Teoría y Práctica de La Auditoría II Análisis de Áreas y Casos P-1

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6.ª edición
Teoría y práctica
de la auditoría II
Análisis de áreas
y casos prácticos
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JOSÉ LUIS SÁNCHEZ FERNÁNDEZ DE VALDERRAMA
CATEDRÁTICO DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSIDAD COMPLUTENSE DE MADRID.
MIEMBRO DE LA REAL ACADEMIA DE CIENCIAS ECONÓMICAS Y FINANCIERAS
MARÍA ALVARADO RIQUELME

PROFESORA TITULAR DE LA UNIVERSIDAD REY JUAN CARLOS.
DIRECTORA DEL MÁSTER DE AUDITORÍA DE LA UNIVERSIDAD REY JUAN CARLOS
6.ª edición
Teoría y práctica
de la auditoría II
Análisis de áreas
y casos prácticos
EDICIONES PIRÁMIDE
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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»
Edición en versión digital
Está prohibida la reproducción total o parcial

de este libro electrónico, su transmisión, su
descarga, su descompilación, su tratamiento
informático, su almacenamiento o introduc-
ción en cualquier sistema de repositorio y
recuperación, en cualquier forma o por cual-
quier medio, ya sea electrónico, mecánico,
conocido o por inventar, sin el permiso expre-
so escrito de los titulares del copyright.
© José Luis Sánchez Fernández de Valderrama y María Alvarado Riquelme, 2017

© Segunda edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2017
Para cualquier información pueden dirigirse a piramide_legal@anaya.es
Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid
Teléfono: 91 393 89 89
www.edicionespiramide.es
ISBN digital: 978-84-368-3675-2
Material complementario
en www.edicionespiramide.es
(descargas/material complementario)
I. Normas Técnicas de Auditoría NIA-ES 320. Importancia relativa o materialidad

en la planificación y ejecución de la Auditoría.
Resolución de 15 de octubre de 2013, del Instituto NIA-ES 330. Respuestas del auditor a los riesgos
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se valorados.
publican las nuevas Normas Técnicas de Auditoría, re- NIA-ES 402. Consideraciones de Auditoría relativas
sultado de la adaptación de las Normas Internacionales a una entidad que utiliza una organización de servicios.
de Auditoría para su aplicación en España (NIA-ES). NIA-ES 450. Evaluación de las incorrecciones
Glosario de términos. identificadas durante la realización de la Auditoría.
NIA-ES 200. Objetivos globales del auditor inde- NIA-ES 500. Evidencia de Auditoría.
pendiente y realización de la Auditoría de conformidad NIA-ES 501. Evidencia de Auditoría – Considera-
con las Normas Internacionales de Auditoría. ciones específicas para determinadas Áreas.
NIA-ES 210. Acuerdos de los términos del encargo NIA-ES 505. Confirmaciones Externas.
de auditoría. NIA-ES 510. Encargos iniciales de Auditoría – Sal-
NIA-ES 220. Control de Calidad de la Auditoría de dos de Apertura.
Estados Financieros. NIA-ES 520. Procedimientos Analíticos.
NIA-ES 230. Documentación de Auditoría. NIA-ES 530. Muestreo de Auditoría.
NIA-ES 240. Responsabilidades del Auditor en la NIA-ES 540. Auditoría de estimaciones contables,
Auditoría de Estados Financieros con respecto al Frau- incluidas las de Valor Razonable, y de la información
de. relacionada a revelar.
NIA-ES 250.Consideración de las Disposiciones NIA-ES 550. Partes Vinculadas.
Legales y Reglamentarias en la Auditoría de Estados NIA-ES 560. Hechos posteriores al cierre.
Financieros. NIA-ES 570. Empresa en Funcionamiento.
NIA-ES 260. Comunicación con los responsables NIA-ES 580. Manifestaciones escritas.
del gobierno de la Entidad. NIA-ES 600. Consideraciones Especiales – Audito-
NIA-ES 265. Comunicación de las Deficiencias en rías de Estados Financieros de Grupos (Incluido el Tra-
el Control Interno a los responsables del gobierno y a bajo de los Auditores de los Componentes).
la dirección de la Entidad. NIA-ES 610. Utilización del Trabajo de los Audi-
NIA-ES 300. Planificación de la Auditoría de Esta- tores Internos.
dos Financieros. NIA-ES 620. Utilización del Trabajo de un Experto
NIA-ES 315. Identificación y valoración de los del Auditor.
riesgos de incorrección material mediante el conoci- NIA-ES 700. Formación de la opinión y emisión del
miento de la Entidad y de su entorno. Informe de Auditoría sobre los Estados Financieros.
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Material complementario
NIA-ES 705. Opinión modificada en el Informe de 2014 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
emitido por un Auditor independiente. Cuentas.
NIA-ES 706. Párrafo de énfasis y párrafos de sobre
otras cuestiones en el Informe emitido por un Auditor
independiente. II. Normativa de Auditoría
NIA-ES 710. Información Comparativa: Cifras co-
rrespondientes a períodos anteriores y estados financie-
Texto Refundido de la Ley de Auditoría.
ros comparativos.
Reglamento que desarrolla la ley de auditoría.
NIA-ES 720. Responsabilidad del Auditor con res-
Octava directiva.
pecto a otra información incluida en los documentos
Reforma de la octava directiva aprobada por el Par-
que contienen los estados financieros auditados.
lamento Europeo el 3 de abril de 2014.
NIA-ES 805. Norma Técnica de Auditoría sobre
Reglamento europeo aplicable a las auditorías de
«Auditoría de un solo estado financiero».
entidad público.
Resolución de 26 de octubre de 2011 del Instituto
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se
publica la Norma de Control Calidad Interno de los
auditores de cuentas y sociedades de auditoría. III. Normativa Contable aplicable
Resolución de 20 diciembre de 2013, del Instituto en España
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se
publica la modificación de la Norma Técnica de Audi- Plan general de contabilidad (http://www.icac.meh.
toría sobre la aplicación del principio de empresa en es/Temp/20140926124527.pdf).
funcionamiento, publicada por Resolución de 31 de Plan general de contabilidad para PYMES y mi-
mayo de 1993. croempresas (http://www.icac.meh.es/Temp/20140926
Resolución de 20 de marzo de 2014, del Instituto 124555.pdf).
de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se Adaptaciones sectoriales (http://www.icac.meh.es/
publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «Audito- Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx).
ría de un solo estado financiero», resultado de la adap- Normas de formulación de cuentas anuales conso-
tación de la Norma Internacional de Auditoría 805, lidadas (http://www.icac.meh.es/Temp/20140926
«Consideraciones especiales - auditorías de un solo 125213.pdf).
estado financiero o de un elemento, cuenta o partida Órdenes (http://www.icac.meh.es/Normativa/Con-
específicos de un estado financiero», para su aplica- tabilidad/Nacional/nacional.aspx).
ción en España (NIA-ES 805). Resoluciones del ICAC (http://www.icac.meh.es/
Texto consolidado de la Norma Técnica de Audito- Normativa/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx).
ría sobre la aplicación del principio de empresa en fun- Notas del ICAC (http://www.icac.meh.es/Normati-
cionamiento, publicada por Resolución de 31 de mayo va/Contabilidad/Nacional/nacional.aspx).
de 1993. Normas internacionales de contabilidad aplicables
Norma Técnica de Auditoría sobre «Relación entre en España (http://www.icac.meh.es/Normativa/Conta-
auditores», publicada por Resolución de 20 de marzo bilidad/Internacional/NormInterInfoFina.aspx).
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Prólogo
La auditoría constituye una actividad profesional con una función social impres-
cindible para garantizar la transparencia y la calidad de la información contable
ofrecida por las empresas.
El presente texto, Teoría y práctica de la auditoría, está redactado con la inten-
ción de ser útil para los profesionales de la auditoría y para ser un referente en las
explicaciones de la materia en los posgrados (másteres y cursos de doctorado) que
se han implantado en España para su adaptación a la filosofía, directrices y recomen-
daciones del Espacio Europeo de Educación Superior.
En el primer tomo de esta obra se analizaba el marco legal de la actividad pro-
fesional y las normas aplicables al proceso de auditoría.
En este segundo tomo se combina el desarrollo de los contenidos teóricos de la
norma contable con sus consecuencias prácticas, incorporando ajustes que necesa-
riamente tiene que proponer el auditor en aquellas actuaciones en las que existen
diferencias de criterio entre las utilizadas en la formulación de los estados contables,
y la valoración crítica y fundamentada que sobre éstas realice el auditor. Este pro-
ceso se materializa incorporando un desarrollo completo de ejemplos, en el que se
recogen en términos de «hizo», «debía hacer» y «ajuste» los problemas más frecuen-
tes a los que debe enfrentarse el auditor.
En esta quinta edición se han incorparado nuevos supuestos y adaptado los pre-
cedentes a los importantes cambios, conceptuales y de estructura derivados de las
modificaciones producidas en las normas mercantiles y contables españolas como
consecuencia de la aprobación del Reglamento Europeo sobre la auditoría de enti-
dades de interés público, de la reforma de la Octava Directiva y de la incorpración
de las NIAS-ES.
José Luis Sánchez Fernández de Valderrama es catedrático de Economía Finan-
ciera y Contabilidad de la Universidad Complutense de Madrid y del CUNEF, vice-
presidente de la Asociación Española de Auditores, miembro de la Real Academia
de Ciencias Económias y Financieras y autor de numerosas obras sobre materias
contables, financieras y de auditoría.
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Prólogo
María Alvarado Riquelme es profesora de Economía Financiera y Contabilidad

de la Universidad Rey Juan Carlos, directora del máster de Auditoría y Contabilidad
Superior de dicha universidad y miembro del ROAC. Asimismo tiene numerosas
publicaciones sobre materias contables y de auditoría y una amplia experiencia
como profesional en empresas de auditoría.
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Área de las inmovilizaciones
1 materiales, inversiones
inmobiliarias, inmovilizaciones en
curso e inmovilizados materiales
mantenidos para la venta
1.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES

MATERIALES, INVERSIONES INMOBILIARIAS,
INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO
E INMOVILIZADOS MATERIALES MANTENIDOS
PARA LA VENTA
1.1.1. Concepto de inmovilizaciones materiales
Se incluyen dentro de las inmovilizaciones materiales los elementos patrimonia
les, bienes tangibles, muebles o inmuebles excepto los que se clasifiquen como in
versiones inmobiliarias, que han sido adquiridos, fabricados o construidos por la
empresa con la intención de utilizarlos de una manera continuada en la actividad
productiva. Están incluidos en el grupo 2 del PGC.
Tienen que cumplir la definición de activo; por tanto, deben incorporarse al
balance cuando estén controlados económicamente por la empresa, a raíz de suce
sos pasados, si se considera probable la obtención a partir de los mismos de bene
ficios o rendimientos para la empresa en el futuro, y siempre que estos últimos
puedan valorarse con fiabilidad. Ello supone que no es condición necesaria que los
recursos sean propiedad de la empresa, sino que la misma tenga su control econó
mico.
Tienen una vida útil superior a un año y no forman parte de las mercaderías o
productos que son objeto del tráfico de la empresa, entendiendo por éste el conjunto
de transacciones principales y secundarias en que consiste su negocio y explican sus
resultados operativos. Fundamentalmente se clasifican en tres categorías: bienes no
sujetos a depreciación pero sí a deterioro: terrenos; bienes sujetos a depreciación y
a deterioro: maquinaria, mobiliario, edificios, etc., y bienes sujetos a agotamiento:
minas, yacimientos, etc.
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Teoría y práctica de la auditoría II
La amortización de estos bienes corresponde a las consecuencias de su funcio

namiento, uso y disfrute, así como a la obsolescencia que puedan sufrir. Conceptual
mente es un coste del ejercicio y, por tanto, su cálculo, en función de su vida útil,
debe llevarse a cabo con independencia de los resultados, pérdidas o ganancias que
pudiera tener la compañía. A nivel financiero, la amortización constituye un factor
de recuperación temporal, vía liquidez o cuasiliquidez, de dichos bienes mientras
éstos mantengan su funcionalidad económica.
Asimismo, están sujetos a correcciones valorativas reversibles por deterioro
cuando los rendimientos esperados de los mismos no sean suficientes para cubrir el
valor neto contable contabilizado.
1.1.2. Concepto de inversiones inmobiliarias
Son los activos corrientes que sean inmuebles y que se posean para obtener
rentas, plusvalías o ambas, en lugar de para su uso en la producción o suministro de
bienes o servicios, o bien para fines administrativos o para su venta en el curso or
dinario de las operaciones.
Se les aplica los mismos criterios de registro y valoración que al inmovilizado
material.
1.1.3. Concepto de inversiones materiales mantenidas

para la venta
Se trata de aquellos activos no corrientes cuyo valor contable se recuperará fun

damentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre
que cumplan los dos requisitos que establece el PGC:
a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta

inmediata, estando sujeto a los términos usuales y habituales para su venta.
b) Su venta ha de ser altamente probable, debiendo concurrir las siguientes
circunstancias:
— La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender

el activo, habiendo iniciado un programa para encontrar comprador y
completar el plan.
— La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado
en relación con su valor razonable actual.
— Se espere completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasi
ficación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos
o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se
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Área de las inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias
tenga que alargar, siempre que exista evidencia suficiente de que la em
presa sigue comprometida con el plan de disposición del activo.
— Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que
haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
Si se trata de grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, estarán

integrados por el conjunto de activos y pasivos directamente asociados de los que se
va a disponer de forma conjunta, como grupo, en una única transacción.
1.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES
PARA LA VENTA
Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones
relevantes:
— En primer lugar, el auditor debe comprobar todos los aspectos relacionados
con la determinación del coste de los activos. Al tener que incorporar gastos
financieros e impuestos no repercutibles, y tener su origen en adquisición de
terceros, producción propia, combinaciones de negocios o, incluso, no tener
adjudicado coste en algunos casos (valor razonable en el caso de permutas o
de adquisiciones no dinerarias), se pueden producir diferencias de cálculo en
el valor adjudicado.
— Una dificultad adicional se encuentra en la necesidad de contabilizar una pro
visión por desmantelamiento, rehabilitación o retiro, que supone un cálculo
financiero del valor actual de la misma, y comprobar los ajustes contables
anuales correspondientes.
— Relacionado con el valor de coste se encuentra el proceso de cálculo de las
pérdidas de valor, irreversibles o reversibles, que originan dotaciones a las
amortizaciones, y/o la estimación del deterioro.
— El cálculo de la vida útil está sujeto a múltiples factores que la condicionan.
Algunos son de marcada estimación subjetiva, como la obsolescencia y la
depreciación económica, circunstancia ésta que puede originar la necesidad
de cambios en la base de cálculo, proceso que se hace más complejo en las
denominadas unidades generadoras de efectivo.
— Las correcciones valorativas por deterioro exigen un estudio prospectivo de
la capacidad de generar ingresos suficientes para cubrir los costes, que en
ocasiones es extremadamente dificultoso e interpretativo.
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— El auditor deberá tener en cuenta los principios contables relativos a las po
sibles activaciones o imputación a costes, según el origen y naturaleza de las
operaciones derivadas de reparaciones, mantenimiento, ampliación, moder
nización y mejoras, analizando si se produce un alargamiento de la vida útil,
un incremento de la productividad o una ampliación de la capacidad.
— Asimismo, estos activos pueden verse afectados por operaciones complejas
con origen en permutas, adquisiciones a título gratuito, subvenciones, dona
ciones y legados, regularizaciones, etc., o estar sometidos a reglas especia
les de reflejo contable, como es el caso de los elementos usados, que exigen
aplicar las normas especiales definidas por la doctrina profesional y la le
gislación específica.
— El hecho de que el título de propiedad no sea la única forma de incorporar
un activo de estas características al balance, pues también hay que tener en
cuenta su control económico, es otra cuestión que el auditor debe considerar,
particularmente en los casos de arrendamiento financiero.
— La imputación de costes indirectos y la posible inclusión de conceptos de
gastos no autorizados, subactividad, extraordinarios o no computables fiscal
mente, es otro de los aspectos a investigar por el auditor por su influencia
en los resultados de la compañía y en la razonabilidad de los estados con
tables.
— La auditoría deberá también analizar la racionalidad de la inversión en estos
bienes, llevando a cabo un análisis de los temas relacionados con las carac
terísticas del negocio: capacidad de la planta, obsolescencia de los bienes,
localización y uso de los equipos, avances tecnológicos esperados, así como
la verificación de si la compañía ha elaborado memorándums sobre las al
ternativas de obtención de la máxima eficiencia en la racionalización del
proceso de decisiones de inversión.
— Otra cuestión fundamental en esta área es la relativa a los aspectos relaciona
dos con las políticas de protección del patrimonio a través del control físico,
económico y jurídico establecido por el control interno, y de la contratación
de seguros adecuados a los riesgos incurridos.
— En lo que se refiere a las inversiones inmobiliarias, el auditor deberá com
probar su adecuada clasificación en el balance y el cumplimiento de las
condiciones establecidas referidas a la finalidad de obtener rentas, plusvalías
o ambas, como objetivo de su tenencia.
— Los inmovilizados materiales mantenidos para la venta exigen al auditor la
comprobación de las condiciones de dicho inmovilizado y la existencia, por
escrito, de instrucciones para vender el activo, y el análisis de las medidas
adoptadas por la compañía para cumplir con dicho fin, así como el espacio
temporal previsto de un año para su ejecución.
— Por último, adquiere una especial importancia el análisis que debe realizar el
auditor de los elementos registrales como condición de garantía de la propie
dad de los bienes, y gravámenes asociados, así como de todos los requisitos
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que habilitan legalmente a la compañía para el uso de los bienes: cédulas de

habitabilidad, permisos de actividad, etc.
1.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA

DE LAS INMOVILIZACIONES MATERIALES,
INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES
MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MATERIALES
MANTENIDOS PARA LA VENTA
El objetivo básico de esta área es determinar si los saldos de las cuentas repre
sentativas de los elementos que la integran son legítimos y razonables, están debida
mente valorados y clasificados, corresponden a la realidad física, económica y jurí
dica de los bienes, y si su coste es recuperable como consecuencia de la actividad
esperada de la compañía.
El examen de las inmovilizaciones materiales va dirigido a comprobar los si
guientes aspectos:
1. Si el inmovilizado material registrado en libros existe, se encuentra en con

diciones de uso y funcionamiento y está relacionado con la explotación.
2. Si los bienes incluidos en esta área son propiedad de la empresa, dispo
niendo la sociedad de los documentos necesarios acreditativos de la misma
y figurando, debidamente expuestos en la memoria, las cargas o graváme
nes, litigios, embargos, arrendamientos o cualquier otro tipo de restricción
de uso o derecho que afecten a los mismos.
3. Si la valoración se ha efectuado de acuerdo con el marco normativo de
información financiera aplicable, manteniéndose la consistencia entre ejer
cicios.
4. Si las inmovilizaciones materiales se encuentran adecuadamente contabili
zadas y clasificadas, reflejándose en cuentas separadas el inmovilizado ma
terial en funcionamiento, el disponible para la venta, las inmovilizaciones
en curso, el inmovilizado en adaptación o montaje, el arrendado a terceros,
el inmovilizado totalmente amortizado, el sujeto a garantías o revisión, y
aquel situado fuera del territorio español.
5. Si las inversiones inmobiliarias y los activos corrientes mantenidos para la
venta se han contabilizado de forma separada de las inmovilizaciones ma
teriales y si, en el caso de los activos no corrientes mantenidos para la
venta, se han aplicado los criterios de valoración y reconocimiento contable
que establece el PGC.
6. Si se han tenido en cuenta las pérdidas de valor reversibles o irreversibles,
mediante la estimación del deterioro (pérdidas reversibles), la amortización
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(pérdidas sistemáticas en función de la vida útil de los inmovilizados e irre

versibles) o el resto de pérdidas irreversibles y no sistemáticas.
7. Si los gastos e ingresos relacionados con esta área son reales, en particular
los conceptos de reparaciones y conservación, mantenimiento, primas de
seguros y resultados por bajas o enajenaciones.
8. Si se han contabilizado adecuadamente las regularizaciones de balances o
actualizaciones de activo, habiéndose aplicado correctamente los coeficien
tes legales y las fechas y formas de cálculo, y reflejándose los saldos obte
nidos en las cuentas autorizadas.
9. Si se han reflejado en los estados contables aquellos hechos que afecten de
forma importante a esta área, ya sean presentes o futuros, en particular,
compromisos de compraventa y fuentes de financiación asociadas.
10. Si se han contabilizado correctamente aquellos activos de naturaleza espe
cial, o que se relacionan con una norma o contrato que exige una materia
lización determinada, caso de las subvenciones oficiales.
11. Si se han cumplido las formalidades administrativas respecto al funcio
namiento de los inmuebles (permiso de apertura, cédulas de habitabili
dad, licencias municipales, etc.) contenidas en las disposiciones legales
vigentes.
12. Si los bienes están debidamente protegidos, física y jurídicamente, teniendo
la empresa una política razonable de evaluación de riesgos y habiendo con
certado los seguros correspondientes a los mismos.
13. Si existe un sistema de control interno adecuado a los riesgos del área y si
ha funcionado de forma efectiva e ininterrumpida durante el ejercicio a
auditar.
14. En el caso de las inmovilizaciones materiales en curso, realizadas por la
propia entidad, el auditor debe comprobar que se han traspasado los con
ceptos de costes que corresponden a dicha obra al inmovilizado correspon
diente con la contrapartida de ingresos a través de la cuenta de trabajos
realizados para el inmovilizado.
15. En el caso de las inversiones inmobiliarias, el auditor debe comprobar que
se cumplen todas las condiciones que establece el PGC para su incorpora
ción a esta partida, y que están reflejadas correctamente de forma separada
en el balance.
16. Respecto a los activos mantenidos por la venta, el auditor deberá, asimis
mo, comprobar que se cumplen los requisitos del PGC relativos a las con
diciones exigidas respecto a las actuaciones seguidas para estos activos, en
el caso de las inmovilizaciones materiales.
17. Si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que debe
incluirse en la memoria en esta área.
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1.4. ANÁLISIS DE LAS NORMAS DE REGISTRO

Y VALORACIÓN EN EL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES
PARA LA VENTA
1.4.1. Normas de registro y valoración referidas

a la valoración inicial de las inmovilizaciones
materiales, inversiones inmobiliarias
e inmovilizaciones materiales en curso
1.4.1.1. Esquema general
Los activos contabilizados como inmovilizaciones materiales e inversiones inmo

biliarias se valorarán por el precio de adquisición o al coste de producción.
Ambos conceptos incorporan los siguientes elementos:
— Importe facturado por el vendedor o los costes generados en la producción.

— Gastos adicionales necesarios para llevar a cabo la operación.
— Gastos financieros con origen en inmovilizaciones materiales e inversiones
inmobiliarias que aún no han entrado en funcionamiento.
— Impuestos indirectos no repercutibles a la Hacienda Pública.
— Obligaciones asumidas derivadas del desmantelamiento, rehabilitación o re
tiro.
Además, existen otras cuestiones derivadas de cómo se adquiere el activo o de

otros conceptos:
— El tratamiento de la provisión para grandes reparaciones.

— Los casos de adquisición mediante permuta.
— Los casos de adquisición por aportación no dineraria.
— Ampliaciones, modernizaciones y mejoras.
— Los trabajos realizados por la empresa para su propio inmovilizado.
— Los casos especiales de valoración.
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1.4.1.2. Precio de adquisición y costes de producción
El auditor deberá tener en cuenta respecto a los conceptos citados:
Precio de adquisición El precio de adquisición incluye:
– El importe facturado por el vendedor, después de deducir cualquier des

cuento o rebaja en el precio.
+ Todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan
hasta su puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación
en el lugar y cualquier otra condición necesaria para que pueda operar de
la forma prevista; entre otros: gastos de explanación y derribo, transporte,
derechos arancelarios, seguros, instalación, montaje y otros similares.
Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dis

puesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Coste de producción El coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados
o construidos por la propia empresa se obtendrá de la suma de los siguientes
conceptos:
– Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles

menos cualquier descuento o rebaja en el precio.
+ Los demás costes directamente imputables a dichos bienes.
+ La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente
imputables a los bienes de que se trate, en la medida en que tales costes
correspondan al período de fabricación o construcción y sean necesarios
para la puesta del activo en condiciones operativas.
En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para

determinar el coste de las existencias.
1.4.1.3. Otros conceptos incorporables al precio de adquisición

o al coste de producción
Son los casos de:
— Impuestos indirectos
— Gastos financieros.
— Provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro.
El tratamiento de estos conceptos será el siguiente:
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Impuestos indirectos Si se trata de impuestos indirectos que gravan los elementos citados sólo se
incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando no sean
recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Gastos financieros Los inmovilizados que necesiten un período superior a un año para estar en
condiciones de uso incluirán en el precio de adquisición o coste de producción
los gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condicio
nes de funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por
el proveedor o que correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena,
directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción del activo,
con el límite del valor razonable del inmovilizado material en que se integran
como mayor valor.
Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento
cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez
superado el período de prueba; es decir, cuando está disponible para su utili
zación.
Las normas contables acotan, pero no precisan, las condiciones operati
vas en que puede desarrollarse la activación de intereses. Pero la problemá
tica planteada no se agota aquí, ya que existen otras cuestiones que es nece
sario analizar. Así, a título de ejemplo, y refiriéndonos al período de
capitalización, se encuentran los casos en que una inversión se realiza y
entra en funcionamiento por partes; o las situaciones originadas por aquellos
activos cuya entrada en funcionamiento no supone el óptimo de su rendi
miento, sino que existe un período de prueba o rodaje donde no se generan
ingresos; o aquellas otras en que se produce un período progresivo de entra
da en explotación que origina rendimientos proporcionales y crecientes en
función del tiempo, hasta llegar al período de explotación que podemos de
nominar normal.
Existen, además, otras cuestiones a resolver, como son las derivadas de
los procesos que sufren dichos activos para eliminar las consecuencias de la
inflación, casos de revalorizaciones, actualizaciones o regularizaciones sobre
activos que incorporan dichos intereses, activos financiados en régimen de
leasing o compras con precio aplazado, la activación en empresas o sectores
sujetos a regulación económica, etc., que complican la operativa real de la
capitalización.
No es fácil dar una solución definitiva para el auditor, ya que la contabi
lidad no es una ciencia exacta y son posibles distintas interpretaciones para
una misma situación de hecho. La delimitación del problema exige precisar
los siguientes aspectos:
— Activos a los que se refiere dicha capitalización.

— Período durante el cual es posible la activación de las cargas finan
cieras.
— Cargas financieras capitalizables.
— Fuentes financieras elegibles.
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a) Activos a los que se refiere la capitalización
Son aquellos inmovilizados materiales adquiridos, construidos o fabrica

dos que no hayan entrado en funcionamiento.
Se entiende que el inmovilizado está en condiciones de funcionamiento
cuando el bien es capaz de producir rendimientos con regularidad, una vez
superado el período de prueba, es decir, cuando está disponible para su utili
zación. Si se trata de un activo compuesto por partes susceptibles de ser uti
lizadas por separado, deberá interrumpirse la capitalización de los gastos fi
nancieros en momentos distintos para cada parte del activo.
Existen, además, ciertos activos cuya especial naturaleza introduce nuevos
elementos de duda, como son los bienes raíces, y en especial los terrenos, que
pueden constituir un todo con un activo construido sobre el mismo susceptible
de capitalización de intereses.
Las condiciones exigidas para estos terrenos son dos:
1. Que se estén realizando actividades preparatorias para la construcción

de activos capitalizables.
2. Que se trate de intereses sobre desembolsos efectuados para adquirir
los terrenos mientras se están realizando dichas actividades.
b) Fuentes de financiación elegibles
Exclusivamente fuentes ajenas. Se entiende por fuentes de financiación

ajenas destinadas a la adquisición o construcción del inmovilizado las fuentes
de financiación específicas, las deudas generadas por los proveedores del in
movilizado y aquellas otras que se hayan obtenido específicamente para la
financiación de la adquisición del inmovilizado o para el proceso de construc
ción o fabricación del mismo.
El importe total de los fondos propios de la empresa se asignará como
financiación a cada uno de los elementos, existencias o inmovilizado, en fa
bricación o construcción, en proporción a su valor contable disminuido en el
importe de la financiación específica a la que se ha hecho referencia en el
párrafo anterior. Al importe de los elementos en fabricación o construcción
financiado con fondos propios que resulte de la operación anterior no se le
asignará ningún gasto financiero.
Al valor contable de las existencias en fabricación y del inmovilizado en
curso que resulte una vez descontada la parte financiada con fuentes específi
cas y fondos propios, se le asignará proporcionalmente, como parte de la fi
nanciación, el resto de fondos ajenos no comerciales, excluida en todo caso la
financiación específica de otros elementos del activo.
Al importe de las existencias en fabricación y del inmovilizado en curso
que resulte de la aplicación del párrafo anterior se le asignará la parte corres
pondiente del importe de los gastos financieros que se devenguen durante el
proceso de fabricación o construcción, respectivamente, correspondiente a las
deudas que de acuerdo con la anterior financian estos elementos.
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El coste financiero de las fuentes de financiación específica se determina

rá según el tipo medio efectivo de interés, calculado de la siguiente forma:
una vez determinadas las fuentes de financiación ajenas, excluidas las deudas
comerciales, se procederá al cálculo del total de gastos financieros devengados
por las mismas. El tipo de interés medio se obtendrá de relacionar los dos
componentes anteriores y reflejará el coste de utilización de la financiación
ajena:
— La magnitud obtenida en el apartado anterior será aplicada a la parte

de la inversión del inmovilizado una vez descontada la parte financiada
con fondos ajenos específicos y con fondos propios, con el límite para
esa diferencia del importe de los fondos ajenos no obtenidos específi
camente para estas operaciones, excluidas las deudas comerciales.
— La capitalización de los gastos financieros tendrá como límite máximo
el valor de mercado del inmovilizado material en el que se integran
como mayor valor.
c) Período de activación de los intereses
El límite temporal sería aquel en el que el activo entrase en funcionamien

to y empiece a generar ingresos, pero este último concepto no siempre resulta
precisable con total exactitud, fundamentalmente porque la entrada en funcio
namiento puede no coincidir con el momento en que dicho activo comienza a
generar ingresos, porque exista un período de prueba o puesta a punto de di
cho activo, o bien porque el período de generación de ingresos del activo
responda a un proceso creciente hasta que dicho activo alcance su nivel ópti
mo de producción.
El ICAC ha definido como actividades las de naturaleza física, no inclu
yendo los trabajos administrativos o técnicos previos al comienzo de la cons
trucción.
También se plantean otros problemas derivados de situaciones extraordina
rias, como las que se producen por paralización de las actividades de la empre
sa impuesta por circunstancias intencionadas o ajenas al propio proceso.
En este último caso cabría realizar las siguientes consideraciones en función
de la causa originaria de la suspensión de las actividades de construcción:
a) Cuando la paralización tenga su origen en la propia empresa y de

forma intencionada, bien en la construcción o bien en la adquisición
de un activo. En este caso no cabría la activación de intereses, que
no podrían ser considerados como un coste de adquisición o cons
trucción y sí como un coste de tenencia del activo, imputable a los
resultados del ejercicio.
b) Retrasos no imputables a la empresa e inherentes al proceso de cons
trucción, como serían los casos de averías o similares. En este caso
no cabría la suspensión de la capitalización de los intereses.
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c) Retrasos no imputables a la empresa y que son ajenos al proceso

de construcción o adquisición del activo. Habría que considerar la
importancia o repercusión de los mismos. En general, y durante la
paralización, no cabría la capitalización de los intereses, aunque esta
regla podría alterarse en función del principio de la economicidad de
la información si dicha paralización fuese irrelevante.
También cabe referirse a aquellos activos que se completan por partes que
pueden ser objeto de explotación independiente, como en el caso de las auto
pistas o de un condominio.
Por último, es necesario definirse sobre la problemática que se deriva de
aquellos activos que requieran, una vez concluida la construcción o adquisi
ción, de un período de rodaje durante el cual no se generan ingresos signifi
cativos. En este sentido, hay que tener en cuenta:
1. La fase de construcción y montaje no plantea problemas, ya que el
activo aún no ha entrado en funcionamiento. La fase de pruebas sí se
discute a efectos del problema que nos ocupa, sobre todo si tenemos
en cuenta que muchos autores se refieren a la «puesta en condiciones
de funcionamiento», lo que pudiera plantear la duda de si la fase de
pruebas no se produce precisamente después de este momento.
2. Más restrictivo es el criterio de la «fecha de entrega» del activo, don
de no cabe ni siquiera ningún tratamiento en el caso de que la empre
sa programe su propia fase de pruebas, independiente de las que haya
realizado la empresa constructora o suministradora.
3. En casi todos los pronunciamientos sobre el tema se hace coincidir la
entrada en servicio de un equipo con el momento de la entrega si ésta
se realiza en una fecha concreta y no puede producirse en un período
más o menos dilatado en dicha entrega, como es precisamente el caso
del sector eléctrico.
En este último caso cabría entender que se podría capitalizar al menos una
parte proporcional de los intereses al nivel de ingresos producidos por la plan
ta, es decir, al nivel de utilización de la misma; en definitiva, entender una
entrada en funcionamiento «progresiva». En este sentido:
a) En términos económicos y de correlación de ingresos y gastos, resulta
evidente que los ingresos que genera la instalación no son plenos,
ya que la utilización no lo es; en cambio, las cargas financieras son
independientes del nivel de producción.
b) La instalación se encuentra en un período de rodaje que supone que el
equipo y el personal que se ocupa del mismo no desarrolle todas sus
posibilidades. En el sector eléctrico, este período puede incluso llegar
a cuatro años.
c) En cambio, para los gastos financieros cabe considerar como válida,
en el caso de que esta fase de rodaje se considere como construcción,
la primera solución, y en este caso la «puesta en condiciones de fun
cionamiento» sería asimilable a la idea de pleno funcionamiento.
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d) En cuanto a los ingresos que se pudieran producir en este período de

pruebas, y siempre que estos ingresos sean comercializables, podrían
deducirse de los gastos diferibles realizando un matching contra los
gastos activados del período.
Provisión para desman- Forman parte del valor del inmovilizado material las obligaciones asumidas
telamiento, retiro o re- derivadas del desmantelamiento o retiro y otras asociadas al activo, tales como
habilitación los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que estas
obligaciones den lugar al registro de provisiones.
Dicha provisión se calculará mediante la estimación del valor actual de
dichas obligaciones, y tendrá como contrapartida un mayor importe del inmo
vilizado.
La provisión que debe contabilizarse como contrapartida del inmovilizado
deberá actualizarse cada año para incorporar el efecto financiero originado por
el descuento.
Independientemente de lo anterior, deberá llevarse a cabo la revisión del
importe inicial de la provisión dotada, que puede provocar una nueva estima
ción del coste de los trabajos que dan lugar a su nacimiento, o una modifi
cación del tipo de descuento aplicado.
En ambos casos, el ajuste se llevará a cabo al inicio del ejercicio en que
se produzca, tanto la revisión del valor del activo como de la provisión.

a los activos no corrientes y grupos enajenables
mantenidos para la venta
Se valorarán por su valor contable o por el valor razonable menos los costes de
venta.
No se amortizan pero están sometidos a deterioro.
Estas normas no se aplican a los:
— Activos por impuestos diferidos.

— Activos financieros (menos los casos de inversiones en empresas del grupo
y asociadas).
— Activos por retribuciones a los empleados.
1.4.3. Normas particulares de valoración referidas

al inmovilizado material
Son los casos de:
— Las renovaciones, ampliaciones o mejoras.

— El mantenimiento y las reparaciones.
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— Los trabajos realizados por la empresa para su inmovilizado.

— Grandes reparaciones.
— Arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
— Valoración de los solares sin edificar.
— Normas particulares sobre las construcciones.
— Normas particulares sobre las instalaciones técnicas, maquinaria y utillaje.
— Normas sobre utensilios y herramientas.
El tratamiento que establece el PGC para estos conceptos es el siguiente:
Los costes de renovaciones, ampliaciones o mejoras de los bienes de inmovi

Renovaciones, amplia-
lizado material serán incorporados al activo como mayor valor del bien, en la
ciones o mejoras
medida en que supongan:
— Aumento de su capacidad de producción.
— Mejora sustancial en su productividad.
— Alargamiento de la vida útil estimada del activo.
Se debe dar de baja el valor contable de los elementos que se hayan sus
tituido.
El incremento de valor del activo se establecerá de acuerdo con el precio
de adquisición o coste de producción de la ampliación o mejora.
Si en el proceso de ampliación o mejora hubiera que incurrir en costes de
destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, dicho coste se consi
derará como mayor valor, minorado, en su caso, por el importe recuperado de
la venta de los mismos.
En todo caso, el importe a capitalizar tendrá como límite máximo el valor
de mercado de los respectivos elementos del inmovilizado material.
La activación de estos conceptos encuentra su mayor dificultad en la esti
mación del incremento de valor que representan estas operaciones sobre el
valor histórico contabilizado de los elementos en cuestión, dificultad que se
ve incrementada si se ha producido la sustitución de una parte del elemento
original con el correspondiente efecto en la amortización acumulada.
Es necesario en estos casos realizar un estudio técnico donde se identifi
que y resuelva el problema. Los costes de dicho estudio y los derivados de la
destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, deducidos los importes
que puedan obtenerse por la venta de los mismos, deberán ser también acti
vados, con el límite del valor real de uso o el valor de mercado, el menor de
los dos, del bien correspondiente.
En ocasiones, las inversiones realizadas se producen sobre elementos total
mente amortizados, desechados o fuera de uso, en cuyo caso se deberán con
tabilizar y amortizar los costes incurridos en función de la nueva vida útil.
La «renovación del inmovilizado» es el conjunto de operaciones mediante
las que se recuperan las características iniciales del bien objeto de renovación.
En definitiva, se sustituye un bien por otro que cumple la misma funcionali
dad económica dentro de un conjunto.
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Dado que el coste de la nueva pieza, o conjunto incorporado, debe ser

activado, puede producirse un beneficio o pérdida por la diferencia entre
dicho valor activado y el valor neto contable de la pieza sustituida, que
debe ser contabilizado como un resultado del ejercicio. Debe, asimismo,
tenerse en cuenta el valor, en su caso, que haya podido obtenerse de la
venta de la pieza sustituida, que incrementará el beneficio o reducirá la
pérdida producida.
Para el caso en que la amortización no se lleve a cabo de forma separada,
y no sea posible individualizar el valor contable y la amortización acumulada
del elemento sustituido, los costes de la renovación tendrán la naturaleza y
tratamiento de una reparación.
Mantenimiento y repa- En los casos de actividades de «mantenimiento y reparación» no se produce

raciones un incremento de la productividad, capacidad o eficiencia por incremento de
la duración o vida útil de los bienes, sino simplemente actuaciones encamina
das a la conservación del bien en las condiciones suficientes para que se pue
da cumplir la estimación original de la capacidad y la vida útil.
La regla general es que estos conceptos corresponden a los costes del
ejercicio, debiendo llevarse su importe a resultados incluso si se sustituyen
piezas originales.
Trabajos realizados Se imputarán en las cuentas de gastos que corresponda según su naturaleza.
por la empresa para su Las cuentas de inmovilizaciones materiales en curso se cargarán por importe
inmovilizado de dichos gastos, con abono a la partida de ingresos que recoge los trabajos
realizados por la empresa para sí misma.
Grandes reparaciones En la determinación del importe del inmovilizado material se tendrá en cuen
ta la incidencia de los costes relacionados con grandes reparaciones.
En este sentido, el importe de estos costes se amortizará de forma distinta
a la del resto del elemento, durante el período que medie hasta la gran repa
ración. Si estos costes no estuvieran especificados en la adquisición o cons
trucción, a efectos de la identificación de los mismos, podrá utilizarse el
precio actual de mercado de una reparación similar.
Cuando se realice la gran reparación, sus costes se reconocerán en el valor
contable del inmovilizado como una sustitución, siempre y cuando se cumplan
las condiciones para su reconocimiento. Asimismo se dará de baja cualquier
importe asociado a la reparación que pudiera permanecer en el valor contable
del citado inmovilizado.
Arrendamientos y otras En los acuerdos que, de conformidad con la norma octava (referida a los
operaciones de natura- arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar), deban calificarse
leza similar como arrendamientos operativos, las inversiones realizadas por el arrendatario
que no sean separables del activo arrendado o cedido en uso, se contabilizarán
como inmovilizados materiales cuando cumplan la definición de activo. La
amortización de estas inversiones se realizará en función de su vida útil o de
la duración del contrato de arrendamiento si éste fuese menor.
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Solares sin edificar Se incluirán en su precio de adquisición los gastos de acondicionamiento,

como cierres, movimiento de tierras, obras de saneamiento y drenaje, los de
derribo de construcciones cuando sea necesario para poder efectuar obras de
nueva planta, los gastos de inspección y levantamiento de planos cuando se
efectúen con carácter previo a su adquisición, así como, en su caso, la estima
ción inicial del valor actual de las obligaciones presentes derivadas de los
costes de rehabilitación del solar.
Aunque los terrenos no se amortizan, si en el valor inicial se han incluido
costes de rehabilitación se amortizará esa porción de terreno a lo largo del
período en que se tengan los beneficios o rendimientos económicos por haber
incurrido en esos costes.
Construcciones Su precio de adquisición o coste de producción estará formado, además de por

todas aquellas instalaciones y elementos que tengan carácter de permanencia,
por las tasas inherentes a la construcción y los honorarios facultativos de pro
yecto y dirección de obra.
Deberá valorarse por separado el valor del terreno y el de los edificios y
otras construcciones.
Instalaciones técnicas, Su valoración comprenderá todos los gastos de adquisición o de fabricación y

maquinaria y utillaje construcción hasta su puesta en condiciones de funcionamiento.
Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se so

Utensilios y herramien-
meterán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos
tas
elementos.
Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de
una máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a un año, debe
rán cargarse como gastos del ejercicio.
Si el período de utilización fuese superior a un año, se recomienda, por
razones de facilidad operativa, el procedimiento de regularización anual me
diante su recuento físico; las adquisiciones de adeudarán a la cuenta del inmo
vilizado regularizando al final del ejercicio en función del inventario practica
do, con baja razonable por demérito.
Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabrica
ciones de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose
su depreciación según el período de vida útil que se estime.
Los moldes por encargo utilizados para fabricaciones aisladas no deberán
considerarse como inventariables, salvo que tengan valor neto realizable.
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1.4.4. Permutas y adquisiciones del inmovilizado material

entregando como pago parcial otro inmovilizado
material
La «permuta» tiene su origen en un intercambio de bienes cuya contraprestación

consiste en los propios bienes intercambiados. Las dificultades contables del reflejo
de la permuta se producen en la valoración de los bienes entregados y recibidos.
Si en el intercambio de bienes existe además una entrega dineraria nos encontra
mos con una combinación de compraventa con permuta.
El PGC entiende que un elemento del inmovilizado material se adquiere por
permuta, cuando se recibe a cambio de la entrega de activos no monetarios o de una
combinación de éstos con activos monetarios.
Se diferencian dos clases de permutas, la denominada «comercial» y la «no comer
cial», estableciéndose un diferente sistema de reflejo contable para cada una de ellas.
Una permuta tiene la condición de «comercial» si cumple alguna de las dos si
guientes condiciones:
a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del

inmovilizado recibido difiere de la configuración de los flujos de efectivo
del activo entregado.
b) El valor actual de los flujos de efectivo, después de impuestos, de las ac
tividades de la empresa afectada por la permuta, se ve modificado como
consecuencia de la operación.
Además, es condición necesaria que cualquiera de las diferencias anteriores resul

te significativa al compararla con el valor razonable de los activos intercambiados.
El tratamiento contable según su naturaleza será el siguiente:
Permuta comercial El inmovilizado material recibido se contabilizará por el valor razonable del
activo entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se hubie
sen entregado a cambio o comprometido, salvo que se tenga una evidencia más
clara del valor razonable del activo recibido y con el límite de este último.
Las diferencias de valoración que pudieran surgir al dar de baja el elemen
to entregado a cambio tendrán como contrapartida la cuenta de pérdidas y
ganancias.
Permuta no comercial Cuando la permuta no tenga carácter comercial, o cuando no pueda obtenerse
una estimación fiable del valor razonable de los elementos que intervienen en
la operación, el inmovilizado material recibido se valorará por el valor conta
ble del bien entregado más, en su caso, las contrapartidas monetarias que se
hubieran entregado a cambio, con el límite, cuando esté disponible, del valor
razonable del inmovilizado recibido si éste fuese menor.
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1.4.5. Adquisiciones de inmovilizado a título gratuito
Cuando se trate de bienes de inmovilizado adquiridos a título gratuito éstos serán

valorados por su valor razonable en el momento de la adquisición, en análogos tér
minos a lo dispuesto en la norma de registro y valoración sobre «subvenciones,
donaciones y legados recibidos».
Por tanto, en el caso de subvenciones, donaciones y legados no reintegrables, se
contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente impu
tados al patrimonio neto, y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias
como ingresos sobre una base sistemática racional de forma correlacionada con los
gastos derivados de la subvención, donación o legado.
1.4.6. Valoración del inmovilizado material

y de las inversiones inmobiliarias
en un momento posterior
Amortizaciones
La amortización es la expresión contable de la pérdida de valor de los activos

inmovilizados como consecuencia de la utilización en la actividad productiva que
constituye el objeto de su negocio.
Supone una pérdida definitiva o irreversible, un coste de empresa, cuya distribu
ción se realiza anualmente.
Se ajustará a las siguientes reglas:
Dotación La amortización habrá de establecerse de manera sistemática y racional en

función de la vida útil de los bienes y de su valor residual, atendiendo a la
depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento, uso y disfrute,
sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial que
pudiera afectarlos.
Vida útil La vida útil será el período durante el cual se espera razonablemente que el
inmovilizado vaya a producir rendimientos.
Es necesario diferenciar entre vida útil, período durante el cual se espera
utilizar el activo amortizable por parte de la empresa, período durante el cual
se espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios, o el
número de unidades de producción que se espera obtener del activo por parte
de uno o más usuarios.
Hay que tener en cuenta el valor residual del bien, importe que la empre
sa estima podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de
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disposición, una vez deducidos los gastos estimados para realizar ésta, toman
do en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás
condiciones que se espera tenga al final de su vida útil.
Factores que influyen Los factores que influyen en la vida útil son todos aquellos relacionados con
en la amortización las características de los bienes, sean físicos, económicos, tecnológicos o ju
rídicos. Por tanto, se relacionan con el uso y desgaste físico, con la obsoles
cencia, con las normas legales o con cualesquiera otros que, por su naturaleza,
puedan afectar a la utilización del activo (moda, productividad, localización,
ecología...), dejándolo improductivo.
Inicio del proceso de El inicio de la amortización comenzará a partir del momento en que el activo
amortización esté en condiciones de funcionamiento, entendiéndose que ello se produce
desde que el inmovilizado puede producir ingresos con regularidad, una vez
concluidos los períodos de prueba, es decir, cuando está disponible para su
utilización.
En el caso de inmovilizados compuestos por partes susceptibles de ser
utilizadas independientemente, comenzarán a amortizarse cada una de ellas en
momentos distintos.
Se debe dotar por la parte proporcional de la vida útil correspondiente a
los meses del ejercicio en que han sido utilizados. En el caso de activo regu
larizado se mantendrá la vida útil estimada, repartiéndose el nuevo valor neto
contable durante el período inicialmente calculado.
Si un bien se construye o adquiere por fases, la amortización comienza
para cada fase cuando esté preparada para su incorporación al proceso produc
tivo. Si se trata de un edificio destinado al arrendamiento a terceros, se amor
tiza cuando esté en condiciones de ser utilizado, siendo indiferente que esté
contratado o no el alquiler.
Forma de amortiza- Se amortizará de forma independiente cada parte de un elemento del inmovi
ción lizado material que tenga un coste significativo en relación con el coste total
del elemento y que tenga una vida útil distinta del resto del elemento.
Cambios que puedan Los cambios que, en su caso, pudieran originarse en el valor residual, la vida
producirse que afecten útil y el método de amortización del activo se contabilizarán como un cambio
a las dotaciones a la en la estimación contable, salvo que se tratara de un error.
amortización
Ajustes valorativos por Cuando conforme a lo dispuesto en el apartado referido al deterioro de valor
deterioro relacionados procediera reconocer correcciones valorativas por deterioro, se ajustarán las
con las amortizaciones amortizaciones de los ejercicios siguientes del inmovilizado deteriorado, te
niendo en cuenta el nuevo valor contable.
Igual proceder corresponderá en el caso de reversión de las correcciones
valorativas por deterioro.
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Métodos de amortiza- Podrán utilizarse aquellos métodos de amortización que, de acuerdo a un cri
ción terio técnico-económico, distribuyan los costes de la amortización a lo largo
de su vida útil, con independencia de consideraciones fiscales o de las condi
ciones de rentabilidad en que se desenvuelve la empresa.
Está permitido cualquier método de amortización que se ajuste racional
mente a la depreciación del tipo de bien material concreto: lineal, constante,
progresivo o regresivo, en función de las unidades producidas, etc. La única
condición es que sea un método sistemático y se aplique uniformemente.
En casos excepcionales, y para determinados sectores de actividad, se po
drán valorar ciertas inmovilizaciones materiales por una cantidad y valor fijos,
cuando cumplan las siguientes condiciones:
— Que su valor global y composición no varíen sensiblemente.
— Que dicho valor global sea de importancia secundaria para la empresa.
La aplicación de este sistema se especificará en la memoria, fundamentan
do su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.
Base cuantitativa La base cuantitativa para el cálculo de la amortización periódica será la que
corresponde a los activos de esta naturaleza, propiedad de la empresa, cuya
utilización productiva supere un ejercicio económico, incluyendo los activos
en régimen de arrendamiento financiero y las mejoras y adiciones a los activos
históricos. En este último caso deberá también incluirse en el cálculo de la
amortización el importe de dichas mejoras y adiciones, aunque el inmoviliza
do no sea propiedad de la compañía.
Del coste histórico, que incluye regularizaciones, mejoras y adiciones,
debe deducirse el valor residual estimado y el valor del suelo sobre el que se
encuentran ubicados los inmuebles, que deberá figurar contabilizado en cuen
ta aparte. A este respecto, el valor residual será el previsto de venta menos los
costes, también estimados, que se produzcan como consecuencia de la misma
y los de desmantelación del bien para el resto de la explotación. Podrá omi
tirse dicho valor si se estima insignificante, debiendo dotarse una provisión
para riesgos y gastos si dicho valor residual fuera negativo.
Los terrenos no serán objeto de amortización sino de deterioro por el en
vilecimiento económico, excepto en los casos especiales en que tuvieran una
vida útil limitada como resultado de la explotación económica del contenido
del terreno, casos de una mina, cantera o similar.
Régimen fiscal Según establece el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el
que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
artículo 11, serán deducibles las cantidades que, en concepto de amortiza
ción del inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias
que a) correspondan: a la depreciación efectiva que sufran los distintos ele
mentos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, y b) se hallen
contabilizadas.
Como excepción a esta regla general está la libertad de amortización para
determinados elementos patrimoniales admitidos por la norma fiscal, pudién-
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dose en este caso imputar a la base imponible un gasto por amortización su
perior a la amortización contabilizada en el ejercicio.
Se considerará que la depreciación es efectiva cuando se utilicen los si
guientes métodos:
a) Según tablas, es decir, como resultado de aplicar los coeficientes de
amortización lineal establecidos en las tablas de amortización oficial
mente aprobadas.
b) Amortización degresiva. Este método puede aplicarse de acuerdo a
dos sistemas diferentes:
— Aplicando un porcentaje constante sobre el valor pendiente de
amortización.
— Suma de dígitos, artículo 11.1c del LIS y artículo 4.o del RIS.
1. El porcentaje constante se determinará ponderando el coefi
ciente de amortización lineal obtenido a partir del período de
amortización según tablas de amortización oficialmente apro
badas, por los siguientes coeficientes:
• 1,5, si el elemento tiene un período de amortización inferior
a cinco años.
• 2, si el elemento tiene un período de amortización igual o
superior a cinco años e inferior a ocho años.
• 2,5, si el elemento tiene un período de amortización igual o
superior a ocho años.
El porcentaje constante no podrá ser inferior al 11 por 100.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la
amortización mediante porcentaje constante.
2. La suma de dígitos se determinará en función del período de
amortización establecido en las tablas de amortización oficial
mente aprobadas.
Los edificios, mobiliario y enseres no podrán acogerse a la
amortización mediante números dígitos.
c) Se ajuste a un plan especial de amortización, formulado por el sujeto
pasivo y aceptado por la administración tributaria.
d) El sujeto pasivo justifique su importe.
e) Además, la LIS establece un sistema de libertad de amortización para
determinados tipos de activos, concretamente:
— Sociedades anónimas laborales.
— Sociedades mineras.
— Actividades de I+D (salvo edificios afectos).
— Explotaciones asociativas prioritarias (Ley 19/1995).
Se mantiene, además, la vigencia de normas particulares que regulan
un régimen de libertad de amortización.
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f ) Se contemplan en la LIS ciertos supuestos especiales, entre los que
cabe citar:
— Supuestos de fusión, escisión total y parcial y aportación, art. 1.9
del RIS.
— Activos revertibles, art. 1.4 del RIS.
— A ctivos revalorizados al amparo de leyes de actualización,
art. 15.1 LIS y art. 1.8 del RIS.
— Amortización de elementos afectos a la explotación de hidrocar
buros, según lo establecido en la disposición transitoria segunda
de la LIS.
La LIS determina que las cantidades aplicadas a la libertad de
amortización incrementarán la base imponible con ocasión de la amor
tización o transmisión de los elementos que disfrutaron de la misma.
La amortización que supere la fiscalmente admitida se considerará
como saneamiento de activo y será, por tanto, deducible.
Cuando la norma fiscal autoriza la excepción a la regla de que las
amortizaciones estén contabilizadas, caso de amortización acelerada,
habrá que realizar un ajuste extracontable, normalmente negativo, gene
rándose el correspondiente impuesto diferido para reconocer como gas
to fiscal la diferencia entre la amortización contable del bien y la que
surja como consecuencia de la utilización de otro sistema fiscalmente
reconocido. En los siguientes años, cuando el gasto contable sea supe
rior al fiscal, se realizarán los correspondientes ajustes extracontables
positivos.
La aplicación desde el punto de vista contable de coeficientes de
amortización superiores a los coeficientes según tablas fiscales dará
lugar a la aparición de diferencias temporales y, por tanto, al registro
de los impuestos anticipados correspondientes.
Según dispone el RIS, cuando un elemento patrimonial se hubie
se amortizado en algún período impositivo por un importe inferior al
mínimo y que no corresponda a la depreciación efectiva, se enten
derá que las sucesivas amortizaciones practicadas que excedan de la
amortización máxima corresponden, en el importe de exceso, a aquel
período impositivo hasta el límite de dicha cantidad.
Correcciones valorativas por deterioro
Deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias con el fin de atribuir

a cada elemento del inmovilizado material el inferior valor de mercado que le co
rresponda al cierre de cada ejercicio, siempre que el valor contable del inmovilizado
no sea recuperable por la generación de ingresos suficientes para cubrir todos los
costes y gastos, incluida la amortización, entendiendo ésta como el mayor importe
entre su valor razonable menos los costes de venta y su valor en uso.
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Hay que diferenciar:

— Las situaciones de depreciación irreversible, que se tratan contablemente a
través de la amortización.
— Las situaciones de depreciación reversible, cuyo tratamiento se produce por
la vía de la dotación del deterioro.
— Los casos de saneamiento de valor necesarios, como consecuencia de cir
cunstancias relacionadas con el elemento en cuestión que lo dejan sin valor
económico o funcional. En este último caso, el valor neto contable del ele
mento en cuestión deberá ser dado de baja con cargo a resultados. Las cir
cunstancias que, previo estudio, justifiquen la eliminación del valor del bien,
deberán referirse al propio elemento o a factores relacionados directamente
con el mismo. Se excluyen, por tanto, las pérdidas corrientes de la compañía,
así como las crisis coyunturales o similares, que pongan en riesgo los resul
tados genéricos.
El deterioro se ajustará a las siguientes reglas:
Momento del cálculo La empresa deberá comprobar la existencia de deterioro en sus activos siem
pre que existan indicios del mismo y, como mínimo, a cierre del ejercicio.
Forma de cálculo El cálculo del deterioro exige la comparación entre el valor contable del bien y
su importe recuperable, teniendo en cuenta la vida útil asignada a ese elemento.
Deberá llevarse a cabo elemento a elemento, de forma individualizada.
Si no fuera posible estimar el importe recuperable de cada bien individual,
la empresa determinará el importe recuperable de la unidad generadora de
efectivo a la que pertenezca cada elemento de inmovilizado.
Estimación del importe El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable me
recuperable nos los costes de venta y el valor en uso.
El valor razonable existe cuando:
a) Hay un precio de mercado activo.
b) Existe un precio, consecuencia de un acuerdo vinculante.
c) Se puede establecer mediante técnicas razonables de estimación.
Los costes de venta son los directamente atribuibles al activo, sin incluir
conceptos financieros ni impuesto sobre beneficios.
Estimación del valor Se basa en el cálculo de los flujos de efectivo del activo.
en uso Ello exige realizar estimaciones sobre las expectativas referidas a variacio
nes en el importe y forma de manifestarse de:
— Los flujos de efectivo.

— El valor temporal del dinero.
— El precio asociado a la incertidumbre inherente al activo.
— Otros factores, como la propia iliquidez relacionada con el activo.
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Métodos de estimación a) Método del flujo de efectivo esperado:

del valor en uso
Exige que dichos flujos se ajusten en función de la variabilidad de los
importes y plazos esperados de los flujos, la inclusión de una prima aso
ciada con la incertidumbre del activo y la consideración de otros posibles
elementos relacionados con el mismo, como la iliquidez.
b) Método convencional:
Exige que se ajuste la tasa de descuento en función de la variabilidad de

los importes y plazos esperados de los flujos, del valor temporal del di
nero y la inclusión de una prima asociada con la incertidumbre del activo
y de otros posibles elementos relacionados con el mismo, como la iliqui
dez.
Consecuencias conta- La pérdida por deterioro resultante de la diferencia entre el valor en libros y
bles de las pérdidas el importe recuperable, así como su reversión cuando las circunstancias que
por deterioro las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán como pérdidas y
ganancias.
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmo
vilizado que estuviera reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese
registrado el deterioro de valor.
Asimismo, deberá ajustarse el cargo por amortización del activo que ha
sufrido la pérdida por deterioro.
Reversión de las pérdi- Deberá llevarse a cabo en cada ejercicio el reconocimiento de las pérdidas por
das por deterioro deterioro contabilizadas en ejercicios anteriores si éstas han disminuido.
Las pérdidas por deterioro del activo revertirán si se han producido hechos
que exigen cambiar las estimaciones para determinar su valor razonable.
Las consecuencias prácticas del deterioro provocan que:
1. Deberá aumentarse el valor en libros del activo con el límite del valor
atribuible sin la pérdida.
2. Deberá reconocerse este hecho en pérdidas y ganancias.
3. Se distribuirá entre los activos en función de su valor en libros.
Otras situaciones rela- Establece el PGC que en los casos en que la empresa deba reconocer una
cionadas con el dete- pérdida por deterioro de una unidad generadora de efectivo a la que se hubie
rioro de activos se asignado todo o parte de un fondo de comercio, reducirá, en primer lugar,
el valor contable del fondo de comercio correspondiente a dicha unidad.
Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en
proporción a su valor contable el del resto de activos de la unidad generadora
de efectivo.
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Unidades generadoras de activo
Se definen como un grupo identificable más pequeño de activos que generan

entradas de efectivo que son, en buena medida, independientes de los flujos de efec
tivo derivados de otros activos o grupos de activos.
La identificación de una unidad generadora de activo exige cumplir con los si
guientes criterios:
Cuándo se utilizan Cuando no es posible estimar el importe recuperable del activo, situación que
se produce cuando se dan dos circunstancias:
1. No se generan flujos de efectivo independientes de los generados por
otros activos.
2. El valor en uso es muy diferente al valor realizable menos los costes
de venta.
Valor contable de una El valor contable de una unidad generadora de efectivo se obtiene por la suma
unidad generadora de del valor contable de los activos integrados en la unidad generadora de efec
efectivo tivo que van a generar los flujos de efectivo, que se calculan al estimar el
valor en uso de dicha unidad generadora de efectivo.
Este valor debe ser consistente con el valor realizable de las unidades
generadoras de efectivo.
Reconocimiento de En lo que se refiere al reconocimiento de las pérdidas por deterioro, debe ser
pérdida por deterioro distribuida entre los activos que forman la unidad generadora de efectivo en
de una unidad genera- función del valor contable de cada uno de dichos activos.
dora de efectivo
Forma de distribución En el caso de que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de una
de la pérdida por dete- unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte de un
rioro de una unidad fondo de comercio, reducirá, en primer lugar, el valor contable del fondo de
generadora de efectivo comercio correspondiente a dicha unidad.
asignado a un fondo de Si el deterioro superase el importe de éste, en segundo lugar, reducirá en
comercio proporción a su valor contable el del resto de los activos de la unidad genera
dora de efectivo, hasta el límite del mayor valor entre los siguientes: su valor
razonable menos los gastos de venta, su valor en uso y cero.
Forma de reconoci- Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado
miento en resultados material, así como su reversión, cuando las circunstancias que las motivaron
del deterioro de una hubieran dejado de existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, res
unidad generadora de pectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias.
efectivo La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del movi
lizado que estaría reconocido en la fecha la reversión si no se hubiese regis
trado el deterioro de valor.
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1.4.7. Deudas por compra de inmovilizado
Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dispuesto

en la norma de registro y valoración 9.a del PGC relativa a instrumentos financieros,
que establece que los pasivos financieros surgidos en la compra de activos no co
rrientes, como el inmovilizado material, tienen a efectos valorativos la siguiente
consideración:
— Se valorarán inicialmente por su valor razonable.

— Y en una valoración posterior por su coste amortizado.
1.4.8. Baja de un elemento de inmovilizado material
Los elementos del inmovilizado material se darán de baja:
— En el momento de su enajenación o disposición por otra vía.

— Cuando no se espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros
de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del

inmovilizado material, neto de los gastos inherentes a la operación, y su valor con
table, determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento,
que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se
produce.
1.5. TRATAMIENTO DEL INMOVILIZADO MATERIAL

EN LAS NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN
FINANCIERA (NIIF)
Se encuentra recogido en la siguiente norma internacional: NIC 16 «Propieda
des, planta y equipo». Asimismo, incluyen contenidos relacionados con el inmovili
zado material las siguientes normas internacionales: NIC 23 «Costes por intereses»;
NIC 36 «Deterioro del valor de los activos»; NIC 40 «Inversiones inmobiliarias»;
NIIF 5 «Activos no corrientes mantenidoas para la venta y operaciones interrumpi
das», y NIIF 13 «Valoración del valor razonable».
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1.6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO

EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO MATERIAL,
MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS
PARA LA VENTA
1.6.1. Estudio y evaluación del control interno
La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios orga

nizativos y contables establecidos por la compañía para el correcto funcionamiento
del área del inmovilizado material.
El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el alcan
ce, naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en
práctica para obtener las pruebas que permitan conseguir la evidencia necesaria y
suficiente para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría en función del
nivel de confianza ofrecido por el propio control interno.
El control interno en esta área exige la existencia de normas por escrito sobre
los siguientes puntos principales:
— Existencia de registros auxiliares, individualizados por cada elemento del

área, donde se especifique: valor de adquisición, coste por unidad, vida útil
estimada, actualizaciones y revalorizaciones, reducciones, mejoras y renova
ciones, amortizaciones, localización, y cobertura de los riesgos asociados.
Estos registros deben ser conciliados periódicamente con las cuentas de con
trol del Mayor.
— Definición de una política clara relativa a todos los aspectos relacionados con
el inmovilizado material: cálculos del valor de adquisición, coste, amortiza
ciones, correcciones valorativas por deterioro, compras, permutas, cesiones,
gastos capitalizables, seguros, mantenimiento, etc.
— Definición de los sistemas de control de las operaciones relacionadas con el
área en todas sus facetas: inversiones, plazos y condiciones de las mismas,
costes reales incurridos en la fabricación, rendimientos de las inversiones,
criterios de valoración, y diferencias temporarias y permanentes con origen
fiscal.
— Preparación de presupuestos sobre los proyectos relacionados con las inver
siones y desinversiones en bienes de esta área donde se incluyan estudios
económicos y técnicos que justifiquen la necesidad y la razonabilidad de las
mismas y la viabilidad financiera de las operaciones.
— Existencia de un sistema de autorizaciones para la aprobación por anticipado,
por un órgano y persona responsable en concordancia con la cuantía econó
mica, de todas las operaciones relacionadas con esta área.
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— Existencia de un programa de realización de inventarios periódicos destina

dos a identificar los activos y a verificar la existencia física y el estado de
los mismos.
— Definición de las situaciones que den lugar a los retiros y bajas de los ele
mentos de inmovilizado material, soporte documental y nivel jerárquico que
debe autorizar las mismas.
— Existencia de unos modelos definidos de documentos donde se reflejen las
operaciones relativas a estos bienes, así como de reglas por escrito de las
obligaciones formales relativas a los mismos.
1.6.2. Cuestionario de evaluación del control interno
El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la des

cripción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas,
donde se incorporen un conjunto de preguntas que le permita comprobar la existen
cia, razonabilidad y cumplimiento del sistema de control interno de la compañía.
Aunque sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones que pueden
incluirse en un documento de esta naturaleza.
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILI

ZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS POR LA VENTA
CUESTIONARIO DE CONTROL INTERNO
No
Cuestiones Sí No Observaciones
procede
— Los saldos del mayor cuadran con la suma de los saldos in
dividuales.
— Los registros individuales son conciliados periódicamente
con el mayor general.
— Los saldos individuales están correctamente descritos y cla
sificados.
— Los saldos individuales están contabilizados según su coste o
sobre otra base aceptable de valoración.
— Existen registros adecuados para representar todas las opera
ciones efectuadas.
— En los registros individualizados por partidas se identifican:
• Número de identificación.
• Valor de origen.
• Mejoras.
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No
procede
• Amortizaciones, deterioros y provisiones.

• Reparaciones.
• Actualizaciones.
• Localización.
— Las adquisiciones de elementos de inmovilizado material

contabilizados:
• Son reales y razonables.

• Incluyen todos los costes.
• Están debidamente autorizados.
• Se han clasificado correctamente.
• Han sido contabilizados en el período de devengo.
• Excluyen beneficios en las ventas a las afiliadas.
• No están sobre o infravalorados por razón de gastos inade
cuados imputados a trabajos realizados por la propia empre
sa para su inmovilizado.
— El sistema informático es el adecuado para las necesidades

informativas de la compañía e incluye programas que permi
tan detectar cualquier error material que pudiera producirse,
incorporando criterios para evitar situaciones de blanqueo de
dinero.
— Los programas utilizados incorporan criterios para determi
nar el valor actual de las provisiones para desmantelamiento,
rehabilitación o retiro, actualizándose el mismo anualmente.
— Los saldos brutos y los cambios durante el período parecen
razonables de acuerdo con la actividad del negocio actual y
futuro.
— Se realizan recuentos físicos sistemáticos.
— Los responsables de los recuentos físicos son ajenos a las fun
ciones de contabilización, custodia y/o manejo de los activos.
— Autorizan personas o comités:
• Las facturas de compra y venta.

• La adquisición o sustitución de elementos de activo fijo.
• Su puesta fuera de servicio.
• Su venta.
• El pago de sumas superiores a las originalmente autori
zadas.
— Antes de pagar y/o contabilizar una factura, hay evidencia de
la recepción del activo.
— Existen políticas contables adecuadas con relación a los ele
mentos del inmovilizado construidos en la propia empresa.
— Hay un manual de procedimientos que define la política de
capitalización de gastos financieros.
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No
procede
— Se hacen cálculos adecuados para las dotaciones a amortiza

ciones, considerando:
• Estimaciones razonables de vida útil.
• Uniformidad de criterios.
• Cálculos correctos.
• Fechas de comienzo.
• Contribución esperada a los ingresos de la compañía.
— Se llevan a cabo cálculos globales para determinar la razo
nabilidad de la dotación anual a las amortizaciones y de su
total acumulado.
— Existen normas relativas a la forma de calcular anualmente
las correcciones valorativas por deterioro, y la reversión de
las mismas, en su caso.
— En particular, existen normas referidas al cálculo de las co
rrecciones valorativas en los casos de las unidades generado
ras de efectivo.
— Existe personal suficientemente preparado para el cálculo de
los valores razonables y del valor en uso.
— Se revisan los cálculos referidos al valor razonable en los
casos de aportaciones no dinerarias, documentándose los
mismos, revisándose por expertos y estando autorizadas por
un nivel ejecutivo suficiente.
— La política de retiros de los bienes del inmovilizado material
está adecuadamente determinada, así como los niveles de
autorización que se requieren.
— Los totales de las órdenes de trabajos en curso para produc
ción propia son incorporados al activo y reconocidos como
ingreso al concluir el proceso.
— Existen estudios sobre la exposición del inmovilizado a la
obsolescencia y capacidad de reacción de la empresa.
— La protección física de los activos del inmovilizado material
es adecuada.
— Hay un presupuesto de inversiones anuales con análisis y
justificación de las desviaciones en el que participen los de
partamentos afectados.
— Todos los bienes de inmovilizado material son necesarios
para el desarrollo del negocio.
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1.7. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO MATERIAL,
MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS
PARA LA VENTA
El auditor deberá tomar en consideración que:
1. Los procedimientos de auditoría en el área del inmovilizado material debe

rán tener en cuenta las características de los elementos comprendidos en esta
área, su corporeidad física, la importancia de su reconocimiento registral y
su imputación plurianual a los resultados del ejercicio.
2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría apli
cables a esta área se ajustarán a los objetivos expresados en los programas
de auditoría, y se soportarán en el conocimiento de la actividad desarrollada
por la compañía auditada, en los resultados de la evaluación previa del sis
tema de control interno, así como en el análisis de la importancia relativa de
los saldos reflejados en los estados contables.
3. Los procedimientos de auditoría en el área del inmovilizado se establecerán
según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones
y registros o sobre saldos finales. Las cuentas del inmovilizado material son
de carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio
descansará en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las
operaciones del ejercicio.
4. Previamente se deberá realizar una revisión y actualización de los procedi
mientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos
fuertes y débiles de control interno, revisando y aportando las ideas necesa
rias para mejorar, y actualizando los procedimientos contables.
5. Asimismo, deberá fijarse el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos
de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada
y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas.
A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimientos

habituales para la obtención de las pruebas que generen evidencia justificativa, ne
cesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en el área
del inmovilizado material.
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NOMBRE DEL CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROCEDIMIENTOS ÁREA DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES

INMOBILIARIAS, INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO E INMOVILIZADOS MANTENIDOS
PARA LA VENTA
FECHA DE LA AUDITORÍA:
Reali-
zación Tiempo Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
encar previsto rencia da por real
gada a
En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actuacio-

nes:
1. Obtendrá los saldos de las cuentas del inmovilizado material,
inversiones inmobiliarias, inmovilizado material en curso e inmo
vilizados materiales mantenidos para la venta correspondientes al
año anterior y al año en curso.
2. Preparará cédulas que recojan los movimientos producidos
en el ejercicio, especificando los distintos orígenes y aplicacio
nes, fondos de amortización y provisión dotados.
3. Verificará que la suma de los registros auxiliares coinciden
con los totales de control del Mayor, analizando y explicando las
diferencias que pudieran ponerse de manifiesto.
4. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance con
el Mayor general y realizará pruebas de suma relativas a los
mismos.
5. Comprobará los registros contables asentados en los libros
auxiliares con los registros técnicos existentes en la empresa.
6. Verificará los medios informáticos empleados para represen
tar y contrastar la información contable.
7. Elegirá el tamaño de la muestra, seleccionada en función de
operaciones significativas del área. La selección de muestras rea
lizada a través de un muestreo de criterio de las distintas opera
ciones realizadas se referirá a cada una de las operaciones habi
tuales en estos bienes: adquisiciones, fabricación propia, traspasos,
permutas, donaciones, venta y retiros.
8. Se considerarán los aspectos relevantes habituales en la de
terminación del coste y de gastos asociados: reparaciones y con
servación, amortización, deterioro, arrendamientos, seguros, cá
nones, etc.
9. Comprobará todos aquellos aspectos exigidos por las nor
mas de control interno establecido relativas a: presupuestos
justificativos de las operaciones, autorizaciones, existencia físi
ca y estado de los elementos, impuestos, honorarios e inscrip
ciones en los registros de propiedad, contabilización y valora
ción, etc.
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Reali-
Concepto
gada a
10. Comprobará la legitimidad de los bienes mediante la verifi

cación de: escrituras, títulos y certificaciones, cédulas de habita
bilidad, permisos administrativos y, en su caso, su inscripción en
los registros públicos, etc., verificando la existencia de graváme
nes de importancia que pudieran existir sobre estos activos.
11. Realizará inspecciones físicas y cotejo de documentos, en es
pecial de las actas del consejo de administración, escrituras de pro
piedad, contratos, normas sobre propiedad industrial e intelectual,
presupuestos, facturas de proveedores, licitaciones, documentos jus
tificativos de pagos a contratistas, arquitectos, ayuntamientos, etc.
12. Procederá a revisar los criterios de valoración específicos
aplicables a cada uno de los elementos que integran el área: te
rrenos, construcciones, mobiliario, equipos para el proceso de la
información, maquinaria, utillaje, utensilios y herramientas.
13. Verificará los criterios seguidos por la compañía respecto a
métodos y criterios de dotación de amortizaciones y otras correc
ciones valorativas, cálculos realizados, su adecuación a la vida
útil y estudios técnicos de viabilidad de los activos.
14. Preparará un estado de variación de las amortizaciones, de
terioros y provisiones para cada clase de activo en el período.
15. Realizará un cálculo de la razonabilidad de las amortizacio
nes del ejercicio por elementos según los criterios y porcentajes
considerados por la auditoría, y los contrastará con las contabili
zadas según los criterios de la empresa, investigando las diferen
cias significativas que pudieran producirse.
16. Llevará a cabo las investigaciones necesarias para determinar
las correcciones valorativas por deterioro, y en su caso la reversión
de las mismas, en especial en el caso de las unidades generadoras de
efectivo, realizando los cálculos necesarios para su determinación,
tanto lo que se refiere al valor razonable como al valor en uso.
17. Analizará la información y cálculo realizado por la empresa
de los costes de rehabilitación, desmantelamiento y retiro y si son
significativos de los cambios de estimación que afecten a valores
residuales, vidas útiles y métodos de amortización.
18. Comprobará, en su caso, las operaciones de regularización
o actualización de activos, comprobando normas en que se apoya,
cálculos analíticos en función de los coeficientes admitidos por
ley, fecha en que se ha contabilizado la operación, aprobación por
la autoridad fiscal y aplicación a las cuentas permitidas.
19. Llevará a cabo una inspección física de los elementos, com
probando su estado de conservación, situación y contribución al
proceso productivo.
20. Revisará las características de las inversiones en inmoviliza
do material adquiridas a empresas del grupo y asociadas, así
como las situadas fuera del territorio español y el inmovilizado
no afecto a la explotación.
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Reali-
Concepto
gada a
21. Comprobará los métodos de control de los inventarios para

constatar que los elementos están bien identificados y que existen
responsables de dichos inventarios.
22. Deberá comprobar qué bienes están afectos a garantías y
reversión, así como la existencia y los importes de restricciones a
la titularidad.
23. Revisará los compromisos firmes de compras y fuentes pre
visibles de financiación, así como los compromisos firmes de
venta y cualquier otra circunstancia de carácter sustantivo que
afecte a los bienes del inmovilizado material, tales como arrenda
mientos, seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.
24. Comprobará los casos de subvenciones, donaciones y lega
dos recibidos relacionados con el inmovilizado material, indican
do también los importes de dichos activos.
A título de ejemplo, proponemos el siguiente cuadro de presenta
ción de los movimientos: uno para la inversión, otro para las amor
tizaciones y deterioros y otro para la inversión en curso.
Revisión
Aumento Correcciones
correcciones Salidas, % amorti- Amorti-
Saldo Entradas o por trans- Saldo valorativas
valorativas bajas o zación del zación
inicial dotaciones ferencias o final por
por reducciones ejercicio acumulada
traspasos deterioro
deterioro
Terrenos
Construcciones
...
Total
Reali-
Concepto
gada a
En relación con las transacciones seleccionadas relativas a las

adiciones e incrementos producidos en el período:
— Preparará los estados de inversión real del año y de sus amor
tizaciones.
— Realizará un desglose de la inversión en sus partidas integran
tes para juzgar la política seguida en cuanto a valoración de
este grupo de cuentas, incluso elemento por elemento, concre
tamente de las:
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Reali-
Concepto
gada a
• Adquisiciones.
• Costes incorporados: directos e indirectos.
• Impuestos incorporados al coste.
• Capitalización de gastos financieros.
• Provisiones para desmantelamiento, rehabilitación o mejoras.
• Permutas.
• Aportaciones no dinerarias.
• Ampliaciones y mejoras.
• Actualizaciones.
• Reevaluaciones.
• Deterioro de activos y bajas.
— Comprobará si las inversiones efectuadas durante el año cuen

tan con las autorizaciones correspondientes: de la Junta Gene
ral de accionistas, del Consejo de Administración, etc.
— Revisará si existen estudios previos sobre su necesidad y for
ma de financiación.
— Revisará los presupuestos para comprobar que son razonables
y no existen errores cuantitativos.
— Comprobará el cumplimiento de los plazos previstos de dura
ción de las instalaciones y de la ejecución de los programas
de inversión, analizando las desviaciones producidas, tanto de
plazos como de presupuestos.
— Verificará si existen en la empresa programas de manteni
miento preventivo y si se han realizado grandes reparaciones
para mejora del inmovilizado, analizando los criterios em
pleados para la contabilización de los gastos de entreteni
miento y conservación, así como los criterios de amortización
y sustitución.
— Revisará físicamente la existencia y estado de los bienes adi
cionados, si están incorporados al proceso productivo, y en
qué condiciones de eficiencia.
— Comprobará las facturas de adquisición de los nuevos ele
mentos y las certificaciones de ejecución de obra para ver su
concordancia con los presupuestos.
— Verificará la conformidad de los proveedores a los que se ha
yan realizado pagos a cuenta.
— Revisará las valoraciones que se han dado a los elementos
incorporados al inmovilizado, estudiando el criterio utilizado
para la determinación de su coste y en particular para la acti
vación de gastos o, en su caso, incorporación a resultados de
los gastos por reparaciones y conservación.
— Revisará la documentación (contratos, facturas, registros) que
justifique la propiedad de los nuevos activos.
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Reali-
Concepto
gada a
— Comprobará que los bienes incorporados durante el ejercicio

se encuentran adecuadamente asegurados.
— Verificará que las operaciones de permuta se han contabiliza
do y valorado según su naturaleza, comercial o no comercial,
y los cálculos sobre el valor razonable aplicado en el caso de
la permuta comercial.
— Revisará los cálculos referidos al valor razonable en el caso de
las aportaciones no dinerarias en los términos de lo dispuesto
en la norma relativa a «subvenciones, donaciones y legados
recibidos», que se han reflejado en la cuenta correspondiente
según se trate de aportaciones de socios o propietarios o que
sean realizados por empresas y particulares que no sean socios
o propietarios, y que se han cumplido las condiciones que con
templa la normativa mercantil en defensa de los accionistas.
— Comprobará que se han aplicado correctamente las normas
particulares de valoración del inmovilizado material, solares
sin edificar, utensilios y herramientas, trabajos realizados por
la empresa, costes de renovación, ampliación o mejora, costes
relacionados con grandes reparaciones y casos relativos a
arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar.
— En particular, en lo que se refiere a las grandes reparaciones,
que se han aplicado las reglas relativas a la amortización de
las mismas, en el período pendiente hasta su aplicación.
En relación con las adiciones derivadas de la construcción y

fabricación propia:
— Comprobará las órdenes de trabajo no canceladas relaciona

das con el inmovilizado material, estableciendo su grado de
realización y antigüedad.
— Obtendrá un resumen de las órdenes de trabajos en curso en
forma de análisis de la actividad registrada durante el período
sujeto a auditoría. Este detalle deberá mostrarse para cada or
den de trabajo: saldo inicial, detalle de las adiciones, transfe
rencias a otras cuentas de activo y saldo final.
— Comprobará que los totales de todas las órdenes de trabajos
en curso, no cerradas al principio y al final del año, están de
acuerdo con los saldos de la cuenta de «inmovilizado en cur
so» que se han indicado en la cédula resumen mencionada
anteriormente.
— Revisará la naturaleza de los trabajos realizados según cada or
den, y en base a las descripciones determinará si se trata
de partidas debidamente capitalizables y si el coste de las adi
ciones fue transferido a las cuentas de activo que corresponda.
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Reali-
Concepto
gada a
— Seleccionará las órdenes que superen un coste razonable

y comprobará todos aquellos aspectos relevantes de los mis
mos: costes estimados y reales, contratos o certificaciones de
obra, concordancia con la naturaleza y características previs
tas en los memorándums de inversiones, imputaciones de cos
tes por mano de obra, materiales y gastos indirectos, tanto en
cantidad como en calidad, etc.
— Discutirá con los responsables de línea las causas de cual
quier diferencia importante entre el coste estimado y el coste
real de cada obra. Observará si se están cumpliendo instruc
ciones de la empresa acerca de la investigación de dichas di
ferencias.
— Comprobará si se ha contabilizado el ingreso por producción
o fabricación propia en la cuenta de «trabajos para el inmovi
lizado».
En relación con los retiros y bajas del inmovilizado material:
— Obtendrá un resumen para el período sujeto a auditoría de

los retiros y ventas de elementos de inmovilizado, clasifica
dos por cuentas de activo. Este análisis debe comprender:
descripción del elemento, fecha de retiro, nombre y datos del
comprador, fecha de adquisición, importe de la venta y re
sultado neto de la operación. Deberá comprobarlo aritméti
camente.
— Preparará un breve memorándum sobre las características del
elemento dado de baja: condiciones de la operación (permuta,
venta, etc.), fecha de retiro, existencia de informes técnicos
justificativos, cumplimiento de las normas de control interno,
persona o personas autorizadas para la operación, documenta
ción soporte, así como información relativa a los destinatarios
de los bienes.
— Revisará el cumplimiento del control interno contable, com
probando que se han eliminado el coste histórico y las amor
tizaciones y deterioro acumuladas.
— Comprobará la incorporación a resultados del beneficio o pér
dida, si los hubiese, y la eliminación en registros auxiliares de
la información existente relativa a los bienes.
— Comprobará en los casos de permuta o similares la efectiva
incorporación de los nuevos activos.
— Comprobará las operaciones referentes a las otras áreas afec
tadas (acreedores, tesorería...), y en particular los registros de
caja y las facturas de proveedores en el caso de activos entre
gados a cambio.
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Reali-
Concepto
gada a
— Verificará si existen retiros no contabilizados, a través de:
• Inspección física del inmovilizado a fin de detectar elemen

tos fuera de uso.
• Conversaciones con empleados de la compañía y en espe
cial con aquellos relacionados con las áreas del inmoviliza
do material.
• Comparación de las adiciones de inmovilizado en relación
con posibles retiros.
• Revisión de las órdenes de trabajos de construcción con ob
jeto de comprobar si contienen indicación de retiros.
— Comprobará aquellos aspectos colaterales relacionados con el

elemento: notificación de la baja a la compañía de seguros,
subrogación de garantías, notificaciones del cambio de titula
ridad a organismos oficiales cuando sea pertinente (vehículos,
etcétera), modificación de la escritura pública, etc.
— Comprobará cómo se han anotado los bienes totalmente
amortizados, en uso, distinguiendo entre construcciones y res
to de elementos.
— Revisará el importe de las compensaciones de terceros que se
incluyan en el resultado del ejercicio por elementos cuyo va
lor se hubiera deteriorado, se hubieran perdido o se hubieran
retirado.
En relación con las inversiones inmobiliarias:
— Comprobará que cumplen las condiciones exigidas en la defi

nición de las mismas en el PGC, y figuran debidamente sepa
radas en el balance, aplicándose las mismas reglas de valora
ción que se aplican para el inmovilizado material.
— Revisará que figuren de forma separada en el balance de si
tuación.
En relación con los inmovilizados mantenidos para la venta:
— Comprobará si su valor contable se recuperará fundamental

mente a través de su venta en lugar de por su uso continuado.
— Verificará que se cumplen los requisitos establecidos en el PGC
referidos a su valoración: valor contable o valor razonable me
nos los costes de venta si es menor, calculándose el deterioro
del valor en el momento de la reclasificación contable.
— Verificará que se cumplen las condiciones de probabilidad alta
de la venta y que la compañía tiene un plan para vender el
activo que ya ha puesto en marcha.
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Reali-
Concepto
gada a
Conclusiones
— Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance del

trabajo realizado, los problemas más importantes incorporados
a las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos emplea
dos, evidencias significativas y debilidades de control interno
detectados.
— Redactará un informe del área, destacando los puntos más
importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o re
sumirá todas las recomendaciones generadas, así como las
variables sobre las que la empresa debería enfatizar para me
jorar su eficiencia.
— Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los proce
dimientos de auditoría son adecuados para determinar si los
saldos del inmovilizado material, y las explicaciones conteni
das en las notas de los estados financieros, cumplen los obje
tivos de auditoría anteriormente descritos.
— Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si el
riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya con
clusión genérica aparecerá en la cédula sumaria.
— Por último, se procederá a la revisión por parte del responsa
ble del trabajo y al cierre de la hoja de puntos de revisión.
SUPUESTO NÚMERO 1. INMOVILIZADO MATERIAL (I)
Enunciado*
Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva del au
ditor, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de criterio
cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, proponiendo
los ajustes oportunos.
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al área del inmovilizado ma
terial. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información:
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
consideraciones fiscales.
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1. Información en los estados contables referente a las cuentas relacionadas

con el área de inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias e in
movilizados materiales mantenidos para la venta.
Balance a 31 de diciembre
Cuentas Año N Año N–1
(212) Instalaciones técnicas 4.200 —

(217) Equipos para procesos de información 3.500 3.000
(218) Elementos de transporte 1.000
(580) Inmovilizado 4.200 1.000
(216) Mobiliario 3.500
(213) Maquinaria 20.000 23.000
Cuenta de pérdidas y ganancias a 31 de diciembre del año N
Gastos Importe Ingresos Importe
(629) Otros servicios (de aduana y trans 200 (769) Otros ingresos financieros (descuen 200
porte por la adquisición de instala tos por pronto pago en adquisición
ciones técnicas) de instalaciones técnicas)
(622) Reparaciones y conservación (costes 600 (771) Beneficios procedentes del inmovili 580
de reubicamiento de las instalacio zado material
nes técnicas)
(681) Amortización del inmovilizado ma 1.050
terial (instalaciones técnicas)
(681) Amortización inmovilizado material 3.000
(maquinaria)
(622) Reparaciones y conservación (ma 45.000
quinaria)
Además, el auditor ha obtenido la siguiente información complementaria referi

da a los movimientos que se han producido en el ejercicio.
1. Instalaciones técnicas
La sociedad ha adquirido las instalaciones técnicas que figuran en balance, ha

biendo pagado los siguientes conceptos relacionados con la compra:
— El precio de las instalaciones era 4.200 u.m.
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— Ha abonado en aduana por derechos arancelarios 60 u.m., y por el transporte

140 u.m.
— Al haberse abonado la operación al contado se obtuvo un descuento de
200 u.m. en el precio.
— Las instalaciones se adquirieron en la misma fecha en la que estaba prevista
su entrada en funcionamiento, el 1 de julio del año N. La vida útil de las
instalaciones se estimó en cuatro años.
— El coste por desmantelamiento transcurrida su vida útil, a juicio profesional
del auditor, es de 1.000 u.m., siendo su valor actual 836,56.
— Como consecuencia de un problema técnico se llevaron a cabo obras de
reubicación por importe de 600 u.m., entrando las instalaciones en funciona
miento el 1 de octubre del año N.
2. Equipos para el proceso de la información
— Dentro del concepto «equipos para el proceso de información», el auditor

comprueba que se ha efectuado una adquisición durante el presente ejercicio,
con fecha 31 de diciembre, en concepto de permuta.
— La empresa entregó un equipo para el proceso de la información de su pro
piedad, cuyo valor de coste era de 300 u.m., estando amortizado en un 60
por 100. Pagó también 100 u.m. en efectivo.
— El elemento recibido se valoró en 800 u.m., habiéndose reflejado un benefi
cio en la operación de 580 u.m.
— La empresa calificó la operación como no comercial. El auditor estima que
la operación debe calificarse como de permuta no comercial, por las caracte
rísticas de los activos permutados, ya que reúnen las condiciones establecidas
por el PGC de 2007 para imputarles esta característica.
3. Elementos de transporte
— La empresa realizó, asimismo, una segunda permuta a 31 de diciembre del

año N del elemento de transporte «A», cuyo valor de coste era de 1.000 u.m.,
siendo la amortización acumulada de 200 u.m.
— El activo recibido fue otro elemento de transporte cuyo valor razonable es
de 1.500 u.m.
— El auditor calificó la operación como comercial, ya que no se cumplía alguna
de las dos condiciones para calificar la permuta como no comercial: que los
flujos de efectivo generados por los elementos de transportes nuevos y viejos
tengan la misma naturaleza, o que ambos contribuyan de la misma forma a
la obtención de los flujos efectivos totales.
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— La compañía valoró el elemento de transporte recibido por el importe del

valor neto contable del elemento de transporte entregado.
4. Maquinaria
La empresa ha llevado a cabo, el 31 de diciembre del año N, dos operaciones

relacionadas con la maquinaria. Ambas operaciones fueron encargadas a un profe
sional independiente.
La primera ha consistido en una operación destinada a recuperar las condiciones
de funcionamiento originales. Valor de la pieza incorporada: 20.000 u.m. El elemen
to sustituido estaba valorado contablemente en 10.000 u.m., con una amortización
acumulada de 5.000 u.m.
La segunda consistió en el acoplamiento de un nuevo elemento con el objetivo,
que se estima alcanzado, de incrementar el número de piezas producidas por unidad
de tiempo.
Este segundo elemento ha tenido un coste de 18.000 u.m.
El coste de transporte a cargo del comprador fue de 5.000 u.m., y la prima de
seguros de la operación de compra de 2.000 u.m.
La empresa contabilizó estas operaciones con cargo a la cuenta de resultados.
5. Activos no corrientes mantenidos para la venta
La compañía clasificó como activo no corriente mantenido para la venta una

maquinaria cuyo valor era de 6.000 u.m. y una vida útil de 10 años, y estaba amor
tizada en un 30 por 100.
El valor razonable en el momento de la reclasificación era de 5.000 u.m. Los
costes de venta estimados son de 1.200 u.m.
La compañía no ha realizado ningún cálculo complementario al cierre del ejer
cicio.
El auditor estima que a 31 de diciembre no se cumplen los requisitos exigidos
para dicha clasificación.
El importe recuperable de la maquinaria a dicha fecha es de 3.700 u.m., corres
pondiente al valor razonable en dicho momento menos los costes de venta. El valor
de uso se estima en 2.500 u.m.
6. Inmuebles arrendados
Al analizar los contratos de arrendamiento de la compañía, el auditor verifica

que la empresa ha llevado a cabo obras de acondicionamiento en un local arrendado
destinado a las oficinas de la empresa por importe de 2.500 u.m., que permitirán la
utilización de dichas instalaciones por un período de 20 años.
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El período de arrendamiento que figura en el contrato es de diez años, amplia

bles por seis años más.
Asimismo, ha adquirido mobiliario para las citadas oficinas el uno de enero del
año en curso, por importe de 3.500 u.m., con una vida útil de siete años.
La compañía ha contabilizado las obras de acondicionamiento como una repara
ción, y amortizado el mobiliario en función de su vida útil.
SOLUCIÓN
1. Instalaciones técnicas
Conclusiones de la información obtenida:
— La empresa reflejó como ingreso el descuento por pronto pago, cuando debió
contabilizarlo como un menor coste de las instalaciones.
— Los gastos de transporte y aduana deben incorporarse como mayor coste del
inmovilizado material.
— Asimismo, los gastos de reubicación deben considerarse como mayor coste
del inmovilizado referido.
— La empresa no dotó la obligatoria provisión para desmantelamiento y retiro.
El auditor ha calculado el valor actual de la misma teniendo en cuenta un
tipo de descuento del 4,5 por 100. Es decir, 1.000 (1,045)– 4 = 838,56.
— La dotación a amortización se calculó sobre el importe correspondiente a un
año, cuando debió empezar a calcularse el 1 de octubre del año N, fecha en
que el activo entra en funcionamiento.
— Debió actualizarse el valor de la provisión para desmantelamiento, retiro o
rehabilitación a 31 de diciembre del año N.
La empresa hizo:
a) Por la compra:
4.200 (212) Instalaciones técnicas a Cuentas activo/pasivo 4.000

a (769) Otros ingresos financieros
(descuentos por pronto pago en
compras de instalaciones técni
cas) 200
b) Por los gastos generados por aduana y transporte:
200 (629) Otros servicios a Cuentas activo/pasivo 200
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c) Por los costes generados como consecuencia de la reubicación de la maquinaria:
600,00 (622) Reparaciones y servicios a Cuentas activo/pasivo 600,00
d) Por la dotación a la amortización:
1.050,00 (681) Amortización del inmovi

lizado material a (281) Amortización acumulada
del inmovilizado material 1.050,00
La empresa debió hacer:
a) Por la compra:
4.000,00 (212) Instalaciones técnicas a Cuentas activo/pasivo 4.000,00
200,00 (212) Instalaciones técnicas a Cuentas activo/pasivo 200,00
600,00 (212) Instalaciones técnicas a Cuentas activo/pasivo 600,00
d) Por la dotación de la provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro:
838,56 (212) Instalaciones técnicas a (143) Provisión por desmantela

miento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado 838,56
e) Por la dotación a la amortización

nueva base (4.200 – 200 + 40 + 160 + 600 + 838,56 = 5.636,56) × 25% (1/4 años) × 3/12
(meses entrada en funcionamiento) = 352,29 u.m.
352,29 (681) Amortización del inmovi

del inmovilizado material 352,29
f ) Por la actualización de la provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro a cierre.

