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RESUMEN
El objetivo del presente artículo es desarrollar el procedimiento contable aplicable a los activos
biológicos, respecto a los requisitos planteados por la NIC 41 para su reconocimiento, medición
y presentación en los estados financieros, teniendo en consideración su evolución biológica
para fijar su valor razonable.
1. Objetivo
La Norma 41 debe ser aplicada para la contabilización, siempre que se encuentren relacionados
con la entidad agrícola de lo siguiente:
a) Activo biológicos, excepto las plantas productoras
b) Productos agrícolas en el punto de su cosecha o recolección
c) Subvenciones del gobierno, condicional o incondicional, de activos biológicos que se
miden a valor razonable
Nota: Las plantas productoras son tratadas contablemente con los alcances de la NIC 16
Propiedades, Plantas y Equipos; en tanto que los productos que se desarrollan en dichas
plantas productoras serán tratados con la NIC 41 Agricultura.
La norma 41 se aplica a los productos agrícolas, que son productos obtenidos de los activos
biológicos de la entidad, pero solo hasta el punto de su cosecha o recolección.
A partir de ese momento, se utilizará la NIC 2 Inventarios o las otras normas aplicables.
La norma 41 no es aplicable a lo siguiente:
Norma
• Terrenos utilizados para la actividad agrícola NIC 16
• Plantas productoras relacionadas con la actividad agrícola NIC 16
• Subvenciones de Gobierno relacionadas con las plantas NIC 20
productoras
• Activos intangibles relacionados con la actividad agrícola NIC 38
• Terrenos arrendados para la actividad agrícola NIC 40
3. Definiciones
Ejemplo 1
Ejemplo 2
La actividad agropecuaria cubre diversos tipos de actividades tales como ganadería, forestales,
cultivos anuales o permanentes, horticultura y plantaciones, floricultura y acuicultura, las cuales
a pesar de ser diferentes tienen las características comunes siguientes:
Capacidad de cambio. Los animales vivos y las plantas tienen capacidad de transformarse
biológicamente, crecer, reproducirse, envejecer o degenerarse y multiplicarse.
Administración del cambio. Es la intervención del hombre para facilitar la transformación
biológica mediante la creación de las condiciones necesarias para lograr un mayor rendimiento
del activo biológico, como por ejemplo, la intervención genética para mejorar razas y cultivos,
alimentación balanceada o fertilización del terreno, creación de medio ambiente con la
temperatura o humedad (invernaderos). Por estas razones en aquellas actividades en que no
es administrado el activo biológico y solamente se recoge, no es aplicable la NIC 41
Agricultura, tal es el caso de la pesca oceánica o la deforestación y la caza.
Medición del cambio. Como parte de una buena administración de la transformación biológica,
se debe evaluar los rendimientos tanto en calidad como en cantidad de los activos biológicos.
Calidad Cantidad
Ejemplo
Como casos prácticos podemos citar algunos:
• Algodón tangüis, resistente a plagas
• Liberación de virus a cualquier tipo de plantas, como en el caso de los cultivos de
naranjos
• La cantidad de litros de leche que puede producir una vaca
• Calidad y cantidad de sacarosa que produce un tipo de caña de azúcar
4. Reconocimiento (como activo biológico)
Concepto S/
Reconocimiento inicial (nacimiento) 400.00
Aumento en su valor razonable por el cambio físico (un año mayor) 600.00
Utilidad 1,000.00
Por consiguiente, habrá de reconocer en resultados una ganancia de S/ 1,000 por medición al
valor razonable del citado activo biológico de origen animal.
6. Costos en el punto de venta
Incluirán lo siguiente:
• Comisiones a intermediarios y comerciantes
• Cargos que correspondan a las entidades reguladoras y a las bolsas o mercados
organizados de productos
• Impuestos y gravámenes que recaen sobre las transferencias
Se excluyen los costos de transportes y otros costos necesarios para situar el activo en el
mercado, al haber sido considerados en el valor razonable.
