L'articolo 52-bis del Testo unico dell'imposta di registro

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L'accertamento trova nuovi limiti per le locazioni

La locazione degli immobili rappresenta spesso la "causale" di introiti parzialmente o totalmente

percepiti in evasione d'imposta da parte dei proprietari di immobili.
Con tale semplice constatazione non si intende naturalmente "criminalizzare" tutti coloro che effettuano
locazioni di fabbricati residenziali, in larghissima misura fiscalmente corretti, ma - evidentemente -
indicare uno dei settori storicamente "critici" per l'attività di controllo del Fisco, a causa, tra l'altro:
 della natura non imprenditoriale (con esclusione di obblighi e contabilità Iva) dei soggetti
coinvolti, locatore e conduttore
 della convinzione (certamente infondata), da parte dei locatori con vocazione al "nero", di
essere immuni dai controlli fiscali (in ragione sempre della loro natura non imprenditoriale, e quindi
"poco visibile" all'esterno).
Va però evidenziato che notevoli progressi in materia di rapporti di locazione - fertili di positivi "riflessi
fiscali" - erano venuti già dalla legge 9.12.1998, n. 431 ("Disciplina delle locazioni e del rilascio degli
immobili adibiti ad uso abitativo").
Tale atto normativo ha infatti previsto:
 la riduzione del 30 per cento del reddito imponibile, per gli immobili concessi in locazione
 riduzioni o aumenti delle aliquote Ici, affidate per la determinazione del quantum all'autonomia
delle amministrazioni comunali, in grado di favorire la concessione degli immobili in locazione e a
sfavorire gli immobili sfitti
 la concessione di crediti Irpef a vantaggio di determinate categorie di conduttori
 la concessione di contributi, a vantaggio degli inquilini meno abbienti, per il pagamento del
canone di locazione dell'abitazione principale(1)
 la riduzione del 30 per cento della base imponibile sulla quale dev'essere assolta l'imposta di
registro per la registrazione dei contratti di locazione
 l'indicazione nella dichiarazione dei redditi, quale presupposto di fruizione della riduzione Irpef
del 30 per cento, degli estremi di registrazione del contratto di locazione(2).

Nonostante l'introduzione della richiamata legge 431/1998, la propensione all'evasione fiscale collegata
alle locazioni immobiliari richiedeva ulteriori forme di contrasto; è per questo che la legge finanziaria
2005 ha puntato - oltre che alla diretta individuazione dei fenomeni evasivi nel settore delle locazioni
immobiliari mediante l'utilizzo di "incroci automatici" sempre più puntuali (da ottenere con una più
rilevante mole di dati che verranno acquisiti al sistema informativo dell'Anagrafe tributaria) - anche a
una spontanea emersione del "sommerso".

Tra le altre disposizioni previste dalla Finanziaria 2005 (legge 30.12.2004, n. 311), l'articolo 1, comma
341, inserisce l'articolo 52-bis nel Testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro (Dpr 26
 aprile 1986, n. 131, e s.m.i.) perseguendo la medesima finalità che ispira l'articolo 52, comma 4, del
Dpr 131/1986, e cioè incoraggiare il contribuente - in cambio dell'inibita azione accertatrice
dell'Amministrazione finanziaria - a dichiarare spontaneamente corrispettivi/valori sino a una soglia che
si ritiene quantomeno accettabile e congrua secondo parametri da quest'ultima verificati.
Secondo tale ottica. l'articolo 52-bis (riguardante la liquidazione dell'imposta derivante dai contratti di
locazione) prevede che "la liquidazione dell'imposta complementare di cui all'articolo 42, comma 1, è
esclusa qualora l'ammontare del canone di locazione relativo ad immobili, iscritti in catasto con
attribuzione di rendita, risulti dal contratto non inferiore al 10 per cento del valore dell'immobile
determinato ai sensi dell'articolo 52, comma 4, e successive modificazioni. Restano comunque fermi i
poteri di liquidazione dell'imposta per le annualità successive alla prima".

