12/04/2011

PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
Prof. Luca Fornaciari

Definizione e classificazione dei costi

aziendali

Riferimenti bibliografici:
‒ libro di testo – capitolo 2 di BREWER P.C., GARRISON R.H., NOREEN E.W., Programmazione e
controllo (managerial accounting per le decisioni aziendali), Milano, Mc Graw-Hill, 2008;
‒ lettura consigliata – capitolo 1 di BRUSA L., Contabilità dei costi, Milano, Giuffrè, 1995.

Funzione del management e flusso informativo

IL
MANAGER
Pianifica Controlla

Dirige Motiva

Per svolgere questi compiti il management ha necessità di

specifiche informazioni sull’azienda
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Funzione del management e flusso informativo

Le informazioni essenziali a fini decisionali riguardano:

• i costi;
• i ricavi;
• i margini.

Tra queste informazioni, le più importanti sono quelle sui

costi poichè sono quelle su cui è possibile intervenire
direttamente.
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I costi aziendali

I costi aziendali possono essere classificati in modi differenti

a seconda della finalità per la quale sono determinati.

In genere, i tipi di costi che vengono sostenuti e il modo in

cui sono classificati dipende anche dalla tipologia di azienda
(es. manifatturiera, commerciale, di servizio, non profit)

I costi aziendali

LE AZIENDE
LE AZIENDE
MANIFATTURIERE
COMMERCIALI

- Acquistano materie prime

- Acquistano merci
- Producono prodotti finiti
- Vendono merci
- Vendono prodotti finiti

I costi aziendali nelle aziende manifatturiere

La maggior parte delle aziende manifatturiere scompone i

costi in tre categori che consentono di determinare il costo
dei beni prodotti ed il costo del venduto.

1. Costo dei materiali diretti

2. Costo della manodopera diretta
3. Costi generali di produzione

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I costi dei materiali diretti

Tra tali costi rientrano quelli relativi alle materie prime e
quelli relativi ai materiali diretti.

MATERIE PRIME: sono le materie utilizzate per

produrre il prodotto finito.
MATERIALI DIRETTI: sono quei beni che divengono parte
integrante del prodotto finito.

I materiali indiretti, ad esempio colle, materiali per le

saldature fanno parte dei costi generali di produzione.
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I costi della manodopera diretta

Si fa riferimento alla manodopera che realizza direttamente

i prodotti finiti. Si parla anche di manodopera di contatto
poichè gli operai toccano il prodotto mentre viene realizzato.

La manodopera che solo indirettamente può essere

ricondotta alla produzione dei beni costituisce i costi di
manodopera indiretta considerati parte dei costi generali di
produzione.

I costi generali di produzione

I costi generali di produzione includono tutti i costi di

produzione diversi da quelli dei materiali diretti e da quelli
della manodopera diretta.
Ad esempio:
- costo dei materiali indiretti;
- costo della manodopera indiretta;
- costo delle manutenzioni delle attrezzature di produzione;
- oneri per utenze e assicurazioni dei locali adibiti a
produzione;
- ammortamento attrezzature di produzione.
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Il costo di trasformazione e il costo primo

Costi dei materiali diretti Costi generali di produzione

+ +
Manodopera diretta Manodopera diretta
= =
COSTO PRIMO COSTO DI
TRASFORMAZIONE

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I costi non di produzione

I costi non di produzione includono:

- costo di marketing o di vendita (ricomprendono tutti i costi
di raccolta,, ggestione ed evasione ordini);
);
- costi amministrativi (includono i costi esecutivi,
organizzativi compresei i compensi ad amministratori e al
direttore amministrativo).

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I costi di prodotto e i costi di periodo

Una prima importante classificazione dei costi si basa sul

concetto di competenza economica.

Secondo questo principio i costi sostenuti per generare un

ricavo devono essere imputati a conto economico nello
stesso esercizio in cui viene realizzato il ricavo.