7. Mercado activo
Factores a considerar:
• Se define valor razonable como el precio que sería recibido por vender un activo o
pagado por transferir un pasivo en una transacción ordenada entre participantes de
mercado en la fecha de la medición1.
1. Párrafo 9 de la NIIF 13 Medición del Valor Razonable.
• Se tendrá en cuenta lo siguiente:
- Ubicación: Valor de mercado menos el costo de transporte y otros necesarios
para situar el activo en el mercado.
- Condición actual: Sin considerar las variaciones por transformación biológica
futuras.
Las razones para apoyar la medición de los activos biológicos a su valor razonableobedece a
que permite reconocer latransformación biológica (crecimiento) en los periodos que ocurren.
Ejemplo
En una plantación forestal, los árboles que van a ser talados de aquí a 30 años, si se lleva por
costos históricos, sereconocería la utilidad en el año que talen los árboles, esto es al final del
Año 30.
La pregunta es si ¿dicha utilidad le corresponde al último año?
Por su supuesto que no, ya que dicha utilidad ha sido generada a través de los 30 años de cre
cimiento de los árboles y sería inequitativo atribuirla solo al último año.
Asimismo, se cuestiona la medición de costo histórico de un activo biológico, por ser menos
fiable, debido a que las existencias se manejan de manera conjunta, y puede crear situaciones
en que la distribución de costos entre los diferentes productos de la transformación biológica
resultaría compleja y arbitraria.
Conclusión
Se concluye que el valor razonable tiene más relevancia, fiabilidad, comparabilidad y es más c
omprensible, comomedida de las expectativas de beneficios económicos futuros derivados de
los activos biológicos.
Determinación. Cuando no están disponibles precios, determinados por el mercado, para un
activo biológico en su ubicación y condición actuales se requiere determinar el valor presente
de los flujos netos de efectivos esperados del activo descontados a una tasa antes de impuestos
definidos por el mercado.
Cuando no existe mercado activo. Siempre que estén disponibles, se recurrirá a los datos
siguientes:
• Precio de transacción más reciente, suponiendo que no ha habido un cambio
significativo en las circunstancias económicas entre la fecha de la transacción y fecha de
los Estados Financieros.
• Precios de activos similares ajustados que permitan reflejar las diferencias existentes; y
referencias del sector, tales como lo siguiente:
- Valor del ganado expresado por kilogramo de carne
- Valor de los cultivos de un huerto en función de la superficie, fanegas o hectáreas.
- Valor de la producción en términos de envases estándar para exportar el activo.
10. Presentación y revelación
Caso N.º 1
Plantación de caoba
La empresa Maderera Otorongo ubicada en la región Loreto, al 31 de diciembre del 2017
posee una plantación forestal de árboles de caoba con las características siguientes:
• Se plantaron 1,000 árboles de caoba.
• Fueron plantados hace diez (10) años, en enero del 2008.
• El costo acumulado de los 1,000 árboles al 31 de diciembre del 2017 asciende a S/
30,000.
• Demora treinta (30) años para estar maduro, aproximado en el 2037.
• Madera a ser empleada para fabricar muebles de oficina.
Asimismo, se dispone de la información adicional siguiente:
• Costo promedio ponderado de préstamos para financiamiento estimado con la tasa
efectiva de 8 % anual.