È introdotta, quindi, nel sistema dell'imposta di registro, l'"esclusione" della liquidazione dell'imposta
complementare di registro di cui all'articolo 42, comma 1, Dpr n. 131 del 1986, se il canone locativo è
dichiarato in contratto secondo una "soglia minima" (in termini percentuali sul valore automatico), alla
quale le parti possono attenersi e che esplica i suoi effetti impedendo l'eventuale azione accertatrice
relativamente all'imposta di registro (oltre che - come vedremo in un prossimo contributo - ai fini del ben
più oneroso accertamento del reddito imponibile ai fini Irpef - Ires).
Sottolineiamo brevemente i concetti richiamati nella disposizione normativa in commento e che
possono aiutare a meglio comprenderla.

L'attività di accertamento nell'imposta di registro - La rettifica dei valori dichiarati

Il recupero dell'imposta di registro in sede di accertamento può seguire diverse "vie", con riferimento al
tipo di contestazioni e di recuperi ipotizzati; i termini di decadenza dell'azione accertativa o rettificativa
del Fisco differiscono anch'essi a seconda che gli atti siano o non siano presentati alla registrazione,
per gli accertamenti di maggior valore di immobili e aziende, e per la denuncia di eventi successivi alla
registrazione.
In sintesi:
 l'avviso di rettifica e liquidazione dell'imposta dev'essere notificato nei modi stabiliti nell'articolo
52, comma 3, Dpr 131/1986
 la sanzione amministrativa va applicata, a pena di decadenza, entro lo stesso termine per
richiedere l'imposta cui si riferiscono o se non è dovuta alcuna imposta entro 5 anni dal giorno in cui è
stata commessa la violazione
 anche se vi è stata decadenza, va egualmente corrisposta l'imposta in caso di registrazione
volontaria o in caso d'uso (cfr. articolo 76, commi 3, 4 e 5, Dpr 131/1986).

In relazione alla registrazione degli atti, si distinguono le seguenti tre ipotesi:

1. atti non presentati alla registrazione (articolo 76, comma 1, Dpr 131/1986). Per gli atti soggetti a
registrazione, l'imposta va richiesta, a pena di decadenza, entro 5 anni dal giorno in cui avrebbe dovuto
essere richiesta la registrazione, si è verificato il fatto che legittima la registrazione d'ufficio o dal giorno
in cui avrebbero dovuto essere presentate le denunce di eventi successivi ex articolo 19, Dpr 131/1986
2. atti presentati alla registrazione (articolo 76, comma 2, Dpr 131/1986; articolo 8, comma 1,
lettera b), legge 23.12.2000, n. 388). Salvo che per la rettifica di valore di immobili e aziende, per gli atti
presentati alla registrazione o registrati per via telematica l'ufficio deve richiedere l'imposta, a pena di
decadenza, entro il termine di tre anni decorrenti:
 per l'imposta principale, dalla richiesta di registrazione
 per l'imposta complementare, dalla data della notificazione della decisione delle
commissioni tributarie ovvero dalla data in cui la stessa è divenuta definitiva ovvero dalla data di
registrazione dell'atto nel caso di occultazione di corrispettivo (cfr. articolo 72 Dpr 131/1986)
 per imposta suppletiva dalla data di registrazione dell'atto
3. maggiore imposta relativa all'accertamento di maggior valore dei beni immobili e delle aziende.
In tale evenienza, l'avviso di rettifica deve essere notificato, a pena decadenza, entro due anni dal
pagamento dell'imposta proporzionale.
 In generale, escludendo la predetta ipotesi della rettifica del valore di immobili e aziende, l'ufficio deve
richiedere l'imposta (complementare o suppletiva) a pena di decadenza, entro il termine di tre anni dalla
data di presentazione della denuncia di eventi successivi, cioè avveramento, condizione sospensiva o
altri eventi che danno luogo a una ulteriore liquidazione di imposta (cfr. articolo 19, Dpr n. 131/1986).