Si calculamos el TIR de la operación, obtenemos que éste es un 4,56 por 100; por tanto,
a cierre deberemos actualizar la provisión en el siguiente importe:
4,5% × 838,56 × 3/12 (desde el momento de la puesta en condiciones de funcionamiento

hasta el cierre) = 9,43 u.m.
9,43 (660) Gastos financieros por ac

tualización de provisiones a (143) Provisión por desmantela
miento, retiro, o rehabilitación
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El auditor propone los siguientes ajustes:
a) Por la compra:
200,00 (769) Otros ingresos financieros

(descuentos por pronto pago en
compra de instalaciones técnicas) a (212) Instalaciones técnicas 200,00
200,00 (212) Instalaciones técnicas a (609) Otros servicios (gastos de

transporte y aduana de las insta
laciones técnicas) 200,00
600,00 (212) Instalaciones técnicas a (622) Reparaciones y conserva

ción (gastos de reubicación de
las instalaciones) 600,00
d) Por la dotación de la provisión para desmantelamiento, rehabilitación o retiro:
838,56 (212) Instalaciones técnicas a (143) Provisión para desmante

lamiento, rehabilitación o retiro 838,56
e) Por el ajuste de la dotación a la amortización (1.050 – 352,29 = 697,71):
697,71 (281) Amortización acumulada

del inmovilizado material a (681) Amortización del inmovi
lizado material 697,71
f ) Por la actualización financiera de la provisión:
18,82 (660) Gastos financieros por ac

tualización de provisiones a (143) Provisión por desmantela
miento, retiro o rehabilitación
— Por tratarse de una permuta no comercial no se permite dar beneficio.

— El elemento recibido debió valorarse por el valor neto contable del elemento
entregado más la cantidad adicional entregada.
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La empresa hizo:
180,00 (281) Amortización acumulada

del inmovilizado material
800,00 (217) Equipos para el proceso
de la información «A» (nuevo) a (217) Equipos para el proceso
de la información «A» (viejo) 300,00
a Cuentas activo/pasivo 100,00
a (771) Beneficios procedentes
180 (281) Amortización acumulada

220 (217) Equipos para el proceso
de la información «A» (nuevo) a (217) Equipos para el proceso
de la información «A» (viejo) 300
a Cuentas activo/pasivo 100
El auditor propone el siguiente ajuste:
580 (771) Beneficios procedentes

del inmovilizado material a (217) Equipos para el proceso
de la información «A» (nuevo) 580
Recordemos que si el valor razonable del elemento de transporte recibido hubie

ra tenido un valor inferior al del elemento entregado, la diferencia sí hubiera tenido
que ser reconocida como una pérdida, con cargo a la cuenta 671. «Pérdidas proce
dentes del inmovilizado material».

— Por tratarse de una permuta de naturaleza comercial, el elemento recibido
debe valorarse por su valor razonable.
— Por tanto, en este caso, debe reflejarse el beneficio existente por la diferencia
de valor entre ambos elementos: valor neto contable del entregado y valor
razonable del recibido.
La empresa hizo:

800 (218) Elementos de transporte
(nuevo) a (218) Elementos de transporte
(viejo) 1.000
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1.500 (218) Elementos de transporte a (218) Elementos de transporte
(viejo) 1.000
del inmovilizado material 700
700 (218) Elementos de transporte a (771) Beneficios procedentes

del inmovilizado material 700
4. Maquinaria
— Las normas de registro y valoración del PGC, en el apartado referido a nor

mas particulares sobre el inmovilizado material, establecen que los costes
de renovación, ampliación o mejora de los bienes del inmovilizado material
serán incorporados al activo como mayor valor del bien en la medida que
en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o alargamiento
de su vida útil, debiendo dar de baja el valor contable de los elementos que
hayan sustituido.
La empresa hizo:
45.000 (622) Reparaciones y conser-

vación a Cuentas de activo/pasivo 45.000

a) Anotaciones contables correspondientes a la primera operación:
20.000 (213) Maquinaria a Cuentas de activo/pasivo 20.000

x
5.000 (2813) Amortización acumulada
de maquinaria
5.000 (671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material a (213) Maquinaria 10.000
b) Anotaciones correspondientes a la segunda operación:
25.000 (213) Maquinaria a Cuentas de activo/pasivo 25.000
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45.000 (213) Maquinaria
de maquinaria
inmovilizado material a (622) Reparaciones y conser-
vación 45.000
a (213) Maquinaria 10.000
5. Activos no corrientes mantenidos para la venta

— En primer lugar debió calcularse el deterioro producido a 31 de diciembre.
Es decir, la diferencia entre el valor contable (4.200) y el valor razonable
(5.000) menos los costes de venta (1.200) = 4.200 – 3.800 = 400.
— Por tanto, el valor por el cual debió contabilizarse el inmovilizado mantenido
para la venta será 6.000 – 1.800 (amortización) – 400 (deterioro) = 3.800.
— Al proponer el auditor volver a la primitiva clasificación como activo el ele
mento deberá valorarse por el menor de los siguientes:
• Valor contable anterior a su calificación como activo mantenido para la
venta (3.800).
• Valor razonable menos los costes de venta (3.700).
• Valor en uso (2.500).
La empresa hizo:
4.200 (580) Inmovilizado a (213) Maquinaria 6.000

— Por el reflejo contable del deterioro:
400 (69..) Pérdidas por deterioro de
activos no corrientes mantenidos
para la venta a (59..) Deterioro de valor de los
para la venta 400
— Por la reclasificación inicial:
400 (59..) Deterioro del valor de los
para la venta
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— Por la nueva reclasificación al cierre. Se valora por el menor importe; valor contable ajus
tado:
inmovilizado material a (580) Inmovilizado 3.800
a) Por el deterioro:
400 (69..) Pérdidas por deterioro de
para la venta a (59..) Deterioro del valor de los
para la venta 400
b) Por la reclasificación como activo mantenido para la venta:

400 (59..) Deterioro del valor de los
para la venta
c) Por la nueva reclasificación al cierre del ejercicio como activo no corriente:
inmovilizado material a (580) Inmovilizado 3.800
6. Inmuebles arrendados

— Al tratarse de un arrendamiento operativo, las inversiones realizadas que no
sean separables del activo arrendado o de uso cedido deben contabilizarse
como inmovilizados materiales cuando se cumpla la definición de activo.
— Asimismo, deberán amortizarse estas inversiones en función de su vida útil o
de la duración del contrato de arrendamiento, cuando sea razonable y existan
evidencias de que éste va a producirse en el caso de que este último importe
sea inferior a la vida económica del activo.
— Es decir, como la vida útil de la inversión es de 20 años y la duración del
contrato ampliada de 16 años, elegiremos esta última cifra.
La empresa hizo:
a) Por las obras de acondicionamiento:
vación a Cuentas de activo/pasivo 2.500
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b) Por la adquisición del mobiliario:
3.500 (216) Mobiliario a Cuentas de activo/pasivo 3.500,00
c) Por la amortización del mobiliario:
500 (681) Amortización del inmovi



vación a Cuentas de activo/pasivo 2.500,00
x
2.500 (219) Otro inmovilizado material a (731) Trabajos realizados para
el inmovilizado material 2.500,00
b) Por la adquisición del mobiliario:
3.500 (216) Mobiliario a Cuentas de activo/pasivo 3.500,00
c) Por la amortización del mobiliario:

d) Por la amortización de los elementos separables:

(2.500/16 años) del inmovilizado material 156,25

2.500,00 (219) Otro inmovilizado material a (731) Trabajos realizados para

el inmovilizado material 2.500,00
b) Por la amortización de los elementos separables:

(2.500/16 años) del inmovilizado material 156,25
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SUPUESTO NÚMERO 2. INMOVILIZADO MATERIAL (II)
Enunciado*
Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva del audi
tor, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de criterio
cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, y proponien
do los ajustes oportunos.
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área del
inmovilizado material. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente
información:
1. Información en los estados contables referente a las cuentas relacionadas

con el área de inmovilizaciones materiales, inversiones inmobiliarias e in
muebles mantenidos para la venta.
Balance de situación a 31 de diciembre de los años N y N – 1
Cuentas Año N Año N – 1
(210) Terrenos y bienes naturales — 6.000,00

(211) Construcciones 10.000,00 —
(212) Instalaciones técnicas 6.000,00 100.000,00
(213) Maquinaria 46.000,00 25.000,00
(214) Utillaje 5.000,00 5.000,00
(218) Elementos de transporte 11.200,00 12.600,00
(217) Equipos para procesos de información 56,170,28 112.340,55
(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilita
ción del inmovilizado (28.572,15) (27.210,89)
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Cuenta de pérdidas y ganancias a 31 de diciembre del año N
Gastos Importe
(6811) A mortización del inmovilizado 2.000

material (construcciones)
(6813) Amortización inmovilizado mate 1.000
rial (maquinaria «A»)
(681) Amortización inmovilizado mate 2.000
rial (maquinaria «B»)
(6813) Amortización acumulada inmovi 56.170,27
lizado material (equipos para pro
cesos de información)
(6818) Amortización del inmoviliza- 1.400
do material (elementos de trans
porte)
(623) Servicios de profesionales inde 1.000
pendientes (instalación maquina
ria «A»)
(602) Compras de otros aprovisiona 11.000
mientos (utensilios)
(662) Intereses (maquinaria «A») 150
(660) Gastos financieros por actualiza
ción de provisiones 1.361,26
2. Además, el auditor ha obtenido la siguiente información complementaria

referida a los movimientos que se han producido en el ejercicio.
1. Maquinaria
Maquinaria «A»
— En lo que se refiere a la cuenta de maquinaria, el auditor comprueba que se

ha adquirido, el 1 de julio del año N, maquinaria «A» por valor de 5.000
u.m., con una vida útil de cinco años.
— Los costes generados por los técnicos externos que han desarrollado la
bores de formación para el manejo de la maquinaria han ascendido a
1.000 u.m.
— Dicha maquinaria necesita un proceso de montaje para su entrada en funcio
namiento, cuyo plazo está previsto en 18 meses.
— La operación se ha financiado mediante préstamo concedido por una entidad
financiera por el importe de la operación, con un tipo de interés anual del
6 por 100, pagadero por anualidades vencidas.
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Maquinaria «B»
— El auditor comprueba que otra cuenta de maquinaria «B», adquirida con fe
cha de 1 de enero del año N, tiene prevista una gran reparación por importe
de 2.000 u.m.
— La maquinaria adquirida por 16.000 u.m. tiene una vida útil de ocho años.
— La empresa auditada procedió a amortizar el importe de la compra de la
maquinaria, en función de su vida útil, sin tener en cuenta la gran reparación.
2. Construcciones
— Por lo que se refiere a las construcciones, el auditor comprueba que una de

las contabilizadas en el presente ejercicio, concretamente una nave industrial,
cuyo importe es de 10.000 u.m. y una vida útil de cinco años, se está amor
tizando por un importe de 2.000 u.m. anuales.
— El valor residual del citado elemento es de 1.000 u.m., mientras que el coste
por desmantelamiento, rehabilitación o retiro se estima insignificante.
— Asimismo, el auditor considera que se ha producido un deterioro por impor
te de 1.500 u.m., circunstancia que no ha sido tenida en cuenta por la com
pañía.
3. Terrenos
— La sociedad ha aportado, en concepto de inversión para hacer frente al ca

pital adquirido a otra compañía, unos terrenos que figuran contabilizados
en N – 1 por importe de 6.000 u.m., valor atribuido a la inversión financiera
adquirida.
— El valor razonable de las inversiones financieras, según estimación del audi
tor, es de 16.000 u.m.
4. Instalaciones técnicas, utensilios y herramientas
La empresa, al cierre del ejercicio N – 1, incorpora en su balance de situación la

siguiente información, que afecta a los utensilios y herramientas:
— Existencias finales de utensilios y herramientas que pueden utilizarse autóno

mamente o conjuntamente con la maquinaria: 5.000 u.m.
Durante el ejercicio N cambia el criterio de contabilización, y registra las opera

ciones que a continuación se detallan como gasto del ejercicio. En este año:
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— Ha adquirido piezas cuyo período de utilización es inferior a un año por

importe de 10.000 u.m.
— Ha llevado a cabo compra de plantillas y moldes, utilizados con carácter
permanente, por importe de 800 u.m.
— Las adquisiciones de repuestos y recambios para las instalaciones complejas
especializadas han ascendido a 200 u.m.
— Las existencias finales de utensilios, que pueden utilizarse conjunta o autó
nomamente con la maquinaria, ascienden a 2.000 u.m.
A 31 de diciembre del año N la vida útil pendiente de las instalaciones com

plejas especializadas es de cuatro años y la de los moldes y plantillas se estima en
10 años.
— La provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación que figura en el

balance por importe de 28.572,15 u.m. en el año N corresponde a equipos
para procesos de información adquiridos en el ejercicio N – 1 con una vida
útil de cuatro años.
— El importe que la sociedad debe tener provisionado en el cuarto año son
30.000 u.m., cantidad con la que el auditor está de acuerdo.
— El tipo de interés de descuento aplicado fue del 5 por 100.
— El auditor estima que el tipo de interés de descuento aplicable en el momento
actual debe ser del 4 por 100.
— La compañía no ha realizado ningún ajuste al respecto.
— Los elementos de transporte que figuran en el balance fueron adquiridos por

14.000 u.m. El 1 de enero del año N – 1, la compañía los amortiza linealmen
te sobre este valor de adquisición.
— La vida útil de los elementos citados es de 10 años. El auditor estima la vida
útil conforme al siguiente flujo de efectivo esperado, utilizando un 8 por 100
como tipo de descuento:
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Flujos de efectivo Factor de descuento Valor actual de los flujos

Año
futuro esperados (1/81 + 0,08) n de efectivo
3 2.500 0,9259259 2.314,81

4 2.000 0,8573388 1.714,68
5 1.800 0,7938322 1.428,90
6 1.600 0,7350299 1.176,05
7 1.500 0,6805832 1.020,87
8 1.400 0,6301696 882,24
9 900 0,5834904 525,14
10 800 0,5402689 432,22
9.494,91
El valor razonable en el mercado en el momento de la estimación es de 5.000

u.m., y los costes de venta se estiman en 800 u.m.
SOLUCIÓN
1. Maquinaria
Maquinaria «A»
— Al no haber entrado en funcionamiento la maquinaria, debe clasificarse como

maquinaria en montaje.
— El coste financiero de la operación en lo que corresponde al período anterior
a su puesta en funcionamiento debe incorporarse obligatoriamente como un
mayor coste de la maquinaria.
— Los costes generados como consecuencia de los técnicos que han intervenido
en la formación para el manejo de la máquina deben incorporarse como un
mayor coste de la maquinaria.
— Al tratarse de una maquinaria de montaje no debe amortizarse hasta que se
incorpore al proceso productivo.
La empresa hizo:
a) Por la contabilización del crédito recibido:
5.000 Cuentas de activo/pasivo a (170) Deudas a largo plazo

con entidades del crédito 5.000
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b) Por el coste de los técnicos:
1.000 (623) Servicios de profesiona

les independientes a Cuentas de activo/pasivo 1.000
c) Por la compra de la maquinaria:
5.000 (213) Maquinaria «A» a Cuentas de activo/pasivo 5.000
d) Por la amortización de la máquina:
1.000 (681) Amortización en inmo

vilizado material a (281) Amortización acumula
da de inmovilizado material 1.000
e) Por la contabilización de los intereses: (5.000 × 0,06 × 6/12) = 150
150 (6623) Intereses de deudas

con entidades del crédito a (527) Intereses a corto plazo de
deudas con entidades del crédito 150

a) Por la adquisición de la máquina:
5.000 (233) Maquinaria en montaje a Cuentas de activo/pasivo 5.000
b) Por la incorporación del coste de la maquinaria y el montaje, y el coste de formación de

los técnicos:
1.000 (233) Maquinaria en montaje a Cuentas de activo/pasivo 1.000
c) Por la contabilización de los intereses: (5.000 × 0,06 × 6/12) = 150

con entidades del crédito a (527) Intereses a corto plazo de
deudas con entidades del crédito 150
d) Por la imputación del coste financiero como mayor valor de la maquinaria de montaje:
150 (233) Maquinaria en montaje a (733) Trabajos realizados para

el inmovilizado material en
curso 150
e) Por la amortización de la maquinaria:

La maquinaria montaje no debe ser objeto de amortización hasta su entrada en fun
cionamiento.
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a) Por la reclasificación:
5.000 (233) Maquinaria en montaje a (213) Maquinaria 5.000
b) Por la incorporación a la cuenta de maquinaria de montaje de los gastos de formación y

de los gastos financieros:
1.150 (233) Maquinaria en montaje a (623) Servicios de profesiona

les independientes
1.000
a (733) Trabajos realizados para
el inmovilizado material en
150
curso
c) Por la anulación de la amortización realizada por la compañía:
1.000 (281) Amortización acumula

da de inmovilizado material a (681) Amortización del inmovi
lizado material (maquinaria «A») 1.000
Maquinaria «B»
— La empresa ha amortizado la maquinaria B teniendo en cuenta su precio

de adquisición, pero no el importe de la gran reparación que debería haber
activado y amortizado en el periodo transcurrido desde la puesta en funcio
namiento del activo hasta el momento en que sea probable dicha reparación.
La empresa hizo:
a) Por la adquisición de la maquinaria: (16.000/ocho años) = 2.000
16.000 (233) Maquinaria «B» a Cuentas de activo/pasivo 16.000
b) Por la amortización anual:
2.000 (681) Amortización del inmo

da de inmovilizado material 2.000

a) Por la adquisición de la maquinaria:
16.000 (233) Maquinaria «B» a Cuentas de activo/pasivo 16.000
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b) Por la amortización anual de la maquinaria sin la parte atribuible a gran reparación

[(16.000 – 2.000)/8 años = 1.750 u.m.]:

da del inmovilizado material 1.750
c) Por el reflejo contable de la amortización de la gran reparación prevista en dos años:

El auditor propone los siguientes ajustes para corregir el efecto de la gran reparación en
la amortización:
750 (681) Amortización del inmo

da del inmovilizado material 750
El auditor deberá informar que transcurridos dos años, cuando se lleve a cabo la
reparación, deberá registrar ésta como si fuese una sustitución; es decir, deberá rea
lizar las siguientes anotaciones contables suponiendo que el coste final de la gran
reparación ascendiese a 2.500 u.m.:
• Cuadro de amortización realizada:
Amortización de la maquinaria (16.000 – 2.000)/8 × 2 años 3.500
Amortización de la reparación 2.000 2.000
Total amortizado durante los dos años — 5.500
Al llevarse a cabo la reparación deberán hacerse los siguientes asientos:
• Por la reparación (importe del inmovilizado que debe darse de baja como
consecuencia de dicha reparación ya amortizada):

del inmovilizado material a (213) Maquinaria «B» 2.000
En ese mismo momento se reconoce de nuevo el valor de la maquinaria

preparada y el pago realizado por la misma:
2.500 (213) Maquinaria «B» a Cuentas activo/pasivo 2.500
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A partir de ese momento, seguiríamos amortizando el importe de la maqui

naria sin la reparación (17.000 u.m.) en ocho años y el importe de la repara
ción (2.500 u.m.) en dos años.
2. Construcciones
— Deberá calcularse la amortización anual teniendo en cuenta el valor residual

actualizado. El auditor ha considerado que el tipo de actualización es el 6,5
por 100:
El valor residual actualizado será igual a 1.000 × (1,065)– 5 = 729,88.
Por tanto, el valor amortizable será: 10.000 – 729,88 = 9.270,12/5
años = 1.854,02.
— Deberá registrarse el deterioro producido.
— Determinaremos el nuevo valor neto contable después de las operaciones
anteriores, que servirán de base para el cálculo de la amortización de los
años siguientes.
La empresa hizo:
a) Por la adquisición del inmueble:
10.000 (211) Construcciones «A» a Cuentas activo/pasivo 10.000
b) Por la amortización anual (10.000/5 años) = 2000


a) Por la adquisición del inmueble:
10.000 (211) Construcciones «A» a Cuentas activo/pasivo 10.000

x
1.854,02 (681) Amortización del inmo
da del inmovilizado material 1.854,02
b) Por la contabilización del deterioro:
1.500 (691) Pérdidas por deterioro

del inmovilizado material a (2911) Deterioro de valor de
construcciones 1.500
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El auditor deberá informar de que en el ejercicio N + 2 la base para la dotación

a la amortización, es decir, el nuevo valor neto contable, será:
9.270,12 – 1.854,02 – 1.500 = 5.916,09/cuatro años = 1.479,02

a) Por el nuevo cálculo de la amortización:
145,97 (281) Amortización acumula

da del inmovilizado material a (681) Amortización del inmo
vilizado material 145,97
b) Por la contabilización del deterioro:

3. Terrenos
— Según establece la norma de registro y valoración referida a los instrumentos
financieros, deberán valorarse las inversiones realizadas por el valor razona
ble de la contraprestación.
— Por tanto, el valor que debe ser contabilizado es de 16.000 u.m., y recono
cerse un beneficio de la operación resultante de la diferencia entre el valor
contabilizado el valor razonable.
La empresa hizo:
a) Por el reflejo contable de la aportación no dineraria:
6.000 (250) Inversiones financieras a

largo plazo en instrumentos de
patrimonio a (210) Terrenos y bienes natu
rales 6.000

a) Por el reflejo contable de la aportación no dineraria:

patrimonio a (210) Terrenos y bienes natu
rales 6.000
del inmovilizado material 10.000
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patrimonio a (771) Beneficios procedentes
4. Instalaciones técnicas, utensilios y herramientas
— La compañía no ha tenido en cuenta las normas del PGC referidas a los uten
silios y herramientas, que exigen que las piezas con vida útil inferior a un
año se registren como existencias. Si el período de utilización fuese superior
a un año, se recomienda el procedimiento de regularización anual, y las plan
tillas y moldes deben formar parte del inmovilizado material, calculándose su
depreciación según el período de vida útil que se estime.
— Asimismo, hay que contabilizar correctamente las amortizaciones.
La empresa hizo:
11.000 (602) Compras de otros apro

visionamientos a Cuentas de activo/pasivo 11.000

a) Por el reconocimiento contable de la adquisición de piezas, con una vida útil inferior a
un año:
10.000 (602) Compras de otros apro

visionamientos a Cuentas de activo/pasivo 10.000
b) Por la adquisición de las plantillas y moldes con vida útil de 10 años:
800 (214) Utillaje a Cuentas de activo/pasivo 800
c) Por la adquisición de repuestos y recambios correspondientes a las instalaciones complejas

especializadas:
200 (212) Instalaciones técnicas a Cuentas de activo/pasivo 200
d) Por la regularización de las piezas a más de un año utilizadas autónoma o conjuntamente

con la maquinaria (5.000 Ei  2.000 Ef  3.000):
3.000 (659) Otras pérdidas de ges

tión corriente a (214) Utillaje 3.000
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e) Por la amortización de las instalaciones complejas especializadas:

Al cierre del ejercicio el valor contabilizado era de 100.000  40.000 (amortización
acumulada)  60.000.
60.000  200 (repuestos)  60.200/cuatro años  15.050

f ) Por la amortización de los moldes y plantillas incorporados como utillaje con vida útil de
10 años (800/10 = 80):


a) Por la activación de los utensilios y herramientas correspondientes a utillaje e instalacio
nes técnicas, con baja de la anotación hecha a gastos:
800 (214) Utillaje
200 (212) Instalaciones técnicas a (602) Compra de otros aprovi
sionamientos 1.000
b) Por la regularización de las piezas a más de un año utilizadas autónoma o conjuntamente

con la maquinaria (5.000 Ei  2.000 Ef  3.000):

tión corriente a (214) Utillaje 3.000
c) Por la amortización de las instalaciones complejas especializadas:

d) Por la amortización de los moldes y plantillas incorporados como utillaje:

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— Debe recalcularse la estimación realizada para la provisión por desmantela

miento retiro o rehabilitación.
— La provisión dotada por la compañía, que figura en el pasivo del balance, se
origina en el siguiente cálculo:
30.000 × (1,05)– 4 = 24.681,07
correspondiente al primer año, más 1.234,06 de la actualización del primer

año y 1.295,75 del segundo año, más 1.361,26 del año N. Total: 28.572,15.
— A continuación ofrecemos dichos cálculos en forma de cuadro de variación

de las provisiones estimado aplicando el tipo de descuento utilizado por la
sociedad (5 por 100):
Fecha de compra 31-12-año N–2 31-12-año N–1 31-12-año N 31-12-año N+1
Valor actual: 24.681,07 × 1,05 = 25.915,12 × 1,05 = 27.210,89 × 1,05 = 28.572,15 × 1,05 =

24.681,07 25.915,12 27.210,89 28.572,15 30.000
Diferencia anual 1.234,06 1.295,75 1.361,26 1.427,85
— El cuadro de variación de las provisiones estimado para un tipo de des

cuento del 4 por 100 será el siguiente (calculado solamente para los ejer
cicios N y N + 1, a partir de los cuales se produce el cambio de tipo de
descuento).
31-12-año N 31-12-año N + 1
Valor actual 27.210,88 × 1,04 = 28.846,15 28.846,15 × 1,04 = 30.000
Diferencia anual 1.109,47 1.153,84
— En el ejercicio sometido a auditoría, si no se hubiera modificado el tipo de

descuento el incremento de provisión que debería haberse reflejado contable
mente sería de 1.360,545.
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— Como consecuencia del cambio del tipo de interés de descuento al 4 por

100, la provisión deberá incrementarse hasta 1.635,27, superior en 274,725
a la prevista inicialmente de 1.360,545, pero que también debe considerarse
como un gasto financiero.
La empresa hizo:
1.361,26 (660) Gastos financieros por

actualización de provisiones a (143) Provisión por desmante
lamiento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado 1.361,26
1.109,47 (660) Gastos financieros por

actualización de provisiones a (143) Provisión por desmante
del inmovilizado 1.109,47
251,79 (143) Provisión por desmante

del inmovilizado a (660) Gastos financieros por
actualización de provisiones 251,79
— Comprobación cuadro de amortización:
Año N – 2 Año N – 1 Año N
Valor neto contable 224.681,09 168.510,82 112.340,55
Amortización anual –56.170,27 –56.170,27 –56.170,27
Total 168.510,82 112.340,55 56.170,28
— Se debe calcular el deterioro producido comparando el valor contable con el

importe recuperable.
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— El importe recuperable es el mayor entre el valor en uso y el valor razonable

menos los costes de venta.
• Valor contable: 14.000 – 2.800 = 11.200,00

• Valor en uso: 9.494,91
• Valor razonable: 9.000 – 800 = 8.200,00
— En consecuencia, se ha producido un deterioro de:
11.200 – 9.494,91 = 1.705,09
La empresa hizo:
a) A 31 de diciembre del año N:


a) Por el cálculo del deterioro:
1.705,09 (691) Pérdidas por deterioro

elementos de transporte 1.705,09

a) Por el cálculo del deterioro:

elementos de transporte 1.705,09
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2 Área del inmovilizado intangible
y área de arrendamiento financiero
2.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DEL INMOVILIZADO

INTANGIBLE
2.1.1. Concepto de inmovilizado intangible
Tienen la consideración de inmovilizaciones intangibles, constituyendo una par
te del activo no corriente, los elementos patrimoniales consistentes en derechos sus
ceptibles de valoración económica, así como los anticipos a cuenta entregados a
proveedores de estos inmovilizados, destinados a servir de forma duradera en las
actividades de la empresa.
Deben cumplir con la definición de activo. Por tanto, deben estar controlados
económicamente por la empresa, referirse a sucesos pasados, de los que se espera
que la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro, y su
valor debe poder determinarse de forma fiable.
Además, el PGC incorpora la condición de ser identificables.
Cumplen con dicha descripción: investigación y desarrollo, patentes, marcas,
nombres comerciales, fondo de comercio, aplicaciones informáticas, etc.
Además de los elementos intangibles mencionados existen otros elementos de
esta naturaleza que serán reconocidos como tales en el balance, siempre y cuando
cumplan las condiciones señaladas en el Marco Conceptual, así como los requisitos
especificados en las normas de registro y valoración del PGC.
Algunos de estos elementos son los siguientes: gastos de adquisición de carteras
de clientes, derechos de uso, derechos comerciales, propiedad intelectual, licencias,
concesiones de servicios públicos, pactos de no competencia, etc. Para su registro se
abrirá una cuenta en este subgrupo, cuyo movimiento será similar al de las restantes
cuentas del inmovilizado intangible.
No obstante, en ningún caso se reconocerán como activos intangibles las marcas,
cabeceras de periódicos o revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas
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de clientes u otras partidas similares que se hayan generado internamente. Tampoco

son un intangible los gastos de establecimiento.
Características de estos derechos:
— Son de naturaleza inmaterial, reconociéndose los derechos mediante docu

mento que legitime su existencia y el control de los mismos.
— Tienen una duración superior a un año, son amortizables, con la excepción de
aquellos con vida útil indefinida, y están sujetos a deterioro. La fijación de la
vida útil es subjetiva y requiere prudencia en la determinación del plazo.
— No existen habitualmente valores de mercado para comparar los valores con
tables.
— La característica común más relevante para el mantenimiento en el activo es
su valoración en función de la capacidad de generar ingresos.
Su origen o nacimiento puede producirse a través de una transacción onerosa,

por adquisición a terceros (propiedad industrial, derechos de traspaso), pago de de
rechos a la administración (concesiones), trabajos realizados por la empresa (inves
tigación, aplicaciones informáticas), combinaciones de negocios (fondo de comer
cio) u otras formas de adquisición, caso de donaciones o permutas.
Son activos sujetos a depreciación, o en el caso de los de vida útil indefinida, a
deterioro, fundamentalmente en base a la obsolescencia y cambios tecnológicos o en
función de la conclusión de los plazos legales de utilización, aunque el cálculo es
complicado al ser su proyección plurianual un factor dependiente de elementos exó
genos no controlables, principalmente el estado de la ciencia y de la investigación,
y por no existir valores de mercado precisos con los que se pueden efectuar compa
raciones.
2.1.2. Reconocimiento contable de un inmovilizado

de naturaleza intangible
A los requisitos que se exigen para cualquier activo, el Marco Conceptual de la

Contabilidad incorpora un requisito específico para los activos intangibles: el criterio
de identificabilidad, que implica que el inmovilizado intangible cumpla alguno de
los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido,

cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales
derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos
u obligaciones.
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Área del inmovilizado intangible y área de arrendamiento financiero
2.1.3. Tratamiento de los gastos de constitución,

primer establecimiento, ampliación de capital,
formalización de deudas y gastos por intereses
diferidos
El PGC ha modificado sustancialmente su tratamiento contable, haciendo desa

parecer estos gastos del activo:
— Los gastos de constitución y de ampliación de capital no cumplen la defi

nición de activo, y deberán ser imputados directamente a patrimonio neto.
— Los gastos de primer establecimiento son un gasto del ejercicio salvo en
aquellos casos en que se puedan considerar como un mayor valor del inmo
vilizado material porque las inversiones realizadas no sean separables del
elemento correspondiente.
— Los gastos de formalización de deudas deben distribuirse a lo largo de la
duración del contrato de deuda, imputándose a resultados con la naturaleza
de un gasto de tipo financiero.
— Los gastos por intereses diferidos no deben reconocerse hasta el momento de
su devengo como gasto, solución coherente con el tratamiento de las deudas
a largo plazo que deben contabilizarse inicialmente por su valor razonable y
posteriormente por su coste amortizado.

EN LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO
INTANGIBLE
relevantes:
— En lo que se refiere al cálculo del valor inicial, son de aplicación las expli
caciones expuestas en el capítulo del inmovilizado material.
— El inmovilizado inmaterial exige la comprobación de todos los criterios se
guidos en la contabilización de partidas complejas, como es la investigación
y desarrollo, la propiedad industrial o los derechos de traspaso, tanto en lo
referente a su valoración inicial como a su mantenimiento en balance.
— El auditor deberá poner el énfasis en comprobar la probabilidad de obtener
beneficios económicos futuros. Ello exige la utilización de hipótesis razona
bles y fundadas y la evaluación del grado de certidumbre asociado al flujo
de beneficios económicos futuros, a partir de la evidencia disponible en el
momento del reconocimiento inicial.
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— Se deberán poner en práctica aquellos procedimientos que permitan la cons

tatación del control de los bienes, especialmente la verificación en los regis
tros públicos de la propiedad industrial e intelectual, contratos, disposiciones
administrativas, leyes o documentos en general, que hayan autorizado la con
cesión, y el cumplimiento de las formalidades exigidas por dichos registros
para la conservación de los derechos sobre estos bienes.
— Debe prestarse especial atención a la política de amortizaciones seguida, a
los criterios determinantes para la estimación del valor de rendimiento de
los activos y a los hechos posteriores a la puesta en condiciones de fun
cionamiento de los mismos que pudieran alterar su capacidad de obtener
ingresos.
— Por ello, el auditor deberá comprobar anualmente las condiciones referen
tes a la valoración posterior y en especial en lo que se refiere a la vida útil
definida o indefinida, analizando la duración esperada del activo; los ciclos
típicos de vida del producto; la incidencia de la obsolescencia técnica, tec
nológica, comercial o de otro tipo; la estabilidad del negocio de la empresa
en el sector en que se mueve y los potenciales cambios de demanda; las
actuaciones esperadas de la competencia; los desembolsos necesarios para
conseguir los beneficios económicos esperados del activo; limitaciones lega
les que puedan influir en el mismo, etc.
— En el caso del fondo de comercio, el auditor deberá comprobar anualmente,
que se mantienen los supuestos que originaron su reconocimiento contable
en el caso de una combinación de negocios, tanto en lo que se refiere a los
valores atribuidos, distintos de los contables, de los activos y pasivos, como
a los conceptos de naturaleza intangible que fueron tenidos en cuenta para
su valoración.
— También deberá comprobar si el período de vida útil asignado por la entidad
es razonable.
— La estimación del deterioro del fondo de comercio, asignado a las unidades
generadoras de efectivo, supone que el auditor debe calcular los flujos li
bres de efectivo que dicha unidad pueda generar, al mismo tiempo que
actualiza su valor aplicando criterios de valoración como el valor razona
ble o de naturaleza financiera, por ejemplo, el valor de uso, para poder
comparar los flujos esperados con los flujos existentes en el momento de
la inversión.
— Asimismo, esta área se presta a errores contables y a una manipulación en la
imputación de costes al valor de los bienes que la integran, pudiendo originar
una errónea activación de gastos, en especial por la incorporación de costes
por intereses, de subactividad, gastos de estructura, diferencias de cambio y
similares.
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2.3. DESCRIPCIÓN Y NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

DEL ÁREA DEL ARRENDAMIENTO FINANCIERO
2.3.1. Descripción
El arrendamiento financiero constituye una modalidad de arrendamiento. El arren
damiento es cualquier acuerdo, con independencia de su instrumentación jurídica, por
el que el arrendador cede al arrendatario, a cambio de percibir una suma única de di
nero o una serie de pagos o cuotas, el derecho a utilizar un activo durante un período
y tiempo determinados, con independencia de que el arrendador quede obligado a
prestar servicios en relación con la explotación o mantenimiento de dicho activo.
Cuando de las condiciones económicas del acuerdo de arrendamiento se deduzca
que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes al control
del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento
financiero.
2.3.2. Normas de registro y valoración

Las normas de registro y valoración del arrendamiento financiero distinguen dos
situaciones:
Si existe opción de com En este caso se presume que se transfieren sustancialmente todo los riesgos y
pra beneficios inherentes al control del activo cuando no existan dudas razonables de
que se vaya ejercitar la opción de compra.
Si no existe opción de Se presume, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no existe op
compra ción de compra, en los siguientes casos, que expresamos de forma resumida:
a) Cuando la propiedad del activo se transfiere, o de las condiciones del contra

to se deduzca que la misma se va a transferir, al arrendatario al finalizar el
plazo de arrendamiento.
b) Cuando el plazo de arrendamiento coincida o cubra la mayor parte de la vida
económica del activo, siempre que de las condiciones pactadas se desprenda
la racionalidad económica del mantenimiento de la cesión de uso.
c) Cuando el valor actual, al comienzo del arrendamiento, de los pagos mínimos
acordados por el arrendamiento suponga la práctica totalidad del valor razo
nable del activo arrendado.
d) Cuando las especiales características de los activos objeto del arrendamiento
hacen que su utilidad quede restringida al arrendatario.
e) Cuando el arrendatario puede cancelar el contrato de arrendamiento, y las pér
didas originadas sufridas por el arrendador sean asumidas por el arrendatario.
f ) Cuando los resultados derivados de las fluctuaciones en el valor razonable del
importe residual recaen sobre el arrendatario.
g) Cuando el arrendatario tiene la posibilidad de prolongar el arrendamiento
durante un segundo período, con unos pagos por arrendamiento que sean sus
tancialmente inferiores a los habituales del mercado.
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Contabilidad del arrendatario
Registro contable ini Registrará un activo, de acuerdo a su naturaleza, inmovilizado material o in
cial tangible, y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el menor entre
el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrenda
miento de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago de la
opción de compra cuando no existen dudas razonables sobre su ejercicio y
cualquier importe que haya garantizado, directa o indirectamente.
Se excluyen Las cuotas de carácter contingente, el coste de los servicios y los impuestos
repercutibles por el arrendador.
Gastos directos inicia Son mayor valor del activo.

les
Cálculo del valor ac Se utilizará el tipo de interés implícito del contrato, y si éste no se puede de
tual terminar, el tipo de interés del arrendatario para operaciones similares.
Distribución e imputa Se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta
ción de la carga finan de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método
ciera total del tipo de interés efectivo.
Las cuotas de carácter contingente serán gastos del ejercicio en que se in
curra en ellas.
Criterios de amortiza Se aplicarán los que correspondan según la naturaleza. Los pasivos financieros
ción, deterioro y baja se darán de baja según lo dispuesto en la norma del PGC sobre instrumentos
de los activos que se re financieros.
conozcan en balance
como consecuencia del
arrendamiento
Contabilidad del arrendador
Registro contable ini Se reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por
cial el arrendamiento más el valor residual del activo, aunque no esté garantizado,
descontados al tipo de interés implícito del contrato.
Reconocimiento del re Según lo dispuesto en las normas sobre inmovilizado material, salvo cuando
sultado sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considera
rán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en
la norma relativa a los ingresos por ventas y prestaciones de servicios.
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Imputación a pérdidas La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la canti
y ganancias dad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuen
ta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen,
de acuerdo al método del tipo de interés efectivo.
Correcciones de valor Se aplicarán los criterios referidos a las normas sobre instrumentos financieros,
por deterioro y baja de casos de préstamos y partidas a cobrar y baja de activos financieros.
los créditos registrados
como consecuencia del
arrendamiento
Venta con arrendamiento financiero posterior
Caso general Cuando por las condiciones económicas de una enajenación, conectado al pos
terior arrendamiento de los activos enajenados, se desprenda que se trata de un
método de financiación y, en consecuencia, se trate de un arrendamiento finan
ciero, el arrendatario no variará la calificación del activo, ni reconocerá bene
ficios o pérdidas derivadas de esta transacción.
Adicionalmente, registrará el importe recibido con abono a una partida que
ponga de manifiesto el correspondiente pasivo financiero.
Distribución e impu Se distribuirá a lo largo del plazo del arrendamiento y se imputará a la cuenta
tación de la carga fi de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando el método
nanciera del tipo de interés efectivo. Las cuotas de carácter contingente serán gastos del
ejercicio en que se incurra en ellas.
Contabilización del ac Se aplicarán las mismas normas del caso de la contabilidad del arrendador.
tivo financiero
Arrendamientos de terrenos y edificios
Norma general Se clasificarán como operativos o financieros con los mismos criterios que los
arrendamientos de otro tipo de activo.
Norma específica No obstante, como el terreno tiene una vida económica indefinida, en un arren
damiento financiero conjunto, los componentes de terrenos y edificios se con
sideran de forma separada, clasificándose el correspondiente al terreno como
un arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario adquiera
la propiedad al final del período del arrendamiento.
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Forma de distribución Se distribuirán entre el terreno y el edificio en proporción a los valores razo
de los pagos mínimos nables relativos que representan los derechos de arrendamiento de ambos com
ponentes, a menos que tal distribución no sea fiable, en cuyo caso todo el
arrendamiento se clasificará como financiero, salvo que resulte evidente que es
operativo.
Arrendamiento operativo
Definición Acuerdo mediante el cual el arrendador conviene con el arrendatario el dere

cho a usar un activo durante un período de tiempo determinado, a cambio de
percibir un importe único, o una serie de pagos o cuotas, sin que se trate de un
arrendamiento de carácter financiero.
Tratamiento de ingre Serán, respectivamente, ingreso o gasto del ejercicio cuando se devenguen.
sos y gastos
Presentación y valora Seguirá representándolos y valorándolos conforme a su naturaleza, incremen

ción de los activos cedi tando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le
dos por el arrendador sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del
contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los
ingresos del arrendamiento.
Pagos o cobros en el Se tratarán como un cobro o pago anticipado y se imputarán a resultados a lo

momento del contrato largo del período de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los bene
ficios económicos del activo arrendado.

EN LA AUDITORÍA EN EL ÁREA DEL ARRENDAMIENTO
FINANCIERO
— El tratamiento del arrendamiento financiero se fundamenta en la preeminen
cia del contenido económico del contrato sobre cualquier forma jurídica. Por
ello, el auditor deberá revisar todas y cada una de las cláusulas del contrato,
para ver si efectivamente se incorporan cláusulas que permitan presumir que
existe intencionalidad por el arrendatario de incorporar de forma definitiva a
su patrimonio el subyacente objeto del contrato.
— El elemento principal es la transferencia de todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad, o en su caso la existencia de una opción de compra
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sobre la que no existan dudas razonables de que se va ejercitar dicha opción.

Por ello el auditor deberá recabar la opinión de los responsables de la com
pañía, y revisar si la documentación que soporta la toma de decisiones al
respecto incorporaba dicha intencionalidad, además de comprobar que se
cumplen algunos de los casos de presunción contemplados en las normas de
registro y valoración del PGC.
— Las particularidades de su valoración exigen al auditor analizar cómo ha
calculado la compañía el tipo implícito, o en su caso el tipo de interés del
arrendatario para operaciones similares, por si se ha elegido el menor valor
entre las cuotas mínimas y el valor razonable, y si se han reclasificado los
pasivos al final de año, si se han amortizado adecuadamente de acuerdo a su
naturaleza los activos arrendados y, en los casos de PYMES, si se ha utiliza
do el valor razonable como único criterio de valoración posible.
— Deberá comprobar qué cuotas tienen carácter contingente, es decir, que co
rresponden a pagos por arrendamiento cuyo importe no es fijo sino que de
pende de la evolución futura de una variable, y si dichas cuotas han sido
excluidas del importe del arrendamiento financiero.
— En los casos de venta con arrendamiento financiero posterior, el auditor de
berá comprobar que se trata de un método de financiación y que no se ha
variado la calificación del activo, ni se han reconocido beneficios ni pérdidas
derivadas de este tipo de transacción. También si la carga financiera total se
ha distribuido a lo largo del plazo del arrendamiento y se ha imputado a la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se devengue, aplicando
el método del tipo de interés efectivo.
— Deberá comprobar los criterios de registro y valoración aplicados en el caso
de terrenos y edificios, y si el terreno tiene una vida económica indefinida si
se han considerado de forma separada, clasificándose el correspondiente al
terreno con arrendamiento operativo, salvo que se espere que el arrendatario
adquiera la propiedad al final del período de arrendamiento, y cómo se han
distribuido los pagos mínimos por el arrendamiento entre dichos elementos
del inmovilizado material, en proporción a los valores razonables relativos
que representan los derechos de arrendamiento de ambos componentes, a
menos que tal distribución no sea fiable.
— Si se trata de la contabilidad del arrendador, el auditor deberá comprobar el
correcto cálculo del valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arren
damiento más el valor residual del activo, que deberán ser contabilizados
como pasivo y si dichos pagos se han descontado al tipo de interés implícito
del contrato.
— Comprobará también cómo se ha reflejado el resultado en la contabilidad
del arrendador derivado del arrendamiento, que deberá seguir las normas del
inmovilizado material, con excepción de que el arrendador sea fabricante o
distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se aplicarán las normas relati
vas a ingresos por ventas y prestación de servicios.
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— Asimismo, deberá comprobar si los intereses devengados por diferencia entre

el crédito contabilizado en el activo del balance del arrendador y la cantidad
a cobrar debe imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio
en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de
interés efectivo.
— Por último, el auditor deberá comprobar las correcciones de valor por de
terioro y la baja de los créditos registrados por el arrendador como conse
cuencia del arrendamiento, que deben tratarse aplicando los criterios de
deterioro de valor de los préstamos y partidas a cobrar y de baja de activos
financieros.

DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
El objetivo básico en esta área es determinar si los saldos de las cuentas repre
sentativas de los elementos que las integran son legítimos y razonables, si están
debidamente clasificados y valorados, y si su coste será recuperado como consecuen
cia de la actividad esperada de la compañía.
El examen de las inmovilizaciones intangibles va dirigido a comprobar los si
guientes aspectos:
1. Que el inmovilizado intangible contabilizado en los libros existe, está con

trolado por la empresa y se encuentra debidamente documentado y regis
trado, reflejándose contablemente las cargas o gravámenes que pesen so-
bre él.
2. Que los saldos representativos de dichos bienes son auténticos y se encuen
tran correctamente clasificados en los estados contables, existiendo en los
registros contables información suficiente sobre su valor y características,
en particular, si están en funcionamiento, si son bienes ajenos a la explota
ción, bienes arrendados a terceros o cualquier otra información de carácter
sustantivo.
3. Que dichos bienes se han valorado correctamente, activándose los costes
según las normas legales y la opinión de la doctrina, manteniéndose el prin
cipio de consistencia entre ejercicios.
4. Que los gastos e ingresos relacionados con esta área son reales e imputa
bles a resultados, en particular en lo que se refiere a la investigación y al
desarrollo u otros conceptos que tengan su origen en el propio proceso de
generación de valores de la empresa, y se han reflejado correctamente las
diferencias temporarias producidas por los diferentes criterios contables y
fiscales en el valor de los activos.
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5. Que se han tenido en cuenta las depreciaciones reversibles e irreversibles,

mediante el reflejo contable de las correspondientes dotaciones a amor
tizaciones calculadas sistemáticamente en función de la vida útil, o a la
capacidad de contribuir a la obtención de ingresos y teniendo en cuenta su
valor residual.
6. Que se ha revisado su valor de mercado, aplicando las reglas sobre dete
rioro de activos de vida indefinida, que exige su imputación a los resulta
dos del ejercicio cuando no tengan valor o no sean remplazables por los
ingresos futuros, así como, en su caso, la posible reversión del deterioro
contabilizado.
7. Que los bienes están debidamente protegidos, teniendo la empresa una po
lítica razonable de evaluación de riesgos y cobertura de seguros.
8. Que se han cumplido las formalidades relativas a su funcionamiento: ins
cripción en los Registros, pago de derechos, renovación de permisos, etc.,
contenidas en las disposiciones legales vigentes.
9. La naturaleza del sistema de control interno, evaluando si existe, si es ade
cuado y, por último, si se cumple, realizando para ello las pruebas verifi
cativas y de cumplimiento que correspondan.
10. Además, el auditor deberá cubrir el objetivo de verificar si se han cumpli
do las normas obligatorias sobre la información que debe incluirse en la
memoria en esta área.
2.6. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN

DE LAS ÁREAS DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
2.6.1. Criterios generales
El inmovilizado intangible se valorará por el precio de adquisición o por su

coste de producción.
El problema principal para la auditoría se encuentra en la dificultad de establecer
criterios de valoración de los elementos del área, al no disponer de referencias com
parativas precisas, y al no tener los bienes inmateriales una depreciación física sino
una vida económica generalmente relacionada con el estado de la invención o de la
ciencia.
Por ello, solamente la capacidad de los bienes para obtener rendimientos o el
tiempo de uso reconocido por las normas de concesión permiten asignar un valor
amortizable y una distribución en el tiempo de los costes incurridos. Dicha valora
ción debe ser revisada anualmente.
En la valoración posterior del inmovilizado intangible deberá tenerse en cuen
ta, en primer lugar, si el inmovilizado intangible tiene una vida útil definida o in
definida.
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Un activo tiene una vida útil indefinida cuando, analizando todos los factores
relevantes, no haya un límite previsible al período a lo largo del cual el activo se
espera que genere entradas de flujos netos de efectivo para la empresa.
Por ello deberá revisarse en cada ejercicio si existen hechos y circunstancias que
permitan seguir manteniendo una vida útil indefinida para ese activo. En caso con
trario se cambiará la vida útil de indefinida a definida, procediéndose según lo dis
puesto en la norma de valoración relativa a errores y estimaciones contables.
Un elemento de inmovilizado intangible con una vida útil indefinida no se debe
rá amortizar, aunque sí deberá analizarse, al menos anualmente, su eventual deterio
ro cuando el valor contable del inmovilizado supere a su importe recuperable, en
tendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los costes de
venta o su valor en uso.
Si se produjera la circunstancia de un cambio de una vida útil indefinida a defi
nida se deberá aplicar lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22 del PGC,
«Cambios en criterios contables, errores y estimaciones».
Deberá también contabilizarse la reversión del deterioro cuando las circunstan
cias que lo motivaron hubieran dejado de existir, reconociéndose como un ingreso
en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Dado que en esta área es muy frecuente la creación de los activos por la propia
compañía, el auditor deberá comprobar que los costes activados no se han registrado
e imputado por algún sistema que no sea el habitualmente utilizado para la determi
nación de los costes de producción para ventas a terceros.
Con las salvedades apuntadas, son de aplicación los comentarios realizados en
el apartado referente a la valoración en el capítulo dedicado al área del inmovilizado
material.
2.6.2. Investigación. Desarrollo
2.6.2.1. Concepto
La investigación consiste en una indagación original y planificada que persigue

descubrir nuevos conocimientos y superior comprensión en los terrenos científico o
tecnológico. Se incluye también en la investigación y desarrollo aquella encargada
a otras empresas o a universidades u otras instituciones dedicadas a la investigación
científica o tecnológica.
El desarrollo es la aplicación concreta de los logros obtenidos en la investi
gación hasta que se inicia la producción comercial, es decir, la aplicación de los
resultados de la investigación, o de cualquier otro tipo de conocimiento científico,
a un plan o diseño en particular para la producción de materiales o productos o
para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la
mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas pre
existentes.
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2.6.2.2. Valoración de la investigación y desarrollo
Criterio general Como criterio general, los gastos derivados de los proyectos de investigación
y desarrollo serán gastos del ejercicio en que se realicen.
Se podrán activar No obstante lo anterior, se podrán activar, hasta el momento en que finalice el
proyecto, los gastos de investigación y desarrollo que cumplan todas y cada
una de las siguientes condiciones:
— Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste clara

mente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
— Tener fundados motivos del éxito técnico y de la rentabilidad econó
mico-comercial del proyecto o proyectos de que se trate.
Para los gastos de investigación y desarrollo, la apreciación de la rentabi

lidad económico-comercial y del éxito técnico de los mismos se realizará ge
néricamente para cada conjunto de actividades de investigación interrelaciona
das por la existencia de un objeto común.
Las condiciones señaladas en el apartado anterior se considerarán duran
te los ejercicios en los que se realice el proyecto, y el importe a activar será
el que se produzca a partir del ejercicio en que se cumplan las condiciones
establecidas, sin que se puedan incorporar costes del proyecto originados en
ejercicios anteriores y ya contabilizados como resultados de dichos ejerci
cios.
2.6.2.3. Reglas particulares de valoración e imputación a resultados

de la investigación y desarrollo
Valoración de la inves Los proyectos de investigación y desarrollo encargados a otras empresas o

tigación y desarrollo instituciones se valorarán por el precio de adquisición.
Si los proyectos se realizan con medios propios de la empresa, se va
lorarán por su coste de producción, incluyendo en particular los siguientes
conceptos:
a) Costes del personal afecto directamente a las actividades del proyecto

de investigación y desarrollo.
b) Costes de materias primas, materias consumibles y servicios, utiliza
dos directamente en el proyecto de investigación y desarrollo.
c) Amortizaciones del inmovilizado afecto directamente al proyecto de
investigación y desarrollo.
d) La parte de costes indirectos que razonablemente afecten a las activi
dades del proyecto de investigación y desarrollo, siempre que respon
dan a una imputación racional de los mismos.
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Gastos excluidos En ningún caso se imputarán a los proyectos de investigación y desarrollo

los costes de subactividad ni los de estructura general de la empresa.
Tampoco deben incluirse como investigación o desarrollo las actividades
de supervisión o de ingeniería establecidas de forma general para las distintas
actividades de la compañía, ni los servicios legales y de administración o
cualquiera que no incorpore nuevas tecnologías aunque supongan diseños de
procesos, enseñanza o similares.
En el importe de los gastos de desarrollo susceptibles de ser activados
como inmovilizado no se incluirán, en ningún caso, los gastos de investigación.
Imputación a resulta Los gastos de investigación deberán amortizarse durante su vida útil, y siem
dos de la investigación pre dentro del plazo de cinco años.
y desarrollo Los gastos de desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse du
rante su vida útil, que, en principio, se presume, salvo prueba en contrario,
que no es superior a cinco años desde que se concluya el proyecto que haya
sido capitalizado.
En el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la
rentabilidad económico-comercial del proyecto, los importes registrados en el
activo deberán imputarse directamente a pérdidas del ejercicio.
En el caso de que los logros obtenidos en los proyectos de desarrollo
deban imputarse a la «Propiedad industrial», se procederá a amortizar la mis
ma de acuerdo con su naturaleza.
En cada ejercicio de vida del proyecto se procederá, en su caso, a com
probar el cumplimiento de las condiciones que motivaron la activación de la
investigación y desarrollo, analizando si los ingresos que se espera obtener de
su explotación son suficientes para cubrir los gastos que figuran activados y
los restantes costes relacionados con la producción o comercialización, proce
diéndose, en caso contrario, a imputar a resultados del ejercicio corriente el
saldo no amortizado.
2.6.3. Propiedad industrial
2.6.3.1. Concepto
Es el derecho del inventor de un producto, máquina, etc., a que no sean fabrica

dos o explotados por otra persona o empresa.
Tiene su origen en adquisición a terceros o en gastos realizados en desarrollo
cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos por la empresa fue
sen positivos, obteniéndose una patente, y cuando, cumpliendo los necesarios requi
sitos legales, se inscriban en el correspondiente Registro.
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2.6.3.2. Clases de propiedad industrial y forma de registro
Clases de propiedad El derecho de propiedad industrial puede adquirirse en virtud del registro de:
industrial — Las patentes de invención y de introducción.
— Los certificados de protección de modelos de utilidad pública.
— Las marcas o signos distintivos de producción y de comercio.
— Los modelos de utilidad, los modelos y dibujos industriales y los artísticos.
— Los nombres comerciales y los rótulos de los establecimientos.
— Películas cinematográficas.
Registro de la propie Los derechos de propiedad se adquieren mediante la oportuna inscripción en

dad industrial el Registro Especial de la Propiedad Industrial, y son derechos de uso y ex
plotación exclusiva.
La Ley que regula la propiedad industrial establece que se concedan por
períodos de 10 y 20 años, según las distintas modalidades, admitiéndose la
posibilidad de renovación o prórroga. Así, tendremos:
a) Concesiones a 20 años con posibilidad o no de renovación o prórroga:
— Nombres comerciales o nombres de establecimientos. Son de de
claración indefinida, pero han de renovarse.
— Patentes de invención y modelos de utilidad, improrrogables.
b) Concesiones a 10 años con posibilidad o no de prórroga:
— Marcas, nombres comerciales y rótulos, renovables.
— Modelos de utilidad, improrrogables.
— Dibujos o modelos industriales, prorrogables por otros 10 años.
— Patentes de introducción, improrrogables.
c) Concesiones a 5 años:
— Derechos de propiedad intelectual.
2.6.3.3. Valoración de la propiedad industrial
Valoración de la pro La propiedad industrial se valorará por el precio de adquisición o por el coste
piedad industrial de producción incurrido para la obtención del derecho al uso o a la concesión
del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial, siempre
que por las condiciones económicas que se deriven del contrato deban inven
tariarse por la empresa adquirente.
Para el caso de obtenerse como consecuencia de un proyecto de desarrollo
de la propia empresa, su activación se realizará por el importe de los gastos
de desarrollo imputables a tales derechos que estén pendientes de amortiza
ción, más el coste de registro y formalización de la propiedad industrial, y
siempre que se cumplan las condiciones legales necesarias para su inscripción
en el correspondiente Registro.
En lo que se refiere a su valoración posterior, debe ser objeto de amorti
zación y corrección valorativa por deterioro.
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2.6.4. Fondo de comercio
2.6.4.1. Concepto de fondo de comercio
Se entiende por fondo de comercio el conjunto de bienes inmateriales, tales

como la clientela, nombre o razón social, localización, cuota de mercado, nivel de
competencia de la empresa, capital humano, canales comerciales y otros de natura
leza análoga que impliquen valor para la empresa.
En el contexto de una combinación de negocios, el fondo de comercio se origi
na cuando la empresa adquirente abona una cantidad superior al valor neto contable
de la empresa adquirida por los conceptos anteriores como consecuencia de benefi
cios futuros esperados,
Los apartados correspondientes al fondo de comercio del PGC no son aplicables
a las PYMES.
2.6.4.2. Valoración y contabilización de la amortización

y el deterioro del fondo de comercio
Valoración del fondo Se valoran por el exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combina
de comercio ción de negocios sobre el correspondiente valor de los activos identificables
adquiridos menos el de los pasivos asumidos.
Sólo se podrá reconocer contablemente cuando tenga su origen en una
transacción onerosa en el contexto de una combinación de negocios y co
rresponda a los beneficios económicos futuros procedentes de activos que
no han podido ser identificados individualmente y reconocidos por sepa
rado.
Su importe se determinará de acuerdo a la norma de valoración relativa a
combinaciones de negocios, asignándose desde la fecha de adquisición entre
cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades gene
radores de efectivo de la empresa sobre las que se espera recaigan los benefi
cios de las sinergias de la combinación de negocios.
La valoración del fondo de comercio vendrá determinada por la diferencia
entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, o parte de la
misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales ad
quiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición, con el límite del valor
de mercado de los activos.
Por tanto, en su cálculo interviene el valor razonable de los activos entre
gados, de los pasivos incurridos o asumidos y de los instrumentos de patrimo
nio emitidos, además de cualquier otra contraprestación adicional y de los
costes directamente atribuibles a la combinación, caso de los honorarios abo
nados a los profesionales que intervendrán en la misma.
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Valor razonable de los El valor razonable de los instrumentos financieros coincidirá con el valor de
instrumentos financie cotización en el caso de que los mismos coticen en un mercado organizado.
ros y pasivos Los pasivos se valorarán de acuerdo a su valor actual, sin perjuicio de
contabilizar el valor de reembolso, teniendo en cuenta el tipo de interés de
mercado.
Se excluyen No se consideran parte del coste de la combinación de negocios los gastos

originados en la emisión de los instrumentos de patrimonio o de los pasivos
financieros entregados a cambio de los elementos patrimoniales adquiridos,
que deberán contabilizarse conforme a lo dispuesto en la norma para los ins
trumentos financieros.
Fecha de adquisición Es aquella en la que la empresa adquirente adquiere el control del negocio o
negocios adquiridos.
Amortización del fon Salvo prueba en contrario, se presumirá que la vida útil del fondo de comercio
do de comercio es de diez años. En la Memoria de las cuentas anuales se deberá informar so
bre el plazo y el método de amortización aplicados.
Contabilización del de En los casos en que la empresa deba reconocer una pérdida por deterioro de la
terioro del fondo de co unidad generadora de efectivo a la que se hubiese asignado todo o parte un
mercio fondo de comercio, deberá:
— Reducirse en primer lugar el valor contable del fondo de comercio
correspondiente a dicha unidad.
— Sólo si éste fuera insuficiente se reducirá el valor del resto de los acti
vos de la unidad generadora de efectivo.
Las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades generadoras
de efectivo a las que se haya asignado el fondo de comercio se someterán, al
menos anualmente, a la comprobación del deterioro del valor, procediéndose,
en su caso, al registro de la corrección valorativa por deterioro, de acuerdo
con lo indicado en el capítulo relativo al inmovilizado material.
2.6.4.3. Reglas referentes a los activos adquiridos y pasivos

asumidos
Reglas referentes a los En la estimación del valor razonable de los activos identificables deberán te
activos adquiridos y nerse en cuenta las siguientes reglas:
pasivos asumidos
— Los activos no corrientes mantenidos para la venta se reconocerán por
su valor razonable menos los costes de venta.
— Los activos y pasivos por impuesto diferido se valorarán por la canti
dad que se debe recuperar o pagar a Hacienda, no debiéndose descon
tar, y utilizando los tipos de gravamen que se espera sean aplicables.
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— Los activos y pasivos asociados a planes de pensión de prestación

definida se contabilizarán por el valor actual de las retribuciones com
prometidas menos el valor razonable de los activos afectos a los com
promisos con los que se liquidarán las obligaciones.
— Los contratos de arrendamiento operativo en condiciones favorables
o desfavorables del negocio adquirido respecto a las condiciones de
mercado serán reconocidos por la empresa adquirente como un activo
intangible o una provisión.
— Si existe un inmovilizado intangible identificado cuya valoración no
pueda ser estimada por referencia a un mercado activo que tenga que
contabilizarse como un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias,
deberá valorarse deduciendo del importe de su valor razonable la
diferencia negativa inicialmente calculada; si dicha diferencia es su
perior al valor total del inmovilizado intangible, no deberá ser con
tabilizado.
2.6.4.4. Diferencia negativa en combinaciones de negocio
Diferencia negativa en Si la diferencia entre los activos identificables adquiridos menos los pasivos
combinaciones de ne asumidos fuera superior al coste de la combinación de negocios, el exceso
gocio deberá reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso en la
cuenta «Diferencia negativa en combinaciones de negocios».
2.6.4.5. Reserva por fondo de comercio
Reserva por fondo de La reserva por fondo de comercio, en los ejercicios iniciados a partir del
comercio 1 de enero de 2016, se reclasificará a reservas voluntarias y será disponible a
partir de esa fecha en el importe que supere el valor contable del fondo de
comercio contabilizado en el activo del balance.
2.6.5. Derechos de traspaso
2.6.5.1. Concepto
Se entiende por derecho de traspaso la cesión de un local de negocio realizada

por el arrendatario del mismo a un tercero, mediante contraprestación, quedando
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dicho tercero subrogado en los derechos y obligaciones nacidos del contrato primi
tivo de arrendamiento realizado entre el arrendatario y el arrendador.
2.6.5.2. Valoración de los derechos de traspaso y corrección

valorativa por deterioro
Valoración de los dere La contraprestación derivada de dicha operación constituye el valor del dere
chos de traspaso cho de traspaso.
Sólo podrán figurar en el activo cuando su valor se ponga de manifiesto
en virtud de una adquisición onerosa.
Amortización y correc Si la empresa activa el importe de tales derechos, se procederá a amortizar

ciones valorativas por este activo en el plazo mínimo posible, de acuerdo con un plan sistemático,
deterioro sin que dicho plazo pueda superar el período de tiempo en que contribuya a
generar ingresos.
Los derechos de traspaso deberán ser objeto de corrección valorativa por
deterioro.
2.6.6. Concesiones administrativas
2.6.6.1. Concepto
Las concesiones administrativas recogen los gastos efectuados para la obtención

de derechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado para la ges
tión de un servicio público o el disfrute exclusivo de un bien de dominio público
otorgado por el Estado u otras Administraciones Públicas, o el precio de adquisición
de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.
Esta cuenta se adeuda no solamente por el precio pagado al Estado, a las Admi
nistraciones Públicas o a otras empresas que tuvieran concedida la concesión, sino
también por los gastos originados para obtener dicha concesión que puedan haber
sido realizados por la propia empresa.
2.6.6.2. Valoración e imputación a resultados de las concesiones

administrativas
Valoración de las con Las concesiones administrativas figuran en el activo de la empresa valoradas
cesiones administrati por el importe total de los gastos incurridos para su obtención o, en caso de
vas traspaso, por el precio asignado más los gastos de adquisición.
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Se excluyen Por lo que respecta a los gastos financieros o de estructura general adminis
trativa, su inclusión en el valor contabilizado no es admisible debido a las
características de este activo.
Amortización y correc La amortización debe realizarse sobre la vida útil esperada. Está ligada a las
ciones valorativas disposiciones contractuales que fijan el período o la duración determinada de
la concesión. Se realizará sistemáticamente mediante el sistema indirecto y no
podrá superar el período concesional.
Imputación a resulta Si se perdieran los derechos derivados de la concesión administrativa por

dos incumplimiento de las concesiones pactadas, deberá procederse a imputar el
valor neto contable de la misma a los resultados del período y, simultánea
mente, se dotará una provisión para riesgos y gastos, estimada de acuerdo con
las condiciones contractuales para cubrir las indemnizaciones, sanciones, etc.,
que se puedan producir por dicho incumplimiento.
El beneficio o pérdida que pueda originarse en su enajenación se recogerá
en las cuentas «Beneficios procedentes de inmovilizado material» o «Pérdidas
procedentes de inmovilizado material», respectivamente. La pérdida que se
origine por el traspaso o baja en inventario se recogerá en la cuenta «Pérdidas
procedentes del inmovilizado inmaterial».
2.6.7. Aplicaciones informáticas
2.6.7.1. Concepto
Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas infor

máticos, tanto adquiridos a terceros como logrados por la propia empresa.
Se incluirán como activo los programas de ordenador que cumplan los crite
rios de reconocimiento de un activo intangible, incluyendo el criterio de identifi
cabilidad.
Se incluyen los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utiliza
ción esté prevista durante varios ejercicios.
2.6.7.2. Valoración de las aplicaciones informáticas y correcciones

valorativas por deterioro
Valoración de las apli Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que los estable
caciones informáticas cidos para los gastos de desarrollo.
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Se excluyen del coste — Los costes devengados como consecuencia de la modificación o moderni
zación de aplicaciones o sistemas informáticos ya existentes dentro de la
estructura operativa de la empresa.
— Los costes derivados de la formación del personal para la aplicación del
sistema informático.
— Los costes derivados de consultas realizadas a otras empresas, así como
las revisiones globales de control de los sistemas y aplicaciones infor
máticas.
— Los costes de mantenimiento de la aplicación informática.
Correcciones valorati Se aplicarán respecto a la corrección valorativa por deterioro los criterios es
vas por deterioro de las pecíficos incorporados con carácter general para los inmovilizados intangibles,
aplicaciones informáti debiéndose analizar anualmente si se mantienen las condiciones que permitie
cas ron activar su coste.
2.6.8. Otros inmovilizados intangibles
Podrán incorporarse al balance otros intangibles siempre que cumplan los cri
terios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos espe
cificados en las normas sobre gasto y valoración del PGC para el inmovilizado
intangible.
Se incluyen entre estos elementos los derechos comerciales, la propiedad inte
lectual o las licencias, además de las ya analizadas concesiones administrativas.
2.7. TRATAMIENTO DEL INMOVILIZADO INMATERIAL

FINANCIERA (NIIF)
2.7.1. Normas referidas al inmovilizado intangible
2.7.1.1. Normas que lo regulan
Se encuentra recogido en las siguientes normas internacionales: NIC 38 «Acti

vos intangibles», interpretación 32 «Activos intangibles. Costes de sitios web».
IFRIG 1, NIC 17 «Arrendamientos», NIIF 3 «Combinaciones de negocios». Ade
más, le afectan las normas internacionales 36 «Deterioro del valor de los activos»
y CINIIF 10 «Información financiera intermedia y deterioro del valor».
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2.7.2. Normas referidas al arrendamiento financiero
Se encuentran recogidas en las siguientes normas internacionales: NIC 17

«Arrendamientos», interpretación 15 «Arrendamientos operativos-Incentivos» e in
terpretación 27 «Evaluación de la sustancia de las transacciones que adoptan la for
ma legal de un arrendamiento».

EN EL ÁREA DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE

nizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcio
namiento del área del inmovilizado intangible.
El auditor deberá determinar los puntos débiles del sistema, y el alcance, natu
raleza, momento y contenido de los procedimientos que deban ponerse en práctica
para obtener las pruebas que permitan conseguir la evidencia necesaria y suficiente
para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel de con
fianza ofrecido por el propio control interno.
— Existencia de presupuestos, referidos a operaciones relacionadas con los pro

yectos de inversiones y desinversiones en estos activos, donde se incluyan
los aspectos relativos a los estudios técnicos y económicos que justifiquen la
necesidad y razonabilidad de las operaciones y las opciones de financiación
de las mismas.
— Sistema de autorizaciones que establezca la necesidad de la aprobación, por
anticipado, de un órgano y/o persona responsable de todas las operaciones
relativas al área, y en particular de las operaciones de activación de costes y
de cancelación del valor de los activos.
— Existencia de registros auxiliares, individualizados para cada elemento, don
de se especifiquen: valor de adquisición, coste por unidad, vida útil estimada,
reducciones, mejoras y renovaciones, amortización acumulada y deterioro
producido, que deben ser conciliados periódicamente con el mayor.
— Existencia de normas y procedimientos contables donde se establezcan: cri
terios de valoración, reglas de clasificación contable, modelos formales de
representación, definición de diferencias de carácter fiscal, comparaciones
periódicas de los saldos pendientes de amortizar según los registros auxilia
res con la cuenta de control de mayor, etc.
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— Formalización de criterios para la determinación del deterioro. En particular,

en el caso del fondo de comercio, criterios que permitan su actualización
mediante la estimación de ingresos y gastos futuros, tipos de descuento apli
cados, inversiones o desinversiones previstas, etc.
— Existencia de sistemas de seguimiento sobre el estado y valor de los mismos,
políticas de activación y desinversión de activos de creación propia: gastos de
investigación y desarrollo, patentes y aplicaciones informáticas.
— Análisis de la innovación, que permita la corrección de los valores en función
de su capacidad de generar ingresos y la revisión de los criterios sobre las
dotaciones a la amortización.
— Definición de las situaciones que justifican los retiros y bajas de los elemen
tos de inmovilizado inmaterial, incluyendo el análisis de su deterioro, así
como el soporte documental que debe emplearse y el responsable o respon
sables que deben autorizar estas operaciones.
— Sistema que garantice el mantenimiento del control sobre los activos: inscrip
ción de los derechos que gozan de protección legal, renovaciones necesarias
de dichos permisos y custodia de los títulos representativos.
El auditor preparará un cuestionario (que podrá ser complementado con la des

cripción de los procesos o ciclos de actividad y con la confección de flujogramas)
que incorpore el conjunto de preguntas que le permita obtener evidencia sobre la
existencia, razonabilidad y cumplimiento de las normas de control interno.
Sin un carácter exhaustivo, exponemos algunas cuestiones que pueden incluirse
en un cuestionario de esta naturaleza:
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: INMOVILIZADO INTANGIBLE
No
procede
— Existen cuentas de control de los distintos elementos, con

subcuentas respaldadas en registros individuales donde se
contenga la información relevante: coste, adquisición, bajas,
amortizaciones, localización, seguros, etc.
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No
procede
— Se elaboran memorándums justificativos de las inversiones

de esta naturaleza, donde se incluyan: justificación técnica,
presupuesto, fuentes de financiación previstas y sistema de
análisis de las desviaciones entre el presupuesto y los costes
reales.
— Se definen las políticas para la revisión periódica de la vida
útil estimada, de los métodos de amortización y de los segu
ros de los activos incluidos en el área.
— Se evalúa periódicamente la capacidad de generar ingresos de
los activos inmateriales, revisándose las condiciones legales
de los mismos a efectos del análisis del deterioro.
— Se revisa anualmente el valor atribuido al fondo de comer
cio teniendo en cuenta cada una de las unidades generadoras de
efectivo o grupos de ellas, de las que se espera que se produzcan
beneficios como consecuencia de las sinergias debidas a la com
binación de negocios.
— Se suministra información sobre los activos adquiridos a los
departamentos de producción, contabilidad, seguros, etc.
— Se autorizan debidamente las adiciones a las cuentas de ac
tivo inmaterial.
— Se mantiene el criterio de uniformidad en los criterios de
valoración del activo inmaterial.
— Existe un sistema que garantice la defensa legal de los bienes
de naturaleza intangible.
— Se revisan anualmente las condiciones que han sido tenidas
en cuenta para la activación de los gastos de investigación
y/o desarrollo respecto a:
• Las condiciones técnicas del proyecto.