• Valores razonables para los árboles maduros de la misma especie con referencia al
precio cotizado en el mercado activo son los siguientes:
Periodo S/ c/u
Al 1.° de enero del 2018 240
Al 31 de diciembre del 2018 250 (supuesto)
Donde
Vp = Valor presente (valor razonable) = ?
p = 1,000 árboles x S/ 240 c/u = S/ 240,000
i = tasa de interés = 8 % anual
n = tiempo = 20 años
b) Determinación del ajuste (1.° ene. 2018 )
Concepto S/
Valor razonable 51,492
Valor contable (costo histórico) (30,000)
Ajuste por efectuar 21,492
Periodo S/
Al 31 de diciembre, Año 2018 57,928
Al 1.° de enero, Año 2018 (51,492)
Aumento de valor razonable 6,436
Maderera Otorongo
Estado de Situación Financiera
Al 31 de diciembre del 2018
(Expresado en soles)
Maderera Otorongo
Estado de Resultados
Del 1 de enero al 31 de diciembre del 2018
(Expresado en soles)
S/
Ventas netas xxxxx
Otros ingresos operacionales 6,436
(Incluye ganancias por cambio en el valor razonable de la plantación de
caoba)
Total de ingresos brutos xxxxx
Otros rubros (acreedores / deudores) xxxxx
Varios xxxxx
Resultado del ejercicio xxxxx
Comentarios
• En concordancia con lo señalado por la NIC 41 Agricultura, el ajuste del valor razonable
de un activo biológico debe efectuarse teniendo en consideración su vida útil estimada,
los cambios en su estructura física y la tasa de interés vigente en el mercado financiero.
• El ajuste en el valor razonable del activo biológico debe ser reconocido —ganancia o
pérdida— en el resultado del ejercicio económico en que se generó la variación del valor
razonable.
• De ser efectuado el ajuste por primera vez y teniendo su origen en años anteriores, se
aplicará a resultados acumulados (cuenta 59) en armonía con la NIC 8 Políticas
Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores.
Caso N.º 2
b) Pago de obligación
c) Compra de alimentos
Año 2018
e) Incremento de la población de aves de corral
2,600 pollos a valor razonable S/ 1.50 c/u = S/ 3,900
f) Nuevo valor razonable de aves de corral
(Gallinas ponedoras adultas)
Concepto S/
8,500 aves de corral a S/ 35.00 c/u = 297,500
(−) Valor razonable inicial (125,000)
Incremento del valor 172,500
Categoría Cantidad % S/
Gallinas adultas 8,500 55 18,040
Gallinas en crecimiento 2,600 45 14,760
Total 11,100 100 32,800
j) Síntesis por movimiento en el Año 2018
Comentarios
b) Compra de alimentos
Concepto S/
Nuevo valor razonable
(2,000 truchas a S/ 5.00 c/u) 10,000
Anterior valor razonable
(2,000 truchas incluido alimentos) (9,000)
Incremento del valor 1,000
Comentarios
• Los activos biológicos en desarrollo, según la NIC 41 Agricultura, son aquellos que están
en crecimiento; es decir, aún no alcanzan su adultez o etapa productiva. Serán
registrados en la cuenta 352 Activos biológicos en desarrollo.
• Cuando los activos biológicos culminen su desarrollo, de acuerdo a su ciclo evolutivo,
los saldos serán reclasificados o transferidos a las respectivas cuentas específicas de la
cuenta 351 Activos biológicos en producción.
• Conforme lo estipula la mencionada NIC 41, el activo biológico debe ser medido, al
momento de su reconocimiento inicial a su valor razonable proporcionado por un mercado
activo, que por lo general es equivalente al costo de adquisición; esto último no es
aplicable en el presente caso, se tomará como referencia el valor de mercado de la citada
especie hidrobiológica.
• El incremento de la utilidad por medición al valor razonable de las truchas adultas por el
importe de S/ 8,000, y en las truchas en crecimiento (larvas) de S/ 5,000, generan
diferencia temporaria, en correspondencia con la NIC 12 Impuesto a las Ganancias; por
lo que será necesario reconocer el impuesto a la renta diferido pasivo (cuenta 491) a la
tasa del 29.50 %. Para el presente caso alcanza el monto de S/ 3,835.
• El impuesto a la renta diferido será regularizado en el ejercicio gravable respectivo,
conforme se efectúe la venta de la especie hidrobiológica en mención.