Contratti di locazione e obbligo di registrazione

Ricordiamo che sono soggetti a registrazione, secondo le indicazioni del Testo unico dell'imposta di
registro (cfr. articoli 2 e 3):
 gli atti indicati nella tariffa, se formati per iscritto nel territorio dello Stato
 i contratti verbali(3) di locazione o affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e
relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite
 le operazioni delle società ed enti esteri indicate nell'articolo 4 del Dpr 131/186
 alcuni atti formati all'estero riguardanti beni immobili - tra i quali i contratti di locazione - o
aziende siti nel territorio dello Stato.

Il contratto di locazione, richiamato all'articolo 5 della Tariffa, parte I, allegata al Dpr 131/1986, è
soggetto all'obbligo di registrazione in termine fisso.
A tale obbligo fanno eccezione i contratti di locazione di immobili, non formati per atto pubblico e
scrittura privata autenticata, soggetti a Iva (in virtù del principio dell'alternatività tra Iva e registro
previsto dall'articolo 5) e le locazioni di durata annuale non superiore a trenta giorni (articolo 2-bis della
Tariffa, parte II, allegata al Dpr 131/1986)(4). Entrambi le tipologie di contratto citate sono soggetto a
registrazione solo in caso d'uso. Fermo quanto sopra, è appena il caso di precisare che, qualora
oggetto di registrazione sia un contratto relativo a un immobile il cui corrispettivo è assoggettato
all'imposta sul valore aggiunto, resta ferma l'applicazione dell'imposta fissa di registro nella misura di
lire 100.000 (C.M. 16.01.1998, n. 12/E).

La tassazione dei contratti di locazione è disciplinata, come detto, dall'articolo 5 della Tariffa, parte I,
allegata al Testo unico dell'imposta di registro, che determina le aliquote per i contratti di locazione e
affitto di beni immobili come segue:
 0,50 per cento, quando hanno per oggetto fondi rustici
 2 per cento in ogni altro caso.

Per i contratti di locazione degli immobili urbani di durata pluriennale è concessa la possibilità di scelta
se versare l'imposta per ciascuna annualità (aliquota del 2 per cento sul canone annuo) o assolvere
l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto con un unico versamento effettuato al
momento della registrazione. Nel secondo caso, l'imposta si riduce di una percentuale pari alla metà
del tasso d'interesse legale moltiplicato per il numero delle annualità.
L'imposta dovuta per la registrazione dei contratti di locazione e affitto di beni immobili esistenti sul
territorio dello Stato è autoliquidata dalle parti contraenti. L'importo minimo da versare all'atto della
registrazione dei contratti non può essere inferiore a 51,65 euro(5); il minimo versamento è riferito, per i
contratti di locazione pluriennali, solo all'imposta di registro dovuta per la prima annualità mentre per le
annualità successive il versamento proporzionale (2 per cento sul canone annuo) può essere inferiore a
tale somma.

Il più recente e incisivo intervento in tema sulla disciplina fiscale dei contratti di locazione e di affitto di
immobili, al quale va ascritto l'illustrato descritto sistema di imposizione ai fini dell'imposta di registro, si
è avuto con la legge 27.12.97, n. 449, che ha apportato varie modifiche al Dpr 26 aprile 1986, n. 131.
In particolare, sono stati oggetto di intervento gli articoli 17 ("Cessioni, risoluzioni e proroghe anche
tacite dei contratti di locazione e di affitto di beni immobili"), 31 ("Cessione del contratto") e 35
("Contratti a prezzo indeterminato") e sono state introdotte modifiche alla Tariffa (in particolare con
l'aggiunta di note all'articolo 5 della Parte prima e la modificazione e integrazione degli articoli 2 e 2-
 bis della Parte seconda). La più rilevante delle modificazioni introdotte è stata la previsione dell'obbligo
della registrazione in termine fisso per i contratti di locazione e di affitto relativi a tutti i beni immobili
esistenti nel territorio nazionale, indipendentemente dall'ammontare del canone annuo(6).