COSTI DI PRODOTTO COSTI DI PERIODO

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I costi di prodotto
I COSTI DI PRODOTTO sono tutti i costi che l’azienda
sostiene per produrre i beni offerti sul mercato.
Tali costi devono essere imputati a conto economico per
competenza nell’esercizio nel quale i ricavi sui prodotti
vengono realizzati.
l
In particolare, i costi di prodotto includono:
- i costi dei materiali diretti;
- i costi della manodopera diretta;
- i costi generali di produzione.
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I costi di prodotto

I COSTI DI PRODOTTO sono definiti anche costi

inventariali poichè non vengono imputati a conto
economico se non nell’esercizio di realizzo del ricavo.

I COSTI DI PRODOTTO sono pertanto accantonati

nella posta magazzino fino a quando il prodotto non
viene venduto e si realizza il ricavo.

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I costi di prodotto
Esempio
Si ipotizzino costi per materiali diretti per 200, per
manodopera diretta per 80 e costi generali di produzione per
120, sostenuti dall’azienda per produrre 600 unità del
prodotto
d tt finito.
fi it
Si ipotizzi, inoltre, l’assenza di rimanenze iniziali e rimanenze
finali di prodotti finiti per 100 (non vi sono altre rimanenze).
Si determini il costo di prodotto e la quota di tale costo da
imputare a conto economico sapendo che il costo unitario di
produzione è di 0,6666.
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I costi di prodotto
Soluzione esempio

Costo di prodotto: 200 + 80 + 120 = 400

Unità di prodotto finito vendute: 600 – 100 = 500
Costo di prodotto a conto economico: 500 x 0,6666 = 334
Costo di prodotto a magazziono: 100 x 0,6666 = 66

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I costi di periodo

I COSTI DI PERIODO ricomprendono tutti i costi diversi da

quelli che compongono i costi di prodotto.
Peculiarità di tali costi è che devono essere spesati a conto
economico nell’esercizio
ll’ in cui sono sostenuti.
Ad esempio sono costi di periodo, le commissioni di vendita, i
canoni di locazione degli uffici, tutti i costi di marketing e di
amministrazione.

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I costi di prodotto Vs costi di periodo

I costi di prodotto I costi di periodo non

includono i materiali sono inclusi nei costi di
diretti, la manodopera prodotto. Vengono
diretta e i costi “spesati” nel conto
indiretti di produzione. economico.
Magazzino Costo del venduto Costo di periodo

Vendita

Stato Conto Conto

patrimoniale economico economico

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Classificazione dei costi in bilancio

STATO PATRIMONIALE
Azienda Commerciale Azienda manifatturiera
Attivo circolante
Attivo circolante • Cassa
• Cassa • Crediti
• Crediti • Ratei e risconti
• Ratei e risconti • Magazzini
Materie prime
• Magazzino merci
Semilavorati
Prodotti finiti

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Classificazione dei costi in bilancio

STATO PATRIMONIALE
Azienda Commerciale Azienda manifatturiera
MATERIE PRIME
Materiali che attendono
Attivo circolante
Attivo circolantedi essere lavorati.
lavorati • Cassa
• Cassa • CreditiPRODTTI FINITI
• SEMILAVORATI
Crediti • RateiProdotti completati in
e risconti
attesa della vendita.
• Prodotti
Ratei parzialmente
e risconti • Magazzini
completati: sono stati Materie prime
• Magazzino mercidei
aggiunti parte Semilavorati
materiali, manodopera o Prodotti finiti
costi indiretti.
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Classificazione dei costi in bilancio

IL CONTO ECONOMICO A RICAVI E COSTI DEL VENDUTO

Azienda commerciale Azienda manifatturiera

Costo del venduto: Costo del venduto:
Magazzino merci Magazzino prodotti finiti
inizio del periodo $ 14.200 inizio del p
periodo $ 14.200
+ Acquisti 234.150 + Costo dei beni
Prodotti disponibili prodotti 234.150
per la vendita $ 248.350 Prodotti disponibili
- Magazzino per la vendita $ 248.350
merci - Magazzino
fine del periodo (12.100) prodotti finiti
= Costo del fine del periodo (12.100)
venduto $ 236.250 = Costo del
venduto $ 236.250

