada;
- Gastos Gerais de Fabrico: 570 000,00;
- Produção: 600 unidades de P;
- Vendas: 500 unidades de P a 2 500,00 cada.
O custo de produção previsto para as 600 unidades implicou os seguintes consumos:

- Matérias-primas: 5 000 peças a 100,00 cada;
- Mão-de-obra Directa: 210 horas 800,00 cada;
- Gastos Gerais de Fabrico: 2 500,00 por cada hora de MOD;
O orçamento dos GGF foi calculado nas seguintes bases:
- Actividade normal da oficina: 280 horas;

- Produção: 800 unidades de P;
- Gastos fixos: 280 000,00;
Pretende-se:
1) O cálculo dos desvios parciais para cada componente do custo de produção.
2) Contabilização pelos métodos AISO e SISO no Diario Geral.
Nota: No caso dos GGF utilize o método de Dois (3) desvios.

11.3
A Mobiladora Zenha, sediada em Zavala, fabrica e vende, entre outras, mobílias para sala de
jantar, usando o Sistema de Custos-padrão no custeio da sua produção.
O custo padrão mensal de uma mobília é o seguinte:

. Madeira (matéria-prima): 25 m3 a 77 500,00 cada;
. Salários Directos: ? horas a 17 500,00 cada;
. Gastos Gerais de Fabrico: ? Meticais por hora de MOD;
Está em vigor na empresa o seguinte orçamento mensal flexível de GGF:
Produção (mob) Horas de MOD GF estimados (em contos)

40 150 4 750
68 255 5 625
88 330 6 250
96 360 6 500
Os custos efectivos da fabricação de uma mobília foram, no mês passado, os seguintes:
. Madeira consumida: 20 m3;

. Salários processados e pagos em dinheiro: 4 horas @ 15 000,00;
. Gastos Gerais de Fabrico: 80 000,00;
Durante o mês passado, a empresa produziu 60 mobílias e consegui vender todas a pronto
pagamento por 126 000 000,00.
1. Factura n. 555 da Ifloma, referente a 1 800 m3 de madeira a 72 500,00 cada;
2. Os GGF são repartidos com base nas horas de MOD;
3. A empresa não tinha existências iniciais tanto de madeira como de produtos acabados;
4. Recibo n. 44 dos Transportes Paula, pela madeira comprada: 4 950 000,00;
5. Os GGF fixos foram orçados em 3 500 000,00;
6. No caso dos GGF utiliza o método de dois (2) desvios;
7. A produção de 68 mobílias corresponde a 85% de actividade.
Pretende-se:
1. O cálculo dos desvios parciais de cada componente do custo à porta da fábrica;
2. A contabilização das operações no Diário Geral pelo esquema simples;
3. O Mapa de Demonstração de Resultados do mês, apurando o resultado real.
11.4 A Mobiladora Zeta, L.da, sediada em Maxixe, fabrica e vende, entre outras, mobílias para
sala de jantar, utilizando o Sistema de Custos-padrão no custeio da sua produção.
Durante o mês de Marco último, elaborou a seguinte relação de dados:
1. Custos efectivos de fabricação de uma mobília:

 Madeira (matéria-prima) consumida: 75 m3;
 Salários processados e pagos: 22 horas a 45 Cts. Cada;
 Gastos Gerais de Fabrico: 750 Cts.;
2. Custos–padrao de uma mobília:

 Madeira: 70 m3 a 18 Cts. cada;
 Salários Directos: ? horas a 40 Cts. cada;
 Gastos Gerais de Fabrico: ? Cts. por hora de Mão-de-obra Directa:
3. Produção: 16 mobílias;
4. Vendas a prazo: 15 mobílias a 5 000 Cts. cada;
Está em vigor na empresa o seguinte orçamento mensal flexível dos GGF:
Produção (mob) Horas de MOD GGF estimados (em contos)

