FAAT - FACULDADES ATIBAIA

CIÊNCIAS CONTÁBEIS

GUILHERME NASCIMENTO DA COSTA

CONVERGÊNCIA ÀS NORMAS BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO: UM
ESTUDO DE CASO NA PREFEITURA DA ESTÂNCIA DE
ATIBAIA

ATIBAIA
2016
 FAAT - FACULDADES ATIBAIA
CIÊNCIAS CONTÁBEIS

TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO

GUILHERME NASCIMENTO DA COSTA

CONVERGÊNCIA ÀS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

APLICADAS AO SETOR PÚBLICO: UM ESTUDO DE CASO NA
PREFEITURA DA ESTÂNCIA DE ATIBAIA

Trabalho de conclusão de curso, apresentado à

FAAT – Faculdades Atibaia como pré-requisito para
obtenção do grau de Bacharel em Ciências
Contábeis, orientado do Professor Me. Antônio
César Piovesana.

ATIBAIA
2016
 FAAT - FACULDADES ATIBAIA
CIÊNCIAS CONTÁBEIS

TRABALHO DE CONCLUSÃO DE CURSO

GUILHERME NASCIMENTO DA COSTA

CONVERGÊNCIA ÀS NORMAS BRASILEIRAS DE CONTABILIDADE

APLICADAS AO SETOR PÚBLICO: UM ESTUDO DE CASO NA
PREFEITURA DA ESTÂNCIA DE ATIBAIA

NOTA: ____________

ATIBAIA, ______ DE ______________ DE ________

Prof. Me. Antônio César Piovesana

Professor Orientador e Coordenador do
Curso de Ciências Contábeis da FAAT
DEDICATÓRIA

Dedico este trabalho integralmente aos

meus pais e irmão pela motivação, paciência
e compreensão da importância deste projeto
para meus estudos e realização profissional.
AGRADECIMENTOS

Agradeço aos meus familiares, amigos e aos

nobres mestres pela sabedoria transmitida
durante a graduação, pela compreensão dos
esforços realizados e principalmente pelo
acompanhamento dado durante toda a
realização do projeto.
Não posso esquecer dos colegas de sala,
especialmente ao Alison, Alexandre, Davi,
Keterly, Ketiny e Regiane, que estiveram
juntos e ajudaram, direta ou indiretamente,
para a conclusão deste trabalho.
 RESUMO

O setor público, no Brasil, passa atualmente por um processo de convergência dos

procedimentos contábeis alinhados às normas internacionais, onde através da
publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público,
busca a uniformização das práticas contábeis na administração pública. Diante disto,
o presente estudo busca compreender qual o impacto da implantação das NBCASP
em uma prefeitura municipal e a forma como sua utilização influencia na forma de
gerir os recursos públicos. A metodologia utilizada consiste em uma pesquisa
bibliográfica para aprofundamento no tema e de um estudo de caso focado na
Prefeitura da Estância de Atibaia. Com isso, consegue-se verificar que a
contabilidade aplicada ao setor público deixou de ser focada apenas no orçamento,
e passou a ter um enfoque patrimonial. Analisa-se o orçamento público, sua
elaboração, especificidades e o modelo utilizado atualmente, por programas, que
busca atender às demandas da população oriundas das peças orçamentárias (PPA,
LDO e LOA) através da melhor destinação dos recursos obtidos através das receitas
orçamentárias. Adiante, explica-se o processo de convergência e implantação das
NBCASP no município, através de entrevista realizada com a gerente da Divisão de
Controladoria, onde vê-se que o município está dentro dos prazos estabelecidos
pela Secretaria de Tesouro Nacional e que boa parte das ações para implantação
dos procedimentos contábeis que constam no Manual de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público foram feitas. Conclui-se que o processo de convergência trouxe
diversos benefícios para os usuários da informação contábil, como a facilitar a
tomada de decisões pelos gestores e gerar relatórios mais precisos à administração
pública.

Palavras-chave: Contabilidade aplicada ao setor público; Normas brasileiras de

contabilidade aplicadas ao setor público; Prefeitura da estância de Atibaia.
 ABSTRACT

The public sector in Brazil is currently undergoing a process of convergence of

accounting procedures aligned to international standards, where through the
publication of the Brazilian Accounting Standards Applied to the Public Sector, seeks
the standardization of accounting practices in public administration. In view of this,
the present study seeks to understand the impact of NBCASP implantation in a
prefecture and how its use influences how to manage public resources. The
methodology used consists of a bibliographical research to deepen the theme and a
case study focused on the Prefecture of Atibaia. With this, we can verify that the
public sector accounting is no longer focused solely on the budget, and started to
have a patrimonial focus. It analyzes the public budget, its elaboration, specificities
and the model currently used by programs, which seeks to meet the demands of the
population from the budget items (PPA, LDO and LOA) through the best allocation of
resources obtained through budget revenues. Ahead, the process of convergence
and implementation of the NBCASP in the prefecture is explained, through an
interview with the manager of the Controllership Division, where it can be seen that
the prefecture is within the deadlines established by the National Treasury
Secretariat and the most part of actions for the implementation of the accounting
procedures included in the Public Sector Accounting Manual were made. It is
concluded that the convergence process has brought several benefits to users of
accounting information, such as facilitating decision making by managers and
generating more accurate reports to the public administration.

Keywords: Accounting applied to the public sector; Brazilian accounting standards

applied to the public sector; Prefecture of Atibaia.
 LISTA DE FIGURAS

Figura 1 - Ciclo integrado de planejamento e orçamento......................................... 25

Figura 2 - Execução do Plano Plurianual.................................................................. 26
Figura 3 - Elo entre os instrumentos de planejamento
na Administração Pública.......................................................................................... 29
Figura 4 - Ciclo Orçamentário................................................................................... 30
Figura 5 - Evolução da Contabilidade Pública e Gestão Fiscal
no Brasil..................................................................................................................... 43
Figura 6 - Prazos para implantação dos procedimentos contábeis.......................... 45
 LISTA DE QUADROS

Quadro 1 - Lista das NBCASP.................................................................................. 21

Quadro 2 - Cronograma de ações para implantação da
Contabilidade Aplicada ao Setor Público – Procedimentos
Contábeis Específicos – Município de Atibaia.......................................................... 47
 LISTA DE SIGLAS E ABREVIATURAS

AUDESP Auditoria Eletrônica de São Paulo

CFC Conselho Federal de Contabilidade
IFAC International Federation of Accountants
IPC Instruções de Procedimentos Contábeis
IPSAS International Public Sector Accounting Standards Board
LDO Lei de Diretrizes Orçamentárias
LOA Lei do Orçamento Anual
MCASP Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público
NBC Normas Brasileiras de Contabilidade
Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
NBCASP
Público
PCASP Plano de Contas Aplicado ao Setor Público
Plano de Implantação dos Procedimentos Contábeis
PIPCP
Patrimoniais

PPA Plano Plurianual

Seminário Brasileiro de Contabilidade Aplicada ao Setor

SBCASP
Público
STN Secretaria do Tesouro Nacional do Ministério da Fazenda
TCE-SP Tribunal de Contas do Estado de São Paulo
 SUMÁRIO

INTRODUÇÃO .......................................................................................................... 13
1.1 Administração Pública .................................................................................. 16
1.2 A Contabilidade Aplicada ao Setor Público ................................................. 18
2. ORÇAMENTO PÚBLICO COMO MODELO DE GESTÃO ................................ 24
2.1 Elaboração do Orçamento............................................................................. 24
2.1.1 Plano Plurianual (PPA) ........................................................................... 26
2.1.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) .................................................. 27
2.1.3 Lei do Orçamento Anual (LOA) .............................................................. 28
2.2 Princípios Orçamentários.............................................................................. 30
2.3 Programas ...................................................................................................... 35
2.4 Receitas .......................................................................................................... 36
2.5 Despesas ........................................................................................................ 38
3. CONVERGÊNCIA DAS NORMAS INTERNACIONAIS X BRASILEIRAS DE
CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO. UM ESTUDO DE CASO. 41
3.1 O Município..................................................................................................... 41
3.2 Implantação e convergência ......................................................................... 43
3.2.1 Implantação no Município de Atibaia .................................................... 46
CONSIDERAÇÕES FINAIS ...................................................................................... 49
REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS ......................................................................... 51
 13

INTRODUÇÃO

A contabilidade é uma ciência que está sempre em constante evolução e

aprimoramento, pois necessita acompanhar os diversos setores da sociedade. Com
foco no patrimônio, busca evidenciar informações confiáveis para que seus usuários
possam tomar decisões corretas.

Com o avanço da globalização, houve a necessidade de que a Contabilidade tivesse

uma linguagem “universal”. Através das Normas Internacionais de Contabilidade, os
países sentiram necessidade de se adequar e aqui no Brasil, para o setor privado,
essas mudanças ocorreram com a regulamentação das Leis 11.638/2007 e
11.941/2009.