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Classificazione dei costi in bilancio

COSTO DEL VENDUTO AZIENDE COMMERCIALI

COSTO DEL MAGAZZINO MAGAZZINO

MERCI ACQUISTI DI
VENDUTO = + MERCI
- MERCI
INIZIALE FINALE

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Classificazione dei costi in bilancio

COSTO DEL VENDUTO AZIENDE MANIFATTURIERE

MAGAZZINO MAGAZZINO
COSTO DEI
COSTO DEL PRODOTTI PRODOTTI
= + BENI - FINITI
VENDUTO FINITI
PRODOTTI
INIZIALE FINALE

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Prospetto del costo dei beni prodotti

Il costo dei beni prodotti rappresenta il costo complessivo
sostenuto per i “prodotti finiti” realizzati nell’esercizio.

Costo di produzione totale rappresenta il costo complessivo

sostenuto per produrre prodotti finiti e semilavorati.
semilavorati

Le due configurazioni di costo si differenziano poichè la

prima misura il costo per produrre i beni che sono già pronti
per essere venduti, mentre la parte di costi relativi ai
semilavorati viene sospesa fino alla conclusione del processo
produttivo.
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Prospetto del costo dei beni prodotti e costo del venduto

Materiali diretti:
+ Magazzino materie prime iniziale 60.000
- Acquisti di materie prime 400.000
= Materiali disponibili per l’uso 460.000
- Magazzino di materie prime di chiusura 50.000
= Materie prime usate nella produzione 410.000

Manodopera diretta: 60.000

Costi generali di produzione:

+ assicurazione fabbrica 6.000
+ manodopera indiretta 100.000
+ locazione macchinario 50.000
+ utenze fabbrica 75.000
+ servizi esterni 21.000
+ ammortamenti fabbrica 90.000
+ imposte fabbrica 8.000
= totale costi generali 350.000

Totale costi di produzione: 820.000

+ Magazzino semilavorati iniziale 90.000

- Magazzino semilavorati finale 60.000

Costo dei beni prodotti 850.000

Prospetto del costo dei beni prodotti e costo del venduto

Ricavi di vendita 1.200.000

Costo del venduto:
+ Magazzino prodotti finiti iniziale 300.000
+ Costo
C t d deii b
benii prodotti
d tti 850 000
850.000
- Magazzino prodotti finiti finale 40.000
= Totale costo del venduto 1.110.000
Risultato operativo della gestione
90.000
caratteristica

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Esercizio 2.2 p. 59
Costi sostenuti: 31-12-20xy 01-01-20xy
Spese pubblicitarie 100.000
Costo della manodopera diretta 90.000
Acquisti di materie prime 132.000
Locazione fabbrica 80.000
Manodopera indiretta 56.300
Provvigioni sulle vendite 35.000
Utenze fabbrica 9.000
Manutenzione fabbrica 24.000
Forniture fabbrica 700
Ammortamento attrezzature fabbrica 40.000
Ammortamento attrezzature ufficio 8.000
Magazzino: 31-12-20xy 01-01-20xy
Materie prime 10.000 8.000
Semilavorati 20.000 5.000
Prodotti finiti 25.000 70.000

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Soluzione esercizio 2.2 p. 59

Si determini il Materiali diretti

costo dei beni Magazzino materie prime iniziali 8.000

Acquisti materie prime 132.000
prodotti Materie prime disponibili per l’uso 140.000
Magazzino materie prime finali -10.000
Materie prime utilizzate nella produzione 130.000
Manodopera diretta 90.000
Spese generali di produzione:
Canone locazione fabbrica 80.000
Manodopera indiretta 56.300
Utenze fabbrica 9.000
Manutenzione attrezzature fabbrica 24.000
Forniture fabbrica 700
Ammortamento attrezzature fabbrica 40.000
Totale spese generali di produzione 210.000
Costi totali di produzione 430.000
Magazzino semilavorati iniziale 5.000
Magazzino semilavorati finale -20.000
Costo dei beni prodotti 415.000