• Su posible comercialización.
• La financiación del proyecto.
— Se comprueba que se procede a la inscripción en el Registro

de las patentes adquiridas, inventos desarrollados o marcas
utilizadas.
— Se renuevan las solicitudes de marcas a su vencimiento.
— Existe un contrato donde se recogen las condiciones que jus
tifiquen los arrendamientos financieros con opción a compra
respecto a:
• Su naturaleza.
• Clasificación contable.
• La imputación de los gastos financieros.
• Dotación a las amortizaciones.
• Diferencias fiscales y contables.
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2.9. PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA

DEL INMOVILIZADO INTANGIBLE
En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actuaciones:
1. Los procedimientos de auditoría en esta área tienen que tener en cuenta las
características de los bienes. La naturaleza intangible no permite su examen
físico, y exige la comprobación de su existencia y control en función de la
documentación justificativa e inscripción en los registros públicos corres
pondientes.
2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría apli
cables a estas áreas deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los
programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa y los
resultados de la evaluación del control interno, así como en la importancia
relativa de los saldos reflejados en los estados contables.
3. El auditor deberá comprobar que las cuentas incluidas en estas áreas corres
ponden a inversiones ciertas, cuya naturaleza jurídica y económica no acon
sejan su imputación a otras partidas contables de activo o a los resultados
del ejercicio, y que se dotan las amortizaciones y correcciones valorativas
por deterioro razonables en función del estado de los derechos y de su ca
pacidad de generar ingresos.
4. Los procedimientos de auditoría se establecen según se trate de obtener evi
dencia a través de pruebas sobre transacciones o registros o sobre saldos
finales. Las cuentas de esta área son de carácter acumulativo, y el examen
de los saldos finales se soporta en la confianza de los saldos iniciales y en
el examen de las operaciones del ejercicio.
5. Deberá realizar un informe de los puntos fuertes y débiles del sistema de
control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para mejorar el
mismo, relacionando y actualizando los procedimientos contables.
6. Asimismo, deberá fijar el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de
auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y
las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas.
Se referencian a continuación algunos de los procedimientos habituales para la

obtención de las pruebas que generen evidencia justificativa, suficiente y necesaria,
en términos de importancia relativa y riesgo probable, en las áreas del inmovilizado
intangible.
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CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS APLICABLES AL ÁREA DE INMOVILIZADO

TANGIBLE
FECHA DE LA AUDITORÍA
Reali-
Concepto
gada a
La auditoría, en general:
1. Verificará que la suma de los registros auxiliares del inmovi

lizado intangible coinciden con los totales de control del mayor,
analizando y explicando las diferencias que pudieran ponerse de
manifiesto.
2. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance con el
mayor general, y realizará pruebas de suma relativas a los mis
mos.
4. Comprobará que se cumple el criterio de identificabilidad al
darse alguno de los dos requisitos exigidos: que sea separable o
que surja de derechos legales o contractuales.
5. Analizará el movimiento, durante el ejercicio, de cada partida
del balance incluida en este epígrafe y de sus correspondientes
amortizaciones acumuladas y correcciones valorativas por dete
rioro. A estos efectos se distinguirá entre los intangibles adquiri
dos a título oneroso y los creados por la propia empresa.
6. Verificará que la sociedad haya cubierto los requisitos forma
les para la conservación de los activos: renovación de la inscrip
ción en los Registros, pago de los derechos de marcas y procedi
mientos industriales.
7. Comprobará que se vigilan y protegen los derechos de la em
presa sobre estos inmovilizados de otras inscripciones de terceros
que pudieran incidir negativamente en los derechos contabiliza
dos.
8. Comprobará la legitimidad de sus bienes mediante la revisión
de la documentación justificativa: registros de la propiedad inte
lectual e industrial, registros de marcas y patentes, soporte legal
de las concesiones administrativas, contratos de arrendamiento
financiero, contratos de alquiler...
9. Verificará la situación y valor de los activos afectos a garan
tías y reversión, así como la existencia y los importes de restric
ciones a la titularidad.
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Reali-
Concepto
gada a
10. Comprobará las características de las inversiones adquiri

das a empresas del grupo y asociadas, verificando su valor con
table, amortizaciones y correcciones valorativas por deterioro
acumuladas.
11. Revisará las inversiones cuyos derechos pudieran ejercitarse
fuera del territorio español o relacionado con esta característica,
con indicación de su valor contable, verificando su valor contable,
amortización y correcciones valorativas por deterioro acumuladas.
12. Comprobará el inmovilizado intangible no afecto directa
mente a la explotación y los inmovilizados intangibles totalmente
amortizados o fuera de uso.
13. Verificará los compromisos firmes de compra y fuentes pre
visibles de financiación, así como los compromisos firmes de
venta.
14. Comprobará cualquier circunstancia de carácter sustantivo
que afecte al inmovilizado intangible, tales como arrendamientos,
seguros, litigios, embargos y situaciones análogas.
15. Deberá preparar un cuadro que contenga la siguiente infor
mación (especificando los activos internamente y los adquiridos
mediante combinaciones de negocios y aportaciones no dinera
rias):
Aumentos/
Correcciones
Revisión disminucio-
Salidas, valorativas Amotizaciones
Saldo Entradas o correcciones nes por trans- Saldo
bajas o por deterioro del ejercicio
inicial dotaciones valorativas ferencias o final
reducciones del ejercicio y acumuladas
por deterioro traspasos de
y acumuladas
otra partida
Inversión
Desarrollo
Propiedad industrial
...
Total
En relación con las amortizaciones y correcciones valorativas

por deterioro:
— Verificará los criterios seguidos por la compañía respecto a

los métodos y criterios sobre dotación de amortizaciones y
porcentajes utilizados y su adecuación a la vida útil a través
de estudios técnicos de viabilidad de los activos.
pi00039806_02.indd 115 02/11/16 10:30

Reali-
Concepto
gada a
— Realizará un cálculo de la razonabilidad de las amortizaciones del

ejercicio según los criterios y porcentajes verificados por la audi
toría, y se contrastarán con los realizados por la empresa, investi
gando las diferencias significativas que se pongan de manifiesto.
— Comprobará las circunstancias que han provocado que la em
presa haya reconocido el deterioro, o, en su caso, la reversión
del mismo, elemento por elemento, y el cálculo realizado para
su estimación, en función del valor razonable o, en su caso,
del valor de uso.
— En este último supuesto revisará el tipo o tipos de actualiza
ción utilizados, las hipótesis de las proyecciones de flujos de
efectivo, como se han determinado sus valores, el período que
abarca la proyección y la tasa de crecimiento de los flujos a
partir del quinto año.
— Validará las estimaciones efectuadas por la compañía respecto
a la previsión de flujos de caja libre para cada una de las uni
dades generadoras de efectivo.
— Obtendrá evidencia suficiente y apropiada de que la medida
y, en su caso, las estimaciones sobre el valor razonable reali
zadas por la empresa son consistentes.
— Comprobará los procedimientos seguidos por la compañía para
llevar a cabo las estimaciones referidas al deterioro de valor y a
las amortizaciones, personas que lo llevan a cabo, investigando
el nivel de conocimientos y experiencia de las mismas, y la con
sistencia de las estimaciones realizadas, así como la utilización
de expertos en los casos en los que sea necesario.
— Preparará un estado de variación de las inversiones, amortiza
ciones y correcciones valorativas por deterioro para cada clase
de inmovilizado intangible.
En relación con las adiciones o incrementos producidos con el
período:
— Desglosará la inversión realizada en el área, partida por parti
da, para juzgar la política de valoración e imputación de cos
tes seguida por la compañía con los siguientes datos:
Adquisiciones.............................................................................
Costes incorporados...................................................................
Directos..................................................................................
Indirectos................................................................................
Traspasos....................................................................................
Reducciones...............................................................................
Total.......................................................................................
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Reali-
Concepto
gada a
— Comprobará si las inversiones efectuadas en el año cuentan

con las autorizaciones correspondientes de la Junta General
de accionistas, del Consejo de Administración, etc., y si exis
ten estudios previos al respecto.
— Comprobará los presupuestos para verificar que son razona
bles y no existen errores cuantitativos.
— Comprobará el cumplimiento de los plazos previstos y reali
zados de duración, instalación y ejecución de programas de
inversión, analizando las desviaciones producidas.
— Comprobará, por muestreo, las facturas de adquisición de los
nuevos elementos, para ver su concordancia con los presu
puestos y normas generales.
— Verificará la conformidad de los proveedores a los que se ha
yan realizado pagos a cuenta, en la misma forma prevista para
los pagos a clientes.
— Verificará el importe de los gastos financieros capitalizados
en el ejercicio, así como los criterios seguidos para su deter
minación.
En relación con el cálculo del fondo de comercio:
— Analizará la razonabilidad de la vida útil estimada por la en
tidad.
— Comprobará que se desglosan adecuadamente las cifras de los
fondos de comercio correspondientes a las distintas combina
ciones de negocios que los originaron y aquellas situaciones
en que el fondo de comercio se muestra de forma agregada.
— Asimismo, realizará una conciliación relativa a las variacio
nes de los fondos de comercio del ejercicio, comprobando
las situaciones en que las adiciones o bajas de los fondos de
comercio se hayan incluido en un grupo enajenable que se
haya clasificado como mantenido para la venta.
— Verificará los ajustes que procedan por reconocimiento poste
rior de activos con origen en impuestos diferidos registrados
durante el ejercicio.
— Analizará si el importe traspasado desde la reserva por fondo
de comercio a reservas voluntarias cumple las condiciones es
tablecidas por el Código de Comercio para considerarse de
libre disposición.
En relación con las partidas activadas como consecuencia de
los trabajos realizados para la empresa:
— Seleccionará las órdenes que superen un coste determinado y
comprobará todos aquellos aspectos relevantes de los mismos:
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Reali-
Concepto
gada a
costes presupuestados y reales, concordancia con la naturale

za y características previstas en los memorándums de inver
siones, etc.
— Comprobará la documentación en soporte original: órdenes de
trabajo, facturas de terceros, etc., verificando la correcta im
putación de costes de mano de obra, materiales y gastos indi
rectos, si la misma coincide con los sistemas de imputación
de costes de la empresa para la producción a terceros.
— Revisará los aspectos relativos a los criterios de activación de
los gastos de investigación y desarrollo y de las aplicaciones
informáticas, y el cumplimiento de los requisitos exigidos por
las normas contables respecto a que los proyectos estén espe
cíficamente individualizados y su coste claramente estableci
do, debiendo tener motivos fundados del éxito técnico y de la
rentabilidad comercial del proyecto o proyecto de que se trate.
— Obtendrá un resumen de las órdenes de actividades de inves
tigación y desarrollo durante el período sujeto a auditoría.
Este detalle deberá mostrar, para cada orden de trabajo, el
saldo inicial, detalle de las adiciones, transferencias a otras
cuentas de activo y saldo final.
— Comprobará que los totales de todas las órdenes de trabajo de
investigación y desarrollo, no cerradas al principio y al final
del año, están de acuerdo con los saldos de la cuenta que se
han indicado en la cédula resumen mencionada anteriormente.
— Revisará la naturaleza de los trabajos realizados, según cada
orden de trabajo de investigación y desarrollo, para determi
nar si se trata de partidas debidamente capitalizables.
— Discutirá con el responsable de línea las causas de cualquier
diferencia importante entre el coste estimado y el coste real de
cada partida. Observará si se están cumpliendo las políticas de
la empresa acerca de la investigación de dichas diferencias.
— Comprobará las órdenes de trabajo no canceladas destinadas
al inmovilizado inmaterial, estableciendo su grado de realiza
ción y su antigüedad.
— Comprobará los traspasos entre inmovilizaciones en curso y
las inmovilizaciones intangibles, relacionando la fecha de en
trada en funcionamiento de los nuevos conceptos, el coste
razonable y su correcta amortización.
— Verificará si el coste de las adiciones ha sido transferido a las
cuentas de activo que corresponda, y reconocido como ingre
so en la partida de trabajos realizados por la empresa para su
inmovilizado inmaterial cuando éste haya sido desarrollado
por la propia empresa.
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Reali-
Concepto
gada a
En relación con los retiros y bajas del inmovilizado intangi

ble:
— Obtendrá un resumen para el ejercicio sujeto a auditoría de
los retiros y ventas de elementos del inmovilizado intangible
clasificados por cuentas de activo.
— Preparará un breve memorándum sobre las características del
elemento dado de baja y sobre las condiciones de la operación.
— Comprobará la existencia de informes técnicos justificativos de
las operaciones y el cumplimiento de las normas de control in
terno sobre la persona o personas autorizadas para los mismos.
— Revisará el cumplimiento de las normas de control interno
contable: eliminación del coste histórico, así como de la
amortización y deterioro acumulado, incorporación a resulta
do, si lo hubiese, y eliminación de registros auxiliares de la
partida correspondiente.
— Deberá comprobar aritméticamente todos los cálculos referi
dos al apartado anterior.
— Comprobará aquellos aspectos colaterales relacionados con el
elemento: notificación de baja a la compañía de seguros, su
brogación de garantías, notificaciones de cambio de titulari
dad a organismos oficiales cuando sea pertinente, modifica
ción de registros, etc.
— Comprobará con los registros de caja y las facturas de provee
dores, en el caso de activos entregados a cambio, el producto
de las ventas de todos los retiros.
En relación con el arrendamiento financiero:
— Revisará los distintos contratos de arrendamiento financiero
para comprobar si efectivamente cumplen las normas de re
gistro y valoración establecidos por el PGC.
— Si la auditoría se refiere a los estados contables del arrenda
dor, deberá llevar a cabo la comprobación de si la empresa ha
cumplido con las exigencias de información en la memoria
sobre realizar una conciliación referida a la inversión bruta
total en los arrendamientos clasificados como financieros, in
cluyendo la referencia a la opción de compra y su valor actual
al cierre del ejercicio.
— Asimismo, comprobará si se incluye información de los co
bros mínimos a recibir por dichos arrendamientos y su valor
actual en cada uno de los plazos siguientes: hasta un año,
entre uno y cinco años y más de cinco años; sobre los ingre-
sos financieros no devengados y el criterio de distribución del
componente financiero de la operación; el importe de las cuotas
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Reali-
Concepto
gada a
contingentes reconocidas como ingresos del ejercicio y las co

rrecciones de valor por deterioro que cubra las insolvencias por
cantidades derivadas del arrendamiento pendiente de cobro.
— Si la auditoría se realiza sobre los estados contables de los
arrendatarios, el auditor deberá comprobar si se incorpora la
información exigida en la memoria del PGC, referida al reco
nocimiento del importe de cada uno de los activos, indicando,
si éste corresponde, el valor razonable del mismo o, en su
caso, el valor actual de los pagos mínimos a realizar.
— Asimismo, verificará si se informa sobre la conciliación entre
el importe total de los pagos futuros mínimos por arrenda
miento, incluyendo la opción de compra, y su valor actual al
cierre del ejercicio; de los pagos mínimos en cada uno de los
plazos siguientes: hasta un año, entre uno y cinco años y más
de cinco años; el importe de las cuotas contingentes recono
cidas como gasto del ejercicio; descripción general de los
acuerdos significativos del arrendamiento financiero y, en ge
neral, toda la información que establece como obligatoria el
PGC referida a la naturaleza del activo en cuestión.
— Por último, deberá revisar si se incorpora en la memoria de
las cuentas anuales la información exigida por el PGC para
los arrendamientos operativos.
Conclusiones:
trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en
las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos emplea
dos, evidencias significativas y debilidades de control interno
detectadas.
importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o re
sumirá todas las recomendaciones generadas, así como las
variables que la empresa debería poner en marcha para mejo
rar su eficiencia.
— Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los proce
saldos del inmovilizado intangible y las revelaciones hechas
en las notas de los estados financieros cumplen los objetivos
de auditoría.
— Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificaciones, si el
riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya con
— Por último, se procederá a la revisión por parte del respon
sable del trabajo y al cierre de la hoja de puntos de revisión.
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SUPUESTO NÚMERO 3. INMOVILIZADO INTANGIBLE
Enunciado*
Analice los hechos que se exponen a continuación desde la perspectiva de la

auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de cri
terio cometidos contrarios a las normas del sistema jurídico español y a los PCGA,
proponiendo los ajustes oportunos.
a) Las cuentas correspondientes y relacionadas con el área de inmovilizado

intangible de la empresa, a 31 de diciembre del año N, eran las siguientes:
Fondo de comercio 10.000

Aplicaciones informáticas «A» 6.400
Aplicaciones informáticas «B» 6.000
Concesiones administrativas 5.000
Instalaciones afectas a la concesión 2.000
Investigación 40.000
Desarrollo 93.000
Amortización acumulada de instalaciones afectas a la concesión (200)
Amortización acumulada de la aplicación informática «B» (2.000)
Amortización acumulada del fondo de comercio (9.000)
b) El auditor ha obtenido la siguiente información complementaria.
1. Concesiones administrativas
— El 1 de enero del año N, a través de un concurso público, la empresa ha

obtenido una concesión administrativa para la explotación económica de una
línea de transportes. A la entidad pública le abonaron 5.000 u.m. no sujetas
a IVA, por ser una operación exenta. Duración de la concesión, 10 años.
— La elaboración del informe que se ha presentado al concurso ha requerido 20
horas de trabajo de personal propio de la compañía. Se estima que el coste
medio por hora asciende a 30 u.m.
— En el pliego de condiciones del concurso se establece que el concesionario
habrá de efectuar a su costa una serie de instalaciones con carácter previo al
inicio de la actividad, comprometiéndose a mantenerlas en un normal estado
de funcionamiento mientras dure la explotación. Al finalizar el período de
la concesión, el concesionario tendrá que entregar al concedente todas las
instalaciones en un buen estado de funcionamiento.
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— El constructor pasó factura de 2.000 u.m. por la realización de las instala
ciones exigidas. La vida útil del activo es de 10 años. Dichas instalaciones
estaban en condiciones de funcionamiento el 30 de junio del año N.
— En la cuenta de pérdidas y ganancias de la sociedad aparecen las siguientes
cuentas relacionadas con la concesión:
• Gastos de personal........................................................................ 600 u.m.
• Estudios técnicos de terceros para la concesión.......................... 1.000 u.m.
• Dotación a la amortización de las instalaciones
afectas a la concesión.................................................................. 200 u.m.
2. Fondo de comercio

— La empresa dispone del siguiente detalle, correspondiente a una de las fábri
cas que se integran en el conjunto de unidades de producción del negocio:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Construcciones 70.000 Patrimonio neto 117.000

Maquinaria 30.000 Pasivos 60.000
Fondo de comercio 1.000
Existencias 6.000
Deudores 70.000
Total 177.000 Total 177.000
— La entidad ha estimado la vida útil del fondo de comercio en 10 años, perio
do que el auditor considera razonable. El gasto de amortización del ejercicio
ha ascendido a 1.000 um.
— En el momento de estimar el posible deterioro, se dispone de la siguiente
información:
• No es posible una estimación individual del deterioro.
• El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, calculado
como valor en uso por la actualización de los flujos esperados de la mis
ma, es de 100.000 u.m.
• El deterioro calculado tiene su origen en los elementos de inmovilizado
material, construcciones y maquinaria, que integran un factor de produc
ción conjunto.
3. Aplicaciones informáticas

El registro contable de las aplicaciones informáticas «A» ofrece al auditor la si
guiente información:
— En el ejercicio N, la sociedad ha seguido la política de activar los gastos, in

cluidos los financieros, relativos a una investigación para la obtención de un
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software en la cuenta de aplicaciones informáticas al cierre del ejercicio. No

ha dotado amortización por este concepto contable en ninguno de los ejercicios
en que era aplicable.
— Las normas de control interno establecen la limitación de que dichos gastos
no deben superar el 1 por 100 de los resultados después de impuestos.
— Los datos históricos sobre la cuenta de aplicaciones informáticas, que figu
ran en el activo del balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias, son los
siguientes:
Año N–2 Año N–1 Año N
Gastos del ejercicio 9.000 9.000 —

Aplicaciones informáticas 1.000 3.000 2.400
La orden de trabajo correspondiente al ejercicio N ofrece la siguiente informa

ción (en u.m.):
Mano de obra 800

Gastos financieros 200
Diferencias de cambio 200
Materiales 1.200
2.400
El registro contable de las aplicaciones informáticas «B» es el siguiente:
— La sociedad ha reflejado contablemente una compra con pago aplazado, co
rrespondiente a un paquete de software por importe de 6.000 u.m.
— La operación se llevó a cabo el uno de enero del año N–1, acordándose con
el proveedor que los pagos correspondientes se llevarán a cabo en dos im
portes de 3.000 u.m. el 31 de diciembre de los años N y N–1.
— La vida útil del paquete informático es de seis años.
4. Investigación
— La sociedad encargó a un laboratorio, en el año N–3, un proyecto de inves

tigación que originó los siguientes gastos:
Años Cuantía (u.m.)
N–3 100.000
N–2 100.000
N–1 100.000
N–1 100.000
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— Hasta el año N–1 se consideró que el proyecto era viable. No obstante, en la

actualidad se ha decidido el abandono temporal al existir serias dudas sobre
el éxito técnico del proyecto.
— Se prevé su amortización en siete años a partir del año N + 1.
5. Desarrollo
— Los gastos de desarrollo capitalizados comprenden a un proyecto «B», elabo

rado por la propia empresa, concluido el uno de julio del año N, que recoge
los siguientes conceptos:
Cuentas Año N–1 Año N
Sueldos y salarios 20.000 10.000

Costes indirectos generales 10.000 18.000
Materiales 20.000 15.000
Total 50.000 43.000
Se ha obtenido la patente correspondiente al modelo de desarrollo obtenido, re

gistrándose en pérdidas y ganancias los costes de registro y formalización por un
SOLUCIÓN
1. Concesiones administrativas
— Se deben activar los gastos de personal.

— Se deben capitalizar los estudios técnicos.
— Se debe amortizar la concesión administrativa.
— Se han amortizado las instalaciones afectas a la concesión por un año, cuan
do corresponden sólo seis meses.
— No se ha creado el fondo de reversión. Al término del período concesional,
el fondo de reversión, según Resolución del ICAC, debería cubrir el valor
neto contable de los activos a revertir, que es igual a 100 u.m. Por ello debe
dotarse por 10 u.m., suponiendo que los gastos de reacondicionamiento sean
cero, que es el caso de este supuesto.
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La empresa hizo:
5.000 (202) Concesiones administra

tivas a Cuentas de activo/pasivo 5.000
x
2.000 (212) Instalaciones afectas a la
concesión a Cuentas de activo/pasivo 2.000
x
600 (640) Sueldos y salarios a Cuentas de activo/pasivo 600
x
1.000 (623) Servicios de profesionales
independientes a Cuentas de activo/pasivo 1.000
x
lizado material
a (681) Amortización acumulada
(2.000/10)
del inmovilizado material (insta
laciones afectas a la concesión) 200

a) Por la activación de los gastos de personal y capitalización de los estudios técnicos:
600 (640) Sueldos y salarios a Cuentas de activo/pasivo 600

x
600 (202) Concesiones administra-
tivas a (730) Trabajos realizados para
el inmovilizado intangible 600
x
1.000 (623) Servicios de profesionales
independientes a Cuentas de activo/pasivo 1.000
x
1.000 (202) Concesiones administra-
el inmovilizado intangible 1.000
b) Por la dotación del fondo de reversión:
10 (—) Dotación al fondo de rever

sión a (—) Fondo de reversión
(10 por 100 de 100) 10
c) Por las amortizaciones de las instalaciones afectas a la concesión:

lizado material (instalaciones
afectas a la concesión) a (281) Amortización acumulada
(2.000/10 × 6/12) del inmovilizado material 100
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d) Por la amortización de la concesión:

lizado intangible a (281) Amortización acumulada
(6.600/10) del inmovilizado intangible
(concesiones administrativas) 660

a) Por la activación de los gastos de personal:
600 (202) Concesiones administra-

el inmovilizado intangible 600
b) Por la activación de los estudios técnicos:
1.000 (202) Concesiones administra-

c) Por la dotación del fondo de reversión:
10 (—) Dotación al fondo de rever

sión a (—) Fondo de reversión
(10 por 100 de 100) 10
d) Por las amortizaciones de las instalaciones afectas a la concesión:

del inmovilizado material (insta
laciones afectas a la concesión) a (681) Amortización del inmovi
(2.000/10 × 6/12) lizado material 100
e) Para corregir el error en la dotación a la amortización de la concesión:

(6.600/10) del inmovilizado intangible
(concesiones administrativas) 660
2. Fondo de comercio
— El PGC, en la determinación del deterioro, exige que se valore por el mayor
valor calculado, teniendo en cuenta el valor razonable menos los costes de
venta y el valor en uso, siempre que éste quede por debajo del valor contable.
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— En este caso la pérdida por deterioro será igual a:
117.000 (valor contable) – 100.000 (valor en uso) = 17.000
— Dicha pérdida se aplicará, en primer lugar al fondo de comercio y el resto se

imputa a los activos de la unidad generadora de efectivo proporcionalmente
a su valor contable.
La empresa hizo:
a) Por la amortización anual del fondo de comercio:
1.000 (680) Amortización del inmovi
del inmovilizado intangible 1.000

a) Por la amortización anual del fondo de comercio:
b) Por el deterioro del fondo de comercio:
1.000 (690) Pérdidas por deterioro del

inmovilizado intangible a (204) Fondo de comercio 1.000
c) Por la imputación del deterioro al resto de activos:

70 por 100 de 17.000 a construcciones = 11.900
30 por 100 de 17.000 a maquinaria = 5.100

inmovilizado material a (2911) Deterioro de valor de
a (2913) Deterioro de valor de
maquinaria 5.100

inmovilizado intangible a (204) Fondo de comercio 1.000
x
inmovilizado material a (2911) Deterioro de valor de
a (2913) Deterioro de valor de
maquinaria 5.100
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3. Aplicaciones informáticas

Aplicaciones informáticas «A»

— La sociedad debe aplicar un criterio único de activar o no activar los gastos
de investigación y desarrollo, pero nunca limitado a una condición suspensiva.
— Los gastos de financiación y las diferencias de cambio del año N no son
activables. La compañía debió llevar a resultados los gastos correspondientes
a cada ejercicio. Una norma de control interno no puede ir contra un princi
pio de contabilidad generalmente aceptado.
Composición saldo s/examen
Año s/ compañía s/ auditoría Diferencia
N–2 1.000 10.000 9.000
N–1 3.000 12.000 9.000
N 2.400 2.000 (400)
Total 6.400 24.000 17.600
— Por la activación de las aplicaciones informáticas:

La empresa hizo:
Ejercicio N – 2
1.000 (206) Aplicaciones informáti
cas a (731) Trabajos realizados por
la empresa para su inmoviliza
do inmaterial 1.000
Ejercicio N – 1
do inmaterial 3.000
Ejercicio N
do inmaterial 2.400
Ejercicio N – 2
do inmaterial 10.000
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Ejercicio N – 1
do inmaterial 12.000
Ejercicio N
do inmaterial 2.000
El auditor propone el siguiente ajuste (ejercicios N – 2 y N – 1):
cas a (113) Reservas voluntarias 18.000
(9.000 del año N–1 y 9.000 del
año N–2)
El auditor propone el siguiente ajuste (ejecicio N):
200 (668) Diferencias negativas de
cambio a (206) Aplicaciones informáti
cas 400
— Según se desprende del balance, la sociedad no ha dotado amortización por

los conceptos analizados, y debió hacerlo al 20 por 100:
10.000 × 0,2 = 2.000 (año N–2)
22.000 × 0,2 = 4.400 (año N–1)
24.000 × 0,2 = 4.800 (año N)
6.400 (113) Reservas voluntarias

vilizado inmaterial a (281) Amortización acumula
da del inmovilizado inmate
rial 11.200
Aplicaciones informáticas «B»

— La empresa debió valorar en el momento de adquisición del activo el pasivo
financiero que surge en ese momento por el importe al contado de la aplica
ción informática.
— El pasivo financiero generado debió valorarse a 31 de diciembre al coste
amortizado.
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— Para ello debió calcular el tipo de interés efectivo, que es el siguiente:
5.700 = 3.000 (1 + i)–1 + 3.000 (1 + i)–2; de donde i = 3,49
La empresa hizo:
— Por la compra:
6.000 (206) Aplicaciones informáticas a (173) Proveedores de inmovili

zado a largo plazo 6.000
— El 31 de diciembre del año N–1:
3.000 (173) Proveedores de inmovili

zado a largo plazo a Cuentas de activo/pasivo 3.000
— El 31 de diciembre del año en curso:

— Por la amortización del activo del año N–1:

— Por la amortización del activo del año N:


— Por la compra:
5.700 (206) Aplicaciones informáticas a (173) Proveedores de inmovili

zado a largo plazo 5.700
— Por el reconocimiento del coste amortizado del año N – 1:
198,86 (662) Intereses de deudas a (173) Proveedores de inmovili

zado a largo plazo 198,86
— Por el primer pago el 31 de diciembre del año N–1:

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— Por el reconocimiento del coste amortizado del año N:
101,14 (662) Intereses de deudas a (173) Proveedores de inmovili

zado a largo plazo 101,14
— Por el segundo pago el 31 de diciembre del año N:

— Por la amortización del activo del año N–1:

del inmovilizado intangible 950
— Por la amortización del activo del año N:

del inmovilizado intangible 950

— Por el reconocimiento del gasto financiero y ajuste del valor de las aplicaciones informá
ticas:
198,84 (113) Reservas voluntarias

101,14 (662) Intereses de deudas a (206) Aplicaciones informáticas 300
— Por la amortización excesiva en el año N–1 del activo:

del inmovilizado intangible a (113) Reservas voluntarias 50
— Por la amortización excesiva en el año N del activo:

del inmovilizado intangible a (680) Amortización del inmovi
lizado intangible 50
4. Investigación
— En cuanto a los criterios para su eliminación, en caso de existir dudas razo
nables sobre el éxito técnico, o de la rentabilidad económico-comercial del
proyecto, los gastos activados deberán llevarse directamente a pérdidas.
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— En todo caso, los gastos de investigación que figuren en el activo deberán
amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de 5 años
desde que se concluya el proyecto de investigación y desarrollo activado.
La empresa hizo:
Tiene contabilizados 40.000 u.m. en el balance de situación correspondiente a la investigación
capitalizada entre los años N–3 y N.

inmovilizado intangible a (200) Investigación 40.000

inmovilizado intangible a (200) Investigación 40.000
5. Desarrollo
— La redacción del PGC acerca de la inclusión de los costes indirectos en los
gastos de investigación y desarrollo activados en el inmovilizado inmaterial
es ambigua.
— Por un lado, permite añadir en el coste de producción de cualquier elemento
de inmovilizado inmaterial: «La parte que razonablemente corresponda de
los costes indirectamente imputables a los bienes a que se trate, en la medida
en que tales costes correspondan al período de fabricación».
— Por el contrario, si nos basamos en las normas particulares sobre gastos de
investigación y desarrollo, sólo podremos activar aquellos gastos que estén
«específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente esta
blecido para que puedan ser distribuidos en el tiempo», con lo que quedarían
excluidos los costes indirectos.
— Además, al concluir con éxito el proyecto y registrarse a nombre de la em
presa, deberían contabilizarse en la cuenta «Propiedad industrial» los gastos
de investigación y desarrollo capitalizados, incluido el coste de registro y
formalización de la propiedad industrial.
— Los gastos de registro y formalización deberán incrementar el importe de la
propiedad industrial.
— Respecto a la amortización, se debería haber amortizado desde su finaliza
ción. Se deberá ajustar la amortización en función del plazo de obtención de
ingresos (vida útil) asumiéndose, salvo prueba en contrario, que no es supe
rior a cinco años. El auditor analizó ésta y concluyó que era de cinco años.
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— En lo que se refiere a la capitalización de los costes indirectos, la empresa no

debió capitalizar gastos por costes indirectos en el año N–1 ni en el año N.
La empresa hizo:
a) Año N–1:
50.000 (2010) Desarrollo en curso a (730) Trabajos realizados para

b) Año N:
43.000 (2010) Desarrollo en curso a (730) Trabajos realizados para

x
93.000 (201) Desarrollo a (2010) Desarrollo en curso 93.000
x
5.000 (629) Otros servicios a Cuentas de activo/pasivo 5.000

a) Por la reclasificación del concepto de desarrollo a propiedad industrial, si previamente
hubiera ajustado el valor de la cuenta de desarrollo, eliminando los 28.000 de costes in
directos:
65.000 (203) Propiedad industrial a (201) Desarrollo 65.000
b) Por la incorporación de los gastos de formalización y registro al coste de la propiedad

industrial:
5.000 (203) Propiedad industrial a Cuentas de activo/pasivo 5.000
c) Por la amortización de la propiedad industrial (70.000/cinco años × 6/12):


18.000 (659) Otras pérdidas de gestión
corriente a (201) Desarrollo 28.000
x
65.000 (203) Propiedad industrial a (201) Desarrollo 65.000
x
5.000 (203) Propiedad industrial a Cuentas de activo/pasivo 5.000
x
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SUPUESTO NÚMERO 4. ARRENDAMIENTO FINANCIERO

Enunciado*
auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía y los errores de
criterio cometidos, contrarios a la normativa mercantil española y a los PCGA, y
proponiendo los ajustes oportunos:
— La empresa arrendó, el 1 de enero del año N, unos equipos para el proceso
de la información.
— El coste del equipo fue de 30.000 u.m., estimándose su valor razonable de
mercado (precio de venta al contado), a 1 de enero del año N, en 35.080 u.m.
— El contrato de arrendamiento, en el que no se contempla opción de compra
explícita a favor del arrendatario, recoge las siguientes estipulaciones:
• Duración del arrendamiento................................................... 3 años
• Importe de las cuotas anuales, vencimientos:
1/1/N; 31/12/N; y 31/12/N+1................................................. 12.000 u.m.
• Al término del contrato, la empresa deberá devolver el
equipo arrendado y efectuará un último pago a favor de
arrendatario por importe de.................................................... 1.500 u.m.
• Vida económica del equipo.................................................... 4 años
• Valor residual estimado por la empresa, que es el precio al
que esta empresa espera vender los equipos a los 3 años.... 1.500 u.m.
• Tipo de interés implícito del contrato.................................... 10%
— El 31 de diciembre del año N + 2 finaliza el contrato de arrendamiento, y la
empresa devuelve el equipo al arrendador, que esta sociedad vende inmedia
tamente al contado por 1.500 u.m.
— El auditor comprueba que la empresa ha reflejado esta operación como un
arrendamiento operativo, reflejando el pago de la cuota anual como un gasto
del ejercicio.
SOLUCIÓN
1. Contabilidad del arrendatario

— Ambas sociedades deben calificar la operación como de arrendamiento finan
ciero, puesto que, según las estipulaciones del contrato, y aunque no se con
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temple expresamente la opción de compra a favor del arrendatario, se deduce

que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes al
control del activo objeto del contrato.
— Esta conclusión puede apoyarse en los siguientes hechos:
• La duración del contrato representa el 75 por 100 de la vida económica

del bien arrendado.
• El bajo importe del valor residual estimado por la sociedad arrendadora
es otro indicio que hace presumir que se trata más de una venta con pago
aplazado que de un mero alquiler operativo.
• Por último, el valor actual (Va) de las cuotas comprometidas equivale casi
al 97 por 100 del valor razonable del activo objeto del arrendamiento, en
el momento de concertarse la operación. En efecto:
12.000 12.000 1.500

Va = 12.000 + + + = 33.953
(1 + 0,10) 1
(1 + 0,10) 2
(1 + 0,10)3
33.953
× 100 = 96,78%
35.080
Cuadro de amortización del préstamo e imputación de la carga financiera

Imputación de Deuda
Fechas Pagos Deuda viva(c)
la carga financiera(a) amortizada(b)
01/01/N 12.000 — 12.000 21.953

31/12/N 12.000 2.195 9.805 12.148
31/12/N+1 12.000 1.215 10.785 1.363
31/12/N+2 1.500 137 1.363 —
37.500 3.547 33.953

(a)
Carga financiera que se obtiene multiplicando la deuda viva inicial por el tipo de interés.
(b)
El capital amortizado con cada pago es igual a este importe menos el interés imputado.
(c)
La deuda viva después de cada pago se obtiene restando a la deuda viva inicial el capital amortizado
acumulado. La deuda viva en el momento inicial se calcula así: 33.953 − 12.000 = 21.953 u.m.
— Por tanto, la empresa debió reconocer un activo según su naturaleza. En este

caso, un equipo para el proceso de la información, valorado por un importe
igual al valor actual de las cuotas estipuladas (por ser esta cifra inferior al
valor razonable en ese momento del bien arrendado) y un pasivo por el
mismo importe.
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La empresa arrendataria hizo:
12.000 (621) Arrendamientos y cánones a Cuentas de activo/pasivo 12.000
La empresa arrendataria debió hacer:

— Asientos en los libros del arrendatario:
Por la valoración y reconocimiento inicial del arrendamiento financiero:
Valoración de la operación al 1/1/2008................................................................... 33.953
Pago en esa fecha (entrada)...................................................................................... (12.000)
Deuda contraída por el arrendatario......................................................................... 21.953
A devolver en un año según cuadro de amortización (corto plazo)....................... (9.805)
A devolver a largo plazo (10.785 euros el 31/12/2009 y 1.363 el 31/12/2010).... 12.148
33.953 (217) Equipos para el proceso

de información a (5231) Acreedores por arrenda
miento financiero a corto plazo 9.805
a (1731) Acreedores por arrenda
miento financiero a largo plazo 12.148
a Cuentas de activo/pasivo 12.000
a) A 31 de diciembre del año N.

— Por el pago de la cuota:
2.195 (662) Intereses de deudas

9.805 (5231) Acreedores por arrenda
miento financiero a corto plazo a Cuentas de activo/pasivo 12.000
— Por la amortización contable (33.953/3 = 11.317,67):

— Por la reclasificación temporal por la deuda pendiente (cifras obtenidas del cuadro de
amortización):

miento financiero a largo plazo a (5231) Acreedores por arrenda
b) A 31 de diciembre del año N+1.


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— Por la amortización contable:
11.317,67 (681) Amortización del inmovi a (281) Amortización acumulada

lizado material del inmovilizado material 11.317,67
— Por la reclasificación temporal por la deuda pendiente. Asiento (cifras obtenidas del cuadro
de amortización):

miento financiero a largo plazo a (5231) Acreedores por arrenda
c) A 31 de diciembre del año N+2.


— Por la amortización contable:

— Por la baja de la maquinaria por devolución al arrendador:

del inmovilizado material a (217) Elementos para el proceso
de la información 33.953
2. Planteamiento financiero del arrendador
Cálculo del valor actual (Va) de los cobros estipulados:
12.000 12.000 (1.500 + 1.500)

Va = 12.000 + + + ≈ 35.080 u.m.
1,1 1,12 1,13
Luego el crédito concedido al arrendatario, considerando el pago simultáneo a la

firma del contrato, asciende a:
35.080 – 12.000 = 23.080 u.m.
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Imputación del Crédito

Fechas Cobros Crédito vivo
ingreso financiero recuperado
01/01/2008 12.000 — 12.000 23.080

31/12/2008 12.000 2.308 9.692 13.388
31/12/2009 12.000 1.339 10.661 2.727
31/12/2010 3.000 273 2.727 —
39.000 3.920 35.080

Anular el asiento correspondiente al tratamiento como el gasto por arrendamiento, e incorporar
el conjunto de anotaciones contables propuesto como «debió hacer».
SUPUESTO NÚMERO 5. INMOVILIZADO MATERIAL

E INMOVILIZADO INTANGIBLE
Enunciado*
auditoría, explicando las operaciones realizadas por la compañía, los errores de cri
terio contrarios a los principios de contabilidad generalmente aceptados y a las nor
mas del sistema jurídico español, proponiendo los ajustes oportunos.
El auditor ha obtenido la siguiente información sobre la empresa:
a) Balance de situación al 31 de diciembre del año N:
ACTIVO PATRIMONIO NETO Y PASIVO
Construcciones 11.900.000 Capital 11.000.000

Maquinaria 1.800.000 Reservas 5.000.000
Elementos de transporte 1.100.000 Proveedores 1.068.317
Gastos de investigación y desarrollo 845.000 Provisión para grandes reparaciones 300.000
Equipos para procesos de información 120.000 Otras cuentas de pasivo 14.348.416
Amortización acumulada del inmovili- (2.970.000)
zado material
Otros elementos de activo 18.921.733
Total 31.716.733 31.716.733
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b) Información adicional obtenida
A) Área del inmovilizado material
1. Construcciones
— En el valor de los edificios se ha incluido el de los terrenos por un total de

2.000.000 u.m. Incluye, asimismo, unas obras por reparación por importe de 50.000
u.m., realizadas el 1 de marzo del año N.
— La empresa ha decidido acogerse a una actualización contable de un edificio,
cuyo valor histórico es de 9.850.000 u.m., solicitando que los cálculos los realice la
empresa auditora.
— El edificio terminó de construirse el 1 de enero del año N–3, considerándose
como gasto del ejercicio los honorarios del arquitecto por importe de 150.000 u.m.
— Los coeficientes de actualización son:
Años Coeficiente
N–3 3,6
N–2 2,1
N–1 1,6
N–1 1
— El coeficiente de amortización que aplica la empresa para las construcciones

es del 5 por 100 y el importe recuperable del edificio es de 30.000.000 u.m.
2. Equipos para procesos de información
— El auditor obtiene el siguiente detalle del movimiento correspondiente al

último ejercicio:
Si 200.000)
Bajas (50.000)
Permutas (60.000)
Permutas 30.000)
Sf 120.000)
— La operación de baja se realizó por el valor histórico y corresponde a un

elemento adquirido el 1 de enero del año N–3. La sociedad recibió 30.000 u.m. por
el elemento entregado con fecha 1 de junio del año N. En la cuenta de pérdidas y
ganancias aparece una pérdida con origen en este elemento de 20.000 u.m. Vida útil
del elemento: cinco años.
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— La adquisición de un bien entregando a cambio como pago parcial de otro

inmovilizado material se realizó el 31 de diciembre del año N. Corresponde a un
elemento, equipo «H», cuyo valor histórico era de 60.000 u.m. y la amortización
acumulada de 30.000 u.m.
— La sociedad abonó 60.000 u.m. por el nuevo elemento, entregando además
el antiguo y reconociendo una pérdida contable de 60.000 u.m. La operación se
califica como de permuta no comercial. El valor de mercado, según peritos, del
elemento recibido es de 70.000 u.m.
— El auditor comprueba la existencia de un equipo por valor de 80.000 u.m.,
que no ha sido contabilizado por tener su origen en la materialización de la inversión
de una subvención oficial no reintegrable sujeta a condición suspensiva.
— La subvención fue concedida el 1 de enero del año N–1. La vida útil del
elemento es de cinco años.
— Fueron adquiridos en el año N–5 por 1.000.000 u.m., estando uno de ellos
dedicado al transporte de material dentro de la fábrica propiedad de la empresa. El
valor de este elemento es de 300.000 u.m.
— En el año N–1, uno de los elementos tuvo una avería que originó gastos de
transporte y reparación por valor de 100.000 u.m., conceptos que fueron activados.
— La empresa dota una amortización del 5 por 100 anual para esta maquinaria
y para los elementos de transporte, mientras que los estudios técnicos realizados por
la empresa auditora estiman una vida útil de diez años.
4. Maquinaria
— Está compuesta por dos máquinas:
• Maquinaria «X»: adquirida el 1 de enero del año N – 2 por 1.200.000 u.m.,
entró en funcionamiento dos meses después. Los gastos de instalación y
montaje no incluidos en el coste fueron de 75.000 u.m. Los trabajos fueron
realizados por una empresa especializada.
Posteriormente, el 1 de mayo del año N, se realizaron unas obras,
no activadas, que incrementaron la capacidad productiva, por importe de
250.000 u.m.
Se estima que dentro de 24 meses, a partir del 1 de enero del año N, será
necesaria una nueva revisión y reparación de carácter extraordinario con un
coste de 300.000 u.m., para lo cual la empresa dotó una provisión que figura en
el balance de situación con cargo a la cuenta de reparaciones y conservación.
• Maquinaria «Y»: adquirida el 1 de enero del año N, por un importe de
600.000 u.m., entró en funcionamiento el 1 de abril del año N. Incluye los
intereses activados correspondientes al año N, que ascendieron a un total
de 120.000 u.m.
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— Asimismo, se han utilizado durante tres meses unas herramientas, adquiridas

en el ejercicio, activadas al precio de coste, por valor de 30.000 u.m., necesarias para
el proceso productivo de la maquinaria «Y». La vida útil de las herramientas coin
cide con el período de utilización por la sociedad.
— La empresa está amortizando esta maquinaria en 10 años y el auditor consi
dera razonable esta vida útil.
B) Área del inmovilizado inmaterial
Gastos de investigación y desarrollo
— Proyecto «A» de investigación: Ha resultado positivo en este ejercicio e ins

crito en el registro público. El proyecto ha consistido en la realización de un progra
ma informático para su aplicación industrial.
La hoja de trabajo contiene los siguientes conceptos (en u.m.):
• Gastos de personal: 130.000

• Suministros: 180.000
• Fondo de comercio incorporado: 60.000
• Trabajos realizados por la propia empresa: 100.000
No se ha dotado amortización, aunque se considera razonable hacerla en cinco

años.
— Proyecto «B» de desarrollo: El 1 de enero del año N se completó el proceso

de investigación, considerando el auditor que no ofrece perspectivas de comerciali
zación rentable, incorporándose los costes incurridos al balance el 31 de diciembre
por un valor de 375.000 u.m. Se comenzará a amortizar a partir del ejercicio próxi
mo por un período de diez años.
SOLUCIÓN
A) Área del inmovilizado material
1. Construcciones
— El PGC establece que el valor de los terrenos deberá figurar separado del
valor del edificio.
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— Las reparaciones son gastos del ejercicio, por lo que no procede su activa
ción.
— Los honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra suponen un ma
yor precio de adquisición, por lo que habrá que incluirlos en la cuenta de
construcciones.

a) Por la reclasificación de los terrenos y reconocimiento de las reparaciones en resultados:
2.000.000 (210) Terrenos y bienes natu

rales
50.000 (622) Reparaciones y conser
vación a (211) Construcciones 2.050.000
x
150.000 (211) Construcciones a (113) Reservas voluntarias 150.000
— Por la eliminación de la amortización de los terrenos:
Año Dotación
N–3 2.000.000 × 0,05 = 100.000
N–2 2.000.000 × 0,05 = 100.000
N–1 2.000.000 × 0,05 = 100.000
N–1 2.000.000 × 0,05 = 100.000
Total = 400.000

da del inmovilizado material a (113) Reservas voluntarias 300.000
(681) Amortización del inmo
vilizado material 100.000
— Eliminamos la amortización correspondiente a 10 meses por la incorrecta

activación de las reparaciones.
10
50.000 × 0,05 × = 2.083
12

pi00039806_02.indd 142 02/11/16 10:30

— El efecto sobre la amortización como consecuencia del mayor valor de las
construcciones será:
Año Dotación
N–3 150.000 × 0,05 = 7.500
N–2 150.000 × 0,05 = 7.500
N–1 150.000 × 0,05 = 7.500
N–1 150.000 × 0,05 = 7.500
Total = 30.000

— El cálculo de la actualización contable, que realiza el auditor, es el siguiente:
a) Por la construcción, considerándose que, en este caso, la norma no auto

riza a actualizar el valor de los solares:
Año Valor histórico Coeficiente Valor actualizado Diferencia
N–3 10.000.000 3,6 36.000.000 26.000.000
b) Por la amortización (10.000.000 × 0,05 = 500.000):
Año Valor histórico Coeficiente Valor actualizado Diferencia
N–3 500.000 3,6 1.800.000 1.300.000

N–2 500.000 2,1 1.050.000 550.000
N–1 500.000 1,6 800.000 300.000
N 500.000 1,0 500.000 0
Total 2.000.000 4.150.000 2.150.000
Diferencia coste y amortización = 23.850.000
Valor de la construcción ajustado – Amortización acumulada ajustada =

36.000.000 – 4.150.000 = 31.850.000
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Al superar el importe recuperable (30.000.000 u.m.), se proponen los siguientes

cálculos y ajustes:
Ajuste construcciones: Ajuste de la amortización:
26.000.000 —— 23.850.000
X —— 1.850.000  X = 2.016.771
2.150.000 —— 23.850.000
Y —— 1.850.000  Y = 116.7710.
Actualización Ajuste Actualización ajustada
Construcciones 26.000.000) – 2.016.771) = 23.983.229)

(amortización) (2.150.000) – (166.771) = (1.983.229)
23.850.000) 1.850.000) 22.000.000)
— Ajuste de actualización:
23.983.229 (211) Construcciones a (281) Amortización acumula

da del inmovilizado material 1.983.229
a (—) Reserva por revaloriza
ción 22.000.000
2. Equipos para procesos de información
a) Baja:
— La empresa no tuvo en cuenta la amortización acumulada del elemento dado

de baja, por valor de 34.166, correspondiente a los años N–3, N–2, N–1 y
cinco meses del año N.
La empresa hizo:
30.000 Cuentas de activo/pasivo

20.000 (671) Pérdidas procedentes de
inmovilizado material a (217) Equipos para procesos
de información 50.000
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da del inmovilizado material
30.000 Cuentas de activo/pasivo a (217) Equipos para procesos
de inmovilizado material 14.167

da del inmovilizado material a (671) Pérdidas procedentes de
inmovilizado material 20.000
de inmovilizado material 14.167
b) Adquisición de un inmovilizado material entregando como pago parcial otro

inmovilizado material:
— Al tratarse de una permuta no comercial, la empresa reconoció como re

sultados las pérdidas de esta operación, pero debió reconocer solamente la
pérdida por la diferencia entre el valor neto contable del antiguo elemento y
el valor de mercado.
La empresa hizo:

30.000 (217) Equipos para procesos
de información
60.000 (671) Pérdidas procedentes
del inmovilizado material a (217) Equipos para procesos

de información
20.000 (671) Pérdidas procedentes
del inmovilizado material a (217) Equipos para procesos
pi00039806_02.indd 145 02/11/16 10:30


de información a (671) Pérdidas procedentes
— No se realiza el ajuste por la amortización, por no disponerse de información

sobre la vida útil del elemento.
c) Subvención
— Se debió contabilizar la entrada en el patrimonio del elemento, amortizarlo

según la vida útil e imputar como ingreso el mismo importe.
— Por el efecto no contabilizado del año N–1:

de información a (130) Subvenciones oficiales
de capital 80.000
x
16.000 (113) Reservas voluntarias a (281) Amortización acumula
x
16.000 (130) Subvenciones oficiales
de capital a (113) Reservas voluntarias 16.000
— Por el efecto no contabilizado del año N:

x
de capital a (746) Subvenciones, donacio
nes y legados de capital tras
pasados a resultados del ejer
cicio 16.000
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— Hay que reclasificar los elementos dedicados al transporte por el interior

de la fábrica, así como la cantidad imputada por la avería de otro de los
elementos.
El auditor propone la siguiente reclasificación y ajuste:
100.000 (113) Reservas voluntarias a (218) Elementos de transporte 400.000
— Hay que ajustar la amortización acumulada, tanto por el cambio de porcen

taje como por la eliminación de la cantidad debida a la avería:
Año Según la empresa Según la auditoría Diferencia
N–5 50.000 100.000 50.000

(0,05 × 1.000.000) (0,1 × 1.000.000)
N–4 50.000 100.000 50.000
N–3 50.000 100.000 50.000
N–2 50.000 100.000 50.000
N–1 55.000 100.000 45.000
(0,05 × 1.100.000) (0,1 × 1.000.000)
N–1 55.000 100.000 45.000
310.000 600.000 290.000
— Incluye la amortización de la maquinaria reclasificada. Se podría reclasificar

la amortización acumulada si se detalla por cada tipo de elemento.

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4. Maquinaria
a) Maquinaria «X»
— En esta cuenta tenemos que ajustar los gastos de instalación y montaje y los
gastos sufridos por la reparación que deben ser activados.
— El sistema elegido de amortización supone que quedaría parte sin amortizar
cuando finalice la vida útil de la maquinaria.
El auditor propone la siguiente reclasificación y ajuste:

a) Por la operación de compra:
75.000 (213) Maquinaria «X» a (113) Reservas voluntarias 75.000
b) Por las obras que incrementan la capacidad productiva:
250.000 (213) Maquinaria a (731) Trabajos realizados para

el inmovilizado material 250.000
— Hacemos un ajuste para la amortización:
N–2 100.000 106.250 –6.250

(0,10 × 1.200.000 × 10/12) (0,10 × 1.275.000 × 10/12)
N–1 120.000 127.500 –7.500
(0,10 × 1.275.000)
N–1 120.000 114.167 +5.833
[1.275.500 – 300.000 +
+ (250.000 × 0,1 × 8)/12]
340.000 347.917 –7.917
13.750 (113) Reservas voluntarias a (681) Amortización del inmo

a (281) Amortización acumula
pi00039806_02.indd 148 02/11/16 10:30

— El ajuste por la estimación del gasto de las reparaciones futuras con carác
ter extraordinario depende del período de tiempo elegido. En este caso el
gasto del año 1, sería 150.000 u.m.
— No se debe dotar provisión por este concepto. Según el PGC de 2007, se
deberá dotar la amortización correspondiente por el importe de la reparación
y durante el plazo de la misma.

a) Por la anulación de la provisión dotada incorrectamente por la empresa:
300.000 Provisión para grandes repara

ciones a (622) Reparaciones y conser
vación 300.000
b) Por el reconocimiento de la amortización de los gastos por reparaciones extraordinarias

(300.000/dos años):

b) Maquinaria «Y»
— Hay que realizar un ajuste por los intereses activados y no permitidos co
rrespondientes a un período de tres meses y por las herramientas, cuya ac
tivación tampoco aceptan las normas contables vigentes:

tión corrientes a (213) Maquinaria «Y» 150.000
— Calculemos cuál es la amortización realizada por la empresa para la máqui

naria «Y»:
Saldo de amortización acumulada año N............................. 2.970.000

• Amortización acumulada de las construcciones............... –2.380.000
• Amortización equipos para procesos de información....... 0
• Amortización elementos de transporte.............................. –310.000
• Amortización maquinaria X.............................................. –340.000
–60.000
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— Corrección de la amortización acumulada. La empresa amortizó desde el 1

de enero:
60.000 33.750 (26.250)

N
(0,10 × 600.000) (0,10 × 450.000 × 9/12)

B) Área del inmovilizado inmaterial
1. Gastos de investigación y desarrollo
Proyecto «A»
— No se puede activar dentro del proyecto un beneficio generado por el hipo
tético fondo de comercio creado:
60.000 (731) Trabajos realizados para

inmovilizado inmaterial a (200) Investigación 60.000
— Como la investigación ha resultado positiva, e inscrita en el registro público

por obtención de un programa informático desarrollado por la propia empre
sa, realizamos la siguiente reclasificación:
El auditor propone la siguiente reclasificación:

cas a (200) Investigación 410.000
pi00039806_02.indd 150 02/11/16 10:30

— En cuanto a la amortización, la empresa debió amortizar a la mayor brevedad

posible, sistemáticamente, y siempre dentro del plazo de cinco años. La em
presa no ha dotado amortización durante este año y lo debería haber hecho,
ya que en este ejercicio el proyecto estaba terminado.

vilizado inmaterial a (281) Amortización acumula
(0,20 × 410.000) da del inmovilizado inmate
rial 82.000
Proyecto «B»
— Si se considera inviable en el año N, la empresa, que había imputado correc

tamente a gastos el proyecto, no debería haberlo activado en el año N, por lo
que el auditor propondrá la anulación de dicho asiento:
375.000 (731) Trabajos realizados para

su inmovilizado inmaterial a (201) Desarrollo 375.000
SUPUESTO NÚMERO 6. INMOVILIZADO MATERIAL
Enunciado*
criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo los
ajustes oportunos.
* Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto no se tienen en cuenta
pi00039806_02.indd 151 02/11/16 10:30

a)
El movimiento de las cuentas de inmovilizado material durante el
ejercicio ha sido el siguiente:
Saldos
Cuenta 31/12/N – 1 Altas Bajas Trasp. 31/12/N
(220) Terrenos 195.000,00 0 0 0 195.000,00

(221) Construcciones 323.710,60 300.000,00 0 0 623.710,60
(223) Maquinaria 80.339,00 0 0 –350,00 79.989,00
(224) Utillaje 399,95 0 0 0 399,95
(225) Otras instalaciones 10.364,91 0 0 350,00 10.714,91
(226) Mobiliario 34.338,65 0 0 0 34.338,65
(227) Equipos para procesos de informa 68.963,14 0 0 0 68.963,14
ción
(228) Elementos de transporte 90.500,00 0 –12.000,00 0 78.500,00
803.616,25 300.000,00 –12.000,00 0 1.091.616,25
(2821) Amortización acumulada construc

ciones –32.505,00 –26.185,53 0 0 –58.690,53
(2823) Amortización acumulada maquinaria –20.010,17 –13.657,63 0 0 –33.667,80
(2824) Amortización acumulada utillaje –28,00 –119,99 0 0 –147,99
(2825) Amortización acumulada otras ins
talaciones –3.316,77 –1.658,33 0 0 –4.975,10
(2826) Amortización acumulada mobiliario –4.177,52 –6.867,73 0 0 –11.045,25
(2827) Amortización acumulada equipos
para procesos de información –14.597,46 –17.240,79 0 0 –31.838,25
(2828) Amortización acumulada elementos
de transporte –61.540,00 –18.060,00 4.800,00 0 –74.800,00
–136.174,92 –83.790,00 4.800,00 0 –215.164,92
667.441,33 216.210,00 –7.200,00 0 876.451,33
b) Se dispone de la siguiente información adicional:
1. El alta de construcciones corresponde a un edificio adquirido mediante per

muta parcial. Los datos relevantes de esta operación son los siguientes:
— La permuta tiene lugar el 1 de mayo del año N, momento en el que se pro
cede al intercambio mutuo de los activos permutados.
— SILMA cuenta con una tasación realizada por un tasador colegiado indepen
diente realizada a 30 de abril del año N que valora en 365.000 u.m. el edifi
cio recibido (el valor de la edificación se estima en 245.000 u.m., correspon
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diendo los restantes 120.000 u.m. al valor del suelo). La sociedad cedente lo
tenía registrado en 300.000 u.m.
— SILMA procedió a entregar como pago de la permuta los siguientes activos:
• Un paquete de obligaciones de renta fija admitidas a cotización oficial con

vencimiento a 10 meses, cuyo valor contable en la fecha de la permuta era
de 230.000 u.m., siendo su valor de cotización de 235.000 u.m..
• Pago a través de cuenta corriente bancaria de 130.000 u.m. a la sociedad
cedente del edificio permutado.
2. La baja de elementos de transporte corresponde a un coche vendido el 31 de

octubre del año N en 7.500 u.m., cobrado a través de la cuenta corriente que SILMA
tiene abierta en el Banco ESPOR. El precio de adquisición de dicho vehículo fue de
16.800 u.m., y su amortización acumulada en la fecha de la venta era de 4.800 u.m..
3. El 31 de diciembre del año N, la sociedad detectó que un cableado contabi
lizado en la cuenta (223) Maquinaria con un coste de 350 u.m. debía estarlo en la
(225) Otras instalaciones. El elemento había sido adquirido el 31 de diciembre del
año N – 1.
4. SILMA recibió, el 31 de marzo del año N, un elemento de transporte inter
no en donación. La sociedad no lo ha registrado pese a que su utilización es plena
en el contexto de las actividades empresariales que desarrolla la Sociedad. La vida
útil del elemento se estima en cinco años y el valor venal en el momento de su in
corporación era de 3.000 u.m..
5. El responsable del inventario físico del inmovilizado material nos ha infor
mado que SILMA recibió una maquinaria el 30 de septiembre del año N. El valor
razonable de la maquinaria era de 32.000 u.m. y el valor actual de los pagos míni
mos acordados al inicio del arrendamiento de 30.000. SILMA piensa ejercer la op
ción de compra reflejada en el contrato y ha registrado esta operación como un al
quiler. La vida útil de este elemento en la empresa es de 5 años.
c) La información relevante referida a los coeficientes de amortización del

inmovilizado material es la siguiente:
Elemento Coeficiente
Construcciones 5%
Maquinaria 17%
Utillaje 30%
Otras instalaciones 16%
Mobiliario 20%
Equipos para procesos de información 25%
Elementos de transporte 20%
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Se pide:
1. Elaborar un programa de trabajo con los procedimientos realizados.

2. Desarrollar en papeles de trabajo las pruebas efectuadas.
3. Relacionar todos los ajustes/reclasificaciones que consideramos necesarios
para que las cuentas de deudores al 31 de diciembre del año N sean razona
bles.
4. Relacionar todas las debilidades de control interno detectadas y su repercu
sión sobre las cuentas anuales.
SOLUCIÓN
Preparado por: Fecha: 02/N +1

Revisado por: Fecha: 02/N +1
B.2. Programa de auditoría de inmovilizado material

Cliente: SILMA, S. A. Fecha de cierre: 31/12/N
Procedimientos sustantivos Hecho por Ref. P/T
1. Obtenga y cuadre, por cuenta, los movimientos del coste, y amortización acu
mulada, de los activos de inmovilizado material. B.2
2. Verifique que las sumas de saldo inicial, altas, bajas y traspasos del papel de
trabajo anterior cuadren, por cuenta y totales, con los inventarios permanentes,
los registros auxiliares, los mayores y los balances de la sociedad, explicando,
en su caso, las diferencias que pudieran ponerse de manifiesto. B.2
3. Seleccione todas las adiciones de alto valor, examine la evidencia que las sopor
ta y determine si la activación es adecuada. Compruebe su adecuada valoración
y clasificación. B.2-10
4. Revise físicamente la existencia y estado de los bienes dados de alta. B.2-10
5. Verifique el estado de los activos materiales de la empresa, seleccione algunos y
verifique su clasificación y razonable valoración en función de su estado físico. B.2-50
6. Compruebe, en su caso, las operaciones de actualización que hayan afectado a
este tipo de activos: N/A N/A
• Verifique el cumplimiento de la normativa aplicable.

• Revise la razonabilidad de los cálculos efectuados.
• Revise el correcto registro de la operación.
7. Investigue sobre las partidas que se debieron haber activado. Considere:
• Los procedimientos realizados en los gastos de reparación, mantenimiento y

arrendamientos. AG.B3-80
• Los procedimientos realizados para investigar la existencia de pasivos no re
gistrados. AG.Q
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Procedimientos sustantivos Hecho por Ref. P/T
8. Seleccione todas las bajas de activos significativos y: B.2-30
• Verifique que los ingresos sean razonables de acuerdo con la naturaleza y
antigüedad de los activos vendidos.
• Recalcule el beneficio o pérdida y compruebe su adecuada contabilización.
9. Investigue si hay bajas no registradas: B.2-30
• Pregunte a la gerencia sobre la existencia de bajas y ventas significativas, con

o sin arrendamiento posterior.
• Revisión de actas.
• Revisión de honorarios profesionales y cuentas de ingresos diversos.
• Revise las altas registradas, e indague, para aquellas que hayan supuesto
reemplazos, si los activos anteriores se vendieron o desecharon y qué trata
miento contable recibieron.
10. Verifique la razonabilidad de la contabilización de las bajas de activos materia

les, revisando las registradas las dos últimas semanas antes del cierre y las dos
primeras semanas después de éste. Obtenga la muestra a partir de las cuentas
de mayor relacionadas. B.2-30
11. Revise las amortizaciones: B.2-40
• Analice si los criterios de amortización y las vidas útiles estimadas son razo
nables.
• Verifique los cálculos de las amortizaciones (dotaciones y concordancia de
los movimientos del ejercicio con los saldos iniciales y finales de la amorti
zación acumulada).
12. Compruebe la cobertura de seguros para este tipo de activos. B.2-60

13. Revise las provisiones. B.2-50
• Analice la razonabilidad de los criterios seguidos.

• Indague la necesidad de provisiones adicionales.
• Verifique los cálculos (dotaciones y concordancia de los movimientos del
ejercicio con los saldos iniciales y finales de la cuenta correctora).
14. Evalúe y transfiera todos los errores detectados a la hoja resumen de ajustes y

reclasificaciones propuestos. AG-L
15. Traspase las debilidades de control interno identificadas a la hoja resumen de
puntos de recomendación. AG.M
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20/2/N+1
22/2/N+1
Memorándum resumen del trabajo realizado y las conclusiones obtenidas

en el área de inmovilizado material
Hemos procedido a analizar la razonabilidad de los saldos de inmovilizado

material, desarrollando los siguientes procedimientos con el alcance desglosa
do:
1. Cuadre de los movimientos del ejercicio y examen de la coincidencia

de éstos entre las cuentas anuales, los registros contables y el inventario
permanente extracontable.
2. Análisis de documentación soporte y verificación física de las altas del
ejercicio con una cobertura del 100 por 100 de su importe. Comproba
ción de su adecuada clasificación y valoración.
3. Selección de determinados activos desde su ubicación y comprobación
de su contabilización, valoración y correcta clasificación.
4. Examen de la documentación soporte y del resultado de las bajas del
ejercicio con una cobertura del 100 por 100 de su importe total.
5. Verificación de la uniformidad en la aplicación de los coeficientes de
amortización.
6. Cuadre de los movimientos del ejercicio y análisis de su razonabilidad.
7. Estudio de la cobertura de seguros.
Conclusión
Una vez realizados todos los procedimientos planificados, podemos con

cluir, con base a la evidencia obtenida, que el saldo de inmovilizaciones mate
riales presentado por SILMA al 31/12/X2 no es razonable (véase en B.2 un
resumen de los ajustes y reclasificaciones propuestos). Se han detectado debili
dades significativas de control interno (véase AG.M).
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3 Inversiones financieras
3.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS INVERSIONES

FINANCIERAS
3.1.1. Concepto de inversión financiera
Las inversiones financieras son activos, controlados por la empresa a través de

un contrato o negocio jurídico, que representan inversiones temporales o permanen-
tes, en empresas ajenas o en empresas vinculadas, del grupo, multigrupo o asocia-
das, en cualquiera de sus formas de instrumentación, incluidos los intereses y divi-
dendos devengados pendientes de vencimiento.
Deberán cumplir con la definición de activo. Por tanto, deben estar controlados
económicamente por la empresa, ser resultantes de sucesos pasados, de los que se
espera la obtención de beneficios o rendimientos económicos, y su valor debe poder
determinarse de forma fiable.
Las inversiones financieras integran las siguientes partidas:
— Instrumentos de patrimonio.
— Valores representativos de deuda.
— Créditos a terceros, incluidos los créditos al personal.
— Activos por derivados financieros a largo plazo.
— Efectivo y otros activos líquidos equivalentes.
— Fianzas y depósitos.
— Otras inversiones financieras, como los derechos de reembolso derivados de
contratos de seguros relativos a retribuciones a largo plazo al personal y los
desembolsos pendientes sobre participaciones en el patrimonio.
Las inversiones en instrumentos de patrimonio son los activos que representan

derechos sobre el capital-acciones o sobre otros tipos de participaciones, con o sin
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cotización en un mercado secundario organizado, bien de empresas ajenas o en em-

presas del grupo, multigrupo o asociadas, incluidas las acciones sin voto.
Las inversiones en valores de deuda son inversiones en obligaciones, bonos u
otros valores de renta fija, incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de
índices o sistemas análogos. Asimismo se consideran inversiones en renta fija los
préstamos concedidos por la empresa al personal y las que no tengan su origen en
el tráfico comercial de la empresa, así como las fianzas y depósitos constituidos por
la misma y las imposiciones a plazo en entidades de depósito.
El PGC ha introducido un importante cambio en el concepto y tratamiento de las
inversiones financieras, cambios que afectan a todos los instrumentos financieros en
general, modificando de forma sustancial la forma de su valoración. El fundamento
del cambio realizado es la introducción del concepto de valor razonable para regis-
trar obligatoriamente determinados instrumentos financieros.
Ello provoca que incluso se reconozcan variaciones de valor en un activo o pa-
sivo financiero que se refleja en cuentas que en unos casos son resultados con efec-
tos en pérdidas y ganancias (grupos 6 y 7 del PGC), y en otros también son resul-
tados, pero cuyo reflejo contable se incorpora al el patrimonio neto (grupos 8 y 9
del PGC).
3.1.2. Características
Los activos de esta naturaleza, cuyo interés para la empresa suele corresponder
a fines de rentabilidad, especulación o control, tienen distintas características dife-
renciadoras que podemos reconocer según se refieran a sus aspectos jurídicos y
económicos, a la forma de instrumentación y/o a los fines que la compañía persigue
con su tenencia.
— Según sus características jurídicas y económicas, se distingue entre inversio-

nes financieras en instrumentos de patrimonio e inversiones financieras en
valores de deuda y en crédito a terceros.
— Según el sujeto que emite, se diferencia entre inversiones financieras en par-
tes no vinculadas y partes vinculadas.
— Según su período de permanencia, podrán ser tratadas como inversiones per-
manentes o temporales.
— Según su tratamiento y valoración contable, cabe diferenciar entre activos
financieros, cuyos resultados derivados de la gestión de los títulos se incor-
poren a pérdidas y ganancias del ejercicio, o bien a resultados en patrimonio.
Los instrumentos financieros se encuentran representados en documentos mer-

cantiles tipificados: títulos, valores y pólizas de crédito, utilizados en el mundo eco-
nómico para facilitar su movilización, permitiendo que los inversores participen en
la financiación de las empresas, la inversión de la riqueza y la transferencia de re-
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Inversiones financieras
cursos, al mismo tiempo que las empresas encuentran soluciones a la gestión de la

tesorería y a la cobertura de sus necesidades financieras.
3.1.3. Concepto y categorías de instrumentos financieros

El tratamiento de las inversiones financieras exige en primer lugar definir el
concepto de instrumento financiero. Se trata de un contrato que da lugar a un activo
financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instru-
mento de patrimonio en otra empresa.
Se distinguen tres categorías de instrumentos financieros:
a) Activos financieros: el PGC incluye en esta categoría los créditos por ope-
raciones comerciales y no comerciales; obligaciones, bonos, pagarés y otros
valores representativos de deuda adquiridos; acciones, participaciones en
institución de inversión colectiva y otros instrumentos de patrimonio adqui-
ridos; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras),
con valoración favorable para la empresa.
b) Pasivos financieros: débitos por operaciones comerciales y no comerciales;
obligaciones, bonos, pagarés y otros débitos emitidos representados por va-
lores; y derivados (entre ellos, futuros, opciones y permutas financieras) con
valoración desfavorable para la empresa.
c) Instrumentos de patrimonio propio: tales como las acciones ordinarias emi-
tidas.
Además, el PGC integra dentro de los instrumentos financieros al tratamiento de

las coberturas contables y de las transferencias de activos financieros, tales como los
descuentos comerciales, operaciones de «factoring», cesiones temporales y tituliza-
ciones de activos financieros.
Los instrumentos financieros nacen como consecuencia de la necesidad de esta-
blecer un contrato entre dos partes interesadas, que supone que una de ellas va a
emitir un instrumento de deuda o de patrimonio y la otra recibirá el mismo para
incorporarlo a su activo.

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE INVERSIONES
FINANCIERAS
Desde el enfoque del trabajo de auditoría, se plantean las siguientes cuestiones:
— Los problemas de la auditoría en esta área se relacionan principalmente con

la comprobación de la clasificación, a corto o a largo plazo, su valoración
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inicial como activo financiero según las categorías establecidas por el PGC,
y su valoración posterior revisando las correcciones valorativas por deterioro
o reversión del deterioro, realizadas por la compañía.
Por ello, el auditor deberá tener especial cuidado en la revisión de los
criterios asumidos por la empresa a la hora de determinar la finalidad que ha
guiado la incorporación de los activos financieros, dado que su valoración
está condicionada por la intención de la compañía cuando lleva a cabo una
operación con instrumentos financieros, independientemente del tipo de ins-
trumento financiero de que se trate.
— El auditor deberá verificar los criterios seguidos para el cálculo de los costes
de adquisición y venta, la correcta imputación de los gastos de compra, la
periodificación de intereses y dividendos, y el tratamiento de los derechos de
suscripción y del cupón corrido.
— La información sobre los riesgos y la forma con que se cubren y se gestionan
constituye también una parte importante de la información que debe incluir-
se en la memoria, que deberá vigilar el auditor. La tenencia de un activo fi-
nanciero produce riesgos de distinta naturaleza, de liquidez, de tipo de inte-
rés, de precios, de tipo de cambio y de cobro.
El auditor debe identificar estos riesgos, y contabilizar los cambios de
valor que pueden provocar en los flujos de efectivo esperados y comprobar
que se ha llevado a cabo una exhaustiva información en la memoria que
permita al usuario de la información conocer estos riesgos para la toma de
decisiones.
— Especial cuidado debe tener el auditor en la comprobación de las operaciones
realizadas por la compañía con derivados financieros, y la constatación de
que las inversiones de esta naturaleza cumplen con las características esta-
blecidas en el PGC, para incluirlas en esta categoría.
— Asimismo, al ser operaciones complejas, exigirán al auditor el análisis por-
menorizado de las operaciones de la empresa referidas a las coberturas con-
tables y las transferencias de activos financieros, casos del descuento comer-
cial, operaciones de «factoring» y cesiones temporales y titulizaciones de
activos financieros.
— La importancia creciente de los grupos de empresas exige a la auditoría es-
pecial atención a la información contable relativa a este tipo de situaciones.
El auditor deberá comprobar que se han utilizado las cuentas exigidas por el
PGC para las operaciones con empresas del grupo, multigrupo y asociadas y
que se han respetado las reglas sobre valoración y correcciones valorativas,
además de comprobar que se incorpora la información que exige el PGC en
la memoria.
— Al tratarse de activos representados en títulos valores, cuyo valor patrimonial
se encuentra ligado al valor neto de la empresa o institución que representan,
el auditor debe hacer especial hincapié en los aspectos relacionados con la
razonabilidad de los estados contables correspondientes, donde tendrá deci-
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siva influencia si están auditados o no y si cotizan o no en un mercado orga-

nizado.
— Deberá comprobarse si los aspectos formales se relacionan con las garantías
que deben darse en su constitución y depósito y la confirmación de que se
han ejercido todos los derechos económicos y sociales asociados con los
mismos: cobro de dividendos, primas de asistencia a juntas, garantías afec-
tas, usufructos, cesión de derechos, etc.
— Asimismo, es necesario verificar el correcto registro de las inversiones, por
la facilidad de su conversión a efectivo y, consecuentemente, por el riesgo de
manejo indebido, sobre todo en lo referente al cobro de rendimientos.

DE INVERSIONES FINANCIERAS
El objetivo básico en esta área es determinar si los saldos de las cuentas repre-
sentativas de los elementos que la integran son legítimos y razonables, están debi-
damente clasificados y valorados, y si su existencia se justifica en razón de la acti-
vidad realizada por la compañía.
Ello exige obtener evidencia sobre la adecuada presentación de los saldos en las
cuentas anuales en función de las características de las inversiones respecto a su
temporalidad o permanencia, verificando que aquellas que son de realización inme-
diata se presentan como tales y si, debido a que están sujetas a variaciones en sus
precios, se revela el método seguido para valorarlas y las restricciones que en su
caso existan para su disposición.
El examen de las inversiones financieras va dirigido a comprobar los siguientes
aspectos:
1. Que los saldos representativos de dichos bienes y derechos son auténticos,

se encuentran correctamente clasificados en los estados contables, y existe
en los registros contables información suficiente sobre el valor y caracterís-
ticas de las transacciones efectuadas.
2. Asegurarse de su existencia física y dónde se encuentran depositados, si en
poder de la empresa y/o en custodia de terceros. Que existe documentación
que demuestra que el control corresponde a la empresa: pólizas, certifica-
dos provisionales, títulos, etc., en poder de la empresa o en depósito a su
nombre.
3. Que se han clasificado contablemente de acuerdo a su naturaleza y plazo.
4. Que su valoración está de acuerdo con las normas mercantiles y con la ca-
tegoría que se haya atribuido por la empresa, y con los principios y criterios
contables generalmente aceptados, uniformemente aplicados con los del
ejercicio anterior.
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5. Que los gastos e ingresos relacionados con el área son reales y se han refle-
jado en los Estados Contables de acuerdo a los criterios del PGC estableci-
do en función de la clasificación realizada por dichas inversiones por la
empresa, comprobando que son imputables al ejercicio que se está exami-
nando. Concretamente, debe revisar:
— Los aspectos relacionados con el coste de entrada de los títulos, en es-

pecial la determinación del valor razonable y el tratamiento, en su caso,
de los gastos, intereses o dividendos devengados, e importes de los de-
rechos de suscripción.
— Las correcciones valorativas por deterioro.
6. Si los títulos se encuentran sujetos a garantías, prenda sin desplazamiento o

cualquier fórmula legal, y las causas de las mismas: créditos, avales o simi-
lares.
7. Que las inversiones financieras son adecuadas con las necesidades y las
actividades aparentes del negocio.
8. La naturaleza del sistema de control interno, evaluando si existe, si es ade-
cuado y, por último, si se cumple. Para ello realizará las pruebas verificati-
vas y de cumplimiento que correspondan.
3.4. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS
El tratamiento del PGC referido a los instrumentos financieros, donde se in-
tegran las inversiones financieras, comprende una serie de apartados y de reglas
referidas a los mismos que no siempre tienen el mismo reflejo contable según la
categoría de instrumentos financieros de los que se trate. Estos apartados son los
siguientes:
— Valoración inicial.
— Valoración posterior.
— Tratamiento de los gastos de transacción.
— Cálculo y reflejo contable del deterioro.
— Reversión del deterioro.
— Baja y recuperación de valor de los instrumentos financieros.
— Reclasificación.
— Tratamiento de las coberturas contables.
Es necesario distinguir las siguientes clasificaciones:
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1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
3. Activos financieros mantenidos para negociar.
4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pér
didas y ganancias.
5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asocia-
das.
6. Activos financieros disponibles para la venta.
3.5. CONTENIDO DE LOS ACTIVOS FINANCIEROS

Como veremos en el próximo epígrafe, la tipología de los activos financieros es
muy variada. En general, por activo financiero se entiende tanto el efectivo como la
existencia de un derecho de la empresa a recibir efectivo.
Los activos financieros derivados constituyen un producto financiero que se ha
denominado durante un largo período «fuera de balance», por las dudas existentes
en cuanto a la forma de su reflejo contable.
La dificultad de su reconocimiento contable deriva de que son contratos cuyo
valor está relacionado con un activo que se denomina subyacente, y que puede ser
financiero o no financiero, y por la intención de la empresa en la adquisición de
estos instrumentos financieros: negociación o cobertura.
Los contratos más corrientes son los de futuros, en los que existe una obligación
de compra para el inversor y de venta para el emisor de un subyacente que puede
ser comercial, caso de una cosecha, o financiero, caso de valores, divisas o índices
bursátiles, a un precio establecido y en una fecha futura.
Los contratos de opciones son aquellos en los que el que adquiere la opción
tiene derecho comprar o vender, y la contraparte a entregar o comprar valores, divi-
sas o índices a un precio y en la fecha preestablecida, condición ligada al pago de
una prima u opción que puede ejercitar o no el comprador.
Por último, habría que referirse a los contratos de permutas financieras o
contratos «swap», que consisten en un acuerdo entre dos partes para intercambiar
en el futuro flujos de efectivo ligados a divisas, tipos de interés o a ambos ele-
mentos.
Los problemas de su representación contable se generan en el hecho de que
estos contratos requieren una inversión muy reducida, su valor está relacionado
con la evolución de los precios del subyacente, y la liquidación se lleva a cabo
por diferencias o en el momento de liquidación del contrato, provocando riesgos
muy superiores en cuanto al potencial de pérdida respecto al importe de la inver-
sión realizada.
En la práctica, las empresas utilizan estos instrumentos, bien como operación de
cobertura de posibles pérdidas futuras, o bien como un instrumento financiero de
negociación, finalidades que condicionan su tratamiento contable.
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3.5.1. Valoración y deterioro de los préstamos

y partidas a cobrar
3.5.1.1. Concepto y naturaleza
Se incluyen en esta categoría los:
a) Créditos por operaciones comerciales, integrados por aquellos activos finan-

cieros que se originan en la venta de bienes y en la prestación de servicios
por parte de la empresa.
b) Créditos por operaciones no comerciales, que son aquellos activos financie-
ros que, no siendo instrumentos de derivados:
— No tienen origen comercial.

— Sus cobros son de cuantía determinada o determinable.
— No se negocian en un mercado activo, tales como préstamos y créditos
financieros concedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no
corrientes, siempre que cumplan los citados requisitos.
No se incluirán aquellos activos financieros para los cuales el tenedor pueda no

recuperar sustancialmente toda la inversión inicial, por circunstancias diferentes al
deterioro crediticio.
Tampoco son un activo financiero los anticipos a cuenta de bienes y servicios.
En esta categoría el deterioro de valor se produce básicamente por causa del
riesgo de crédito. Ello exige identificar las circunstancias que dan lugar a dichos
riesgos y las consecuencias sobre la cobrabilidad de las partidas integradas en la
misma. Solamente se permite utilizar modelos estadísticos o probabilísticos, pero no
utilizar criterios basados en la antigüedad de saldos o el porcentaje sobre la cifra de
ventas.
En la valoración posterior se incorpora el criterio del coste amortizado. Recor-
demos que el coste amortizado es el importe al que inicialmente fue valorado un
activo financiero o un pasivo financiero:
— Menos los reembolsos de principal.