10 200 10 000
20 400 15 000
 Factura n. 2929 da Ifloma referente a: 1 500 m3 a 14,7 cts. Cada e despesas de transporte no
valor de 3 540 cts.
 Os GGF são repartidos com base na MOD;
 Não havia existências iniciais tanto de matérias-primas como de produtos acabados;
 No caso dos GGF utilize o método de três (3) desvios;
 A produção de 18 mobílias corresponde a 72% do nível de actividade normal
Pretende-se:
1. Cálculo dos desvios parciais de cada componente do Custo Industrial;
2. Contabilização das operações no Diário Geral pelo Esquema Parcial;
3. O Mapa de Demonstração de Resultados do mês, apurando o resultado real;

11.5 A empresa industrial Economec, Lda dedica-se a produção do produto Alfa e para tal, utiliza
a matéria-prima A e B.
Para a valorização da sua produção, utiliza o Sistema de Custos-padrões e relativamente ao mês
de Maio último, apresentou os seguintes dados:
 Matéria-prima “A”: 600 unidades a 75,Cts cada;

 Matéria-prima “B”: 2.325 unidades a 100,Cts cada;
 Mão-de-obra directa:? horas a 25.000,00Mts cada;
 Gastos Gerais de Fabrico? Cts por hora da MOD.
Relativamente ao mesmo período, apresentou os seguintes elementos, referentes às suas
operações:
1. Factura nº 1101/08 da Fundane, Lda. referente a 3.000 unidades de matéria-prima “B” a
100,Cts cada.
2. Factura nº 205/08 de Estudem, Lda. referente a ? Unidades de matéria-prima “A” a 70,Cts
cada.
3. Salários do mês processados e pagos:
- Directos: 1hora por cada unidade de matéria-prima “A” utilizada e 45 minutos por cada
unidade de matéria-prima “B”, dando um valor global de 54.000,cts;
- Indirectos: 21.500,Cts;
4 Os outros gastos gerais de fabrico elevam-se a 9.000,cts;
5 Vendas do mês: 700 unidades a 550,cts cada;
6 O orçamento flexível mensal dos Gastos Gerais de Fabrico:
 Produção normal (em 100%): 1000 unidades
 Actividade (em 80%): 1600 Horas
 Gastos totais (em 80%): 38.070,cts
 Quando o nível de actividade decresce em 20%, os gastos totais decrescem em
2.430,cts
 O custo fixo é de 28.350,cts
7 Dados complementares:
 As despesas de transporte de cada unidade comprada são de 3,cts por unidade;
 Não havia existências iniciais, tanto de matérias-primas, bem como de produtos
acabados;
 Durante o período, cada unidade produzida utilizou 0,75 unidades de “A” e 3 de
“B”.
 Existências finais: 100 unidades de Alfa.
 Toda a matéria-prima “A” comprada foi consumida.
Pretende-se:
4. Cálculo dos desvios parciais de cada componente do Custo Industrial. No caso dos GGF
utilize o método de três (3) desvios;
5. Contabilização das operações no Diário Geral, usando o esquema simples (SISO).
11.6 A Mobiladora Central Lda., sediada na Beira, fabrica e vende mobílias para sala de visitas,
utilizando o Sistema de Custos-padrão no custeio da sua produção.
Durante o mês de Setembro último, a empresa registou os seguinte dados:
5. Factura n. 5031 da empresa Madeiras de Moçambique referente a: 1800 m3 a 16 Cts. cada e

as despesas de transporte no valor de 2.160 cts.
6. Custos efectivos de fabricação de uma mobília:

 Madeira (matéria-prima) consumida: 80 m3;
 Salários processados e pagos: 27 horas a 55 cts. cada;
 Gastos Gerais de Fabrico: 800 cts.;
7. Custos – padrão de uma mobília:

 Madeira: 75 m3 a 18 Cts. cada;
 Salários Directos: ? horas a 50 Cts. cada;
 Gastos Gerais de Fabrico: ? Cts. por hora de Mão-de-obra Directa:
8. Produção: 20 mobílias;
9. Vendas a prazo: 16 mobílias a 5 000 Cts. cada;
Está em vigor na empresa o seguinte orçamento mensal flexível dos GGF:
Produção (Mobílias) 10 20 30
Actividade (em horas) 250 500 750
Actividade (em %) 40 80 120
Total (Cts) 14.000 20.000 26.000
.
Pretende-se:
6. Cálculo dos desvios parciais de cada componente do Custo Industrial. No caso dos GGF
utilize o método de três (3) desvios;
7. Contabilização das operações no Diário Geral, usando o esquema simples (SISO).

BIBLIOGRAFIA
CAIADO, A.C. Pires; Contabilidade de Gestão, Áreas Editora, Lisboa, 2012;
HORNEGREN, C., FOSTER, GEORGE e DAKAR, STRIKANT M.,Contabilidade de Custos 9ª

Edição, LTC EDITORA, 2000.
CAIANO, Pereira, C. E. FRANCO, Victor, Contabilidade Analítica, Plamigráfica, 5ª Edição,

1994
HORNEGREN, C., SUNDEM WILLIAM, O. Stratton, Introduction to Management Accounting,

10th Edition, Prentice Hall, New Jersey, 1996
FERREIRA, Rogério P., Casos de Contabilidade Industrial
ANEXOS
Modelos de Demonstrações Financeiras de acordo com PGC-NIRF
Balanço

Activos não correntes
Activos tangveis
Activos tangiveis de investimentos
Activos intangiveis
Activos biológicos
Investimentos financeiros
Outros activos não correntes
Activos correntes
Inventários
Activos biológicos
Clientes
Outros activos correntes
Caixa e bancos
Total dos activos
Capital próprio e passivo
Capital próprio
Capital social
Reservas
Rsultados transitados
Resultados liquidos do periodo
Total do capital próprio
Passivos não correntes
Provisões
Emprestimos obtidos
Outros passivos não correntes
Passivos correntes
Provisões
Fornecedores
Emprestimos obtidos
Impostos a pagar
Outros passivos correntes
Total dos passivos
Total do capital próprio e dos passivos
Demonstrações de Resuldaos por Natureza

Vendas de bens e serviços
Variação da produção e de trabalho em curso
Investimentos realizados na própria empresa
Custo dos investimentos vendidos ou consumidos
Custos com o pessoal
Fornecimentos e serviços de terceiros
Amortizações
Provisões
Ajustamentos de inventários
Ajustamentos de contas a receber
Outros ganhos e perdas operacionais
Rendimentos financeiros
Gastos financeiros
Ganhos ̷ perdas imputatados de associadas
Resultados antes dos impostos
Imposto sobre o rendimento
Resultados líquidos do período
Demonstrações de Resuldaos por funções

Vendas de bens e serviços
Custos das vendas de bens e serviços
Resultados brutos
Outros rendimentos
Gastos de distribuição
Gastos administrativos
Rendimentos/gastos financeiros
Outros ganhos/perdas financeiras
Ganhos ̷ perdas imputatados de associadas
Resultados antes dos impostos
Imposto sobre o rendimento
Resultados líquidos do período