Soluzione esercizio 2.2 p. 59

Si determini il
costo del
venduto

Magazzino prodotti finiti iniziale 70.000

Costo dei beni prodotti 415.000
Prodotti disponibili per la vendita 485.000
Magazzino prodotti finiti finale -25.000
Costo del venduto 460.000

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La classificazione dei costi aziendali

CRITERI CLASSIFICAZIONE
1) Comportamento del costo rispetto ad un fattore Costi variabili
determinante Costi fissi
2) Riferibilità oggettiva del costo all’oggetto dello Costi speciali
stesso Costi comuni
3) Modalità di imputazione del costo all’oggetto di Costi diretti
costo Costi indiretti
Costi differenziale
4) Impiego del costo nelle decisioni aziendali Costi opportunità
Costi sommerso
Costi consuntivi
Costi preventivi
Costi standard
5) Utilità del costo per il controllo di gestione
Costi controllabili
Costi non controllabili
Costi per la conformità alle specifiche
Costi di prevenzione
6) I costi della qualità
Costi di ispezione
Costi per difettosità rilevata all’interno e all’esterno

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Costi fissi e costi variabili

Ci si chiede: come si comporterà un costo in risposta al

cambiamento dell’attività svolta?
Generalmente si valuta come reagisce un costo al
cambiamento del livello dell’attività aziendale.
COSTI VARIABILI: sono i costi che variano in modo
proporzionale al variare del livello di
attività;
COSTI FISSI: sono i costi che non variano al
variare del livello di attività

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Costi fissi e costi variabili

Comportamento dei costi

Costo
In totale Per unità

Il costo variabile totale

aumenta e diminuisce in Il costo variabile per unità
Costo variabile
proporzione ai cambiamenti di rimane costante
livello di attività

Il costo fisso per unità

Il costo fisso totale non è
diminuisce quando aumenta il
influenzato dal cambiamento
Costo fisso livello di attività e aumenta
del livello di attività entro
quando diminuisce il livello di
l’intervallo rilevante
attività

32

Costi fissi e costi variabili

Esempio:
Costi fissi 5.000
Costo variabile unitario 3
Quantità prodotte 1.000
Prezzo unitario di vendita 8,5

Costo fisso unitario: 5.000/1.000 = 5

Costo variabile unitario: 1.000 x 3 = 3.0000
Costo totale: 5.000 + (1.000 x 3) = 8.000
Ricavi: 1.000 x 8,5 = 8.500
Margine: 8.500 – 8.000 = 500
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Costi fissi e costi variabili

Si ipotizzi che le quantità prodotte aumentino a 1.500:
Costi fissi 5.000
Costo variabile unitario 3
Quantità prodotte 1.500
Prezzo unitario di vendita 8,5

Costo fisso unitario: 5.000/1.500 = 3,33

Costo variabile unitario: 1.500 x 3 = 4.5000
Costo totale: 5.000 + (1.500 x 3) = 9.500
Ricavi: 1.500 x 8,5 = 12.750
Margine: 12.750 – 9.500 = 3.250
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Costi speciali e costi comuni

Tale classificazione dipende dall’esistenza di un legame
funzionale tra un fattore produttivo e l’oggetto di costo.
COSTI SPECIALI: sono i costi che possono essere riferiti ad
un oggetto di costo in modo oggettivo
(materie prime in relazione al singolo
bene prodotto, energia elettrica in
relazione ai singoli impianti utilizzati);
COSTI COMUNI: sono i costi che non possono essere
riferiti ad un oggetto di costo in modo
oggettivo ma occore una ripartizione.
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Costi diretti e costi indiretti

I costi possono essere classificati anche in relazione al modo
in cui vengono imputati ad uno specifico oggetto di costo.

COSTI DIRETTI: sono i costi che p possono essere

direttamente imputati all’oggetto di costo
(possibilità tecnica di imputazione diretta
e convenienza economica);
COSTI INDIRETTI: sono i costi che non possono essere
direttamente imputati all’oggetto di
costo.
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Costi diretti e indiretti Vs Costi speciali e comuni

Nella prassi, un costo è solitamente considerato diretto se,
nello stesso tempo:
- vi è la possibilità di misurare oggettivamente il consumo
del fattore produttivo a cui si riferisce il costo;
- vi è la convenienza ad effettuare tale misurazione.