— Más o menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y
ganancias.
— Mediante la utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferen-
cia entre importe inicial y el valor de reembolso en el vencimiento.
— Para el caso de los activos financieros, menos cualquier reducción de valor
por deterioro reconocida directamente como una disminución del importe del
activo o mediante una cuenta correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el

valor en libros del instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo
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largo de la vida del instrumento, a partir de sus condiciones contractuales y sin

considerar las futuras pérdidas por riesgo de crédito.
3.5.1.2. Criterios de valoración
Los criterios de valoración de estos instrumentos se incorporan en el siguiente

cuadro.
Finalidad Valoración inicial Valoración al cierre Gastos de transacción Otros
Mantenerlos hasta el Valor razonable (sal- Coste amortizado. Los gastos de tran- Los intereses deven-
vencimiento. vo evidencia en con- sacción incrementan gados se contabiliza-
No obstante, los cré-
trario, será el precio el valor razonable. rán en pérdidas y
ditos por operacio-
de transacción). ganancias al método
nes comerciales con
No obstante: del tipo de interés
vencimiento no su-
efectivo, o al tipo de
– Los créditos por perior a un año que
interés de mercado
operaciones co- se hayan valorado
para operaciones si-
merciales con por su nominal ini-
milares.
vencimiento no cialmente seguirán
superior a un año valorándose por di-
y que no tengan cho importe, salvo
un tipo de interés que se hubieran de-
contractual. teriorado.
– Los anticipos y
Las aportaciones rea-
créditos al perso-
lizadas como conse-
nal.
cuencia de un con-
– Los dividendos a
trato en cuentas de
cobrar.
participación o simi-
– Los desembolsos
lares se valorarán al
exigidos sobre
coste, incrementado
instrumentos de
o disminuido por el
patrimonio cuyo
beneficio o la pérdi-
importe se espera
da, respectivamente,
recibir a corto
que corresponda a la
plazo.
empresa como partí-
Todos se podrán va- cipe no gestor, y me-
lorar por su valor nos, en su caso, el
nominal cuando el importe acumulado
efecto de no actuali- de las correcciones
zar los flujos de valorativas por dete-
efectivo no sea sig- rioro.
nificativo.
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3.5.1.3. Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro
Reversión
Momento de cálculo Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
del deterioro
Su cálculo deberá Diferencia entre el Descontados al tipo Se reconocerá en Se reconocerá como

hacerse al menos al valor en libros y el de interés de efecti- pérdidas y ganancias gasto o ingreso, res-
cierre del ejercicio. valor actual de los vo calculado en el como un gasto o un pectivamente, en la
flujos de efectivo fu- momento de su re- ingreso. cuenta de pérdidas y
Cuando exista evi-
turos que se estima conocimiento inicial. ganancias.
dencia objetiva del
se van a generar.
deterioro. Para los activos fi- Con el límite del va-
En el cálculo de las nancieros a tipo de lor en libros del cré-
Como resultado de
pérdidas por deterio- interés variable se dito que estaría re-
uno o más o eventos
ro de un grupo de empleará el tipo de conocido en la fecha
ocurridos después
activos financieros interés efectivo que de la reversión si no
del reconocimiento
se podrán utilizar corresponda a la fe- se hubiese registrado
inicial.
modelos basados en cha de cierre de las el deterioro.
Cuando ocasione fórmulas o métodos cuentas anuales, de
una reducción o re- estadísticos. acuerdo con las con-
traso en los flujos de diciones contractua-
efectivo estimados les.
futuros.
3.5.2. Valoración y deterioro de las inversiones

mantenidas hasta el vencimiento
El PGC incluye dentro de esta categoría los valores representativos de deuda

que:
a) Sean valores representativos de deuda.

b) Tengan una fecha de vencimiento fijada.
c) Originen cobros de cuantía determinada o determinable.
d) Se negocien en un mercado activo.
e) La empresa tenga la intención activa y capacidad de conservarlos hasta el
vencimiento.

cuadro:
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Mantener hasta el Valor razonable. Coste amortizado. Incrementan el valor Los intereses explíci-
vencimiento. de las inversiones tos devengados y no
Salvo evidencia en Los intereses deven-
mantenidas hasta el vencidos al momento
contrario, el valor ra- gados se contabiliza-
vencimiento. de la adquisición se
zonable será el precio rán en la cuenta de
registrarán de forma
de la transacción, que pérdidas y ganancias
independiente, aten-
equivaldrá al valor ra- aplicando el método
diendo a su venci-
zonable de la contra- del tipo de interés
miento.
prestación entregada efectivo.
más los costes de A estos efectos, se
transacción que le entenderán por intere-
sean directamente ses explícitos aquellos
atribuibles. rendimientos que no
forman parte del va-
lor de reembolso.
3.5.2.3.
Criterios de reconocimiento y reversión del deterioro
Momento de cálculo Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro Reversión del deterioro
Su cálculo deberá ha- Diferencia entre el Descontados al tipo Se reconocerá en pér- Se reconocerá como
cerse al menos al cie- valor en libros y el de interés de efectivo didas y ganancias gasto o ingreso, res-
rre del ejercicio. valor actual de los calculado en el mo- como un gasto o un pectivamente, en la
flujos de efectivo fu- mento de su reconoci- ingreso. cuenta de pérdidas y
Cuando exista eviden-
turos que se estima se miento inicial. ganancias.
cia objetiva del dete-
van a generar.
rioro. Para los activos finan- Con el límite del va-
No obstante, como cieros a tipo de inte- lor en libros del cré-
Como resultado de
sustituto del valor ac- rés variable se em- dito que estaría reco-
uno o más eventos
tual de los flujos de pleará el tipo de nocido en la fecha de
ocurridos después del
efectivos futuros se interés efectivo que la reversión si no se
reconocimiento ini-
puede utilizar el valor corresponda a la fe- hubiese registrado el
cial.
de mercado del ins- cha de cierre de las deterioro.
Cuando ocasione una trumento, siempre que cuentas anuales, de
reducción o retraso en éste sea lo suficiente- acuerdo con las con-
los flujos de efectivo mente fiable como diciones contractua-
estimados futuros. para considerarlo re- les.
presentativo del valor
que pudiera recuperar
la empresa.
En el cálculo de las
pérdidas por deterioro
de un grupo de acti-
vos financieros se po-
drán utilizar modelos
basados en fórmulas o
métodos estadísticos.
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3.5.3. Valoración y deterioro de los activos financieros

para negociar
El PGC considera que un activo financiero se posee para negociar cuando:
a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo (por

ejemplo, valores representativos de deuda, cualesquiera que sean sus plazos
de vencimiento, o instrumentos de patrimonio cotizados que se adquieran
para venderlos en el corto plazo).
b) Forme parte de la cartera de instrumentos financieros identificados y gestio-
nados conjuntamente, de la que existan evidencias de actuaciones recientes,
con el objeto de obtener ganancias en el corto plazo.
c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no se trate de un contrato
de garantía financiera o haya sido designado como instrumento de cobertura.

cuadro:
Venta con ánimo Valor razonable. Valor razonable, sin Se reconocerán en la Los cambios que se
especulativo. deducir los gastos de cuenta de pérdidas y produzcan en el va-
En el caso de instru-
transacción en que se ganancias del ejer- lor razonable en una
Forman parte de una mentos de patrimo-
pudiera incurrir en su cicio. valoración posterior
cartera de instrumen- nio formará parte de
enajenación. se imputarán en la
tos financieros iden- la valoración inicial
cuenta de pérdidas y
tificados y gestiona- el importe de los
ganancias del ejer-
dos conjuntamente, derechos preferen-
cicio.
de la que existan tes de suscripción
evidencias recientes y similares que, en
de actuaciones para su caso, se hubiese
obtener ganancias a adquirido.
corto plazo.
Por la especial naturaleza de este tipo de instrumentos financieros, en el que se reconocen en

pérdidas y ganancias las diferencias que se puedan producir entre su valoración inicial y final,
no existe deterioro de valor.
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3.5.4. Valoración y deterioro de otros activos financieros

a valor razonable con cambios en la cuenta
de pérdidas y ganancias
Estos activos los integran dos categorías posibles:
1. En primer lugar los denominados activos financieros híbridos, que son aque-
llos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financie-
ro, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera
independiente, y cuyo efecto es que alguno de los flujos de efectivo del
instrumento híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del de-
rivado considerados de forma independiente.
2. En segundo lugar pueden incluirse aquellos activos que la empresa desig-
ne en el momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esa ca-
tegoría.
Dicha designación sólo se podrá realizar si:
— Elimina o reduce de manera significativa inconsistencias en el reconocimien-

to o valoración, también denominadas asimetrías contables, que en otro caso
surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconocimiento de
las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.
— Un grupo de activos financieros o de activos y pasivos financieros se gestio-
ne y su rendimiento se evalúe sobre la base de su valor razonable de acuerdo
con una estrategia de gestión de riesgo o de inversión documentada, y se
facilite información del grupo, también sobre la base de valor razonable, al
personal clave de la dirección.

cuadro:
pi00039806_03.indd 177 02/11/16 10:30

Instrumentos finan- Valor razonable. Valor razonable, sin Se reconocerán en la Los cambios que se
cieros híbridos. deducir los gastos de cuenta de pérdidas y produzcan en el
En el caso de instru-
transacción en que ganancias del ejerci- valor razonable en
Que en la empresa mentos de patrimo-
se pudiera incurrir cio. una valoración pos-
designe si cumple las nio formarán parte
en su enajenación. terior se imputarán
condiciones del PGC. de la valoración
en la cuenta de pér-
inicial el importe de
didas y ganancias
los derechos prefe-
del ejercicio.
rentes de suscripción
y similares que, en
su caso, se hubiese
adquirido.
Por la especial naturaleza de este tipo de instrumentos financieros, donde se reconocen en

pérdidas y ganancias las diferencias que se puedan producir entre su valoración inicial y final,
no existe deterioro de valor.
3.5.5. Valoración y deterioro de las inversiones

en empresas del grupo, multigrupo y asociadas
El auditor debe comprobar si la empresa auditada es una sociedad dominante;

por tanto, está obligado a formular las cuentas anuales y el informe de gestión con-
solidados, como dispone el Código de Comercio, y la concordancia de este último
con las cuentas anuales.
El concepto de grupo está recogido en el artículo 42, apartados 1 y 2, del Códi-
go de Comercio. Asimismo, los artículos siguientes incorporan los criterios de ela-
boración y presentación de las cuentas anuales consolidadas.
Existe grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirecta-
mente, el control de otra o de otras. En particular, se presumirá que existe control
cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación
con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes
situaciones:
a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o de destituir a la mayoría de los miembros
del órgano de administración.
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c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con otros socios, de la

mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de
administración que desempeñen su cargo en el momento en que deban for-
mularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamen-
te anteriores. En particular, se presumirá esta circunstancia cuando la mayo-
ría de los miembros del órgano de administración de la sociedad dominada
sean miembros del órgano de administración o altos directivos de la socie-
dad dominante o de otra dominada por ésta. Este supuesto no dará lugar a
la consolidación si la sociedad cuyos administradores han sido nombrados
estuviera vinculada a otra en alguno de los casos previstos en las dos pri-
meras letras de este apartado.
Debe tenerse presente que a los derechos de voto de la entidad dominante se

añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a través de per-
sonas que actúen en su propio nombre, pero por cuenta de la entidad dominante o
de otras dependientes, o aquellos de los que disponga concertadamente como cual-
quier otra persona.
Igualmente, existe unidad de decisión cuando, por cualquier otro medio, varias
sociedades domiciliadas en España estén controladas por una o varias personas físi-
cas o jurídicas, no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o se hallen
bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias.
El concepto de empresa asociada supone la existencia de una influencia signifi-
cativa en su gestión por parte de una sociedad, o un grupo de sociedades, destinada
a contribuir en su actividad de forma duradera cuando una o varias empresas del
grupo tengan, al menos, el 20 por 100 de los derechos de voto de la entidad asociada
y siempre que ésta no pertenezca al grupo.
Por último, las sociedades multigrupo son aquellas gestionadas conjuntamente
por una o varias sociedades del grupo y otra u otras ajenas al mismo, situación que
se presume cuando existe un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual las
decisiones estratégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la activi-
dad requieran el consentimiento unánime de todos los que ejercen el control conjun-
to de la sociedad..
Cuando la empresa tenedora gestione conjuntamente con otra u otras sociedades
ajenas al grupo otra empresa (empresa coparticipada o multigrupo), las inversiones
en la misma se tratarán, en cuanto a su contabilización, aplicando el método de la
integración proporcional o el de puesta en equivalencia.
En cualquiera de estos casos ha de tenerse en cuenta que la condición de empre-
sa vinculada no solamente se refiere a la relación existente entre empresas tenedoras
y subtenedoras, sino que, además, se incluyen en ella las relaciones entre subtene-
doras entre sí, así como las de cualquier empresa vinculada con las que lo estén a
otras subtenedoras.
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AECA considera que en cuanto al concepto de empresas del grupo han de tener-
se en cuenta las siguientes cuestiones, que son aplicables, mutatis mutandis, a las
empresas asociadas:
— Las relaciones entre una empresa y las restantes del grupo han de presentar-
se siempre por separado, independientemente de cuál sea la situación que
ocupan una y otras en el grupo. Así, por ejemplo, deben presentarse por se-
parado las relaciones entre dos filiales de una misma matriz, del mismo
modo que cada una de aquellas filiales mostrará en cuentas diferentes las
relaciones que tenga con las filiales o asociadas de las restantes.
— Entre las empresas del grupo deben incluirse también las que tengan su sede
en el extranjero.
— La obligación de separar en balance las partidas de proveedores, acreedores
y otras cuentas a pagar no depende de que el grupo esté obligado o no a
presentar cuentas consolidadas.
— Una empresa sigue siendo del grupo y, por tanto, debe darse a los saldos
mantenidos con ella el tratamiento indicado, independientemente de que se
incluya o no en los estados financieros consolidados formulados por la ma-
triz del grupo.
El cómputo de los derechos de voto incluye los directamente poseídos por la

sociedad dominante más los que correspondan a las sociedades dominadas o perso-
nas que actúen por cuenta de alguna sociedad del grupo.
El auditor deberá analizar las circunstancias que eximen de la obligación de
consolidar por razón del tamaño y de ciertos subgrupos que se consoliden en las
cuentas de un grupo mayor si cumplen determinadas condiciones.
Estos instrumentos financieros tienen un tratamiento específico, partiendo de que
su valoración se realiza al coste, que exige tener en cuenta aspectos que influyen
tanto en la valoración como en la forma de contabilización, caso de la incorporación
de los derechos de suscripción, de la contabilización separada del cupón corrido, o
la consideración de la existencia de plusvalías reflejadas en la compra.
En todo caso, la valoración de estos activos exige la utilización de los métodos
de flujos de efectivo descontados o tomar como base el patrimonio neto de la em-
presa dependiente.

cuadro:
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Finalidad Valoración inicial Valoración posterior Gastos de transacción Otros
Control. Coste (que equival- Coste, menos, en Se incluyen en el En el caso de venta

drá al valor razona- su caso, el importe precio de coste. de derechos prefe-
Inversiones en el
ble). acumulado de las rentes de suscrip-
patrimonio de una
correcciones por ción y similares, o
empresa vinculada, Si existe una inver-
deterioro de valor. segregación de los
del grupo, multigru- sión anterior a su
mismos para ejerci-
po y asociada. calificación como En caso de baja se
tarlos, el importe del
empresa del grupo, aplicará el método de
coste de los derechos
multigrupo o asocia- coste medio pondera-
disminuirá el valor
da, se considerará do por grupos homo-
contable de los efec-
como coste de dicha géneos, entendién-
tivos activos.
inversión el valor dose por éstos los
contable que debiera valores que tienen Dicho coste se de-
tener la misma inme- iguales derechos. terminará aplicando
diatamente antes de alguna forma va-
En el caso de venta
que la empresa pase a lorativa de general
de los derechos de
tener esa calificación. aceptación.
suscripción y simi-
Estos ajustes se man- lares, el coste de los
tendrán hasta que se derechos disminuye
produzca algún dete- el valor contable.
rioro de valor. Coste calculado
según fórmula de
Forma parte de la
general aceptación.
valoración inicial
el importe de los
derechos preferen-
tes de suscripción
y similares que, en
su caso, se hubieran
adquirido.
Reversión
del deterioro
Al cierre del ejer- Diferencia entre su El valor actual de los Se registrará como Se registrará como
cicio, siempre que valor en libros y el flujos de efectivos un gasto o un ingreso un gasto o un ingre-
exista evidencia importe recuperable, futuros se calculan: respectivamente en so, respectivamente,
objetiva de que el entendido como el la cuenta de pérdidas en la cuenta de pér-
– Bien mediante la
valor en libros de mayor importe entre y ganancias. didas y ganancias.
estimación de los
la reversión no será su valor razonable
que se espera recibir Si la empresa partici- La reversión tendrá
recuperable. menos los costes de
como consecuencia pada tiene su domici- como límite el valor
venta y el valor
del reparto de divi- lio fuera del en libros de la inver-
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Reversión
del deterioro
actual de los flujos dendos realizado por territorio español y sión que estuviera
de efectivo futuros la empresa participa- mediaran altas tasas reconocida en la
derivados de la in- da y de la enajena- de inflación, los fecha de la reversión
versión. ción o baja en cuen- valores a considerar si no se hubiera re-
tas de la inversión en serán resultantes de gistrado el deterioro
Para calcular el im-
la misma. los estados financie de valor.
porte recuperable se
ros, ajustados en el
tomará en conside- – O bien mediante El PGC incorpora
sentido de lo ex-
ración el patrimonio la estimación de su normas especiales
puesto en la norma
neto de la entidad participación en los para los casos en que
relativa a moneda
participada corregido flujos que se espera se hubiera producido
extranjera.
por las plusvalías tá- sean generados por una inversión en
citas existentes en la la empresa participa- la empresa previa
fecha de adquisición da procedente tanto a su calificación
y que subsistan. de sus actividades como empresas del
ordinarias como de grupo, multigrupo
En la determinación
su enajenación o baja o asociadas, y con
de ese valor, y siem-
en cuenta. anterioridad a esta
pre que la empresa
calificación se hubie-
participada participe a
ran realizado ajustes
su vez en otra, deberá
valorativos derivados
tenerse en cuenta el
de tal inversión.
patrimonio neto que
se desprende de las
cuentas anuales con-
solidadas, de acuerdo
con los criterios in-
cluidos en el Código
de Comercio y sus
normas de desarrollo.
3.5.6. Valoración y deterioro de otros activos financieros

disponibles para la venta
Se incluyen aquí los activos financieros que no se han clasificado en ninguna de

las categorías anteriores. En ningún caso se podrán clasificar en esta categoría los
créditos por operaciones comerciales y no comerciales.
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Gastos de transacción
Valoración
Finalidad Valoración inicial y derechos Otros
posterior
de suscripción
Enajenación en un Valor razonable. Valor razonable sin Se incluyen en el Las correcciones

futuro no preci- deducir los gastos valor razonable. valorativas por
Salvo evidencia en contra-
sado. de transacción en deterioro del valor
rio, el valor razonable será Forma parte de la
que se incurrirá y las pérdidas y
Valores represen- el precio de la transacción, valoración inicial
por su enajenación. ganancias que re-
tativos de deuda que equivaldrá al valor el importe de los
sulten por diferen-
e instrumentos razonable de la contrapres- Los cambios que derechos preferen-
cias de cambio en
de patrimonio en tación entregada más los se produzcan en tes de suscripción
activos financieros
otras empresas costes de transacción que el valor razonable y similares que, en
monetarios en
que no se hayan le sean directamente atri- se registrarán di- su caso, se hubieran
moneda extranje-
clasificado en otras buibles. rectamente en el adquirido.
ra, de acuerdo con
categorías. patrimonio neto,
Las inversiones en ins- En el caso de venta la norma relativa
hasta que el activo
trumentos de patrimonio de derechos preferen- a esta última, se
financiero cause
cuyo valor razonable no se tes de suscripción y registrarán en la
baja del balance
pueda determinar con fia- similares o de segre- cuenta de pérdidas
o se deteriore,
bilidad se valorarán por su gación de los mismos y ganancias.
momento en que el
coste, menos, en su caso, para ejercitarlos, el
importe así recono- También se regis-
el importe acumulado de importe de los dere-
cido se imputará a trará en la cuenta
las correcciones valorati- chos disminuirá el
la cuenta de pérdi- de pérdidas y ga-
vas por deterioro de valor. valor contable de los
das y ganancias. nancias el importe
efectivos activos.
Cuando deba asignarse va- de los intereses
lor a estos activos por baja Dicho importe co- calculados según
del balance u otro motivo, rresponderá al valor el método del tipo
se aplicará el método del razonable o al coste de interés efectivo
valor medio ponderado por de los derechos, de y los dividendos
grupos homogéneos. forma consistente con devengados.
la valoración de los
En el supuesto excepcional
activos financieros
de que el valor razonable
asociados, y se de-
de los instrumentos de
terminará aplicando
patrimonio dejase de ser
alguna forma valora-
fiable, los ajustes previos
tiva de general acep-
reconocidos directamente
tación.
en el patrimonio neto se
tratarán de la misma forma
dispuesta en el apartado
referido al deterioro de
valor de las inversiones en
el patrimonio de empresas
del grupo, multigrupo y
asociadas.
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La valoración razonable de otros activos disponibles para la venta provoca que,

como regla general, no se lleve a cabo un cálculo por deterioro, dado que éste debe
ser reflejado por el valor razonable posterior en cada cierre.
Pero si se produce una rebaja continuada y significativa en el valor razonable de
alguno de los activos de la cartera de disponibles para la venta, la empresa deberá
evaluar el deterioro y considerar como pérdida del ejercicio la parte que correspon-
da de los ajustes a valor razonable que se hayan reflejado en el patrimonio neto.
Momento Reversión
Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
de cálculo del deterioro
Al cierre Siempre que exista evidencia Diferencia entre su Las pérdidas acumu- Si en ejercicios pos-
del ejer- objetiva de que el activo finan- coste o coste amorti- ladas reconocidas en teriores se incremen-
cicio. ciero disponible para la venta zado y el valor razo- el patrimonio neto tase el valor razo-
o grupo de activos financieros nable en el momento por disminución nable, la corrección
disponibles para la venta con en que se efectúe la del valor razonable, valorativa reconoci-
similares características de ries- valoración, menos, siempre que exista da en ejercicios an-
go, valoradas colectivamente, se en su caso, cualquier una evidencia obje- teriores revertirá con
haya deteriorado corrección valorativa tiva de deterioro en abono a la cuenta de
por deterioro previa- el valor del activo, pérdidas y ganancias
Como resultado de uno o más
mente reconocida en se reconocerán en la del ejercicio.
eventos que hayan ocurrido
la cuenta de pérdidas cuenta de pérdidas y
después de su reconocimiento No obstante, en
y ganancias. ganancias.
inicial, y que ocasionen: el caso de que se
En el caso de instru- incrementase el
a) En el caso de instrumentos
mentos de patrimo- valor razonable co-
de deuda adquiridos, reducción o
nio que se valoran rrespondiente a un
retraso en los flujos de efectivos
por su coste, por no instrumento de patri-
estimados futuros, que pueden
poder determinarse monio, la corrección
venir motivados por la insolven-
con fiabilidad su valorativa recono-
cia del deudor.
valor razonable, la cida en ejercicios
b) En el caso de inversiones en corrección valorati- anteriores no rever-
instrumento de patrimonio, la va por deterioro se tirá con abono a la
falta de recuperabilidad del valor calculará de acuerdo cuenta de pérdidas y
en libros del activo, evidenciada, a lo dispuesto en la ganancias, y se regis-
por ejemplo, por un descenso norma de deterioro trará el incremento
prolongado o significativo de su de valor de las em- de valor razonable
valor razonable. En todo caso, se presas del grupo, directamente contra
presumirá que el crecimiento se multigrupo o asocia- patrimonio neto.
ha deteriorado ante la caída de un das, y no será posible
año y medio y de un 40 por 100 la reversión de la
de su cotización, sin que se haya corrección valorativa
producido la recuperación de su reconocida en ejerci-
valor, sin perjuicio de que pudie- cios anteriores.
ra ser necesario reconocer
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Momento Reversión
Importe del deterioro Método de cálculo Efecto del deterioro
de cálculo del deterioro
una pérdida por deterioro antes

de que haya transcurrido dicho
plazo o descendido la cotización
en el mencionado porcentaje.
En todo caso, se presumirá que
un instrumento se ha deteriora-
do al haber transcurrido un año
desde el registro de un ajuste
negativo por valoración en el
patrimonio neto sin que se hayan
producido la recuperación de su
valor.
3.5.7. Reclasificación de activos financieros
El PGC es muy riguroso respecto a permitir un cambio de clasificación de los

activos financieros. Como regla general, establece que la empresa no podrá reclasi-
ficar ningún activo financiero incluido inicialmente en la categoría de «mantenidos
para negociar» o a «valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganan-
cias» a otras categorías, ni de éstas a aquélla.
Tampoco se podrá clasificar o tener clasificado ningún activo financiero en la
categoría de «inversiones mantenidas hasta el vencimiento» si en el ejercicio a que
se refieren las cuentas anuales o en los dos precedentes:
— Se han vendido o reclasificado activos incluidos en esta categoría.

— Por un importe que no sea insignificante en relación con el importe total de
las categorías de las inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
— Salvo aquellos que correspondan a ventas o reclasificaciones:
a) Muy próximas al vencimiento.

b) Que hayan ocurrido cuando la empresa haya cobrado la práctica totali-
dad del principal.
b) Atribuibles a un suceso aislado, fuera del control de la empresa, no re-
currentes y que razonablemente no podían haber sido anticipados por la
empresa.
El PGC, además de las reglas anteriores, también incorpora los siguientes crite-
rios, referidos a los activos financieros mantenidos como inversión hasta el venci-
miento:
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— Cuando dejase de ser apropiada la clasificación de un activo financiero como

inversión mantenida para el vencimiento por distintos motivos, como un
cambio en la intención de la capacidad financiera de la empresa o por la
venta o reclasificación de un importe que no sea insignificante, dicho activo,
junto con el resto de los activos financieros de la categoría y las inversiones
mantenidas hasta vencimiento, se clasificarán dentro de la categoría de dis-
ponibles para la venta y se valorarán por su valor razonable. La diferencia
entre el importe por el que figura registrado y su valor razonable se recono-
cerá directamente en el patrimonio de la empresa.
— Si como consecuencia de un cambio en la intención o en la capacidad finan-
ciera de la empresa, o si pasados los dos ejercicios precedentes desde la re-
clasificación del activo financiero de la categoría de inversión mantenida
hasta el vencimiento a la de disponible para la venta, se reclasificase un ac-
tivo financiero en la categoría de inversión mantenida hasta el vencimiento,
el valor contable del activo financiero en esa fecha se convertirá en su nuevo
coste amortizado.
— Cualquier pérdida o ganancia procedente de ese activo que previamente se
hubiera reconocido directamente en el patrimonio neto se mantendrá en éste
y se amortizará a lo largo de la vida residual de la inversión mantenida has-
ta el vencimiento, utilizando el método del tipo de interés efectivo.
Cuando la inversión en el patrimonio de una empresa del grupo, multigrupo o

asociada deje de tener tal calificación, la inversión que, en su caso, se mantenga en
esa empresa se valorará de acuerdo con las reglas aplicables a los activos financieros
disponibles para la venta.
3.5.8. Baja de activos financieros
Además de las reglas específicas ya expuestas en cada una de las categorías de

activos financieros sobre la baja en balance de dichos activos, hay que tener en
cuenta las siguientes reglas y calificaciones que incorpora el PGC.
En primer lugar, se ha de atender a la realidad económica, y no sólo a la forma
jurídica o a la denominación de los contratos.
La empresa dará de baja un activo financiero, o parte del mismo, cuando expire
o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del activo
financiero, siendo necesario que:
— Se hayan cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inherentes a

la propiedad del mismo.
— En circunstancias que se evaluarán comparando la exposición de la empresa,
antes y después de la cesión, a la variación en los importes con el calendario
de los flujos efectivos netos del activo transferido.
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Si la empresa no hubiese cedido ni retenido sustancialmente los riesgos y bene-

ficios, el activo financiero se dará de baja cuando no hubiese retenido el control del
mismo, situación que se determinará dependiendo de la capacidad del cesionario
para transmitir dicho activo.
Si la empresa cedente mantuviese el control del activo, continuará reconocién-
dolo por el importe al que la empresa esté expuesta respecto a las variaciones de
valor del activo cedido, es decir, por su compromiso continuo, y reconocerá un pa-
sivo asociado.
Cuando el activo financiero se dé de baja, la diferencia entre la contraprestación
recibida, neta de los costes de transacción atribuibles considerando cualquier nuevo
activo obtenido menos cualquier pasivo asumido, y el valor en libros del activo fi-
nanciero, más cualquier importe acumulado que se haya reconocido directamente en
el patrimonio neto, determinará la ganancia o pérdida surgida al dar de baja dicho
activo, y formará parte del resultado del ejercicio en que ésta se produce.
Los criterios anteriores también se aplicarán en las transferencias de un grupo de
activos financieros o de parte del mismo.
Además, habrá que tener en cuenta las normas del PGC sobre la cesión de acti-
vos financieros.
3.5.9. Valores adquiridos con cupón corrido
El importe de los dividendos devengados o de los intereses explícitos, devenga-

dos y no vencidos en el momento de la compra no formará parte del precio de ad-
quisición. Dichos dividendos o intereses se registrarán de forma independiente aten-
diendo a su vencimiento. A estos efectos se entenderá por «intereses explícitos»
aquellos rendimientos que no formen parte del valor de reembolso.
Este planteamiento se justifica por la naturaleza de una operación de reconoci-
miento y posterior abono de los rendimientos de los títulos de renta fija o variable
que suponen un reparto del patrimonio, circunstancia que deberá haber tenido su re-
flejo en el incremento de valor de los títulos adquiridos por los beneficios generados
a lo largo del ejercicio anterior al que corresponde la distribución de dividendos.
No existen dudas relacionadas con los valores de renta fija, al estar contractual-
mente pactada la fecha de pago y la cuantía de los intereses, por lo que son perfec-
tamente determinables los intereses devengados, proporcionales al tiempo transcu-
rrido desde el último pago.
Los dividendos e intereses son ingresos financieros del ejercicio en que se produ-
cen. Sin embargo, los dividendos recibidos de la inversión, por beneficios obtenidos en
ejercicios anteriores al momento de la adquisición, así como los cupones e intereses
corridos hasta la misma, deben deducirse del valor contable de la inversión financiera.
El caso de la renta variable, si en el momento de la compra el dividendo ha sido
ya aprobado por la Junta General, pero no se ha pagado, se contabilizará en cuentas
separadas. En el caso de que aún no se haya aprobado se reflejará el importe total
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de la compra en la cuenta correspondiente de inversiones financieras y se reducirá

el importe de esta partida con cargo a la partida de dividendo a cobrar cuando sea
aprobado dicho dividendo.
En contestación a una consulta, el ICAC determina que: «Los dividendos de-
vengados minorarán el precio de adquisición de la inversión realizada siempre que
se genere el derecho a su percepción con anterioridad al momento de la adquisi-
ción».
3.5.10. Derecho preferente de suscripción de acciones
3.5.10.1. Criterios generales
En los aumentos de capital con emisión de nuevas acciones, ordinarias o privi-

legiadas, los antiguos accionistas y los titulares de obligaciones convertibles podrán
ejercitar, dentro del plazo que a este efecto les conceda la administración de la so-
ciedad, y que no será inferior a un mes desde la publicación del anuncio de la ofer-
ta de suscripción de la nueva emisión en el BORM, el derecho a suscribir un núme-
ro de acciones proporcional al valor nominal de las acciones que posean o de las que
corresponderían a los titulares de obligaciones convertibles de ejercitar en ese mo-
mento la facultad de conversión.
No hay lugar al derecho de suscripción preferente cuando el aumento del capital
se deba a la conversión de obligaciones en acciones o a la absorción de otra socie-
dad o de parte del patrimonio escindido. Además, en los casos en que el interés de
la sociedad así lo exija, la Junta General, al decidir el aumento del capital, podrá
acordar la supresión total o parcial del derecho de suscripción preferente.
En los casos de suscripción incompleta, cuando el aumento del capital no se
suscriba íntegramente dentro del plazo fijado para la suscripción, el capital se aumen
tará en la cuantía de las suscripciones efectuadas sólo si las condiciones de la emi-
sión hubieran previsto expresamente esta posibilidad.
Si el acuerdo de aumento del capital social quedara sin efecto por suscripción
incompleta de las acciones emitidas, los administradores de la sociedad lo publica-
rán en el BORM y, dentro del mes siguiente a aquel en que hubiera finalizado el
plazo de suscripción, restituirán a los suscriptores o consignarán a su nombre en el
Banco de España o en la Caja General de Depósitos las aportaciones realizadas.
Los accionistas de la sociedad emisora de obligaciones convertibles tendrán de-
recho de suscripción preferente de las obligaciones convertibles. Igual derecho co-
rresponderá a los titulares de obligaciones convertibles pertenecientes a emisiones
anteriores, en la proporción que les corresponda según las bases de conversión. Al
derecho de suscripción preferente de obligaciones convertibles le es de aplicación la
regulación del derecho de suscripción preferente de acciones.
En los casos de ampliaciones de capital, el valor del derecho de suscripción debe
escindirse del valor contable de la inversión financiera, al representar, de hecho, una
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dilución del valor de este último. Dicha dilución está relacionada con el coste que
tenga el título, corregido por el deterioro reconocido. Si la empresa no ejercita el
derecho de suscripción preferente o renunciase al mismo, el importe de la dilución
calculada deberá cargarse a resultados del ejercicio.
3.5.10.2. Valoración de los derechos de suscripción
En caso de venta de derechos preferentes de suscripción, o de segregación de los

mismos para ejercitarlos, el importe del coste de los derechos disminuirá en el pre-
cio de adquisición de los respectivos valores.
La fórmula valorativa podrá ser cualquiera que sea de general aceptación y en
armonía con el principio de prudencia. Dentro de los métodos más habituales para
determinar dicho valor se encuentra aquel que lo calcula como una parte de la dife-
rencia entre el precio de cotización de los títulos viejos y el de emisión de los nue-
vos, igual al porcentaje que los títulos a emitir representan sobre el total de los títu-
los tras la emisión de acuerdo.
a) Método tradicional
Valor teórico de los Valor de la acción

Conceptos
derechos de suscripción ex derecho
C = Valor de la acción antigua antes de la ampliación.

n C × N + E × n E = Valor de emisión de las acciones nuevas.
D = (C – E) —–— V = ————————
N + n N + n n = Número de acciones nuevas emitidas.
N = Número de acciones antiguas.
Esta fórmula sería de aplicación en el caso de emisión simple, es decir, cuando:
— Las acciones nuevas se emiten contra desembolso de un precio de emisión.

— Las acciones nuevas tienen iguales derechos que los de las acciones antiguas
en el momento de la emisión.
— Las acciones nuevas se emiten por un valor nominal igual al de las acciones
antiguas.
b) Método del coste histórico
El anterior sistema de valoración no representa el coste de adquisición del derecho

y no se ajusta al auténtico valor patrimonial de las acciones, pudiendo originar un valor
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negativo de la inversión financiera contabilizada. Para ello, otro método que parece más
ajustado a los PCGA, en función del coste histórico de las acciones poseídas, sería:
Valor teórico de los derechos de suscripción:
n
V = (M − E)
N+n
siendo M el coste medio ponderado de las acciones.

En este caso, el valor del derecho de suscripción preferente tiene un valor míni-
mo cero, y en el caso de que el valor de emisión de las nuevas acciones sea superior
al coste medio ponderado de las antiguas, la venta de los derechos supondrá la rea-
lización de los beneficios retenidos por la empresa participada desde la adquisición
de los títulos.
En el caso de que las acciones no cotizasen, habrá que calcular la dilución en
función de los valores teóricos de las acciones y de los derechos de suscripción.
c) Otras situaciones
Existen, además, otros casos en que se producen condiciones diferentes de la

anterior que introducen variaciones en la fórmula general. Concretamente, las más
corrientes son los casos de:
1. Acciones nuevas con precio de emisión o sin precio de emisión, es decir,

gratuitas o liberadas.
2. Acciones nuevas con iguales o diferentes derechos respecto a las acciones
antiguas en el momento de la emisión.
3. Acciones nuevas con valor nominal igual o diferente al de las acciones an-
tiguas.
4. Combinación de varias de las circunstancias enunciadas con anterioridad.
En el caso de emisión de acciones gratuitas, el valor atribuible a E sería cero. Si

las acciones se emiten con una prima de emisión, el valor de la prima se debe sumar
al valor de E. Por último, si las acciones nuevas se emiten por debajo del nominal
con cargo a reservas dicho valor se reducirá del valor de E.
Si, además, se producen cambios en el valor nominal de las acciones nuevas
emitidas, y partiendo de la hipótesis de un valor de emisión donde se conserven los
mismos derechos que los de las acciones antiguas desde el momento de la emisión,
habrá que plantear una ecuación de equivalencia teniendo en cuenta el número de
títulos que se hubiera emitido de haber sido el nuevo nominal igual al antiguo, al
que denominaremos n × K:
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Valor del ex derecho de suscripción de las acciones antiguas:
C1 = ( N × C + n × E )( N + n × K )
Valor del derecho de suscripción:
n
D = (C × K − E )
N +n×K
Por último, el auditor deberá tener en cuenta el caso de emisiones mixtas, donde
pueden combinarse emisiones simultáneas con precio de emisión y gratuitas o emi-
siones con distintos derechos, en cuyo caso se producen dos tipos de derechos, el de
suscripción y el denominado derecho de asignación.
3.5.11. Intereses y dividendos recibidos de activos

financieros
Los devengados con posterioridad al momento de la adquisición se reconocerán

como ingresos en la cuenta de pérdidas y ganancias, utilizando el método del tipo
de interés efectivo. En el caso de dividendos, cuando se declare el derecho del socio
a recibirlo.
En la valoración inicial se registran de forma independiente, atendiendo a su
vencimiento, el importe de los intereses explícitos devengados y no vencidos en
dicho momento, así como el importe de los dividendos acordados por el órgano
competente en el momento de la adquisición.
Se entiende por intereses explícitos aquellos que deben aplicar el tipo de interés
contractual del instrumento financiero.
Los dividendos distribuidos que proceden inequívocamente de resultados gene-
rados con anterioridad a la fecha de adquisición, porque se hayan distribuido impor-
tes superiores a los beneficios generados por la participada de la adquisición, no se
reconocerán como ingresos, y minorarán el valor contable de la inversión.
3.5.12. Títulos de renta fija
3.5.12.1. Características
Al adquirir títulos de renta fija, el comprador puede recibir dos tipos de rendi-
mientos: por una parte, los intereses explícitos, contenidos en las condiciones de
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emisión, y por otra los intereses implícitos derivados de la existencia, en su caso, de

primas de emisión y/o de reembolso.
En definitiva, puede ocurrir que en el momento de la compra se pague menos
del nominal (emisión al descuento), siendo la prima de emisión la diferencia entre
la cantidad pagada y el nominal, y/o que en el momento de la amortización se cobre
más del nominal, denominándose a la diferencia prima de reembolso.
El valor de reembolso puede percibirse en forma de dinero u otros bienes por
parte del poseedor de los títulos o derechos de crédito, en la fecha de vencimiento,
que puede ser predeterminada o a voluntad del inversionista. El valor de reembolso
suele ser una cantidad cierta, aunque también puede variar en alguna circunstancia.
La diferencia entre el precio de adquisición de una inversión y su valor de reem-
bolso es un ingreso financiero para el inversor, y debe ser repartido, según criterios
financieros, entre el número de años en los que se va a conservar dicha inversión,
siempre que la intención de la empresa no sea enajenarla antes del vencimiento.
Las inversiones de renta fija tienen distintas características según se trate de cré-
ditos, obligaciones, bonos, pagarés o títulos similares emitidos por las empresas pri-
vadas, títulos de deuda o fondos públicos emitidos por el Estado, préstamos concedi-
dos a empresas ajenos a la actividad de la compañía, imposiciones de fondos en
entidades financieras, etc.
Asimismo, se incluyen las operaciones con derivados, opciones y contratos de
futuros y, en general, los denominados instrumentos financieros: opciones, futuros,
swaps, caps, floors, collar, warrants y similares, excepto cuando constituyan opera-
ciones de cobertura o relacionados con los riesgos generales en las operaciones ha-
bituales de la compañía.
3.5.12.2. Activos con rendimientos implícitos
Los rendimientos implícitos son los que forman parte del valor de reembolso de
los títulos de renta fija y de aquellos instrumentos de giro emitidos al descuento u
otros activos financieros, incluso con origen en operaciones comerciales, que sean
endosados o cedidos con la excepción de que la cesión constituya un medio de pago
a suministradores.
Dentro de estos activos se incluyen las letras, los pagarés, las primas de emisión,
amortización o reembolso de los títulos de renta fija, las obligaciones con cupón
cero y otros activos financieros emitidos al descuento.
En las obligaciones cupón cero los intereses se cobran al amortizarse los títulos.
Por ello dichos intereses se deberán contabilizar a medida que se devenguen, con
independencia del momento del cobro de los mismos al vencimiento de los valores.
En los títulos emitidos al descuento el tratamiento contable es el mismo que para las
primas de emisión, ya que en el momento de la compra se pagará una cantidad in-
ferior al nominal, siendo la diferencia el importe de los intereses que deberán ser
contabilizados en el ejercicio en que se devenguen.
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3.5.13. Usufructo de acciones
La figura del usufructo de acciones consiste en el ejercicio del derecho real de

disfrute de los intereses de las obligaciones o de las rentas de títulos constituidos
como inversiones financieras. Su fundamento jurídico se regula en los artículos 467
a 522 del Código Civil y en los artículos 127 a 131 del TRLSC.
Los problemas valorativos del usufructo se fundamentan en la doble titularidad
que se produce sobre los dos derechos originados en las figuras del nudo propietario
y el usufructuario, por una parte, y los que se originan entre el nudo propietario y
la sociedad emisora de los títulos, por otra.
El contenido de la doctrina del TRLSC comprende desde las reglas relativas al
ejercicio de los derechos que confieren los títulos hasta los relativos a las consecuen-
cias económicas del usufructo derivados de la liquidación del usufructo; de la diso-
lución de la sociedad durante la vigencia del contrato; del usufructo de acciones no
liberadas; del ejercicio del derecho de suscripción, y de las compensaciones exigi-
bles en los casos anteriores y en los de ampliación del capital social. Las consecuen-
cias son las siguientes:
1. Según el TRLSC, el usufructuario tendrá derecho a los dividendos y a otros

rendimientos aprobados por la Junta General, derecho irrenunciable por
constituir la esencia del contrato, correspondiendo al nudo propietario el
resto de los derechos, incluyendo la parte correspondiente en la partición en
el patrimonio resultante de la liquidación, con la excepción del derecho del
usufructuario a exigir del nudo propietario una parte de la cuota de liquida-
ción equivalente al incremento de valor de las acciones usufructuadas.
2. Los resultados en los casos de ampliación de capital con origen en el ejer-
cicio del derecho de suscripción preferente corresponden al nudo propieta-
rio.
El TRLSC establece que si diez días antes de la extinción del plazo fi-
jado para el ejercicio del derecho el propietario de las acciones no lo hubie-
ra ejercitado o enajenado, el usufructuario estará legitimado para vender los
derechos o suscribir las nuevas acciones.
3. Cuando se enajenen los derechos de suscripción, bien por el nudo propieta-
rio bien por el usufructuario, el usufructo se extenderá a las acciones cuyo
desembolso hubiera podido realizarse con el valor total de los derechos uti-
lizados en la suscripción.
Ese valor se calculará para los derechos que coticen en Bolsa por el
precio medio de cotización durante el período de suscripción, y por su valor
teórico en los restantes casos.
El resto de las acciones suscritas pertenecerá en plena propiedad a aquel
que hubiera desembolsado su importe. Los mismos derechos tendrá el usu-
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fructuario en los casos de emisión de obligaciones convertibles en acciones

de la sociedad.
4. Si durante el usufructo se aumentase el capital, con cargo a los beneficios o
reservas constituidas durante el mismo, las nuevas acciones corresponderán
al nudo propietario, pero se extenderá a ellas el usufructo.
5. Las reglas de liquidación establecen que el usufructuario, una vez concluido
el usufructo, puede exigir del nudo propietario el incremento de valor expe-
rimentado por las acciones usufructuadas que corresponda a los beneficios
propios de la explotación de la sociedad generados durante el usufructo en
forma de reservas expresas que figuren en el balance de la sociedad, cual-
quiera que sea la naturaleza o denominación.
6. Por último, y para los casos en que las acciones no estén totalmente libera-
das, el nudo propietario tendrá que pagar los dividendos pasivos que se re-
clamen, aunque puede obtener del usufructuario el interés legal de esa can-
tidad, hasta el importe de los dividendos.
Si cinco días antes del vencimiento del plazo fijado para realizar el pago
no lo efectúa el nudo propietario, lo podrá hacer el usufructuario, sin per-
juicio de repetir contra aquél al terminar el usufructo.
3.5.13.2. Valoración y contabilización del usufructo de acciones
La valoración del usufructo deberá realizarse de acuerdo a las reglas comunes

aplicables a las inversiones financieras, es decir, por su valor razonable. Dicho valor
razonable será calculado según algún modelo de valoración de acciones de general
aceptación a través de la actualización de los ingresos esperados, correspondientes
al usufructuario, bien por dividendos bien por ganancias de capital.
Respecto a su contabilización, el usufructuario recogerá el importe del derecho en
una cuenta de inversión financiera, amortizándolo según un criterio definido de ante-
mano a lo largo de la duración de la operación. Tanto los gastos como los ingresos que
generen se considerarán como resultados financieros. Si las cuantías anteriores fueran
importantes, deberán ser identificadas en la cuenta de resultados o en la memoria.
El nudo propietario considerará el ingreso percibido como un ingreso diferido
que imputará, uniformemente y a lo largo de toda la operación, a resultados. Asimis-
mo, los gastos e ingresos generados se considerarán financieros.
El valor calculado por el nudo propietario será el del valor actual del usufructo,
calculado sobre la hipótesis de que el rendimiento se percibe en el ejercicio posterior
a la operación de cesión:
Valor calculado:
F = R(1 + i) –1 + R(1 + i) –2 + ... + R(1 + i) – n
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siendo:
F = valor actual del usufructo.
R = rendimiento del usufructo, estimado como constante.
n = período establecido para el usufructo.
i = tipo de interés constante.
En el caso de rescate del usufructo por parte del nudo propietario, el usufructua-
rio reconocerá un resultado por la diferencia entre el valor recibido neto de gastos y
el valor contable. Por su parte, el nudo propietario reconocerá un resultado por la
diferencia entre el precio pagado y los ingresos diferidos que queden por imputar.
En el caso de incertidumbre sobre la realización del derecho, podrá amortizarse al
mismo ritmo que los ingresos recibidos, y, una vez cargado todo el saldo, la diferencia
supondrá beneficios netos. En el caso de duda consistente se dotará provisión.
3.6. TRATAMIENTO DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS

FINANCIERA (NIIF)
Se contienen en las siguientes normas contables internacionales: NIC 32 «Instru-
mentos financieros. Presentación», NIC 39 «Instrumentos financieros. Reconoci-
miento y valoración», NIIF 7 «Instrumentos financieros: información a revelar».
Se excluyen los casos de derechos u obligaciones derivados de planes de pensio-
nes o de otros beneficios a empleados, regulados en la NIC 19 «Retribuciones a los
empleados»; los derechos u obligaciones derivados de contratos de seguros o de una
combinación de negocios, regulados en las NIIF 3 «Combinaciones de negocios» y 4
«Contratos de seguros», y los contratos que requieren pagos basados en variables de
naturaleza climática o geológica o en un arrendamiento financiero, regulados en la
NIC 17 «Arrendamientos»; los instrumentos de capital emitidos, regulados en la NIC
32; ciertos contratos de garantía financiera, regulados en las NIC 37 «Provisiones,
pasivos contingentes y activos contingentes» y 18 «Ingresos ordinarios», y las parti-
cipaciones en sociedades dependientes, asociadas y multigrupo, reguladas en la NIC
28 «Inversiones en entidades asociadas y negocios conjuntos» y NIIF 3.

EN EL ÁREA DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS
La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios orga-
nizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar el correcto funcio-
namiento del área de inversiones financieras.
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El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema, el alcance,
naturaleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en prác-
tica para obtener las pruebas que permitan conseguir la evidencia necesaria y sufi-
ciente para cumplir con los objetivos establecidos por la auditoría, en función del
nivel de confianza ofrecido por dicho control interno.
— Existencia de registros auxiliares, individualizados para cada elemento, que

sean conciliados periódicamente con el mayor, donde se especifiquen: valor
de adquisición, deterioro, reclasificaciones y bajas realizadas.
— Segregación adecuada entre las funciones de adquisición y venta de valores,
custodia, registro de operaciones y cobro de los rendimientos.
— Registro actualizado de los valores que, entre otros datos, comprenda:
• Clase.
• Valor nominal.
• Número de serie.
• Características: nominativos o al portador.
• Situación del título.
• Devengos y cobros de ingresos por intereses y dividendos.
• Verificación periódica de la concordancia de dicho registro con la contabi-
lidad.
• Lugar donde están depositados.
— Existencia de normas y procedimientos contables donde se establezcan crite-

rios de valoración, clasificación contable, estimación del deterioro y de su
reversión, reclasificación y baja de las inversiones financieras, modelos for-
males de representación, definición de diferencias de carácter fiscal, compa-
raciones periódicas de los saldos pendientes según los registros auxiliares
con la cuenta de control de mayor, etc.
— Sistema de autorizaciones que establezca la necesidad de la aprobación, por
anticipado, por un órgano y persona responsable, de todas las operaciones rela-
tivas al área, y en particular sobre la compra y venta de los títulos, suscripciones
y venta de derechos de suscripción y cancelación del valor de los activos.
— Medidas de protección y seguridad de los valores en cartera: cajas fuertes,
depósito en instituciones financieras...
— Información actualizada sobre:
• Tipos de interés.
• Cotizaciones en Bolsa.
• Expectativas futuras del mercado de capitales.
• Coyuntura del sector.
• Rendimiento de las inversiones.
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— Registros, u otros mecanismos de control, que garanticen que la empresa esté

informada sobre las fechas de vencimiento de dividendos o de otras rentas
producidas, así como sobre las relativas a los consejos de administración,
juntas de accionistas u otros comités.
— Políticas sobre inversiones temporales o permanentes, y las que se refieren a
la intencionalidad de la tenencia de los títulos, las cuales tienen que estar en
concordancia con los objetivos que se persiguen conseguir con dichas inver-
siones, así como sobre los controles posteriores a realizar para comprobar si
dicha intencionalidad permanece.
— Sistemas de valoración del rendimiento futuro de la inversión y de la nece-
sidad de mantenerla o venderla, estableciendo controles adecuados y automá-
ticos sobre las altas y bajas de los valores.
— Normas de seguimiento sobre las empresas del grupo y asociadas que garan-
ticen la información suficiente sobre:
• Balance y cuenta de resultados consolidados, así como cuentas financieras

de la sociedad que ejerce el control y de las sociedades dependientes.
• Dividendos activos pendientes por participaciones intersocietarias.
• Intereses minoritarios existentes en cada empresa subsidiaria.
• Débitos y créditos entre empresas del mismo grupo y eliminaciones del
balance agregado.
• Justificación y resumen de las operaciones de consolidación efectuadas.
• Valor sustancial de las filiales, coste de adquisición de las participaciones
y, en función del grado de dominio existente, diferencias de consolidación:
fondo de comercio de la consolidación, diferencias negativas de consolida-
ción y reserva en sociedades consolidables.
— Delegación en personas adecuadas para que representen a la compañía en las

empresas afiliadas o participadas y se encarguen de redactar los informes
necesarios para entregar al consejo de administración.
— Controles adecuados sobre aquellos valores dados de baja en el balance, o
con los que se haya creado una reserva, para que se realicen periódicamente
seguimientos de tales valores a efectos de determinar su realización.
3.7.2. Cuestionario de control interno
El auditor prepara un cuestionario, que podrá ser complementado con la descrip-

ción de los procesos y ciclos de actividad y por la confección de flujogramas, con
el conjunto de preguntas que le permita comprobar la existencia, razonabilidad y
cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo exponemos
algunas de las cuestiones planteables:
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CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: INVERSIONES FINANCIERAS
No
procede
— Se mantienen registros detallados por tipo de inversión.

— Se realiza la conciliación periódica de sus saldos con las cuen-
tas del mayor por persona ajena al manejo de las inversiones.
— Existen registros extracontables que incluyan toda la infor-
mación necesaria para el control de las inversiones.
— Existe segregación de funciones relativas a:
• Análisis de las opciones que ofrece el mercado.
• Decisiones de inversión.
• Custodia de los títulos.
• Registro contable.
• Órdenes de compra y venta y operaciones relativas a los
títulos.
— La contabilidad calcula y registra los ingresos devengados
provenientes de las inversiones, y controla posteriormente los
ingresos efectivamente recibidos.
— Se llevan al día los registros de control sobre cada uno de los
diferentes tipos de inversiones basados en documentos origi-
nales.
— Los registros son lo suficientemente detallados como para
identificar todos los datos que forman parte de estos activos,
casos de:
• Valores de coste.
• Correcciones valorativas.
• Ampliaciones.
• Número de títulos.
• Lugar donde están depositados...
— Existe una política definida de inversión en activos financieros.
— Existen normas por escrito relativas a:
• Toma de decisiones.
• Procedimientos a seguir.
• Control de las inversiones.
— Está designado el responsable o responsables de la toma de
decisiones en esta área.
— Están incorporados al organigrama los responsables de reali-
zar la valoración inicial y posterior de las inversiones finan-
cieras, con la formación técnica suficiente para estimar los
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No
procede
valores razonables del coste amortizado y aplicar las normas

sobre correcciones valorativas.
— Se dispone de información actualizada sobre los aconteci-
mientos que afectan a las inversiones financieras. Concreta-
mente sobre:
• Tendencia de los tipos de intereses.
• Evolución de los índices bursátiles.
• Devengo de intereses o dividendos.
• Devengo de otros rendimientos.
• Fechas de las Juntas Generales, ordinarias o extraordinarias.
— Se realizan recuentos físicos y confirmaciones con institucio-
nes financieras donde se encuentran depositados los títulos.
— Se conserva la documentación contable referida a los títulos:
estados contables o cualquier otra información relativa a las
inversiones.
— Se controlan adecuadamente las operaciones de cobros o pa-
gos relacionados con las inversiones.
— Se encuentran los títulos debidamente protegidos.
— Están adecuadamente descritas las inversiones, indicando po-
sibles garantías, avales u otros gravámenes que las afectan.

EN EL ÁREA DE LAS INVERSIONES FINANCIERAS
El auditor deberá tener en consideración que:
1. Los procedimientos de auditoría en el área de las inversiones financieras

deben tener en cuenta las características de estos bienes. Su naturaleza no
permite el examen físico, y exige la comprobación de su existencia y pro-
piedad en función de la documentación justificativa y la confirmación con
las entidades financieras donde se encuentran depositados.
2. La naturaleza, alcance y momento de los procedimientos de auditoría apli-
cables a esta área deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los
programas de auditoría, y basarse en el conocimiento de la empresa, en los
resultados de la evaluación del control interno, así como en el análisis de la
importancia relativa de los saldos reflejados en los estados contables.
3. Previamente realizará una revisión y actualización de los procedimientos
contables y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes
y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias para
mejorar, y actualizando los procedimientos contables.
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4. Asimismo, fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos de audi-

toría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada y las
relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas.
5. Deberá comprobar que las cuentas incluidas en esta área corresponden a inver-
siones ciertas cuya naturaleza jurídica y económica no aconsejen su imputación
a otras partidas contables de activo, a los resultados del ejercicio o a los resul-
tados patrimoniales, y que se dotan las correcciones valorativas por deterioro.
6. Los procedimientos de auditoría en el área de las inversiones financieras se
establecen según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre
transacciones o registros o sobre saldos finales. Las cuentas de las inversio-
nes financieras son de carácter acumulativo, y el examen de los saldos fina-
les se soporta en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las
operaciones del ejercicio.
7. A modo de síntesis, se referencian a continuación algunos de los procedi-
mientos habituales para la obtención de las pruebas que generen evidencia
necesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo probable,
en el área de inversiones financieras.
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS EN EL ÁREA DE INVERSIONES FINANCIE-

RAS
Reali-
Concepto
gada a
En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actuaciones:

1. Solicitará el estado de las cuentas de inversiones financieras
correspondientes al año anterior y al año en curso.
2. Verificará que la suma de los registros auxiliares del inmo-
vilizado coinciden con los totales de control del mayor, ana-
lizando y explicando las diferencias que pudieran ponerse
de manifiesto.
4. Verificará los medios informáticos empleados para represen-
tar y contrastar la información contable.
5. Preparará cédulas que recojan los movimientos producidos
en el ejercicio, especificando los distintos orígenes y aplica-
ciones y las dotaciones a correcciones valorativas y, en su
caso, posible reversión de las mismas.
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Reali-
Concepto
gada a
6. Confirmará con las instituciones financieras depositarias de

los títulos por custodia, administración o garantía, solicitando
la especificación de la clase de títulos, características de los
mismos, número y situación de los derechos asociados, res-
tricciones a su disposición y costes asociados a la custodia.
7. Revisará los documentos representativos de la inversión,
registrando la identificación de las anotaciones en cuenta
correspondientes y verificando que no existen restricciones
de dominio, litigios, embargos, garantías o compromisos de
contraprestaciones que limiten, total o parcialmente, la libre
disposición de los valores.
8. Analizará el movimiento, durante el ejercicio, de cada par-
tida del balance incluida en este epígrafe y de sus corres-
pondientes dotaciones por deterioro.
9. En todas las operaciones referidas, el auditor obtendrá in-
formación sobre el número de títulos, su valor nominal,
coste registrado en libros y porcentaje de participación en el
capital social. En los casos de compraventa, los nombres de
los compradores y vendedores y los resultados obtenidos en
las operaciones.
10. Comprobará si las inversiones financieras cumplen con la
condición para su reconocimiento, por ser una parte obligada
del contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones
del mismo, y que sea reconocido en este caso el balance.
11. Comprobará los aspectos relativos a la clasificación de los
saldos de créditos concedidos en el balance y cuenta de re-
sultados, y su correcta ubicación según se trate de saldos a
corto o a largo plazo, de empresas del grupo, multigrupo,
asociadas o ajenas.
12. En el caso de préstamos y partidas a cobrar deberá comprobar
cómo están documentadas, en efectos comerciales o en factu-
ras, y verificará si se ha tenido en cuenta la naturaleza de la
operación según sus características y se ha procedido al des-
cuento comercial de las mismas o a utilizar el «factoring».
13. Comprobará el cumplimiento de las condiciones establecidas
en cuanto a reembolso de los valores de renta fija, préstamos
y créditos, y a la aplicación de los tipos de interés conveni-
dos, en concordancia con los cuadros de amortización.
14. Comprobará los compromisos firmes de compra de valores
negociables y frentes previsibles de financiación, operacio-
nes de contado con crédito, usufructo de títulos, aportacio-
nes no dinerarias, participaciones en fondos de inversión y
activos de naturaleza especial, así como los compromisos
firmes de venta.
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Concepto
gada a
15. Dedicará especial atención a la forma en que la compañía

haya contabilizado las consecuencias de las diferencias que
pudieran haber surgido como consecuencia de los distintos
criterios fiscal y contable, permanente o temporal, y el re-
flejo de las diferencias temporarias correspondientes.
16. Elaborará un documento de trabajo donde se informe del
importe disponible en las líneas de descuento, así como de
las pólizas de crédito concedidas a la empresa con sus lími-
tes respectivos, precisando la parte dispuesta.
17. Comprobará el importe de las deudas con garantía real, con
indicación de su forma y naturaleza.
En relación con la identificación de los títulos:
— Anotará todos aquellos datos que permitan la plena identifica-
ción de los títulos, verificando que no existen restricciones en
el dominio, garantías o contraprestaciones adicionales en vir-
tud de las cuales la compañía no pudiera disponer libremente
de estos valores.
— Realizará un recuento físico o a través de la confirmación con la
entidad depositaria de la existencia y características de los títu-
los en ella depositados y de las demás inversiones financieras.
— Obtendrá, al concluir el recuento, la firma de conformidad del
custodio, indicando que dichos valores son propiedad de la
empresa, controlando la titularidad en el dominio, régimen de
transferencia y características de los valores, que son todos
los que estaban en su poder a la fecha del arqueo y que le
fueron devueltos a su entera satisfacción.
— Comprobará que los valores contados coinciden con los regis-
trados en libros de contabilidad, analizando la valoración que
se haya practicado de las inversiones en los aspectos de su
razonabilidad, consistencia en los principios utilizados y que
su valor razonable no es inferior al importe contabilizado.
En relación con las operaciones de compraventa:
— Seleccionará una muestra, definiendo el tamaño de las opera-
ciones significativas del área: adquisiciones, bajas...
— Comprobará si se ha dispuesto de información completa sobre
el mercado financiero, tipos de productos, interés, riesgos aso-
ciados..., eligiéndose racionalmente.
— Examinará la documentación que ampara las operaciones de
compras y ventas de valores, para verificar la autenticidad de las
mismas y su correcta contabilización, y comprobará que se han
seguido las políticas y procedimientos de control aprobados.
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Reali-
Concepto
gada a
— Comprobará si se ha cumplido el trámite de aprobación por el

Consejo de Administración o por persona autorizada de las
adquisiciones o enajenaciones de las inversiones financieras
que por su importe así lo requieran.
— Comprobará el cumplimiento de las normas establecidas por
la empresa para los valores negociables y créditos, para los
que previamente se haya delegado autoridad suficiente y no
requieran acuerdo del Consejo de Administración.
— Revisará los movimientos habidos en el período, comprobando:
a) Documentación que respalda a la operación: pólizas ori-
ginales de compra o de venta o escritura notarial a nom-
bre de la empresa.
b) Objetivos y cálculos de rentabilidad que sirvieron de
base para decidir la inversión.
c) Autorizaciones que se hubieran cursado para hacerla
efectiva, conforme al sistema de control interno de la
compañía.
d) Documentos de cobro y de pago.
e) Registro contable de las operaciones y reconocimiento
del beneficio o pérdida obtenidos en la operación. En los
casos de ampliaciones liberadas, que los títulos se han
registrado a un coste cero.
— Realizará los cálculos sobre el coste contabilizado: valor ra-
zonable, coste amortizado, gastos asociados, etc., incluyendo,
en su caso, el tratamiento realizado por la empresa del cupón
corrido y del derecho de suscripción
— Revisará los cálculos y llevará a cabo las comprobaciones ne-
cesarias relativas a las operaciones de venta de los derechos de
suscripción, o a la segregación de los mismos para ejercitarlos,
comprobando la racionalidad del método seguido para calcular
el coste de los derechos citados y que dicho método es confor-
me con fórmulas valorativas de general aceptación.
En relación con los criterios de valoración de las inversiones
financieras:
— Comprobará la clasificación realizada por la compañía de la
categoría de los activos financieros a afectos de su valoración
y su consideración como préstamos y partidas a cobrar, inver-
siones mantenidas hasta el vencimiento, activos financieros
mantenidos para negociar, otros activos financieros a valor
razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigru-
po y asociadas, o inversiones disponibles para la venta.
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Concepto
gada a
— En el caso de los derivados financieros comprobará que cum-

plen las características que establece la norma de registro y
valoración del PGC, en especial las coberturas contables y de
las transferencias de activos financieros.
— Investigará, a través de fuentes financieras independientes, los
rendimientos de valores durante el ejercicio. Verificará si el de-
vengo por ingresos y gastos ha sido debidamente periodificado.
Calculará los resultados de las transacciones efectuadas.
— Comprobará que el importe de los dividendos e intereses de-
vengados explícitos y no vencidos se ha contabilizado de for-
ma independientemente, atendiendo a su vencimiento, y ex-
cluyéndose el precio de adquisición de los valores en el
momento de la compra.
En relación con las correcciones valorativas por deterioro:
— Verificará el valor inicialmente atribuido a las inversiones fi-

nancieras y lo comparará con el valor posterior, determinados
ambos según establecen las normas de registro y valoración
del PGC.
— Comprobará si existe evidencia objetiva referida a si el valor
de un crédito, o de un grupo de créditos con similares carac-
terísticas de riesgo valorados colectivamente, se ha deteriora-
do como resultado de uno o más eventos que han ocurrido
después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una re-
ducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros,
que puedan venir motivados por la insolvencia del deudor.
— Revisará cómo se ha calculado el valor actual de los flujos de
efectivos futuros y si se han descontado al tipo de interés
efectivo calculado en el momento de su reconocimiento ini-
cial, diferenciando el caso de los activos financieros a interés
variable.
— Analizará los modelos utilizados, bien en forma de fórmula o
métodos estadísticos, en el cálculo de las pérdidas por dete-
rioro de un grupo de activos financieros.
— Para el caso de las inversiones mantenidas hasta el venci-
miento, comprobará que en el caso de que el criterio utilizado
fuera el del valor razonable, en lugar del valor actual de los
flujos de efectivo futuros, y si el valor de mercado del instru-
mento sea lo suficientemente fiable.
— En el caso de las inversiones en el patrimonio de empresas del
grupo, multigrupo y asociadas, deberá comprobar si existe evi-
dencia objetiva de que el valor en libros de una inversión no
será recuperable y cómo ha calculado este importe la compa-
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Concepto
gada a
ñía, bien determinando el valor actual de los flujos de efectivo

futuro como consecuencia del reparto de dividendos realiza-
dos, o bien mediante una estimación de los citados flujos.
— En el caso anterior comprobará que se ha tomado en conside-
ración el patrimonio neto de la entidad participada, corregido
por las plusvalías tácitas existentes en la fecha de la valora-
ción, y teniendo en cuenta el patrimonio neto que se despren-
de de las cuentas anuales consolidadas elaboradas y las reglas
del PGC para los casos de altas tasas de inflación.
— Asimismo, comprobará los casos en que se hubiera producido
una inversión en la empresa, previa a su calificación como
empresa del grupo, multigrupo o asociada, y si con anteriori-
dad a esa calificación se hubieran realizado ajustes valorativos
imputados directamente al patrimonio neto derivados de tal
inversión.
— En los casos de activos financieros disponibles para la venta
deberá tener en cuenta las causas que establece el PGC para
garantizar que existe evidencia objetiva de que el valor del
activo financiero, o un grupo de activos financieros de estas
características, se han deteriorado, bien en el caso de instru-
mentos de deuda por una reducción o retraso de los flujos de
efectivo estimados futuros, o bien en el caso de inversiones
en instrumentos de patrimonio por la falta de recuperabilidad
del valor en libros del activo por un descenso prolongado o
significativo en su valor razonable, según las presunciones
que establece el PGC, teniendo en cuenta la diferencia entre
el coste o coste amortizado menos, en su caso, cualquier co-
rrección valorativa por deterioro previamente reconocida en
la cuenta de pérdidas y ganancias y el valor razonable en el
momento en que se efectúe la valoración.
— El auditor deberá verificar que en la memoria se presenta un
análisis del movimiento de las cuentas correctoras representa-
tivas de las pérdidas por deterioro originadas por el riesgo de
crédito para cada clase de activos financieros.
En relación con los préstamos y anticipos a empleados y ad-

ministradores:
— Comprobará la adecuación del proceso seguido para la conce-

sión con las normas de control interno de la compañía, esta-
tutos, convenios o cualquier otra norma de obligatorio cum-
plimiento.
— Comprobará si devengan intereses de acuerdo a los tipos ha-
bituales del mercado.
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Concepto
gada a
— Comprobará si existen normas sobre préstamos al personal

relativas a la cancelación y a la prestación de garantías adi-
cionales en los casos en que los empleados o administradores
dejen de pertenecer a la compañía.
— Revisará la naturaleza de las cuentas relacionadas con remu-
neraciones a los administradores, partes de fundador, gastos
de viaje de los empleados, etc.
— Verificará la adecuada clasificación de los saldos a cobrar a
consejeros y accionistas, y los saldos acreedores incluidos en
los epígrafes de clientes y otros deudores.
En relación con las empresas del grupo:
— Deberá comprobarse la información relativa a las empresas

del grupo y asociadas, calculando el tanto por ciento de do-
minio y tanto por ciento de interés que se posea directa e in-
directamente.
— Preparará un estado de trabajo donde se incorpore la informa-
ción referida a las adquisiciones realizadas durante el ejerci-
cio que han llevado a calificar a una empresa como depen-
diente, indicándose la fracción de capital y el porcentaje de
derechos de voto adquiridos.
— Preparará un cuadro donde se incorpore una completa informa
ción de las distintas clases de empresas vinculadas: empresas
del grupo, multigrupo y asociadas en las que tiene influencia
significativa y porcentaje entre el 10 y 20 por 100. Informará
asimismo de las situaciones en las que aun poseyendo más del
20 por 100 del capital, la empresa no ejerza influencia signifi-
cativa y aquellas en las que la sociedad sea socio colectivo.
— Elaborará un informe que incluya la siguiente información re-
ferida a las inversiones financieras en empresas vinculadas:
• Valor nominal.
• Fracción de capital y de los derechos de voto que posea la
compañía directa o indirectamente.
• Valor desembolsado.
• Valor en libros.
• Valor de mercado o económico.
• Plusvalías tácitas en el momento de la compra y de la va-
loración.
— Comprobará el valor en libros de la participación en capital,
los dividendos recibidos, si cotizan o no en Bolsa, valor según
la cotización al cierre o en función de la cotización media del
último trimestre; evolución de los recursos propios, y plusva-
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Reali-
Concepto
gada a
lías existentes en el momento de la compra que se mantengan

en un momento posterior.
— Verificará la información relativa a las actividades desarrolla-
das por las empresas del grupo, multigrupo o asociadas y da-
tos relevantes de los estados contables, y en especial toda la
información que exige la memoria del PGC.
— Comprobará que la empresa ha incorporado en su memoria
las notificaciones exigidas en el artículo 155 del TRLSC refe-
rente a las sociedades participadas, directa o indirectamente,
en más de un 10 por 100.
— Llevará a cabo una estimación de las correcciones valorativas
por deterioro registradas en las distintas participaciones que
se incorporan al balance de la empresa auditada, comparándo-
las con las realizadas por la compañía y diferenciando las
reconocidas en el ejercicio de las acumuladas. Igual es para
el caso de reversiones y de las correcciones valorativas por
deterioro cargadas y abonadas respectivamente contra la par-
tida del patrimonio neto que recoja los ajustes valorativos en
los términos exigidos por el PGC.
— Cuando se preparen cuentas anuales consolidadas, deberán
aplicarse los siguientes procedimientos adicionales:
a) Precisar con anticipación la naturaleza, extensión y opor-
tunidad del tipo de examen que debe efectuarse sobre las
cuentas anuales de las empresas del grupo o asociadas o
multigrupo, así como la posible participación de otros
auditores en su realización.
b) Emitir las instrucciones necesarias en el caso de partici-
pación de otros auditores y el tipo de examen requerido.
c) Identificar las transacciones entre compañías, definiendo
la forma en que deben ser revisadas para eliminarlas en
la consolidación.
d) Proponer los ajustes necesarios según el método de con-
solidación que corresponda a la inversión.
e) Comprobar el cumplimiento de las reglas de presentación
de las cuentas anuales consolidadas.
f ) Documentar en papeles de trabajo los procedimientos em-
pleados para la comprobación de las cifras, asientos de
ajuste y eliminaciones resultantes de los puntos anteriores.
En relación con la reclasificación y baja de las inversiones fi-
nancieras:
— Comprobará que se han cumplido las obligaciones contenidas
en el PGC referidas a la prohibición de no reclasificación de
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Concepto
gada a
activos financieros incluidos inicialmente en la categoría de

mantenidos para negociar o los activos financieros a valor ra-
zonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias,
excepto en los casos de empresas vinculadas.
— Asimismo, verificará si se cumple la regla de no reclasifica-
ción referida a la categoría de inversiones mantenidas hasta el
vencimiento, contenida asimismo en el PGC, con las excep-
ciones en el mismo contempladas.
— Comprobará que, en los casos de reclasificación de activo
financiero como inversión mantenida hasta el vencimiento,
se reclasifica como disponible para la venta la diferencia
entre el importe por el que figure registrada la inversión y
el valor razonable, que será su nuevo criterio de valoración.
Se reconoce directamente en el patrimonio neto de la em-
presa.
— Comprobará que en la baja de activos financieros se ha tenido
como principal criterio la realidad económica y no solamente
su forma jurídica o la denominación de los contratos.
— Verificará que la empresa ha dado de baja un activo financie-
ro o parte del mismo cuando hayan expirado o se hayan cedi-
do los derechos contractuales sobre los flujos de efectivo del
activo financiero y que se han transferido de manera sustan-
cial los riesgos y beneficios inherentes a su propiedad, tenien-
do en cuenta las reglas del PGC referidas la exposición de la
empresa a los mismos.
— Verificará que en los casos en que no se produce la cesión ni
la retención sustancial de los riesgos y beneficios, y si el ac-
tivo financiero se ha dado de baja cuando no se hubiese rete-
nido el control del mismo.
— Comprobará que se han calculado correctamente los resulta-
dos generados en las operaciones de reclasificación o de baja
de activos financieros, teniendo en cuenta las distintas situa-
ciones que contempla el PGC.
— Revisará las situaciones de cesiones de activos financieros en
las que se hayan retenido sustancialmente los riesgos y bene-
ficios inherentes a su propiedad, donde no deberán ser dados
de baja, reconociéndose un pasivo financiero por importe
igual a la contraprestación recibida, tales como el descuento
de efectos, el «factoring con recurso», las ventas de activos
financieros con pacto de recompra a un precio fijo o al precio
de venta más un interés, y las titulizaciones de activos finan-
cieros en que la empresa cedente retenga financiaciones su-
bordinadas u otro tipo de garantías que absorban sustancial-
mente todas las pérdidas esperadas.
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Reali-
Concepto
gada a
En relación con la información que la empresa debe incluir

obligatoriamente en la memoria:
— Comprobará que la sociedad ha preparado correctamente un

cuadro donde figuren especificadas por categorías y por clases
las variaciones producidas en los instrumentos de patrimonio,
valores representativos de deuda y créditos, derivados y otros,
diferenciando a su vez según se trate de instrumentos finan-
cieros a largo plazo o a corto plazo, producidas sobre el ejer-
cicio anterior.
— Verificará los cálculos estimativos sobre las variaciones del
valor razonable que la compañía ha expuesto en la memoria,
durante el ejercicio y la acumulada desde su designación, in-
dicando el método empleado para realizar dicho cálculo en
los casos de los activos financieros valorados a valor razona-
ble con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.
— En los casos en que se hubieran producido reclasificaciones de
un activo financiero que haya pasado de valorarse a valor razo-
nable a valorarse al coste o al coste amortizado, el auditor de-
berá calcular la corrección de los importes transferidos por
cada categoría de activos financieros y la justificación de la
misma realizados por la compañía y expuestos en la memoria.
— Comprobará el cumplimiento de la obligación de que en la
memoria figuren para cada una de las partidas de los activos
financieros su clasificación por vencimientos, informándose
sobre los importes que venzan en cada uno de los cinco años
siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último
vencimiento.
— En el caso de transferencia de activos financieros, el auditor
deberá comprobar si en la memoria se contiene la informa-
ción exigida relativa a la naturaleza de los activos cedidos, los
riesgos y beneficios inherentes a la propiedad a los que la
empresa permanece expuesta y el valor en libros.
— Si la empresa reconoce los activos en función de su implica-
ción continuada, el auditor deberá comprobar que la memoria
incorpora el valor en libros de los activos que inicialmente
figuraban en el balance, el valor en libros de los activos que
la empresa continúa reconociendo y el valor en libros de otros
pasivos asociados.
— En los casos de activos cedidos y aceptados en garantía, el
auditor deberá comprobar que la memoria incorpora el valor
en libros de dichos activos y la clase a la que pertenecen, así
como los plazos y condiciones relacionados con dicha opera-
ción de garantía.
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Reali-
Concepto
gada a
— Asimismo, si la empresa mantuviese activos de terceros en

garantía, ya sean financieros o no, de los que pueden disponer
aunque no se hubiese producido que en pago, el auditor com-
probará que la memoria informa sobre el valor razonable del
activo recibido en garantía, de los mismos que la empresa
haya dispuesto y si tienen la obligación de devolverlo o no, y
los plazos y condiciones relativos al uso, por parte de la em-
presa, de los activos recibidos en garantía.
— En relación con los préstamos pendientes de pago, el auditor
deberá identificar a los titulares del impago, principal o inte-
reses que se hayan producido durante el ejercicio, el valor en
libros en la fecha de cierre, de aquellos préstamos en los que
se hubiese producido un incumplimiento por impago y si el
impago ha sido subsanado o se han renegociado las condicio-
nes del préstamo antes de la fecha de formulación de las
cuentas anuales.
— La misma información si se hubiera producido durante el
ejercicio un incumplimiento contractual distinto del impago y
siempre que este hecho otorga al prestamista el derecho a
reclamar el pago anticipado.
— En caso de deudas con características especiales, el auditor
comprobará que la empresa haya informado en la memoria de
la naturaleza de las mismas, sus importes y características,
desglosando, cuando proceda, si son con empresas del grupo
o asociadas.
— Especial cuidado deberá tener el auditor en lo que se refiere a
la contabilidad de coberturas, debiendo analizar detallada-
mente todas las que la empresa había realizado, los valores
razonables a la fecha de cierre del ejercicio y la naturaleza de
los riesgos que han sido cubiertos.
— En el mismo sentido, el auditor deberá llevar a cabo cálculos
referidos a las coberturas de flujos de efectivo, comprobando
los ejercicios en que se espera que ocurran, del importe reco-
nocido o que se había reducido en patrimonio neto o en pér-
didas y ganancias y todas las transacciones previstas para los
que previamente se haya aplicado contabilidad de coberturas
pero que no se espera vayan a ocurrir.
— En las coberturas de valor razonable, el auditor comprobará el
importe de las pérdidas y ganancias del instrumento de cober-
tura y de las pérdidas y ganancias de la partida cubierta atri-
buibles al riesgo cubierto. Asimismo, revelará el importe de la
ineficacia registrada en la cuenta de pérdidas y ganancias
en relación con la cobertura de los flujos de efectivo y con
la cobertura de la inversión neta en negocios en el extranjero.
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Reali-
Concepto
gada a
— El auditor deberá comprobar la naturaleza y el nivel de riesgo

procedentes de los instrumentos financieros, información cua-
litativa para cada tipo de riesgo, el crédito, de liquidez o de
mercado, de la exposición al riesgo y los cambios que hayan
podido producirse de un ejercicio a otro.
— Asimismo, también comprobará la información cuantitativa
para cada tipo de riesgo, confrontando los criterios del auditor
por la utilizada internamente por el Consejo de Administra-
ción de la empresa u órgano de gobierno y equivalente. Tam-
bién revisará la información sobre las concentraciones de
riesgo y su descripción en función del área geográfica, divisa,
mercado, contrapartida, etc., y un importe de las exposiciones
al riesgo asociado a los instrumentos financieros.
Conclusiones:

trabajo realizado, los problemas más importantes reflejados en
las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos empleados,
evidencias significativas y debilidades de control interno.
importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y resu-
mirá todas las recomendaciones generadas, así como las va-
riables sobre las que la empresa debería enfatizar para mejo-
rar su eficiencia.
— Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los proce-
saldos del inmovilizado financiero, y los contenidos en la me-
moria relativos a los estados financieros, cumplen los objeti-
vos de auditoría anteriormente descritos.
— Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificaciones, si el
riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya con-
— Realizará un resumen del trabajo efectuado y de los resulta-
dos obtenidos. Después se procede a una revisión por parte
del encargado del trabajo y al cierre de la hoja de puntos de
auditoría.
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SUPUESTO NÚMERO 7. INVERSIONES FINANCIERAS (I)

Enunciado*

ajustes oportunos:
1. En el balance de situación de la empresa sometida a auditoría, a 31 de di-

ciembre del año N se contienen los siguientes apartados referidos a las in-
versiones financieras, incluidos los préstamos y partidas a cobrar:
Concepto Valor contable
Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado 41.000

Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado 37.000
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (mante-
nidos para negociar) 1.180.000
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (dispo-
nibles para la venta) 205.000
Participaciones en empresas vinculadas 202.000
2. El auditor ha obtenido la siguiente información adicional sobre el detalle de

los anteriores conceptos
Deterioro
acumulado
Número
Naturaleza Sociedad Nominal Coste o resultado
de títulos
por ajuste
patrimonial
Activos financieros disponibles para A 1.000 100 120.000 —

la venta
Activos financieros para negociar B 5.000 100 500.000 —
Activos financieros para negociar C 3.500 1.000 680.000 —
Inversiones en el patrimonio de em-
presas del grupo, multigrupo y
asociadas D 10 200 202.000 —
Activos financieros disponibles para
la venta E 30.000 10 105.000 20.000
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3. La Sociedad tiene obligación de utilizar el Plan General de Contabilidad no

abreviado; sin embargo, su plan contable no contempla los grupos 8 y 9.
4. El auditor ha incorporado a sus papeles de trabajo y hojas de puntos de
auditoría las siguientes consideraciones:
1. Préstamos y partidas a cobrar
— La empresa ha vendido, el 1 de julio del año N, maquinaria de segunda mano

por 100.000 u.m.
— Dicha maquinaria fue adquirida el 1 de enero del año N–3 por 200.000 u.m.,
y tiene una vida útil de cinco años.
— La empresa reconoció en pérdidas y ganancias un beneficio de 28.000 u.m.
— La sociedad recibió 30.000 u.m. al contado y dos letras de cambio de 37.000
y 41.000 u.m., con vencimiento a 1 y 2 años respectivamente.
2. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros disponibles para la

venta)
— Las obligaciones correspondientes a la sociedad han sido adquiridas el 1de

enero del año N por un importe de 100.000 u.m., con la finalidad de que sean
un activo disponible para la venta.
— Los costes de transacción de la operación ascienden a 5.000 u.m., que figu-
ran en la cuenta de pérdidas y ganancias.
— Al cierre del ejercicio, dichos títulos cotizan a 120.000 u.m., habiéndose re-
cogido el resultado por dicho valor realizable en la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio.
— El auditor comprueba que los títulos han sido vendidos en el mes de enero
del año N+1 por un importe de 150.000 u.m., reconociéndose en este mo-
mento un beneficio por importe de 30.000 u.m.
3. Datos referentes a la sociedad B (activos mantenidos para negociar)
— La empresa ha adquirido 500 títulos de la sociedad «B» por su valor nomi-
nal. La empresa, que no cotiza en bolsa, tiene un capital social dividido en
30.000 acciones de 1.000 u.m.
— Durante el ejercicio realizó una ampliación de capital en la proporción de
1 × 4 a la par. La sociedad vendió la totalidad de los cupones, obteniendo un
valor en el mercado de 120 u.m. por cupón.
— El valor teórico de la sociedad según balance auditado era de 1.525 u.m. por
acción al comienzo de la ampliación.
— La sociedad auditada vendió la totalidad de los derechos que le correspon-
dían, reflejando un ingreso en la cuenta de pérdidas y ganancias por un im-
porte de 60.000 u.m.
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4. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros para negociar)

— El saldo al 31 de diciembre del año N corresponde al siguiente conjunto de
operaciones, realizadas durante dicho ejercicio:
• S aldo inicial: 3.000 títulos de 100 u.m. nominales, al 200 por 100.
• C ompra de 1.000 títulos en enero al 180 por 100.
• Venta de 1.000 títulos en marzo, al 160 por 100. El importe de la venta fue
contabilizado por la empresa como un ingreso del ejercicio.
• Suscripción de los títulos que le correspondían en una ampliación realizada
a la par en julio, en la proporción de 1 × 10.
• La sociedad adquirió, además, 200 títulos mediante la compra en el merca-
do de los derechos de suscripción necesarios a 20 u.m. La cotización de la
sociedad en el momento de la ampliación era del 150 por 100.
— El auditor comprueba que en la cuenta de pérdidas y ganancias figuran como
gasto 40.000 u.m., en concepto de compra de derechos de suscripción, y
10.000 u.m. con origen en los gastos por comisiones y corretajes de compra
de los anteriores derechos.
5. Datos referentes a la sociedad D (inversiones en empresas del grupo)
— Corresponden a la adquisición, el 1 de mayo del año N, del 60 por 100 de
las acciones de otra empresa por un importe de 200.000 u.m., inversión que
le permite obtener el control de la misma.
— El patrimonio neto de la sociedad adquirida, a la fecha de la compra, es de
217.333 u.m. Además, existen unas plusvalías de indudable efectividad por
— Los gastos de la operación han ascendido a 2.000 u.m.
— Existe un dividendo pendiente de pago de 1,80 u.m., acordado el 15 de abril
del año N.
— A 31 de diciembre, el patrimonio neto de la sociedad adquirida es de 180.000
u.m., habiéndose reducido las plusvalías iniciales en un 50 por 100. El auditor
comprueba que la compañía no ha realizado ningún ajuste por este concepto.
— El auditor constata que existen dudas sobre las perspectivas futuras del ne-
gocio, que los analistas valoran, mediante el descuento de dividendos espe-
rados, en 150.000 u.m.
6. Datos referentes a la sociedad E (activos financieros disponibles para la
venta)
— Las acciones de la sociedad E fueron adquiridas en el año N–1 por 60.000
u.m. y clasificadas en la categoría de disponibles para la venta.
— Al cierre de este ejercicio el valor razonable de la sociedad era de 40.000 u.m.,
habiéndose contabilizado el deterioro con cargo a la cuenta correspondiente de
ajustes por valoración en activos financieros disponibles para la venta.
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— Durante el ejercicio objeto de auditoría la sociedad auditada ha adquirido un

paquete de estas acciones en el mercado, concretamente 20.000 nuevas ac-
ciones, por un importe de 45.000 u.m., que le ha permitido adquirir el control
de la sociedad.
— El auditor comprueba que el valor razonable de los citados títulos al cierre
del ejercicio es de 140.000 u.m.
— El auditor comprueba que la sociedad no ha llevado a cabo ningún asiento
de reclasificación ni de ajuste al nuevo valor razonable.
SOLUCIÓN
1. Préstamos y partidas a cobrar
— Debió calcular el tipo de interés efectivo de la operación, confrontando el

valor actual (100.000 – 30.000) con lo que se va a percibir en un futuro
(37.000 dentro de un año y 41.000 dentro de dos años):
100.000 – 30.000 = 37.000(1 + i)–1 + 41.000(1 + i)–2
i = 7,3953 por 100
— El cuadro correspondiente a la aplicación del tipo de interés efectivo y a la

periodificación de intereses sería el siguiente:
Por el ajuste de los importes Por la periodificación de los intereses
41.000/1,07139 = 35.547,84 35.547,34 × ((1 + 0,0739)1/2 – 1) = 1.290,99

37.000/1,07139 = 34.452,16 34.452,16 × ((1 + 0,0739)1/2 – 1) = 1.251,20
La empresa hizo:
Precio de adquisición 200.000

Amortización acumulada 120.000
(3 años × 20% s/200.000)
Valor neto contable 80.000
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a) Por la venta del inmovilizado en julio del año N:
120.000 (281) Amortización acumula-

da del inmovilizado material.
41.000 (253) Créditos a largo plazo
por enajenación del inmovili-
zado
37.000 (543) Créditos a corto plazo
zado a (218) Elementos de transporte 200.000
Precio de adquisición 200.000

Amortización acumulada 140.000
(3,5 años × 20% s/200.000)
Valor neto contable 60.000
Planificación de cobros:
30.000 37.000 41.000
100.000 1 de julio de N + 1 1 de julio de N + 2
a) Por la operación de venta:
140.000 (281) Amortización acumula-

35.547,34 (253) Créditos a largo plazo
zado
34.452,16 (543) Créditos a corto plazo
zado a (771) Beneficios procedentes
a (218) Elementos de transporte 200.000
b) Por la periodificación de los intereses al 31 de diciembre:

zado
zado a (762) Ingresos de créditos 2.542,19
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a) Por la operación de venta:
20.000 (681) Amortiación inmoviliza-

do material a (771) Beneficios procedentes
(253) Créditos a largo plazo
por enajenación de inmovili-
zado 5.542,16
(543) Créditos a corto plazo
zado 2.547,34
b) Por el devengo y periodificación de los intereses correspondientes al período del 1 de

julio del año N y 31 de diciembre del año N:

zado
zado a (762) Ingresos de créditos 2.542,19
2. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros disponibles para la

venta)
— Los costes de transacción debieron incluirse como mayor valor del precio de
adquisición.
— La compañía no los trató como disponibles para la venta, llevando los resul-
tados a pérdidas y ganancias del ejercicio, cuando tuvieron que ser imputa-
dos al patrimonio neto.
— Este tratamiento tendrá consecuencias también de naturaleza fiscal.
La empresa hizo:
a) Por la compra:
100.000 (251) Valores representativos de

deuda a largo plazo
5.000 (626) Servicios bancarios y simi-
lares a Cuentas de activo/pasivo 105.000
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b) Al 31 de diciembre del año N:

deuda a largo plazo a (766) Beneficios en participacio-
nes y valores representativos de
deuda 20.000
x
20.000 (766) Beneficios en participacio-
deuda a (129) Resultado del ejercicio 20.000
c) En enero del año N+1 la empresa hizo:
150.000 Cuentas de activo/pasivo a (251) Valores representativos de

deuda a largo plazo 120.000
a (766) Beneficios en participacio-
deuda 30.000
a) Por la compra:

deuda a largo plazo a Cuentas de activo/pasivo 105.000
b) Al 31 de diciembre del año N:

deuda a largo plazo a (900) Beneficios en activos finan-
cieros disponibles para la venta 15.000
x
15.000 (900) Beneficios en activos finan-
cieros disponibles para la venta a (133) Ajustes por valoración en
activos financieros disponibles
para la venta 15.000
c) En enero del año N+1:

15.000 (802) Transferencia de beneficios
en activos financieros disponibles
para la venta a (251) Valores representativos de
a (7632) Beneficios de disponibles
x
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x
15.000 (133) Ajustes por valoración en
para la venta a (802) Transferencia de beneficios

a) Por la operación de compra:

deuda a largo plazo a (626) Servicios bancarios y simi-
lares 5.000
b) Para corregir la incorrecta contabilización del resultado al cierre del ejercicio:

deuda a (900) Beneficios en activos finan-
a (251) Valores representativos de
x
15.000 (900) Beneficios en activos finan-
cieros disponibles para la venta a (133) Ajustes por valoración en
c) Para corregir la incorrecta contabilización de la venta en el mes de enero:

deuda
para la venta a (7632) Beneficios de disponibles
x
para la venta a (802) Transferencia de beneficios
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3. Datos referentes a la sociedad B (activos mantenidos para negociar)
— La sociedad debió dar de baja los derechos de suscripción (500 cupones) por
su valor de coste, calculado en base a una fórmula de general aceptación.
— El valor teórico del derecho sería:
n 1
(C − E ) = (1.525 − 1.000) = 105
n+N 5
— La diferencia entre este valor calculado (500 × 105 = 52.500) y lo obtenido

en el mercado (500 × 120 = 60.000) debe ser considerado como un beneficio
o una pérdida en venta de los títulos, y el valor calculado como un menor
valor de los títulos en existencia.
— La sociedad lo ha considerado erróneamente como un ingreso por el total
obtenido en el mercado, correspondiendo 7.500 u.m. a ingresos en venta de
derechos y 52.500 u.m. como baja en el valor de las inversiones financieras.
La empresa hizo:
a) Por la venta de los cupones:
60.000 Cuentas de activo/pasivo a (760) Ingresos de participaciones

en instrumentos de patrimonio 60.000

a) Por la venta de los cupones:
60.000 Cuentas de activo/pasivo a (540) Inversiones financieras a

corto plazo en instrumentos de
patrimonio 52.500
a (760) Ingresos de participaciones
52.500 (760) Ingresos de participaciones

en instrumentos de patrimonio a (540) Inversiones financieras a
patrimonio 52.500
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4. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros para negociar)
— La empresa no calculó el coste medio a efectos de determinar el importe de

los títulos vendidos y los ingresos o pérdidas asociados:
600.000 + 180.000
Coste medio = = 195
4.000
— A la sociedad le corresponden 300 nuevos títulos (3.000 + 1.000 – 1.000 = 3.000;

= 3.000/10 = 300), cuyo coste será de 300 × 1.000 = 300.000.
— Además, el coste de los 200 títulos adicionales, que es 200 × 1.000 = 200.000,
y se deben incrementar por el coste de los derechos necesarios (2.000 dere-
chos × 20 u.m./derecho = 40.000 u.m.).
— Los gastos de la suscripción de acciones, así como la compra de derechos de
suscripción para la adquisición de las 200 acciones complementarias, se han
considerado, erróneamente, como un gasto del ejercicio, cuando deben incre-
mentar el valor de coste de los títulos.
— La cotización de los títulos en el momento de la ampliación es irrelevante.
La empresa hizo:
a) Por la compra:

patrimonio a Cuentas de activo/pasivo 180.000
(1.000 × 100 × 1,8)
b) Por la venta:
160.000 Cuentas de activo/pasivo a (760) Ingresos de participaciones

(1.000 × 100 × 1,6)
c) Por la suscripción:

(300 acciones × 1.000)
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d) Por la contabilización de los gastos de compra:

lares a Cuentas de activo/pasivo 10.000
e) Por la compra de los 200 títulos adicionales:

f ) Por la compra de los derechos:

lares a Cuentas de activo/pasivo
40.000
(2.000 × 20)

a) Por la compra:

(1.000 × 100 × 1,8)
b) Por la venta:

35.000 (663) Pérdidas por valoración de
instrumentos financieros por su
valor razonable a (540) Inversiones financieras a
(100 × 500 × 1,6) corto plazo en instrumentos de
patrimonio 195.000
(1.000 × 195)
c) Por la suscripción de los títulos que le corresponde:

d) Por los gastos de compra:

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e) Por la compra de los 2.000 derechos:

x
185.000 (663) Pérdidas por valoración de

instrumentos financieros por su
valor razonable
160.000 (760) Ingresos de participaciones
en instrumentos de patrimonio a (540) Inversiones financieras a
patrimonio 345.000
x
patrimonio a (626) Servicios bancarios y simi-
lares 10.000
x
patrimonio a (626) Servicios bancarios y simi-
lares 40.000
5. Datos referentes a la sociedad D (inversiones en empresas del grupo)
— La compañía debió haber tenido en cuenta los dividendos ya aprobados a la

hora de calcular el valor de adquisición: 202.000 – 3600 = 198.400.
— Asimismo, debió tener en cuenta las dudas sobre las perspectivas futuras del
negocio. Debió haber calculado el posible deterioro, teniendo en cuenta las
plusvalías existentes.
— El valor inicial de la inversión será:
• 60% de 217.333 = 130.400
• Plusvalía atribuible a la empresa (198.400 – 130.400) = 68.000
pi00039806_03.indd 223 02/11/16 10:30

— Valor a 31 de diciembre:
• Inversión: 60% de 180.000 = 108.000
• Plusvalía: 68.000 × 0,5 × 60% = 20.400
• Patrimonio neto correspondiente a la participación más la plusvalía tácita
que persiste: 108.000 + 20.400 = 128.400
— El valor teórico de la participación es inferior al coste inicial. El auditor pro-
pondrá calcular la corrección valorativa dado que el importe recuperable es
inferior al valor contable de la inversión, entendiendo por importe recuperable
el superior entre su valor razonable menos los costes de venta y el valor actual
de los flujos de efectivo futuros derivados de la inversión. Salvo mejor eviden-
cia, se tendrá en cuenta en la determinación del importe recuperable el patri-
monio neto de la entidad participada corregido por las plusvalías tácitas exis-
tentes en la fecha de la valoración. En este caso, tenemos información del
valor teórico corregido de la participación y del valor de ésta en función del
descuento de los flujos esperados de caja:
198.400 – 128.400 = 70.000
198.400 – 150.000 = 48.400
La empresa hizo:
a) Por la adquisición de los títulos:
202.000 (240) Participaciones a largo pla-

zo en partes vinculadas a Cuentas de activo/pasivo 202.000
b) Al cierre del ejercicio:

La compañía no hizo ningún ajuste.