No Brasil, a Contabilidade Pública possui como base a Lei 4.320/1964. Sua estrutura
é complexa e possui quatro sistemas básicos: o Sistema Orçamentário, o Sistema
Financeiro, o Sistema Patrimonial e o Sistema de Compensação.

No setor público, especificamente, a contabilidade atualmente passa por

transformações, através da implantação das Normas Brasileiras de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público, feita pelo Conselho Federal de Contabilidade através da
Resolução CFC nº 1.128/2008. Na resolução (NBC T 16), onze normas orientam a
padronização dos procedimentos contábeis nos diversos órgãos públicos através da
convergência aos padrões internacionais de contabilidade aplicados ao setor
público.

O intuito das Normas é o de levar a gestão dos recursos públicos para um patamar
mais gerencial, com intuito de melhorar os processos, uniformizar procedimentos,
para que se aumente a compreensão e comparabilidade das informações contábeis
e patrimoniais.

Nos últimos anos, no Brasil, com o crescimento da população e a facilidade ao

acesso à informação, a sociedade cobra cada vez mais do governo transparência
em suas ações, de forma que este atenda às necessidades gerais da população.
 14

Estas ações são realizadas através de programas contemplados na Lei

Orçamentária, feita pelos órgãos públicos responsáveis, de acordo com sua esfera
de competência. Nela, estão contempladas as receitas e despesas da Administração
Pública, que devem atender às necessidades da população, tais quais: educação,
saúde, segurança, saneamento, habitação, entre outros.

A receita é prevista com base na arrecadação dos recursos através de impostos,

contribuições, taxas, convênios, multas, etc. As despesas serão fixadas de acordo
com o previsto na receita. Deve haver o equilíbrio exato entre receitas e despesas,
pois na Administração Pública não se busca atingir lucro, mas sim a devida
utilização dos recursos captados em prol das necessidades da população, como por
exemplo: construção de creches e escolas, pavimentação, segurança, melhorias na
área da saúde, etc.

O objetivo deste trabalho é abordar e compreender como as Normas Brasileiras de

Contabilidade aplicadas ao setor público trarão impactos em uma prefeitura
municipal, através do acompanhamento do cronograma de implantação, e mostrar
sua evolução e a forma como sua utilização impacta na forma de gerir os recursos
públicos na Prefeitura da Estância de Atibaia.

Os objetivos secundários irão descrever o orçamento, abordar a estrutura da

Prefeitura da Estância de Atibaia e analisar as receitas e despesas, com destaque à
importância delas para a política governamental.

A escolha pelo tema deu-se pelo interesse devido a dificuldade em achar materiais
de estudo direcionados para essa área, e o estudo de caso específico no Município
de Atibaia pelo fácil acesso às informações, uma vez que o autor é funcionário de
carreira da Prefeitura e trabalha na Secretaria de Planejamento e Finanças.

A pesquisa em questão teve caráter básico, do seu ponto de vista da natureza, pois
tem como foco fornecer informações e conhecimentos sem aplicação prática.
Conforme Silva & Menezes (2005, p. 20) “Pesquisa Básica objetiva gerar
conhecimentos novos úteis para o avanço da ciência sem aplicação prática prevista.
Envolve verdades e interesses universais”.
 15

Quanto ao ponto de vista da forma da abordagem do problema, Silva & Menezes

(2004, p. 20) definem:

(...) considera que há uma relação dinâmica entre o mundo real e o sujeito,
isto é, um vínculo indissociável entre o mundo objetivo e a subjetividade do
sujeito que não pode ser traduzido em números. A interpretação dos
fenômenos e a atribuição de significados são básicas no processo de
pesquisa qualitativa. Não requer o uso de métodos e técnicas estatísticas. O
ambiente natural é a fonte direta para coleta de dados e o pesquisador é o
instrumento-chave. É descritiva. Os pesquisadores tendem a analisar seus
dados indutivamente. O processo e seu significado são os focos principais
de abordagem. (SILVA & MENEZES, 2005, p. 20)

Do ponto de vista do procedimento técnico, segundo Silva & Menezes (2005), trata-
se de uma pesquisa bibliográfica, uma vez que foram utilizados materiais já
publicados, como artigos científicos, livros, revistas e materiais diversos
disponibilizados na internet.

Severino define (2007, p. 122) “A pesquisa bibliográfica é aquela que se realiza a

partir do registro disponível, decorrente de pesquisas anteriores, em documentos
impressos, como livros, artigos, teses, etc.”

Segundo Goldenberg (2002, p.33 apud Charoux 2006, p.40), um estudo de caso
“não é uma técnica especifica, mas uma análise holística, a mais completa possível,
que considera a unidade (...) estudada como um todo”.

O presente estudo dividi-se em três capítulos. No primeiro, aborda-se a história e as

definições da Contabilidade Pública através de vários autores, bem como sua
importância dentro da Administração Pública e sua evolução até os dias atuais. No
segundo capítulo, busca-se apresentar os principais conceitos sobre o orçamento
público, sua elaboração e suas especificidades baseados na Lei n. 4.320/1964. O
terceiro capítulo caracteriza o estudo de caso, onde apresenta-se o município e
estrutura da Prefeitura da Estância de Atibaia, além de revelar o processo de
convergência às NBCASP e sua implantação através do cronograma elaborado pela
STN, de forma a responder aos objetivos propostos neste trabalho.
 16

1. CONTABILIDADE PÚBLICA

Para melhor compreender a amplitude do assunto, é necessário entender o que vem

a ser serviços públicos. Para Kohama (2016, p. 1), “[...] aqueles prestados pelo
Estado ou delegados por concessão ou permissão sob condições impostas e fixadas
por ele, visando à satisfação da necessidade da comunidade.”

Ainda nessa linha de pensamento, Kohama (2016) classifica para melhor se

entender, os “serviços públicos” são vitais para o coletivo subsistir e se desenvolver,
e competem exclusivamente ao Estado, enquanto que “serviços de utilidade pública”
visam proporcionar ao coletivo bem-estar e comodidade, e podem ser delegados
pelo poder público.

1.1 Administração Pública

A palavra “administração” tem origem no latim “administratione”, que significa

“direção, gerência”1, e pode ser definida como o ato de administrar ou gerenciar
negócios, pessoas ou recursos, com o objetivo de alcançar metas definidas.

Gasparini (2004) entende que o ato de administrar consiste em gerir bens,

interesses e serviços conforme as normas pertinentes, a moralidade e o objetivo de
determinado patrimônio, confiado a alguém, que não necessariamente seu
proprietário.

A Administração Pública pode ser entendida como a gestão dos serviços públicos, e
“[...] significa não só prestar serviço, executá-lo, como também dirigir, governar,
exercer a vontade com o objetivo de obter um resultado útil”. (MEIRELLES, 1984
apud KOHAMA, 2016, p. 9)2.

1
Portal Significados. Disponível em: <https://www.significados.com.br/administracao>
2
MEIRELLES, Hely Lopes. Direito administrativo brasileiro. São Paulo: Revista dos Tribunais,
1984.
 17

Graciliano e Fialho (2013, p. 15) completam, ainda, que “[...] a administração pública
compõe todo o aparelhamento do Estado, baseada numa estrutura hierarquizada
sob o enfoque da autoridade, distribuição funcional e relação de subordinação“.

Paludo (2010) define a administração pública como o ramo da Administração

aplicada de forma direta e indireta das três esferas de Governo: Federal, Estadual e
Municipal.

Segundo Kohama (2016, p.13):

A Administração Pública, como todas as organizações administrativas, é

baseada numa estrutura hierarquizada com graduação de autoridade,
correspondente às diversas categorias funcionais, ordenada pelo Poder
Executivo de forma que distribua e escalone as funções de seus órgãos e
agentes, estabelecendo a relação de subordinação. (KOHAMA, 2016, p.
13).

De acordo com as definições anteriores, contudo, a Administração Pública pode ser

compreendida como a gestão de bens e interesses qualificados da comunidade, que
visam o bem comum, onde o dever do administrador é providenciar a publicidade
dos atos relativos a essa gestão, sob pena de incorrer em improbidade
administrativa.

Os atos de gestão abrangem atividades econômicas e financeiras do Estado. As

atividades econômicas visam o gerenciamento patrimonial, constantes do Ativo e do
Passivo no balanço patrimonial. As atividades financeiras, segundo Silva (2009),
tratam da receita, gestão e despesa do Estado, no sentido de maximizar os recursos
financeiros frente ao bem estar da comunidade.

O desafio da administração pública é ser eficiente ao maximizar a utilização dos

recursos públicos, no que tange evitar a utilização indevida e gastos desnecessários,
sem fugir dos objetivos dos entes públicos, para atender as demandas impostas pela
sociedade através de serviços básicos de qualidade. Para tanto, se torna necessário
uma boa gestão do patrimônio público, conforme indicam Graciliano e Fialho (2013).
 18

Para auxiliar essa boa gestão, deve-se usar como ferramenta a contabilidade
pública, que registra os acontecimentos e mostra o que de fato foi executado pela
administração pública, em termos financeiros. Kohama (2016, p. 98) complementa
que a contabilidade "[...] é um instrumento essencial de controle financeiro e fornece
ao orçamento uma metodologia de trabalho, uma estrutura de contas e quantificação
de dados produzidos pela gestão administrativa."