Pertanto:
“i costi speciali possono essere diretti o indiretti quelli
comuni sono sempre indiretti”.
37

Costi diretti e indiretti Vs Costi speciali e comuni

I costi speciali possono essere attribuiti all’oggetto di costo sia
in modo diretto che indiretto.

L’energia elettrica, con riferimento agli impianti, è un costo

speciale poichè e oggettivamente riferibile ad ogni impianto
utilizzato. Le aziende però preferiscono imputarla
indirettamente ai singoli impianti, poichè il costo per
un’imputazione diretta (sotto-contatori) comporta costi non
giustificati dai benefici informativi della misurazione oggettiva.
38

Impiego del costo nelle decisioni aziendali:

aziendali:
costi e ricavi incrementali
Le decisioni aziendali comportano una scelta tra alternative
ognuna delle quali avrà vantaggi e costi che devono essere
confrontati per alternative diverse.

Costi differenziali: differenza tra i costi di alterntive

differenti.
Ricavi differenziali: differenza tra i ricavi di alternative
differenti.
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Impiego del costo nelle decisioni aziendali:

aziendali:
costi e ricavi incrementali

Situazione Situazione Costi e ricavi

attuale alternativa differenziali
Ricavi 700.000 800.000 100.000
C t d
Costo dell venduto
d t 350 000
-350.000 -400.000
400 000 -50.000
50 000
Pubblicità -80.000 -45.000 35.000
Commissioni 0 -40.000 -40.000
Ammortamento -50.000 -80.000 -30.000
Altri costi -60.000 -60.000 0
Risultato operativo 160.000 175.000 15.000

40

Impiego del costo nelle decisioni aziendali:

aziendali:
costi opportunità
I costi opportunità misurano il vantaggio potenziale a cui si
rinuncia quando si seleziona un’alternativa invece di un’altra.
Esempi:
S non sii frequentasse
Se f t l’ i
l’università,
ità sii potrebbero
t bb guadagnare
d
15.000 l’anno. Il costo opportunità per frequentare un anno di
università è di 15.000.
Una società può investire una somma di denaro in un terreno o
in obbligazioni. Se decide di acquisire il terreno allora il costo
opportunità è pari al reddito da investimento a cui si è
rinunciato non acquisendo le obbligazioni.
41

Impiego del costo nelle decisioni aziendali:

aziendali:
costi sommersi
I costi sommersi sono quelli che sono già stati sostenuti e che
non possono essere modificati da decisioni prese ora o in
futuro.
Sono costi che non devono essere considerati nelle decisioni
economiche in quanto sono irrecuperabili.
Esempio:
abbiamo acquistato un’automobile che è costata 10.000 due
anni fa. Il costo di 10.000 è sommerso, perché sia che la si
guidi, o la si parcheggi, o la si permuti o la si venda, non si può
modificare il costo di 10.000.
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Il costo della manodopera

manodopera:: un approfondimento

I costi sostenuti per l’inattività della manodopera derivanti

da guasti o carenze di materiale devono essere classificati
tra i costi generali di produzione.
Esempio:
p si ipotizzi
p che un operaio
p guadagni
g g 12 all’ora e
lavori per 40 ore alla settimana. Si ipotizzi anche che, per
una settimana, l’operaio sia inattivo per 3 ore a causa di un
guasto.
Manodopera diretta (12 x 37) 444
Costi generali di produzione (tempo di inattività: 12 x 3) 36
Costo totale per la settimana 480

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Il costo della manodopera

manodopera:: un approfondimento
I costi sostenuti per il lavoro straordinario sono classificati
diversamente solo per la parte che eccede il costo ordinario. Il
sovrapprezzo va infatti rilevato tra i costi generali di
produzione.
Esempio: si riprenda ll’esempio
esempio precedente e si supponga che
l’operaio lavori 5 ore di straordinario (oltre alle 40 ordinarie)
e non vi siano periodi di inattività. La retribuzione del lavoro
straordinario è di una volta e mezzo.
Manodopera diretta (12 x 45) 540
Costi generali di produzione (sovrapprezzo per lavoro straordinario 6 x 5) 30
Costo totale per la settimana 570
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Il costo della qualità

La qualità dei prodotti e dei servizi offerti rappresenta un

vantaggio competitivo essenziale.