198.400 (240) Participaciones a largo pla-

zo en partes vinculadas
3.600 (545) Dividendo a cobrar a Cuentas de activo/pasivo 202.000
b) Por el reconocimiento contable del deterioro al cierre del ejercicio:
48.400 (6960) Pérdidas por deterioro de

participaciones en instrumentos
de patrimonio neto a largo plazo,
empresas del grupo a (2933) Deterioro del valor de par-
ticipaciones a largo plazo en em-
presas del grupo 48.400
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3.600 (545) Dividendo a cobrar a (240) participaciones a largo pla-

zo en partes vinculadas 3.600
b) Por el reconocimiento contable del deterioro al cierre del ejercicio:

empresas del grupo a (2933) Deterioro del valor de par-
ticipaciones a largo plazo en em-
6. Datos referentes a la sociedad E (activos financieros disponibles para la

venta)
— La empresa debió reclasificar las acciones de disponibles para la venta a la
categoría de participaciones a largo plazo en empresas del grupo.
— Además, como el valor razonable es de 140.000, frente a 105.000 u.m. contabi-
lizadas, deberá reflejar la recuperación de ajustes valorativos negativos previos.
La empresa hizo:
a) Por la compra de los títulos en el año N–1:

b) Al cierre del ejercicio N–1, por reconocimiento contable del deterioro:

otras empresas a (296) Deterioro de valor de parti-
cipaciones en instrumentos de pa-
trimonio neto 20.000
c) Por la compra realizada en el año N:

pi00039806_03.indd 225 02/11/16 10:30


— Los asientos contabilizados en «la empresa hizo», referidos a las operaciones de compra y
reconocimiento de las pérdidas contables por valor razonable:
105.000 (2403) Participaciones a largo

plazo en empresas del grupo a (250) Inversiones financieras a
patrimonio 105.000
b) Por el registro de la disminución de valor en el año N–1:
20.000 (800) Pérdidas en activos finan-

cieros disponibles para la venta a (2403) Participaciones a largo
plazo en empresas del grupo 20.000
x
para la venta a (800) Pérdidas en activos finan-
c) Por el ajuste hasta el nuevo valor razonable:

plazo en empresas del grupo a (991) Recuperación de ajustes va-
lorativos negativos previos, em-
x
55.000 (991) Recuperación de ajustes va-
presas del grupo a (133) Ajustes por valoración en


patrimonio 105.000
b) Por el registro de la disminución de valor en el año N–1:

(113) Reservas voluntarias
para la venta a 20.000
x
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x
20.000 (296) Deterioro de valor de parti-
cipaciones en instrumentos de pa-
trimonio neto a largo plazo a (2403) Participaciones a largo
plazo en empresas del grupo 20.000
c) Por el ajuste hasta el nuevo valor razonable:

plazo en empresas del grupo a (991) Recuperación de ajustes va-
x
55.000 (991) Recuperación de ajustes va-
presas del grupo a (133) Ajustes por valoración en
SUPUESTO NÚMERO 8. INVERSIONES FINANCIERAS (II)

Enunciado*

criterio contrarios a las normas de información financiera españolas, proponiendo
los ajustes oportunos:
1. En el balance de situación de la empresa sometida a auditoría, a 31 de di-

ciembre del año N, se contienen los siguientes apartados referidos a las in-
versiones financieras, incluidos los préstamos y partidas a cobrar:
Concepto Valor contable
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (mante-

nidos para negociar) 1.795.500
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (inver-
siones mantenidas hasta el vencimiento) 206.000
Inversiones financieras a corto plazo en instrumentos de patrimonio (dispo-
Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio (dispo-
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2. El auditor ha obtenido la siguiente información adicional sobre el detalle de

los anteriores conceptos:
Deterioro
acumulado/
Número
Naturaleza Sociedad Nominal Coste Resultado por
de títulos
ajustes
patrimoniales
Activos financieros para negociar A 1.155 500 1.977.500 —

Inversiones mantenidas hasta el
vencimiento B 2.000 100 205.000 —
Activos financieros disponibles
para la venta C 1.000 30 25.250 —
Activos financieros disponibles
para la venta D 14.000 10 112.000 16.000
3. Las cotizaciones de los activos financieros para negociar, admitidas a con-

tratación en un mercado secundario organizado, fueron las siguientes:
Media del último trimestre Última cotización del ejercicio
Año N Año N–1 Año N Año N–1
Sociedad «B» 280% — 325% —
4. El auditor ha incorporado a sus papeles de trabajo y hojas de puntos de

auditoría las siguientes consideraciones:
1. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros mantenidos para

negociar)
— En el año N se adquirieron 700 títulos. Precio de compra: 1.750.000 u.m.

— En junio del mismo año, la sociedad de la que se poseen los títulos realizó
una ampliación de capital en la proporción de 1 × 2, al 80 por 100. En sep-
tiembre del año N, realizó una segunda ampliación, gratuita, en proporción
de 1 × 10. La sociedad auditada suscribió las acciones que le correspondían
en ambas operaciones.
— El auditor comprueba que la sociedad auditada contabilizó las acciones sus-
critas en junio por su nominal, llevando la diferencia sobre el efectivo a una
cuenta de reservas. Asimismo, consideró las acciones recibidas gratuitamen-
te como un dividendo en especie.
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2. Datos referentes a la sociedad B (inversiones mantenidas hasta el venci-

miento)
— La empresa ha adquirido en el mercado secundario, con fecha 1 de enero del

año N, 2.000 obligaciones de otra compañía.
— El valor nominal y de reembolso de cada obligación es de 100 u.m.
— Las obligaciones se han adquirido por un importe de 206.000 u.m., valor por
el que figuran contabilizadas a la fecha de cierre del ejercicio en el balance.
— El tipo de interés nominal fijado para los cupones es del 4 por 100, pagade-
ro anualmente el último día del año.
— Los gastos de gestión de compra de las obligaciones han ascendido a 1.000 u.m.
— La amortización de los títulos tendrá lugar el 31 de diciembre del año N+2.
— La compañía tiene la intención efectiva y la capacidad de conservarlos hasta
su vencimiento, por lo que ha decidido clasificarlos en dicha categoría.
— El auditor comprueba que, una vez cobrado el cupón correspondiente al pri-
mer año, la compañía que emitió las obligaciones, que se encuentra en difícil
situación financiera, ha llegado a un acuerdo con los obligacionistas para
abonar únicamente 150.000 u.m. el día de su vencimiento.
3. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros disponibles para la

venta)
— La partida de inversiones financieras correspondiente a la empresa C se re-

fiere a 1.000 títulos de renta variable que la empresa adquirió el 15 de sep-
tiembre del año N a un valor nominal de 30 u.m. cada uno.
— Los gastos de compra ascendieron a 250 u.m. y fueron incorporados con el
mayor valor de los títulos adquiridos.
— La empresa ha clasificado dichos activos como disponibles para la venta.
— Al cierre del ejercicio N, los títulos cotizan a 25 u.m. cada título. La empre-
sa lleva la pérdida a resultados corrigiendo directamente el valor de la inver-
sión.
— El 15 de febrero de N+1, la compañía vende las acciones a un valor de 32
u.m. cada título.
— En la venta, reconoce un beneficio de 6.750 u.m. Previamente, cancela
el deterioro con una cuenta de reversión, incrementando el valor de los tí
tulos.
4. Datos referentes a la sociedad D (activos financieros disponibles para la

venta)
— Las acciones de la sociedad D fueron adquiridas en el año N–1 por 80.000

u.m. (8.000 acciones de 10 u.m.) y clasificadas en la categoría de disponibles
para la venta.
pi00039806_03.indd 229 02/11/16 10:30

— Al cierre de este ejercicio el valor razonable de la sociedad era de 64.000

u.m. La sociedad registró una reducción del valor razonable por importe de
16.000 u.m. con cargo a la cuenta de patrimonio correspondiente a los ajus-
tes por valoración en activos financieros disponibles para la venta.
— Durante el ejercicio objeto de auditoría la sociedad auditada ha adquirido un
paquete de estas acciones en el mercado, 6.000 nuevas acciones concreta-
mente, por un importe de 48.000 u.m., lo que le ha permitido adquirir el
control de la sociedad.
— El auditor estima que el valor razonable de los citados títulos, al cierre del
ejercicio, es de 100.000 u.m.
— El auditor comprueba que la sociedad no ha llevado a cabo ningún asiento
de reclasificación ni ha tenido en cuenta el nuevo valor razonable.
SOLUCIÓN
1. Datos referentes a la sociedad A (activos financieros mantenidos para

negociar)
— La sociedad contabilizó incorrectamente la parte liberada de la ampliación

de junio, la cual reduce el coste de las acciones recibidas a 80 u.m. por
acción.
— Asimismo, las acciones recibidas gratuitamente no deben ser reflejadas como
un ingreso. Se incrementa el número de títulos, pero el patrimonio neto de la
sociedad permanece invariable, disminuyendo el valor proporcional de cada
uno de los títulos existentes, antiguos más nuevos.
— Los valores contables a efectos de cálculo de las diferencias entre los valores
razonables inicial y al cierre del ejercicio deberán modificarse en función del
nuevo valor de los títulos como consecuencia de los ajustes realizados.
— Los datos correspondientes al año N son:
Valor de mercado 1.155 × 500 × 3,25 = 1.876.875

Valor contabilizado después de ajustes = 1.890.000
Diferencia 13.125
— Además, dichas pérdidas deben ser reflejadas como un menor valor de las
inversiones financieras, imputándose las diferencias a la cuenta de pérdidas
y ganancias del ejercicio y no como un deterioro (habiendo abierto la empre-
sa dos nuevas cuentas, incorrectas, que no figuran en el PGC).
pi00039806_03.indd 230 02/11/16 10:30

La empresa hizo:
a) Compra inicial:
1.750.000 (540) Inversiones financieras a

patrimonio a Cuentas de activo/pasivo 1.750.000
b) Operación de junio del año N:

(350 × 500) a (113) Reservas voluntarias 35.000
c) Operación de septiembre del año N:

patrimonio a (7603) Ingresos de participa-
(105 × 500) ciones en instrumentos de pa-
trimonio, otras empresas 52.500

a) Por la compra inicial:
1.750.000 (540) Inversiones financieras a

patrimonio a Cuentas de activo/pasivo 1.750.000
b) Por la operación de junio del año N:

(350 × 500 × 0,8)
c) Por la operación de septiembre del año N:

No debió realizar ninguna anotación contable. La ampliación liberada no produce un incre-
mento del valor del patrimonio del tenedor; solamente se aumenta el número de acciones.
d) Correcciones como consecuencia de los cambios en el valor razonable:
13.125 (663) Pérdidas por valoración

de activos y pasivos financie-
ros por su valor razonable a (540) Inversiones financieras a
patrimonio 13.125
pi00039806_03.indd 231 02/11/16 10:30


a) Por la operación de ampliación de capital:
350.000 Reservas voluntarias a (540) Inversiones financieras a

patrimonio 350.000
x
52.000 (760) Ingresos de participacio-
nes en instrumentos de patri-
monio, otras empresas a (540) Inversiones financieras a
patrimonio 52.000
b) Por el reconocimiento de la pérdida producida como consecuencia de la diferencia de

valor razonable:
13.125 (663) Pérdidas por valoración

de activos y pasivos financie-
ros por su valor razonable a (540) Inversiones financieras a
patrimonio 13.125
2. Datos referentes a la sociedad B (inversiones mantenidas hasta el venci-

miento)
— Al valor razonable, que coincide en este caso con el precio de adquisición,
debió incorporarse los gastos de transacción.
— Al cierre del ejercicio, la empresa debió valorar los títulos a coste amortizado
a través del método del tipo de interés efectivo, es decir, igualando el impor-
te desembolsado inicialmente con las cantidades pendientes de reembolso.
a) El cuadro correspondiente al costé amortizado y tipo de interés efectivo

sería:
Fecha Concepto Importe
01-01-N Compra de las obligaciones –206.000

31-12-N Primer cupón 8.000
31-12-N+1 Segundo cupón 8.000
31-12-N+2 Tercer cupón 8.000
31-12-N+2 Reembolso de las obligaciones 200.000
Rendimiento neto 18.000
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b) El tipo de interés efectivo de la operación es i = 2,94062%, resultante de:
206.000 = 8.000/(1 + i) + 8.000/(1 + i)2 + 208.000/(1 + i)3
Intereses correspondientes
Coste amortizado
al primer reembolso y capital Coste recuperado
de las obligaciones (al cierre)
pendiente de amortizar
206.000 × 2,94062% = 6.057,68 8.000 – 6.057,68 = 1.942,32 206.000 – 1.942,32 = 204.057,62
— La empresa tendrá que calcular el deterioro del valor de las obligaciones por
la diferencia entre coste amortizado menos el valor actual de los flujos de
efectivo pendientes. Es decir:
a) Valor actual de los flujos de efectivo pendientes:
150.000/(1 + 0,0294062) = 141.552,55
b) Corrección por deterioro:
204.057,68 – 141.552,55 = 62.505,13
La empresa hizo:
206.000 (251) Valores representativos

de deuda a largo plazo a Cuentas de activo/pasivo 206.000
b) Por los ajustes al cierre:

La empresa no hizo ninguna anotación contable.


de deuda a largo plazo a Cuentas de activo/pasivo 206.000
b) Por el reconocimiento de los ingresos al cierre del ejercicio:
8.000 Cuentas de activo/pasivo a (251) Valores representativos

de deuda a largo plazo 1.942,32
a (761) Ingresos de valores re-
presentativos de deuda 6.057,68
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c) Por la contabilización del deterioro al 31 de diciembre del año N:

de participaciones y valores
representativos de deuda a lar-
go plazo a (297) Deterioro de valor de
valores representativos de
deuda a largo plazo 62.505,13

a) Por el reconocimiento de los ingresos al cierre del ejercicio:
8.000 Cuentas de activo/pasivo a (251) Valores representativos

de deuda a largo plazo 1.942,32
a (761) Ingresos de valores re-
presentativos de deuda 6.057,68
b) Por la contabilización del deterioro al 31 de diciembre del año N:

de participaciones y valores
representativos de deuda a lar-
go plazo a (297) Deterioro de valor de
valores representativos de
deuda a largo plazo 62.505,13
3. Datos referentes a la sociedad C (activos financieros disponibles para la

venta)
— La valoración inicial es correcta.

— La valoración en la fecha de cierre está mal realizada. La empresa ha consi-
derado la pérdida como un deterioro, cuando debería llevarla a una cuenta de
estado de cambios en el patrimonio neto, con contrapartida en una cuenta de
ajuste que ha de figurar en el balance.
— Para que exista deterioro debe concurrir una evidencia objetiva de que los
activos financieros con similares características de riesgo, valorados colecti-
vamente, se hayan deteriorado, bien por una reducción o retraso en los flujos
de efectivos futuros estimados, bien por la no recuperación del valor en li-
bros, o bien porque haya transcurrido un año desde el registro de un ajuste
negativo por valoración en el patrimonio neto sin que se haya producido la
recuperación de su valor.
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— En la valoración en la fecha de venta, como la valoración al cierre está mal

contabilizada, también es errónea, ya que no se trata de una situación de
deterioro. Debe eliminar las pérdidas anteriormente reconocidas y llevadas al
estado de cambios en el patrimonio neto, así como realizar el correspondien-
te ajuste por transferencia en el patrimonio neto.
La empresa hizo:
a) Por la compra de los títulos:

b) En la fecha de cierre:

participaciones y valores repre-
sentativos de deuda a largo plazo a (250) Inversiones financieras a
patrimonio 5.000
c) En el momento de la venta en el año N+1 por la reversión del deterioro:

patrimonio a (7963) Reversión del deterioro de
otras empresas 5.000
d) En el momento de la venta en el año N+1:

patrimonio 25.250
a (763) Beneficios por valoración
en activos y pasivos financieros
por su valor razonable 6.750


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b) Por los ajustes del valor razonable al cierre del ejercicio:

cieros disponibles para la venta a (250) Inversiones financieras a
patrimonio 5.000
x
c) En el mes de febrero del año N+1, cuando la empresa proceda a realizar la venta:

patrimonio 25.250
a (763) Beneficios por valoración
de activos y pasivos financieros
por su valor razonable 6.750
x
cieros disponibles para la venta a (802) Transferencia de beneficios
para la venta 5.000
x
para la venta a (133) Ajustes por valoración en
para la venta 5.000

a) En el momento de cierre por la anulación del asiento incorrecto por deterioro:

patrimonio a (696) Pérdidas por deterioro de
participaciones y valores repre-
sentativos de deuda a largo plazo 5.000
b) Por los ajustes en patrimonio:

otras empresas a (902) Transferencia de pérdidas
para la venta 5.000
x
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x
5.000 (902) Transferencia de pérdidas
para la venta 5.000
c) En el momento de la venta en el año N+2, por la anulación del incorrecto asiento hecho
de la reversión del deterioro:
5.000 (7963) Reversión del deterioro de

otras empresas a (2936) Deterioro de valor de par-
ticipaciones a largo plazo, otras
empresas 5.000
d) Por los ajustes derivados del resultado obtenido en la venta, y los reconocidos en patri-
monio:

otras empresas a (902) Transferencia de pérdidas
para la venta 5.000
x
para la venta 5.000
4. Datos referentes a la sociedad D (activos financieros disponibles para la

venta)
— La empresa debió reclasificar las acciones de disponibles para la venta a la

categoría de participaciones a largo plazo en empresas del grupo.
— Además, como el valor razonable es de 100.000 u.m., frente a los 112.000
u.m. contabilizados, deberá contabilizar la pérdida de valor definitiva por
importe de 12.000 u.m. y considerar como definitiva la pérdida por deterioro
ya contabilizada de 16.000 u.m.
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La empresa hizo:
a) Por la primera compra en el año N–1:

b) Por el reconocimiento contable del deterioro al 31 de diciembre de N–1:

cieros disponibles para la venta a (250) Inversiones financieras a
patrimonio 16.000
x
c) Por la operación de compra del año N:

d) Por la reclasificación contable de los títulos y reconocimiento del efecto en contabilidad

del nuevo valor razonable:
La empresa no hizo nada.

Los mismos asientos propuestos en lo que se refiere a la compra de los títulos y reconocimien-
to de las pérdidas en activos financieros disponibles para la venta del ejercicio N–1.
a) Por la reclasificación contable de los títulos al 31 de diciembre del año N:

patrimonio 112.000
b) Por el reconocimiento del efecto en contabilidad consecuencia del nuevo valor razonable
y la anulación con cargo a la cuenta patrimonial de los ajustes realizados cuando los títu-
los estaban clasificados como disponibles para la venta:

de activos disponibles para la
venta a (6632) Pérdidas de disponibles
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para la venta a (902) Transferencia de pérdidas
venta 16.000

empresas del grupo a (2933) Deterioro de participacio-
nes en el patrimonio, empresas
del grupo 12.000

patrimonio 112.000
a) Por el reconocimiento del efecto en contabilidad consecuencia del nuevo valor razonable
y la anulación con cargo a la cuenta patrimonial de los ajustes realizados cuando los títu-
los estaban clasificados como disponibles para la venta:

venta a (6632) Pérdidas de disponibles

para la venta a (902) Transferencia de pérdidas
venta 16.000

empresas del grupo a (2933) Deterioro de participacio-
nes en el patrimonio, empresas
del grupo 12.000
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4 Área de existencias
4.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE EXISTENCIAS

Las existencias son activos que controla la empresa1 destinados a la venta en el
curso normal de la explotación, transformación o utilización, directa o indirecta, en
el proceso productivo o en la prestación de servicios, con un ciclo, por regla general,
inferior a un año, y que cumplen las condiciones para la calificación de activo que
define el Marco Conceptual de la Contabilidad.
Incluye:
1. Anticipos dados a proveedores.

2. Bienes adquiridos para su comercialización y venta sin transformación.
3. Bienes o servicios, en curso de fabricación, terminados, subproductos, resi-
duos y materiales recuperados.
4. Materias primas y auxiliares que serán consumidas en la producción de bie-
nes en el proceso productivo.
5. Materiales diversos, fundamentalmente piezas de recambio y carburantes,
que son necesarios para la transformación de la materia prima y la obtención
de los productos terminados.
La naturaleza de la existencia varía considerablemente entre las diferentes indus-

trias, desde las materias primas, productos en curso y productos terminados de las
sociedades fabriles, hasta las mercaderías de las empresas distribuidoras, o los pro-
ductos agrícolas de las sociedades productoras de alimentos.
Deben incluirse entre las existencias tanto las recibidas, y físicamente incorpo-
radas a los almacenes de la empresa, como las no recibidas cuando ya se haya
1
Generalmente las existencias son propiedad de la empresa, pero la propiedad no es necesa-
ria. Ejemplos de activos que no siendo propiedad de la empresa se incluyen como existencias son
los envases y embalajes a devolver por clientes cuando se espera que éstos los reintegren.
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producido la transferencia de las mismas a favor de la compañía de acuerdo con el

respectivo contrato, independientemente de que la factura haya sido o no recibida o
pagada.
De manera análoga, no forman parte de las existencias de la compañía las ven-
didas a terceros, con independencia de que aún se encuentren o no en los almacenes
y hayan o no sido facturadas.
Los bienes adquiridos o transmitidos con cláusulas de reserva de la propiedad
deben considerarse incorporados, o dados de baja del patrimonio, como si tal cláu-
sula no existiese, sin perjuicio de la información que debe suministrarse en la me-
moria sobre esta circunstancia.
El momento de la perfección del contrato debe ser tenido en cuenta a los efectos
de la contabilización de las operaciones de compra y venta y de la generación de
activos o pasivos asociados.

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE EXISTENCIAS
Desde el enfoque del trabajo de auditoría se plantean las siguientes cuestiones:
— La responsabilidad del auditor es obtener la evidencia de auditoría que per-

mita confirmar las cantidades asentadas en la información contable ofrecida
sobre las existencias de la entidad auditada.
— Por ello, el auditor deberá comprobar la identidad de los valores contables
expresados en el balance y de las existencias reales contenidas en los alma-
cenes de la empresa o controladas por la compañía, así como verificar la
política de gestión de las mismas y los criterios seguidos para contabilizar
las correcciones valorativas.
— La contabilidad de las existencias persigue identificar, sobre una base unifor-
me, los costes aplicables a los bienes en existencia al fin del período y los
que deben imputarse al coste de las mercancías vendidas o a los resultados
del período.
— La perfección del contrato exige que ambas partes hayan dado su conformi-
dad a los activos y pasivos intercambiados. Ello puede suponer que mercan-
cías que se encuentren en camino estén en condición suspensiva a efectos de
reconocimiento de la propiedad, en tanto en cuanto no se haya podido reali-
zar el control y aceptación de las condiciones de las mismas.
— Las principales fuentes de evidencia son los registros de existencias, el re-
cuento físico efectuado por la entidad, la confirmación con clientes y pro-
veedores y la asistencia del propio auditor los recuentos físicos, realizando
las comprobaciones y pruebas que considere necesarias según las circuns-
tancias.
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Área de existencias
— Por ello, para el auditor, el inventario es uno de los aspectos más importantes
en la determinación del resultado económico. Dicho resultado será incorrec-
to si los inventarios aparecen valorados por un importe que no les correspon-
de o si a las mercancías vendidas se les asigna un coste mal calculado.
— En el análisis de esta área hay que tener en cuenta su relación con otras:
área de derechos de cobro y obligaciones de pago por operaciones de tráfi-
co, así como con las cuentas de compras, ventas y similares, que correspon-
den a la naturaleza de las operaciones de adquisición y transmisión de estos
bienes.
— La periodificación de resultados se relaciona con las operaciones de cor-
te entre ejercicios. Exige al auditor verificar la imputación de las compras y
ventas al resultado del ejercicio en función del momento de la perfección del
contrato.
— Además, el auditor deberá comprobar el reflejo contable de las siguientes
situaciones especiales que afectan a las existencias:
• Las que se originan por la imputación de intereses correspondientes a la

financiación específica de las existencias con procesos de elaboración y
almacenamiento prolongado de más de un año.
• Los casos de existencias en situaciones especiales: mercancías en depósito,
pendientes de recepción o valoradas a un valor fijo.
• Existencias adquiridas por título distinto al de compra, casos de donacio-
nes, permutas, dación en pago o de aportaciones de capital en concepto no
dinerario.
• Problemas relacionados con los bienes de especial naturaleza, casos de
subproductos y residuos, piezas de recambio o de los embalajes y envases.
• Existencias cuyo origen se encuentra en contratos de suministro o encargo
mediante contratos a largo plazo y contratos de futuros sobre existencias.
4.3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA

DE EXISTENCIAS
El objetivo básico de esta área es determinar si los bienes existen, si los saldos
de las cuentas representativas de los elementos son legítimos y razonables, si están
debidamente clasificados y valorados y si corresponden a bienes cuyo coste será
recuperado como consecuencia de la actividad normal de la compañía, así como
obtener una seguridad razonable de que el personal de la empresa sigue correcta-
mente las instrucciones establecidas para el desarrollo del inventario físico y se
cumplen todas las normas y controles al efecto.
El examen del área de las existencias va dirigido a comprobar los siguientes
aspectos:
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1. Las mercancías existen físicamente y se encuentran en los almacenes de la

compañía, en depósito en poder de terceros, en consignación o en curso de
fabricación.
2. Los bienes descritos como existencias están controlados por la compañía,
existiendo documentación que demuestre fehacientemente dicho control.
3. Están debidamente clasificadas y descritas, reconociéndose conveniente-
mente en los estados contables los gravámenes o cargas que puedan limitar
la propiedad o disposición de las mismas.
4. Se han establecido los correspondientes niveles de cuentas para diferenciar
las mercaderías, materias primas, productos en curso, productos termina-
dos, subproductos, materiales para consumo y reposición, carburantes, en-
vases a devolver, o cualquier otro concepto necesario para dar información
relevante sobre su naturaleza.
5. Dichos bienes han sido correctamente valorados conforme a los principios
y normas contenidos en la legislación mercantil, habiéndose dotado las
correcciones valorativas por deterioro cuando el valor neto de realización
es inferior al precio de coste.
6. Los criterios de valoración permanecen entre ejercicios, habiéndose refle-
jado en la memoria cualquier cambio justificado, y cuantificándose las con-
secuencias que dicho cambio ha provocado en el valor de las existencias
en balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias.
7. Los costes de producción, en el caso de producción propia, incluyen los costes
de mano de obra directa, materiales y generales de producción, según el siste-
ma de imputación de costes usualmente utilizado por la compañía, no habién-
dose incluido costes de administración, dirección, excesivos o de subactividad.
8. Las existencias controlados por terceros, depositadas en los almacenes de
la sociedad, están adecuadamente identificadas, separadas físicamente y no
se incluyen como existencias de la sociedad.
9. Las existencias se encuentran en las condiciones normales que correspon-
den a su naturaleza y cantidad, no habiendo sufrido alteraciones o mermas
que afecten a su valor o posibilidades de venta.
10. Existen informaciones cautelares y procedimientos que permiten identificar
y dotar deterioro o pérdida definitiva con origen en partidas obsoletas, de
lento movimiento o con defectos, y reconocer operaciones futuras de com-
pra o venta por contratos a largo plazo o contratos de futuro.
11. Si los gastos e ingresos relacionados con esta área son correctos y están
debidamente documentados, en particular los referentes a devoluciones,
rappels, descuentos y gastos de compra o de venta, además de los origina-
dos en la dotación de correcciones valorativas.
12. Si las existencias se encuentran debidamente protegidas, física y legalmen-
te, habiéndose definido una adecuada política de seguros.
13. La empresa tiene establecido un sistema de control interno sobre las existen-
cias que garantice la optimización de los bienes relativos al área,
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en especial: listado de proveedores, realización de inventarios, corte de ope-

raciones, organización y control de almacenes, pruebas de transacciones, etc.
14. Si se han cumplido las normas obligatorias sobre la información que deben
incluirse en la memoria de esta área.
4.4. CRITERIOS DE VALORACIÓN DE LAS EXISTENCIAS

4.4.1. Valoración inicial
Regla general Deben valorarse por su coste, ya sea al precio de adquisición o al coste de
producción.
— El precio de adquisición se calcula de la siguiente manera:
Gastos adicionales Se incluirán en el precio de adquisición todos los que se produzcan hasta que
los bienes se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles
de aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a las existencias.
La determinación de los gastos de compra exige comprobar el contenido
del contrato y la naturaleza y la asignación de costes y responsabilidades que
puedan desprenderse de las cláusulas Incoterms que figuren en ellos.
Descuentos, rebaja en el Se deducen del importe facturado por el vendedor.

precio u otras partidas Los descuentos por pronto pago sobre compras deberán tenerse en cuen-
similares ta al valorar las existencias finales.
— El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición

los siguientes conceptos:
Materiales Todas las materias primas y otras materias consumibles utilizadas en la pro-
ducción.
Otros costes Los directamente imputables al producto.
Costes indirectos La parte que razonablemente corresponda de los costes indirectamente impu-
tables a los productos de que se trate, en la medida que tales costes corres-
pondan al período de fabricación, elaboración o construcción en los que se
haya incurrido al ubicarlos para su venta y se basen en el nivel de utilización
de la capacidad normal de trabajo de los medios de producción.
Dentro de los costes distribuidos en función de claves o cualquier otro
sistema racional se encuentran los costes indirectos, entre los que se incluyen
las amortizaciones de fábrica, los costes de supervisión y mantenimiento,
dirección de fábrica y control de calidad.
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Costes excluidos Se excluyen los costes de administración general de la compañía, los extraor-
dinarios, los de subactividad, los de almacenamiento de productos disponi-
bles para la venta, los que tienen su origen en consumos excesivos y los
derivados de circunstancias excepcionales, casos de huelgas, averías o simi-
lares.
Costes estándar Las desviaciones sobre costes estándar previsionales exigirán la realización
de ajustes, al cierre del ejercicio, si el almacén se ha valorado mediante este
procedimiento.
— Además, deberá tenerse en cuenta:
Impuestos indirectos Sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción cuando

no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Gastos financieros Se incluirán en las existencias que necesiten un período de tiempo superior
a un año para estar en condiciones de ser vendidas, aplicándoseles las mis-
mas reglas que las expuestas para el inmovilizado material.
Anticipos a proveedores Se valorarán por su coste.

a cuenta de suministros
futuros
Créditos por operaciones Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instru-
comerciales mentos financieros.
Métodos de asignación En primer lugar se aplicará el método de coste individualizado (bienes no

de valor intercambiables entre sí o bienes producidos y segregados por un proyecto
específico); de no poder calcular éste se valorarán:
— Con carácter general, por el método del precio medio o coste medio
ponderado.
— El método FIFO es aceptable, y puede adoptarse si la empresa lo
considerase más conveniente para su gestión.
Se utilizará un único método de asignación de valor para todas las exis-
tencias que tengan una naturaleza y uso similares.
Coste de las existencias Las existencias incluirán el coste de producción de los servicios en tanto aún
en la prestación de servi- no se haya reconocido el ingreso por prestación de servicios correspondiente,
cios conforme a lo establecido en la norma del PGC de ingresos por ventas y
prestación de servicios.
Costes de almacena- Los costes de almacenamiento se incorporarán al coste de los productos en

miento la medida en que las condiciones específicas de los pedidos lo justifiquen y
siempre que correspondan al período de fabricación, caso de empresas viti-
vinícolas, alimentación, etc.
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Rappels Los rappels son descuentos que se conceden en función del cumplimiento de
ciertos supuestos, fundamentalmente por alcanzar un determinado nivel de
pedidos. Por ello no siempre se recogen en factura, o no existe corresponden-
cia exacta con la factura en que se incluyen.
El rappel que afecta a un determinado cliente o proveedor vendrá nor-
malmente cuantificado como consecuencia de haber alcanzado un nivel de
operaciones que no se corresponde con una sola factura, sino que se alcanza,
al menos parcialmente, por un conjunto de operaciones en el ejercicio. Por
todo ello cabe concluir que, con carácter general, los rappels concedidos se
calculan al final del período, debiendo figurar en cuentas distintas de las de
clientes o proveedores las operaciones de compra o venta que los originan,
con la contrapartida de una cuenta de pasivo.
En todo caso, la forma concreta de registro es facultativa, y lo importante, en
lo que se refiere a los rappels sobre compras, es considerar su incidencia en la
valoración de existencias al cierre de ejercicio. A estos efectos, e independiente-
mente de que los rappels figuren o no en factura, debe considerarse que única-
mente en la medida en que estos rappels puedan ser imputados razonablemente
a un conjunto definido de compras, conocido al cierre del ejercicio, debería con-
siderarse como minoración de aquellas existencias a las que sean imputables1.
Si se produce una situación originada en una cantidad entregada por un
proveedor o un cliente a condición de que éste se comprometa a comprar en
exclusiva un volumen preestablecido de productos durante un período de
tiempo, es decir, un rappel cobrado por anticipado, deberá procederse por
parte del cliente a contabilizar la cantidad entregada por el proveedor como
una obligación de pago transformable en un menor coste si se alcanzan las
cuotas de suministro acordadas.
Comisiones Las comisiones de ventas se imputarán al ejercicio en que se devenguen los

ingresos producidos por dichas ventas, por lo que serán, en su caso, objeto
de periodificación.
Normas generales de va- Su conversión en moneda nacional se hará aplicando al precio de adquisición
loración de las diferen- o al coste de producción el tipo de cambio vigente en la fecha en que se
cias en moneda distinta produce cada adquisición.
del euro en las existen- Esta valoración será la que se utilice tanto si se aplica el método de
cias identificación específica para la valoración de las existencias como si se apli-
can los métodos de precio medio ponderado o FIFO.
Se deberá calcular el deterioro producido cuando la valoración así obte-
nida exceda del precio que las existencias tuvieren en el mercado en la fecha
de cierre de cuentas. Si dicho precio de mercado está fijado en moneda dis-
tinta del euro, se aplicará para su conversión en moneda nacional el tipo de
cambio vigente en la referida fecha.
Por último, las variaciones del tipo de cambio no afectarán a las existen-
cias, que mantendrán su valor histórico, teniendo efectos solamente en las
1
Consulta núm. 2, BOICAC núm. 17, julio 1994.
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cuentas de derechos de cobro y obligaciones de pago, en cuentas de resulta-

dos, de ingresos y en el cálculo de las correcciones valorativas que se debe-
rá dotar al cierre del ejercicio.
Valor de mercado La valoración a valor razonable es rechazable, a excepción del caso de dete-
rioro de activos, es decir, cuando el valor razonable sea inferior al valor con-
table.
No obstante, hay casos en los que puede utilizarse el valor razonable,
como por ejemplo, el caso de los productos agrícolas y productos que resul-
tan del procesamiento de una cosecha o recolección y siempre que se cum-
plan las tres condiciones siguientes2:
a) La entidad controla el activo como resultado de sucesos pasados.

b) Es probable que fluyan a la entidad beneficios económicos futuros
asociados con el activo.
c) El valor razonable o el coste del activo puedan ser valorados de
forma fiable.
Método de los minoristas «Un caso especial en el que, por la dificultad de conocer el coste de los ar-
tículos, se toma como referencia el valor razonable de los mismos para cal-
cular el valor por el que habrán de aparecer en las cuentas anuales, es el
denominado método de los minoristas, empleado en ocasiones por las empre-
sas dedicadas a la comercialización al público de productos de consumo.
El método de los minoristas proporciona, para estas empresas, un proce-
dimiento de valoración de existencias a partir de un inventario físico valorado
a precios esperados de venta, en condiciones normales de mercado, del cual
se obtiene su coste histórico previa deducción del margen de venta corres-
pondiente.
La aplicación del método de los minoristas exige que la empresa practi-
que una política de márgenes fijos sobre los precios de coste para cada tipo
o clase de productos ofrecidos a la venta.
Este método, si bien no puede ser aceptado con generalidad para cual-
quier tipo de empresa comercial, puede admitirse en ocasiones excepciona-
les cuando, por causas debidamente justificadas, la empresa tenga proble-
mas de valoración en el inventario, garantizándose en todo caso que el
resultado obtenido no difiere significativamente del que se obtendría apli-
cando los métodos del coste histórico.
Como precaución especial, al utilizar este método con artículos a los que
se ha marcado con precios inferiores a los originales para darles salida, las
empresas deberán poner de manifiesto las cuantías de las correcciones valo-
rativas que, de otro modo, quedarían implícitas en los importes netos calcu-
lados al descontar los márgenes en los productos a los que se les ha rebajado,
en una o sucesivas veces, el precio de venta»3.
2
NIC 41 Agricultura.
3
AECA «Existencias», Serie de Principios Contables.
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4.4.2. Correcciones valorativas por deterioro
La empresa deberá dotar correcciones valorativas por deterioro si el valor

Norma general
neto realizable es inferior al valor contabilizado por el importe de dicha di-
ferencia.
Valor neto realizable Importe que la empresa puede obtener por su enajenación en el mercado, en
el curso normal del negocio, reduciendo los costes estimados necesarios para
llevarla a cabo, así como, en el caso de materias primas y los productos en
curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construc-
ción o fabricación.
Caso de las materias pri- No se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los pro-
mas y otras materias ductos terminados a los que se incorporen sean vendidos por encima del
consumibles coste.
En el caso de las materias primas y otras materias consumibles, la mejor
medida de su valor neto realizable será el precio de reposición.
Bienes y servicios que No serán objeto de corrección valorativa, a condición de que el precio de
han sido objeto de un venta estipulado en dicho contrato cubra, como mínimo, el coste de tales
contrato de compra-ven- bienes y servicios, más todos los costes pendientes de realizar que sean ne-
ta o de prestación de ser- cesarios para la ejecución del contrato.
vicios en firme cuyo com-
plemento tendrá lugar
posteriormente
Reversión del deterioro Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias
hubieran dejado de existir, la reversión deberá ser reconocida como un ingre-
so en la cuenta de pérdidas y ganancias.
4.4.3. Costes asociados a las existencias
Los costes que generan las existencias, además del de adquisición, son los si-
guientes:
1. Costes de almacén: con origen en la posesión física de los stocks, compren-

den los costes de instalación, seguros, obsolescencia y depreciación, además
de los producidos por cualquier tipo de quebranto de los mismos. Son costes
que suelen variar según el número de unidades depositadas en el almacén y
son diferentes según la clase de productos almacenados.
2. Costes de producción: abarcan desde los costes de preparación o de cambio
en la producción hasta los costes de pedido correspondientes a los costes de
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dirección y administración necesarios para organizar un pedido u orden de

producción, incluyendo los costes fijos asociados al lanzamiento de un pe-
dido.
3. Costes de ruptura de stocks: son consecuencia de los efectos de los ingresos
no percibidos con origen en demanda insatisfecha o directamente de las
penalizaciones contractuales que tenga que soportar la empresa por el in-
cumplimiento de los suministros concertados.
4.4.4. Subproductos, residuos y unidades perdidas
La calificación de subproductos implica que se trate de materiales que se origi-

nan como consecuencia de la elaboración del producto o productos principales y que
sean objeto de transformación posterior para hacerlos aptos para la venta. Los resi-
duos tienen el mismo origen, pero se encuentran disponibles para su venta en su
estado original.
Existen distintos criterios para valorar y contabilizar los subproductos y residuos,
como son:
Considerar que el coste El ingreso obtenido de su venta no tendrá contrapartida de coste y se consi-
de su obtención es nulo dera íntegramente como beneficio. Los productos principales absorberán los
costes totales de producción y venta.
Los subproductos o residuos no aparecerán inventariados. Este criterio es
aplicable cuando el valor de los mismos es reducido y no implica desfigurar
los resultados obtenidos de la contabilidad.
Valorarlos a precios de Reduciendo el coste de los productos principales por este importe, y descon-
mercado tando los gastos de coste del subproducto.
Los subproductos aparecerán entonces inventariados a su precio de reali-
zación, y la venta de los mismos no producirá beneficios salvo en el caso de
que existan diferencias entre el precio de venta y el realmente logrado en el
mercado.
Este criterio se aplicará en aquellos casos en los que el precio de venta
del subproducto venga fijado por el mercado de antemano.
Tratamiento especial En el caso de que los subproductos sean sometidos a un tratamiento especí-
fico después de su separación del producto principal, se puede considerar
nulo el coste hasta el momento de la separación.
Se deduce el coste de los productos principales por la diferencia entre el
precio de venta de los subproductos, descontados los costes autónomos y
gastos de venta. Los subproductos figurarán inventariados únicamente por
sus costes autónomos.
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Contabilidad separada El método más razonable consiste en llevar una contabilidad separada por
los productos y subproductos o residuos desde el inicio del proceso produc-
tivo.
En cuanto a los costes comunes, deberán ser asignados de acuerdo con
alguno de los procedimientos aplicados en el caso de producción conjunta.
Coste invertido El método del coste invertido parte de un beneficio prefijado por el empre-
sario.
El valor por el cual figurarán los subproductos en el inventario se deter
minará una vez fijado el beneficio, sobre la base de que el precio de venta ha
de ser suficiente para cubrir el precio de coste más dicho beneficio.
Las unidades perdidas tienen su origen en el hecho de que en un proceso
de producción hay unidades que, o bien se estropean, o bien no pasan un
determinado control de calidad.
El coste de estas unidades se supone que es un coste más del proceso, y,
por tanto, podemos llevarlo a una cuenta de resultados. El coste de estas
unidades aumenta el coste de las unidades que salen correctamente.
4.4.5. Mercancías en situaciones especiales
Son aquellas que tienen su origen en la localización física de los mercaderes o

de la distinta titularidad de los mismos. El Registro de Economistas Auditores
(REA), en su recomendación técnica número 1, distingue entre:
— Mercancías en almacenes ajenos a la empresa:
a) Mercancía en poder del proveedor reservada a la empresa, que el pro-

veedor le factura a medida que se la entrega. La empresa no debe inven-
tariarla.
b) Mercancía en poder del proveedor pero propiedad de la empresa. La
mercancía se encuentra simplemente en depósito en el almacén del pro-
veedor. La empresa debe inventariarla.
— Mercancías en tránsito:
a) Propiedad del proveedor: la empresa no debe inventariarlas por no ser

todavía de su propiedad.
b) Propiedad de la empresa: la empresa debe inventariarlas.
— Mercancías propiedad del proveedor en los almacenes de la empresa. Están

en depósito en los almacenes de la empresa y no deben inventariarse como
existencias propias.
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— Mercancías propiedad del cliente en los almacenes de la empresa. Están en

depósito en los almacenes de la empresa y no deben inventariarse como
existencias propias.
— Mercancías propiedad de la empresa en los almacenes del cliente. Están en
depósito en los almacenes del cliente y deben inventariarse.
— Mercancías propiedad de la empresa en proceso de fabricación en terceras
partes. Deben inventariarse.
4.4.6. Contratos de suministro
En el caso de contratos de suministro con precio fijado para llevar a cabo la

fabricación de existencias, cuyo período de elaboración supere el ejercicio económi-
co, se plantea la necesidad de resolver el problema de incorporación de los costes
financieros y de distribuir en el tiempo el resultado potencial esperado.
La asignación puede efectuarse en función del grado de realización del suminis-
tro, que en el caso de la construcción se produce en el momento de la facturación
de las certificaciones de obra o al concluir la misma. Ambos sistemas son aceptables
desde el punto de vista de la auditoría, y su elección dependerá de la capacidad de
la empresa de llevar a cabo un control de los costes e ingresos relacionados.
Si las obras encargadas tienen un plazo de ejercicio inferior al ejercicio eco-
nómico, el coste se determinaría de forma individualizada para cada encargo,
según el sistema habitual de imputación de costes de la compañía, incluyendo los
costes de desarrollo, diseño y asistencia técnica, y los de aquellos elementos ne-
cesarios y cuya utilidad sea la realización del encargo, casos de modelos, equi-
pos, etc.
En cuanto al momento de reconocimiento del beneficio, habrá que ajustarse por
analogía a las normas elaboradas por el ICAC sobre empresas constructoras. Se
calculará según el método del porcentaje de realización4.
4.4.7. Opciones de compra sobre bienes
En lo que se refiere al tratamiento contable de una opción de compra sobre un

determinado bien, una consulta del ICAC de septiembre de 2003 establece que:
«En aplicación del principio de prudencia, en la medida que existan dudas razo-
nables sobre el ejercicio de la opción de compra o sobre su posibilidad de transmi-
4
Existen dos normas de adaptación del PGC que afectan especialmente a la contabilización
de existencias de activos de esta naturaleza: la del sector de construcción, aprobada por orden de 27
de enero de 1993, y la del sector inmobiliario, aprobada por orden de 11 de mayo de 2001.
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sión, el importe entregado en concepto de derecho de opción de compra deberá

tratarse como un gasto del ejercicio.
Si por el contrario se dieran las circunstancias necesarias para considerar que la
opción de compra adquirida tiene un valor económico, el importe de la misma se
registrará en el activo del balance de acuerdo con su destino.
Si finalmente se ejecutara la opción, dicho importe formará parte del valor del
bien sin que en ningún caso pueda superar el valor del activo adquirido el mercado
del mismo.
En relación con la contabilización de la operación anterior por parte de la em-
presa que concede la opción de compra, ésta deberá reflejar en el pasivo del balance
el importe recibido del citado derecho atendiendo a la naturaleza que tuviese en esta
última empresa, considerándose ingreso cuando se ejecute la opción, en cuyo caso
habría que considerar la operación globalmente, o cuando venza el plazo previsto
para su ejecución sin que haya ejercido la misma.»
4.4.8. Contratos de futuros y de opciones

sobre existencias
Se refieren a las operaciones sobre commodities, activos subyacentes de natura-

leza genérica y definida que se negocian en mercados organizados de acuerdo a
contratos normalizados.
Se debe incluir en el balance la información sobre los efectos derivados de los
contratos de futuros y opciones sobre existencias. No se incluye, por su naturaleza,
que implica compromisos con efectos patrimoniales futuros, el importe principal de
las operaciones o importe nocional, que deberá incluirse en la memoria.
Por tanto, en el balance se reflejarán solamente los depósitos y fianzas constitui-
dos o percibidos como garantía; las cuentas a cobrar o pagar con los intermediarios
financieros por operaciones pendientes compensadas, pendientes de vencimiento o
de liquidación; el valor de las existencias adquiridas en virtud de estos contratos de
opciones o futuros; los ajustes por periodificación por las diferencias negativas o
positivas producidas en la compensación de pérdidas, y, por último, el valor neto
contable de las primas pagadas o percibidas y la contrapartida de las diferencias
positivas o negativas resultantes de las operaciones abiertas.
En pérdidas y ganancias deberán reflejarse las compras y ventas físicas. Las di-
ferencias puestas de manifiesto por la compensación de operaciones o por operacio-
nes abiertas no diferidas deben ser aplicables directamente a resultados.
Mientras las operaciones abiertas son aquellas no compensadas ni vencidas a la
fecha de los estados financieros, las operaciones compensadas, por el contrario, apa-
recen cuando dos o más contratos de futuros u opciones compensan total o parcial-
mente sus efectos, de modo que, aunque su liquidación se difiera hasta su venci-
miento, aparece un resultado cierto o acotado.
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4.5. TRATAMIENTO DE LAS EXISTENCIAS EN LAS NORMAS

INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA
(NIC/NIIF)
Las existencias se encuentran recogidas en las siguientes normas internacio-
nales: NIC 2 «Existencias», norma que no incluye los contratos de construcción,
que están recogidos en la NIC 11 «Contratos de construcción», y las existencias
de productos agrícolas, forestales y de explotaciones extractivas, así como los
activos biológicos y relacionados con las actividades agrícolas, que se regulan en
la NIC 41 «Agricultura».
4.6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL

INTERNO EN EL ÁREA DE EXISTENCIAS

namiento del área de existencias.
El sistema deberá permitir determinar los puntos débiles del sistema, y el alcan-
práctica para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel
de confianza ofrecido por el propio control interno.
La naturaleza de las existencias en su manejo, y la facilidad de errores o frau-
des, hace necesario establecer rigurosos controles de movimiento y un sistema
de reflejo documental (formularios, notas, vales, etc.), prenumerado para las dis-
tintas operaciones, que permitan establecer el orden de las mismas y verificar que
no se han omitido y eliminado algunas de ellas en relación con los registros rea-
lizados.
Los aspectos fundamentales del control interno, que deben establecerse por es-
crito en el área de existencias, son los siguientes:
— Existencia de registros contables y de un sistema que garantice un adecuado

control a través de inventario permanente u otro adecuado, y una correcta
contabilización y valoración, tanto de las entradas como de las salidas del
almacén, de los bienes del área.
— Existencia de cuentas totalizadoras de control que agrupen determinadas
cuentas del Mayor, comprobando que dichas cuentas recogen los totales de
las cuentas que van a ser objeto de registro y que su saldo es conciliado
periódicamente con las cuentas del Mayor que agrupa.
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Este sistema se puede sustituir o complementar si se establecen también

totales por grupos de documentos, y se comprueban después dichos totales
con las cuentas individuales correspondientes.
— Empleo de dígitos de control para garantizar que no se producen anotaciones
contables en rúbricas equivocadas y garantizar la correcta identificación de
partidas en inventarios.
— Existencia de un sistema prenumerado de expresión documental de las ope-
raciones, y que el mismo sistema de numerar secuencialmente los documen-
tos se utiliza para aquellos recibidos desde el exterior según el orden de
entrada. Asimismo, cualquier formulario que sea anulado se conserva a efec-
tos de control.
— Existencia de segregación de funciones entre las personas que controlan físi-
camente las existencias y las responsables del mantenimiento de los registros
contables.
— Elaboración de informes periódicos acerca de las existencias anticuadas o
estropeadas y de los productos de lento movimiento.
— Contratación de seguros que cubran los riesgos más importantes que puedan
afectar a las existencias.
— Existencia de un libro de almacén que garantice un adecuado control de al-
macenes, tanto de las entradas y salidas como de información sobre las mer-
caderías que son propiedad de la compañía, de las que no son de su propie-
dad por estar en consignación, depósito, etc.
— Sistema que garantice un adecuado corte de operaciones entre ejercicios, si
los movimientos de las existencias antes y después del cierre del ejercicio
están identificados y periodificados correctamente.
— Comprobación periódica de las existencias reales con las cuentas de inventa-
rio y libro de almacén, mediante la realización de inventarios físicos, unifi-
cados convenientemente, según instrucciones previas, reflejándose las dife-
rencias que se pongan de manifiesto en contabilidad e investigándose las
causas de las mismas.
— Existencia de normas sobre los stocks de seguridad y los stocks excesivos e
insuficientes, que eviten, en el primer caso, inmovilización de recursos, con
el consiguiente incremento de costes financieros y gastos de almacenaje, y
en el segundo, el peligro de ruptura de stocks, con la correlativa interrupcion
de los flujos de salida para fabricación o con destino a clientes.
— Comprobación sistemática de los documentos relacionados con las operacio-
nes con existencias, como, por ejemplo, talones emitidos con las correspon-
dientes órdenes de pago y el extracto bancario donde figure el mismo y el
correspondiente registro contable de la operación en el caso de una compra.
— Existencia de normas relativas a las personas o departamentos autorizados
para la adquisición de las mercancías, documentación a cumplimentar, justi-
ficación de las operaciones, financiación aplicable y garantías de objetividad
(listado de proveedores, etc.).
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El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la des-

con el conjunto de preguntas que le permitan comprobar la existencia, razonabilidad
y cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo expone-
mos algunas de las cuestiones planteables:
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: EXISTENCIAS
No
procede
— Existen normas sobre los criterios de valoración de las

existencias.
— Los productos individuales listados son auténticos e in-
cluyen todas las partidas inventariables.
— Se realizan recuentos físicos sistemáticos que se acompa-
ñan de los análisis, justificaciones, aprobaciones y conta-
bilización de las diferencias existentes.
— Se preparan registros perpetuos de unidades físicas por
productos.
— Los movimientos físicos están adecuadamente soporta-
dos en documentación normalizada.
— Los productos individuales están valorados a su coste,
empleándose métodos aceptados por la doctrina y aplica-
dos uniformemente.
— Todos los factores que intervienen en el cálculo del coste
de las existencias se han incluido en la valoración de las
mismas.
— Las existencias no están sobrevaloradas por costes exce-
sivos, directos o indirectos.
— La contabilización de gastos indirectos, sobre o infraab-
sorbidos, es correcta.
— Hay un adecuado sistema de información de los centros
de coste.
— Hay un estándar de valoración que incluye los componen-
tes del coste más significativos.
— Se realiza un análisis sistemático de las desviaciones con
respecto al estándar producido.
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No
procede
— Los sistemas de información aseguran que todos los com-

ponentes del coste son incluidos, y que los mismos son
adecuadamente clasificados.
— Existe un nivel apropiado de autorizaciones para efec-
tuar los write-offs o reducciones en el valor de las exis-
tencias.
— Existe un procedimiento para determinar los productos
con valoración superior a mercado (obra en curso y pro-
ducto terminado).
— Existe un manual de procedimientos que determina la
calificación de «lento movimiento», «obsoletas» y «da-
ñadas».
— Los saldos de inventarios representan existencias que se
esperan vender o utilizar dentro del ciclo normal de ne-
gocio.
— Existen sistemas y normas relativas a la protección física
de las existencias.
— La gerencia recibe sistemáticamente información referen-
te a:
a) Niveles de inventarios.

b) Rotación de existencias por tipos de productos.
c) Materiales de lento movimiento.
d) Bajas de existencias.
e) Desviaciones respecto al presupuesto de compra y
justificación de las mismas.

EN EL ÁREA DE EXISTENCIAS
El auditor deberá tomar en consideración:
1. La naturaleza, alcance y momento de puesta en práctica de los procedimien-

tos de auditoría aplicables deberán tener en cuenta los objetivos expresados
en los programas de auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa, en
los resultados de la evaluación del sistema de control interno, así como de la
interpretación relativa de los saldos reflejados en los estados contables.
2. Los procedimientos de auditoría en el área de existencias se establecerán
según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones
y registros o sobre saldos finales.
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contable y de control interno, elaborando un resumen de los puntos fuertes
mejorar y actualizando los procedimientos contables.
5. Los procedimientos de auditoría en el área de existencias tienen que tener
en cuenta las características de estos bienes, fácilmente manipulables, su-
jetos a mermas, sustracciones y errores de cuantificación, que exigen la
comprobación física de su existencia y de su estado a través de la reali
zación de inventarios, informes de valoración apoyados en expertos, com-
probación de la documentación soporte, confirmación de terceros, revisión
de las operaciones de corte entre ejercicios y la implantación de un correc-
to sistema de control interno.
6. Al constituir los productos comercializados y producidos por la empresa el
elemento base para la obtención de la evidencia necesaria y suficiente, el
auditor, antes de preparar los cuestionarios correspondientes, deberá tener
conocimiento de:
a) Los principales productos que fabrica y vende la empresa, las materias
primas utilizadas en su proceso de transformación y los sistemas de
abastecimiento y canales de distribución.
b) Diagrama del proceso de fabricación, sistema de costes implantado y
criterios de valoración utilizados.
c) Localización de las existencias: en los almacenes de la sede central, en
agencias o sucursales, en depósito, en consignación, etc.
7. El auditor deberá poner especial énfasis en la obtención de evidencia relati-

va a la determinación del valor de adquisición de las existencias compradas
y del coste de producción de los productos elaborados por la empresa para
sí misma o por encargo.
8. Como las cuentas de los estados contables se refieren a cosas físicas,
es necesario aplicar una doble comprobación: por una parte, verificación
física de la existencia de los bienes; por otra, el examen de la documenta-
ción soporte para justificar que los bienes efectivamente pertenecen a la
empresa.
9. Como consecuencia de que el detalle de las operaciones con existencias se
recoge en las correspondientes cuentas individuales del mayor, el auditor
debe comprobar que se garantiza que no se han producido errores matemá-
ticos, aunque no solucionen posibles errores de fondo o aquellos errores que
se produzcan por el mismo importe en la cuenta de control y en las cuentas
individuales.
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10. Dado que el inventario físico constituye un procedimiento fundamental en

la auditoría de existencias, se deberá realizar una adecuada planificación.
El Registro de Economistas Auditores (REA), en su recomendación técnica
número 1, establece las siguientes fases de planificación antes del mismo.

Fase de planificación
— Analizar la evolución histórica de los movimientos de las existencias en

el almacén en términos de unidades físicas y valor, obteniendo explica-
ciones de la dirección en el caso de que se detecte una evolución histó-
rica anormal de los movimientos de las existencias en el almacén.
— Conocer la naturaleza, características técnicas y componentes de mayor
valor de las existencias, así como su proceso de fabricación y su siste-
ma de costes y almacenamiento.
— Estudiar los procedimientos contables y el sistema de control interno
de las existencias incluyendo, en su caso, la participación del departa-
mento de auditoría interna, para identificar sus puntos débiles o áreas
de especial dificultad (por ejemplo, corte de operaciones).
— Obtener las instrucciones de la entidad para la realización del inventa-
rio físico y comentarlas con la dirección, a fin de determinar su ade-
cuación.
— Conocer con antelación la situación física de las existencias, y consi-
derar:
• La posibilidad de desplazamiento de las existencias entre alma

cenes.
• La situación concreta dentro del almacén de las existencias obsoletas,
de lento movimiento y dañadas.
• La ubicación de existencias de terceros en el almacén de la entidad.
• La ubicación de existencias de la compañía en poder de terceros y la
necesidad de presenciar estos recuentos.
— Considerar la necesidad de utilización de expertos de las existencias,

tanto para la determinación de las cantidades como para la identifica-
ción de la naturaleza y condiciones de aquellos artículos significativos
o con características especiales.
— Planificar los puntos de observación del control físico de las existen-
cias, y el alcance de las pruebas. El auditor determinará las pruebas de
auditoría que deben realizar y su alcance y oportunidad, para obtener
evidencia mediante procedimientos de inspección, observación y con-
firmación, individuales o combinados, de las existencias en los almace-
nes propios y en poder de terceros.
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11. Normalmente, la evidencia de la existencia de los productos en curso pue-

de ser obtenida a través de la realización del inventario físico, pero se
pueden dar situaciones en las que, debido a las circunstancias del proceso
productivo y a la naturaleza del producto, no se pueda practicar el recuen-
to del mismo.
12. En estos casos, la evidencia habrá de ser obtenida mediante pruebas sobre la
eficacia de los registros contables y de la extensión y efectividad del sistema
de control interno en funcionamiento relativo a los productos en curso. Sin
embargo, la inspección física puede ayudar al auditor tanto a planificar los
procedimientos de auditoría sobre este tipo de productos como a alcanzar sus
conclusiones en relación al grado de terminación de los mismos.
13. Se deberá preparar un programa de trabajo que permita la aplicación de los
procedimientos de auditoría, y que esté destinado a cubrir los objetivos de
auditoría, en particular la existencia física y el estado real de las mercade-
rías; la adecuación de los stocks; la verificación de la documentación con-
table, tanto en su clasificación de partidas y conceptos como en lo referen-
te a los de traspaso de saldos y la fijación de criterios valorativos, de
imputación de resultados y de dotación de provisiones.

habituales para la obtención de las pruebas que generan evidencia justificativa, ne-
cesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en el área
de existencias:
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: EXISTENCIAS
PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
Reali- Tiempo
zación presu- Refe- Realiza- Tiempo
Concepto
prevista puestado rencia da por real
por por
En general, el auditor deberá llevar a cabo las siguien-

tes actuaciones:
1. Pedirá el estado de las cuentas de existencias corres-

pondientes al año anterior y en curso.
2. Abrirá cédulas sumarias con los movimientos del año.
3. Verificará que la suma de los registros auxiliares de las
existencias coincide con los totales de control del ma-
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
yor, analizando y explicando las diferencias que pu-

dieran ponerse de manifiesto.
4. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance
con los del mayor general. Realizará pruebas de suma
relativas a los mismos.
5. Verificará los medios informáticos empleados para
contrastar y verificar la información contable.
6. Seleccionará una muestra de operaciones significa
tivas del área: compras, producción, ventas, devolu-
ciones, rappels, correcciones valorativas por deterio-
ro, etc.
7. Preparará el programa relativo a las actuaciones de
auditoría sobre las operaciones de compra y venta
que deben comprender el cotejo de documentos y el
análisis de las partidas que se incluyen en el cálculo
del valor: descuentos, devoluciones, rappels, gastos,
asociados, transportes, seguros, etc.
8. Llevará a cabo actuaciones destinadas a comprobar la
rigurosidad del momento del registro contable y si
las existencias se han contabilizado en el momento
de la perfección del contrato.
9. Realizará la evaluación del control interno para de-
terminar el grado de confianza que merece.
10. Analizará los temas relativos a la incorporación de
las existencias a la empresa: recepción de las mercan-
cías, aprobación de las facturas, y si se han registrado
situaciones transitorias por mercancías en camino.
11. Comprobará la documentación contable sobre exis-
tencias y llevará a cabo un análisis de los saldos de
las cuentas, las operaciones aritméticas y la concor-
dancia de los libros de almacén con las cuentas auxi-
liares y de control.
12. Realizará los cálculos necesarios para determinar las
diferencias entre saldos contables y registros mecani-
zados de inventario permanente.
13. Aplicará procedimientos de comprobación de infor-
maciones interdependientes: volumen de almacén
con rotación de mercancías, variación de nivel de
existencias al cierre de distintos ejercicios, etc.
14. Realizará comprobaciones sobre el inventario: valo-
ración, recuentos físicos, pruebas de cantidades, ma-
teriales sin movimiento, rotaciones, mercancías de-
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
positadas en comisión, mercancías en poder de ter

ceros, partidas ajenas al inventario, partidas pignora-
das, etc.
15. Procederá a realizar el corte de operaciones en com-
pras y ventas, revisando la documentación relativa a
los compromisos futuros.
16. Comprobará que las existencias sean de libre dis
posición por parte de la compañía sin que existan
restricciones de dominio o que se encuentren pigno-
radas.
17. Comprobará las conclusiones del programa de revi-
sión analítica para determinar si es posible reducir las
pruebas sustantivas al mínimo imprescindible.
18. Evaluará los riesgos de auditoría detectados superio-
res a los normales.
19. En base a las conclusiones de los puntos anteriores,
comprobará todos los puntos del programa incorpo-
rando los procedimientos de verificación y eliminan-
do aquellos que no se consideren necesarios, según el
riesgo específico de cada auditoría.
20. Preparará los siguientes papeles de trabajo:

a) Hoja de anotaciones.

b) Hoja de artículos obsoletos o de muy lento mo-
vimiento.

c) Hoja de artículos que deben excluirse del conteo
físico.

d) Hoja del corte contable.

e) Relación de confirmaciones enviadas, señalando
la fecha en la que enviamos cada una de ellas.

f ) Inventario.
Respecto a la realización del recuento físico o inventa-

rio:
— Comprobará que el sistema de control interno recoge

las siguientes instrucciones:
a) El responsable de los conteos debe ser independien-

te del responsable del control de las existencias.
b) Deben utilizarse un sistema de doble conteo.
c) Deben utilizarse tarjetas o listas prenumeradas.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
d) Deben controlarse las tarjetas o listas emitidas.

e) Debe existir un responsable de obtener la informa-
ción referente a la documentación de las últimas
entradas-últimas salidas (corte contable).
f ) Debe comprobarse si hay o no movimiento de
existencias durante el conteo físico. En caso afir-
mativo, determinándose quién los controla.
g) Debe estar previsto identificar en las tarjetas o lis-
tas los artículos obsoletos y de lento movimiento.
h) Deben excluirse del conteo físico aquellos artícu-
los que sean propiedad de terceros.
i) Deben definirse las normas destinadas a garantizar
la investigación y la aclaración de todas las dife-
rencias que se puedan producir al comparar los
conteos físicos con otros documentos o registros
contables.
— Comprobará la coincidencia de la información conteni-

da en los registros contables referidos a las existencias
y los registros de almacén que relacionan las existen-
cias físicas reales.
— Cotejará que las partidas contadas en la realización del
inventario son las mismas que están incluidas en el in-
ventario final objeto de valoración.
— Analizará las instrucciones escritas para la realización
del recuento físico de las existencias, comprobando la
razonabilidad de las mismas.
— Confirmará con el cliente las fechas en que se llevará a
cabo el recuento físico y los distintos centros de conteo.
— Efectuará un recorrido por los almacenes, fábricas, etc.,
antes del recuento físico, para determinar el número de
personas que se necesitan para observar el conteo físico.
— Anotará en un papel de trabajo una muestra de artículos
por capítulo de existencias para su posterior verifica-
ción.
— Se asegurará de que se toma la información necesaria
para comprobar su posterior inclusión en los listados
valorados (número de código, denominación, fase, can-
tidad, número de tarjeta/lista, etc.).
— Tomará notas de las partidas que se hayan seleccionado
en el trabajo preliminar para efectuar su inspección física.
Se podrá utilizar la ayuda de un especialista o perito.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Llevará a cabo el recuento, pesaje o medición de las

existencias, coincidiendo con la fecha de cierre de ejer-
cicio o cualquier otra previamente seleccionada, ya sea
anterior o posterior a aquella. En otros casos, puede
realizarse mediante recuentos, pesajes o mediciones
rotativos durante el año.
— Estudiará el programa de observación del conteo físico
de las existencias del año anterior para tener en cuenta
si existió algún problema o dificultad en el ejercicio
precedente que pudiera repetirse en el año en que se
está realizando la auditoría.
— Comprobará que los programas de inventario estable-
cen que el recuento se hará en un día prefijado y a
puerta cerrada, comunicándoselo a los clientes, provee-
dores y a los departamentos de almacén y producción.
— Confrontará las diferencias de inventario que se han
originado como consecuencia del recuento físico en el
inventario y las anotaciones contables que correspon-
dan a dichas diferencias.
— Comprobará la razonabilidad aritmética de los listados
definitivos de existencias y la conciliación que se haya
realizado de éstos con los importes que aparecen en las
cuentas anuales.
— Deberá estar presente durante el conteo de las existen-
cias para satisfacerse de que:
a) La compañía ha seguido correctamente las instruc-
ciones marcadas en el programa.
b) Todos los artículos han sido contados.
c) Todas las tarjetas o listas utilizadas han sido reco-
gidas y controladas.
d) La documentación del corte contable ha sido faci-
litada al responsable del conteo físico.
— Estará físicamente presente en el inventario, aunque no
será necesaria su presencia durante todo el tiempo de
conteo, pudiéndose ausentar del mismo siempre y
cuando se obtenga la seguridad razonable de que los
apartados anteriores se han realizado correctamente.
— Efectuará los muestreos que se consideren necesarios
para satisfacer que el equipo de conteo ha efectuado
correctamente su trabajo, y que las unidades o cantida-
des son correctas.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Si se observaran errores extenderá el muestreo hasta

asegurarse de que los recuentos son razonables.
— Comprobará que existen dos equipos de conteo, que
si llegan a resultados diferentes volverán a contar de
nuevo.
— Tomará nota de posibles partidas que puedan parecer ob-
soletas, defectuosas, atrasadas o de lento movimiento.
Comentará la situación de estas partidas con el responsa-
ble de la correspondiente sección del inventario físico.
— Analizará las partidas que presentan problemas de sali-
da porque hayan sido sustituidas por un nuevo produc-
to o porque se trate del resto de un pedido devuelto por
un cliente insolvente u otras razones lógicas.
— Enviará solicitud de confirmación de existencias perte-
necientes a terceros pero físicamente localizadas en la
compañía (existencias para reciclar, existencias vendi-
das pendientes de expedición, existencias en consigna-
ción, etc.).
— Obtendrá la relación de existencias de la compañía que
físicamente están en poder de terceros. Enviará solici-
tud de confirmación de estas existencias. Si existiera
una partida muy importante o de apariencia extraña
procederá a realizar su inspección física.
— Tomará una muestra de aquellas partidas que considere
que deban ser analizadas por parte de un tercero inde-
pendiente. Este punto deberá realizarse después de ha-
ber comentado el problema con el gerente, con el su-
pervisor o con el socio auditor.
— Si la visita es posterior al recuento físico de las existen-
cias efectuado por la propia compañía, además del mues-
treo que sea necesario realizar para satisfacerse de que las
existencias incluidas en el listado existen físicamente,
deberá efectuar otro muestreo a partir de las existencias
físicas para ver que están incluidas en el listado.
— En el supuesto del punto anterior, habrá que tener en
cuenta que se deberán conciliar las existencias conta-
das por la compañía, y para ello se deberá solicitar la
documentación soporte de los movimientos habidos
entre ambos conteos.
— Verificará que no se han incluido tarjetas de conteo o
listas de inventario físico adicionales a las usadas por
la compañía durante el recuento físico.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Se asegurará, al final del inventario, de que todas las

partidas tienen tarjeta de inventario; completará si fue-
ra necesario las muestras; ordenará la retirada de las
tarjetas, y verificará que se controlan y de que no falta
ninguna.
— Elaborará un memorándum resumen del cumplimiento
de las instrucciones y del desarrollo del conteo físico,
así como de la relación de tarjetas/listas usadas en el
recuento.
Respecto a las pruebas de exactitud aritmética:
— Comprobará que los listados definitivos de existencias

han sido correctamente elaborados en cuanto a la com-
probación de los recuentos físicos, cálculos aritméti-
cos, etc.
— Comprobará que las cantidades de las partidas listadas
en relación con las existencias físicas coincidan con las
que figuran en el listado.
— En el caso de que las partidas listadas por el auditor
fueran sólo una parte de la cantidad total que figura en
el listado, pedirá a la compañía que identifique las par-
tidas parciales que componen el total y comprobará
que están de acuerdo con las tarjetas de inventario y
que se corresponden con sus anotaciones.
— Verificará la exactitud en los operaciones de corte de
entradas en el almacén y del ciclo de producción con
las salidas a ventas, comprobando que la documenta-
ción correspondiente sea correlativa y numerada, veri-
ficando el período a que les corresponde ser imputadas
para que los resultados sean reflejados contablemente
en el ejercicio a que corresponden.
En relación con la verificación de la valoración:
— Comprobará, en la sección correspondiente del archivo

permanente, el sistema de valoración de las existencias
seguido por la compañía.
— Obtendrá el listado valorado de las existencias a nivel
individual y comparará los totales con los saldos del
papel de trabajo. Comprobará por muestreo que las su-
mas del listado son correctas.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Revisará el último listado valorado de existencias, si es

necesario con la colaboración de peritos o expertos in-
dependientes.
— Comprobará que los artículos anotados en el conteo
físico de las existencias figuran en el listado por las
mismas cantidades.
— Comprobará los importes confirmados de existencias
en poder de terceros con los listados valorados.
— Comprobará que no se han incluido en el listado valo-
rado de las existencias aquellas que, aun estando físi-
camente en la compañía, pertenecieran a terceros.
— Comprobará los métodos de valoración de existencias
finales a efectos de cálculo del resultado, coste especí-
fico, medio o FIFO, y que dichos criterios se mantienen
en el tiempo. En caso contrario deberá calcular los
efectos del cambio de criterio en las partidas de exis-
tencias incluidas en el balance y en la cuenta de pérdi-
das y ganancias.
— Si la compañía utiliza un sistema de «inventario per-
manente» tratará de obtener explicaciones satisfacto-
rias de las diferencias significativas entre los registros
contables y las existencias físicas.
— Seleccionará las partidas más significativas de materias
primas, productos en curso y productos terminados, para
probar la razonabilidad del sistema de costes utilizado
por la compañía en la valoración de sus existencias.
— Para las materias primas seleccionadas llevará a cabo
una prueba de valoración en base al coste específico,
medio o FIFO, mediante el examen de las correspon-
dientes facturas de compra.
— Para los productos en curso y terminados seleccionados
comprobará si están valorados a coste específico, me-
dio o FIFO, y si las órdenes de fabricación recogen
adecuadamente los costes incurridos.
— Examinará la documentación justificativa de los costes
contabilizados y comprobará que en su determinación
no se incluyen conceptos que no deben formar parte
del coste de existencias (gastos financieros, de admi-
nistración, de ventas, etc.).
— Se asegurará de que el sistema de valoración utilizado
a la fecha del balance es el mismo que el utilizado a la
fecha del conteo físico.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Comprobará si la fabricación ha sido objeto de la co-

rrespondiente orden de producción en función de los
pedidos recibidos, plan de ventas, etc.
— Verificará si la incorporación de los costes a las órde-
nes de fabricación es la que corresponde según su na-
turaleza y sistema de reparto: procesos, departamentos,
secciones, estándar...
— Analizará la razonabilidad de la composición y canti-
dad de los gastos directos e indirectos de fabricación
incluidos al calcular el coste de producción de las exis-
tencias.
— Efectuará una selección, a partir del listado elegido,
para comprobar su valoración. Seleccionará una mues-
tra de partidas, o bien un tanto por ciento del total.
— De las partidas seleccionadas en el punto anterior veri-
ficará lo siguiente:
1. Que las cantidades coinciden con las tarjetas de
conteo o las listas utilizadas por el mismo, o con
los registros contables si la compañía efectúa con-
teos rotativos.
2. La valoración de cada una de las partidas seleccio-
nadas, teniendo en cuenta los siguientes aspectos:
• Materia prima y productos auxiliares: factura del
proveedor, transportes, impuestos, gastos de
aduana, etc.
• Productos en curso y acabados: valor de las ma-
terias primas más los costes directos e indirectos
imputados en base a las hojas de fabricación co-
rrespondientes.
3. Si la compañía utiliza un sistema de costes están-
dar, verificará lo siguiente:
• Composición del estándar para ver que los con-
ceptos incluidos son conceptos de costes.
• Si la compañía utiliza un sistema de costes integra-
do con la contabilidad general, comprobará el sis-
tema seguido para la absorción de las variaciones.
• Si la compañía no utiliza un sistema de costes in-
tegrado con la contabilidad general efectuará un
cálculo global o individual del efecto de las varia-
ciones no absorbidas para proyectarlo al total.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
4. Comparará la existencia en unidades a la fecha del

balance con las ventas o consumos habidos desde
esa fecha hasta la del trabajo de auditoría, para de-
tectar posibles artículos obsoletos o de muy lento
movimiento.
— Actualizará las conclusiones alcanzadas con respecto a

la valoración del menor entre coste y valor neto de rea-
lización, y con respecto a la necesidad de registrar de-
terioro por obsolescencia.
En relación con las operaciones de compra:
— Revisará las normas de control interno relativas a órde-

nes de compra, recepción, autorizaciones y memorán-
dums justificativos.
— Obtendrá un detalle de las operaciones realizadas, des-
glosando bonificaciones, rappels, devoluciones, des-
cuentos y garantías adicionales que puedan generar
responsabilidades, y comprobando si coinciden con los
registros de compra.
— Comprobará las necesidades de suministros atendiendo
a nuevos pedidos de clientes para cuya ejecución no
haya materias primas disponibles, o bien por descender
el nivel de existencias del punto de pedido.
— Obtendrá los mayores de compras para el año y reali-
zará los siguientes procedimientos:
1. Preparará una cédula en la que se resuma el movi-

miento del año. Comprobará la información expli-
cativa de las modificaciones para cualquier fluc-
tuación anormal.
2. Obtendrá el detalle de los cargos de un mes, y de
forma selectiva comprobará que éste solamente in-
cluye importes correspondientes a la valoración de
la hoja de entrada.
— Comprobará la exactitud aritmética de las facturas, de

las órdenes de cargo, y de los distintos conceptos que
los integran: impuestos, comisiones, devoluciones, etc.
— Comprobará el sistema que la compañía tiene estable-
cido para sus operaciones de compras, centralizado o
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
por departamentos, y que las mismas se realizan previa

elaboración de memorándums justificativos de las ne-
cesidades del negocio y con el nivel de autorización
suficiente.
— Realizará un estudio comparativo de las ofertas de los
proveedores atendiendo a precios, calidades, plazos,
etc., recepcionando y ordenando las ofertas recibidas.
— Comprobará la razonabilidad de los precios de compra,
según listas de precios de distintos suministradores, y
su coincidencia con los precios de las facturas.
— Verificará si existe un sistema establecido que permita
la determinación de los pedidos según lote económico,
la formalización, seguimiento de los mismos y recep-
ción, los controles de calidad y cantidad efectuados, así
como si existe un sistema de revisión de las facturas,
devoluciones y reclamaciones en su caso.
— Comprobará si las operaciones están perfectamente do-
cumentadas y autorizadas por quien legítimamente co-
rresponda. Por ejemplo, en relación con los vales de
pedido, notas de entrada, etc., y si se preparan y envían
las correspondientes copias para almacén, compras y
contabilidad.
En relación con las operaciones de venta:
— Verificará los flujos de salida del almacén de materias

primas y auxiliares con destino a los talleres y de las
mercaderías o productos destinados a la venta, consig-
nación o depósito.
— Al igual que en los flujos de entrada, el auditor deberá
verificar:
1. Las peticiones o requisiciones de materiales.

2. La autorización de los consumos (vales de sa
lida).
3. Las expediciones (albaranes y facturas).
4. Las devoluciones (notas de abono).
5. Los artículos dados de baja por obsoletos, etc.
— Comprobará que se han utilizado, debidamente autori-

zados, los impresos correspondientes; por ejemplo, que
las salidas del almacén están respaldadas por los albara-
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
nes y facturas (ventas) o por vales o requisiciones de

materiales en los que se indica la persona o taller que
los solicita y la firma del receptor.
En relación con las operaciones de corte

entre ejercicios:
— Comprobará que dispone de la documentación corres-

pondiente a las últimas entradas y salidas del ejercicio
que se está auditando y a las primeras entradas y sali-
das del ejercicio siguiente.
— Comprobará que todos estos movimientos se han con-
tabilizado por la entrada o salida de almacén de la mer-
cancía, y no a la fecha de facturación o pedido.
— Este análisis requiere detalle, valorando especialmente
la existencia de un control interno suficiente. El control
de estos movimientos puede venir por varias vías:
1. Compras/ventas.
2. Devoluciones de compras/ventas.
3. Traspasos entre los diferentes almacenes de la
compañía.
— Comprobará la correcta contabilización en el período
correspondiente de la información obtenida en el con-
teo físico.
— Comprobará que los últimos cargos a las cuentas de
existencias o de compras corresponden a entradas físi-
cas del período, y que éstas se abonaron en el mismo
período a la cuenta de proveedores.
— Comprobará que los primeros cargos del ejercicio si-
guiente a las cuentas de existencias o de compras corres-
ponden a entradas físicas del período siguiente, y que en
dicho período se abonaron a la cuenta de proveedores.
— Comprobará que los productos enviados de fabricación
de productos terminados en el ejercicio que empieza han
sido recogidos en éste y no en el ejercicio ya cerrado.
— Examinará las primeras salidas al almacén de produc-
tos terminados del ejercicio siguiente, comprobando
que las órdenes de fabricación estén cerradas en enero
de dicho año y que se dieron de alta en la tarjeta de
inventario permanente de productos terminados en la
misma fecha.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Si el conteo físico de las existencias y, por tanto, el

listado valorado de las mismas se efectúa a una fecha
anterior a la fecha del balance de situación, efectuará
los siguientes procedimientos adicionales:
1. Preparará una hoja de trabajo con los movimientos
habidos, ordenados por conceptos, desde la fecha
del conteo físico hasta la fecha del balance de si-
tuación.
2. Explicará las fluctuaciones más significativas que
haya habido entre ambas fechas.
3. Si la compañía utiliza un sistema de costes integra-
do con la contabilidad general, comprobará:
a) Que los cargos provienen del registro de com-

pras.
b) Que los abonos provienen del cargo a coste de

ventas.
4. Tanto en el caso de que la compañía utilice un sis-
tema de costes integrado como si no lo utiliza, los
cargos a las cuentas de existencias o de compras
del período comprendido entre ambas fechas debe-
rán haber sido objeto de verificación mediante
pruebas sustantivas de detalle.
5. En caso de no existir verificación mediante prue-
bas sustantivas de detalle, efectuará algunas prue-
bas para comprobar partidas individuales con la
documentación soporte.
6. Comparará los listados valorados de las existencias
al cierre de ejercicio actual y anterior, y considera-
rá la necesidad de efectuar un conteo físico de
aquellos productos que hayan experimentado un
incremento importante a la fecha del balance de
situación.
En relación con las pruebas para la determinación de

la razonabilidad de las correcciones valorativas para
existencias:
— Obtendrá el valor neto de realización resultante de de-

ducir al precio estimado de venta, según la tarifa vigen-
te, los gastos necesarios para llevar a cabo las mismas
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
aplicando el porcentaje que representan los gastos de

venta sobre las ventas netas.
— Comprobará que las valoraciones dadas a los productos
en existencias no son superiores al valor neto de reali-
zación, obteniendo éstos, siempre que sea posible, de
las ventas producidas con posterioridad al cierre.
— Comprobará los precios unitarios por los que figuran
valorados los productos terminados con los precios de
tarifa para el ejercicio presente, una vez deducidos los
descuentos y bonificaciones.
— Comparará los precios unitarios utilizados para la valo-
ración con el correspondiente a la última compra de los
materiales seleccionados, para determinar que el coste
no es superior al precio de mercado. En caso contrario,
determinará el ajuste para que las existencias de mate-
rias primas queden valoradas al menor valor, ya sea el
de coste o el de mercado.
— Comprobará que el valor neto de realización se ha cal-
culado como sigue:
a) Para productos acabados y en curso: precio de

venta menos los gastos directos de comercializa-
ción y los costes de fabricación pendientes de in-
currir.
b) Para materias primas y auxiliares: precio de repo-
sición o valor neto de realización si fuese menor.
— Obtendrá información sobre la rotación de existencias

para, junto con las partidas listadas, poder determinar
las que presentan problemas de realización por obso-
lescencia, defectos, excesos de stocks, lento movimien-
to, etc.
— Determinará la posible existencia de productos obsole-
tos o de muy lento movimiento, mediante los siguien-
tes procedimientos:
1. Preguntar a responsables de la compañía.

2. Realizar observaciones durante el conteo físico de
las existencias.
3. Calcular la rotación lo más detalladamente posible
(por líneas, por divisiones, etc.).
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Comentará con la compañía la valoración de estas par-

tidas y comprobará que se ha dado la adecuada consi-
deración a su situación en el deterioro registrado de
existencias.
Conclusiones:
— Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance

del trabajo realizado, los problemas más importantes
reflejados en las hojas de puntos de la auditoría, proce-
dimientos empleados, evidencias significativas y debi-
lidades de control interno.
— En el memorándum deberá incluirse información relati-
va al cuadre de los movimientos del ejercicio y el exa-
men de la coincidencia de éstos con las cuentas anuales
y su racionalidad con los registros contables y con el
inventario permanente extracontable, así como el análi-
sis de la documentación soporte y criterios que han ser-
vido para elegir la muestra analizada de las existencias.
— Redactará un informe del área, destacando los puntos
más importantes o críticos que se han encontrado en el
sistema de control interno. Anotará y/o resumirá todas
las recomendaciones generadas, así como las variables
sobre las que la empresa debería enfatizar para mejorar
su eficiencia y efectividad.
— Establecerá conclusiones sobre si los resultados de los
procedimientos de auditoría son adecuados para deter-
minar si los saldos de existencias y las revelaciones
hechas en las notas de los estados financieros cumplen
los objetivos de auditoría.
— Realizará un resumen del trabajo efectuado y de los
resultados obtenidos. Revisión del encargado del traba-
jo y cierre de hoja de puntos de auditoría.
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SUPUESTO NÚMERO 9. EXISTENCIAS (I)

Enunciado*

criterio contrarios a las normas de información financiera españolas proponiendo los
ajustes oportunos.
Se dispone de la siguiente información:
1. La sociedad SARA, S. A., se dedica a la fabricación de un solo producto,

para lo cual maneja únicamente dos materias primas. Dado lo rápido del
proceso productivo, no existen inventarios en curso.
2. Al 31 de diciembre del año N las cifras de las existencias que se presentaban
en el balance de situación eran las que se deducían del inventario permanen-
te de la sociedad, cuyo detalle era como sigue:
Kilos
Materia prima Materia prima Producto

«A» «B» final
Existencias iniciales 7.900 300 6.410

Compras/producción 172.500 7.200 68.720,
Consumos/ventas 171.800 6.980 70.430,
Existencias finales 8.600 520 4.700
Valor total en unidades monetarias o coste
estándar 180.600 202.800 492.560,0
Coste unitario 21 390 104,8
3. Las compras de materias primas del mes de diciembre han sido:
Materia prima «A» Materia prima «B»
Fecha Kilos Coste/kg Fecha Kilos Coste/kg
2/12 3.000 20 6/12 200 400

20/12 5.000 22 26/12 600 380
30/12 7.000 24
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4. Al 31 de diciembre del año N las existencias de la sociedad eran, según el

recuento físico efectuado en los almacenes, de:
Kilos
Materia prima «A» 8.000

Materia prima «B» 410
Producto terminado 4.500
5. El coste del producto final incorpora tanto el coste de los materiales consu-
midos como el de los gastos, directos e indirectos, los cuales se imputan en
función del presupuesto de gastos anuales y de unidades a producir.
6. Las cifras reales y presupuestadas de gastos directos e indirectos son las
siguientes:
Presupuesto Real
Compra de materia prima

Compras de materia prima «A» 3.536.250
Compras de materia prima «B» 2.736.000
Gastos directos
Mano de obra directa 1.000.000 960.000
Materias primas auxiliares consumibles 250.000 200.000
Otros gastos directos 350.000 342.000
Total 1.600.000 1.502.000

Gastos indirectos
Mano de obra indirecta 250.000 280.000
Amortizaciones 50.000 40.000
Gastos de almacén de ventas 150.000 160.000
Gastos departamento control de calidad 60.000 61.000
Imputación de gastos generales administrativos 120.000 110.000
630.000 651.000
7. De acuerdo con el informe de auditoría del ejercicio anterior, las cifras de
existencias al comienzo del ejercicio que se está auditando eran:
Kilos u.m.
Materia prima «A» 7.900 158.000

Materia prima «B» 300 114.000
Producto terminado 6.410 628.180
900.180
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8. De las conversaciones habidas con los responsables de almacenes y pro-

ducción se han obtenido las siguientes conclusiones:
• El nivel de producción ha sido uniforme durante todo el año, sin que
hayan existido estacionalidades.
• En el inventario permanente las compras y las ventas se registran por sus
importes reales, mientras que los consumos y la producción se hacen en
función de los estándares.
• Tanto los gastos directos como los indirectos son prácticamente fijos, no
habiendo sufrido variaciones a lo largo del año.
9. La planta de la compañía tiene capacidad para producir a pleno rendimien-

to 98.000 kg de producto final por año. Sin embargo, se considera que el
nivel estándar de producción es de 90.000 kg/año.
10. Una partida compuesta por 1.200 kg de producto final se encuentra en mal
estado, siendo comercializable al precio normal de tarifa de 130 u.m./kg, des-
pués de ser reciclada, lo cual implica unos costes adicionales de 35 u.m./kg.
11. El auditor considera razonable el método FIFO para la valoración de exis-
tencias de materias primas.
Trabajo a desarrollar:
1. Solucione el supuesto.
2. Elabore los papeles de trabajo que corresponderían a la evidencia obtenida
por el auditor, proponiendo los ajustes y reclasificaciones pertinentes y seña-
lando las debilidades de control interno detectadas.
SOLUCIÓN
Las cifras a auditar son:
Saldos s/la empresa
Materia prima «A» 180.600

Materia prima «B» 202.800
Producto terminado 492.560
Total 875.960
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1. Análisis de cantidades físicas
— La empresa no ha ajustado su inventario a los resultados del recuento físico

efectuado.
Según Coste
S/recuento inventario Diferencia unitario Ajuste
permanente estándar
A 8.000 8.600 (600) 21,0 (12.600)

B 410 520 (110) 390,0 (42.900)
PT 4.500 4.700 (200) 104,8 (20.960)
76.460
El ajuste queda pendiente de efectuar, ya que posteriormente se hará un ajuste

global por las diferencias en cantidades y en precios.
2. Análisis de valoración
a) Prueba sobre el coste de las materias primas
— El coste estándar sólo es admitido a efectos de gestión interna, por lo que no
debe tomarse como referencia de la contabilidad financiera.
— Efectuando la valoración de las materias primas por el método FIFO, se
obtiene:
Materia prima «A» Materia prima «B»
Precio Valor Precio Valor

Uds. Uds.
compra total compra total
30/12 7.000 24 168.000 26/12 410 380 155.800

20/12 1.000 22 22.000
8.000 23,75 190.000
S/compañía S/auditoría Diferencia
Materia prima «A» 180.600 190.000 9.400

Materia prima «B» 202.800 155.800 (47.000)
(37.600)
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— Puesto que esta diferencia incluye también el ajuste derivado de considerar

las unidades que valen del recuento final, en lugar de las del inventario per-
manente, se propone este último dato a efectos de ajuste:
9.400 (310) Materia prima «A»

37.600 (611) Variación de existencias de
materias primas a (310) Materia prima «B» 47.000
— El producto final debe valorarse teniendo en cuenta los costes realmente in-
curridos y no el estándar. Vamos a considerar como coste el promedio real
del año.
b) Consumo total de materia prima (kg)
(1) (2) (3) (1) + (2) – (3)

Ei Compras Ef Consumo
A 7.900 172.500 8.000 172.400

B 300 7.200 410 7.090
c) Cálculo de la producción real y coeficiente de rendimiento
Existencia final ......................... 4.500

Ventas ........................................ 70.430
Existencia inicial ...................... (6.410)
Kg producidos .................... 68.520
— Llamando A y B al coeficiente de rendimiento, calculado como consumos de

kg/unidades producidas:
172.400 7.090
A= = 2,516; B= = 0,103
68.520 68.520
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d) Cálculo del coste de materiales por kg de producto terminado
A B
Existencia inicial 158.000 114.000

Compras 3.536.250 2.736.000
Existencia final (190.000) (155.800)
Consumo 3.504.250 2.694.200

Kg consumidos 172.400 7.090
Coste unitario medio (1) 20,330 385,900

Coeficiente de rendimiento (2) 2,516 0,103
Total imputación (1 × 2) 51,150 39,31 = 90,46
e) Imputación de gastos
Gastos directos reales 1.502.000

Gastos industriales reales 651.000
Total 2.153.000
Gastos no capitalizables:
— Almacén de ventas (160.000)
— Gastos generales de administración (110.000)
Total 1.883.000
— Capacidad estándar (90.000): 1.883.000/90.000 = 20,92 u.m./kg.