1.2 A Contabilidade Aplicada ao Setor Público

A contabilidade surgiu quando as civilizações antigas sentiram a necessidade de

quantificar e qualificar tudo o que possuíam, ou seja, viram a real necessidade de
controlar seu patrimônio, que, por exemplo, era oriundo de negociações de compra e
venda entre produtos agrícolas e pecuários.

Ferreira (2008, p. 1) define a contabilidade como a “[...] ciência que estuda o

patrimônio do ponto de vista econômico e financeiro, bem como os princípios e as
técnicas necessárias ao controle, à exposição e à análise dos elementos
patrimoniais e de suas modificações”.

A contabilidade evoluiu tanto nos últimos tempos que hoje existe uma diversidade de
áreas que necessitam dela para desempenhar suas atividades, dentre as quais se
destaca a Contabilidade Pública, que é a aplicação da ciência contábil em
instituições e empresas públicas.

Conceituam Lima e Castro (2007, p.13):

A Contabilidade Pública é o ramo da Contabilidade, que tem por objetivo

aplicar os conceitos, Princípios e Normas Contábeis na gestão
orçamentária, financeira e patrimonial dos Órgãos e Entidades da
Administração Pública, e, como ramo da Contabilidade, oferecer à
sociedade, de maneira transparente e acessível, o conhecimento amplo
sobre a gestão da coisa pública. (LIMA; CASTRO, 2007, p. 13).
 19

O Conselho Federal de Contabilidade, através da NBC T 16.1 - CONCEITUAÇÃO,

OBJETO E CAMPO DE APLICAÇÃO, define:

Contabilidade Aplicada ao Setor Público é o ramo da ciência contábil que

aplica, no processo gerador de informações, os Princípios de Contabilidade
e as normas contábeis direcionados ao controle patrimonial de entidades do
3
setor público . (CFC, 2013).

E complementa, acerca do objetivo:

O objetivo da Contabilidade Aplicada ao Setor Público é fornecer aos

usuários informações sobre os resultados alcançados e os aspectos de
natureza orçamentária, econômica, financeira e física do patrimônio da
entidade do setor público e suas mutações, em apoio ao processo de
tomada de decisão; a adequada prestação de contas; e o necessário
suporte para a instrumentalização do controle social. (CFC, 2013).

A Contabilidade Pública registra a previsão das receitas e a fixação das despesas,

estabelecidas no Orçamento Público aprovado para o exercício, escritura a
execução orçamentária da receita e da despesa, faz a comparação entre a previsão
e a realização das receitas e despesas, controla as operações de crédito, a dívida
ativa, os valores, os créditos e obrigações, revela as variações patrimoniais e mostra
o valor do patrimônio (MOTA, 2009).

Dessa forma, a aplicação dos recursos públicos deve ser feita de acordo com os
orçamentos e planos de investimentos que são padronizados pela legislação, além
de contar com rotinas e métodos também determinados por normas jurídicas,
conforme cita Silva (2012, p. 14), “onde os próprios demonstrativos contábeis são
regulados por legislação específica, tendo seus modelos e a sistemática de
elaboração normatizada em todas as esferas da administração”.

Mota (2009) ainda esclarece que a contabilidade pública também está interessada
em todos os atos praticados pelo administrador, sejam de natureza orçamentária
(previsão da receita, fixação da despesa, empenho, descentralização de créditos
etc.), ou sejam meramente administrativos (contratos, convênios, acordos, ajustes,
etc.), representativos de valores potenciais que poderão afetar o patrimônio no
futuro.

3
(Redação dada pela Resolução CFC nº. 1.437/13).
 20

O Patrimônio Público é o conjunto de bens e direitos, tangíveis e intangíveis,

onerados ou não, adquiridos, formados, produzidos, recebidos, mantidos ou
utilizados pelas entidades do setor público, que seja portador ou represente um fluxo
de benefícios, presente ou futuro, inerente à prestação de serviços públicos ou à
exploração econômica por entidades do setor público e suas obrigações (GAMA,
2012).

O campo de aplicação da Contabilidade é restrito à administração, nos seus quatro

níveis de governo: Federal, Estadual, Municipal e Distrito Federal, bem como as
suas Autarquias e Fundações.

A Contabilidade Pública, no Brasil, foi regulamentada pela Lei n. 4.320/19644, a qual

instituiu normas gerais de direito financeiro para elaboração e controle dos
orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do Distrito Federal.

Em muitos livros e publicações, é comum encontrar a interpretação do art. 35 da Lei

n. 4.320/1964, de que na área pública o regime contábil é um regime misto, ou seja,
regime de competência para a despesa e de caixa para a receita. Isto é válido sob o
enfoque orçamentário, apenas. Entretanto, a Contabilidade Aplicada ao Setor
Público tem regras próprias. Sob enfoque patrimonial, aplica-se a regra da
competência em sua integralidade, ou seja, tanto na receita quanto na despesa,
segundo Haddad e Mota (2010).

Haddad e Mota (2010, p. 67), ainda, definem:

A aplicação da competência impõe reconhecer as transações e os eventos

na ocorrência dos respectivos fatos geradores, independentemente do seu
pagamento ou recebimento, que devem ser aplicados integralmente ao
setor público, cujos efeitos devem ser evidenciados nas Demonstrações
Contábeis do exercício correspondente. (HADDAD; MOTA, 2010, p. 67).

Com base na busca pelo equilíbrio das finanças públicas e a regulamentação da

Constituição Federal, surgiu a Lei Complementar n. 101/20005, a chamada Lei de

4
Lei nº 4.320, de 17/03/1964 - Disponível em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L4320.htm>
 21

Responsabilidade Fiscal (LRF), que estabeleceu algumas normas gerais sobre as

finanças públicas que foram impostas aos três níveis do governo, tanto para o
Federal, Estadual e Municipal.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, dentre outras, exige a transparência dos governos

em todas as suas etapas, no planejamento, no orçamento e na execução dos
gastos. Foram criados para fins de acompanhamento os relatórios básicos, sendo
eles emitidos bimestral, quadrimestral e anual.

Já em 2004, teve início uma nova etapa de mudanças, quando o Conselho Federal
de Contabilidade (CFC) – através da Portaria 37 – instituiu um grupo de trabalho
com o objetivo de estudar e propor Normas de Contabilidade Aplicada ao Setor
Público (NBCASP) alinhadas às Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas
ao Setor Público ("International Public Sector Accounting Standards" – IPSAS).

Em 2008, então, através da busca pela normatização e convergência contábil, o

CFC enfim aprova e publica as Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao
Setor Público (NBCASP). São elas:

Quadro 1 - Lista das NBCASP

NBC T 16 – Contabilidade Aplicada ao Setor Público

NBC T 16.1 Conceituação, Objetivo e Campo de Aplicação

NBC T 16.2 Patrimônio e Sistemas Contábeis

NBC T 16.3 Planejamento e Seus Instrumentos sob o Enfoque Contábil

NBC T 16.4 Transações no Setor Público

NBC T 16.5 Registros Contábeis

NBC T 16.6 Demonstrações Contábeis

NBC T 16.7 Consolidação das Demonstrações Contábeis

NBC T 16.8 Controle Interno

5
Lei Complementar nº 101, de 04/05/2000 - Disponível
em:<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/LCP/Lcp101.htm>
 22

NBC T 16.9 Depreciação, Amortização e Exaustão

NBC T 16.10 Avaliação e Mensuração de Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público

NBC T 16.116 Sistema de Informação de Custos do Setor Público

Fonte: CFC - Conselho Federal de Contabilidade (2008)
Ainda em 2008, o Ministério da Fazenda, através da portaria 184, determinou à
Secretaria do Tesouro Nacional (STN), segundo Rosa (2013, p. 5) o:

[...] desenvolvimento de ações específicas no sentido de promover a

convergência dos procedimentos e práticas contábeis às Normas Brasileiras
de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público, editadas pelo CFC, e às
7
Normas internacionais de Contabilidade, publicadas pelo IFAC . (ROSA,
2013, p. 5).

Para Rosa (2013), através disso, a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), com base
nas NBCASP e com vista ao disposto nos artigos 50 e 51 da Lei Complementar
101/2000, editou, em conjunto com a Secretaria de Orçamento Federal, o Manual
Técnico de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (1ª edição) através da Portaria
Conjunta 38 em 14 de Outubro de 2008, para aplicação a partir de 2009. Atualmente,
o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) está em sua 6ª
edição.

Com o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público, tornou-se imprescindível

a elaboração de um plano de contas com abrangência nacional, devido à
necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos patrimoniais e a busca por
um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do
setor público.

Este plano apresenta uma metodologia, estrutura, regras, conceitos e

funcionalidades que possibilitam a obtenção de dados que atendam aos diversos
usuários da informação contábil, segundo a STN (2015), e recebeu o nome de Plano
de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP).