Demostrações de fluxos de caixa pelo método directo

Fluxo de caixa das actividades operacionais
Recebimentos dos clientes
Pagamentos a fornecedores
Pagamento ao pessoal
Caixa gerado pelas as operações
Pagamento / recebimento de imposto sobre rendimento
Outros pagamenmtos/recebimentos operacionais
Caixa líquida gerado pelas as operações
Fluxo de caixa das actividades de investimentos
Pagamentos respeitantes a:
Aquisição de activos tangíveis
Aquisição de activos intangíveis
Aquisição de outros investimentos
Recebimentos respeitantes a:
Vendas de activos tangíveis
Vendas de activos intangíveis
Vendas de outros investimentos
Subsídio ao investimento
Juros e rendimentos similares
Dividendos
Outros recebimentos
Caixa líquida usada nas actividades de investimento
Fluxo de caixa das actividades de financiamento
Recebimentos respeitantes a:
Empréstimos e outros financiamentos obtidos
Realização de aumentos de capital social e de outras contribuições dos sócios
Cobertura dos prejuízos pelos os dentetores de capiatais
Doações
Outras operações de financiamento
Pagamentos respeitantes a:
Reembolso do empréstimo e outros finaciamentos obtidos
Juros e gastos similares
Dividendos
Reembolso do capital social e outras contribuições de sócios
Outras operações de financiamento
Variação de caixa e equivantes de caixa
Caixa e equivalente de caixa no início do período
Caixa e equivalentesde caixa no fim do período

Capitulo X
Correcao de exercicio
Exercicio 10.10
2700x=3000+600+50y X=1,35
Solucao
Y=1,21
3750y=3000+600+700x
Mapa de custo das secções
Descrição Montagem Pintura Acabamento Oficina Eléctrica Manutenção

Q valor Q valor Q Valor Q valor Q Valor
Gastos directos 3.000 800 6000 3000 2560
Reembolso:
Manutenção 600 160 1200 600
Montagem 50 60
Of. eléctrica 700 945
Total 4545 960 7200 3660 2560
N.U.O 3750 500 7000 2700
Custo unitário 1,21 1,92 1,03 1,35
U.O Hh Hh Hh Hh

Mapa de custo de producao
Custo 88 90 91
Descrição unitário Q Valor Q Valor Q Valor
Custos do mês
Materias primas 2000 1200 22000
Custo de transformação
Montagem 1,21 1200 1454 0 0 2500 3030
Pintura 1,92 300 576 200 384 0 0
Acabamento 1,03 3000 3090 0 0
Of. Electrica 1,35 500 675 0 0
CIPM 7795 7729 25030
TCi
Materias 19000 25000
Custo de transformacao 1300 5300
Sub total 20300 30300
CIPA 28095 38029
Materias primas 21000 26200
Custos de transformacao 7096 11829
TCf
Materias primas 22000
Custo de transformacao 3030
Total 25030
Mapa de demonstracao de resultados

Descrição Obra 88 Obra 90 Total
Vendas 30000 42000 72000
Custos da vendas 28095 38029 66124
Resultado bruto 1905 3971 5876
Descricao Y R
Trabalhos acabados 20000 15000

Horas de MOD 10 15
Total de horas 200000 225000
Total 425000
Coeficiente=500.000,00/425000
Coeficiente=1,176470588
Custeio tradicional
Descricao Y R
Materia prima 100 150
MOD 250 300
GGF 11,76 17,65
CIPTA unitario 361,76 467,65
Preco de venda 500 600
Resultado Bruto unitario 138,24 132,35
Y R
Descricao
Descricao Montante actividades unitario Qt Valor Qt Valor
Planeamento e controlo 100000 1250 80 500 40000 750 60000
Setups 250000 4000 63 1000 62500 3000 187500
Ordens de compra 150000 50 300 200 60000 300 90000
500000 162500 337500
20000 15000
8,13 22,50
Custeio ABC
Descricao Y R
Materias primas 100 150
MOD 250 300
GGF 8,13 22,5
CIPTA 358,13 472,5
Preco de venda 500 600
Resultado bruto unitario 141,88 127,5

Criterio FIFO
Materia Prima Sapi
Descrição Qt Preço Valor Descrição Qt Preço Valor
Ei) 2,500 1,500.00 3,750,000.00 2,5001,500.00 3,750,000.00
Cons) 5625
3,1251,649.50 5,154,687.50
8,904,687.50
Compra) 20,000 1,650.00 33,000,000.00 Ef) 16,875 1,649.50 27,835,312.50
NC 610,000.00
Despesa 600,000.00
Total 22,500 36,740,000.00 Total 22,500 36,740,000.00
Materia Prima Sapa