— Luego el coste final de cada kg de producto terminado, según los cálculos
realizados por el auditor, sería:
Materiales (51,15 + 39,31) ............ 90,46

Gastos imputados .......................... 20,92
Total: 111,38 × 4.500 kg ............... 501.210
Saldo s/compañía .......................... (492.560)
Diferencia
................................ 8.650
Que incluye, como en el caso de la materia prima, el efecto del ajuste de
unidades físicas.
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— El ajuste a realizar sería:
8.650 (350) Productos terminados a (712) Variación de existencias

de productos terminados 8.650
f ) Valor de mercado de los productos reciclados

— Se ajustará en función de la siguiente información:
Coste de producción 111,38
Coste de reciclado 111,38 + 35 = 146,38
Valor de realización del producto reciclado 130,00
Diferencia entre el valor de comercialización y el coste del

reciclado 130 – 146,38 = – 16,38
— Luego los 1.200 kg deben valorarse teniendo en cuenta la pérdida en que se

incurrirá en la venta.

existencias a (395) Deterioro de valor de los
productos terminados 19.656
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SUPUESTO NÚMERO 10. EXISTENCIAS (II)

Enunciado*

ajustes oportunos.
1. Sociedad «A»
Se dispone de la siguiente información:
a) La sociedad presenta en su balance de situación, a 31 de diciembre del año

N, los siguientes saldos relacionados con existencias (en miles de u.m.):
Concepto Importe
Materias primas 673.286

Productos terminados 795.180
1.468.466
b) Información adicional obtenida:
— La sociedad se dedica a la fabricación de piezas plásticas de acuerdo con los

diseños y especificaciones técnicas fijados por cada cliente, para lo cual uti-
liza como materia prima básica la materia «A» y determinados aditivos en
función de las características de cada pedido.
— Asimismo se pueden utilizar determinados artículos de desecho para su reci-
clado, aunque éstos solamente se utilizan por motivos de economicidad cuan-
do los precios de las materias primas básicas están muy altos.
— Durante los dos últimos años solamente se ha venido empleando en el pro-
ceso productivo la materia prima «A».
— Todos los productos que elabora la sociedad se fabrican utilizando una única
formulación, variando sólo el diseño.
— Para la obtención de 1 kg de producto terminado se precisan, por término
medio, 2,5 unidades de materia «A» (o en su caso 17 de productos para re-
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ciclar) y 0,2 de aditivos. Los consumos reales no difieren sustancialmente de

éstos, ya que la formulación química ha de ser muy exacta.
— Las ventas del ejercicio han sido de 5.320.000.000 u.m., con un precio que
ha sido fijo durante todo el año de 20.920,17 u.m./kg.
— Los gastos que figuran en la contabilidad general son (en miles de u.m.):
Concepto Importe
Consumo de materia prima «A» .......................................................... 3.230.326

Consumo de aditivos ............................................................................ 329.700
Alquiler del almacén de productos terminados ................................... 36.600
Reparaciones y mantenimiento de maquinaria .................................... 46.750
Asesoría legal y auditoría ..................................................................... 6.500
Transporte de ventas ............................................................................. 41.200
Publicidad, folletos, etc. ....................................................................... 36.000
Suministros producción (energía y agua) ............................................ 26.500
Gastos de personal:
— Fabricación ..................................................................................... 675.000
— Administración general y dirección ............................................... 150.000
— Ventas .............................................................................................. 96.000
Gastos financieros ................................................................................. 91.700
Amortizaciones equipo industrial ......................................................... 151.750
Gastos de venta ..................................................................................... 39.000
Gastos posventa .................................................................................... 17.500
Impuesto sobre sociedades ................................................................... 120.916
— Las instalaciones de la sociedad cuentan con la más moderna tecnología,

siendo el nivel normal de producción, que ha coincidido con el real, de
300.000 kg/año.
— El saldo de materias primas al cierre del ejercicio se compone de (en miles
de u.m.):
— Materia prima «A» ............................................. 652.536 120.000 uds.

— Reciclable ............................................................ 14.250 475.000 kg
— Productos químicos y aditivos ........................... 6.500 6.200 kg
673.286
— Las compras de materia «A» de los últimos tres meses han sido:
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Coste compra
Unidades Divisas En miles de u.m. nacionales
Octubre 79.900 8.389.500 453.033
Noviembre 28.000 2.912.000 163.072
Diciembre 52.000 5.200.000 260.000
— Al 31 de diciembre del año N el tipo de cambio de la divisa y la cotización

de la materia «A», en el mercado internacional, eran de:
• 1 divisa: 53 u.m.
• Materia «A»: 96 divisas/unidad.
— La sociedad utiliza el método FIFO de valoración.

— Además, la sociedad tenía a esa fecha compromisos en firme de adquisición
de materia «A» por 165.000 unidades a un precio de 96 divisas/unidad, ha-
biendo efectuado asimismo una compra a plazo de moneda para el pago de
la misma al tipo de cambio de 55 u.m./divisa. Estos compromisos se contro-
lan extracontablemente.
— Las materias para reciclar se adquirieron en un solo lote hace tres años al
coste de 30 u.m./kg. Actualmente, por la bajada en el precio de la materia
«A», no se efectúan transacciones de estos productos.
— Los productos terminados están compuestos de perfiles y piezas para clientes
según el siguiente detalle:
Cliente Diseño Kg Miles de u.m.
A 1001 2.200 38.280

1017 16.000 278.400
1020 20.000 348.000
B XX372 6.000 104.400
XX500 1.500 26.100
45.700 795.180
— Las existencias iniciales de productos terminados ascendían a 0 kg.

— Las existencias correspondientes a los diseños 1001 y XX500 corresponden
a productos que ya no figuran en los catálogos de venta de los respectivos
clientes, y que en su día se originaron para cubrir posibles rechazos de pro-
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ducción. Estos productos terminados pueden ser reciclados como otras ma-
terias primas.
— Las unidades físicas coinciden con las obtenidas en los correspondientes re-
cuentos.
2. Sociedad «B»
a) Se dispone de la siguiente información sobre el almacén a 31 de diciembre

del año N:
1.o Balance de situación:
Materias primas ............................................................................ 8.200.000

Productos en curso ....................................................................... 11.370.000
Productos terminados ................................................................... 13.200.000
Deterioro de valor de materias primas ......................................... (1.400.000)
2.o Cuenta de pérdidas y ganancias:
Venta de productos terminados .................................................... 143.000.000

Devoluciones de venta .................................................................. 2.200.000
Compra de materias primas .......................................................... 37.300.000
Gastos de personal ........................................................................ 11.000.000
Suministros ................................................................................... 2.000.000
Dotación a las amortizaciones ...................................................... 3.000.000
Deterioro de materias primas ....................................................... 1.400.000
Variación de existencias de materias primas (saldo deudor) ....... 9.300.000
Variación de existencias de productos en curso (saldo acree-
dor) .......................................................................................... 1.470.000
Variación de existencias de productos terminados (saldo acree-
dor) .......................................................................................... 11.800.000
b) Información complementaria:
1. Se contabilizaron compras de materia prima por 1.000.000 u.m., pero el

auditor ha verificado que se trataba de suministros.
2. El inventario de materias primas incluye 125 unidades, valoradas en 500.000
u.m., por materiales recibidos el 31-12 del año N, cuya compra no se regis-
tró al estar la factura del proveedor pendiente de recibir.
El movimiento de entradas y salidas de materias primas, durante el ejer-
cicio, ha sido el siguiente:
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Fecha Unidades Importe
Existencia inicial 1-01 7.000 17.500.000

Entradas 15-01 4.000 12.750.000
20-03 5.000 16.350.000
27-06 2.000 7.700.000
Salidas 20-01 6.000 —
28-07 10.000 —
— La sociedad venía valorando las materias primas por el método del cos-
te medio ponderado. En cambio, en este ejercicio lo ha hecho por el
método FIFO, y considera que no hay incidencia en el resultado porque
se ha reconocido deterioro por un importe de 1.400.000 u.m. El auditor
considera razonable el cambio de criterio de valoración.
— El valor de reposición en el mercado de materias primas, a fin de ejerci-
cio, era de 3.000 u.m./unidad.
3. En productos en curso, desde 20N-1 la sociedad tiene incluida una partida
de 2.500.000 u.m. bajo el concepto «exceso de capacidad industrial».
4. Los productos terminados y vendidos en el ejercicio, valorados por el méto-
do del coste medio ponderado, han sido:
Precio unitario
Fecha Unidades Importe
de venta
Existencia inicial 1-01 5.000 25.000.000 —

Entradas producción 19-01 3.000 15.600.000 —
28-03 2.000 11.200.000 —
15-04 1.000 5.800.000 —
25-09 2.000 11.850.000 —
11-11 3.000 18.480.000 —
Salidas ventas 20-02 1.600 — 7.500
30-03 1.400 — 7.500
30-06 4.000 — 10.000
10-09 2.000 — 10.000
15-10 3.000 — 11.000
15-12 2.200 — 12.500
— Se considera correcta la valoración de las entradas de fábrica.

— El 30 de octubre un cliente devolvió 200 unidades que habían sido vendidas
el día 15 de octubre.
— Las unidades vendidas en marzo fueron contabilizadas a 7.500 u.m., cuando
el precio de venta acordado fue de 10.000 u.m.
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Sociedad «C»
El detalle de las existencias de la sociedad «C» es (en miles de u.m.):
Mercaderías «A» y «B»
Importe al
Concepto
31-12-N
Mercaderías «A» 60.000

Mercaderías «B» 50.000
Deterioro de mercaderías «B» (10.000)
100.000
— La ficha de movimiento de almacén de las mercaderías «A» ofrece la si-

Salidas y entradas Valoración al coste

Fecha
(n.º de unidades) (en miles de u.m.)
1-01 10.000 90.000

15-01 40.000 380.000
31-01 20.000 200.000
28-02 (20.000) (188.000)
31-03 (20.000) (190.000)
30-10 10.000 90.000
30-11 (33.000) (322.000)
60.000
— Las existencias de mercaderías «B» son 10.000 unidades, siendo su coste de

reposición unitario de 4.000 u.m./unidad, y los valores de realización y de
realización menos los gastos normales de comercialización, respectivamente,
de 4.750 y 4.500.
— La compañía valora las mercaderías «A» utilizando el método FIFO.
— No pudo efectuarse el inventario físico a 31-12 del año N, ni en fecha pos-
terior.
Mercaderías «B»
— En el análisis realizado de las mercaderías «B» se ha puesto de manifiesto lo

siguiente:
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a) Existen albaranes de entradas de mercaderías de fecha 31 de diciembre

del año N por valor de 27.500 u.m., correspondiente a 22 unidades que
los proveedores suministraron a 1.250 u.m./unidad. La sociedad no ha
registrado esta compra.
b) El sistema que sigue la compañía para valorar sus existencias es el
LIFO. El registro administrativo de operaciones del ejercicio ofrece la
siguiente información:
Factura Entradas Unidades Precios unitarios
Ei — — —
3 1-01 10 1.000
4 1-02 15 1.100
5 7-05 40 1.200
6 25-08 8 1.250
7 28-09 9 1.260
8 30-12 10 1.270
— Los precios unitarios arrojan el siguiente detalle:
Intereses
Factura Coste unitario Gastos de transporte
de aplazamiento
3 900 100 —
4 700 200 200
5 800 200 200
6 1.000 200 50
7 1.260 — —
8 1.200 70 —
— Las ventas realizadas son las siguientes:
Factura Fecha N.o unidades Importe venta
1 06-01 10 8.400
2 12-04 15 15.000
3 30-05 30 45.200
— Las existencias finales están valoradas en el inventario permanente por

50.500 u.m.
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— El auditor considera que el sistema de coste medio ponderado es más opor-
tuno para los intereses de la compañía; dado que el PGC no admite el siste-
ma LIFO. Propone el cambio de criterio valorativo y la información que
deberá incorporarse en la memoria respecto al efecto sobre el balance y
cuenta de pérdidas y ganancias.
SOLUCIÓN
Sociedad «A»
1. Valoración materias primas
— Se componen de (miles de u.m.):
Concepto Importe
Materia «A»......................................................... 652.536

Reciclables........................................................... 14.250
Productos químicos.............................................. 6.500
Total................................................................ 673.286
1.1. Valoración de la materia «A»
— Método FIFO:
Valoraciones
Unidades Coste unitario (divisa) de las unidades
(miles de u.m.)
52.000 105 294.840

28.000 104 163.072
40.000 105 226.800
120.000 684.712 Coste según auditoría
Valor de los materiales según mercado:
120.000 uds. × 53 u.m./divisa × 96 divisas/unidad = 610.560.000 u.m.
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Valor Importe
Valor según compañía 652.536 —
Valor según auditor 684.712 684.712
Valor de mercado — 610.560
Diferencia 32.176 74.152
— Luego el ajuste será (miles de u.m.):
32.176 (611) Variación de existencias

de materias primas
las materias primas a (310) Materias primas 32.176
(391) Deterioro de valor de las
materias primas 74.152
1.2. Valoración del reciclable
— Aunque no se dispone de suficiente información, se puede deducir que este

material no se va a utilizar, por ser más atractivo el empleo de materias pri-
mas, por lo que debería proceder a una corrección valorativa o dar de baja
como una pérdida directa de valor (miles de u.m.).
Ajuste:

las materias primas a (391) Deterioro de valor de las
1.3. Valoración de los compromisos de compra de materias primas
— Es necesario compararlos con el valor de mercado para analizar si existen

pérdidas potenciales.
• Valor del compromiso:
165.000 uds. × 96 divisas/unidad × 55 u.m./divisa = 871.200.000 u.m.
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• Valor de mercado del compromiso:
165.000 uds. × 96 divisas/unidad × 53 u.m./divisa = 839.520.000 u.m.
• Pérdida potencial = 31.680.000 u.m.
— Debe dotarse una provisión por operaciones comerciales por la diferencia

(miles u.m.):
Ajuste:
31.680 (6959) Dotación a la provisión

por otras operaciones comer
ciales a (499) Provisión por operaciones
comerciales 31.680
— En el caso de compras de materias primas que vayan a utilizarse en la fabri-

cación de un producto terminado, habrá que trasladar el producto de la so-
brevaloración al producto final.
2. Cálculo del coste de producción por kg de productos terminados
— Se utilizan para ello los gastos relacionados con fabricación y la capacidad
teórica.
— Los gastos de producción serán los siguientes:
Reparaciones y mantenimiento ....................... 46.750.000

Suministros ...................................................... 26.500.000
Personal fabricación ........................................ 675.000.000
Amortizaciones ................................................ 151.750.000
Total
............................................................. 900.000.000
— Y el coste por kilo será de 900.000.000/300.000 = 3.000 u.m./kg.
3. Cálculo del coste de materiales
— Sobre la base de que los consumos de productos vendidos son igual a:
Ventas/Precio medio: 5.320.000.000/20.920,17 = 254.300 kg
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— Por tanto:
Consumo .................................................................... 254.300 kg
Existencias finales de productos terminados ............ 45.700 kg
Existencias iniciales de productos terminados ......... 0
Unidades producidas ............................................. 300.000 kg
— Con lo que el coste por unidad de producto terminado será, suponiendo que
el consumo de materias primas de la cuenta de resultados sea correcto, según
los PGCA:
Materia «A» Aditivos
Consumo según cuenta de pérdidas y ganancias 3.230.326.000 329.700.000
Unidades producidas 300.000 300.000
Coste unitario (u.m./kg) 10.767,75 1.099
— Con lo que el coste por kg producido es:
• Materia «A» ............................................ 10.767,75

• Aditivos ................................................... 1.099
• Gastos de fabricación ............................. 3.000
Total
................................................... 14.866,75
— Por tanto, el coste total, teniendo en cuenta los kg producidos, será:
45.700 kg × 14.866,75 = 679.410.627,33
— Como la sociedad los tenía valorados en 795.180.000. La diferencia es de

115.769.372,67 u.m.
Ajuste (en miles de u.m.):

de productos terminados a (350) Productos terminados 115.769
— Por la existencia de productos fuera de catálogo debe crearse una provisión

tras reclasificarlos en la rúbrica de materias primas, que es como van a con-
siderarse en su utilización futura:
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Diseño Valor stock
1001 2.200 × 14.866,75 = 32.706.857,33
XX500 1.500 × 14.866,75 = 22.300.130,00
Total 55.006.987,33
Ajuste (en miles de u.m.):
55.006 (310) Materias primas a (350) Productos terminados 55.006

x
las materias primas a (391) Deterioro de valor de las
Sociedad «B»
1. Materias primas
— Por el error cometido al contabilizar un suministro como una compra al con-

tado:
1.000.000 (628) Suministros a (601) Compra de materias pri-

mas 1.000.000
— Por el ajuste del exceso de valor contabilizado por deterioro:

Según registros: 2.000 unidades × 3.150 u.m./ud...... 6.300.000
– Deterioro............................................................ (1.400.000)
Total....................................................................... 4.900.000
Según mercado: 2.000 unidades × 3.000 u.m./ud...... 6.000.000
Diferencia.............................................................. 1.100.000
Dado que el precio de venta del producto terminado absorbe todas las pérdidas
por deterioro restantes (300.000 u.m.), el auditor propondrá eliminar todo el dete-
rioro.
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1.400.000 (390) Deterioro del valor de

las mercaderías a (7931) Reversión del deterioro
de mercaderías 1.400.000
— Por la factura pendiente de recibir:
500.000 (601) Compra de materias pri-

mas a (4009) Proveedores facturas
pendientes de recibir o forma-
lizar 500.000
2. Productos en curso
— Por los ajustes correspondientes a la partida de exceso de capacidad indus-

trial y al pedido anulado:
2.500.000 (113) Reservas voluntarias a (330) Productos en curso 2.500.000
— Cálculo del valor de la producción del ejercicio:
Compras de materias primas.................................... 36.800.000

Gastos de personal................................................... 11.000.000
Suministros............................................................... 3.000.000
Dotación a las amortizaciones................................. 3.000.000
Variación de existencias de materias primas........... 9.800.000
Valor de la producción del ejercicio........................ 63.600.000
— Cálculo de la valoración de las existencias en curso:
Existencias iniciales................................................. 6.500.000

+ Producción del ejercicio....................................... 63.600.000
– Existencias finales................................................. (8.870.000)
= Producción terminada........................................... 61.230.000
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Además, es necesario realizar los siguientes ajustes:

— Por diferencias de precios:
1.400 unidades × 10.000 u.m./ud. =...... 14.000.000
1.400 unidades × 7.500 u.m./ud. =........ (10.500.000)
Total....................................................... 3.500.000
3.500.000 (430) Clientes a (701) Venta de productos ter-

3.500.000
minados
— Valoración de existencias finales de los productos terminados:

Existencias iniciales.................................................. 25.000.000
+ Producción del ejercicio........................................ 61.230.000
– Existencias finales.................................................. (12.000.000)
= Coste de venta de la producción terminada.......... 74.230.000
— Hoja de trabajo sobre la clasificación analítica de la cuenta de pérdidas y
ganancias.
Ventas 143.000.000
– Devoluciones de ventas (2.200.000) 140.800.000
Materia prima consumida
Existencias iniciales 17.500.000
+ Compras 36.800.000
– Existencias finales (7.700.000) 46.600.000
Gastos de personal
Otros gastos operacionales
Suministros 3.000.000
Amortizaciones 3.000.000
Producción del ejercicio
Existencias iniciales de productos en curso 6.500.000
Existencias finales de productos en curso (8.870.000) (2.370.000)
Productos terminados
Existencias iniciales de productos termina-
dos 2.500.000
Existencias finales de productos terminados (12.000.000) 13.000.000
Coste de ventas 74.230.000 (74.230.000)
Resultado 66.570.000
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Hoja de trabajo
1. Materias primas
Entradas Salidas Saldo

FIFO
Unidades P/u Importe Unidades P/u Importe Unidades P/u Importe
1.1. Ei 7.000 2.500 17.500.000 7.000 2.500,00 17.500.000

15.1. Compras 4.000 3.187,5 12.750.000 11.000 2.750,00 30.250.000
20.1. Consumos 6.000 2.500 15.000.000 5.000 3.050,00 15.250.000
20.3. Compras 5.000 3.270 16.350.000 10.000 3.160,00 31.600.000
27.6. Compras 2.000 3.850 7.700.000 12.000 3.275,00 39.300.000
28.9. Consumos 1.000 2.500 2.500.000 11.000 3.345,45 36.800.000
4.000 3.187,5 12.750.000 7.000 3.435,71 24.050.000
5.000 3.270 16.350.000 2.000 3.850,00 7.700.000
Existencia final 2.000 3.850,00 7.700.000
Coste medio
1.1. Ei 7.000 2.500 17.500.000 7.000 2.500 17.500.000

15.1. Compras 4.000 3.187,5 12.750.000 11.000 2.750 30.250.000
20.1. Consumos 6.000 2.750 16.500.000 5.000 2.750 13.750.000
20.3. Compras 5.000 3.270 16.350.000 10.000 3.100 30.100.000
27.6. Compras 2.000 3.850 7.700.000 12.000 3.150 37.800.000
28.9. Consumos 10.000 3.150 31.500.000 2.000 3.150 6.300.000
2. Productos terminados
1.1. Ei 5.000 5.000 25.000.000 5.000 5.000 25.000.000

19.1. Entradas 3.000 5.200 15.600.000 8.000 5.075 40.600.000
20.2. Salidas 1.600 5.075 8.120.000 6.400 5.075 32.480.000
28.3. E 2.000 5.600 11.200.000 8.400 5.200 43.680.000
30.3. S 1.400 5.200 7.280.000 7.000 5.200 36.400.000
15.4. E 1.000 5.800 5.800.000 8.000 5.275 42.200.000
30.6. S 4.000 5.275 21.100.000 4.000 5.275 21.100.000
10.9. S 2.000 5.275 10.550.000 2.000 5.275 10.550.000
25.9. E 2.000 5.925 11.850.000 4.000 5.600 22.400.000
30.10. S 3.000 5.600 16.800.000 1.000 5.600 5.600.000
30.10. Devolución 200 5.600 1.120.000 1.200 5.600 6.720.000
11.11. E 3.000 6.160 18.480.000 4.200 6.000 25.200.000
15.12. S 2.200 6.000 13.200.000 2.000 6.000 12.000.000
— En lo referente al cambio de criterio de valoración de las materias primas, el

auditor deberá verificar que en la memoria se justifica el cambio y se des-
glosa su efecto en el activo del balance y en la cuenta de pérdidas y ganan-
cias, siempre que éste sea significativo (no tenemos datos sobre la importan-
cia relativa).
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3. Sociedad «C»
— El auditor deberá estudiar la conveniencia del método FIFO de valoración de

existencias. No parece que por los datos existentes se pueda catalogar la
coyuntura de inflacionista, puesto que la evolución de los precios, aunque
inestable, no expresa incrementos significativos. En todo caso sería conve-
niente estudiar la alternativa del coste medio variable.
Mercaderías «A»
— Cuadro de cálculos de sistema FIFO:
Concepto Precio
Fecha Operación 9.000 9.500 10.000 9.000
1 de enero Existencias iniciales 10.000

15 de enero Compras 40.000
31 de enero Compras 20.000
28 de febrero Ventas (10.000) (10.000)
Existencias finales 30.000 20.000

31 de marzo Ventas (20.000)
Existencias finales 10.000 20.000

30 de octubre Compras 10.000
30 de noviembre Ventas (10.000) (20.000) (3.000)
31 de diciembre Existencias finales 0 0 0 7.000
— Por tanto, el valor de las existencias finales sería, según el auditor:
7.000 u. físicas × 9.000 u.m./u. físicas = 63.000 u.m.
— Suponiendo que el número real de las unidades físicas en almacén coincide

según el recuento del auditor, el método FIFO está mal aplicado, puesto que
las existencias finales están valoradas por 60.000 u.m., cuando debieran ser-
lo por 63.000 u.m.
3.000 (300) Mercaderías «A» a (610) Variación de existencias

de mercaderías 3.000
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— Asimismo, el auditor detecta un fallo grave del sistema de control interno al

no haber realizado la empresa inventario físico a 31 de diciembre del año N,
ni en fecha posterior.
— La empresa deberá realizar un inventario lo antes posible y tratar de confir-
mar la cifra de existencias finales junto con los datos de compras y ventas
del ejercicio siguiente.
Mercaderías «B»
— Para las mercaderías «B», al igual que para los productos terminados, se
elige como valor de mercado para su comparación con el valor de adquisi-
ción, a efectos de dotar correcciones valorativas, el valor neto de realización,
por tanto, 4.500 u.m.:
Valor de adquisición: 10.000 unidades × 5.000 =......... 50.000

Valor de mercado: 10.000 unidades × 4.500 =............. 45.000
Deterioro........................................................................ 5.000
5.000 (390) Deterioro del valor de

las mercaderías a (793) Reversión del deterioro
de existencias 5.000
Mercaderías «C»
— La empresa no ha realizado correctamente el corte de operaciones ya que ha

registrado mercaderías que figuran en los libros de almacén, pero no ha con-
tabilizado la operación de compra, como se desprende del valor de las exis-
tencias finales.
Reflejar contablemente la operación de compra y el inventario:
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El auditor propone el siguiente ajuste (aceptando la primera hipótesis):
27.500 (600) Compras de mercade-

rías a (400) Proveedores 27.500
27.500 (300) Mercaderías a (600) Variación de existencias

— En lo que se refiere al sistema de valoración de existencias, el seguido por la

compañía, sistema LIFO, no se admite en el PGC. El auditor, dada la activi-
dad que desarrolla la compañía, propone valorarlas al sistema de coste medio
variable.
— El cálculo realizado por la compañía sobre la base del método de agotamien-
to de los stocks, sistema LIFO, es el siguiente:
Unidades Precio Coste de almacén Coste revisado
10 1.200 12.000 10.000

8 1.250 10.000 9.600
9 1.260 11.340 11.340
10 1.270 12.700 10.700
37 46.040 43.640
— Además, no debieron activarse los gastos financieros por ser operaciones a

menos de un año. Por tanto:
El auditor propone el siguiente ajuste (correspondiente a las facturas 4, 5 y 6):
2.400 (662) Intereses de deudas a (600) Compra de mercaderías 2.400

(50 × 8) + (200 × 10)
Resultado obtenido:
8.400 + 15.000 + 45.200 – 10.000 – 16.500 – 36.000 = 6.100
— Existe una diferencia entre las existencias finales según almacén y las corres-
pondientes en los registros contables, lo que implica un deficiente control
interno.
— Para ajustar los precios finales de empresa, tiene contabilizados 45 unidades
físicas a 50.500 u.m., pero en el almacén existen 59 unidades físicas a 71.170
u.m. Como ya corregimos la existencia correspondiente a la última entrada,
quedan por corregir (71.170 – 27.500 = 43.640 u.m.). Diferencia a corregir
50.500 – 43.640 = 6.860 u.m.
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de mercaderías a (302) Mercaderías «C» 6.860
— Cuadro de cálculo del coste medio variable:
Precio interno
Fecha Unidades Total CMV
Base Corregido
1-1 10 1.000 10.000 PM – 1.000

6-1 –10 –1.000 0 Se vende a 1.000
1-2 15 1.100 900 13.500 PM – 900
12-4 15 1.100 900 0 Se vende a 900
7-5 40 1.200 1.000 40.000 PM – 1.000
30-5 30 1.200 1.000 10.000 PM – 1.000
(10 × 1.000) + (8 × 1.200)
25-8 8 1.250 1.200 19.600 PM = ————————–——–
18
(18 × 1.088,88) + (9 × 1.260)
28-9 9 1.260 30.940 PM = ——––———————–—–
27
(27 × 1.145,92) + 1.270
30-12 10 1.270 43.640 PM = ———————–——–
37
(27 × 1.179,46) + 27.000
31-12 22 1.250 71.170 PM = ———————–———
59
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5
Derechos de cobro
por operaciones comerciales,
prestaciones de servicios
y ventas, otras cuentas a cobrar
y ajustes por periodificación
5.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO

POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES
DE SERVICIOS Y VENTAS, OTRAS CUENTAS A COBRAR
Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
Los derechos de cobro por operaciones comerciales agrupan todas las situaciones en
las que la ley concede el derecho a exigir una contraprestación económica a una perso-
na física o jurídica como consecuencia de ventas de bienes o prestaciones de servicios
que constituyen la actividad habitual de la compañía, así como el deterioro producido.
Como todos los elementos de activo deben cumplir las condiciones establecidas
en el marco conceptual, tienen que estar controlados económicamente por la empre-
sa, ser resultantes de sucesos pasados, la empresa debe esperar obtener beneficios o
rendimientos económicos en el futuro, y deben poder ser valorados con fiabilidad.
Además, en el caso de que se trate de activos financieros, se les aplicará lo dis-
puesto para los instrumentos financieros, es decir, a las condiciones anteriores se le
incorpora la circunstancia de que el derecho de cobro se convierta en una parte del
contrato o negocio jurídico conforme a las disposiciones del mismo.
Comprenden los derechos de cobro sobre clientes y deudores, los anticipos de
remuneraciones al personal de la empresa, los derechos de cobro con empresas del
grupo y asociadas, los créditos a favor de la empresa con las Administraciones Pú-
blicas, los créditos con partícipes en las operaciones de cuentas en participación y
otras operaciones de análogas características.
El concepto de otras cuentas a cobrar recoge derechos de cobro derivados de la
actividad de la empresa que no tengan su origen en el tráfico habitual de ventas de
bienes o prestación de servicios, caso de los créditos a corto plazo al personal, el
saldo de las cuentas corrientes en fusiones y escisiones, los derechos derivados de
desembolsos pendientes de los accionistas, las fianzas y depósitos constituidos y los
ajustes por periodificación de carácter financiero.
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Los ajustes por periodificación recogen exclusivamente cuentas que corrigen lo

ya contabilizado en aplicación del principio del devengo. Tienen su origen en gastos
anticipados en el ejercicio que corresponden a otro posterior, ya que los ingresos
imputables al ejercicio que sean exigibles con posterioridad al cierre deberán figurar
en cuentas según su naturaleza.
Dentro de los gastos anticipados por conceptos contabilizados en el ejercicio cerrado
y que correspondan a otro posterior y de los cobros diferidos por conceptos no financie-
ros se incluyen los que se originan en seguros, impuestos, gastos de viaje, suministros,
publicidad, salarios, alquileres, comisiones, descuentos sobre préstamos, dietas, etc.
Por último, se incluyen en esta área el deterioro para créditos incobrables con
origen en operaciones de tráfico y las provisiones comerciales para cobertura de
gastos por devoluciones de ventas, garantías posventa y otras análogas.
Estos derechos pueden estar materializados en documentos formales de pago:
letras de cambio y pagarés, facturas, notas de embarque o similares; pueden ser en
euros o en moneda extranjera; a largo o a corto plazo, y tener su origen en opera-
ciones con empresas del grupo, multigrupo o asociadas, etc.
Asimismo, es necesario diferenciar contablemente si se trata de créditos con
origen en operaciones de venta de mercaderías o del inmovilizado.
5.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES ORIGINADOS

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE DERECHOS
DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES,
PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS
Y OTRAS CUENTAS A COBRAR
Desde el enfoque del trabajo de auditoría, se plantean las siguientes cuestiones
relevantes:
a) En relación con los derechos de cobro
— Los problemas más relevantes en esta área se relacionan con el análisis y

evaluación de la calidad del control interno existente en la misma; la correc-
ta clasificación y valoración de los saldos; la comprobación de las operacio-
nes que impliquen corte entre ejercicios; el tratamiento de los intereses aso-
ciados; la estimación de la cobrabilidad de los importes y la valoración de
las deudas en moneda extranjera.
— El auditor puede encontrarse con deficiencias en el sistema de control inter-
no, o inexistencias de control, en el ámbito de la segregación de funciones,
en los criterios relacionados con el análisis y concesión de créditos y en los
procedimientos referidos a los cobros y facturación.
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Derechos de cobro por operaciones comerciales, prestaciones de servicios y ventas
— Los procedimientos de auditoría referidos al análisis del control interno de-

ben procurar obtener evidencia sobre el análisis de los procesos referidos a
las ventas: nivel de autorizaciones de las operaciones; ventas no facturadas
o prefacturadas incorrectamente; sistemas de análisis de solvencia; sistemas
de emisión de facturas, y control sobre los pagos realizados y pendientes.
— En lo que se refiere a los temas de representación contable, los problemas más
frecuentes con que se encuentra el auditor tienen su origen en registros incom-
pletos o erróneos, sobre todo en lo relacionado con la aplicación de los crite-
rios de valoración inicial y posterior, corte entre ejercicios, cálculo del coste
amortizado y cálculo del deterioro y reversión del mismo, y criterios utiliza-
dos por la empresa para la dotación de provisiones para garantías posventa.
— Asimismo, se deberán elaborar programas de trabajo y poner en práctica
procedimientos que permitan la constatación de la existencia de los derechos,
reflejados en documentación suficiente, exactitud de los mismos, criterios de
periodificación utilizados, análisis de sus características y reconocimiento y
reflejo contable de las restricciones contractuales o legales sobre la disposi-
ción de los saldos.
— Deberá poner énfasis en comprobar los criterios utilizados por la empresa
para asignar un nivel de riesgo y un límite máximo del importe de las ope-
raciones con sus clientes, así como si la compañía procede a realizar un
análisis de la situación financiera de los mismos que permita fijar las bases
para el cálculo de las correcciones valorativas, comprobando que la compa-
ñía tiene información completa sobre la coyuntura y la aplicación que lleva
a cabo de métodos de cálculo estadísticos o actuariales.
— El auditor deberá comprobar todo lo que se refiere a operaciones de ventas
y prestaciones de servicios con empresas vinculadas, del grupo, asociadas o
multigrupo, comprobando que se han utilizado cuentas que permitan diferen-
ciar dichas operaciones y que no se han aplicado criterios valorativos que no
sean los de mercado.
— Los derechos de cobro con origen en personal exigen al auditor la compro-
bación de la racionalidad de los mismos; las garantías asociadas en aquellos
casos en que la devolución está ligada a las nóminas y las especiales situa-
ciones generadas por las retribuciones ligadas a resultados o a la evolución
de los títulos de la compañía.
— Los derechos de cobro con la Hacienda Pública, los organismos públicos en
general y la Seguridad Social exigen al auditor la actualización permanente
del conocimiento de la normativa fiscal y laboral, así como de los convenios
colectivos y cualquier acuerdo que tenga efecto en este tipo de prestaciones
y pueda generar un derecho de cobro para la empresa.
— En aplicación del principio del devengo, el auditor deberá tener en cuenta
todas aquellas situaciones que exigen la correcta periodificación de los resul-
tados sobre la base del análisis de la documentación justificativa de los asien-
tos contables realizados, en especial el caso de los gastos por seguros, publi-
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cidad, comisiones, etc., operaciones que se dificultan si la sociedad tiene un

deficiente control interno.
— Existen situaciones especiales que pueden plantear problemas de interpreta-
ción y de establecimiento de criterios para la representación contable, casos
de los derechos de crédito pagaderos en especie, donde no existe un nominal
previamente definido; los compromisos de venta por prestación de servicios
relacionados con las operaciones de venta; los contratos de suministro futu-
ros o concesiones para la venta, o de prestaciones de servicios que pueden o
no producir desembolsos futuros.
— También pueden existir problemas de registro asociados a la interpretación
sobre la entidad que controla los derechos de cobro en contratos de factoring1
con y sin recursos.
b) En relación con las ventas
— El reflejo contable de las ventas entre dos ejercicios puede provocar efectos
significativos en resultados. Por ello el auditor deberá realizar pruebas de
corte entre ejercicios y comprobar que las operaciones son ciertas y razona-
bles y que se concretan en el tiempo pactado.
— Pueden producirse desfases de información entre el registro contable de las
operaciones de venta y lo que produce el almacén, que provoquen el recono-
cimiento como existencias finales de mercancías ya facturadas que aún no
han salido del almacén o de mercancías que no se encuentran en el almacén,
entregadas a clientes pero aún no facturadas.
— Asimismo, se pueden producir errores materiales de carácter aritmético,
cálculos en los importes, descuentos, abonos, etc., y errores de acreditación
en cuentas equivocadas.
— Una modalidad de venta que requiere especial atención del auditor es la
venta a comisión, donde el resultado no debe reconocerse contablemente
hasta que los productos no sean vendidos por el comisionista. Asimismo,
existen reglas especiales referidas al reflejo de las ventas en los ámbitos de
la construcción a largo plazo.
— La auditoría de las ventas exige resolver el momento de reconocimiento de
los ingresos en aquellos casos en que, por sus especiales características (ven-
tas a plazos, ventas con pacto de recompra o ventas con reserva de dominio)
existen reglas particulares de contabilización y puedan producirse situaciones
de incertidumbre.
— El auditor deberá comprobar que se aplica lo dispuesto en la norma 14.a de
registro y valoración del PGC, relativa a los ingresos por ventas y prestación
1
Acuerdos de cesión de las facturas que una entidad tiene a su favor a un factor (generalmente
una entidad financiera) para que este gestione su cobro y anticipe el nominal una vez deducidas las
comisiones y los intereses.
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de servicios, y la aplicación, en su caso, del valor razonable de la contrapar-

tida recibida o por recibir.
— El control interno y su cumplimiento es fundamental para la correcta gestión de
las ventas y para la opinión del auditor, y debe contener normas sobre gestión
de almacén, política de descuentos, seguimiento de mercancías en depósito, etc.
5.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE DERECHOS

DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES,
PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS Y OTRAS
CUENTAS POR COBRAR
El objetivo básico de esta área es determinar si los saldos de los elementos que
integran las cuentas representan deudas legítimas y propias, con origen en operacio-
nes de ventas y prestaciones de servicios y otras actividades habituales de la empre-
sa, están debidamente clasificados y valorados y son exigibles a sus vencimientos.
El examen de los derechos de cobro por operaciones de tráfico, ventas y otras
cuentas a cobrar está dirigido a comprobar los siguientes aspectos:
1. Si las ventas y prestaciones de servicios y otras cuentas por cobrar contabi-
lizadas recogen en su saldo todos los conceptos incurridos, son auténticas y
razonables, se encuentran debidamente soportadas documentalmente y han
sido autorizadas por el nivel jerárquico establecido en el control interno.
2. Si las cuentas se encuentran adecuadamente registradas y clasificadas en los
estados contables.
3. Si su valoración se ha realizado según establecen los PGCA y las normas
legales vigentes, aplicadas uniformemente respecto al ejercicio anterior y, en
su caso, por el coste amortizado o por el valor nominal.
4. Si los saldos individuales con clientes, deudores por operaciones de tráfico y
otros deudores son auténticos y se encuentran identificados por mercancías
recibidas, servicios utilizados u otras operaciones generadas por la compañía,
incluyendo los intereses devengados y los gastos en que se espera incurrir.
5. Si las cuentas registradas están libres de gravámenes, no están dadas en
garantía y no han sido pignoradas.
6. Si las cuentas contingentes, como los efectos descontados pendientes de
vencimiento, los efectos en gestión de cobro o los efectos entregados en
garantía o factoring, están adecuadamente registradas y aparecen desglosa-
das en la memoria.
7. Si los ingresos, costes y gastos contabilizados relacionados con el área co-
rresponden al período objeto del examen, guardan relación entre sí y están
razonablemente periodificados, clasificados y descritos, y se han contabili-
zado las correcciones valorativas por deterioro.
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8. Si se han constituido provisiones para cubrir otras pérdidas derivadas de las
condiciones establecidas en los contratos de compraventa por garantías,
devoluciones, etc., y estas provisiones pueden considerarse razonables. Asi-
mismo, si las bonificaciones, descuentos y devoluciones hechos o previstos
después del cierre y relativos al ejercicio auditado han sido correctamente
provisionados.
9. Si se han tenido en cuenta, encontrándose debidamente reflejadas y perio-
dificadas, todas las operaciones colaterales derivadas de las ventas y pres-
taciones de servicios con origen en cargos por devolución de mercancías
defectuosas, rappels y cargos por bonificaciones por volumen de compra y
descuentos de naturaleza comercial.
10. Si los importes reflejados como ventas o ingresos corresponden al período
auditado, habiéndose aplicado las reglas especiales que corresponden a si-
tuaciones con origen en ventas a plazos, consignación o con pacto de re-
compra o de dominio.
11. Si se han recogido aquellas operaciones que suponen compromisos de ven-
ta, y en especial como consecuencia de contratos de futuros sobre existen-
cias y cartera de pedidos pendiente de suministrar.
12. Si se llevan a cabo comprobaciones relativas al corte entre ejercicios, con-
tabilizándose los derechos de cobro comerciales en el período correspon-
diente a la perfección del contrato.
13. Si se reflejan adecuadamente los derechos de cobro en moneda extranjera,
realizándose al cierre del ejercicio los ajustes oportunos para valorar dichos
derechos según la cotización oficial de la divisa en que están expresados a
dicha fecha, reconociéndose las diferencias que surjan como consecuencia
de dicha valoración en las cuentas correspondientes.
14. Si se comprueban los saldos, mediante la revisión de la documentación en
soporte original, de los derechos de cobro por conceptos distintos de com-
praventa de mercaderías con origen en el personal de la empresa, la Segu-
ridad Social, Hacienda Pública, desembolsos pendientes, fianzas y depósi-
tos, etc., verificando que son auténticos, recuperables a su vencimiento y
que se encuentran soportados documentalmente y contabilizados en las
partidas contables definidas al efecto por el PGC.
15. Si se aplica correctamente el principio del devengo, periodificando y reco-
nociendo en los estados contables los importes correspondientes.
16. Si existe un control interno apropiado, en función de las características del
negocio, volumen de actividad comercial desarrollada, número de clientes,
condiciones de venta y forma de cobro, actividades de exportación, etc.,
aplicándose realmente, y teniéndose constancia de su aceptación y cumpli-
miento.
17. Si la memoria de las cuentas anuales contiene toda la información exigida
en el PGC.
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DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO
POR OPERACIONES, PRESTACIONES DE SERVICIOS
Y VENTAS, Y OTRAS CUENTAS POR COBRAR
5.4.1. Normas generales de valoración del área

de derechos de cobro por operaciones
comerciales
Las normas de valoración inicial y, en un momento posterior, referidas a los

derechos de cobro y otras cuentas a cobrar, se han incorporado en el tema 3, en el
apartado de valoración de los activos financieros en la categoría de «préstamos y
partidas a cobrar», salvo que les sea aplicable la categoría de «activos financieros
mantenidos para negociar» u «otros activos financieros a valor razonable con cam-
bios en la cuenta de pérdidas y ganancias».
De forma resumida son las siguientes:
1. Valoración inicial
Regla general Se valoran por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el
precio de la transacción, que equivaldrá a:
— El valor razonable de la contraprestación entregada.
— Más los costes de transacción que le sean directamente atribuibles.
Excepción Los créditos por operaciones comerciales con vencimiento no superior a un

año y que no tengan un tipo de interés contractual, así como los anticipos y
créditos al personal, los dividendos a cobrar y los desembolsos exigidos so-
bre instrumentos de patrimonio, cuyo importe se espera recibir a corto plazo,
se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los
flujos de efectivo no sea significativo.
2. Valoración posterior
Regla general Se valoran por su coste amortizado.
Intereses Los intereses devengados se contabilizan en la cuenta de pérdidas y ganan-

cias aplicando el método de interés efectivo.
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Aportaciones realizadas Se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdi-

como consecuencia de un da respectivamente, que corresponda a la empresa como partícipe no gestor,
contrato de cuentas en y menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas
participación y similares por deterioro.
Excepción Los créditos con vencimiento no superior a un año que se hayan valorado
inicialmente por su valor nominal, continuarán valorándose por dicho impor-
te salvo que se hubieran deteriorado.
3. Deterioro de valor
Momento de cálculo Al cierre del ejercicio.
Motivos del cálculo Siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un
grupo de créditos con similares características de riesgo, valorados colectiva-
mente, se haya deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan
ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una reducción
o retraso en los flujos de efectivo estimado futuros, que pueden venir moti-
vados por la insolvencia del deudor.
Forma de cálculo Diferencia entre el valor en libros y el valor actual de los flujos de efectivo
futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo
calculado en el momento de su reconocimiento.
Reglas para los activos Se empleará el tipo de interés efectivo que corresponda a la fecha de cierre
financieros a tipo de inde las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales.
terés variable
Modelos que pueden ser En el cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros
utilizados se podrá utilizar modelos basados en fórmulas y métodos estadísticos.
Imputación a resultados El deterioro, o su reversión, cuando el importe de dicho precio disminuyese

por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un
gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de pérdidas y ganancias,
con el límite del valor en libros del crédito que estaría reconocido en la fecha
de reversión si no se hubiese registrado el deterioro de valor.
Métodos de dotación Dos formas de dotación: individualizada o mediante dotación global.
a) La dotación individual
En este sistema se calificará contablemente como un crédito dudoso de

un saldo en vigor. Su dotación se efectuará en el momento en que se tiene
conocimiento de la contingencia por la estimación específica del riesgo atri-
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buido al impagado, riesgo que tiene referencias objetivas en la situación del

derecho (suspensión de pagos, quiebra, concurso de acreedores, política de
cobros, etc.).
b) Dotación global
En el cálculo de provisiones globales es conveniente el análisis de dos

grupos distintos de riesgos: los derivados de aquellas situaciones de impago ya
ciertas, por haberse producido el vencimiento, que pueden analizarse de forma
mixta, individual y globalmente, y aquellos otros cuyo origen se encuentra en
derechos de cobro dudosos cuyo vencimiento aún no se ha producido.
En el primer caso, créditos ya vencidos, y si se lleva a cabo una estima-
ción global del riesgo definitivo del impago, puede calcularse en función del
análisis de una muestra significativa, mediante una estratificación de saldos
según su antigüedad. Una vez determinado el tanto por ciento correspondien-
te a la muestra observada, se deberá aplicar el mismo criterio al resto de la
población analizada.
En el segundo caso, dotación global sobre los saldos no vencidos del
ejercicio, se aplican modelos basados en fórmulas o métodos estadísticos,
tomando como base la cifra de ventas, o los derechos de cobro no vencidos,
o la totalidad de los derechos de cobro contabilizados en el ejercicio, o las
ventas a crédito, etc.
La opción más conveniente es determinar la esperanza matemática calcu-
lada en base a las pérdidas producidas por este concepto en ejercicios pasa-
dos, corregida por las nuevas circunstancias que puedan modificar las condi-
ciones de base: coyuntura, cambio de las condiciones de pago, evolución
previsible del negocio por el incremento de las ventas, nuevos productos y
mercados, etc.
4. Baja de los derechos de cobro por operaciones comerciales y otras cuen-

tas a cobrar
Regla general Cuando expiren o se hayan cedido los derechos contractuales sobre los flujos
de efectivo del activo financiero.
Condición necesaria Se deben haber cedido de manera sustancial los riesgos y beneficios inheren-
tes a la propiedad del mismo, en circunstancias que se evaluarán comparando
la exposición de la empresa, antes y después de la cesión, a la variación en
los importes y en el calendario de los flujos de efectivos netos del activo
transferido.
Por cesión sustancial se entiende que la exposición a tal variación deje
de ser significativa en relación con la variación del valor actual de los flujos
de efectivos futuros netos asociados con el activo financiero.
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Ejemplos de cesión sus- — Las cesiones de créditos.

tancial de los riesgos y — Las ventas en firme de activos.
beneficios inherentes a la — Las ventas de activos financieros con pacto de recompra por su valor
propiedad razonable.
— Las titulizaciones de activos financieros cuando la empresa cedente no
retenga financiaciones subordinadas ni preste ningún tipo de garantía o
asuma algún otro tipo de riesgo.
Ejemplos donde no se — Las operaciones de descuento de efectos.

produce la cesión sustan- — El factoring con «recurso».
cial de los riesgos y bene- — Las ventas de activos financieros con pacto de recompra a un precio fijo
ficios inherentes a la propor precio de venta más un interés.
piedad — Las titulizaciones de activos financieros en las que la empresa cedente
retenga financiaciones subordinadas u otro tipo de garantías que absorban
sustancialmente todas las pérdidas esperadas.
Resultado de la opera- La pérdida o ganancia que surja formará parte del resultado y será la diferen-
ción de baja cia entre la contraprestación recibida neta de los costos de transacción atri-
buibles, considerando el nuevo activo obtenido, menos cualquier pasivo asu-
mido, y el valor en libros del activo financiero, más cualquier importe
acumulado que se haya reconocido directamente en el patrimonio neto.
5. Provisiones
Concepto general Surgen para el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico
comercial de la empresa.
Provisión por operacio- Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de
nes comerciales reparación, revisiones y otros conceptos análogos.
Provisión por contratos Se valoran por los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato cuando
onerosos éstos exceden de los beneficios económicos que esperan recibir del mismo.
5.4.2. Normas de valoración de los ingresos por ventas

y prestación de servicios
1. Aspectos comunes
Norma general Se valorarán por el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir,
derivada de los mismos, que, salvo evidencia en contrario, será el precio
acordado por dichos bienes o servicios.
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Deducciones del valor El importe de cualquier descuento, rebaja del precio u otras partidas similares
razonable que la empresa puede conceder, así como los intereses incorporados al nomi-
nal de los créditos.
Excepción Podrán incluirse los intereses incorporados a los créditos comerciales con
vencimiento no superior a un año que no tengan un tipo de interés contractual,
cuando el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.
Impuestos Los que la empresa debe repercutir a terceros, como el IVA y los impuestos
especiales, así como las cantidades recibidas por cuentas de terceros, no for-
marán parte de los ingresos.
Créditos por operaciones Se valorarán de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a los instru-
comerciales mentos financieros.
Permutas de bienes y No se reconocerá ningún ingreso por la permuta de bienes y servicios por
servicios operaciones de tráfico de similar naturaleza y valor.
Valoración de una ope- Los componentes identificables de una misma transacción deben reconocerse
ración con distintos com- aplicando criterios diversos, como una venta de bienes y los servicios anexos;
ponentes a la inversa, transacciones diferentes pero ligadas entre sí se tratarán conta-
blemente de forma conjunta.
Casos de dudas relativas La cantidad cuyo cobro se estime como improbable se registrará como un
al cobro de un importe gasto por corrección de valor por deterioro y no como un menor ingreso.
previamente reconocido
como ingreso por venta o
prestación de servicios
2. Ingresos por ventas
Condiciones para su con- Sólo se contabilizarán los ingresos procedentes de las operaciones cuando se
tabilización cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios sig-

nificativos inherentes a la propiedad de los bienes, con independen-
cia de su transmisión jurídica.
Se presumirá que no se produce la transferencia cuando el com-
prador posea el derecho de vender los bienes a la empresa y ésta la
obligación de recomprarlos por el precio de venta inicial más la ren-
tabilidad normal que obtendría un prestamista.
b) La empresa no mantiene la gestión corriente de los bienes vendidos
en un grado asociado normalmente con su propiedad, ni retiene el
control efectivo de los mismos.
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c) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.

d) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos eco-
nómicos derivados de la transacción.
e) Los costes incurridos en la transacción pueden ser valorados con
fiabilidad.
3. Ingresos por prestación de servicios
Norma general de reco- Los ingresos por prestación de servicios se reconocerán cuando el resultado
nocimiento de la transacción pueda ser estimado con fiabilidad, considerando para ello
el porcentaje de realización del servicio en la fecha de cierre del ejercicio.
Condiciones para su con- Deberán cumplirse todas y cada una de las siguientes condiciones:
tabilización
a) El importe de los ingresos puede valorarse con fiabilidad.
b) Es probable que la empresa reciba los beneficios o rendimientos eco-
nómicos derivados la transacción.
c) El grado de realización de la transacción, en la fecha del cierre del
ejercicio, puede ser valorado con fiabilidad.
d) Los costes ya incurridos en la prestación, así como los que quedan
por incurrir hasta completarla, pueden ser valorados con fiabilidad.
Revisión de las estima- La empresa deberá revisar, y, si es necesario, modificar, las estimaciones del
ciones ingreso por recibir a medida que el servicio se va a prestando.
Si el resultado de la transacción que implica la prestación de servicios no
puede ser estimado de forma fiable, se reconocerán ingresos sólo por la cuan-
tía en que los gastos reconocidos se consideren recuperables.
4. Situaciones especiales relacionadas con las ventas
Ventas a plazos Deben contabilizarse, como regla general, en el momento de la entrega del bien,
al coincidir con la imputación del coste de los bienes a pérdidas y ganancias.
Pero también se admiten otros sistemas que se basan en el reparto pro-
porcional de ingresos y costes en función de los cobros correspondientes a
los plazos, o el método de la asignación proporcional después de que se ha-
yan cubierto en primer lugar los costes, aplazándose el reconocimiento del
beneficio a los últimos plazos.
Ventas con pacto de re- Son operaciones de naturaleza financiera, ya que el vendedor se compromete
compra a volver a adquirir el producto en una fecha posterior; por tanto, la operación
es de financiación con garantía real de los productos, y no una venta comer-
cial.
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Ventas con pacto de do- Estas operaciones no alteran la naturaleza de la transacción, que debe conta-
minio, así como las ven- bilizarse como una venta habitual, aunque si la condición limitativa se refie-
tas sujetas a alguna con- re a alguna comprobación sobre la calidad del producto o inspección del
dición limitativa servicio habrá que esperar a la misma y a la conformidad del comprador para
contabilizar la venta.
Ventas en consignación No dan lugar al traspaso de dominio. El mismo caso se produce cuando las
mercancías se entregan a un agente que actúa como comisionista.
En estas operaciones el comerciante tiene derecho a devolver las mercan-
cías que no haya vendido. En ambas situaciones la venta será efectiva cuan-
do se efectúe la misma a un tercero, y el consignatario o el comisionista la
liquide a la empresa.
5.4.3. Dividendos a cobrar, intereses a cobrar

y dividendo activo a cuenta
El dividendo activo a cuenta representa un derecho de la sociedad ante los ac-
cionistas, dado que el importe distribuido lo es a cuenta de los beneficios y, por
tanto, está condicionado a su aprobación definitiva en Junta General de accionistas
si se produce la efectiva realización contable de los mismos.
El principio de prudencia aconseja que, solamente en caso de certeza, los divi-
dendos devengados, o los dividendos ya aprobados a cuenta por el Consejo de Ad-
ministración, sean contabilizados como derechos, sin reflejar las retenciones a cuen-
ta que se producirán cuando los dividendos sean exigibles.
Si se contabilizan los intereses o los dividendos corridos y posteriormente, antes
de su definitiva aprobación, se venden los títulos, el importe obtenido deberá apli-
carse a cancelar la cuenta de dividendos a cobrar o de intereses a cobrar, y el resto
considerarse como un resultado neto obtenido de la venta.
Asimismo, deberá descontarse del valor de cotización el importe de los dividen-
dos o intereses a cobrar a efectos de cálculo de correcciones valorativas al cierre del
ejercicio.
5.4.4. Auditoría de las cuentas de personal

La valoración de los conceptos de anticipos a los empleados y remuneraciones
pendientes de pago se realizará por el nominal reconocido en los documentos de
aprobación de dichas operaciones.
El auditor deberá comprobar la correcta periodificación de las partidas de ingre-
sos o gastos, en su caso, que puedan originar estas operaciones.
En lo que se refiere a los contenidos de la auditoría de las remuneraciones me-
diante sistemas de aportación definida pendientes de pago por retribuciones a largo
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plazo al personal, tales como pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro,
que tengan el carácter de aportación definida, se analizan en el capítulo sobre pasi-
vos no comerciales.
5.4.5. Auditoría de las cuentas de impuestos
Por su importancia se incluye en el texto un capítulo específico referido al área

de impuestos.
5.4.6. Casos especiales relacionados con los derechos

de cobro
a) Derechos de crédito pagaderos en especie
En estos casos no se percibe un nominal previamente definido, sino bienes y

servicios, también definidos, pero cuya valoración puede variar en función de los
valores de mercado.
La valoración inicial puede exigir la intervención de un tasador independiente, y
su valor económico no deberá superar los valores razonables o de rendimiento si se
trata de contraprestaciones en activos inmateriales.
En cuanto a su valor al cierre del ejercicio, deberá ajustarse en función de las
variaciones que se hayan producido en el valor de mercado de dichos bienes y ser-
vicios a percibir, dotando las oportunas correcciones valorativas.
b) Compromisos de venta o de prestaciones de servicios
El compromiso de entrega de bienes y servicios se produce antes de perfeccio-

narse el contrato, estando latente una posible rescisión de la operación. El Manual
de auditoría del Colegio de Economistas desarrolla con rigurosidad un planteamien-
to doctrinal completo2:
«La empresa, con anterioridad al perfeccionamiento propiamente dicho del con-

trato que sustente cada operación, puede concluir acuerdos previos con terceros para
la entrega de bienes o la prestación de servicios.
Deben tenerse en consideración aquellas situaciones en las que, aun cuando ju-
rídicamente una transacción pueda considerarse concertada, las circunstancias parti-
culares que la rodean hacen aconsejable no reconocer contablemente el derecho de
cobro y los ingresos, en tanto en cuanto el fondo o la realidad económica no permi-
2
Manual de auditoría, cap. 9, «Clientes y cuentas por cobrar», pp. 292-293.
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ten aún considerar razonablemente asegurada la conclusión de la operación. Como

ejemplos de estas situaciones podemos citar, a título ilustrativo, las siguientes:
— Opciones de compra concedidas por la empresa a terceros.

— Cartera de pedidos recibidos en firme, aceptados y pendientes de cumpli-
mentar.
— Contratos de suministro por los que la empresa adquiere la obligación de
efectuar ventas sucesivas o continuadas por un período de tiempo determi-
nado.
— Contratos de futuros, en los que las partes intervinientes acuerdan la realiza-
ción de una operación de compraventa en un momento venidero, fijándose
en el acuerdo la fecha de la misma y, normalmente, sus condiciones, entre
las que se incluye el precio de la transacción.
— Concesiones para la venta o prestación de servicios de la empresa en exclu-
siva dentro de determinadas áreas o para determinados productos.
La conclusión de estos compromisos puede suponer o no el desembolso o per-

cepción de importes monetarios, de acuerdo con las cláusulas en cada acuerdo.
Con independencia del tratamiento dado a los importes monetarios desembolsa-
dos o percibidos, cuya consideración como fianza, anticipo de clientes o inmoviliza-
do inmaterial dependerá de las características de cada acuerdo que se suscriba, de-
berán observarse las pautas siguientes con relación a las cuentas a cobrar:
— No procederá el reconocimiento contable de los derechos de cobro, en tanto

en cuanto no pueda considerarse razonablemente asegurada la conclusión de
las operaciones, y la estimación de los importes pueda ofrecer serias dificul-
tades.
— De la existencia, cuantía y momento de perfeccionamiento debe quedar cons-
tancia en la memoria.
Los perjuicios o responsabilidades que pudieran derivarse para la empresa como

consecuencia de la falta de cumplimiento de estos compromisos constituyen contin-
gencias cuya consideración contable motivará la dotación de las oportunas provisio-
nes por las pérdidas previsibles, excluyendo de ellas la consideración del lucro ce-
sante, en consonancia con el no reconocimiento anticipado de los resultados
esperados de cumplirse los mencionados compromisos».
c) Recepción de activos no monetarios
En ocasiones, la empresa recibe activos no monetarios para compensar cuentas

dudosas. Estos activos frecuentemente se liquidan por valores inferiores a su teórica
tasación, al no disponer la compañía de recursos comerciales y técnicos para su
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venta, produciéndose, por tanto, la necesidad de realizar una estimación de su valor

razonable y contabilizar la diferencia respecto al nominal del crédito como pérdida
por la parte no cubierta por la corrección valorativa que en su caso pudiera estar
dotada.
El tratamiento será diferente según la naturaleza de la contraprestación. En el
caso de servicios se reconocerán contablemente a medida que se perciban, reba-
jándose el saldo de los derechos de cobro. Si se trata de existencias devueltas, se
valorarán según tasación, que incluirá la desvalorización sufrida. Por último, en
el caso de mercancías de distinta naturaleza de las producidas o comercializadas
por la compañía, deberán, además, contabilizarse en cuentas específicas que re-
flejen que constituyen existencias no relacionadas con la actividad habitual de la
empresa.
5.4.7. Tratamiento fiscal de los derechos de cobro

por operaciones de tráfico
Según establece el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que

se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), serán
deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insol-
vencias de los deudores, cuando en el momento del devengo del impuesto concurra
alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la

obligación.
b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un
litigio judicial o procedimiento arbitral de cuya solución dependa su cobro.
e) En el caso de empresas de reducida dimensión (art. 112 LIS), será deducible
la dotación hasta el límite del 1 por 100 sobre las deudas existentes a la fi-
nalización del período impositivo.
Si como resultado del procedimiento se llega a una prórroga o renovación del

crédito, la dotación practicada pierde su consideración de deducible, por lo que ha-
brá que desdotar la provisión practicada, imputando el ingreso en el ejercicio en que
se produce la novación.
No serán deducibles las dotaciones respecto de los créditos que seguidamente se
citan, excepto que sean objeto de un procedimiento arbitral o judicial que verse
sobre su existencia o cuantía:
a) Los adeudados o afianzados por entidades de derecho público.

b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
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c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y

derecho de retención, excepto en los casos de pérdida o envilecimiento de
la garantía.
d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.
No serán deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las
posibles insolvencias de personas o entidades vinculadas con el acreedor, salvo en
el caso de insolvencia judicialmente declarada.
Tampoco tienen carácter de deducibles las dotaciones basadas en estimaciones
globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Existe en la LIS un régimen específico para empresas de reducida dimensión,
definido por haber tenido en el período impositivo inmediatamente anterior un im-
porte neto de la cifra de negocios inferior a 10.000.000 de euros.

INTERNO EN EL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO
POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES
DE SERVICIOS Y VENTAS Y OTRAS CUENTAS
POR COBRAR
La evaluación del control interno persigue el conocimiento por el auditor de los

criterios organizativos y contables establecidos por la compañía para el correcto
funcionamiento del área de los derechos de cobro y ventas.
El autor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el alcance,
naturaleza, momento y contenido de las pruebas y procedimientos que deben poner-
se en práctica en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control inter-
no para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría.
El control interno en el área de derechos de cobro sobre clientes y deudores por
operaciones de tráfico exige conocer el denominado flujo de transacciones. Sobre
una base teórica, un flujo de transacciones podría ajustarse al esquema de la página
siguiente (figura 5.1).
1. La aceptación del pedido exige:
— Existencia de una lista de clientes autorizada.

— Establecimiento de límites de crédito en base a información suficiente y
adecuada: historial, experiencia, coyuntura, etc.
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Mercancía
al cliente
Departa- Departa-
Pedido Orden Albarán
mento mento de
del de Almacén de
de crédito servicio
cliente venta salida
al cliente al cliente
Archivo
maestro
de
clientes
y Archivo
............. maestro Facturación
de precios Contabilidad
............. Factura
............. y descuentos
Tesorería
Figura 5.1.
— Controles para aprobar variaciones en la lista de clientes autorizados y

de los límites de riesgo.
— Controles de mantenimiento de la base de datos.
— Aprobación de las órdenes de venta al nivel adecuado, según importe,
previa comprobación de que el pedido está dentro del límite de riesgo y
del riesgo incurrido.
2. La orden de envío exige:
— Que el almacén no envíe ningún producto sin orden de venta adecuada-

mente aprobada.
— Que todas las salidas de almacén sean amparadas en un albarán de salida.
— Que los albaranes de salida estén prenumerados y sean firmados por el
receptor de la mercancía.
— La existencia de un archivo de órdenes de venta pendientes de recibir.
— Llevar un registro cronológico de los envíos.
3. La facturación y contabilización exige:
— Adecuado control sobre los cambios y las actualizaciones del archivo

maestro de precios, descuentos y/o condiciones especiales.
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— Control sobre la secuencia numérica de los albaranes procesados (control

de lotes).
— Análisis de cuentas individuales.
— Balance por antigüedad de saldos.
— Circularizaciones rotativas.
— Balanceos de unidades facturadas por lotes de albaranes.
— Segregación de funciones.
En función de los contenidos expuestos, el control interno en esta área exige la

existencia de normas por escrito sobre los siguientes puntos principales:
— Segregación de funciones. Los aspectos relativos a contabilización, cobro y

custodia de documentos deben ser realizados por personas distintas o departa-
mentos diferentes. Esta regla se aplica también en los casos de autorización de
créditos, aprobación de descuentos, deducciones, bonificaciones y rappels.
— Registros individualizados para cada uno de los elementos del área, donde
aparezcan claramente especificados los movimientos y características de los
mismos, que permitan el seguimiento detallado de las cancelaciones, impa-
gos, reducciones, cobros, retrasos, vencimientos y otras operaciones relacio-
nadas con su gestión.
— Registro de las facturas, bonificaciones, cobros y cualquier otra operación en
las fichas auxiliares de clientes. Las operaciones deben llevarse a cabo por el
departamento de cuentas a cobrar, tomando como soporte las notas de abono
o las copias de facturas o avisos de remesas de efectos enviados al descuen-
to a las entidades financieras.
— Comparación de los registros auxiliares con los saldos de las cuentas según
facturas emitidas. Control que debe ser efectuado ocasionalmente, preferible-
mente por sorpresa, por empleados que no tengan relación con el área de
cuentas a cobrar.
— Control de los efectos comerciales, y en particular sobre las operaciones de
descuentos de efectos en instituciones financieras, haciendo un seguimiento
de los efectos en cartera, de los efectos descontados y pendientes de venci-
miento, de los efectos en gestión de cobro y de los impagados en poder del
notario.
— Confirmaciones periódicas con los clientes y deudores, realizándose un aná-
lisis de los resultados obtenidos e investigación de las diferencias producidas.
Asimismo, se deberán llevar a cabo conciliaciones periódicas de las opera-
ciones efectuadas con las instituciones financieras.
— Documentación formalizada y prenumerada referente a todas las operaciones
relacionadas con el área de derechos de cobro y ventas: facturas, notas de
abono, notas de descuentos, anticipos a empleados, etc.
— Informes internos sobre cifras de rotación y antigüedad de saldos, tendencia
de los mismos en relación con las ventas y condiciones de crédito, prepara-
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ción de relaciones de saldos atrasados y cancelados, así como los relativos a

la gestión de cobro que se estén efectuando o sobre otras operaciones signi-
ficativas relativas al área.
— Normas referidas a la forma de estimar los impagados que generen correc-
ciones valorativas y situaciones de mercado que originen dotación de provi-
siones comerciales.
— Establecimiento de límites de riesgo individuales por cliente para la concesión
de créditos, e instrucciones sobre la forma de obtener información confiden-
cial suficiente sobre la solvencia del deudor antes de aprobar una operación.
— Análisis y clasificación de saldos vencidos y no pagados en función de la
antigüedad del derecho de cobro, estableciéndose el sistema de dotación de
provisiones por insolvencias en función de sistemas racionales de evaluación:
esperanza matemática, derechos vencidos y no cobrados, saldos vigentes al
cierre del ejercicio, etc.
— Análisis de la racionalidad de los saldos de los derechos de cobro, así como
de la tendencia de los saldos y sus efectos sobre la posición financiera de la
empresa.
— Sistemas de cancelación de los créditos incobrables que garanticen que se
produce después de haber agotado todos los procedimientos judiciales y ex-
trajudiciales de cobro, a un nivel de responsabilidad adecuado según la im-
portancia relativa del impagado.
— Procedimientos contables definidos sobre valoración de los derechos de co-
bro, cálculo de las diferencias temporarias o permanentes de carácter fiscal,
clasificación y representación contable, cálculo de intereses devengados y
representación de las operaciones con empresas del grupo y asociadas, pla-
zos, descuentos y pagos mínimos por operación, etc.
— Sistemas de protección física y legal de los derechos de cobro, que deben
abarcar desde aquellos aspectos que se refieren a la custodia de los documen-
tos, que debe realizarse en lugar distinto al departamento de contabilidad,
hasta el asesoramiento y protección jurídica referente a los impagados.
— Información sobre convenciones existentes en el mercado en relación con
precios, plazos, descuentos, depósitos mínimos, garantías y en general con-
diciones de venta y sistemas que permitan la comparación periódica con
contenidos de las facturas emitidas.
— Sistema de control que permita garantizar la correcta contabilización, en el
momento de la perfección del contrato, de los derechos de cobro generados
y el análisis de las situaciones en que puedan encontrarse las operaciones de
venta, en función de las cláusulas Incoterms.
— Comprobaciones relativas a la corrección de los conceptos cuyo origen se
encuentre en el devengo de ingresos no cobrados o de gastos pagados por
anticipado que exijan el correspondiente reconocimiento en cuentas de perio-
dificación o de activo circulante, analizando las habituales en relación con la
actividad de la empresa: seguros, impuestos, gastos de viaje, suministros,
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publicidad, salarios, alquileres, comisiones, honorarios de profesionales, des-

cuentos sobre préstamos, dietas, etc.
— Definición de normas contables y sistemas de control sobre los derechos de
cobro sobre empleados, garantías ofrecidas, sistemas de devolución, intereses
aplicables y condiciones que sustituirán a las originales en el caso de que
dichos empleados dejen de pertenecer a la plantilla de la compañía.
— Definición de normas de contabilización y sistema de control sobre los dere-
chos de cobro generados con la seguridad social y con la administración
tributaria, por conceptos relacionados con pagos sujetos a devolución por
operaciones de exportación, retenciones, etc.
5.5.2. Cuestionario de control interno en el área

de los derechos de cobro por operaciones
comerciales, ventas, otras cuentas por cobrar
y ajustes por periodificación

y cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo exponemos
algunas de las cuestiones planteables:
CLIENTE:
ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SER-

VICIOS Y VENTAS, OTRAS CUENTAS A COBRAR Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
No
procede
— Existen mayores auxiliares para cada uno de los concep-

tos significativos de las cuentas a cobrar.
— Se concilian mensualmente los registros auxiliares con
las cifras del mayor general.
— Se realiza con regularidad un análisis sistemático de
composición y antigüedad de saldos.
— Se realizan confirmaciones positivas, negativas o ciegas,
en función de la importancia de los saldos y de la natu-
raleza del cliente.
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No
procede
— Las confirmaciones periódicas de saldos con los clientes

y la aclaración de las posibles diferencias se efectúan, al
menos, una vez al año, y preferiblemente por sorpresa.
— Se investigan las diferencias producidas en la confirma-
ción.
— Están debidamente segregadas:
• Las funciones de aprobación de créditos y las de con-
tabilización de las operaciones.
• Las funciones de seguimiento, ejecución y cancela-
ción, en su caso, de impagados.
— El personal de tesorería es ajeno al del mantenimiento
de los saldos de clientes.
— Es independiente el departamento de créditos del:
• Departamento de ventas.
• Departamento de cuentas a cobrar.
— La custodia de los efectos a cobrar se efectúa por perso-
nal ajeno al departamento de contabilidad.
— Se revisan las listas de precios de facturación de los pro-
ductos.
— Existe política definida de descuentos.
— Se elaboran informes internos, indicando:
• Cifras de rotación y antigüedad de los saldos.
• C omportamiento de los saldos en función de las
ventas.
• Condiciones de crédito.
— Se establecen límites de crédito por cliente.
— Se envían periódicamente extractos de cuentas a todos
los clientes.
— Se mantienen registros de los efectos descontados.
— Existen controles contables adecuados sobre las diversas
cuentas a cobrar.
— Los ajustes en las cuentas de clientes por insolvencias
o impagados no están delegados a empleados subal
ternos.
— Existe control sobre las cuentas incorporables después
de que han sido canceladas.
— Las altas y bajas en los ficheros maestros de clientes son
adecuadamente supervisadas y aprobadas.
— Se revisan y se aprueban los pedidos de los clientes an-
tes de su aceptación.
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No
procede
— Existe un registro de pedidos y se cancelan los ya ser-

vidos.
— Se comprueban las facturas de ventas con:
• Pedidos autorizados.
• Albaranes de salida.
• Verificación aritmética.
— La facturación se efectúa exclusivamente en base al al-
barán de salida.
— Los albaranes de salida son entregados sistemáticamente
a contabilidad para su facturación.
— Se utilizan facturas prenumeradas para todas las opera-
ciones relacionadas con el área.
— Las facturas son preparadas por personal ajeno a alma-
cenes.
— Se realizan cuadres periódicos entre facturas del período
y albaranes de salida efectuados.
— El registro de facturas, bonificaciones y cobros en efec-
tivo se efectúa por la sección de cuentas a cobrar.
— Las facturas son chequeadas en cuanto a cantidad y otros
conceptos en ellas contenidos con albaranes de salidas y
precios según catálogos.
— Se realiza un control sistemático del total de abonos pro-
ducidos en las cuentas de clientes.
— Los abonos en cuenta están adecuadamente autorizados.
— Existe un nivel apropiado de autorizaciones según el vo-
lumen de los write offs efectuados.
— Los períodos de cierre son motivo de controles más es-
trictos que los cierres mensuales.
— Los saldos brutos de clientes son uniformes con las ven-
tas a crédito pendientes de cobro (interino y final).
— Las tendencias y fluctuaciones en las ventas contabiliza-
das son uniformes con los volúmenes de ventas corres-
pondientes.
— Las notas de abono por devoluciones y otras operaciones
son:
• Controladas en documentación prenumerada.
• Autorizadas.
• Amparadas por informes de recepción en caso de de-
volución.
— Las anotaciones en las fichas auxiliares de los clientes
se efectúan en base a los avisos de remesa.
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EN EL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO POR
OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES
DE SERVICIOS Y VENTAS, OTRAS CUENTAS
POR COBRAR Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
1. Los procedimientos de auditoría deberán tener en cuenta las características

de los elementos comprendidos en esta área, su virtualidad jurídica, la im-
portancia de su reconocimiento registral y su relación con las áreas de exis-
tencias y de tesorería.
2. Los procedimientos de auditoría en el área de derechos de cobro por opera-
ciones de tráfico, ventas y prestaciones de servicios y otras cuentas a cobrar
se establecerán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre
transacciones o registros o sobre saldos finales.
3. Las cuentas de los derechos de cobro son de carácter acumulativo, y el exa-
men de los saldos finales de cada ejercicio descansará en la confianza de los
saldos iniciales y en la revisión de las operaciones del ejercicio.
cables deberán tener en cuenta los subobjetivos expresados en los programas
de auditoría y basarse en el conocimiento de la actividad desarrollada por la
compañía auditada, en los resultados de la evaluación del sistema de control
interno, en el análisis de la importancia relativa de los saldos reflejados en
los estados contables y en la coyuntura específica del mercado que afecta a
los riesgos de impago.
5. El programa deberá establecer el alcance, tiempo y lugar de los procedi-
mientos de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser
consultada y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas.
mejorar, y actualizando los procedimientos contables.
7. Si las deficiencias observadas en el control interno no permiten confiar a
priori sobre dicho sistema en esta área, se deberán diseñar procedimientos
alternativos a los generales para obtener la evidencia necesaria y suficiente
y cubrir el principio de que el trabajo de auditoría deberá basarse en pruebas
sustantivas que permitan obtener la evidencia necesaria y suficiente para dar
validez a las transacciones y saldos de clientes y ventas.
8. Los programas de auditoría deben desarrollar los siguientes extremos en
orden a obtener evidencia sobre saldos finales y sobre transacciones:
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a) En lo que se refiere al control interno, identificar controles esenciales,

listarlos, describirlos y diseñar y efectuar las pruebas de cumplimiento
necesarias, en especial las relativas a la integridad de los registros.
b) Actuaciones destinadas a obtener pruebas que permitan obtener una evi-
dencia sobre si los saldos a una fecha dada representan importes a co-
brar sobre clientes. El procedimiento más importante es el de confirma-
ción de saldos, a la fecha de cierre, mediante la realización de la
aplicación del procedimiento de circularización a una muestra de los
clientes.
c) Realización de revisiones analíticas para identificar variaciones de saldos
significativos o inesperados.
d) Actuaciones destinadas a comprobar la rigurosidad del registro contable
y el corte entre ejercicios. Estos derechos deben contabilizarse coinci-
diendo con el momento del perfeccionamiento del contrato. La doctrina
se inclina a tomar como referencia el fondo económico antes que su
formalidad jurídica.
e) Actuaciones destinadas a comprobar la cobrabilidad, principalmente la
obtención de listados de antigüedad y su posterior revisión analítica.

habituales para la obtención de las pruebas destinadas a alcanzar la evidencia nece-
saria y suficiente en el área de derechos de cobro por operaciones de tráfico, presta-
ciones de servicios, ventas y otras cuentas a cobrar.
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DEL ÁREA DE DERECHOS DE COBRO