6
A NBC T 16.11 foi aprovada e publicada posteriormente, através da Resolução CFC 1.366 em
25/11/2011.
7
IFAC - International Federation of Accountants
8
A Portaria STN/SOF 3/2008 foi revogada pelas portaria/STN 467 e Portaria Conjunta STN/SOF 2,
ambas de 06/08/2009.
 23

Já em 2012, o CFC disponibilizou a tradução das 31 IPSAS (International Public

Sector Accounting Standards) editadas pela IFAC.

É imprescindível salientar que a convergência aos padrões internacionais traz,

conforme cita o CRCSP9 (2016, p. 11):
[...] diversas vantagens, como a geração de informação útil para a tomada
de decisão dos gestores públicos, o registro e o acompanhamento de
transações, antes de serem contempladas no orçamento, melhoria no
processo de prestação de contas, implantação do sistema de custos,
elaboração do balanço do setor público, melhor gestão dos recursos
públicos e reconhecimento do profissional da Contabilidade no setor
público. (CRCSP, 2016, p. 11).

Com isso, a contabilidade pública passa a constituir um campo de estudo da

observação econômica com o objetivo de estudar o desempenho da gestão e levar
ao conhecimento mais amplo da situação financeira e patrimonial, bem como
possibilitar a identificação de perspectivas futuras da entidade pública.

9
Revista do CRCSP. 2015: ano decisivo para adoção das Ipsas. São Paulo, 1ª edição. Disponível
em: <http://www.crcsp.org.br/portal/publicacoes/revista-crcsp/edicao-01.pdf> acesso em: 03 de set
2016.
 24

2. ORÇAMENTO PÚBLICO COMO MODELO DE GESTÃO

O governo tem como responsabilidade fundamental,

[...] o melhor nível dinâmico de bem-estar à coletividade. Para tanto, utiliza-

se de técnicas de planejamento e programação de ações que são
condensadas no chamado sistema de planejamento integrado. (KOHAMA,
2016, p. 40).

Ainda conforme Kohama (2016), esse sistema busca, através de um diagnóstico,

analisar a situação atual para assim identificar ações ou alterações a serem
desenvolvidas para atingir a situação desejada. São elaborados planos de médio
prazo, para os próximos três a cinco anos, onde constam essas ações que
necessitam ser desenvolvidas com foco no bem-estar coletivo.

2.1 Elaboração do Orçamento

A necessidade de se adotar um sistema de planejamento integrado veio através de

estudos técnicos e científicos elaborados pela Organização das Nações Unidas
(ONU), que buscavam, conforme Kohama (2016), "[...] determinar as ações a serem
realizadas pelo poder público, escolhendo as alternativas prioritárias e
compatibilizando-as com os meios disponíveis para colocá-las em execução."

Esses estudos ainda concluíram que, devido à escassez dos recursos financeiros
gerados pelo governo nos países subdesenvolvidos em relação às necessidades do
coletivo, devem ser escolhidas as ações prioritárias do Sistema de Planejamento
Integrado que busquem minimizar os problemas socioeconômicos existentes.

O Sistema de Planejamento Integrado, conhecido no Brasil como Processo de

Planejamento-Orçamento, conforme definido pelo artigo 165 da Constituição Federal
de 1988 do Brasil10, compõe-se de três instrumentos vitais: o Plano Plurianual –

10
Constituição Federal de 1988 - Disponível em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/constituicao/constituicaocompilado.htm>
 25

PPA, a Lei de Diretrizes Orçamentárias – LDO e a Lei Orçamentária Anual - LOA,

conforme abaixo:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão:

I - o plano plurianual;
II - as diretrizes orçamentárias;
III - os orçamentos anuais.

Segundo Rosa (2013), o ciclo orçamentário, conforme texto constitucional, orienta

que a PPA deve anteceder a LDO e a LOA, para que sirva de guia à estes. Depois,
a LDO, com base no PPA, fixa as diretrizes orçamentárias e serve como guia para
elaboração da LOA. Pode-se visualizar de forma mais simples através da figura
abaixo:

Figura 1 - Ciclo integrado de planejamento e orçamento

11
Fonte: Câmara dos Deputados

Sendo assim, discorrer-se-á sobre cada uma das peças de forma mais profunda
para que se entenda por completo o Processo de Planejamento-Orçamento.

11
Disponível em: <http://www2.camara.leg.br/atividade-
legislativa/orcamentobrasil/cidadao/entenda/cursopo/planejamento.html>
 26

2.1.1 Plano Plurianual (PPA)

O plano plurianual compreende um plano de médio prazo que deve ordenar as

ações do governo para estabelecer as diretrizes e atingir os objetivos e metas
fixados para um período de 4 anos, tanto na esfera Federal, como na Estadual e
Municipal. (KOHAMA, 2016).

Figura 2 - Execução do Plano Plurianual

Fonte: Disponível em HADDAD; MOTA (2010, p. 18)

Deve ser criado através de lei, onde estabelece as diretrizes, objetivos e metas da
administração pública, segundo Kohama (2016, p. 41), para "[..] as despesas de
capital e outras delas decorrentes e para as relativas aos programas de duração
continuada."

Além disso, informa ainda que "[...] nenhum investimento cuja execução ultrapasse
um exercício financeiro poderá ser iniciado sem prévia inclusão no plano plurianual
ou sem lei que autorize a inclusão, sob pena de crime de responsabilidade."
(KOHAMA, 2016, p.41).
 27

2.1.2 Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO)

A lei de diretrizes orçamentárias, segundo Kohama (2016), busca nortear a

elaboração dos orçamentos anuais, com a adequação das diretrizes, objetivos e
metas da administração pública, que estão estabelecidos no plano plurianual. Dentre
eles, estão contidos o orçamento fiscal, o orçamento de investimento das empresas
e o orçamento da seguridade social. Kohama (2016, p. 43) complementa:

A lei de diretrizes orçamentárias compreenderá as metas e prioridades da

administração pública, incluindo as despesas de capital para o exercício
financeiro subsequente, orientará a elaboração da lei orçamentária anual,
disporá sobre as alterações na legislação tributária e estabelecerá a política
de aplicação das agências financeiras oficiais de fomento. (KOHAMA, 2016,
p.43).

Além disso, a lei ainda deverá dispor sobre o equilíbrio entre as receitas e despesas,
critérios e forma de limitação de empenho12, às normas relativas ao controle de
custos e à avaliação dos resultados dos programas financiados com recursos dos
orçamentos e demais condições e exigências para transferências de recursos a
entidades públicas e privadas13.

Conforme Rosa (2013), integrará ainda o projeto de lei da LDO o Anexo de Metas
Fiscais, que são anuais e serão estabelecidas em valores correntes e constantes,
relativos a receitas e despesas, resultados nominal e primário e montante da dívida
pública, para o exercício a que se referirem e para os dois seguintes.

Dentro disso, o Anexo de Metas Fiscais deverá conter, segundo Kohama (2016, p.
43):

- avaliação do cumprimento das metas relativas ao ano anterior;

- demonstrativo das metas anuais, instruído com memória e metodologia de
cálculo que justifiquem os resultados pretendidos, comparando-as com as
fixadas nos três exercícios anteriores, e evidenciando a consistência delas
com as premissas e os objetivos da política econômica nacional;

12
Hipóteses previstas no art. 9º e no inciso II do § 1º do art. 3 da Lei Complementar 101/2000 (Lei da
Responsabilidade Fiscal)
13
Alíneas A, B, E e F do inciso I do art. 4º da referida lei acima.
 28

- evolução do patrimônio líquido, também nos últimos três exercícios,

destacando a origem e a aplicação dos recursos obtidos com a alienação de
ativos;
- avaliação da situação financeira atuarial dos regimes geral de previdência
social e próprio dos servidores públicos e dos demais fundos públicos e
programas estatais de natureza atuarial;
- demonstrativo da estimativa e compensação da renúncia de receita e da
margem de expansão das despesas obrigatórias de caráter continuado.
(KOHAMA, 2016, p. 43)

A Lei complementar nº 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), em seu § 3º do

artigo 4º, aborda o Anexo de Riscos Fiscais:

A lei de diretrizes orçamentárias conterá Anexo de Riscos Fiscais, onde

serão avaliados os passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar
as contas públicas, informando as providências a serem tomadas, caso se
concretizem. (BRASIL, 2000)

Entende-se que o Anexo de Riscos Fiscais é um demonstrativo onde se destacam

os passivos contingentes e outros riscos que possam provocar um aumento do
endividamento, por exemplo, por decréscimo de atividade econômica ou queda de
arrecadação, eventos estes que possam impactar de forma negativa nas contas
públicas.

A União, ao enviar o projeto de LDO, deve apresentar em anexo específico os

objetivos das políticas monetárias, creditícia, cambial e ainda as metas de inflação
para o exercício subsequente, segundo Kohama (2016). Nessa linha, os Estados, o
Distrito Federal e os Municípios devem observar e manter coerência com
informações constantes desse anexo, ao apresentarem suas mensagens de LDO.