Un’azienda potrebbe avere un prodotto con un design

sofisticato che usa componenti di alta qualità, ma, se il
prodotto è assemblato male o ha altri difetti, l’azienda dovrà
sostenere alti costi di garanzia e clienti insoddisfatti.

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Il costo della qualità

1) Costi di prevenzione
Sviluppo dei sistemi
Ingegneria della qualità
Formazione sulla qualità
Circoli di qualità
Attività di controllo statistico dei processi
Supervisione delle attività di prevenzione
Raccolta, analisi e relazione dei dati sulla qualità
Progetti di miglioramento della qualità
Supporto tecnico ai fornitori
Revisioni dell’efficacia del sistema di qualità
2) Costi di ispezione
Verifica e ispezione dei materiali in entrata
Verifica e ispezione dei semilavorati
Verifica e ispezione del prodotto finito
Forniture usate nelle verifiche e nelle ispezioni
Supervisione delle attività di verifica e ispezione
Ammortamento delle apparecchiature per la verifica
Servizi dell’impianto nell’area dell’ispezione
Verifica e ispezione in loco sul sito del cliente
3) Costi per difettosità rilevata all’interno
Costo netto degli scarti
Costo netto degli sprechi
Manodopera e spese generali di rilavorazione
Nuova ispezione dei prodotti rilavorati
Periodi di inattività dovuti a problemi di qualità
Eliminazione dei prodotti difettosi
Analisi della causa dei difetti in produzione
Reinserimento dei dati a causa di errori di digitazione
Depug degli errori software
4) Costi per difettosità rilevata all’esterno
Costo del servizio in loco e della gestione dei reclami
Riparazioni e sostituzioni in garanzia
Riparazioni e sostituzioni oltre il periodo di garanzia
Ritiro di prodotti
Responsabilità derivante da prodotti difettosi
Vendite perse derivanti da una reputazione di scarsa
qualità

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Il costo di prevenzione

Tali costi sono sostenuti dalle aziende per minimizzare la

difettosità dei prodotti.

I circoli della qualità Il controllo statistico

dei processi

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Il costo di ispezione

Tali costi sono finalizzati a implementare attività rivolte a

scoprire i prodotti difettosi prima che vengano inviati ai
clienti.

Si cerca di responsabilizzare i dipendenti

affinchè controllino mentre lavorano

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I costi per difettosità rilevata all’interno e

all’esterno
I costi per difettosità rilevata all’interno derivano
dall’individuazione dei difetti prima della consegna
del prodotto al cliente. Tra tali costi si ricomprendono,
p
ad esempio, ggli scarti, i pprodotti rifiutati,
f le
rilavorazioni ed il tempo perso per problemi di qualità.
I costi per difettosità rilevata all’esterno emergono
dopo che il prodotto è stato consegnato al cliente. Vi
rientrano, ad esempio, le sostituzioni in garanzia, le
riparazioni, il ritiro dei prodotti e la responsabilità per
i difetti.
49

Andamento dei costi della qualità

All’aumentare della conformità i costi totali per la qualità

diminuiscono rapidamente

“È meglio prevenire che curare”

Alle aziende conviene investire risorse nei costi per prevenzione
e per ispezione poichè incidono in misura più che proporzionale
sulla qualità e sulla riduzione dei costi per la qualità
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I report sui costi della qualità

Hanno la finalità di descrivere l’andamento delle risorse

impiegate nella riduzione dei difetti.

Devono essere strutturati in modo da porre in relazione i

risultati raggiunti con le azioni intraprese.
Ad esempio, relazione tra riduzione della difettosità e costi
sostenuti, relazione tra risposta del cliente e costi sostenuti per
la qualità
51

17