Descrição Qt Preço Valor Descrição Qt Preço Valor
Ei) 4,000 1,700.00 6,800,000.00 3,3751,700.00 5,737,500.00
Cons) 3375
Compra) 12,500 1,400.00 17,500,000.00 - -
ND 125000 625 1,700.00 1,062,500.00
Despesa 375,000.00 Ef)13125 12500 1440 18,000,000.00
Total 16,500 24,800,000.00 Total 16,500 24,800,000.00
Consumo de Sapi = 6750/1.2 = 5625Kg Producao = 4,500*1,5 = 6750

unidade / produto
Consumo de Sapa = 6750/2 = 3375 Kg 0,25 valores
1. Compra de Sapi = (20,000*1930.5)/1.17 = 33,000,000.00

0,25 Valores
2. 12.5Ton*1000 = 12,500 Kg
Compra de Sapa = 2,975,000.00/0.17 = 17,500,000.00

CT = MOD + GGF
14,600,000.00 = MOD + 9.200,000.00
0,5 valores
3. ND de Sapa = 125 contos*1000 = 125,000.00 0,25 Valores
MODbruto = 5,400,000.00
MODliquido = 5,400,000*(1-20%) = 4,320,000.00 0,5 valores
Horas de MOD = 4,320,000/960 = 4500 Horas

20ton=150000+10Kwh+20Hh Ton=62500
Solucao:
30Kwh=1300000+20Hh Kwh=60000
Hh=25000
60Hh=1500000
Mapa de custo das seccoes

Caldeira Gerador Oficina Fabrica
Descrição Cu Q Valor Q Valor Q Valor Q Valor
Custos Directos 150,000.00 1,300,000.00 1,500,000.00 6,850,000.00
Reembolso:
Caldeira 62,500.00 20.00 1,250,000.00
Gerador 60,000.00 10.00 600,000.00 10.00 600,000.00
Oficina 25,000.00 20.00 500,000.00 20.00 500,000.00 20.00 500,000.00
Total 1,250,000.00 1,800,000.00 1,500,000.00 9,200,000.00
N.U.O 20 30 60 4500
C.U 62,500.00 60,000.00 25,000.00 2,044.44
U.O Ton KWh Hh Horas

Mapa de Custo de Produção
Descricao Sopi Supi Total
Materias Primas 8,904,687.50 5,737,500.00 14,642,187.50
MOD 2,700,000.00 2,700,000.00 5,400,000.00
GGF 4,600,000.00 4,600,000.00 9,200,000.00
CIPM 16,204,687.50 13,037,500.00 29,242,187.50
PVFI 0 0 0
PVFF 0 0 0
CIPA 16,204,687.50 13,037,500.00 29,242,187.50
Q/P 6750 6750
CIPA unitario 2,400.69 1,931.48

Kwh=0.01
15000Kwh=90+1000Hh Solucao:
Hh=0.06
3000 Hh=179+100Kwh
Mapa de custo das seccoes

Desri U.O C.U DI DII OF. Electrica Of. Reparacao
cao Q Valor Q Valor Q Valor Q
Custos directos 700 800 90 179

Reembolso
OF. Electrica Kwh 0.01 8400 84 6500 65 1
Of. Reparacao Hh 0.06 750 45 1250 75 1000 60
Total 829 940 150 180
U.O Hh Hm Kwh Hh
3500 8000 15000 3000
0,2369 0.1175 0.01 0.06
Valorizacao de Sub produto
Custo do sub produto

Vendas de bens e servicos 100 ton@0,15=15
Custos das vendas 100 ton@0,05 =(5)
10
Custos conjuntos de DI
Materias primas
M1 282
M2 31
1142
Departamento II
Materias primas (M3) 240
Sub produto (10)
Custos especificos industrias 1170

Reparticao dos custos conjuntos


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