2.1.3 Lei do Orçamento Anual (LOA)

A Lei do Orçamento Anual, elaborada pelo poder executivo, contém as ações

programadas a serem executadas, na busca de atingir os objetivos determinados.
Será responsável, conforme Kohama (2016, p. 44), por "[...] viabilizar a
concretização das situações planejadas no plano plurianual e, obviamente,
transformá-las em realidade, obedecida a lei de diretrizes orçamentárias."
 29

Figura 3 - Elo entre os instrumentos de planejamento na Administração Pública

Fonte: Disponível em HADDAD; MOTA (2010, p. 21)

Conforme § 5º do art. 165 da Constituição Federal de 1988, a lei do orçamento anual

compreenderá:

Art. 165. Leis de iniciativa do Poder Executivo estabelecerão: [...]

§ 5º A lei orçamentária anual compreenderá:

I - o orçamento fiscal referente aos Poderes da União, seus fundos, órgãos
e entidades da administração direta e indireta, inclusive fundações
instituídas e mantidas pelo Poder Público;
II - o orçamento de investimento das empresas em que a União, direta ou
indiretamente, detenha a maioria do capital social com direito a voto;
III - o orçamento da seguridade social, abrangendo todas as entidades e
órgãos a ela vinculados, da administração direta ou indireta, bem como os
fundos e fundações instituídos e mantidos pelo Poder Público.

A Lei Complementar nº 101/2000, em seu art. 5º, traz algumas disposições que
necessitam ser observadas para a elaboração do projeto de lei orçamentária anual.
Kohama (2016, p. 45) discorre sobre elas, conforme abaixo:

- deve estar compatível com o plano plurianual e com a lei de diretrizes

orçamentárias;
- conter demonstrativo de compatibilidade da programação dos orçamentos
com os objetivos e metas constantes do Anexo de Metas Fiscais da LDO;
- será acompanhado de demonstrativo do efeito sobre as receitas e
despesas, decorrentes de isenções, anistias, remissões, subsídios e
benefícios de natureza financeira, tributária, e creditícia, bem como das
medidas de compensação à renúncia de receitas e ao aumento de
despesas obrigatórias de caráter continuado;
- deve conter reserva de contingência, que pode ser calculada utilizando-se
percentual sobre a receita corrente líquida, destinada ao atendimento de
passivos contingentes e outros riscos e eventos fiscais imprevistos;
- todas as despesas relativas à divida pública, mobiliária ou contratual, e as
receitas que as atenderão, constarão da lei orçamentária anual;
- o refinanciamento da dívida pública constará separadamente na lei
orçamentária e nas de crédito adicional;
- é vedado consignar na lei orçamentária crédito com finalidade imprecisa
ou com dotação ilimitada;
- não consignará dotação para investimento com duração superior a um
exercício financeiro que não esteja previsto no plano plurianual ou em lei
que autorize a sua inclusão. (KOHAMA, 2016, p. 45).
 30

Embora o orçamento seja anual, deve levar em conta informações passadas

relevantes, para assim constituir uma base informativa para futuros eventos, através
de métodos científicos de investigação e técnicas operativas adequadas, que
possibilitem ações concretas e objetivas, para atender ao conjunto de necessidades
da população, conforme Rosa (2013).

Por isso, é extremamente importante compreender o Ciclo Orçamentário, que

contempla a sequência das etapas desenvolvidas pelo processo orçamentário,
conforme a figura abaixo:

Figura 4 - Ciclo Orçamentário

1. Elaboração

2. Estudo e
4. Avaliação
Aprovação

3. Execução

Fonte: Autor, baseado de KOHAMA (2016)

Com base nesta estrutura, pode-se afirmar que o orçamento é o processo pelo qual
se elabora, expressa, executa e avalia o nível de cumprimento da quase totalidade
do programa de governo, para cada período orçamentário. É, ainda, um instrumento
de governo, de administração e de efetivação e execução dos planos gerais de
desenvolvimento socioeconômico.
2.2 Princípios Orçamentários
 31

Os princípios orçamentários buscam essencialmente fixar regras norteadoras

básicas para garantir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de
elaboração, execução e controle do orçamento público.

Cita o Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público (MCASP), em sua 6ª

edição, cita que os princípios orçamentários são estabelecidos e disciplinados por
normas constitucionais, infraconstitucionais e pela doutrina e são válidos para os
Poderes Executivo, Legislativo e Judiciário de todos os entes federativos – União,
estados, Distrito Federal e municípios.

Na doutrina, existem muitas definições, classificações e nomenclaturas feitas por

autores para os princípios orçamentários, que sempre buscam passar o mesmo
conteúdo com base na legislação vigente. Serão evidenciados, a seguir, os nove
princípios que constam no Manual de Contabilidade Aplicado ao Setor Público
(MCASP), para que o estudo seja mais simples e objetivo.

a) Unidade ou Totalidade

O princípio da Unidade está expresso no caput do art. 2º da Lei nº 4.320/1964, e

elenca que o orçamento deve ser uno, e que cada esfera de Governo (União,
Estados, DF e Municípios) deve possuir apenas um orçamento, tendo como
fundamentação uma única política orçamentária e uma estrutura uniforme, segundo
Rosa (2013).

Kohama (2016, p 47) ainda complementa:

[...] refere-se à unidade, do ponto de vista global, para o setor público em

seu conjunto; contudo, relaciona-se também com as propostas
orçamentárias de cada instituição em particular, e não como querem fazer
crer, que o orçamento deve compreender todas as receitas e despesas em
uma única peça. Aliás, em vista da existência de um grande número de
entidades autárquicas, em todos os níveis de governo, como sejam no
Federal, no Estadual e no Municipal, faz com que cada uma delas possua
um orçamento próprio, independente do aprovado pelo Poder Legislativo.
(KOHAMA, 2016, p. 47).
 32

Assim, cada orçamento deve se ajustar ao princípio da unidade em seu conteúdo,

metodologia e expressão, para que a política orçamentária seja estruturada
uniformemente através de um método único.

b) Universalidade

O princípio da Universalidade também está expresso pelo caput do art. 2º da Lei nº

4.320/1964, recepcionado e normatizado pelo § 5º do art. 165 da Constituição
Federal de 1988, e determina que o orçamento de cada ente federado deverá conter
todas as receitas e despesas de todos os poderes, órgãos, entidades, fundos e
fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público.

Kohama (2016) ainda aprofunda ao dizer que, no orçamento, deverão ser incluídos
os aspectos do programa de cada órgão, principalmente aqueles que envolvam
qualquer transação financeira ou econômica.

c) Anualidade ou Periodicidade

Este princípio, também estipulado pelo caput do art. 2º da Lei nº 4.320/1964, delimita
como critério para exercício financeiro orçamentário o período de tempo de um ano.

Segundo o art. 34 da Lei nº 4.320/1964, o exercício financeiro coincidirá com o ano

civil, ou seja, de 1º de janeiro a 31 de dezembro de cada ano, ao qual a previsão das
receitas e a fixação das despesas registradas no orçamento irão se referir.

Rosa (2013, p. 57) ainda complementa, salientando o PPA, que:

[...] a programação relativa a projetos, constante da lei orçamentária, com

duração superiro ao exercício financeiro deverá constar do planejamento de
médio e longo prazos, propiciando um elo entre o planejamento e o
orçamento anual, por meio de seus programas de trabalho.

d) Exclusividade

O princípio da Exclusividade está revisto no § 8º do art. 165 da Constituição Federal

de 1988, onde estabelece que o orçamento não conterá dispositivo estranho à
 33

previsão da receita e à fixação da despesa, e que nele sejam tratados apenas

assuntos que lhe sejam pertinentes. Estão ressalvadas dessa proibição, sob termos
da lei, a autorização para abertura de crédito suplementar e a contratação de
operações de crédito.

e) Orçamento Bruto

O princípio do Orçamento Bruto encontra-se previsto pelo art. 6º da Lei nº 4.320/

1964, onde obriga todas as receitas e despesas constantes do orçamento a serem
registradas pelo valor total e bruto, vedadas quaisquer deduções.

f) Legalidade

Baseia-se no fundamento do princípio da legalidade, aplicado à administração

pública, o qual cabe ao Poder Público fazer ou deixar de fazer somente aquilo que a
lei expressamente autorizar, ou seja, se subordina aos ditames da lei.

No art. 37 da Constituição Federal de 1988 estão estabelecidos os princípios da

administração pública, dentre os quais o da legalidade e, no seu art. 165, dita a
necessidade de formalização legal das leis orçamentárias, compostas pelo plano
plurianual, pela lei de diretrizes orçamentárias e pela lei do orçamento anual.

g) Publicidade

Novamente um dos princípios básicos da Administração Pública no regime

democrático, o princípio da Publicidade está previsto no caput do art. 37 da
Constituição Federal de 1988. Trata especialmente que o orçamento deve ser fixado
em lei, sendo que através desta seja autorizada aos Poderes a execução de suas
despesas.