POR OPERACIONES COMERCIALES, PRESTACIONES DE SERVICIOS Y VENTAS , OTRAS CUEN-
TAS A COBRAR Y AJUSTES POR PERIODIFICACIÓN
Reali- Tiempo
Concepto
por por
1. Solicitará las cuentas relativas al área, tanto del ejer-

cicio corriente como del anterior, que se utilizarán
como base de trabajo.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
2. Preparará un memorándum donde se describa de for-

ma clara y sucinta el proceso de preparación de las
cuentas a cobrar.
3. Comprobará que los saldos de las cuentas del balan-
ce coinciden con los del libro mayor y con los otros
registros auxiliares individuales.
4. Comprobará, asimismo, si la propia empresa efectúa
periódicamente este tipo de conciliaciones, investi-
gando las diferencias.
representar y contrastar la información contable.
6. Obtendrá el detalle de los saldos del mayor por con-
ceptos de derecho de cobro. Procederá a sumar, refe-
renciar la hoja principal, revisar la naturaleza de las
partidas y seleccionar una muestra para circularizar.
7. Abrirá cédulas sumarias para cada grupo de cuentas e
incluso, si fuese preciso, para cada cliente o deudor, para
un mejor seguimiento de los saldos y transacciones efec-
tuados en el ejercicio, así como para reflejar todas las
circunstancias que sean de interés para obtener evidencia
en el área: moneda extranjera, garantías afectas, etc.
8. Constatará la integridad o existencia física de los sal-
dos de estas cuentas, comprobando todos los con-
ceptos relacionados mediante el análisis de la docu-
mentación original: facturas, notas de entrega, etc.
9. Realizará revisiones conceptuales, aplicando la ex-
periencia profesional, sobre la razonabilidad de los
saldos y si se ajustan a la actividad comercial desa-
rrollada por la compañía.
10. Diseñará pruebas de cumplimiento destinadas a des-
cubrir cómo se aplican los controles esenciales y a
proporcionar evidencia de la integridad del registro
de las transacciones.
11. Realizará un estudio que permita preparar un memo-
rándum sobre las condiciones existentes en el mercado:
precios, descuentos, plazos de entrega, riesgos incurri-
dos y otras circunstancias de carácter significativo.
12. Desglosará la naturaleza del derecho y su formaliza-
ción: cuenta corriente, cheque bancario, letra de cam-
bio, etc., clasificándolas, en este último caso, en efec-
tos en cartera, descontados y no vencidos, en gestión
de cobro, efectos, impagados, en «factoring», etc.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
13. Comprobará si es correcta la presentación de las

cuentas a cobrar, a corto y largo plazo, en base a sus
vencimientos.
14. Solicitará información a bancos, asesores fiscales y
laborales sobre circunstancias diversas relativas al
área, tales como: porcentajes de fallidos, sistemas
de resolución de problemas, pleitos con el personal,
inspecciones de la Hacienda pública o litigios en
curso.
15. Determinará si existen cuentas a cobrar en garantía,
cedidas o vendidas y descontadas pero no vencidas.
16. Relacionará este área de la auditoría con otras áreas
de las cuentas anuales: cuentas a pagar, tesorería,
existencias...
17. Respecto a los saldos con empresas del grupo, se
deberán analizar la apertura de cuentas específicas,
realizar conciliaciones entre compañías de los saldos
y verificar la estabilidad financiera, así como anali-
zar la posible cobrabilidad de los saldos.
Respecto a la existencia e integridad de los saldos:
— Realizará una revisión analítica destinada a obtener el

conocimiento previo del sistema y prácticas contables
seguidas por la compañía, comparando importes según
registros contables con importes estimados en base a
ventas, condiciones de crédito, ingresos en efectivo, etc.
— Realizará un test de ventas para asegurarse de que to-
dos los importes a cobrar estén incluidos en el balance
de situación al cierre del ejercicio.
— Comparará los saldos de los clientes y otras cuentas a
cobrar confirmados con las fichas auxiliares de cada
uno de ellos, verificando que dichos saldos se incluyen
en el balance de comprobación.
Respecto al procedimiento de confirmación:
— Procederá a la confirmación de los saldos en el área,

previa estratificación de los mismos, si fuera necesa-
rio, seleccionando los más representativos para su con-
firmación directa y por escrito: positiva, negativa o
ciega, según las características de importe, antigüedad
e importancia relativa de los mismos.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Las cartas de confirmación, a la fecha de cierre del

ejercicio, se prepararán de acuerdo a las siguientes re-
glas sobre las características de la muestra elegida:
• Tomando como unidad de muestra cada factura indi-
vidualmente.
• La muestra obtenida deberá ser aprobada por una
persona autorizada de la sociedad auditada.
• Se debe incluir para el cálculo de la muestra el im-
porte de los efectos descontados.
• Las cartas deben ser enviadas directamente por los
auditores.
• Si alguna contestación no se recibe en un plazo
razonable, deberá efectuarse una segunda petición
o, en su caso, realizar una gestión personal del
auditor.
— Preparará un control de confirmación de saldos, inclu-
yendo todos los confirmados. Según se vayan recibien-
do las contestaciones, se cumplimentará una hoja de
trabajo donde se reflejen las contestaciones, con o sin
excepción, las diferencias surgidas y una estadística de
los resultados obtenidos.
— Llevará a cabo la conciliación de las excepciones, de-
terminando la naturaleza de las mismas y sus causas:
por segregación de operaciones, por efectivo, por exis-
tencias, con origen en operaciones en tránsito, partidas
en disputa, información incompleta, errores, etc.
— Examinará los documentos soporte y los verificará con
otras informaciones relacionadas, incluida la que se
acompaña en las respuestas a la confirmación.
— Efectuará procedimientos alternativos para todos los
saldos por operaciones de tráfico confirmados que no
hayan contestado a la solicitud de confirmación sobre
la base de:
• Examinar avisos de remesa para los cobros posterio-
res y compararlos con los registros y documentos de
caja.
• Verificar documentación soporte: vales, notas de en-
trega y facturas, comprobando las firmas, si existen
letras aceptadas, analizando el albarán de entrega,
revisando los libros de almacén, etc.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
• Para partidas no cobradas en fecha posterior, deberá

verificarlas con las copias de las facturas y de los
documentos de expedición, indicando el trabajo rea-
lizado por cada saldo en una copia del mismo ex-
tracto de cuenta que se envió al cliente o deudor.
• Si se ha efectuado el envío en una etapa interina,
deberá efectuarse un arrastre desde la fecha del en-
vío o la fecha de cierre, efectuando una revisión ana-
lítica y verificando las adiciones.
— Resumirá los resultados de la confirmación en una
hoja de trabajo donde se incluyan el total de los saldos
de las cuentas de clientes y deudores, el total del im-
porte confirmado, el tanto por ciento que representa el
importe confirmado sobre el total de los saldos de las
cuentas a cobrar por operaciones de tráfico, y las ex-
cepciones expuestas en términos de porcentaje.
En relación con los efectos comerciales a cobrar

descontados y enviados en gestión de cobro:
— Realizará un arqueo de los efectos comerciales no ven-

cidos existentes en cartera, precisando si incluyen o no
intereses, actualizando su valor en este último caso y
comparando el resultado con los datos obtenidos en la
confirmación de saldos con clientes.
— Obtendrá el detalle del riesgo existente por efectos
descontados y no vencidos por cliente, así como por
entidades financieras, conciliando el resultado con la
información obtenida mediante confirmación con las
instituciones financieras.
— Comprobará los efectos comerciales entregados en
gestión de cobro, la situación actual de los mismos,
los sistemas de control extracontable, y su concilia-
ción con la información suministrada por las entida-
des financieras.
— Verificará los sistemas de seguimiento y actuación de
la compañía en los casos de efectos descontados y no
pagados: protesto notarial y plazos de devolución de
los efectos.
— Comprobará que existen normas sobre el tratamiento
posterior: vía extrajudicial o ejercicio de la acción
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
cambiaria a través del procedimiento ejecutivo, verifi-

cando si se incorporan al nominal los gastos notariales
y los intereses de aplazamiento.
— Comprobará si existen cuentas a cobrar entregadas en
garantía o sujetas a limitaciones, casos del descuento
comercial, factoring, confirming o cesión de créditos.
En relación con las correcciones valorativas y dotación

de provisiones para operaciones comerciales:
— Calculará los riesgos de insolvencias con objeto de
considerar la cobrabilidad o, en su caso, del deterioro,
y el ajuste por el exceso o defecto del cálculo anterior-
mente realizado.
— Obtendrá el balance por antigüedad de saldos, inclu-
yendo efectos y riesgo. Efectuará una revisión analíti-
ca y comprobará si se ha cuadrado bien el balance.
— Comprobará el importe de las de las correcciones va-
lorativas por deterioro contabilizadas con el de las
cuentas a cobrar dudosas en función de su antigüedad
y naturaleza, analizando las cantidades recuperadas y
las pérdidas definitivas y elaborando una estadística de
las mismas.
— Una vez obtenido el listado de clientes en función de
su antigüedad, analizará con el responsable de créditos
de la empresa la situación de las mismas: renegocia-
ción, abogado, suspensión de pagos, alzamiento de
bienes, quiebra, etc., determinando las posibilidades
de cobro.
— Obtendrá la información histórica de los impagados de
la compañía, incorporando a una hoja de trabajo los
importes del deterioro contabilizado y las reversiones
del deterioro realizadas de los últimos años, determi-
nando el índice promedio y comparando el promedio
de impagados del ejercicio actual con el de los ejerci-
cios anteriores.
— Determinará el promedio de días de cobro para com-
probar si el período medio de cobrabilidad a los clien-
tes está dentro del período de crédito establecido por
la compañía y con otras empresas de la actividad,
comprobando que no existen fallos de control interno
por demoras en el cobro de las facturas a clientes.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Para aquellos clientes con saldos en períodos superio-

res a las condiciones normales establecidas obtendrá el
dossier o archivo de correspondencia.
— En base al listado obtenido de clientes y otras cuentas
a cobrar, seleccionará una muestra, sobre la que habrá
que realizar el siguiente trabajo:
a) Verificar cobros posteriores.
b) En base a la situación económica de cada cliente,
discutir con la persona encargada de los cobros
sobre la posible recuperación o no de la deuda.
c) Indagar si algún cliente ha suspendido pagos o ha
quebrado.
— Verificará que los saldos de clientes en moneda extran-
jera, y su correspondiente valor en función del tipo de
cambio vigente de la divisa estén ajustados a la fecha
de cierre del balance.
— En base a la documentación examinada y a los análisis
conjuntos con los departamentos afectados, evaluará la
situación del cliente y propondrá la provisión que pu-
diera cubrir el riesgo de cobro.
— Llevará a cabo un análisis de las partidas incorporadas
como provisiones por operaciones comerciales y por
garantías posventa, comprobando la racionalidad de
los importes, en función de la experiencia acumulada
de la compañía.
En relación con el corte de ventas:
— Las operaciones de corte entre ejercicios exigen al

auditor comprobar dos situaciones debidas a una infor-
mación incompleta o errónea:
a) Existencias suministradas a terceros y no contabi-
lizadas.
b) Derechos de cobro reflejados contablemente sin
que las existencias hayan tenido salida del alma-
cén.
— El primer caso origina un defecto de ingresos del ejer-
cicio y una errónea presentación del saldo de clientes
si las existencias no se han incluido como existencias
finales.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— El segundo, una duplicación del ingreso si las existen-

cias han sido consideradas como ingreso al realizar la
valoración extracontable de las existencias finales, aun-
que en este caso el valor atribuible será el de coste.
— Verificará que ha habido una correcta imputación de
los ingresos por ventas a los ejercicios en que se hayan
producido. Para ello tendremos en cuenta los siguien-
tes puntos:
• Los cinco últimos albaranes de salida y los cinco
primeros del año siguiente.
• Las cinco últimas facturas del año y las cinco prime-
ras del siguiente.
• Contrastar con inventario permanente.
• Verificar que las unidades físicas de albaranes coin-
ciden con las facturadas.
• Verificar el apunte real en libros, objetivo del corte
de ventas.
— Verificará una muestra de ingresos en los últimos días
del año en el registro auxiliar de clientes, con la docu-
mentación soporte que evidencie que las mercancías
fueron servidas o los servicios prestados.
— Verificará una muestra de mercancías devueltas en los
últimos días del año y en los primeros del siguiente
con las notas del crédito respectivas, verificando su re-
gistro en el período correspondiente.
— Examinará la documentación soporte de pagos de deu-
dores en los últimos días del año, verificando su inclu-
sión en el libro auxiliar respectivo en el período co-
rrespondiente.
En relación con las operaciones de venta:

— Llevará a cabo comprobaciones de carácter formal re-
lacionadas con la identificación de los clientes y la
corrección del origen del pedido: documentación so-
porte, órdenes internas de venta, responsable de la
autorización, justificantes de recepción, fichas de in-
ventario, etc.
— Asimismo, verificará si existen listados referidos a la
solvencia de los clientes y a los riesgos asumidos en
las operaciones de venta por cada uno de los mismos,
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
comprobando si existen restricciones a las operaciones

en función de los citados riesgos.
— Revisará las normas de control interno relativas a fac-
turación, control de almacén, nivel de autorizaciones
en el área de facturación y expediciones.
— Seleccionará una muestra para realizar la prueba de
ventas, generalmente en base al criterio de «mayor
cuantía».
— Comparará los importes del período seleccionado con
los datos que ofrece el libro mayor. Sumará el registro
de ventas.
— Obtendrá un detalle de las operaciones realizadas, des-
glosando por conceptos: bonificaciones, rappels, devo-
luciones, descuentos y garantías adicionales que pue-
dan generar responsabilidades, analizando si coinciden
con la información que ofrece el registro de ventas.
— Preparará informes y estadísticas por productos, perío-
dos y áreas de actividad, que permitan descubrir ten-
dencias anormales y desviaciones significativas.
— Comprobará la existencia y legitimidad de las facturas
y notas de abono y su coincidencia respecto a los pe-
didos y documentos de embarque, la corrección arit-
mética de todos los conceptos y la sucesión numérica
de los documentos.
— Realizará pruebas de ventas o tests de ventas, anali-
zando para la muestra elegida los costes a que se valo-
raron las salidas, la correcta aplicación de los márge-
nes, así como los precios aplicados a las entradas por
devoluciones de mercancía o similares.
— Comprobará la razonabilidad de los precios aplicados
y del precio neto de venta, según listas de precios de
la compañía, y su coincidencia con los precios de las
facturas.
— Comprobará la exactitud aritmética de las facturas y
de las órdenes de abono y de los conceptos que las
integran: impuestos, descuentos, etc., y que los mis-
mos se han anotado correctamente en el registro de
ventas.
— Llevará a cabo un análisis de la razonabilidad de las
operaciones, cualitativa y cuantitativamente, proce-
diendo a un análisis por excepción y justificando sus
causas.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Analizará el contenido de los contratos y comprobará las

condiciones en que se han efectuado las ventas y el
cumplimiento de las estipulaciones derivadas de la natu-
raleza de las mismas: con pacto de recompra, mediante
ventas a plazos, con reserva de dominio o cualquier otra
restricción, de su transmisión material: ventas en consig-
nación, pendientes de entrega, contra reembolso, etc.
En relación con las bonificaciones relacionadas

con las ventas:
— Comprobará que los descuentos por pronto pago in-
cluidos en factura se han tenido en cuenta como un
menor valor de la operación, contabilizándose ésta
neta de dichos descuentos.
— Obtendrá una relación de los clientes con derecho a
rappel por volumen de ventas y comprobará que se ha
imputado el correspondiente gasto a resultados, expre-
sando en tanto por ciento los resultados obtenidos.
— Verificará que el anterior detalle incluye todos los
clientes con derechos sobre la compañía, comproban-
do pagos posteriores y la cuenta de pérdidas y ganan-
cias, verificando que se incluyen en el detalle.
— Seleccionará una muestra y verificará que el tanto por
ciento indicado en el detalle anterior coincide con lo
acordado.
En relación con las cuentas de personal:

— Los conceptos referidos a los anticipos de remunera-
ciones y a las remuneraciones pendientes de pago
plantean al auditor la necesidad de comprobar si la
compañía dispone de los justificantes de estas opera-
ciones, y si las mismas se ajustan a los convenios co-
lectivos y normas internas de la compañía.
— Deberá verificar los vencimientos de las operaciones
para comprobar si se han respetado los plazos estipu-
lados para su devolución o pago.
— En particular, deberá comprobar los casos de aquellos
empleados que hayan causado baja en la empresa y la
correspondiente cancelación de los conceptos anterio-
res en su finiquito.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— El auditor deberá verificar todos los aspectos referidos

a los conceptos asociados a las cuentas de personal, se-
guridad social a cargo de la empresa, seguridad social a
cargo de los empleados, IRPF retenido, y en particular
el correcto cálculo de dichos conceptos y su abono en
tiempo y forma a los organismos correspondientes.
— Especial interés deberá demostrar en los casos de con-
ceptos por viajes, economato, becas y similares, com-
probando no solamente la exactitud aritmética, sino
también la razonabilidad de los mismos y la aproba-
ción por el órgano competente.
— Respecto a otras cuentas a cobrar con origen en opera-
ciones con el personal de la compañía en forma de an-
ticipos, Hacienda, por devolución de impuestos, Seguri-
dad Social, fianzas y depósitos, etc., el auditor deberá
comprobar la legitimidad de los derechos de cobro, su
concreta imputación contable y la valoración realizada.
En relación con las cuentas de impuestos:
El programa y procedimientos relacionados con las cuen-

tas de impuestos se incluyen en el capítulo específico de-
dicado a este tema.
En relación con la aplicación del principio del devengo

y la periodificación contable:
— Realizará la periodificación de aquellos conceptos de

naturaleza anticipada, por corrección de conceptos ya
contabilizados por gastos anticipados y aquellos gene-
rados por cobros diferidos, revisando la documenta-
ción justificativa, pólizas de seguros, contratos de
arrendamiento, etc.
Conclusiones:
— Elaborará un memorándum donde se resuma el alcan-

ce del trabajo realizado, los problemas más importan-
tes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría,
procedimientos empleados, evidencias significativas y
debilidades de control interno.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Elaborará un memorándum con las conclusiones obte-

nidas de las reuniones mantenidas con la dirección
económico-financiera de la entidad u otros empleados
con responsabilidad en este ciclo de transacciones.
— Redactará un informe del área, destacando los puntos
más importantes o críticos que se han encontrado.
Anotará y/o resumirá todas las recomendaciones gene-
rales, así como las variables sobre las que la empresa
debería enfatizar para mejorar su eficiencia.
minar si los saldos de derechos de cobro y ventas y las
revelaciones hechas en las notas de los estados finan-
cieros cumplen los objetivos de auditoría anteriormen-
te descritos.
— Procederá a la propuesta de ajustes y reclasificación, si
el riesgo probable y la importancia relativa lo exigen,
cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula suma-
ria.
— Hará un resumen del trabajo realizado y de los resul-
tados obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y
cierre de hoja de puntos de auditoría.
SUPUESTO NÚMERO 11. DERECHOS DE COBRO POR

OPERACIONES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS A COBRAR (I)
Enunciado*
ajustes oportunos.
La compañía de auditoría recibe el encargo de auditar el área de derechos de
cobro por operaciones comerciales.
Solicitado el detalle de las cuentas integrantes de dicha área, obtiene la siguien-
te información sobre los saldos al 31 de diciembre del año N.
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1. Desglose del saldo de clientes
Cliente «A» 10.000

Cliente «B» 10.000
Cliente «C» 5.000
Resto (50 clientes) 5.000
Total 30.000
De las confirmaciones realizadas con los clientes se ha obtenido la siguiente

información:
— Cliente «A»: confirma un saldo de 8.000. u.m., correspondiendo la diferencia

a una devolución de 5.000 unidades que efectuó el 15 de diciembre del año
N y que había aceptado el departamento de recepción de la empresa el 28 de
diciembre del año N. El coste de la mercadería, que no figuraba en el inven-
tario físico de la sociedad, era de 0,14 u.m. por unidad.
— Cliente «B»: confirma un saldo de 9.000 u.m., correspondiendo la diferencia
a una transferencia de fecha 20-12-N, que en el extracto del banco figura con
fecha 31-12-N, sin que la compañía identificara su origen, contabilizándolo
como una partida pendiente de aplicación.
— Cliente «C»: no confirma el saldo. La deuda es del año N–1, y está en con-
curso de acreedores desde dicho año.
— El 16 de marzo del año N la compañía concedió un descuento por pronto
pago al cliente «R» por un importe de 20.000 u.m., que no fue incluido en
factura, descuento que la compañía contabilizó como un gasto.
En la misma operación, cuyo importe ascendió a 120.000 u.m., tampoco
se reflejó un descuento por volumen de compras, al que tenía derecho el
cliente, por importe de 10.000 u.m.
— A 23 de diciembre del año N, la empresa contabilizó una venta de bienes,
objeto de su tráfico mercantil, por valor de 60.000 u.m., aunque dichos bie-
nes aún permanecen en sus almacenes y no se ha firmado el contrato con la
empresa compradora. Dichas existencias están registradas como propias en el
inventario final valorado del ejercicio.
— La empresa confirma periódicamente los saldos con sus clientes. De la
última confirmación se obtienen los siguientes datos, pendientes de ajuste
contable:
• El cliente «T» no ha recibido factura por la última compra que realizó por
un importe de 1.000 u.m.
• El cliente «K» afirma haber pagado mediante un cheque la mitad de su
último pedido, cuyo importe fue de 500 u.m.
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2. Clientes por operaciones comerciales a largo plazo
— El auditor comprueba que la empresa ha realizado el 30 de junio del año N

una operación de venta por importe de 60.000 u.m. y plazo de pago de 2
años.
— El interés del crédito es del 8 por 100 y los pagos semestrales poseen un
importe de 16.529,405 u.m. El primer pago se efectúa el 31 de diciembre del
año N.
— La compañía ha contabilizado la operación de crédito por su nominal con
cargo a una cuenta de clientes, figurando en la cuenta de pérdidas y ganan-
cias 1.529,405 u.m., cantidad que la empresa ha imputado en concepto de
intereses de la primera cuota.
3. Clientes en moneda extranjera
— El 8 de octubre del año N, el cliente «S» compró mercancías por un importe
de 3.500 divisas, siendo el tipo de cambio en ese momento de 0,89 u.m./
divisa. Ese crédito sigue vivo en la actualidad, y la divisa cotiza al cierre de
cuentas a 0,93 u.m./divisa.
— El cliente se comprometió a saldar su cuenta en divisas, no habiendo la com-
pañía hecho ningún ajuste al 31 de diciembre del año N por esta circunstancia.
4. Operaciones con deudores
— Desglose del saldo de deudores:
Deudor «X» 18.000.000

Deudor «W» 290.000
Deudor «Z» 100.000
Deudores diversos 90.000
Total 18.480.000
— La respuesta del deudor «X» a la solicitud de confirmación fue una carta en
la que se decía que no debía nada a la sociedad, porque no había utilizado
los servicios de la misma.
También sugería «X» que la cuenta en los libros de la sociedad, por
18.000.000 u.m., podría deberse a un malentendido porque había tratado de
comprar una máquina pero que no había llegado a ningún acuerdo.
Analizados los hechos se demostró que esto era lo que realmente ocurrió,
y que la compañía había apartado la máquina como vendida sin incluirla en
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el inventario de final de año. El precio de adquisición de la máquina era de

12.000.000 u.m.
— El deudor «W» contestó a la circular confirmando que sólo debía 40.000
u.m., ya que había devuelto artículos de mobiliario por valor de 250.000 u.m.
una semana antes del cierre del ejercicio por error de envío.
Efectivamente, la mercancía fue recibida una semana antes del cierre y
se encontraba en la nave de recepción.
No se había hecho ningún asiento por la devolución; sin embargo, se
comprobó que constaba en el inventario físico del cierre valorado a su precio
de coste de 200.000 u.m., cantidad que la sociedad regularizó con abono a
resultados excepcionales.
— El deudor «Z» contestó a la confirmación del saldo de 100.000 u.m., alegan-
do que había liquidado la cuenta con el envío de 100 acciones de una em-
presa filial suya, como inversión temporal.
Tales acciones constaban en los archivos de la empresa auditada pero no
se han incorporado contablemente. El valor de mercado de los títulos en el
momento de cierre era de 75.000 u.m. La empresa los clasifica en la catego-
ría de inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
5. Análisis de antigüedad de saldos de clientes
— El auditor comprueba que la compañía no lleva a cabo un análisis de anti-

güedad de los saldos, calculándose las concesiones valorativas anualmente
en función de la esperanza matemática calculada y de la experiencia acumu-
lada, estimada en el 2 por 100 del saldo total de los derechos de cobro al
31-12-N, para los saldos no vencidos.
— Los resultados de la clasificación de saldos de clientes es la siguiente:
Saldos no vencidos al 31-12-N: ............. 26.000.000

Saldos vencidos al 31-12-N: .................. 4.000.000
— Los saldos vencidos corresponden al siguiente detalle:
Meses de antigüedad Importe
Menos de 6 meses 1.400.000

12-18 100.000
18-24 100.000
+24 meses 400.000
Otros saldos no analizados 2.000.000
Total 4.000.000
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— El auditor considera oportuno ajustarse al sistema del Real Decreto Legisla-
tivo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la
Ley del Impuesto sobre Sociedades.
— El movimiento de las cuentas que recogen las correcciones valorativas por
deterioro, correspondiente a las partidas anteriores, es el siguiente:
Año anterior ......................................... 500.000 u.m.

Dotación del ejercicio .......................... 300.000 u.m.
6. Anticipos para gastos de viaje
Ejecutivos de la empresa en viaje de negocios han incurrido en gastos de viaje,

por un importe, que les fue anticipado por la compañía, de 5.000 u.m., que aún no
ha sido justificado mediante los documentos acreditativos necesarios.
7. Contrato de suministro de bienes futuros
— El auditor comprueba que la empresa tiene firmado un contrato para sumi-
nistrar mercancías por importe de 100.000 u.m., que por un deterioro de las
condiciones del mercado ha producido un incremento de costes de las mate-
rias primas.
— El auditor comprueba que dicho incremento no fue tenido en cuenta al fijar
el importe de venta, y tendrá como consecuencia que el valor de coste de las
mercancías que la empresa tiene que suministrar ascienda a 130.000 u.m. No
hay gastos previstos de comercialización.
SOLUCIÓN
1. Operaciones con clientes
• Cliente «A»
— Deficiencias en el sistema de control interno han impedido que el departa-

mento de contabilidad estuviera informado de la devolución.
La empresa hizo:
— Por el reconocimiento contable de la venta:
10.000 (430) Cliente «A» a (700) Venta de mercaderías 10.000
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— Por el reconocimiento contable de la venta:
10.000 (430) Cliente «A» a (700) Venta de mercaderías 10.000

— Por el reconocimiento contable de la devolución:
2.000 (708) Devoluciones de ventas

y otras operaciones similares a (430) Cliente «A» 2.000
— Por el efecto en la valoración de las existencias finales:
700 (300) Mercaderías «A» a (610) Variación de existencias

de mercaderías 700

— Por el reconocimiento contable de la devolución:

y otras operaciones similares a (430) Cliente «A» 2.000
— Por el efecto en la valoración de las existencias finales:
700 (300) Mercaderías «A» a (610) Variación de existencias

de mercaderías 700
• Cliente «B»
— La empresa ha contabilizado el cobro en función del extracto bancario, dan-
do de baja el derecho contra el cliente en el año N+1. El cliente, en cambio,
canceló contablemente su deuda en cuanto ordenó la transferencia el 20 de
diciembre del año N.
— Diferencia: 10.000.000 – 9.000.000 = 1.000.000, que ya estaba en cuenta c/c
de la empresa el 31 de diciembre del año N.
La empresa hizo:
— En el año N:
1.000 (572) Bancos e instituciones

de crédito c/c, vista, euros a (555) Partidas pendientes de
aplicación 1.000
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de crédito c/c, vista, euros a (430) Clientes «B» 1.000
1.000 (555) Partidas pendientes de

aplicación a (430) Cliente «B» 1.000
• Cliente «C»
— La empresa debió dotar la correspondiente corrección valorativa por el saldo

de este cliente desde el momento en que se declaró en concurso de acreedo-
res.
La empresa hizo:
— Al conocer la formación del potencial impagado:
No realizó ningún asiento contable.

— En el ejercicio N – 1:

de créditos por operaciones
comerciales a (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones co-
merciales 5.000
5.000 (436) Clientes de dudoso co-

bro a (430) Cliente «C» 5.000
x
5.000 (113) Reservas voluntarias a (490) Deterioro de valor de
merciales 5.000
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• Cliente «R»
— La compañía no reflejó correctamente el descuento por volumen de compras

que debe deducirse del importe de la venta, por lo que esta última desde
contabilizarse por su importe neto.
— Asimismo debió reflejar el «rappel», con cargo a una cuenta de acreedores.
La empresa hizo:
— Por la venta:
100.000 (430) Cliente «R»

20.000 (706) Descuentos sobre ven-
tas por pronto pago a (700) Venta de mercaderías 120.000

— Por la venta:
100.000 (430) Cliente «R» a (700) Venta de mercaderías 100.000
— Por el reconocimiento contable de los rappels:
10.000 (709) «Rappels» sobre ventas a (430) Cliente «R» 10.000

— Por la venta:
20.000 (700) Ventas de mercaderías a (706) Descuentos sobre ven-

tas por pronto pago 20.000
— Por el reconocimiento contable de los «rappels»:
10.000 (709) «Rappels» sobre ventas a (430) Cliente «R» 10.000
• Saldos de clientes «por ventas pendientes de realización»
—S i se hubiera perfeccionado el contrato, tal como la empresa parece pretender,

dado que contabiliza la venta, el error estaría en el almacén, pues dichas merca-
derías no deberían incluirse en existencias finales. Como no se ha perfeccionado,
la cifra de existencias está bien, pero hay que eliminar el asiento de venta.
— A nivel de control interno la contabilidad del almacén es precisa, dado que
la venta no se puede conceptuar como tal.
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La empresa hizo:
60.000 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 60.000

No debió hacer ningún apunte contable.
60.000 (700) Ventas de mercaderías a (430) Clientes 60.000
• Confirmación clientes «T» y «K»
— En ambos casos la diferencias entre los saldos de los clientes «T» y «K» y
los de la compañía vienen motivados por pequeños desajustes que no impli-
can necesariamente corrección contable. En el caso del cliente «T», la ven-
ta debe registrarse en el momento que se traspasa el control del activo, inde-
pendientemente de cuando se emita la factura o ésta llegue al cliente. El
cliente «K» puede haber registrado el pago de 500 u.m. en el momento que
emitió el cheque y, sin embargo, la sociedad auditada puede no tener que
registrarlo si el dinero no está disponible en su cuenta bancaria (en caso de
ingresarlo), o en efectivo (en caso de retirada de efectivo).
2. Clientes «por operaciones comerciales a largo plazo»
— La empresa debió contabilizar la operación diferenciando la deuda a corto

plazo y la deuda a largo plazo.
— Al cierre del ejercicio, calcular el coste amortizado reconociendo el devengo
de los intereses correspondientes.
— El cuadro correspondiente a todas estas operaciones es el siguiente:
Cantidades
Plazo Cuota Principal Intereses
pendientes
1 16.529,405 14.129,405 2.400,000 45.894,595

2 16.529,405 14.694,580 1.834,825 32.676,015
3 16.529,405 15.282,360 1.247,045 15.893,655
4 16.529,405 15.893,655 635,700 —
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— El tipo de interés activo se calcula de la siguiente forma:
60.000 = 16.529,405(1 + i)0,5 + … + 16.529,405(1 + i)2
i = 4,00%
El 1 de enero la compañía abonará la primera cuota ya contabilizada en clientes.
La empresa hizo:
— Por la operación de venta a crédito:
60.000,000 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 60.000,000
— Por el pago de la primera cuota y el devengo de los intereses al cierre del ejercicio:
16.529,405 Cuentas de activo/pasivo a (430) Clientes 15.000,000

(762) Ingresos de crédito 1.529,405
— Por la operación de venta a crédito el 30 de junio:
28.823,99 (430) Clientes

31.176,02 (4350) Clientes a largo plazo a (700) Venta de mercaderías 60.000,00
— Por el devengo de los intereses a 31 de diciembre:
2.400,00 (430) Clientes a (762) Ingresos de crédito 2.400,00
— Por el cobro de la primera cuota:
16.529,40 Cuentas de activo/pasivo a (430) Clientes 16.529,40
— Por la reclasificación de los créditos a largo plazo que vencen en el año N + 1:
15.282,36 (430) Clientes a (2521) Clientes a largo plazo 15.282,36
15.893,65 (2521) Clientes a largo plazo a (430) Clientes 15.023,06

(45.000 – 29.976,94)
(762) Ingresos de crédito
(2.400 – 1.529,405) 870,59
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3. Clientes en «moneda extranjera»
— Dada la evolución desfavorable de la unidad monetaria y que no se concertó

ningún seguro de cambio, al estimar que las fluctuaciones de la cotización
serían exiguas, habría que contabilizar la pérdida subyacente.
— Cálculos que debió realizar:
• Cotización en el momento de la venta: 3.500 × 0,89 = 3.115

• Cotización en el momento de cierre: 3.500 × 0,93 = 3.255
La empresa hizo:
— A 8 de octubre del año N:
3.115 (4304) Clientes (moneda ex-

tranjera) a (700) Venta de mercaderías 3.115
— A 31 de diciembre del año N:
La empresa no contabilizó ningún ingreso por diferencia de cambio.
— A 8 de octubre del año N:

tranjera) a (700) Venta de mercaderías 3.115
— A 31 de diciembre del año N:
140 (4304) Clientes (moneda ex-

tranjera) a (768) Diferencias positivas de
cambio 140
140 (4304) Clientes (moneda ex-

cambio 140
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4. Operaciones con deudores
• Deudor «X»
— La compañía no debió reflejar la operación de venta. La máquina debió in-

ventariarse por su precio de coste.
La empresa hizo:
18.000.000 (440) Deudor «X» a (213) Maquinaria 12.000.000

(771) Beneficios procedentes
del inmovilizado material 6.000.000
No debió hacer ningún apunte contable.
12.000.000 (213) Maquinaria

6.000.000 (771) Beneficios procedentes
del inmovilizado material a (440) Deudor «X» 18.000.000
• Deudor «W»
— Debió reflejarse la devolución, aunque no corresponda ningún ajuste por in-

ventario al haberse incluido la mercancía en el mismo.
— Además, habría que reclasificarlo como cliente, al tratarse de operación de
compraventa comercial.
La empresa hizo:
— En el momento de la devolución:
La compañía no realizó ningún asiento contable.
— En el cierre del ejercicio:
200.000 (216) Mobiliario a (778) Ingresos excepcionales 200.000
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— En el momento de la devolución:
200.000 (216) Mobiliario

50.000 (771) Beneficios procedentes
del inmovilizado material a (440) Deudor «W» 250.000
200.000 (778) Ingresos excepcionales

50.000 (771) Beneficios procedentes
250.000
del inmovilizado material a (440) Deudor «W»
• Deudor «Z»
— Debió darse entrada en contabilidad a los títulos por el valor equivalente del
crédito cancelado.
— Debió contabilizarse la corrección valorativa por la pérdida de valor al cierre
del ejercicio.
La empresa hizo:
100.000 (250) Inversiones financieras

a largo plazo en instrumentos
de patrimonio a (440) Deudor «Z» 100.000
x
de participaciones en instru-
mentos de patrimonio neto a
largo plazo, otras empresas a (250) Inversiones financieras
de patrimonio 25.000
100.000 (250) Inversiones financieras

de patrimonio a (440) Deudor «Z» 100.000
x
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x
de participaciones en instru-
mentos de patrimonio neto a
largo plazo, otras empresas a (250) Inversiones financieras
de patrimonio 25.000
5. Antigüedad de saldos de clientes
a) Saldos no vencidos
— Hay que distinguir los saldos vencidos de los no vencidos. La compañía ha

optado por hacer una dotación global del 2 por 100 para el conjunto de sal-
dos no vencidos.
— El auditor propone aplicar el 2 por 100 a los saldos vivos, gasto que no sería
deducible fiscalmente, y aplicar el criterio admitido por la LIS para los ven-
cidos.
— Además, la empresa no ha seguido su propio criterio, pues el 2 por 100 de
26.000.000 u.m. serían 520.000 u.m., y sólo dotó 300.000 u.m.
La empresa hizo:
— Por la anulación del deterioro contabilizado del ejercicio anterior:
500.000 (490) Deterioro de valor por

operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro
comerciales 500.000
— Por la dotación del ejercicio actual:

comerciales a (490) Deterioro de valor por
operaciones comerciales 300.000

— Por la dotación de los saldos no vencidos, estimándose correcta la dotación del 2 por 100:
500.000 (490) Deterioro de valor por

operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro
comerciales 500.000
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— Por la dotación de este año:


b) Saldos vencidos

— En relación con los saldos vencidos, los cálculos, según los criterios de LIS,
artículo 12, serían los siguientes:
Porcentaje
Meses Saldo Dotación
dotación
Saldos estudiados Menos de 6 meses 1.400.000 0 0

12-18 100.000 100 100.000
18-24 100.000 100 100.000
+24 400.000 100 400.000
Total 600.000
— El porcentaje medio de dotación sobre los saldos vencidos estudiados es:
(Provisión) 600.000
= 30%
(Saldo analizado) 2.000.000
— Por tanto, considerando que el total de saldos vencidos es de 4.000.000 u.m.,
la dotación sería, suponiendo que la composición de saldos es idéntica a la
analizada:
30 % s/ 4.000.000 = 1.200.000
— Habrá, asimismo, que tener en cuenta que, a efectos fiscales, solamente se
considera gasto fiscal 600.000 u.m., ya identificadas, más los créditos venci-
dos con más de seis meses de antigüedad de los 2.000.000 no comprobados
por la auditoría.
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— A efectos de la auditoría, sólo se propondría ajuste por los saldos comproba-
dos con problemas de cobrabilidad (criterio contable), nunca por cálculos
globales ni por criterios fiscales.
1.200.000 (694) Pérdidas por deterioro

operaciones comerciales 1.200.000
6. Anticipos para gastos de viaje
— Si se considera que estos gastos son de escasa relevancia, y que con toda
probabilidad son justificados, se puede renunciar a la periodificación efectua-
da, en cuyo caso no habría lugar a ajuste.
— Debió revisarse el sistema de control externo al que las liquidaciones se so-
metan, permitiendo la periodificación del gasto o ingreso.
La empresa hizo:
— Por el anticipo:
5.000 (5521) Cuenta corriente direc-

tivos a Cuentas de activo/pasivo 5.000

— Por el anticipo:
5.000 (5521) Cuenta corriente direc-

tivos a Cuentas del activo/pasivo 5.000
— Por la periodificación:
5.000 (629) Otros servicios a (5521) Cuenta corriente direc-

tivos 5.000
El auditor propone el siguiente ajuste (suponiendo que no son gastos considerados remune-
ración en especie del trabajador):
5.000 (629) Otros servicios a (5521) Cuenta corriente direc-

tivos 5.000
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7. Contrato de suministro de bienes futuros
— Al exceder los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato de los

beneficios económicos que se espera recibir del mismo, hay que dotar una
provisión para contratos onerosos.
La empresa hizo:
30.000 (6954) Dotación a la provi-

sión por contratos onerosos a (4994) Provisión por contra-
tos onerosos 30.000
30.000 (6954) Dotación a la provi-

sión por contratos onerosos a (4994) Provisión por contra-
tos onerosos 30.000
SUPUESTO NÚMERO 12. DERECHOS DE COBRO

POR OPERACIONES COMERCIALES Y OTRAS CUENTAS
A COBRAR (II)
Enunciado*

ajustes oportunos.
La compañía solicita al auditor que refleje el cuadro de ajustes correspondien-
tes a las partidas de derechos de cobro y tesorería sobre la base de los siguientes
datos:
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a) Estados contables
Balance de situación al 31-12 del año N y del año N – 1 (en miles de u.m.)
ACTIVO Año N Año N – 1
Inmovilizado material 415.300 294.560

Amortización acumulada del inmovilizado material (80.000) (60.000)
Existencias comerciales 180.240 120.440
Clientes 215.000 176.000
Clientes de dudoso cobro 115.000 80.000
Deterioro de valor de créditos por operaciones co-
merciales (4.500) (1.000)
Cuentas financieras 15.000 18.000
Deudores diversos 850.000 —
Deudores comerciales en moneda distinta del euro 50.000 20.000
Deudores comerciales nacionales 75.000 60.000
Créditos al personal 20.000 20.000
Anticipos para gastos 18.000 —
Efectos comerciales descontados 24.000 —
Otras cuentas de activo 104.500 82.000
Total 1.997.540 810.000
PATRIMONIO NETO Y PASIVO Año N Año N – 1
Capital 200.000 150.000

Reservas 160.450 150.000
Pérdidas y ganancias 105.950 60.000
Subvenciones, donaciones y legados 4.000 4.000
Acreedores a largo plazo — 11.000
Acreedores a corto plazo 410.600 234.550
Otras cuentas de pasivo 1.116.540 200.450
Total 1.997.540 810.000
Cuenta de pérdidas y ganancias al 31-12 del año N y del año N–1

(en miles de u.m.)
Año N Año N – 1
Ventas y prestaciones de servicios 783.000 650.000

Devoluciones de ventas y operaciones similares (3.000) —
Otros ingresos 4.000 10.000
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Año N Año N – 1
= Ingresos de la explotación 784.000 660.000

± Variación de existencias 59.800 (40.000)
– Compras (450.000) (310.000)
– Gastos de personal (135.000) (125.000)
– Gastos financieros (24.000) (22.000)
– Reparaciones y mantenimiento de edificios e instalaciones (12.000) —
– Dotación amortizaciones (20.000) (20.000)
– Dotación provisiones (4.000) —
– Gastos generales (46.800) (51.000)
+ Ingresos financieros 1.000 1.000
± Resultados extraordinarios en venta de inmovilizado 10.000 —
= Resultado antes de impuestos 163.000 93.000

– Impuesto sobre Sociedades (57.050) (33.000)
= Resultado del ejercicio 105.950 60.000
b) El auditor ha obtenido la siguiente información complementaria
La compañía utiliza la cuenta de clientes para las operaciones comerciales de

venta de mercaderías, y la de deudores para las operaciones de prestaciones de ser-
vicios.
1. Clientes
Dentro de la partida de clientes nacionales se incluyen, entre otros, los siguientes:
— Cliente «A», presenta un saldo al 31 de diciembre del año N de 11.000.000

u.m. La confirmación enviada a este cliente puso de manifiesto que dentro
del mencionado saldo se incluía una partida de 7.000.000 u.m., cuya mercan-
cía fue expedida, y transferida la propiedad al cliente, con fecha 3 de enero
del año N + 1, mercancía que se incluye en el recuento físico de fin de año.
— El cliente «B», que presentaba un saldo de 8.000.000 u.m., se encontraba en
dificultades económicas, por lo que la empresa decidió estimar una correc-
ción por deterioro de valor del 50 por 100. Durante la realización del trabajo
de campo, realizado en el año N + 1, el cliente liquidó la totalidad del saldo.
La compañía no ha realizado ningún ajuste por este hecho.
— El cliente «C», con un saldo al 31 de diciembre del año N de 5.000.000, venía
arrastrando dificultades financieras desde meses atrás, habiendo presentado
concurso de acreedores con fecha 30 de enero del año N + 1. La dirección de
la empresa considera improbable recuperar más del 60 por 100 de la deuda.
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— Cliente «D». Con el fin de cubrir una necesidad inmediata de tesorería,

la empresa acordó con el cliente «D» la emisión de una factura, con fecha
15 de diciembre del año N, sin que se haya producido envío alguno de mer-
cancía, por importe de 20.000.000 u.m., junto con el correspondiente efecto
comercial, con vencimiento el 30 de abril del año N + 1, el cual fue automá-
ticamente descontado en el banco «A», ascendiendo el coste financiero de la
operación a 1.000.000 u.m.
El acuerdo establecía que al vencimiento del efecto la empresa emitiría
la correspondiente nota de abono, ya que el cliente no atendería el mismo.
Toda la operación se ha contabilizado según se establece en el PGC, tanto en
lo que se refiere a la emisión de la factura como al descuento del efecto.
2. Clientes por moneda extranjera
— El auditor comprueba que la empresa ha contabilizado, el 1 de noviembre del

año en curso, dos operaciones de venta en divisas por importe de 20.000
divisas la primera y de 5.000 divisas la segunda.
— El tipo de cambio a la fecha de la operación de venta era de 1,5 u.m. por
divisa, en el caso de la primera operación, y de 1,2 u.m. por divisa en la
segunda.
— El tipo de cambio al cierre del ejercicio era de 1,8 u.m. por divisa, en el caso
de la primera operación, y de 1,1 u.m. por divisa en la segunda.
— La compañía no ha realizado ningún ajuste contable, manteniendo al cierre
del ejercicio el valor del crédito resultante de la venta.
— Durante el ejercicio, clientes de dudoso cobro, para los que tenía dotado de-
terioro por importe de 1.000 u.m., abonaron el 50 por 100, considerándose el
resto como impagados. La compañía contabilizó el hecho cargando en la
cuenta de deterioro de valor acumulado el importe no pagado por el cliente.
— Del análisis de las cuentas de clientes el auditor obtiene la siguiente infor-
mación referente a la cobrabilidad de los saldos, información que no coinci-
de con la calculada por la compañía.
• Créditos que se estiman incobrables, un 4 por 100 del saldo de clientes.

• Créditos en los que se prevé un retraso del pago de 10.000 u.m.
— El retraso estimado por el auditor es de seis meses por término medio, sien-
do el tipo efectivo medio de los intereses por los aplazamientos concedidos
por la empresa del 7,5 por 100.
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4. Deudores comerciales
El desglose de los saldos deudores nacionales es el siguiente:
Deudor Importe registrado
«X» 27.000
«Y» 48.000
Total 75.000
a) Respecto al deudor «X», el auditor verifica que:
— La empresa ha negociado la letra de cambio en el banco. La cantidad

líquida abonada asciende a 23.000 u.m.
— El gasto por descuento corresponde 3.500 a intereses y 500 a la comisión
de cobro.
— La compañía ha reflejado el gasto financiero, pero no la operación de
descuento, reconociendo la operación como un préstamo a corto plazo
ordinario.
b) Respecto al deudor «Y», la empresa informa al auditor que ha remitido al

banco de gestión de cobro la tercera parte de los efectos afectados corres-
pondientes a dicho deudor. La compañía no realiza ningún asiento contable
por esta circunstancia.
5. Otra información relativa a los derechos de cobro
a) La sociedad ha vendido mercaderías al contado, por importe de 10.000.000

u.m. Las mercaderías han llegado con defectos de calidad, acordándose con
el cliente que éste se quede con las mismas por un importe de 7.000.000
u.m. La compañía ajustó este acuerdo reduciendo el importe de las ventas.
b) Un cliente ha llegado a un acuerdo con la sociedad para la obtención de un
importante descuento por volumen de pedido. La única condición impuesta
por la sociedad es ser su único suministrador durante los dos ejercicios si-
guientes.
6. Créditos al personal
— Esta cuenta recoge un saldo de 20.000.000 u.m. correspondiente a un em-

pleado que ha dejado la empresa y se encuentra en dificultades financieras.
La empresa no ha dotado ninguna provisión. Cuando se liquidó con el traba-
jador no se dedujo esta cantidad.
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7. Anticipos para gastos
— El saldo de «Anticipos para gastos» recoge los entregados, pendientes de

justificar, para viajes durante diciembre del año N.
— En enero del año N + 1 se recibieron las notas correspondientes a los efectua-
dos en diciembre, por importe de 21.000 u.m.
8. Efectos comerciales descontados
— La entidad bancaria «B» confirma al auditor que el saldo de efectos descon-
tados y no vencidos mantenido por la empresa es de 3.500 u.m.
— La diferencia con el saldo de 4.000 u.m., que aparece en la contabilidad en
la rúbrica de «Deudas a corto plazo por descuentos de efectos», dentro de
otras cuentas de pasivo, corresponde a un efecto impagado, que la sociedad
tuvo que abonar si bien no registró dicho pago.
SOLUCIÓN
1. Clientes
Cliente «A»
— Todo indica que el ingreso se ha reconocido de forma anticipada. Puesto que

las existencias finales se han determinado sobre la base de las realmente
existentes en el almacén, al 31 de diciembre del año N, el ajuste solamente
afecta a los saldos de clientes y ventas.
La empresa hizo (en miles de u.m.):
7.000 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderías 7.000
La empresa debió hacer (en miles de u.m.):
La empresa no debió hacer ningún asiento contable.
El auditor propone el siguiente ajuste (en miles de u.m.):
7.000 (700) Ventas de mercaderías a (430) Cliente «A» 7.000
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Cliente «B»
— El cliente cancela la deuda antes de concluir el trabajo de campo. El auditor

tiene que tomar en consideración este hecho y, como consecuencia, reducir
el saldo de la provisión.
— Podríamos tipificar este hecho posterior dentro de los que evidencian con-
diciones que no existían a la fecha de cierre del ejercicio, por lo que no
deberían suponer una modificación de las cuentas; sin embargo, por su im-
portancia, deberían ser comunicados al destinatario de las cuentas anuales
para evitar una interpretación errónea o incompleta de las mismas, y, por
tanto, la entidad auditada debe divulgar en la memoria este tipo de hecho
posterior.
La empresa hizo en el año N:
No realizó ningún asiento.
La empresa hizo en el año N + 1 (en miles de u.m.):
— Por el pago:
8.000 Cuentas de activo/pasivo a (430) Clientes 4.000

(436) Clientes de dudoso co-
bro 4.000
— Por la reversión del deterioro:

merciales a (794) Reversión del deterioro
comerciales 4.000

comerciales 4.000
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Cliente «C»
— Se debe provisionar el 40 por 100, pues la situación de riesgo ya existía al

31 de diciembre del año N, aun cuando el concurso de acreedores se presen-
tase el 31 de enero del año N + 1.
— Por el reconocimiento del deterioro:

comerciales a (490) Deterioro del valor de
merciales 2.000
— Por el reconocimiento del deterioro:

comerciales a (490) Deterioro del valor de
merciales 2.000
Cliente «D»
— Realmente corresponde a una pura operación de colusión, en la que, ade-

más, se ha emitido factura. El auditor debe investigar otros posibles casos
similares.
— Hay que ajustar el descuento y plantearlo como una operación de préstamo.
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— Por la contabilización de la operación de venta y posterior descuento comercial:
20.000 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderías 20.000

x
20.000 (431) Clientes, efectos comer-
ciales a cobrar a (430) Clientes 20.000
x
de crédito c/c vista, euros
1.000 (6653) Intereses por descuen-
to de efectos en otras entida-
des de crédito a (5208) Deudas por efectos
descontados 20.000
x
20.000 (4311) Efectos comerciales
descontados a (431) Clientes, efectos comer-
ciales a cobrar 20.000
— Por la operación de crédito:

de crédito c/c vista, euros a (520) Deudas a corto plazo
con entidades de crédito 20.000
El auditor propone los siguientes ajustes (en miles de u.m.):
— Por la anulación de la inexistente operación de venta:
20.000 (700) Ventas de mercaderías a (4311) Efectos comerciales

descontados 20.000
— Por la reclasificación de la operación de deuda:
20.000 (5208) Deudas por efectos

descontados a (520) Deudas a corto plazo
Si bien la empresa no debería haber contabilizado el interés como proveniente

del descuento de efectos sino como un préstamo a corto plazo, dado que ambas
cuentas son gastos financieros y no suponen ningún cambio a efectos de presenta-
ción en los estados financieros, no sería necesario que el auditor propusiese dicha
reclasificación.
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2. Clientes por moneda extranjera

— La compañía debió ajustar el valor de las cuentas de clientes y de proveedo-
res en moneda extranjera al nuevo tipo de cambio, reconociendo en pérdidas
y ganancias el resultado, tanto si es positivo como negativo.

— Por el reflejo contable de la primera operación de venta:

tranjera) a (700) Ventas de mercaderías 30.000
(20.000 × 1,5)
— Por el reflejo contable de la segunda operación de venta:

(5.000 × 1,1)
— Por los ajustes al cierre del ejercicio:

La empresa no realizó ningún asiento contable.

— Por el reflejo contable de la primera operación de venta:

(20.000 × 1,5)
— Por el reflejo contable de la segunda operación de venta:

(5.000 × 1,1)
— Por los ajustes al cierre del ejercicio:

[20.000 × (1,8 – 1,5)] cambio 6.000
x
500 (668) Diferencias negativas
de cambio a (4304) Clientes (moneda ex-
tranjera) 500
[5.000 × (1,2 – 1,1)]
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[20.000 × (1,8 – 1,5)] cambio 6.000
x
500 (668) Diferencias negativas
de cambio a (4304) Clientes (moneda ex-
tranjera) 500
[5.000 × (1,2 – 1,1)]
— En lo que se refiere al cliente de dudoso cobro, la compañía debió reconocer

la pérdida por deterioro de créditos por operaciones comerciales incobrables,
y anular la cuenta de deterioro de valor con cargo a la cuenta de reversión
del deterioro de créditos comerciales por el importe del impagado.
— La compañía debió anular la corrección del ejercicio anterior y dotar la co-
rrección valorativa del nuevo ejercicio.
— La cuantificación de las estimaciones del auditor serán las siguientes:
• Por el deterioro definitivo: 4 por 100 de 213.500.000 = 8.540.000.
Saldo inicial ........................................... 215.000.000

Ajuste cliente «A» ................................. (7.000.000)
Ajuste clientes «moneda extranjera»..... 5.500.000
213.500.000
• Por el deterioro con origen en el retraso previsto:
10.000.000 – 10.000.000/(1 + 0,075)6/12 = 355.143,56
— Por tanto, el deterioro global serán: 8.540.000 + 355.143,56 = 8.895.143,56 u.m.

— Por el reflejo contable de la operación referente al cliente de dudoso cobro:
500 Cuentas de activo/pasivo

500 (490) Deterioro de valor de
merciales a (436) Clientes de dudoso co-
bro 1.000
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— Por el reconocimiento contable del deterioro:
— Por el reflejo contable de la operación referente al cliente de dudoso cobro:
500,00 Cuentas de activo/pasivo

500,00 (490) Deterioro de valor de
merciales a (436) Clientes de dudoso co-
bro 1.000,00
— Por la anulación de las correcciones valorativas por deterioro correspondientes al cliente de

dudoso cobro:

de créditos comerciales 500,00
— Por la corrección valorativa correspondiente al ejercicio:

merciales 8.895,14
— Por el cliente de dudoso cobro:

x
de créditos comerciales 500,00
— Por la corrección valorativa correspondiente al ejercicio (en miles de u.m.):

merciales 8.895,14
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4. Deudores comerciales nacionales
Deudor «X»
— La compañía había contabilizado la operación como un simple derecho de

cobro, sin tener en cuenta que está materializada en un instrumento formal
de pago y su posterior descuento en el banco.
— El auditor deberá verificar si se trata de un hecho aislado o, por el contrario,
si es práctica habitual de la compañía. Deberá comprobarse si existen normas
en la compañía que le permitan la conciliación periódica entre las operacio-
nes reflejadas por ésta y las del banco.
— Por el reconocimiento contable del derecho de cobro y del ingreso:
27.000 (440) Deudor «X» a (705) Prestaciones de servi-

cios 27.000
— Por el descuento comercial:

500 (626) Servicios bancarios y
similares a (520) Deudas a corto plazo
— Por el reconocimiento contable del derecho de cobro del ingreso:
27.000 (441) Deudor «X», efectos

comerciales a cobrar a (705) Prestaciones de servi-
cios 27.000
— Por la operación de descuento comercial del efecto:

comerciales descontados a (441) Deudor «X», efectos
comerciales a cobrar 27.000
x
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x
3.500 (665) Intereses por descuento
de efectos y operaciones de
factoring
500 (626) Servicios bancarios y
similares a (5208) Deudas por efectos
descontados 27.000
27.000 (520) Deudas a corto plazo

con entidades de crédito
comerciales descontados
de efectos y operaciones de
factoring a (662) Intereses de deudas 3.500
a (411) Deudor «X», efectos
comerciales a cobrar 27.000
a (5208) Deudas por efectos
descontados 27.000
Deudor «Y»
— Se observa un problema de clasificación contable.

— La empresa no ha tenido en cuenta la información referente a los efectos
enviados a un intermediario financiero para que gestione su cobro.
— Por el reconocimiento de la deuda y el ingreso:
48.000 (440) Deudor «Y» a (705) Prestaciones de servi-

cios 48.000
— Por el reconocimiento de la deuda y el ingreso:
48.000 (440) Deudor «Y» a (705) Prestaciones de servi-

cios 48.000
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— Por la parte enviada al banco de gestión de cobro:
16.000 (4412) Deudores, efectos co-

merciales de gestión de cobro a (440) Deudor «Y» 16.000
— Por la parte enviada al banco de gestión de cobro:
16.000 (4412) Deudores, efectos co-

merciales de gestión de cobro a (440) Deudor «Y» 16.000
5. Otra información relativa a los derechos de cobro
Mercaderías con defectos de calidad
— La compañía debió reflejar la devolución en la cuenta específica del PGC por
este concepto.
— El auditor ha considerado que en la cifra de ventas están ya incluidas cir-
cunstancias como devoluciones por defectos de calidad y descuentos por vo-
lumen de pedido.
— Por la operación de venta:
10.000 Cuentas de activo/pasivo a (700) Ventas de mercaderías 10.000
— Por la devolución de las mercaderías:
3.000 (700) Ventas de mercaderías a Cuentas de activo/pasivo 3.000
— Por la operación de venta:
10.000 Cuentas de activo/pasivo a (700) Ventas de mercaderías 10.000
— Por la devolución de las mercaderías:

y operaciones similares a Cuentas de activo/pasivo 3.000
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y operaciones similares a (700) Ventas de mercaderías 3.000
Descuento por volumen de pedido
— El auditor no propone ningún ajuste, porque al considerar la cifra de negocios

neta se supone que el cliente ha aceptado las condiciones de nuestra compañía.
— De otro modo, el auditor tendría que realizar el correspondiente ajuste, elimi-
nando las condiciones del «rappel» y aumentando el importe con sus clientes.
6. Créditos al personal
Conclusiones de la información obtenida
— La empresa tiene concedido un préstamo por 20.000 u.m. a un trabajador que
ha dejado la empresa y se encuentra en dificultades financieras. No tiene
nada que garantice la devolución del préstamo (antes tenía la nómina), por
lo que deberá dotar deterioro por dicho importe.
— También se podría considerar como una pérdida definitiva.


de créditos a corto plazo a (598) Deterioro de valor de
créditos a corto plazo 20.000
También podría crear una cuenta con la denominación de «Pérdidas por deterioro de crédi-
tos al personal».

de créditos a corto plazo a (598) Deterioro de valor de
créditos a corto plazo 20.000
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7. Anticipos para gastos
— En enero del año N + 1 se reciben los justificantes de los anticipos para gas-
tos.
— En esa fecha todavía sigue abierta la contabilidad del año N, por lo que se
deben contabilizar los gastos efectivos en dicho ejercicio.
— En definitiva, se deben contabilizar los gastos de viaje, independientemente
del cobro y de pago, en aplicación del principio del derecho.
— En el momento de la entrega del anticipo para gastos:
18.000 (5515) Cuenta corriente con

personal por anticipos de viaje a Cuentas de activo/pasivo 18.000
— Al cierre del ejercicio:

No hizo ningún asiento contable.
— En el momento de la entrega del anticipo para gastos:
18.000 (5515) Cuenta corriente con

personal por anticipos de viaje a Cuentas de activo/pasivo 18.000
— Al cierre del ejercicio:
21.000 (629) Otros servicios a (5515) Cuenta corriente con

personal por anticipos de viaje 21.000
8. Efectos comerciales descontados
— Otro de los procedimientos que sigue el auditor es comprobar los saldos de los
efectos descontados con la información obtenida directamente de los bancos.
— En este caso, se produce una diferencia de 500 u.m. como consecuencia de
un efecto impagado:
Saldo de bancos ...................... 3.500

Saldo de empresa .................... 4.000
Diferencia
.......................... 500
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— La empresa debe realizar una reclasificación e incluir estas 500 u.m. dentro
del epígrafe «Efectos impagados».
— Si en la contabilidad aparecen 4.000 u.m. es porque el impago tampoco ha
sido contabilizado.
— Por el impago y la reclasificación:
— Por la reclasificación:
500 (4315) Efectos comerciales

impagados a (4311) Efectos comerciales
descontados 500
— Por el reconocimiento del impago de los efectos descontados:
500 (5208) Deudas por efectos

descontados a Bancos e instituciones de cré-
dito c/c vista, euros 500
— Por la reclasificación:
500 (4315) Efectos comerciales

impagados a (4311) Efectos comerciales
descontados 500
— Por el reconocimiento del impago de los efectos descontados:
500 (5208) Deudas por efectos

descontados a Bancos e instituciones de cré-
dito c/c vista, euros 500
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6 Área de tesorería,
otros activos líquidos
y moneda extranjera
6.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS

LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA
El área de tesorería comprende las disponibilidades de medios líquidos en caja,
las divisas y los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes, a la vista y de
ahorro, de disponibilidad inmediata, en euros o en moneda extranjera, en bancos e
instituciones de crédito, entendiendo por tales cajas de ahorros, cajas rurales y coo-
perativas de crédito para los saldos situados en España, y entidades análogas si se
trata de saldos situados en el extranjero.
Se incluyen también las inversiones a corto plazo de gran liquidez, instrumentos
financieros que son convertibles en efectivo y que, en el momento de su adquisición,
su vencimiento no fuera superior a tres meses, siempre que no exista riesgo signifi-
cativo de cambios de valor y que formen parte de la política de gestión normal de
la tesorería de la empresa.
Habitualmente se incluyen como tesorería los cheques recibidos pendientes de
cobro cuando se ingresan en cuenta corriente, consecuencia de la práctica contable
de dar de baja el saldo del deudor en el importe correspondiente y registrar el che-
que en la cuenta de caja o de la institución financiera en que haya sido ingresado.
En caso de que los saldos de tesorería se encuentren limitados en cuanto a su
disposición, deberán figurar y mostrarse de forma separada, pudiendo, según la na-
turaleza de la restricción, figurar como activo corriente o como no corriente.
No se incluyen en la tesorería las participaciones en el capital de otras empresas,
a no ser que sus características sean equivalentes al efectivo, como sería el caso de
las acciones preferentes adquiridas con proximidad a su vencimiento y con una fe-
cha determinada de reembolso.
Tampoco son tesorería, debiendo contabilizarse en el pasivo no corriente, los
descubiertos en cuenta, las imposiciones a plazo y los depósitos en instituciones que
no sean de crédito.
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Por último, hay que referirse a las situaciones generadas como consecuencia de
diferencias producidas en los arqueos de caja y en las conciliaciones bancarias. Estas
diferencias deberán analizarse y registrarse cuando procedan, dejando en la concilia-
ción las que obedezcan a diferencias razonables generalmente por motivos de pru-
dencia (por ejemplo, la contabilización de pagos por emisión de cheques que perma-
necerán en la conciliación bancaria hasta que los fondos sean retirados de la cuenta
por el beneficiario).

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS
ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA
relevantes:
— La revisión de las transacciones relacionadas con el efectivo de la compañía,

fondos en caja y saldos en instituciones de crédito, persigue determinar la au-
tenticidad de los mismos y su adecuada presentación en los estados contables.
— La importancia de su control se deriva de las especiales características del
efectivo, dado que la mayoría de las transacciones mercantiles se relacionan
directamente con la tesorería, o afectan a la misma, y los errores que se pro-
ducen en las cuentas representativas de las transacciones con activos y pasi-
vos tienen efectos paralelos en las cuentas de efectivo y viceversa.
— El efectivo es un activo que puede ser fácilmente manipulado, y por ello es
fácilmente propenso a fraudes e irregularidades. Dentro de estas prácticas
fraudulentas se incluyen, a título de ejemplo:
• Contabilizar y cobrar pasivos inexistentes por gastos no producidos o ser-

vicios no recibidos, mediante la emisión de facturas falsas o adulteradas.
• Manipular los propios documentos de cobro mediante la interceptación
de cheques, conducta que suele exigir al mismo tiempo la alteración de
las conciliaciones bancarias y de las facturas y documentos relacionados.
• Incluir más de una vez un mismo comprobante de gastos en el fondo fijo
de caja, o adulterar dichos documentos para recibir un importe superior.
• Desviar cobros de clientes que se encuentran en situación de dudosos, can-
celándose como definitivamente impagados, o anotándolos por importes
distintos a los correctos, para disimular las cantidades sustraídas.
• Retener cobros de clientes, acreditando los mismos en las cuentas indivi-
duales, y manipular los asientos de cobro mediante descuentos ficticios que
se equiparan a las cifras desviadas.
• Falsear los asientos de ventas, para que los totales debitados de la cuenta con-
trol de deudores por ventas sean inferiores en una suma equivalente a la rete-
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Área de tesorería, otros activos líquidos y moneda extranjera
nida y acreditada a los clientes, y de esta manera mantener la igualdad entre

el total de las cuentas individuales de clientes y el saldo de la cuenta control.
• Facturar por importes inferiores a los normales para disimular cantidades
sustraídas, o proceder a la manipulación de los cálculos en ellos contenidos
(descuentos, sumas, etc.), para apropiarse de las diferencias entre lo cobra-
do y facturado.
• No depositar el efectivo recibido, alegando el cajero que se cubrieron con
estos fondos anticipos sobre sueldos o bien algunos gastos de viaje, espe-
rando el reembolso de estas partidas para efectuar el depósito.
• Sustraer temporalmente fondos de caja para su utilización particular, repo-
niéndose posteriormente.
— En otras ocasiones, el fraude se realiza a través de la manipulación de los de-
pósitos, del que son ejemplos las situaciones que se exponen a continuación:
• El peligro de fraude se encuentra en muchas ocasiones en los cheques
expedidos, o a pagar, de empleados de la compañía que a su vez puedan
estar endeudados con la misma. En estos casos, una práctica incorrecta
consiste en expedir un cheque personal para suprimir su adeudo, e inme-
diatamente después del cierre del período expedir un cheque nuevo de la
compañía a favor de la misma persona.
• Los depósitos en tránsito deben ser acreditados por el banco en un período
breve de tiempo. El hecho de que transcurra un plazo superior al normal puede
ser un indicio de que el efectivo fue recibido y registrado en libros, y de que,
sin embargo, un empleado retuvo temporalmente dichos fondos indebidamente.
• Algunas compañías utilizan una cuenta puente, denominada efectivo en
tránsito, la cual se carga cuando el efectivo está en camino hacia la casa
matriz y se acredita cuando el dinero es recibido. Si un cliente notifica a la
compañía que está pagando una factura, no se habrá de efectuar asiento
alguno hasta que el efectivo sea recibido.
• Los depósitos bancarios efectuados por las sucursales en el último día del
año, pero no considerados por la casa matriz en ese mismo día por tratarse
de remesas en tránsito, deberán ser considerados como entradas de efectivo
por la casa matriz precisamente al último día del período.
• El contenido de los fondos puede incluir partidas mal clasificadas, vales de
préstamos o de anticipos, comprobantes de gastos, cheques pendientes de
cobro, cheques posdatados que constituyen cuentas por cobrar, etcétera,
que deberán ser imputados a la rúbrica contable correspondiente y analiza-
dos respecto a las causas de su incorrecta localización.
• Por último, deberá comprobarse que los cheques pagados y los cheques
devueltos después del cierre del período como consecuencia de insuficien-
cia de fondos, no regresan a ninguna persona que tenga la oportunidad de
sobrestimar o incrementar temporalmente el saldo bancario mediante el
depósito de un cheque ficticio.
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— Por todo lo expuesto, un elemento fundamental para poder dar una opinión en
términos de evidencia relativa y riesgo probable en esta área es la calidad del
sistema de control interno establecido y la evidencia de su cumplimiento.
— A nivel de pruebas y procedimientos, el auditor deberá basar su trabajo en la
confirmación con las instituciones financieras, la realización de arqueos, y la
conciliación de los saldos contables con los reflejados en los extractos de las
instituciones financieras al cierre del ejercicio.
— Los análisis del auditor deberán referirse asimismo a la posible ineficacia en
la gestión de los fondos de tesorería, que se deriva de grandes saldos no re-
munerados o de un incorrecto aprovechamiento de las condiciones del merca-
do en cuanto a tipos de interés, plazos y remuneración de saldos mínimos.
— El auditor deberá realizar los controles de forma simultánea sobre todo el
efectivo y sobre los valores negociables, de forma que no existan en el curso
de la auditoría transferencias entre ambos tipos de activos. En el caso de
fondos localizados en lugares diferentes, deberá, asimismo, poner en práctica
medidas especiales de control.

DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS
Y MONEDA EXTRANJERA
El objetivo básico de esta área es determinar si los saldos de las cuentas, repre-
sentativas de los elementos que las integran, son legítimos y razonables, están debi-
damente valorados, contabilizados y protegidos, y corresponden a la realidad física
de los bienes, siendo el control interno existente suficiente para garantizar su correc-
to uso y aprovechamiento.
El examen de la tesorería va dirigido a comprobar las siguientes cuestiones:
1. Los saldos del mayor relativos al área de tesorería cuadran con la suma de
los saldos individuales.
2. Todo el dinero, cheques y efectos recibidos por los cajeros u otros emplea-
dos o agentes se han contabilizado debidamente en el momento de su recep-
ción.
3. Los saldos correspondientes a cuentas del área de tesorería se han valorado
de acuerdo a los PCGA.
4. Los fondos de caja y cuentas en instituciones de crédito están correctamen-
te descritos, son propiedad de la empresa y no se encuentran sujetos a con-
diciones que limiten su libre disposición.
5. Los cobros y pagos contabilizados son auténticos y razonables, están debi-
damente autorizados y han sido imputados correctamente a la cuenta o sub-
cuenta correspondientes.
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6. Los gastos e ingresos relacionados con las cuentas de tesorería, y en espe-

cial con la moneda extranjera, están bien calculados y periodificados.
7. Los saldos de disposición restringida o en moneda extranjera han sido ra-
zonablemente expuestos y figuran diferenciados del resto de partidas de la
tesorería.
8. La responsabilidad sobre las distintas cajas de la compañía recae sobre una
sola persona, estando los desembolsos que se lleven a cabo debidamente
autorizados y los fondos en caja debidamente salvaguardados y asegurados.
9. Los saldos de caja y bancos, y los de depósitos y préstamos a corto plazo,
son adecuados a las necesidades y actividades del negocio.
10. Los saldos disponibles se materializan adecuadamente según las posibilida-
des que ofrece el mercado para optimizar la rentabilidad de los mismos.
11. El sistema de control interno establecido por la compañía para el manejo
efectivo es adecuado y se cumple.
12. La memoria contiene toda la información exigida por el PGC.

Y CONTABILIZACIÓN DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS
6.4.1. Valoración de la tesorería
Las disponibilidades líquidas se valorarán por su nominal.
6.4.2. Valoración de la moneda extranjera
6.4.2.1. Concepto de transacción en moneda extranjera
Una transacción en moneda extranjera es aquella cuyo importe se denomina o

exige su liquidación en una moneda distinta de la funcional, es decir, de la moneda
del entorno económico principal en que opera la empresa.
6.4.2.2. Partidas monetarias y partidas no monetarias
A los efectos de la representación contable de las transacciones en moneda ex-

tranjera, es necesario diferenciar los elementos patrimoniales en dos categorías,
puesto que la solución a las consecuencias de las variaciones del tipo de cambio de
dicha moneda extranjera será diferente según se trate de una u otra. Dichas catego-
rías son las de partidas monetarias y partidas no monetarias.
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El PGC define las partidas monetarias como: «El efectivo, así como los activos y
pasivos que se vayan a recibir o pagar, con una cantidad determinada o determinable
de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los préstamos y partidas a cobrar, los
débitos y partidas a pagar y las inversiones en valores representativos de deuda».
Las partidas no monetarias «son los activos y pasivos que no se consideren
partidas monetarias, es decir, que se vayan a recibir o pagar con una cantidad no
determinada ni determinable de unidades monetarias. Se incluyen, entre otros, los
inmovilizados materiales, inversiones inmobiliarias, el fondo de comercio y otros
inmovilizados intangibles, las existencias, las inversiones en el patrimonio de otras
empresas, los anticipos a cuenta de compras o ventas, así como los pasivos a liquidar
mediante la entrega de un activo no monetario».
Se trata, por tanto, de aquellos elementos patrimoniales que no se van a ver afec-
tados por las variaciones en el valor de la moneda extranjera, al no estar fijado de
forma definitiva el valor atribuible a dichos activos en el momento de su liquidación
o vencimiento, el cual dependerá del valor de la moneda extranjera en ese momento.
6.4.2.3. Valoración de la moneda extranjera
Valoración inicial
Valoración inicial La moneda extranjera se convertirá en moneda funcional mediante la aplica-

ción al importe en moneda extranjera del tipo de cambio de contado.
Tipo de cambio de con- Se entiende por tipo de cambio de contado el utilizado en transacciones con
tado entrega inmediata entre ambas monedas en la fecha de la transacción.
Fecha de transacción Se entiende por fecha de transacción aquella en la que se cumplen los requi-
sitos para su reconocimiento.
Tipo de cambio utiliza- Se podrá utilizar un tipo de cambio medio del período (como máximo men-
ble sual) para todas las transacciones que tengan lugar durante ese intervalo en
cada una de las clases de moneda extranjera en que éstas se hayan realizado,
salvo que dicho tipo haya sufrido variaciones significativas durante el inter-
valo de tiempo considerado.
Valoración posterior
1. Partidas monetarias
Regla general Se valorarán aplicando el tipo de cambio de cierre, entendido como tipo de
cambio medio de contado existente en esa fecha.
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Tratamiento de las dife- Las diferencias de cambio, tanto positivas como negativas, que se originen
rencias de cambio en este proceso, así como las que se produzcan al liquidar dichos elementos
patrimoniales, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejer-
cicio en que surjan.
Caso particular de los El cálculo de las diferencias se realizará como si dichos activos se valorasen
activos financieros de ca- al coste amortizado en la moneda extranjera.
rácter monetario clasifi- Por tanto, las diferencias de cambio serán las resultantes de las variacio-
cados como disponibles nes de dicho coste amortizado como consecuencia de las variaciones de los
para la venta tipos de cambio. Independientemente de su valor razonable, las diferencias
de cambio calculadas se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias
del ejercicio en que surjan, mientras que los otros cambios en el importe en
libros de estos activos financieros se reconocerán directamente en el patrimo-
nio neto, de acuerdo a las normas sobre instrumentos financieros.
2. Partidas no monetarias
En este caso es necesario llevar a cabo una doble diferenciación, según se trate
de partidas no monetarias valoradas a coste histórico o de partidas no monetarias
valoradas a valor razonable.
— Partidas no monetarias valoradas a coste histórico
Regla general Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de la transacción en que

fueron registradas.
Amortización de activos Las dotaciones a la amortización se calcularán sobre el importe en moneda fun-
denominados en moneda cional, aplicando el tipo de cambio de la fecha en que fue registrado inicialmente.
extranjera Esta valoración no podrá exceder, en cada cierre posterior, del importe re-
cuperable en ese momento, aplicando a este valor, si fuera necesario, el tipo de
cambio de cierre, es decir, de la fecha a la que se refieren las cuentas anuales.
Por tanto, en este tipo de partidas las variaciones de tipo de cambio no
tienen ninguna consecuencia contable, tanto en lo que se refiere a su valor
histórico como a las dotaciones a amortizaciones, que no se ven afectadas
por las variaciones de tipo de cambio que pueda producirse.
Norma particular referi- Se aplicará el tipo de cambio de cierre al patrimonio neto y a las plusvalías
da a los casos en que se tácitas existentes en esta fecha.
deba determinar el pa-
trimonio neto de una
empresa participada, co-
rregido, en su caso, por
las plusvalías tácitas
existentes en la fecha de
valoración
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Casos de alta inflación Por último, y para el caso de empresas extranjeras afectadas por altas tasas
de inflación, deberán ajustarse los estados financieros con carácter previo a
su conversión. El criterio debe ser el que está incluido en las normas para
formulación de las cuentas anuales consolidadas sobre ajustes por altas tasas
de inflación.
El PGC enumera una serie de condiciones, no exhaustivas, indicadoras
de ese nivel de alta tasa de inflación. Son las siguientes:
a) Que la tasa acumulativa de inflación en tres años se aproxime o so-

brepase el 100 por 100.
b) Que la población en general prefiera conservar su riqueza en activos
no monetarios o en otra moneda extranjera estable.
c) Que las cantidades monetarias se suelan referenciar en términos de
otra moneda extranjera estable, pudiendo incluso los precios estable-
cerse en otra moneda.
d) Que las ventas y compras a crédito tengan lugar a precios que com-
pensen la pérdida de poder adquisitivo esperada durante el aplaza-
miento, incluso cuando el período es corto.
e) Que los tipos de interés, salarios y precios se liguen a la evolución
de un índice de precios.
— Partidas no monetarias valoradas a valor razonable
Regla general Se valorarán aplicando el tipo de cambio de la fecha de determinación del

valor razonable.
Caso de reconocimiento En los casos de las inversiones en instrumentos de patrimonio clasificados

directo en el patrimonio como activos financieros disponibles para la venta, cualquier diferencia de
neto de las pérdidas o cambio incluida en esas pérdidas o ganancias deberá también reconocerse
ganancias derivadas de directamente en el patrimonio neto.
cambios en la valoración En los casos de las inversiones en instrumentos de patrimonio clasifica-
de una partida no mone- dos como activos financieros mantenidos para negociar o en otros activos
taria financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganan-
cias, donde las pérdidas y ganancias derivadas de los cambios en la valora-
ción de una partida no monetaria se reconocen en la cuenta de pérdidas y
ganancias, cualquier diferencia de cambio incluida en esas pérdidas y ganan-
cias también se reconocerá como resultado del ejercicio.
6.4.2.4.
Conversión de las cuentas anuales a la moneda
de presentación
En los casos excepcionales en que la moneda o monedas funcionales de la em-

presa española sean distintas del euro, la conversión de sus cuentas anuales a la
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moneda de presentación se llevará a cabo aplicando los criterios establecidos en las

Normas para la Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas sobre «Conversión
de estados financieros en moneda funcional distinta de la moneda de presentación».
Las diferencias de conversión se registrarán directamente en el patrimonio neto.
Asimismo, cuando una empresa española sea partícipe en activos o explotacio-
nes en el extranjero controlados conjuntamente, y la moneda funcional de sus nego-
cios no sea el euro, se seguirán los procedimientos de conversión a moneda de
presentación indicados anteriormente.
Para los negocios conjuntos que se integren en las cuentas anuales del partícipe,
las transacciones en moneda extranjera realizadas por dichos negocios se convertirán
a moneda funcional aplicando las reglas contenidas en las normas generales conte-
nidas en el PGC. Estos mismos criterios serán aplicables a las sucursales de la em-
presa en el extranjero.
Este criterio de conversión supone utilizar el método del tipo de cambio de cierre
en todos los elementos del balance y los tipos de cambio existentes en la fecha en
que se realizó la transacción, para las partidas de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Las diferencias contabilizadas en los fondos propios de la participada, como con-
secuencia de la aplicación de estos criterios de cambio de valor, deben mantenerse en
el balance consolidado como diferencias de conversión dentro del patrimonio neto.

EN EL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS
Y MONEDA EXTRANJERA

nizativos y de los controles establecidos por la compañía para el correcto funciona-
miento del área de tesorería.
El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el alcan-
práctica para obtener las pruebas que permitan obtener evidencia necesaria y sufi-
ciente, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno, para
cumplir los objetivos establecidos por la auditoría.
En esta área son de una importancia significativa todas las cuestiones relaciona-
das con el control interno por la especial naturaleza de los elementos que la integran
(dinero, talones, etc.), que la hacen vulnerable al fraude y al error. Un buen sistema
de control interno hace posible un mejor desarrollo y garantías en el funcionamien-
to y protección de los activos incluidos en esta área.
El auditor deberá comprobar la existencia de normas por escrito relativas al
control interno, al establecimiento de un sistema que garantice la segregación de
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funciones y al cumplimiento de las propias garantías ofrecidas por el sistema, reali-

zando las sugerencias precisas para su mejora, definiendo el momento, alcance, con-
tenido de los procedimientos y pruebas verificativas, dentro de los objetivos marca-
dos por la auditoría.
6.5.2. Forma de contabilización y representación

de la tesorería y otros activos
Aunque la entrega de pagarés, letras de cambio y otros documentos mercantiles

sólo produce efectos, de acuerdo a lo dispuesto en el código civil, cuando haya sido
realizada o cuando por culpa del acreedor se hubiese perjudicado, quedando la acción
derivada de la obligación primitiva en suspenso, es habitual su contabilización como
un incremento del saldo bancario, dando de baja el derecho de cobro antes de su efec-
tivo cobro, cuando dichos documentos han sido ingresados en la institución financiera.
Asimismo, los cheques emitidos y entregados a sus destinatarios originan la
correspondiente reducción del saldo bancario antes de tener conocimiento del cobro
efectivo de los mismos, con objeto de tener un control más seguro de las disponibi-
lidades en las instituciones financieras.
Este procedimiento, a diferencia del anterior, es prudente dado que la empresa
refleja la no disponibilidad de esos fondos aunque, hasta que resulte efectivamente
cobrado por su destinatario, no exista una reducción de las disponibilidades de medios
líquidos en caja ni de los saldos a favor de la empresa en cuentas corrientes, debien-
do ésta establecer medidas de control interno del seguimiento de dichos cheques.
En el caso de que la importancia relativa lo exigiera, al cierre del ejercicio de-
bería procederse a obtener una relación de los cheques pendientes de cobro, reali-
zándose un contraasiento que ajuste el balance a la realidad material de su situación
de efectos pendientes.
El Manual de auditoría del REA establece las siguientes reglas1:
— Los saldos de efectivo, restringidos respecto a su disponibilidad, deberán

describirse y mostrarse por separado. Estos saldos, según su naturaleza, pue-
den incluirse en los activos circulantes o excluirse de los mismos.
— Los cheques expedidos antes de la fecha del balance, pero retenidos para
entregar posteriormente a los proveedores y acreedores, y los cheques con
fecha anterior al balance, pero expedidos después de la misma, no deberán
tratarse como cheques pendientes, sino que deberán reintegrarse al saldo
del disponible y a los pasivos respectivos. Por consiguiente, no deben com-
putarse como pagos los cheques preparados pero no entregados a sus des-
tinatarios.
1
Manual de auditoría del Registro de Economistas y Auditores, capítulo 10, pp. 308 y 309.
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— El efectivo recibido con posterioridad al cierre del ejercicio es incluido a me-
nudo como efectivo, a fin de reducir las cuentas a cobrar correspondientes.
Aunque esta práctica se basa en que los ingresos fueron remitidos por los
deudores antes del cierre del ejercicio, no está de acuerdo con el principio de
la inmediata disponibilidad y, por tanto, no deben computarse como cobros
aquellas partidas que a la fecha del balance no estaban en poder de la entidad.
— Los cheques no deben aparecer como pendientes indefinidamente en las con-
ciliaciones de bancos. Una buena práctica es suspender el pago después de
pasado un año y abonar a una cuenta de pasivo. La cuenta de pasivo deberá
cargarse con abono a los ingresos del ejercicio correspondiente después de
transcurrido el plazo legal aplicable.
— En la fecha del balance deben eliminarse del fondo de caja los gastos para
los cuales se cuenta con los respectivos comprobantes.
— El importe no dispuesto de líneas de crédito no constituye aún ni un activo
ni un pasivo; este importe no debe figurar en las cuentas de tesorería, y el
pasivo debe aparecer sólo por el importe realmente dispuesto.
— Los bancos o instituciones de crédito pueden requerir que se mantengan en
cuenta saldos compensatorios sobre el importe del crédito concedido. Estos
saldos son restringidos, y deben mostrarse por separado e incluir una nota en
la memoria.
6.5.3. Aspectos más relevantes que debe contener

el sistema de control interno
a) Relativos a la estructura organizativa general
— Deben existir normas por escrito referidas a la organización del departamen-

to de tesorería y al manejo de los fondos en general.
— Debe existir un responsable del manejo de los fondos y estar establecido qué
personas deben autorizar los mismos.
— Deberá existir segregación de funciones en el departamento de tesorería, que
se referirá no solamente a que las personas que manejen los fondos no lo
hagan individualmente, sino, además, a la asignación de responsabilidades
dentro del propio departamento de tesorería.
— Las funciones de custodia, cobro, contabilización, emisión y autorización de
documentos relativos al área deberán corresponder a personas diferentes.
— El cajero no debe tener funciones conexas con la tesorería, tales como reali-
zar conciliaciones bancarias, solicitar extractos, aprobar descuentos o bonifi-
caciones, firmar talones o autorizar transferencias bancarias.
— El cajero y personas que forman parte del departamento de tesorería deben
tomar vacaciones anuales, y su trabajo ser desarrollado por otros empleados.
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— Deben existir medidas de seguridad relativas a la tesorería, entre las que

deben encontrarse la protección física de la misma, la limitación al acceso de
la caja y la contratación de las pólizas de seguros apropiadas para los saldos
medios existentes.
— La correspondencia debe ser abierta por persona ajena a los departamentos
de caja, contabilidad o facturación, debiendo el responsable de esta función
preparar un listado o registro del efectivo o documentación representativa de
valores (cheques, efectos comerciales o giros postales) que se reciban, entre-
gando el efectivo y cheques al cajero, quien debe dar su conformidad a los
mismos a través de su firma en dicho registro.
— La contabilización de las operaciones relacionadas con la tesorería debe efec-
tuarse sobre la base de los documentos originales, debidamente autorizados,
evitándose fotocopias o duplicados: estados de cuentas bancarios, compro-
bantes del departamento de tesorería, facturas de ventas o de servicios cobra-
dos al contado, o sobre los registros de operaciones del fondo fijo.
— Debe existir un registro de control contable sobre cada una de las cajas y
cuentas en instituciones financieras, funcionando cada uno de forma indepen-
diente.
— Deben prepararse registros diarios donde se relacionen los cobros recibidos
y su registro íntegro y diario en las instituciones financieras, cobros que de-
berán ser justificados documentalmente en recibos prenumerados emitidos
por la entidad financiera receptora de los mismos.
— Debe existir una política definida sobre el número de entidades financieras
en las que se tengan cuentas abiertas y sobre las transacciones que deban
realizarse en cada una de ellas.
— Deben existir presupuestos de tesorería a corto plazo donde se prevea la
corriente o flujo de cobros y pagos por los distintos conceptos operativos:
explotación, financieros, extraordinarios, inversión, etc., llevándose un con-
trol presupuestario e investigándose las desviaciones producidas.
— Debe establecerse un sistema que permita mantener actualizada la informa-
ción sobre las condiciones financieras existentes en el mercado, y las mejores
oportunidades, respecto a instrumentos y mercados, para la inversión de los
picos de tesorería.
— Deben efectuarse arqueos periódicos y sorpresivos, por personas ajenas al de-
partamento de caja, conciliándose los resultados con los saldos teóricos según
libros, contabilizándose las diferencias como quebranto de moneda, si están
justificadas, o en valores en suspenso hasta que se complete la investigación de
las diferencias por la persona asignada por el sistema de control interno.
— Deben prepararse conciliaciones bancarias relativas a los saldos contabiliza-
dos en libros con los correspondientes extractos bancarios, las cuales se de-
ben efectuar mensualmente y al cierre del ejercicio.
— Las conciliaciones periódicas entre los saldos reflejados en las cuentas de
Mayor de la empresa y los estados preparados por las instituciones financie-
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ras, deben ser efectuadas y realizadas por personas distintas de las responsa-
bles de la gestión de caja y bancos.
b) Relativos a los pagos por caja
— Deben existir reglas que exijan que los pagos que superen un importe deter-
minado, o sean de importancia significativa, se efectúen a través de cheque
nominativo o transferencia bancaria, mientras que si se trata de pequeñas
cantidades, relacionadas con pagos corrientes diarios, se realicen a través del
sistema del fondo fijo de caja.
— Deberán realizarse comprobaciones sobre los documentos justificativos de
los pagos (facturas, recibos, vales, etc.), donde se verifique que son origina-
les, están previamente autorizados, corresponden a los bienes y servicios que
se han recibido en la compañía y son conformes con las condiciones de los
pedidos.
— Deberán comprobarse analíticamente las partidas que figuran en los docu-
mentos justificativos (cantidades, descuentos, impuestos, etc.), incluyendo el
visto bueno del responsable de realizar las comprobaciones y la autorización
del pago por la persona de la organización prevista para cada operación, se-
gún establezca el sistema de control interno.
— Deberá estamparse el sello de pagado tanto en las facturas de los proveedores
o documentos origen del pago como en las órdenes de compra o en las ór-
denes de prestación de servicios correspondientes.
— Deberán sumarse los desembolsos diarios para comparar dicho total con el
crédito a caja, según lo contabilizado por el responsable de los apuntes con-
tables.
— Deberá establecerse un fondo fijo de caja, o «caja chica», para realizar pagos
de pequeña cuantía, de acuerdo a las siguientes reglas, por escrito, relativas
a su funcionamiento:
• Establecimiento de los importes máximos correspondientes al volumen de

efectivo del fondo y del mínimo a partir del cual será necesario la reposi-
ción.
• Existencia de unos formularios prenumerados, soporte formalizado de to-
das las operaciones relativas al fondo fijo de caja.
• Los formularios deben venir firmados por el beneficiario del pago, conte-
ner toda la información relativa al concepto, cantidad y fecha de pago, y
ser acompañados por los correspondientes justificantes, debidamente auto-
rizados, de las operaciones de pago realizadas.
• Los comprobantes abonados deben ser anulados mediante un sello donde
se contenga la fecha del pago, para evitar que el mismo comprobante sea
utilizado como documento de cobro dos o más veces.
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• En todos los comprobantes se pondrá un sello tampón de conformidad

antes de pasarlos al responsable del departamento de caja para su apro-
bación. Éste firmará la aprobación, con lo cual podrá procederse a su
pago.
• El fondo se debe destinar únicamente a pagos. El depositario de este fondo
no debe recibir ingresos aparte de las devoluciones de sobrantes de peque-
ñas entregas que haga a otras personas para algunas pequeñas compras. Si,
excepcionalmente, el depositario de este fondo fijo recibiera algún ingreso
por otros conceptos, vendrá obligado a:
• a) Entregar un recibo quedándose con una copia del mismo.

• b) No mezclar los fondos procedentes de este ingreso con los propios del
fondo fijo.
• c) Ingresar inmediatamente el importe en la cuenta bancaria.
• d) Pasar todos los documentos resultantes al responsable del departamen-
to de caja para su aprobación.
• En ausencia del responsable del departamento de caja, el depositario del

fondo podrá pagar documentos, sin aprobación previa, cuando concurran
las siguientes circunstancias:
• a) Que el importe no exceda de una cantidad previamente determinada.