Per l'individuazione dei soggetti obbligati a richiedere la registrazione occorre fare riferimento a quanto
dispone l'articolo 10 del Dpr 131/1986 e cioè:
 le parti contraenti, per scritture private non autenticate, contratti verbali e atti pubblici e privati
formati all'estero (articolo 10, comma 1, lettera a)
 i notai e gli altri pubblici ufficiali per gli atti da essi redatti, ricevuti o autenticati (articolo 10,
comma 1, lettera b).

Ai termini di registrazione dei contratti di locazione è riservata una speciale disciplina. Infatti, l'articolo.
17, comma 1, Dpr 131/1986 dispone che per i contratti di locazione e affitto di beni immobili l'imposta di
registro deve essere versata, anziché entro venti, entro trenta giorni dalla data dell'atto stesso.
Si rileva, in proposito, che il suddetto termine è superiore a quello di venti giorni, indicato dall'articolo 13
dello stesso testo unico per la registrazione degli atti in termine fisso.

Tuttavia, considerato che il successivo articolo 16, comma 1, dispone che la registrazione è eseguita
previo pagamento dell'imposta, è evidente che per i contratti di locazione e affitto di beni immobili
anche il termine per la registrazione è di trenta giorni (C.M.16.11.2000, n. 207/E).
Da ultimo, relativamente alle modalità di registrazione, si rammenta che, nel perseguimento
dell'obiettivo di ampliare i servizi fruibili per via telematica da parte dei cittadini, degli enti e delle
imprese, già a partire dall'anno 2000, è stata introdotta la registrazione telematica dei contratti di
locazione e di affitto. Quest'ultimo servizio, consentito in sede di prima applicazione a una platea assai
ristretta di utenti(7), con il Dpr 5 ottobre 2001, n. 404, è stato reso accessibile a chiunque sia
interessato al suo utilizzo(8).

NOTE:
1 Si tratta dei "contributi all'affitto" che vengono gestiti dai Comuni, ed erogati in esito a una procedura
a evidenza pubblica a coloro che possono dimostrare la propria situazione di necessità.

2 Cfr. IANNIELLO B., "Riforma delle locazioni: tutte le novità fiscali", in Corr. Trib. n.1/1999, p. 26.

3 Ai sensi dell'articolo 1, comma quarto, della legge 9 dicembre 1998, n. 431, con decorrenza dalla data
di entrata in vigore della legge stessa, "per la stipula di validi contratti di locazione è richiesta la forma
scritta".

4 La durata va determinata con riferimento al rapporto di locazione intercorso nell'anno fra lo stesso
locatore e locatario (circolare 16.01.98, n. 12/E).

5 Ora 67,00 euro, dopo le modifiche apportate dal decreto legge n. 7 del 31 gennaio 2005.

6 Si richiamano le precisazioni contenute nella nota precedente rammentando, altresì, che in

precedenza era prevista la registrazione in caso d'uso per le locazioni o affitto di immobili non formati
per atto pubblico o scrittura privata autenticata quando il corrispettivo annuo non superava lire
2.500.000.

7 Ne è stata prevista l'obbligatorietà per i possessori di almeno cento unità immobiliari.

8 Si rinvia alle istruzioni impartite nel dettaglio dalla circolare dell'Agenzia delle Entrate 7.01.2002,
n.3/E, oltre che al decreto 31 luglio 1998 del direttore generale del dipartimento delle Entrate (G.U. n.
187 del 12 agosto 1998) e ai provvedimenti del direttore dell'Agenzia delle Entrate 12 dicembre 2001
(G.U. n. 295 del 20 dicembre 2001), 2 luglio 2002 (G.U. n. 171 del 23 luglio 2002), 27 giugno 2003
(G.U. n. 157 del 9 luglio 2003).
Fabio Carrirolo
Giuseppe Tucci