Complementa Giacomoni (2005, p. 86):

Por sua importância e significação e pelo interesse que desperta, o

orçamento público deve merecer ampla publicidade. Formalmente, o
princípio é cumprido, pois, como as demais leis, é publicado nos diários
 34

oficiais. A publicidade ideal, porém, envolve as mesmas questões ligadas à

clareza. Resumos comentados da proposta orçamentária deveriam ser
amplamente difundidos, de forma que possibilitassem ao maior número
possível de pessoas inteirar-se das realizações pretendidas pelas
administrações públicas.

h) Transparência

O princípio da Transparência aplica-se ao orçamento público, mediante disposições

contidas nos arts. 48, 48-A e 49 da Lei Complementar nº 101/2000, chamada Lei de
Responsabilidade Fiscal, que determinam ao governo, entre outros, divulgar o
orçamento público de forma ampla à sociedade, publicar relatórios sobre a execução
orçamentária e a gestão fiscal e disponibilizar informações sobre a arrecadação da
receita e a execução da despesa.

i) Não-vinculação da Receita de Impostos

O princípio da não-vinculação da Receita de impostos está contido no art. 167 da

Constituição Federal, e veda a vinculação da receita de impostos a órgão, fundo ou
despesa, salvo exceções estabelecidas pela própria Constituição Federal, conforme
abaixo:

Art. 167. São vedados: [...]

IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa,

ressalvadas a repartição do produto da arrecadação dos impostos a que se
referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e
serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino
e para realização de atividades da administração tributária, como
determinado, respectivamente, pelos arts. 198, §2º, 212 e 37, XXII, e a
prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita,
previstas no art. 165, §8º, bem como o disposto no §4º deste artigo;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003); [...]
§4º É permitida a vinculação de receitas próprias geradas pelos impostos a
que se referem os arts. 155 e 156, e dos recursos de que tratam os arts.
157, 158 e 159, I, a e b, e II, para a prestação de garantia ou contragarantia
à União e para pagamento de débitos para com esta. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 3, de 1993).

Segundo Rosa (2013, p. 63), "o cumprimento deste princípio é de difícil aplicação no
orçamento brasileiro, que possui alto grau de vinculações. O próprio texto
constitucional já vincula determinadas receitas públicas a determinadas despesas."
 35

O MCASP (2015) acrescenta que:

As ressalvas são estabelecidas pela própria Constituição e estão

relacionadas à repartição do produto da arrecadação dos impostos (Fundos
de Participação dos Estados (FPE) e Fundos de Participação dos
Municípios (FPM) e Fundos de Desenvolvimento das Regiões Norte (FNO),
Nordeste (FNE) e Centro-Oeste (FCO) à destinação de recursos para as
áreas de saúde e educação, além do oferecimento de garantias às
operações de crédito por antecipação de receitas. (BRASIL, 2015, p. 39)

2.3 Programas

Como a finalidade do orçamento, segundo Kohama (2016), é o melhor uso e

emprego do dinheiro público, onde visa-se proporcionar à coletividade o maior grau
de bem-estar possível, é necessário um trabalho técnico muito bem elaborado no
planejamento do orçamento.

O orçamento, então, deverá conter os programas, que atenderão aos objetivos pré-
dispostos anteriormente na lei de diretrizes orçamentárias, e os recursos financeiros
de cada unidade orçamentária necessários para os mesmos sejam contemplados.

Kohama (2016, p. 55) elenca alguns passos para o desenvolvimento do

planejamento-orçamento:

- Determinação da situação
- Diagnóstico da situação
- Apresentação de soluções alternativas
- Estabelecimento de prioridades
- Definição de objetivos
- Determinação das atividades para concretização dos objetivos
- Determinação dos recursos humanos, materiais e financeiros.

Para a elaboração, é necessário a especificação clara, tanto em quantidades, como

em qualidade dos recursos humanos, materiais e financeiros, para que sejam
utilizados da melhor forma possível. Sendo assim, no orçamento não deverá conter
recursos ociosos, apenas aqueles necessários à atividade especificada.
 36

Através dessa técnica, Kohama (2016) complementa que o orçamento por

programas permite a realização de um trabalho muito mais eficiente, através de
melhor aproveitamento dos recursos, critérios objetivos de análise e decisão, meios
financeiros em bases mais realistas, verificação das atividades previstas e se elas
de fato atingirão os objetivos, além do acompanhamento e controle constantes
destes objetivos.

2.4 Receitas

Pode-se entender como receita pública, segundo Kohama (2016), todo e qualquer
recolhimento feito aos cofres públicos, bem como a variação ativa que seja
proveniente do registro do direito a receber no momento da ocorrência do fato
gerador, seja através de numerário ou outros bens representativos de valores, ou
seja oriundo de determinada finalidade específica, onde a arrecadação possa lhe
pertencer ou apenas figure como depositário de valores que não lhe pertençam.

Quanto a classificação, existem algumas particularidades a serem consideradas.

Para fins contábeis, quanto ao impacto na situação líquida patrimonial, o MCASP
cita que a receita poder ser considerada "efetiva" ou "não efetiva". Considera-se
receita efetiva aquela que, no momento do reconhecimento do crédito, aumenta a
situação líquida patrimonial da entidade. Já receita não efetiva é a que não altera a
situação líquida patrimonial no momento do reconhecimento do crédito e, por isso,
constitui fato contábil permutativo, por exemplo, as operações de crédito (BRASIL,
2015).

A partir desse conceito, segundo Kohama (2016), identifica-se dois tipos de receitas,
que serão classificadas como:
 Receitas orçamentárias: devem estar contempladas na LOA e representam
disponibilidade de recursos que ingressam durante o exercício orçamentário,
e que viabilizam a execução dos programas e ações para atender às
necessidades públicas
.
 37

 Receitas extraorçamentárias: não devem ser consideradas na LOA por não

pertencerem ao Poder Público, pois são arrecadadas para atender a normas,
regulamentos ou contratos, representando entradas compensatórias
financeiras.

A cronologia da Receita Pública segue etapas de acordo com as ações

desenvolvidas e percorridas pelos órgãos e repartições responsáveis por executá-
las. Os estágios das receitas orçamentárias são: previsão, lançamento, arrecadação
e recolhimento.

A previsão consiste em planejar e estimar a arrecadação das receitas orçamentárias

que constarão na proposta orçamentária, através de estudos de previsão. É a etapa
que antecede à fixação do montante de despesas que irão constar na lei de
orçamento, além de ser base para se estimar as necessidades de financiamento do
governo (BRASIL, 2015).

Conforme Kohama (2015, p. 85), lançamento é o "[...] ato administrativo que o Poder
Executivo utiliza, visando identificar e individualizar o contribuinte ou o devedor e os
respectivos valores, espécies e vencimentos". Normalmente, utiliza-se para
arrecadação de tributos, mas pode ser aplicado à casos que o Governo, através de
leis, regulamentos ou contratos, tenha direitos líquidos e certos.

Segundo o MCASP (2015, p. 56), a arrecadação "corresponde à entrega dos

recursos devidos ao Tesouro pelos contribuintes ou devedores, por meio dos
agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo ente". Destaca-
se, ainda, que as receitas arrecadadas em determinado exercício à ele irão
pertencer, representando a adoção do regime de caixa para o ingresso das receitas
públicas14.

Já o recolhimento é a entrega dos valores arrecadados pelos agentes arrecadadores

à conta específica do Tesouro, responsável pela administração e controle da

14
Conforme art. 35 da Lei nº 4.320, de 17/03/1964.
 38

arrecadação e programação financeira, observando-se o princípio da unidade de

tesouraria ou de caixa15. (KOHAMA, 2016).

2.5 Despesas

Segundo o MCASP, entende-se a despesa pública como o conjunto de dispêndios

realizados pelos entes públicos para o funcionamento e manutenção dos serviços
públicos prestados à sociedade, válidos para um exercício financeiro e devidamente
fixados na lei orçamentária (BRASIL, 2015).

No caso das despesas, também são classificadas entre:

 Despesas Orçamentárias: dependem de autorização legislativa e devem estar

contempladas no orçamento, através de dotação orçamentária
correspondente.

 Despesas extraorçamentárias: não dependem de autorização legislativa e

não constam no orçamento, pois representam apenas saídas de numerários
decorrentes de receitas extraorçamentárias, correspondem à restituição ou
entrega desses valores recebidos.

Segundo o MCASP, para fins contábeis, a despesa orçamentária pode ser

classificada quanto ao impacto na situação líquida patrimonial em "efetiva" ou "não
efetiva". A despesa orçamentária efetiva é a que, no momento de sua realização,
reduz a situação líquida patrimonial da entidade, constitui fato contábil modificativo
diminutivo. Entende-se como despesa orçamentária não efetiva aquela que, no
momento da sua realização, não reduz a situação líquida patrimonial da entidade,
constitui fato contábil permutativo (BRASIL, 2015).

15
De acordo com os artigos 164, § 3º, da Constituição Federal de 1988 e 56 da Lei nº 4.320, de
17/03/1964.
 39

As despesas orçamentárias devem passar por quatro etapas, sendo elas: fixação,
empenho, liquidação e pagamento.

A fixação das despesas atenta-se aos limites de gastos que foram incluídos na lei
orçamentária com base nas receitas previstas, que devem ser considerados pela
administração pública. É feita no processo de planejamento e compreende a adoção
de medidas, tendo em vista os recursos disponíveis e observando as diretrizes e
prioridades traçadas pelo governo. O processo é concluído com a autorização dada
pelo poder legislativo através da lei orçamentária, ressalvadas as eventuais
aberturas de créditos adicionais no decorrer da vigência do orçamento (BRASIL,
2015).

O estágio do empenho é considerado "o ato emanado de autoridade competente

que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente ou não de implemento de
condição"16. Consiste na reserva de dotação orçamentária para um fim específico,
formalizado através da emissão de um documento denominado “nota de empenho”,
onde constam dados necessários ao controle da execução orçamentária. Pode-se
classificar os empenhos, conforme o MCASP (2015), em: ordinários (despesas de
valor fixo cujo pagamento ocorra apenas uma vez), estimativo (despesas onde não
se podem estipular o valor exato) e global (despesas contratuais ou outras de valor
determinado sujeitas a parcelamento).

Segundo Kohama (2016, p. 131), o estágio da liquidação "[...] consiste na verificação

do direito adquirido pelo credor, tendo por base os títulos e documentos
comprobatórios do respectivo crédito". Essa verificação procura apurar a origem do
que se deve pagar, seu valor e a quem deve ser paga para extinção da obrigação.
Com isso, a liquidação da despesa por serviços prestados ou fornecimentos feitos
deve ter como base: o contrato, ajuste ou acordo respectivo; a nota de empenho; e
os comprovantes da entrega do material ou prestação do serviço 17. Encerra-se esse
estágio com a assinatura da autoridade competente, o que equivale a dizer que a
despesa foi realizada.

16
Art. 58 da Lei nº 4.320/1964.
17
Art. 63, § 2º, da Lei 4.320/1964.
 40

O último estágio da despesa é denominado pagamento, conforme o MCASP, que

consiste na entrega de numerário ao credor através de cheque nominativo, ordens
de pagamentos ou crédito em conta, recebendo a devida quitação, e somente pode
ser efetuado após a devida liquidação da despesa. Nota-se que a ordem de
pagamento só pode ser exarada em documentos processados pelos serviços de
contabilidade (BRASIL, 2015).
 41

3. CONVERGÊNCIA DAS NORMAS INTERNACIONAIS X BRASILEIRAS DE

CONTABILIDADE APLICADAS AO SETOR PÚBLICO. UM ESTUDO DE CASO.

Pretende-se discutir a realidade do objeto de estudo, e compreender como se dá o

processo de aplicação das Normas Brasileiras de Contabilidade aplicadas ao setor
público, resultante de seu alinhamento às Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público ("International Public Sector Accounting Standards" –
IPSAS), após sua aprovação em 2008 pelo Conselho Federal de Contabilidade.

Para isso optou-se por realizar um estudo de caso que segundo Goldenberg (2002,
p.33 apud Charoux 2006, p.40) “não é uma técnica especifica, mas uma análise
holística, a mais completa possível, que considera a unidade (...) estudada como um
todo”.

Dentro das possibilidades, foi escolhida a Prefeitura Municipal de Atibaia. Município

este pertencente ao estado de São Paulo, localizado à 62 km da capital. A
população estimada em 2016, segundo o IBGE, é de aproximadamente 138 mil
habitantes18. Atualmente, Saulo Pedroso é o prefeito (2013-2016) e seguirá pelo
próximo mandato devido a reeleição.

3.1 O Município

Atibaia foi fundada por Jerônimo de Camargo, em 1665, como aldeamento, devido
ser passagem obrigatória dos bandeirantes para as Minas Gerais. Passou para
condição de cidade em 1864, através da Lei Provincial nº 26. Em 1945 é criada a
Prefeitura Sanitária de Atibaia e em 1978 ganha o título de Estância Turística19.

18
Dados obtidos em Portal IBGE. Disponível em:
<http://cidades.ibge.gov.br/xtras/perfil.php?lang=&codmun=350410&search=sao-
paulo|atibaia|infograficos:-informacoes-completas> acesso em: 08 out. 2016.
19
Dados obtidos em Portal Atibaia. Disponível em:
<http://www.atibaia.com.br/cidade/noticia.asp?numero=3> acesso em: 08 out. 2016.
 42

Atualmente, a prefeitura conta com efetivo de 2700 funcionários aproximadamente e

se divide em 19 secretarias e 11 coordenadorias, além do gabinete do prefeito.

A Secretaria de Planejamento e Finanças é responsável por coordenar as ações de

movimentação do dinheiro do município, implementar a cobrança de impostos e
orientar as ações de todos os órgãos da Prefeitura. Também é atribuído à Secretaria
a função de elaborar relatórios de gestão fiscal que são exigidos pela de Lei de
Responsabilidade Fiscal, decidir sobre a concessão de novos prazos para
pagamento e parcelamento de tributos e recursos que contestem os lançamentos
fiscais, estabelecer a programação financeira da Prefeitura, fazer o balanço geral e
as prestações de contas dos recursos transferidos para o município, disponibilizar
informações atualizadas sobre a decisão de implantação de projetos e, ainda emitir
certidões da Dívida Ativa municipal e submeter ao Prefeito proposta de
implementação de projetos que aprimorem a legislação tributária.

A Divisão de Controladoria está dentro da Secretaria de Planejamento e Finanças, e

possui como atribuições a execução das atividades concernentes a escrituração
sintética e analítica da receita e da despesa, dos elementos patrimoniais e das
variações sofridas pelo patrimônio, em contas apropriadas e escrituradas em
sistemas, no decurso de cada exercício financeiro; o controle da programação
financeira de desembolso e tomada de contas dos responsáveis pela guarda e
controle do dinheiro e outros bens pertencentes ao Governo Municipal ou pelos
quais este responda; assim como a elaboração de balanços gerais do Município.

O município foi um dos pioneiros no projeto Audesp, uma iniciativa do TCE-SP

no aperfeiçoamento do controle de gestão governamental que objetiva, através do
concurso da tecnologia da informação, aprimorar os procedimentos de coleta de
dados e informações dos órgãos fiscalizados, buscando maior agilidade nos
trabalhos, aumento da qualidade dos dados e, como consequência, o cumprimento
da missão constitucional de fiscalizar e controlar as contas públicas paulistas com o
máximo grau de eficiência e eficácia20.

20
Portal AUDESP. Disponível em: <http://www4.tce.sp.gov.br/audesp/home> acesso em: 08 out.
2016.
 43

3.2 Implantação e convergência

Conforme viu-se anteriormente, o processo de convergência ocorre desde 2008,

através de uma série de ações, como a criação das Normas Brasileiras de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público, a tradução das IPSAS, a publicação do
Manual de Contabilidade aplicado ao Setor Publico e a criação do modelo de Plano
de Contas Aplicado ao Setor Público, sendo que algumas ações ainda estão em
implantação.

Figura 5 - Evolução da Contabilidade Pública e Gestão Fiscal no Brasil

Fonte: BRASIL (2013, p. 9)

 44

O MCASP busca estabelecer regras e procedimentos contábeis que devem ser

observados pela Administração Pública, para todos os poderes e entes da
Federação. O seu objetivo é padronizar os procedimentos contábeis, colaborar com
o processo de elaboração e execução do orçamento e dos registros patrimoniais,
econômicos e financeiros, a fim de gerar informação útil para seus usuários através
de demonstrativos adequados aos padrões internacionais.

Coube à Secretaria do Tesouro Nacional (STN), em conjunto com o Grupo Técnico

de Procedimentos Contábeis (GTCON), elaborou o Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público (PCASP), adequado aos dispositivos legais vigentes, às NBCASP, aos
padrões internacionais do IPSAS e às regras e procedimentos de Estatísticas de
Finanças Públicas reconhecidas por organismos internacionais. É formado por uma
relação padronizada de contas apresentada em conjunto com atributos conceituais,
o que permite a consolidação das Contas Públicas Nacionais, conforme
determinação da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF).

O processo de convergência busca resgatar a essência da contabilidade aplicada ao

setor público, com o enfoque adequado ao seu objeto, o patrimônio público, através
da modernização dos procedimentos contábeis, que possibilita a geração de
informações úteis para o apoio à tomada de decisão e ao processo de prestação de
contas e controle social.

Através do processo de convergência, diversos benefícios foram gerados, entre

eles:

 Geração de informação útil para a tomada de decisão por parte dos gestores
públicos;

 Comparabilidade entre os entes da federação e entre diferentes países;

 Registro e acompanhamento de transações que afetam o patrimônio antes de

serem contempladas no orçamento;
 45

 Melhoria no processo de prestação de contas, tanto por parte dos tribunais e

órgãos de controle, quanto pela sociedade;

 A implantação de sistema de custos no Setor Público, conforme previsto na

LRF;

 Elaboração do Balanço do Setor Público Nacional (consolidação nacional das

contas dos entes da Federação), conforme previsto na LRF;

 Racionalização e melhor gestão dos recursos públicos;

 Reconhecimento do profissional contábil no setor público.

Como medida para garantir a implantação, a STN criou um cronograma através de

portarias onde estabeleceu-se metas para implantação das diversas ações
necessárias para a convergência, conforme compilado na figura abaixo:

Figura 6 - Prazos para implantação dos procedimentos contábeis

21
Fonte: BRASIL (2013, p. 14)

21
Com base nas portarias STN nº 828/2011 e 753/2012
 46

Entretanto, esses prazos sofreram alguns ajustes de acordo com dificuldades e

necessidades de adequação que surgiram durante os anos de implantação. O CFC
e a STN têm desenvolvido ações através de treinamentos, publicações, instruções e
orientações com o objetivo de implantar gradualmente as normas internacionais de
contabilidade aplicada ao setor público.

Com base nisso, os demais entes da federação, como os estados e os municípios,

precisaram preparar-se e adequar-se para conseguirem atender às exigências do
cronograma de implantação elaborado pela STN.

3.2.1 Implantação no Município de Atibaia

A implantação no município de Atibaia ficou sob responsabilidade da Divisão de

Controladoria, que tem como gerente atual a Srta. Antônia Aparecida Cintra, que em
entrevista22 forneceu ao pesquisador informações que serviram para verificar a atual
situação do município perante os prazos determinados editados pela STN e sua
portarias, que permitiu a construção do quadro abaixo:

22
Entrevista realizada em 20 de outubro de 2016.
 47

Quadro 2 - Cronograma de ações para implantação da Contabilidade Aplicada

ao Setor Público – Procedimentos Contábeis Específicos - Município de Atibaia
AÇÕES INÍCIO CONCLUSÃO
I - Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos
Será implantado até
créditos, tributários ou não, por competência, e a dívida Abr/2012
Dez/2016
ativa, incluindo os respectivos ajustes para perdas;
II - Reconhecimento, mensuração e evidenciação das Implantado desde
Abr/2012
obrigações e provisões por competência; Jan/2015
Patrimônio Mobiliário
Implantado desde
III - Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos Jan/2014
Abr/2012
bens móveis, imóveis e intangíveis;
Patrimônio Imobiliário em
implantação
Mobiliário é depreciado
IV - Registro de fenômenos econômicos, resultantes ou desde Jan/2014
independentes da execução orçamentária, tais como Abr/2012
depreciação, amortização, exaustão; Imobiliário em
implantação
V - Reconhecimento, mensuração e evidenciação dos Implantado desde
Jan/2013
ativos de infraestrutura; Jan/2014
VI - Implementação do sistema de custos; Abr/2012 Em implantação
VII - Aplicação do Plano de Contas, detalhado no nível Implantado desde
Jan/2013
exigido para a consolidação das contas nacionais; Jan/2014
VIII - Demais aspectos patrimoniais previstos no Manual Implantado desde
Jan/2013
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público Jan/2014
Fonte: O autor (2016)

Pode-se constatar que, entre as várias ações definidas, grande parte delas já foram
implantadas, sendo que poucas estão ainda em processo de implantação, algumas
com prazos definidos, outras ainda não.

Conforme relato da Srta. Antonia, o processo de implantação das ações foi feito de
forma gradual, fundamentadas e orientações advindas do MCASP, as NBCASP e as
IPSAS traduzidas pelo CFC.

Notou-se que durante a implantação, alguns prazos sofreram ajustes, conforme

dificuldades e dúvidas encontradas pelos municípios em geral, o que levou a STN
fazer alguns remanejamentos necessários.

Quanto ao apoio e orientação, a Srta. Antonia salientou que cursos e treinamentos

foram realizados durante o processo através de órgãos como a STN e o próprio
 48

CFC. Além disso, a STN emitiu as Instruções de Procedimentos Contábeis (IPC),

que auxiliam os contadores de forma prática na aplicação e interpretação das
diretrizes, conceitos e regras contábeis, e instituiu o Seminário Brasileiro de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (SBACSP), onde o objetivo é aperfeiçoar e
gerar conhecimentos entre os profissionais que atuam na contabilidade pública.

Os benefícios trazidos pela implantação, segundo a Sra. Antonia, foram diversos,

principalmente quanto à nova visão com enfoque no patrimônio, através do
reconhecimento, mensuração e evidenciação dos ativos, que trouxeram as
informações contábeis mais próximas à realidade, visto que a Lei 4.320/1964
deixava o assunto muito obsoleto e vago.

Outros pontos de destaque citados na implantação dos novos procedimentos foram

a transparência na prestação de contas perante os órgãos externos (tribunais de
contas), a comparabilidade da informação contábil frente outros entes - como outros
municípios - e também quanto à qualidade dos relatórios e informações que
puderam ser elaborados com, que tornou a tomada de decisões mais eficiente e
tempestiva, sempre com foco no melhor aproveitamento dos recursos públicos pelos
gestores.

Desde 2015, os entes que não encaminharam suas contas de acordo com o novo
padrão (partes IV e V do MCASP), podem ser impedidos de receber transferências
voluntárias e de contratar operações de crédito, além de estarem sujeitos a outras
restrições por parte do tribunal de contas que lhe seja competente.

Em setembro de 2015, a STN publicou a portaria nº 548, que trata das próximas
ações referentes à convergência e aprova o Plano de Implantação dos
Procedimentos Contábeis Patrimoniais (PIPCP), onde constam os procedimentos
patrimoniais a serem observados para a consolidação das contas públicas
nacionais. Além disso, o PIPCP estabelece os prazos-limites obrigatórios relativos à
implantação dos Procedimentos Contábeis Patrimoniais na União, nos Estados, no
Distrito Federal e nos Municípios, sendo iniciado em 2017 com previsão final até
2025.
 49

CONSIDERAÇÕES FINAIS

O presente trabalho buscou compreender o processo de convergência às normas

brasileiras de contabilidade aplicadas ao setor público, qual sua importância para a
contabilidade pública, através do controle do patrimônio público e do orçamento, e
como ocorre seu processo de implantação na Prefeitura da Estância de Atibaia.

A Contabilidade Pública, por ser pautada inicialmente na Lei 4.302/1964, passou um

longo tempo engessada e sem atualizações, o que dificultava aos seus usuários um
olhar diferenciado e não apenas focado no orçamento.

Compreende-se a importância e o cuidado no processo de planejamento e

elaboração das peças orçamentárias (PPA, LDO E LOA), tendo como diretrizes os
princípios orçamentários, e como de fato elas guiam os gestores públicos no intuito
de atingir os objetivos coletivos e o bem-estar da população.

Viu-se que o orçamento por programas permite a realização de um trabalho mais

eficiente, através de melhor aproveitamento dos recursos, com critérios objetivos de
análise e decisão, pautado em bases mais realistas, além do acompanhamento e
controle constantes dos objetivos.

Com a regulamentação da LRF e posteriormente a criação do processo de

convergência, os órgãos envolvidos decidiram alinhar-se para criação de ações para
tornar isso compatível ao âmbito nacional, como a publicação das NBCASP, a
tradução das IPSAS e a elaboração do MCASP.

Diante disso, criou-se um cronograma através da STN onde elencavam os prazos

para que os entes aderissem ao processo de convergência. Viu-se que de acordo
com o processo, alguns prazos foram reajustados, conforme surgiam dificuldades
durante a implantação e normalmente dúvidas sobre o mesmo.
 50

Conforme entrevista com a Srta. Antonia Cintra, da divisão de controladoria da

Prefeitura da Estância de Atibaia, o processo de convergência está sendo feito de
forma gradual e contínua, com respeito aos prazos definidos pela STN, e que a
maioria das ações já estão implantadas até o momento. Todo o processo de
implantação foi orientado, tendo apoio de treinamentos, cursos, congressos e
materiais diversos, elaborados pela STN e pelo CFC.

Os objetivos do trabalho foram atingidos, pois viu-se que o resultado da implantação

dos procedimentos contábeis alinhados às normas internacionais gerou diversos
benefícios aos seus usuários, e, principalmente, auxiliou na qualidade das
informações para a tomada de decisões por parte dos gestores públicos, para tornar
a administração pública mais eficiente e eficaz.

Por fim, notou-se que o tema ainda é muito complexo e está em constante
atualização, e novas ações são propostas à cada tempo, de acordo com as normas
internacionais. Cabe aos entes públicos tomarem ciência quanto à importância dos
fatos contábeis, sejam eles orçamentários ou patrimoniais, para que cada vez mais a
administração pública se torne mais eficiente e que reverta em uma boa gestão para
o coletivo.
 51

REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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