• b) Que por la naturaleza o repetitividad del concepto resulte un pago
lógico.
• c) Que el cajero tenga evidencia de que el servicio o mercancía se ha
recibido y no se ha pagado.
• El depositario del fondo conservará en su poder todos los justificantes, de

modo que en todo momento la suma de estos justificantes más el metálico
corresponda al importe del fondo. Diariamente deberá hacer un arqueo
para comprobarlo.
• No deberán hacerse pagos por importes superiores al 50 por 100 del fondo.
Estas cantidades se pagarán por cheque o transferencia bancaria.
• Cuando el efectivo sea inferior al 20 por 100 del fondo, y en todo caso el
último día laborable del mes, el depositario del fondo solicitará el reem-
bolso de los pagos realizados.
• Para ello, cumplimentará un «parte de reembolso», adjuntará al mismo
todos los justificantes, preparará el cheque a su nombre, anotará la fecha
y el número del cheque en cada justificante en el recuadro correspondien-
te del sello tampón, y lo pasará al responsable del departamento de caja,
quien aprobará el parte, firmará el cheque y cancelará con su firma los
justificantes.
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c) Relativos a los cobros por caja
— Debe exigirse que los cobros se realicen a través de transferencia bancaria o

de cheques nominativos, reservándose el cobro en efectivo para aquellos ca-
sos en que la propia dinámica del negocio lo haga inevitable.
— Debe evitarse que las operaciones de cobro, así como de descuentos, bonifi-
caciones o similares, sean realizadas por personas no autorizadas, casos de
vendedores o personas ajenas al departamento de caja.
— Deben realizarse comprobaciones periódicas entre los registros de cobros por
efectivo y cheques recibidos por correspondencia y el efectivo ingresado en
las instituciones financieras por dichos conceptos.
— Debe evitarse que la recepción de los cobros la realice el propio cajero, co-
bros que deberán ir acompañados de la documentación oportuna. El cajero
deberá emitir justificantes o comprobantes de los cobros recibidos, dejando
constancia por escrito de los mismos en un registro aparte.
— Deberá evitarse, en lo posible, los cobros en efectivo y, si se reciben, no
utilizar los cobros para pagos directamente, justificándose a través de recibos
prenumerados emitidos por la compañía.
— Deberán depositarse diariamente los cobros recibidos en las instituciones fi-
nancieras, previa elaboración de un registro donde se contengan los cobros
recibidos, bien a través del correo, bien en efectivo o mediante cheques, re-
gistro que servirá de justificación de las cantidades depositadas.
— Si la compañía utiliza cajas registradoras, debe existir un responsable para
cada una de ellas, y diariamente controlarse las cintas de dichas cajas y com-
pararse los totales con los cargos en caja y depósitos en las instituciones fi-
nancieras.
— Diariamente deberá totalizarse el valor de las facturas de ventas, comparando
dicho valor con el cargo realizado cada día en caja y cuentas por cobrar, así
como el total de cargos a caja con los depósitos bancarios.
d) Relativos a las operaciones con instituciones financieras
— Si se reciben con frecuencia cheques por correo, es recomendable establecer

un registro de los mismos llevado por la persona que abre el correo y mane-
ja el cheque en primer lugar. Este cheque debe cruzarse, registrarse y entre-
garse al cajero, quien preparará el recibo y lo ingresará en la institución fi-
nanciera. El registro de cheques será posteriormente verificado con los
depósitos en las cuentas bancarias.
— Deben existir normas por escrito sobre el sistema de canje de cheques, en las
que se establecerá la obligación de su inmediato cobro, la necesidad de la
autorización previa y la prohibición de que el cajero canjee cheques de terce-
ros ajenos a la compañía por dinero efectivo recibido o del fondo fijo de caja.
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— En el caso de cheques al portador, deben ser endosados en el momento de su

recepción a nombre de la compañía y cruzados para que dichos cheques
tengan que ser pagados a una institución financiera o a favor de un cliente de
la empresa.
— Los cheques emitidos deben venir firmados de forma mancomunada por dos
personas como mínimo, y autorizados por persona distinta a los firmantes.
— La preparación del pago, la firma del cheque, la autorización de la transferencia
bancaria y el envío al beneficiario deben ser realizados por personas distintas.
— Debe evitarse la firma de cheques en blanco por motivos de ausencia, enfer-
medad, vacaciones o viaje del cajero, siendo preferible que se concedan pode-
res a tres personas, de las que solamente serán necesarias las firmas de dos.
— Los cheques firmados no deben ser devueltos al departamento de caja ni al
responsable de su preparación.
— Se deben conservar las matrices de los talonarios utilizados, junto a los che-
ques, debidamente inutilizados, que hayan sido anulados.
— Los talonarios deben conservarse en lugar seguro, debidamente protegidos,
sin que tengan acceso a los mismos personas distintas al cajero.
— Las notas de cargo o de abono enviadas por las instituciones financieras deben
ser recibidas por el departamento de contabilidad, no por el cajero, que será
el responsable de revisar los conceptos en ellos contenidos y su adecuación
con el contrato correspondiente: intereses, gastos bancarios, comisiones, etc.
— Debe procederse a la cancelación de firmas en las instituciones financieras
cuando se produce la revocación de los poderes.
e) Relativos a la moneda extranjera
— La compañía debe tener un sistema que establezca la forma de revisión y

control de todas las operaciones realizadas en moneda extranjera, y de la
obtención de la información suficiente referida a la naturaleza de las opera-
ciones, monetarias o no monetarias.
— El sistema debe incluir en su organigrama un responsable del control de estas
operaciones y de su seguimiento: evolución de los tipos de cambio, cálculos
de los intereses implícitos y explícitos, y revisión de la contabilización de las
diferencias al cierre del ejercicio.
El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser cumplimentado con la des-

donde se incorporen un conjunto de cuestiones que le permitan comprobar la exis-
tencia, razonabilidad y cumplimiento del sistema de control interno de la empresa.
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Sin que tenga carácter exhaustivo, se exponen algunas de las cuestiones plan-
teables:
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS Y MONEDA EXTRANJERA
No
procede
— Se deben rotar diariamente los turnos de cajeros.

— Se realizan por personas distintas del cajero:
a) El registro de ventas y la preparación de asientos
mensuales respectivos.
b) El registro de cobros y la preparación de los asientos
mensuales respectivos.
c) Los registros individuales de clientes.
— Los recibos justificativos de operaciones de caja deben
estar:
a) Prenumerados.
b) Confeccionados el original y duplicado de forma si-
multánea.
— Cada fondo fijo de caja se encuentra bajo la custodia de
una sola persona.
— El importe asignado al fondo fijo de caja se encuentra
limitado a la cantidad necesaria para cubrir los desem-
bolsos menores durante un período de tiempo razonable
en función de las necesidades de la empresa.
— Se requiere documentación comprobatoria para todos los
desembolsos del fondo fijo de caja.
— Los cheques para el reembolso del fondo fijo de caja se
expiden a la orden de la persona responsable de ellos.
— Se efectúan arqueos periódicos de fondos por personal
independiente de su custodia y/o manejo.
— Los fondos depositados en cuentas corrientes y en las
cajas de la empresa son razonables para las necesidades
operativas de la compañía.
— Se preparan presupuestos razonados de tesorería.
— Existen políticas definidas sobre la inversión temporal de
los fondos disponibles de tesorería.
— Existen medidas adecuadas relativas a la seguridad y
protección del efectivo.
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No
procede
— Se preparan registros de los cheques y efectivo recibido

por correspondencia.
— Personas ajenas al departamento de caja efectúan com-
probaciones relativas a los registros de cobro y los che-
ques recibidos a que se refieren los registros.
— Se anulan, poniendo el sello de «pagado», las facturas y
demás documentos justificativos en el momento en que
se firman los cheques emitidos para su pago.
— Los responsables de firmar los cheques no tienen acceso a:
a) Los fondos de caja.
b) La aprobación del pago de fondos.
c) El registro contable del efectivo.
— Se expiden los cheques de forma nominativa a nombre de
persona física o empresa.
— Existe una clara prohibición por escrito sobre:
a) La emisión de cheques al portador.
b) La firma anticipada de los cheques.
— Se encuentra limitada la autoridad para la firma de che-
ques a ejecutivos que no tengan acceso a registros conta-
bles o a activos negociables.
— Se revisa la documentación justificativa de los cheques
presentados para su firma.
— Se entregan los cheques después de firmados a sus desti-
natarios, sin que los empleados responsables de su prepa-
ración tengan, con posterioridad, acceso a los mismos.
— Se reciben directamente de las instituciones financieras
los estados de cuentas y las referencias de los cheques
pagados por un empleado no responsable de la emisión
de los mismos o del manejo de efectivo.
— Se preparan conciliaciones bancarias mensuales por em-
pleados que no tengan acceso al manejo de efectivo o a
la emisión de cheques.
— Las conciliaciones bancarias incluyen la explicación de
los problemas surgidos y seguimiento de diferencias.
— La aprobación de las conciliaciones bancarias se efectúa
por persona distinta a quien las preparó.
— La persona responsable de llevar a cabo la conciliación
bancaria no es responsable de:
a) Firmar cheques.
b) Manejar los fondos de efectivo.
c) Registrar contablemente las transacciones.
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No
procede
— Los procedimientos de conciliación bancaria establecen:
a) El control de los números de los cheques utilizados.

b) La comparación de todos los cheques, incluyendo
los cancelados, con el registro de ingresos, para ve-
rificar la fecha, número, cantidad y beneficiario.
c) La inspección de firmas y endosos.
d) La investigación de los cheques antiguos en circula-
ción.
e) La revisión de todas las transferencias bancarias.
— La recepción de extractos bancarios se realiza por perso-

na ajena al mantenimiento de saldos.
— Existen normas sobre autorización formal y limitada para
la apertura y cierre de cuentas.
— Los ingresos diarios, en forma intacta y sin demora, se
depositan en las instituciones financieras por un emplea-
do ajeno al cajero o al departamento de cuentas por co-
brar.
— Los duplicados de la ficha de depósito son sellados y fir-
mados por un empleado de las instituciones financieras.
— Los duplicados de la ficha de depósito se comparan con
el registro de ingresos y con la relación de cobros por
correspondencia por un empleado ajeno al cajero o al
departamento de cuentas por cobrar.
— Los duplicados de las fichas de depósito se archivan ade-
cuadamente y quedan disponibles para ser inspecciona-
dos por los auditores.
— Todos los cheques indebidamente endosados se devuelven
a las instituciones financieras para que sean corregidos.
— Se realiza un seguimiento de aquellos cheques emitidos
y de los que ha transcurrido un tiempo excesivo para su
cobro por los beneficiarios.
— Los talones anulados se acompañan a las matrices del
talonario correspondiente.
— Cuando se presentan los talones para ser firmados, se
acompañan las facturas y toda la documentación que jus-
tifique el pago.
— Existen normas claras y precisas sobre el canje de talones
del personal, prohibiéndose el canje de talones a terceros
ajenos a la empresa.
— Se estampillan los talones recibidos por correspondencia
y los ingresados por cualquier medio a la empresa con un
sello de endoso restrictivo.
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No
procede
— Se sellan y archivan los comprobantes en el momento de

efectuar el reembolso, con objeto de evitar su doble uti-
lización.
— Se mantienen controles efectivos sobre los cobros efec-
tuados por representantes y comisionistas, que incluyan:
a) La comparación entre los valores recibidos y los re-
cibos emitidos.
b) El control de la correlación numérica de los recibos.
— El departamento de contabilidad obtiene de forma directa:
a) Los recibos y las facturas de venta de quien los emite.
b) Las órdenes de pago y liquidaciones de fondo fijo de
quien autoriza su pago.
c) Las notas bancarias, estados de cuenta y cheques
devueltos de las instituciones de crédito.

EN EL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS ACTIVOS LÍQUIDOS
Y MONEDA EXTRANJERA
La auditoría en esta área debe tener en consideración que:
1. Los procedimientos de auditoría en el área de tesorería deberán tener en

cuenta las características de los elementos comprendidos en esta área, su
corporeidad física, la importancia de su reconocimiento registral y su fácil
manipulación, que la hacen vulnerable a fraudes y errores.
cables deberán basarse en los objetivos expresados en los programas de
auditoría y apoyarse en el conocimiento de la actividad desarrollada por la
compañía auditada, en los resultados de la evaluación del sistema de control
interno, así como en el análisis de la importancia relativa de los saldos re-
flejados en los estados contables.
3. Los procedimientos de auditoría en el área de tesorería se establecerán según
se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones o registros
o sobre saldos finales. Las cuentas de tesorería son de carácter rotativo, y el
examen de los saldos finales de cada ejercicio descansará en la confianza de
los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones del ejercicio.
4. El área de tesorería está relacionada con las transacciones en otras áreas de la
empresa: compras, ventas, clientes, proveedores, personal, inversiones, im-
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puestos, etc.; por ello, el programa de trabajo deberá establecer procedimien-

tos y pruebas coordinadas con el resto de los programas de las áreas citadas.
5. El control realizado sobre todas las partidas de efectivo, en los distintos
lugares de localización, deberá realizarse de forma simultánea, o establecer
un sistema de sellado de aquellos documentos relacionados con el área que
hayan sido revisados. El mismo criterio de simultaneidad se aplicará en re-
lación con el efectivo y los valores negociables.
6. En general, el auditor preparará cédulas que recojan los movimientos produ-
cidos en el ejercicio, especificando los distintos orígenes y aplicaciones, entra-
das y salidas, constatando el sistema de control interno, las instituciones finan-
cieras con las que opera la compañía y el número de fondos fijos de caja.
Como las cuentas de los estados contables se refieren a elementos físi-
cos, es necesario aplicar una doble comprobación:
— Por un lado, verificación física de la existencia de los fondos.

— Por otro, examen de la documentación para justificar que los mismos
efectivamente pertenecen a la empresa.
7. La selección de muestras, a través de un muestreo de criterio, de las distin-

tas operaciones efectuadas, se realizará de cada una de las operaciones ha-
bituales en estos bienes: cobros, pagos, transferencias, compensaciones de
talones, operaciones con moneda extranjera, depósitos, etc.
8. A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimien-
tos habituales para la obtención de la evidencia en el área de tesorería, otros
activos líquidos y moneda extranjera:
NOMBRE DEL CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DEL ÁREA DE TESORERÍA, OTROS

Reali- Tiempo
Concepto
por por
1. Revisará los procedimientos de contabilidad y de con-

trol interno establecidos para garantizar las operacio-
nes en esta área.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
2. Actualizará el archivo permanente de auditoría.

3. Resumirá los puntos fuertes y débiles de control
interno. Describirá su efecto en los procedimien-
tos de auditoría que serán aplicables en el examen
final.
representar y contrastar la información contable.
5. Pedirá el estado de las cuentas de tesorería corres-
pondientes al año anterior y al año en curso.
6. Abrirá cédulas sumarias con los movimientos del
año.
7. Comprobará materialmente si los saldos del balance
coinciden con los datos del mayor y hojas auxiliares,
efectuando pruebas de suma.
8. Elegirá el tamaño de la muestra, seleccionada en
función de operaciones significativas del área: pagos
por caja, cobros por caja, operaciones con institucio-
nes financieras, etc.
9. Obtendrá todos los estados de cuentas bancarias, los
informes elaborados por los cajeros, los memorán-
dums de los fondos fijos de caja, los duplicados de
las fichas de depósitos, los talonarios y matrices uti-
lizados para pagos por cheque, y la última concilia-
ción elaborada por el cliente.
10. Efectuará controles selectivos de operaciones rela-
cionadas con movimientos de tesorería en general,
comprobando la razonabilidad de los mismos, si se
encuentran debidamente autorizados, si se han can-
celado los documentos de origen, y la correcta con-
tabilización y clasificación contable.
11. Procederá a contar y listar, aperturando una hoja de
trabajo específica, los fondos de efectivo, realizando
un control simultáneo sobre los valores negociables
para evitar transferencias entre ambos.
12. Preparará un listado del contenido de cada uno de los
fondos de efectivo, separando aquellos conceptos
que no correspondan a la tesorería (vales de caja que
amparen anticipos o prestaciones, que deberán con-
tabilizarse en su correspondiente epígrafe) de los de-
rechos de cobro (comprobantes de gastos y cheques
bancarios, que deberán ser reflejados como a cobrar
y depositados en instituciones financieras, etc.).
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
13. Preparará una cédula resumen que contenga la in-

formación total sobre los fondos de tesorería, y la
comparará con la cuenta correspondiente del libro
Mayor.
14. Localizará al responsable del área, manteniendo una
entrevista con él. Dejará constancia por escrito de
los comentarios, impresiones de área y problemas
localizados como necesidades de recursos, etc.
15. Verificará los horarios, costumbres, ambiente de tra-
bajo, etc. Obtendrá información sobre el reparto de
funciones, tareas específicas y quién las realiza: con-
trol del efectivo, elaboración de presupuestos, cie-
rres, arqueos y conciliaciones.
16. Comprobará quién controla a las entidades financie-
ras y con qué frecuencia, documentos que se piden,
extractos de cuentas, quién realiza los ingresos, los
reintegros, etc.
17. Llevará a cabo el procedimiento de confirmación con
las instituciones financieras relativo a los saldos
mantenidos y operaciones realizadas por la compa-
ñía, frecuencia de los movimientos, descubiertos
producidos, comisiones y otros gastos bancarios im-
putados y firmas autorizadas para disponer.
18. Comprobará las operaciones en tránsito, examinando
los estados de cuenta bancarios posteriores al cierre
del ejercicio, o bien a través de una confirmación
directa con las instituciones financieras de estos de-
pósitos, analizando aquellas operaciones que superen
los plazos normales de conclusión e investigando las
causas.
En relación con los fondos depositados en caja:

— Averiguará los fondos de caja existentes, determinando
su localización y responsable.
— Preparará un detalle de los fondos que van a ser veri-
ficados e investigará el sistema utilizado para manejar
dichos fondos, con el fin de comprobar si existe alguna
oportunidad de sustituir ingresos no registrados y no
depositados con fondos de otras cajas.
— Seleccionará un período de un mes, o tres o cuatro
períodos de una semana, u otra muestra de criterio, y
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
verificará todo el movimiento habido sobre la base de

los comprobantes debidamente autorizados.
— Controlará que todas las contrapartidas hayan sido
contabilizadas con referencia a las cuentas de mayor,
y que los cobros y pagos relativos a terceros hayan
sido asentados en las cuentas o fichas individuales.
— Sumará el período escogido y comprobará su contabi-
lización en la cuenta del mayor.
— Realizará arqueos de carácter sorpresivo y, al cierre
del ejercicio, de los fondos en caja de la compañía
para comprobar la existencia física de los mismos, su
coincidencia con los saldos contabilizados y el cum-
plimiento de las normas de control interno relativas a
autorizaciones, control numérico de documentos, se-
guridad, etc. Se realizarán de acuerdo a las siguientes
reglas:
a) Los arqueos deberán ser sorpresivos y no necesa-

riamente en la fecha de cierre del ejercicio.
b) Deberán realizarse por personas ajenas al departa-
mento de caja y en presencia del cajero.
c) Si existen varias cajas, deberá realizarse de forma
simultánea.
d) Deberán existir formularios estandarizados donde
se reflejen todas las circunstancias relativas al ar-
queo.
e) Deberá comprobarse la fecha del último reembolso
para evaluar la antigüedad de los comprobantes.
f ) Deberá comprobarse si se efectuó un arqueo a fin
de ejercicio, y si el mismo fue verificado por per-
sona independiente al cajero.
g) Deberá obtenerse una relación de la composición
de la caja al cierre de ejercicio.
h) Se determinará si en la fecha del arqueo existe al-
guna cantidad significativa de numerario en espera
de ser depositada, investigándose las causas.
i) Deberán investigarse las diferencias producidas y
establecerse los criterios para su contabilización,
como quebrantos de caja o valores en suspenso.
j) Deberá realizarse un resumen del arqueo y obte-
ner la conformidad del cajero o del encargado de
los fondos.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
k) Deberá prepararse una hoja de trabajo, donde se

identifiquen todos los aspectos relativos al arqueo:
personas que han intervenido, fecha y hora en que
se ha llevado a cabo y contenido de los fondos
sujetos al arqueo (efectivo, justificantes de antici-
pos, fondos auxiliares, comprobantes varios, se-
llos, cheques bancarios, etc.).
l) El arqueo deberá venir firmado por todas las per-
sonas que han intervenido en su celebración.
— En lo que se refiere a los cheques y otros documentos
que se encuentran en las cajas de la compañía, verifi-
cará:
a) Que estén a nombre de la empresa, cruzados, en-
dosados y preparados para ingresar en cuentas
bancarias.
b) La fecha de los cheques, investigando los motivos
de los posdatados.
c) Autorización, antigüedad y concepto de los com-
probantes, y si se encuentran cancelados con sello
«pagado» u otro análogo.
d) Si existen vales, se deberán comprobar los im
portes, anotando nombre, concepto y antigüedad,
y obtener confirmación posterior de los intere
sados.
— Se asegurará, mediante la revisión de pagos posterio-
res, que no queden formando parte del saldo de caja
comprobantes por pagos hechos antes del cierre del
ejercicio.
— Comprobará que al cierre del ejercicio los cobros ha-
yan sido ingresados en las instituciones financieras por
su totalidad.
— Verificará cualquier movimiento importante entre el
momento del cierre y la fecha de la auditoría, e inves-
tigará las causas.
En relación con los cobros por caja:

— Efectuará controles selectivos de operaciones por con-
ceptos de cobro en el área de tesorería, eligiendo un
número determinado de operaciones al azar, que por
su importe significativo puedan considerarse represen-
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
tativas de la operatoria de la compañía. Sobre ellas de-

berá realizar el siguiente trabajo:
a) Verificará su origen con la documentación respal-
datoria, la corrección aritmética de la documenta-
ción y las autorizaciones exigidas de acuerdo con
las normas de control interno.
b) Examinará el comprobante del abono bancario por
el importe del cobro y cargo en la correspondiente
cuenta de activo.
c) Comprobará la cancelación en la ficha individual
de clientes o de otras cuentas de activo relaciona-
das con el cobro efectuado.
d) Comprobará la inclusión de las partidas seleccio-
nadas en los asientos-resumen del mayor general.
En relación con los pagos por caja:

— Efectuará controles selectivos de operaciones por con-
ceptos de pago en el área de tesorería, eligiendo un
número determinado de operaciones al azar que por su
importe significativo puedan considerarse representati-
vas de la operatoria de la compañía. Sobre ellas debe-
rá realizar el siguiente trabajo:
• Comprobará la corrección de las autorizaciones, la
razonabilidad de los conceptos e importes, la cance-
lación de los comprobantes y el registro contable
realizado.
• Comprobará que las operaciones de pago correspon-
den a transacciones reales por bienes y servicios re-
cibidos, cotejándolas con los albaranes y facturas
correspondientes, así como con la documentación
del almacén referente a las existencias cuando sea
éste el origen del pago.
• Comprobará las operaciones contables relacionadas:
adeudos en las fichas individuales de los proveedo-
res, nóminas, organismos de Seguridad Social y Ha-
cienda, etc. Asimismo, verificará la correcta imputa-
ción contable realizada.
• Comprobará que se ha llevado a cabo la cancelación
de los documentos a través del estampillado donde
figure la palabra «pagado», para evitar duplicaciones
o manipulación de los documentos.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
• Comprobará la corrección de las sumas del diario

correspondientes a las salidas de efectivo, verifican-
do que el total de los cargos concuerda con el de los
créditos en base a dos meses consecutivos.
• Comparará el registro en el diario de salidas de efecti-
vo con las facturas y documentos originales, tomando
como base dos meses no consecutivos o una muestra
al azar que represente un porcentaje importante del
universo u otra muestra al azar para el último mes.
• Verificará que sólo los desembolsos efectuados in-
mediatamente antes del cierre del ejercicio se hayan
contabilizado en el período, excluyendo aquellas
operaciones producidas después del cierre y que co-
rrespondan al ejercicio siguiente.
• Deberá obtenerse aprobación, por escrito, por parte
del responsable debidamente autorizado, relativa a
la documentación relacionada con los gastos, factu-
ras y cheques.
• Se asegurará de que los cheques para la reposición
de los fondos de caja han sido registrados como
pago, y en el caso de verificación simultánea con los
saldos bancarios, que estos cheques están incluidos
como partidas de reconciliación.
• Deberá conciliar el fondo general con la cuenta del
Mayor general correspondiente con la cuenta del
fondo a caja chica a la fecha del balance.
En relación con las cuentas bancarias:
— Solicitará extractos bancarios de todas las cuentas que
mantiene la empresa, incluyendo aquellas que
se saldaron durante el ejercicio. Cuando por la urgen-
cia de la auditoría se prevea que no se contará con
el estado de cuentas que normalmente recibe el cliente,
es conveniente que, conjuntamente con el certificado
bancario, se solicite fotocopia del estado de cuenta.
— Comprobará que los extractos bancarios contestan a
todas las cuestiones planteadas en el cuestionario de
control interno, y conciliará en los papeles de trabajo
todos los datos que figuren en los mismos.
— Llevará a cabo conciliaciones bancarias, que podrán
referirse a la fecha de cierre del ejercicio o a una fecha
anterior o posterior a la del balance general.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Según el Manual de auditoría del Registro de Econo-

mistas, los puntos específicos a tener en cuenta en re-
lación con las conciliaciones bancarias son:
• Cuando se esté comprobando la validez de las parti-
das de una conciliación, se deberá poner una aten-
ción especial en aquellas partidas que incrementan
el saldo según el extracto bancario.
• No se debe aceptar un cuadre aparente entre el saldo
según libros y el mostrado en el extracto bancario,
sin investigar la posible existencia de cheques pen-
dientes de cargo o abono por el banco u otras parti-
das de conciliación.
• Hay que tener presente que una conciliación banca-
ria no es una mera operación matemática, sino que
la misma puede indicar la existencia de ajustes sig-
nificativos a realizar en los estados financieros.
— Una conciliación bancaria puede estar afectada por las
siguientes circunstancias:
• La lista de cheques pendientes depende del registro
de cheques librados de la entidad, por lo que podría
no ser completa y precisa.
• El importe de los depósitos en tránsito se basa en
el libro de cobros, que también puede contener
errores.
• Pueden existir cheques librados o depósitos efectua-
dos que nunca hayan sido registrados en los libros.
• Los cargos y créditos bancarios aplicables al perío-
do bajo examen pueden recibirse en el período si-
guiente.
— Los aspectos más significativos que debe tener en
cuenta el auditor en una conciliación son los que se
relacionan con:
• Investigación de partidas que aparecen en los regis-
tros contables y no en el banco, y viceversa.
• Investigación de partidas que se compensan.
• Comprobación de partidas pendientes a la fecha de
la anterior conciliación.
• Análisis de partidas pendientes que llevan mucho
tiempo en el registro contable o en el estado del ban-
co y que no se cancelan.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Entre las partidas no contabilizadas por la entidad pue-

den figurar, entre otras:
• Gastos bancarios o intereses de préstamos o gastos
de efectos remitidos al banco para su descuento.
• Pagos efectuados por el banco en cumplimiento de
instrucciones recibidas (por ejemplo, recibos domi-
ciliados).
• Cheques de clientes devueltos como impagados, y cuya
nota de cargo no ha sido recibida aún por la entidad.
• Intereses de cuenta corriente cuya notificación la
efectúa el banco por medio del extracto bancario.
— Entre las partidas no contabilizadas por el banco pue-
den figurar:
• Ingresos efectuados por la entidad por cheques o
efectos cedidos para su descuento.
• Cheques emitidos por la entidad no presentados al
banco para su cobro.
— La conciliación bancaria deberá hacer referencia a la
conciliación anterior con el objeto de comprobar que
todas las operaciones pendientes (cheques, transferen-
cias ordenadas, situaciones en tránsito...) han sido ya
realizadas. Concretamente, deberá:
a) Cotejar el saldo según bancos con el extracto ban-
cario, y el saldo según libros con la contabilidad.
b) Analizar la razonabilidad de las operaciones y su
corrección aritmética.
c) Comprobar el cierre de todas las operaciones en
tránsito.
d) Revisar las diferencias producidas entre la infor-
mación bancaria y la disponible por la compañía,
y la situación de las investigaciones sobre las mis-
mas ya iniciadas por la empresa.
e) Investigar las partidas de antigüedad excesiva.
f ) Relacionar, en su caso, las partidas no contabiliza-
das por el banco o por la empresa con las conci-
liaciones de clientes o de proveedores.
— Verificará que los últimos ingresos efectuados en las
instituciones financieras han sido contabilizados antes
de fin del ejercicio en base a los resguardos de entrega
extendidos por la propia entidad financiera.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Cotejará las partidas registradas por banco y no corres-

pondidas en registros, con registro en libros en período
posterior, analizando el concepto.
— Investigará los movimientos más importantes que pu-
dieran reflejar las cuentas en el período posterior al
cierre del ejercicio.
— Preparará una relación de cheques, para su posterior
investigación, en los que concurran las siguientes cir-
cunstancias:
a) Estén emitidos al portador.
b) Tengan su origen en pagos efectuados a emplea-
dos distintos de conceptos de nóminas.
c) Se encuentren en circulación por un período supe-
rior a 30 días.
d) Representen pagos extraordinarios o de una cuan-
tía significativa a empleados de la compañía.
e) Se encuentren devueltos por sus destinatarios.
f ) Estén expedidos en fechas anteriores a las de la
auditoría y no entregados a sus destinatarios.
— Comprobará los gastos y comisiones aplicados, así
como los intereses a favor y en contra. En caso de
descubiertos, analizará las causas de estos últimos.
— Investigará las cuentas bancarias que se abrieron du-
rante el ejercicio, anotando las fechas y, en caso nece-
sario, las causas de la apertura.
— Revisará las conciliaciones preparadas por la empresa,
cubriendo los siguientes aspectos:
a) Comparar los saldos con los libros y extracto ban-
cario de la cuenta.
b) Comprobación aritmética.
c) Cerciorarse de que las partidas pendientes de ajus-
tes obedezcan a operaciones normales.
d) Contrastar que las partidas de conciliación estén
posteriormente asentadas, bien en las institucio-
nes financieras o bien en los libros auxiliares de
la empresa.
e) Verificar que las conciliaciones bancarias que pre-
para la empresa estén al día.
— Seleccionará un período de un mes o dos períodos de
quince días, con preferencia uno en el primer semestre
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
y otro en el segundo semestre, y verificará todo el mo-

vimiento habido sobre la base de los comprobantes
debidamente autorizados.
— Controlará que las pertinentes contrapartidas hayan
sido llevadas a las cuentas que correspondan cruzar.
— Obtendrá la seguridad de que todas las partidas no cru-
zadas hayan sido posteriormente anotadas, bien por la
institución financiera o bien por la empresa.
— Para el período escogido se cerciorará de que los im-
portes relativos a cuentas con terceros hayan sido de-
bidamente anotados en las cuentas individuales.
— Prestará especial atención a los traspasos de fondos
entre caja y bancos.
— Sumará el período escogido y comprobará su contabi-
lización en el mayor de la cuenta de bancos.
— Comprobará las transferencias de fondos entre institu-
ciones financieras, exigiendo que el crédito a la cuenta
de bancos se coteje con el depósito bancario, según
conste en un estado de cuenta bancario obtenido espe-
cíficamente para ese fin.
— Comparará los duplicados de las fichas de depósito,
obtenidos directamente del banco, con los asientos en
los registros de entradas de efectivo.
— Solicitará a las instituciones de crédito la copia de los
cheques referentes a las operaciones incluidas en el
muestreo realizado, con el fin de comprobar que los
fondos hayan llegado a las manos de aquel a quien
estaban destinados, y que no existen endosos anor-
males o cualquier otra circunstancia de carácter espe-
cial.
— Comparará el total de los cheques librados a la orden
de la cuenta de nóminas con el crédito neto a efectivo
por concepto de nóminas, de acuerdo con los registros
de nóminas.
— Comprobará la política sobre cuentas corrientes y sal-
dos en entidades financieras, en función de la política
y necesidades que tenga la compañía.
— Analizará la liquidación de las operaciones, controlan-
do las fechas de los distintos movimientos: registro
contable, fecha y valor del débito y abono bancario
correspondiente, investigando las situaciones irregula-
res y sus consecuencias: demoras, intereses, etc.
pi00039806_06.indd 407 02/11/16 10:31

Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Cotejará razonadamente las partidas registradas en li-

bros y no correspondidas por banco con el estado de
cuenta posterior.
— Revisará la clasificación interna realizada por la compa-
ñía de las transacciones en moneda extranjera en partidas
monetarias y no monetarias y la valoración efectuada.
— Revisará los criterios de conversión de las cuentas
anuales a moneda de presentación y el tratamiento de
las diferencias de conversión.
En relación con la moneda extranjera:
— Obtendrá información referente a los mercados de
cambio de las divisas en que opere la empresa en mo-
neda extranjera, obteniendo los tipos de cambio medio
y los tipos de cambio de cierre del ejercicio.
— Comprobará, mediante una muestra de operaciones,
los criterios seguidos por la empresa para el registro
contable de la moneda extranjera, valoración realiza-
da, reconocimiento de diferencias al cierre y cancela-
ción de las operaciones.
— Revisará la clasificación interna realizada por la com-
pañía de las transacciones en moneda extranjera como
partidas monetarias o no monetarias y la valoración
efectuada.
— Revisará los criterios de conversión a moneda de pre-
sentación de las cuentas anuales y el tratamiento de las
diferencias producidas.
Conclusiones:
— Elaborará un memorándum donde se resuma el alcan-
ce del trabajo realizado, los problemas más importan-
tes reflejados en las hojas de puntos de la auditoría,
procedimientos empleados, evidencias significativas y
debilidades de control interno.
minar si los saldos de tesorería, y las revelaciones he-
chas en las notas de los estados financieros, cumplen
riesgo probable y la importancia relativa lo exigen, cuya
conclusión genérica aparecerá en la cédula sumaria.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Establecerá una lista de todas las cuentas y la archi-

vará en la sección correspondiente. En base al traba-
jo realizado, preparará un estado de reclasificaciones
y comentarios para la presentación de estados finan-
cieros, cuentas en moneda extranjera, fondos espe-
ciales, etc.
— Emitirá una opinión sobre si los saldos en las cuentas
de caja y bancos, a la fecha del balance de situación,
y la información contenida en la memoria, están de
acuerdo con los principios contables generalmente
aceptados, aplicados sobre bases uniformes respecto al
ejercicio anterior.
— Por último, se procederá a la revisión por parte del
responsable del trabajo y al cierre de la hoja de puntos
de revisión.
SUPUESTO NÚMERO 13. TESORERÍA Y OTROS ACTIVOS

LÍQUIDOS (I)
Enunciado*

ajustes oportunos.
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área de
tesorería. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información:
— Al preparar la conciliación de uno de los bancos, el banco «D», el auditor ha
cotejado las anotaciones del registro de mayor con las anotaciones del extrac-
to facilitado por la institución financiera, habiendo dejado sin puntear las
siguientes operaciones al 31 de diciembre del año N, fecha de cierre de ba-
lance (en miles de unidades monetarias):
a) Operaciones que aparecen en el mayor de la compañía y que no apare-
cen en el extracto de cuenta del banco:
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Fecha Concepto Debe Haber
5-07-N C. 615-Alphi, S. A. — 73.428

18-12-N Devolución efectos — 101.827
23-12-N C. 737-J. Rodríguez — 3.326
30-12-N C. 748-Limpieza — 5.000
30-12-N C. 749-R. Vela — 12.809
30-12-N C. 750-C. Mora — 13.995
30-12-N Remesa de efectos 1.025.348 —
b) Operaciones que aparecen en el extracto de cuenta del banco y que no

aparecen registradas por la compañía:
Fecha Concepto Debe Haber
12-11-N Transferencia a su favor — 50.178

18-12-N Devolución efectos 101.287 —
28-12-N Efectos a su cargo 35.643 —
29-12-N Gastos descuento de efectos 36.842 —
31-12-N Intereses 30-9 a 31-12 — 1.127
— El saldo que aparece en el registro de la compañía es, al 31 de diciembre del

año N, de 587.577, deudor.
— A 31 de diciembre del año N, el saldo que aparece en el extracto de cuenta
del banco es de 429.187, deudor.
c) Información adicional:
1. Extracto de cuenta del banco desde el 1 de enero del año N + 1 al
19 de enero del año N + 1:
Fecha Concepto Cargos Abonos Saldo

—
1-1 Saldo anterior — –429.187
5.000
2-1 Pago C. 748 — –434.187
11.811
3-1 Efectos a su cargo — –445.998
3.326
4-1 Pago C. 737 — –449.324
—
4-1 Su remesa de efectos 1.025.348 576.024
13.995
4-1 Pago C. 750 — 562.029
25.000
4-1 Pago C. 752 — 537.029
20.319
8-1 Devolución de efecto — 516.710
—
8-1 Su entrega 60.000 576.710
100.100
15-1 Pago C. 751 — 476.610
52.157
18-1 Gastos descuento efectos — 424.453
12.809
19-1 Pago C. 749 — 411.644
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2. Se ha comprobado que la devolución de efectos tiene un importe de

101.287 u.m., no incluyendo gastos.
SOLUCIÓN

Hoja de trabajo conciliación bancaria
— Trabajo realizado (memorándum):
• Se ha remitido carta de confirmación a todos los bancos con los que opera
la sociedad y se ha cruzado toda la información recibida.
• Se ha analizado la conciliación de todos los bancos.
• Se ha procedido a verificar el corte de operaciones.
• Se ha efectuado una prueba de traspasos entre bancos y entre bancos y caja.
• Se ha verificado la corrección de las firmas autorizadas para disponer de
fondos.
NOMBRE DE LA SOCIEDAD:
FECHA: 31-12 DEL AÑO N
BANCO «D». CONCILIACIÓN:
Fecha Saldo s/ banco al 31-12-N (2) (429.187)
s/ cía s/ banco (+) Cargos del banco no abonados por la compañía
18-12 Devolución efectos (1) 101.287
28-12 Efectos a su cargo (1) 114.977
29-12 Gastos descuento efectos (1) 36.842 253.106)
(+) Cargos de la compañía no abonados por el banco
30-12 4-1 Remesa efectos 1.025.348)
(–) Abonos del banco no cargados por la compañía
12-11 Transferencia (1) 50.178
31-12 Intereses de 30-9 a 30-12 (1) 1.127 (51.305)
(–) Abonos de la compañía no cargados por el banco
5-7 C/615 Alphi, S. A. (1) 73.428
18-12 Devolución efectos (1) 101.827
23-12 4-1 C/737 - J. Rodríguez 3.326
30-12 2-1 C/748 - Limpieza 5.000
30-12 19-10 C/749 - R. Vela 12.809
30-12 4-1 C/750 - C. Mora 13.995 (210.385)
Saldo s/ cía al 31-12-N (3) 587.577)
(1) Véanse comentarios cédula siguiente.
(2) Verificado con extracto y confirmación bancaria.
(3) Obtenido del mayor.
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— Un formato alternativo para preparar la conciliación, que indica claramente

cuál es la posición, deudora o acreedora, de la empresa respecto del banco, es:
Saldo según banco, a su favor 429.187
Más:
Cheques pendientes de presentar al cobro: 108.558
• C/615 ........... 73.428
• C/737 ........... 3.326
• C/748 ........... 5.000
• C/749 ........... 12.809
• C/750 ........... 13.995
Saldo a favor del banco 537.745
Saldo según mayor de la empresa, a su favor 587.577
Más:
Error en devolución de efectos 540
Transferencia de clientes 50.178
Intereses 1.127
Menos:
Remesa de efectos no descontada hasta enero (1.025.348)
Efectos devueltos a su curso (114.977)
• 35.643
• 71.329
• 8.005
Gastos de descuento (36.842)
Saldo a favor del banco 537.745
NOMBRE DE LA SOCIEDAD:
FECHA: 31-12 DEL AÑO N
CONCILIACIÓN CON EL BANCO-INCIDENCIA
— Debería recomendarse la realización de conciliaciones mensuales y su análi-

sis, a fin de regularizar conceptos erróneos.
— En el análisis de la conciliación del banco anterior se han detectado partidas
que no debieran formar parte de la misma, por lo que proponemos el siguien-
te ajuste:
pi00039806_06.indd 412 02/11/16 10:31

Ajuste núm. 1:
1.025.348 (5208) Deudas, por efectos

descontados
114.977 (401) Proveedores efectos co-
merciales a pagar (efectos car-
gados por el banco el 28-12-N)
36.842 (665) Intereses por descuento de
efectos (gastos de descuento car-
gados por el banco el 29-12-N) a (5208) Deudas, por efectos
descontados (error al contabili-
zar la compañía la devolución
de efectos de 101.827) 540
a (430) Clientes (transferencia
12-11-N) 50.178
a (769) Otros ingresos financie-
ros (ingresos financieros por
intereses del 30-9 al 31-12-N) 1.127
a (572) Bancos e instituciones de
crédito, cuentas corrientes a la
vista 1.127.322
Carta de confirmación bancaria
Madrid, 22 de enero del año N + 1

Ref.: XXX
Muy Sres. nuestros:
Atendiendo instrucciones de nuestros clientes de referencia, pasamos a continuación a
detallarles la información solicitada al 31 de diciembre del año N:
1. Saldo cuenta corriente: deudor, 429.187. Sin restricciones.
2. Cuenta de crédito núm. 32.118. Vencimiento: 1-1-N + 6.
Interés: 8 por 100 anual, por anualidades vencidas.
Importe: 80.000.000.
Garantía personal de D. XX y D. YY.
Último pago intereses: 22-1-N + 1, 14.400.000.
Gastos de apertura: 3.000.000.
3. Riesgo en curso de 375.000.000. Adjuntamos detalle de los efectos superiores a 250.000.
4. Firmas autorizadas:
D.J.N.: solidaria.
D.A.L.: solidaria.
5. Adjuntamos fotocopia extracto del 1-1-N al 19-1-N + 1.
6. Adjuntamos relación de valores depositados en esta entidad.
El resto de los apartados no nos afectan.
Atentamente,
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SUPUESTO NÚMERO 14. TESORERÍA Y OTROS ACTIVOS

LÍQUIDOS (II)
Enunciado*

ajustes oportunos.
El auditor deberá formular el arqueo de caja y la conciliación bancaria al 31 de

diciembre del año N sobre la base de la siguiente información obtenida en el desa-
rrollo del trabajo de auditoría:
1. Arqueo
a) Información sobre la composición de la caja
— Saldo del libro auxiliar de caja al 31 de diciembre del año N: 18.541.395.

— Composición del saldo de caja, según el cajero de la sociedad:
Monedas .................................. 13.195
Billetes .................................... 179.000
Facturas pequeñas ................... 1.719.200
Vales ........................................ 11.610.000
Otros justificantes ................... 5.020.000
Importe total
....................... 18.541.395
* Adaptado del libro de Sánchez Fernández de Valderrama, J. L., Tejeiro Castañeda, N. y Po-
veda Maestre, J. P. (1995). Metodología práctica de la auditoría de cuentas. 2.a ed. Deusto.
Para conseguir una mejor comprensión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta con-
sideraciones fiscales.
pi00039806_06.indd 414 02/11/16 10:31

b) Justificantes del saldo existente en la caja de la sociedad
— Monedas y billetes:
Monedas Billetes
U.m. Unidades Importe U.m. Unidades Importe
1 20 20 500 2 1.000

5 30 150 1.000 29 29.000
10 5 50 2.000 12 24.000
25 15 375 5.000 15 75.000
50 40 2.000 10.000 5 50.000
100 36 3.600 — — —
200 15 3.000 — — —
500 8 4.000 — — —
— Vales de caja:
Vale de caja: Vale de caja:

Nombre: Socios y administradores «B». Nombre: Proveedor «C».
Número: 60/N. Número: 70/N.
DNI: 98.998.889. DNI: 88.998.889.
Concepto: Anticipo de efectivo. Concepto: Anticipo de efectivo según condi-
Importe: 1.000.000 de u.m. ciones de contrato.
Fecha: 31 de diciembre del año N. Importe: 530.000 u.m. IVA: 21 por 100
Firmado: incluido.
ACE Fecha: 31 de diciembre del año N.
Firmado:
ELA
Vale de caja: Vale de caja:

Nombre: Socios y administradores «A». Nombre: Empleado «D».
Número: 40/N. Número: 80/N.
DNI: 58.998.889. DNI: 8.498.589.
Concepto: Anticipo de efectivo. Concepto: Anticipo sueldo de enero año Ns.
Importe: 10.000.000 de u.m. Importe: 80.000 u.m.
Fecha: 31 de diciembre del año N. Fecha: 31 de diciembre del año N.
Firmado: Firmado:
ECO BEMA
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— Facturas:
Limpieza: «Y», S. A. Fontanería: «Z», S. L.

Concepto: Servicios limpieza, diciembre N. Concepto: Reparación grifería.
C/ Gomas, 20 C/ Contreras, 20
CIF: B-78.987.90 CIF: B-78.987.78
Aljosa (9789) Aljosa (9789)
Detalle: Detalle:
Horas Importe Total Horas Importe Total
90 1.388,43 124.958,68 40 148.099,17

3.702,48
IVA: 21% 26.241,32 IVA: 21% 31.100,83
TOTAL 151.200,00 TOTAL 179.200,00
Cliente: «X», S. A. Cliente: «X», S. A.

C/ 7 Hermanos C/ 7 Hermanos
CIF: A-89.987.789 CIF: A-89.987.789
Núm. fac.: 90-N Núm. fac.: 18990-N
Fecha: 28-12-N Fecha: 30-12-N
Imprenta: Sociedad «E», S. A. Papelería: Sociedad «L»

Concepto: Elaboración folletos, diciembre N. Concepto: Suministro de papel continuo.
C/ La Ternera, 20 C/ 7 Novias, 20
CIF: A-78.987.90 CIF: 25.388.077
Aljosa (9789) Aljosa (9789)
Detalle: Detalle:
Horas Importe Total Horas Importe Total
13.000 70,05 962.644,63 40.000 4,63 185.123,97

IVA: 21% 202.155,37 IVA: 21% 38.876,03
TOTAL 1.164.800 TOTAL 224.000,00
Cliente: «X», S. A. Cliente: «X», S. A.

C/ 7 Hermanos C/ 7 Hermanos
CIF: A-89.987.789 CIF: A-89.987.789
Núm. fac.: 90-N Núm. fac.: 18990-N
Fecha: 28-12-N Fecha: 30-12-N
— Otros justificantes de caja:
• Documento oficial de denuncia de robo de efectivo por 5.000.000 de u.m.

efectuado a la sociedad.
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• Lotería nacional: participación de 20.000 u.m. Este número no fue agracia-

do.
2. Conciliación bancaria
Para la realización de la conciliación bancaria de la cuenta corriente 401.157.89

de «X», S. A., se dispone de la siguiente información:
EXTRACTO BANCARIO «M», S. A.

CLIENTE «X», S. A. CUENTA CORRIENTE NÚMERO: 40115789
Número
Fecha Valor Concepto Cargos Abonos Saldo
documento
1-dic-N Saldo inicial 17.000.000
9-dic-N 1.332 14-ene-N Remesa de efectos 1 — 15.000.000 2.000.000

14-dic-N 1.333 15-dic-N Gastos remesa 1 335.286 — 2.335.286
17-dic-N 1.334 18-dic-N Ingreso talón 456.890-P Pacorrete — 22.000.000 (19.664.714)
18-dic-N 1.335 19-dic-N Pago cheque, Autoblasmar, S. L. 500.000 — (19.164.714)
18-dic-N 1.336 19-dic-N Pago cheque, Casteval 1.000.000 — (18.164.714)
18-dic-N 1.337 19-dic-N Pago cheque 698.189 Ramiro, S. L. 15.000.000 — (3.164.714)
19-dic-N 1.338 20-dic-N Ingreso cheque 1234-789/YU Audesa — 15.000.000 (18.164.714)
20-dic-N 1.339 21-dic-N Remesa efectos 2 — 24.000.000 (42.164.714)
30-dic-N 1.340 31-dic-N Gasto remesa 2 913.952 — (41.250.762)
31-dic-N 1.341 1-ene-N+1 Transferencia núm. 4.567/B/90 Toyma — 15.000.000 (56.250.762)
31-dic-N 1.342 1-ene-N+1 Transferencia núm. 4.568/B/90 Graymol, S. A. — 2.000.000 (58.250.762)
31-dic-N 1.343 1-ene-N+1 Comisión bancaria utilización c/c 24.000 — (58.226.762)
31-dic-N Saldo final (58.226.762)
EXTRACTO BANCARIO «M», S. A.

CLIENTE «X», S. A. CUENTA CORRIENTE NÚMERO: 40115789
Número
Fecha Valor Concepto Cargos Abonos Saldo
documento
1-ene-N+1 Saldo inicial (58.226.762)
2-ene-N+1 1.344 3-ene-N+1 Transferencia a Servi, S. A., 4567-8978-OP 10.000.000 — (48.226.762)

2-ene-N+1 1.345 3-ene-N+1 Remesa de efectos 3 — 15.000.000 (63.226.762)
2-ene-N+1 1.346 3-ene-N+1 Gastos remesa efectos 3 647.063 — (62.579.699)
2-ene-N+1 1.347 3-ene-N+1 Ingreso cheque 7985.0436 — 1.000.000 (63.579.699)
3-ene-N+1 1.348 4-ene-N+1 Pago cheque 698.193 Casano Falcone 1.000.000 — (62.579.699)
4-ene-N+1 1.349 5-ene-N+1 Pago cheque 698.194 Expomolde 1.800.000 — (60.779.699)
5-ene-N+1 1.350 6-ene-N+1 Pago cheque 698.195 abono rappel núm. fact. 4.500-B 9.000.000 — (51.779.699)
10-ene-N+1 1.351 11-ene-N+1 Teléfono noviembre-diciembre N – 1 2.345.700 — (49.433.999)
10-ene-N+1 1.352 11-ene-N+1 Electricidad noviembre-diciembre N – 1 345.000 — (49.088.999)
14-ene-N+1 1.353 15-ene-N+1 Pago cheque 698.192 Meriland 12.000.000 — (37.088.999)
14-ene-N+1 1.354 15-ene-N+1 Agua octubre-diciembre N – 1 49.780 — (37.039.219)
14-ene-N+1 1.355 15-ene-N+1 Ingreso cheque núm. 123.45900-LM Dicarmo, S. L. — 1.000.000 (38.039.219)
18-ene-N+1 1.356 19-ene-N+1 Ingreso cheque núm. 123.456.98-L Plastma, S. L. — 15.000.000 (53.039.219)
31-ene-N+1 Saldo final (53.039.219)
pi00039806_06.indd 417 02/11/16 10:31

REGISTRO AUXILIAR DE BANCOS NÚMERO DE CUENTA: 572000001

ENTIDAD FINANCIERA: «M», S. A. CUENTA CORRIENTE NÚMERO: 40115789
Número
Fecha Cuenta Concepto Cargos Abonos Saldo
asiento
Saldo inicial (17.000.000)
8-dic-N 15 40000123 Pago cheque 698.189 proveedor Ramiro, S. L. — 15.000.000 (32.000.000)

8-dic-N 16 40000157 Pago cheque 698.190 proveedor Casteval — 1.000.000 (33.000.000)
8-dic-N 17 40000033 Pago cheque 698.191 proveedor Autoblasmar, S. L. — 500.000 (33.500.000)
9-dic-N 18 43000789 Ingreso c. 456.890-P cliente Pacorrete, S. L. 22.000.000 — (11.500.000)
9-dic-N 19 43001189 Ingreso c. 1234-78945/P cliente Audisa, S. L. 15.000.000 — 3.500.000
9-dic-N 20 43001311 Remesa de efectos 1 Parejo, S. L. 7.840.000 — 11.340.000
9-dic-N 20 43001433 Remesa de efectos 1 Don Cal, S. A. 5.600.000 — 16.940.000
9-dic-N 20 43001555 Remesa de efectos 1 Jomarca, C. B. 896.000 — 17.836.000
9-dic-N 20 43001677 Remesa de efectos 1 Alsón, S. R. C. 664.000 — 18.500.000
14-dic-N 31 62600000 Gastos remesa 1 — 335.286 18.164.714
19-dic-N 32 43001754 Remesa de efectos 2 Romar, S. A. 12.000.000 — 30.164.714
19-dic-N 32 43001876 Remesa de efectos 2 Sarambula, S. A. 5.600.000 — 35.764.714
19-dic-N 32 43001998 Remesa de efectos 2 Codimán, C. B. 4.896.000 — 40.660.714
19-dic-N 32 43002075 Remesa de efectos 2 Jomar, S. A. L. 1.504.000 — 42.164.714
20-dic-N 33 40012826 Pago cheque 698.192 proveedor Meriland — 12.000.000 30.164.714
20-dic-N 34 40013304 Pago cheque 698.193 proveedor Casano Falcone — 1.000.000 29.164.714
20-dic-N 35 40013782 Pago cheque 698.194 proveedor Expomolde — 1.800.000 27.364.714
20-dic-N 36 40014260 Pago C. 698.195 abono rappel núm. fact. 4.500-B — 9.000.000 18.364.714
30-dic-N 39 43067678 Ingreso C. 123.456.98-L cliente Plasmat, S. L. 15.000.000 — 33.364.714
30-dic-N 40 43068192 Ingreso C. 123.45900-LM cliente Dicarmo, S. L. 1.000.000 — 34.364.714
30-dic-N 41 40070146 Transferencia a Servi, S. A. — 10.000.000 24.364.714
30-dic-N 42 43071380 Remesa de efectos 3 1.200.000 — 25.564.714
30-dic-N 43 43072614 Ingreso cheque 7985.0436 cliente «Z» 1.000.000 — 40.364.714
Saldo final 40.364.714
La transferencia de 10.000.000 u.m. a Servi, S. A., se ordenó el 2 de enero del

año N + 1.
SOLUCIÓN

1. Arqueo
a) Planteamiento de la solución
— El saldo de la cuenta de «caja» debe componerse exclusivamente de las dis-
ponibilidades de medios líquidos en las arcas de la sociedad.
— Elaboramos tres cédulas de análisis y trabajo:
• A1. Arqueo de caja.
• A2. Argumentos de ajuste.
• A3. Cédula resumen: Ajustes y reclasificaciones.
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— La cédula A1 es el detalle del arqueo de caja efectuado por el auditor: docu-
mentos soportes que justifican la cuantía del saldo (vales de caja, facturas u
otros documentos) y el valor total de las monedas y billetes. En A2 expresa-
mos comentarios relativos a las partidas que aparecen en el arqueo de caja.
b) Cálculos realizados
A1. Cédula de análisis: arqueo de caja
Referencia
Monedas y billetes............................................................................. 192.195 A21

U.m. Unidades Importe
1 20 20
5 30 150
10 5 50
25 15 375
50 40 2.000
100 36 3.600
200 15 3.000
500 8 4.000
500 2 1.000
1.000 29 29.000
2.000 12 24.000
5.000 15 75.000
10.000 5 50.000
Vales de caja ...................................................................................... 11.610.000 A22
Cliente «A» 10.000.000

Cliente «B» 1.000.000
Cliente «C» 530.000
Cliente «D» 80.000
Facturas .............................................................................................. 1.719.200 A23
«Z» 179.200
«Y» 151.200
«L» 224.000
«E» 1.164.800
Otros .................................................................................................. 5.020.000 A24

Denuncia robo 5.000.000
Sorteo del Niño 20.000
Total general 18.541.395
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A2. Cédula de análisis: argumentos de ajustes
A21 Dinero efectivo en las arcas de la sociedad ....................... 192.195
A22 Concepto Importe Código Cuenta
Vale caja 40/N–1 10.000.000 553 Cuenta con socios y administradores, deudor
Vale caja 60/N–3 1.000.000 553 Cuenta con socios y administradores, deudor
Vale caja 80/N–1 80.000 460 Anticipos de remuneraciones
Vale caja 70/N–4 438.016,53 407 Anticipos a proveedores
Vale caja 70/N–4 91.983,471 472 HP, IVA soportado
1
Anticipos a proveedores, IVA:
Base IVA: 530.000 / 1,21 = 438.016,53; IVA: 438.016,53 × 0,21 = 91.983,47
Reparación grifería 148.099,17 622 Reparaciones y conservación

Limpieza 124.958,68 628 Suministros
Suministro de papel 185.123,97 602 Compras
Imprenta 962.644,63 629 Otros servicios
HP, IVA soportado 298.373,55 472 HP, IVA soportado
Base IVA: 148.099,17 + 124.958,68 + 185.123,97 + 962.644,63 = 1.420.826,45

IVA = 1.420.826,45 × 0,21 = 298.373,55
Comisaría de policía 5.000.000 678 Gastos excepcionales

Lotería nacional 20.000 678 Gastos excepcionales
Total 5.020.000
A3. Cédula resumen: ajustes y reclasificaciones
Según Ajustes, Según

Código Concepto Ref.
compañía reclasificaciones auditoría
570 Caja 18.541.395 (18.349.200) A1, A21 192.195

553 Cuenta con socios y admin., deudores — 11.000.000 A1, A22 1.000.000
460 Anticipos de remuneraciones — 80.000 A1, A22 80.000
407 Anticipos de proveedores — 438.016,53 A1, A22 438.016,53
472 HP, IVA soportado — 91.983,47 A1, A22 91.983,47
622 Reparaciones y conservación — 148.099,17 A1, A23 148.099,17
602 Compras de otros aprovisionamientos — 185.123,97 A1, A23 185.123,97
627 Publicidad — 962.644,63 A1, A23 962.644,63
628 Suministros — 124.958,68 A1, A23 124.958,68
472 HP, IVA soportado — 298.373,55 A1, A23 298.373,55
678 Gastos excepcionales — 5.020.000 A1, A24 5.020.000
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c) El auditor propone los siguientes ajustes
La empresa hizo:
Cód. 570 18.541.395 (570) Caja, euros a Cuentas de activo/pasivo 18.541.395
Cód. 570 192.195 (570) Caja, euros

Cód. 553 11.000.000 (551) Cuenta corriente con so-
cios y administradores
Cód. 460 80.000 (460) Anticipos de remunera-
ciones
Cód. 407 438.016,53 (704) Anticipos a proveedores
Cód. 472 91.983,47 (472) HP, IVA soportado
Cód. 622 148.099,17 (622) Reparaciones y conserva-
ción
Cód. 602 185.123,97 (602) Compras de otros aprovi-
sionamientos
Cód. 627 962.644,63 (627) Publicidad, propaganda y
relaciones públicas
Cód. 628 124.958,68 (628) Suministros
Cód. 678 5.020.000 (678) Gastos excepcionales a Cuentas de activo/pasivo 18.541.395
El auditor propone los siguientes ajustes y reclasificaciones:
Cód. 553 11.000.000 (551) Cuenta corriente con so-

cios y administradores
Cód. 460 80.000 (460) Anticipos de remunera-
ciones
Cód. 407 438.016,53 (704) Anticipos a proveedores
Cód. 622 148.099,17 (622) Reparaciones y conserva-
ción
Cód. 602 185.123,97 (602) Compras de otros aprovi-
sionamientos
Cód. 627 962.644,63 (627) Publicidad, propaganda y
relaciones públicas
Cód. 628 124.958,68 (628) Suministros
Cód. 678 5.020.000 (678) Gastos excepcionales a (570) Caja, � 18.349.200
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2. Conciliación bancaria

a) Planteamiento de la solución
— La realización de conciliaciones bancarias periódicas debe formar parte del
sistema de control interno de una empresa. La misión del auditor a este respec-
to es la de verificar que dichas conciliaciones se han efectuado correctamente,
con el fin de deducir de las mismas los ajustes o reclasificaciones pertinentes.
— Se deberá elaborar una cédula de análisis y una cédula resumen.
En la cédula de análisis, A1, determinamos los importes que concilian el saldo
del banco respecto a la entidad financiera y a la empresa. En dicha cédula distingui-
mos cuatro columnas:
• En la primera registramos los cargos no contabilizados por la compañía (debe
del Mayor) y registrados en bancos (haber del extracto).
• En la segunda los cargos contabilizados por la compañía (debe del Mayor) y
no registrados por bancos (haber del extracto).
• En la tercera los abonos no contabilizados por la compañía (haber del Mayor)
y registrados en bancos (debe del extracto).
• En la cuarta los abonos contabilizados por la compañía (haber del Mayor) y
no registrados por bancos (debe del extracto).
b) Cálculos realizados
A1. Cédula de análisis: conciliación bancaria
Cargos no contabilizados por la compañía (debe) Cargos contabilizados por la compañía (debe)
y registrados por el banco (haber) y no registrados por el banco (haber)
Transferencia Toyma 15.000.000 Plastma 15.000.000

Transferencia Graymol 2.000.000 Dicarmo 1.000.000
Remesa efectos 3 15.000.000
Ingreso cheque 7985-0436 1.000.000
A11 17.000.000 A12 32.000.000
Abonos no contabilizados por la compañía Abonos contabilizados por la compañía

(haber) y registrados por el banco (debe) (haber) y no registrados por el banco (debe)
Gastos remesa 2 913.952 Meriland C. 8.192 12.000.000

Comisión bancaria 24.000 Casano C. 8.193 1.000.000
Expomolde C. 8.194 1.800.000
Rappel C. 8.195 9.000.000
Transferencia Servi, S. A. 10.000.000
A13 937.952 A14 33.800.000
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A2. Cédula resumen: conciliación
Ref.
Saldo según banco 58.226.762
Cargos no contabilizados por la compañía y registrados por el banco (17.000.000) A11

Cargos contabilizados por la compañía y no registrados por el banco 32.000.000 A12
Abonos no contabilizados por la compañía y registrados por el banco 937.952 A13
Abonos contabilizados por la compañía y no registrados por el banco (33.800.000) A14
Saldo según compañía 40.364.714
— Otro sistema de conciliación, que ofrece una información muy comprensible,

sería el siguiente:
Saldo según banco 58.226.762
Menos:
Cheque pendiente de presentar al cobro (12.000.000)
Saldo disponible para la empresa 34.426.762
Saldo según mayor de la empresa 40.364.714
Menos o más:
Transferencia a Servi, S. A. 10.000.000
Ingreso cheque cliente (15.000.000)
Remesa de efectos (1.200.000)
Gastos remesa 2 (913.952)
Comisión bancaria (24.000)
Transferencia Toyma 15.000.000
Transferencia Graymol 2.000.000
Saldo disponible para la empresa 34.426.762
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c) Ajustes propuestos

de efectos
24.000 (626) Servicios bancarios y
similares
15.000.000 (4301) Cliente Plasmat, S. L.,
cheques pendientes de cobro
1.000.000 (4302) Cliente Dicarmo, S. L.,
cheques pendientes de cobro
1.200.000 (4310) Cliente..., efectos
1.800.000 (4311) Cliente..., efectos
12.000.000 (4312) Cliente..., efectos
1.000.000 (4301) Cliente..., cheques pen-
dientes de cobro a (4000) Proveedor Servi, S. A. 10.000.000
a (4303) Cliente Toyma 15.000.000
a (4304) Cliente Graymol 2.000.000
a (572) Banco de instituciones
de crédito, cuentas corrientes
c/c, euros 5.937.952
— Hemos considerado que las partidas que corresponden a los efectos y cheques
enviados por clientes no deben modificar el saldo disponible hasta que las
operaciones respectivas sean firmes (es decir, hasta que se incorporen en el
saldo bancario según su fecha valor) y la transferencia a Servi, S. A., hasta
el momento en que sea ordenada formalmente (2 de enero del año N + 1).
SUPUESTO NÚMERO 15. MONEDA EXTRANJERA:

PARTIDAS MONETARIAS
Enunciado*

ajustes oportunos.
moneda extranjera. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente infor-
mación:
* Para conseguir una mejor compresnsión del contenido del supuesto, no se tienen en cuenta
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CASO A
— La empresa ha concedido un crédito el 1 de julio del año N a tres años en dó-
lares americanos por importe de 50.000 $.
— El tipo de cambio de contado existente en el momento de la concesión del
crédito es 1,25 u.m./$.
— El tipo de interés del crédito es el 6 por 100 anual, pagadero por años vencidos.
El tipo de cambio de contado al cierre del ejercicio N es de 1,1 u.m./$ y el tipo
medio de cambio desde la concesión al cierre del ejercicio N fue de 0,9 u.m./$.
— El auditor comprueba que la empresa no ha tenido en cuenta los intereses
generados en el período correspondiente a la fecha de la concesión del cré-
dito hasta el 31 de diciembre del año N.
CASO B
El auditor ha recopilado la siguiente información de la contabilidad de la empre-
sa sobre préstamos en moneda extranjera:
— La sociedad recibió un préstamo a corto plazo el 1 de octubre que habrá de
devolver el día 31 de enero del año N + 1. El importe del mismo ascendió a
2.000 $, siendo el tipo de cambio vigente 1,5 u.m./$. La contrapartida está
incluida en su totalidad en la cuenta de tesorería.
— La partida de clientes recoge una venta a crédito, realizada también el día 1 de
octubre, por importe de 7.500 £, operación instrumentada mediante una letra
de cambio con vencimiento en 120 días. El tipo de cambio el día de la opera-
ción fue de 0,8 u.m./£.
— Los tipos de cambio en la fecha de cierre son: 1,7 u.m./$ y 0,7 u.m./£.
— El tipo de cambio el día 31 de enero es de 1,4 u.m./$.
— El auditor observa en la contabilidad de la empresa que la sociedad, en la fecha
de cierre, no ha realizado ajuste alguno y ha mantenido el mismo importe de
las cuentas en moneda extranjera, mientras que en las fechas de vencimiento
correspondientes lo que ha hecho es variar directamente los importes de las
mismas llevando las diferencias a pérdidas o a beneficios según corresponda.
CASO C
— La sociedad adquirió 400 obligaciones de una empresa americana de 30 $
nominales al 90 por 100, con unos gastos de 200 $, siendo el tipo de cambio
un dólar = 0,88 u.m.
— La empresa calificó los activos financieros como mantenidos para negociar.
— Las obligaciones han devengado en el ejercicio unos intereses explícitos de
300 $ y unos intereses implícitos de 100 $.
— La cotización de los títulos a fecha de cierre era del 92 por 100. Al fin del ejerci-
cio, el tipo de cambio aplicable fue de un dólar = 0,95 u.m., coincidió con el tipo
medio desde la fecha de adquisición hasta cierre de ejercicio.
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SOLUCIÓN
CASO A
— La empresa debió contabilizar los intereses devengados y no cobrados hasta

el final del ejercicio N, intereses que se recibirán el 30 de junio del año N + 1.
— Intereses devengados en los 6 meses de vida del crédito (desde el 1 de julio
del año N hasta el 31 de diciembre del año N):
3 por 100 (interés semestral) s/ 50.000 $ = 1.500 $

1.500 $ × 0,9 u.m./$ = 1.350 u.m.
— Importe de la deuda por intereses a 31 de diciembre del año N:
1.500 $ × 1,1 u.m./$ = 1.650 u.m.
La empresa hizo:
a) Por la concesión del crédito el 1-7-N:

en moneda extranjera a Cuentas de activo/pasivo 62.500
(50.000 $ × 1,25 �/$) = 62.500)
b) A 31-12-N:
Valor contable del crédito: 62.500 u.m.
Valor actual del crédito a 31-12-N: 50.000 $ × 1,1 u.m./$ = 55.000 u.m.
Diferencia negativa: 62.500 – 55.000 = 7.500 u.m.
7.500 (668) Diferencias negativas de

cambio a (2521) Créditos a largo plazo
en moneda extranjera 7.500

a) Por la concesión del crédito el 1-7-N:

en moneda extranjera a Cuentas de activo/pasivo 62.500
b) A 31-12-N:

cambio a (2521) Créditos a largo plazo
en moneda extranjera 7.500
x
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x
1.650 (5471) Intereses a corto plazo
en moneda extranjera a (768) Diferencias positivas de
cambio 300
a (76203) Ingresos de créditos a
largo plazo, otras empresas 1.350

a) A 31-12-N:
1.650 (5471) Intereses a corto plazo

en moneda extranjera a (768) Diferencias positivas de
cambio 300
a (76203) Ingresos de créditos a
largo plazo, otras empresas 1.350
CASO B
— La valoración inicial es correcta.

— A final de año, la sociedad no ha valorado las diferencias derivadas de la
variación del tipo de cambio. Como regla general, en las partidas monetarias
debe aplicarse el tipo de cambio a fecha de cierre y llevar las diferencias entre
el valor razonable y el contable a diferencias positivas o negativas de cambio.
— La valoración posterior, en la fecha de vencimiento, debe realizarse por com-
paración entre el valor razonable y el valor contable, y en este caso el valor
contable no es correcto porque la sociedad no ha valorado las partidas en mo-
neda distinta de la funcional al tipo de cambio aplicable al cierre del ejercicio.
La empresa hizo:
a) El 1 de octubre del año N, por la obtención del crédito:
3.000 Cuentas de activo/pasivo a (5202) Préstamos a corto plazo

(2.000 × 1,5) de entidades de crédito, mone-
da extranjera 3.000
b) El 1 de octubre del año N, por la venta de mercaderías a clientes extranjeros:

tranjera a (700) Venta de mercaderías 6.000
(7.500 × 0,8)
c) A la fecha de cierre:

La empresa no hizo ningún asiento contable.
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d) Al 31 de enero por el pago del crédito:
3.000 (5202) Préstamos a corto plazo

de entidades de crédito, mone-
da extranjera a Cuentas de activo/pasivo 2.800
(2.000 × 1,4)
a (768) Diferencias positivas de
cambio 200
a) El 1 de octubre del año N, por la obtención del crédito:
3.000 Cuentas de activo/pasivo a (5202) Préstamos a corto plazo

(2.000 × 1,5) de entidades de crédito, mone-
da extranjera 3.000
b) El 1 de octubre del año N, por la venta de mercaderías a clientes extranjeros:

tranjera a (700) Venta de mercaderías 6.000
(7.500 × 0,8)
c) A la fecha de cierre, por la contabilización de las diferencias de cambio en el préstamo:

cambio a (5202) Préstamos a corto plazo
(2.000 × 1,5) – (2.000 × 1,7) de entidades de crédito, mone-
da extranjera 400
d) A la fecha de cierre, por la contabilización de las diferencias de cambio en clientes en

moneda extranjera:

cambio a (4304) Clientes (moneda ex-
(7.500 × 0,8) – (7.500 × 0,7) tranjera) 750
e) A 31 de enero del año N + 1, la sociedad debería haber hecho:
3.400 (5202) Préstamos a corto plazo

da extranjera a Cuentas de activo/pasivo 2.800
(2.000 × 1,4)
a (768) Diferencias positivas de
cambio 600
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a) A la fecha de cierre del ejercicio:

cambio a (5202) Préstamos a corto plazo
da extranjera 400
a (4304) Clientes (moneda ex-
tranjera) 750
b) En su caso, el 31 de enero del año N + 1:
400 (5202) Préstamos a corto plazo

da extranjera a (768) Diferencias positivas de
cambio 400
CASO C
— La empresa contabilizó correctamente la adquisición de los títulos, pero al
cierre del ejercicio debió periodificar los intereses explícitos.
— La empresa, al cierre del ejercicio, debió tener en cuenta el valor razonable,
que es el que establece el PGC para la cartera de activos clasificados como
mantenidos para negociar, y compararlo con el valor contabilizado:
Valor razonable .................... 400 t × 30 $ × 0,92 × 1,05 u.m./$ = 11.621,06
Valor contabilizado .............. 400 t × 30 $ × 0,90 × 1,14 u.m./$ = 12.272,73
Diferencia negativa
.................................................................... 651,67
— Esta diferencia se descompone en dos efectos: uno debido al tipo de cambio
en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio.
— Como consecuencia de la periodificación de los intereses, los nuevos cálcu-
los serán los siguientes:
• Al final del ejercicio, por el cálculo del resultado entre el valor razonable,
que es el valor por el que el PGC obliga a contabilizar la cartera de activos
mantenidos para negociar, y el valor contable, que es el valor por el que
hasta ahora figuran registrados en contabilidad:
Valor razonable ...................... 11.621,06
Valor contabilizado ................ 12.272,73
Pérdida
............................... 615,67
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• Esta pérdida se descompone en dos efectos: un efecto derivado del cambio

en la cotización y otro derivado de la modificación del tipo de cambio.
Efecto tipo de cambio 10.800 × (1,14 – 1,05) 904,31

400 × 30 × 0,9 = 10.800
Efecto cotización
240 × 1,05 –252,64
400 × 30 × (0,92 – 0,9)
Diferencia total 651,67
Cotización a 31 de diciembre 11.726,01
Obligaciones: 400 × 30 × 0,92 × 1,05 u.m./$ = 11.621,01

– Intereses explícitos (300 × 1,05 u.m./$ = 315,79)
– Intereses implícitos (100 × 1,05 u.m./$ = 105)
Cotización de adquisición 12.272,73

(400 × 30 × 0,9 × 1,14 u.m./$)
La sociedad, con este razonamiento, ha pasado de tener un beneficio a

tener una pérdida. El error ha sido no periodificar los intereses explícitos e
implícitos.
La empresa hizo:
12.272,73 (541) Valores representativos

de deuda a corto plazo
(400 × 30 × 0,90 × 1,14)
227,27 (669) Otros gastos financieros a Cuentas de activo/pasivo 12.500
(200 × 1,14)
b) Al cierre del ejercicio, por la contabilización del efecto tipo de cambio y efecto cotización:
904,31 (668) Diferencias negativas de

cambio a (541) Valores representativos
de deuda a corto plazo 651,67
a (7630) Beneficios en cartera de
negociación representativos de
deuda 252,64
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de deuda a corto plazo
(400 × 30 × 0,90 × 1,14)
227,27 (669) Otros gastos financieros a Cuentas de activo/pasivo 12.500
(200 × 0,88)
b) A fin de ejercicio, por la periodificación de los intereses explícitos:
315,79 (546) Intereses a corto plazo

inversiones financieras a (761) Ingresos de valores re-
(300 × 1,05) presentativos de deuda 315,79
c) A fin de ejercicio, por la periodificación de los intereses implícitos:
105 (546) Intereses a corto plazo

(100 × 1,05) presentativos de deuda 105
d) A fin de ejercicio, por la contabilización del efecto del tipo de cambio y el efecto cotiza-
ción (efecto cotización 651,6 – 904,31 = –252,64):
904,31 (668) Diferencias negativas de

cambio a (541) Valores representativos
de deuda a corto plazo 651,67
a (7630) Beneficios en cartera de
negociación representativos de
deuda 252,64

a) Al cierre del ejercicio, por la periodificación de los intereses explícitos:
315,79 (546) Intereses a corto plazo

(300 × 1,05) presentativos de deuda 315,79
b) Al cierre del ejercicio, por la periodificación de los intereses implícitos:
105 (546) Intereses a corto plazo

(100 × 1,05) presentativos de deuda 105
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SUPUESTO NÚMERO 16. MONEDA EXTRANJERA:

PARTIDAS NO MONETARIAS
Enunciado*

ajustes oportunos.
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento de las opera-
ciones en moneda extranjera. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la si-
— La empresa ha adquirido 5.000 títulos, instrumentos de patrimonio, con un

coste de 20 libras por título.
— El tipo de cambio u.m./libras fue de 1,4.
— Al 31 de diciembre, el valor de cotización de los títulos en el mercado era
de 25 libras por título, y el tipo de cambio de 1,2 u.m./libras.
— Las acciones fueron clasificadas por la empresa en la categoría de manteni-
das para negociar.
— El auditor comprueba que la compañía ha contabilizado los resultados obte-
nidos al 31 de diciembre como ajustes en patrimonio.
Asimismo, la compañía ha adquirido al contado equipos de transporte, también

en libras, el uno de enero del año N, de acuerdo al siguiente detalle:
— Importe de los equipos: 5.000 libras.

— Cambio de la libra: 1,3 u.m./libras.
— La vida útil de los equipos de transporte es de cuatro años, y su valor resi-
dual de 200. La empresa sigue el sistema lineal de amortización.
— Al 31 de diciembre, el valor razonable menos los costes de venta del equipo
de transporte es de 4.900 libras, y su valor en uso de 4.950 libras. Tipo de
cambio a dicha fecha: 1,2 u.m./libras.
El auditor comprueba que la empresa ha amortizado según su valor lineal por

importe de 1.575 u.m. en el presente ejercicio y que no se ha registrado ningún
importe por deterioro.
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SOLUCIÓN
— Al tratarse de instrumentos financieros mantenidos para negociar, aunque no

sean monetarios, la empresa debió reflejar los resultados producidos como
consecuencia de las diferencias de cambio y cotización en pérdidas y ganan-
cias del ejercicio.
— La empresa debió calcular el deterioro eligiendo el menor valor entre el valor
en libros y el valor razonable a fecha de cierre, teniendo en cuenta el tipo de
cambio existente al cierre del ejercicio:
• Valor razonable a 31 de diciembre: 5.000 t × 25 £ × 1,42 u.m./£ = 150.000 u.m.

• Como el valor contabilizado es: 5.000 t × 20 £ × 1,4 u.m./£ = 140.000 u.m.,
la revalorización producida fue:
150.000 – 140.000 = 10.000
— La empresa debió calcular el deterioro eligiendo el menor valor entre el valor
en libros, y el mayor, entre el valor razonable menos los costes de venta y el
valor en uso a fecha de cierre, teniendo en cuenta el tipo de cambio existen-
te al cierre del ejercicio:
• Valor razonable menos los costes de venta a 31 de diciembre: 4.900 £ × 1,2

u.m./£ = 5.880 u.m.
• Valor en uso: 4.950 £ × 1,2 u.m./£ = 5.940 u.m.
• Como el valor contabilizado es: 5.000 £ × 1,3 u.m./£ = 6.500 u.m., el de-
terioro producido es:
6.500 – 5.940 = 560 u.m.
La empresa hizo:

(5.000 × 20 × 1,4)
b) Por la adquisición del equipo de transporte:
6.500 (218) Elementos de transporte a Cuentas de activo/pasivo 6.500

(5.000 × 1,3 = 6.500)
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c) Por la amortización al cierre del ejercicio:
1.575 (681) Amortización del inmo-

vilizado material a (281) Amortización acumulada
d) Por el cálculo del deterioro producido:

e) Por el reflejo de los resultados generados por las diferencias de cambio al 31 de diciembre:

patrimonio a (900) Beneficios en activos fi-
nancieros disponibles para la
venta 10.000
x
10.000 (900) Beneficios en activos fi-
nancieros disponibles para la
venta a (133) Ajustes por valoración en


(5.000 × 20 × 1,4)
b) Por la adquisición del equipo de transporte:

(5.000 × 1,3 = 6.500)
c) Por la amortización al cierre del ejercicio:

d) Por el cálculo del deterioro producido:
560 (691) Pérdidas por deterioro

los elementos de transporte 560
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e) Por el reflejo de los resultados generados por las diferencias de cambio al 31 de diciem-
bre:

patrimonio a (7630) Beneficios en cartera de
negociación
10.000
x
10.000 (7630) Beneficios en cartera de
negociación a (129) Resultados del ejercicio 10.000
a) Por el traspaso de resultados de ajustes patrimoniales a resultados del ejercicio:

para la venta a (129) Resultados del ejercicio 10.000
b) Por el cálculo del deterioro producido en los elementos de transporte:
560 (691) Pérdidas por deterioro

los elementos de transporte 560
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7 Área de pasivo
7.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE PASIVO EXIGIBLE

7.1.1. Concepto
El pasivo, que son los recursos ajenos, comprende las obligaciones de pago con
traídas por la empresa por todos los conceptos, incluidas las derivadas de obligacio
nes de carácter genérico, contabilizadas como provisiones para riesgos y gastos.
Deberá reunir las condiciones de la definición de pasivo del Marco Conceptual
de PGC: «Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados,
para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios o rendimientos económicos en el futuro».
También debe cumplir con los criterios de registro o reconocimiento contable del
mismo Marco Conceptual: «Cuando sea probable que, a su vencimiento y para liqui
dar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios por
rendimientos económicos futuros, y siempre que puedan valorarse con fiabilidad».
Se incluyen en la categoría de pasivos:
— Un primer grupo de pasivos lo integran las obligaciones de pago de natura

leza comercial, con empresas vinculadas o con otras empresas, con origen
en operaciones de adquisición o suministro de bienes y servicios que habi
tualmente son necesarios para el proceso productivo, incluyendo no sola
mente materiales para circulante sino todos los elementos que constituyen
el inmovilizado técnico de la empresa: deudas con proveedores por suminis
tro de existencias o de factores corrientes de la producción; acreedores por
adquisición de inmovilizado; deudas por envases a devolver; anticipos de
clientes, etc.
— Un segundo grupo de recursos ajenos, que denominamos otras cuentas a
pagar, corresponde a las deudas con el personal, los accionistas o las admi
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nistraciones públicas, y las cuentas de periodificación por gastos ya deven

gados pero no vencidos. Por personal entendemos no solamente las nóminas
devengadas por todos los conceptos (sueldos, pagas extraordinarias, etc.), sino
también los devengos relacionados con la Seguridad Social a cargo de la em
presa, por prestaciones sociales, con origen en indemnizaciones por despido o
reestructuración de la compañía, participaciones en beneficios pendientes de
liquidación y deudas por haberes pasivos, así como las remuneraciones a largo
plazo con instrumentos de patrimonio.
— El tercer grupo de los recursos ajenos incluye aquellos cuyo origen se en
cuentra en deudas contraídas con entidades de crédito y terceros en general,
sean empresas vinculadas o no, por préstamos recibidos, adquisición de ac
tivos con plazo aplazado y otros débitos, cuyo importe y condiciones vienen
establecidos en las estipulaciones del contrato correspondiente.
Asimismo, forman parte de este grupo los empréstitos, obligaciones y
bonos en circulación, convertibles o no convertibles, las deudas representa
das por otros valores negociables, los dividendos a pagar a los accionistas
por dividendos activos y los intereses que se originan en los pasivos finan
cieros.
También generan conceptos de pasivo un conjunto de operaciones con
instrumentos financieros pasivos por derivados financieros con un amplio
espectro de alternativas: opciones, futuros, swaps, fraps, etc.
— Un cuarto grupo lo integran los pasivos con origen en operaciones ajenas al
tráfico mercantil, operaciones de fianzas y depósitos recibidos y desembolsos
sobre acciones, pendientes o exigidos.
— Un quinto grupo lo integrarían las deudas con características especiales, ac
ciones o participaciones consideradas como pasivos financieros, incluidas las
situaciones transitorias de financiación por estos conceptos.
— Por último, suponen una clase especial de pasivo las provisiones, cuya dota
ción se realiza con cargo a cuentas de gastos según su naturaleza (personal,
tributos, etc.), y cuyo funcionamiento exige su dotación y anulación según
surja el riesgo o desaparezca el mismo.
7.1.2. Características
El auditor debe tener en cuenta al planificar la auditoría las características de

estos elementos patrimoniales.
En relación con el plazo, el pasivo se subclasifica en a corto y a largo plazo,
recogiendo el segundo epígrafe los préstamos y otras deudas, por todos los concep
tos, concedidos por terceros con vencimiento superior a un año.
A este respecto, deberán trasladarse anualmente los saldos a largo plazo a saldos
a corto plazo, teniendo en cuenta el plazo previsto para su vencimiento o para su
enajenación o cancelación.
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Área de pasivo
La formalización de las deudas puede ser en instrumentos no formales de pago:

facturas o notas de entrega; mediante efectos de giro: letras de cambio o pagarés;
mediante titulización, o en alguno de los diversos instrumentos que ofrece el merca
do para materializar estas operaciones, como la póliza de crédito.
Asimismo, pueden producirse situaciones diversas relacionadas con la situación
jurídica de las deudas y con las garantías y condiciones especiales de pago. Las
situaciones más habituales son el aval o afianzamiento, garantías hipotecarias, deuda
subordinada, etc.
Los intereses pueden ser abonados con «cupón anticipado o prepagable», cuando
se satisfacen al comienzo de cada período de devengo pactado; con «cupón vencido
o pospagable», cuando se satisfacen al final de cada período de devengo pactado; o
sin pagos periódicos de intereses o «cupón cero», cuando éstos se acumulan para ser
satisfechos en el momento del vencimiento del pasivo.
En relación con el valor efectivo de emisión o de reembolso, pueden ser emitidos
y reembolsables por su valor nominal, o a la par, o emitidos al descuento, o por
debajo de la par o, por último, emitidos con prima de amortización o reembolso o
sobre la par.
Asimismo, es necesaria una clara diferenciación contable entre las deudas que
han sido concertadas con empresas del grupo y multigrupo o asociadas, y aquellas
que tienen su origen en operaciones de moneda extranjera, cuya valoración viene
relacionada con los cambios en la paridad de las divisas en los mercados oficiales
de cambio.
7.1.3. Estructura de los pasivos en el Plan General

de Contabilidad
Los pasivos recursos ajenos se incorporan en el PGC en los epígrafes de:
A largo plazo — Deudas a largo plazo con características especiales.

— Deudas a largo plazo con partes vinculadas.
— Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos.
— Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo.
— Algunos conceptos de situaciones transitorias de financiación.
— Provisiones.
A corto plazo — Proveedores y conceptos asociados.

— Acreedores varios y conceptos asociados.
— Remuneraciones pendientes de pago y pasivos por retribuciones a largo plazo al
personal.
— Administraciones públicas, cuentas acreedoras y pasivos por diferencias tempo
rarias imponibles.
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— Empréstitos, deudas con características especiales y otras emisiones análogas a

corto plazo.
— Deudas a corto plazo con partes vinculadas.
— Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos, incluyendo
provisiones a corto plazo, el dividendo activo a pagar y los intereses a corto
plazo de deudas.
— Pasivos por derivados financieros a corto plazo.
— Socios por desembolsos exigidos sobre acciones y participaciones consideradas
como pasivos financieros.
— Fianzas y depósitos recibidos a corto plazo y ajustes por periodificación.
— Algunos conceptos de otras cuentas no bancarias.
— Algunos conceptos de los activos corrientes mantenidos para la venta de activos
y pasivos asociados.

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE PASIVO
relevantes:
— Los problemas más corrientes en esta área tienen su origen en la incorrecta

clasificación y valoración de los saldos; en la existencia de pasivos ocultos;
en errores en el corte entre ejercicios; en una incorrecta periodificación con
table y en la dificultad de valoración de los pasivos financieros, de las deudas
con características especiales y de los pasivos en moneda extranjera.
— En lo que se refiere al control interno, las deficiencias suelen manifestarse en
falta de segregación de funciones; inexistencia de listado de proveedores;
incumplimiento de las normas sobre autorizaciones; defectos en la documen
tación soporte; existencia de papel de colusión, etc.
Estas deficiencias de control interno no permiten confiar, a priori, en el
sistema establecido sobre el funcionamiento en esta área a efectos de deter
minar el alcance, la naturaleza y el momento de aplicación de las pruebas de
auditoría.
— El corte entre ejercicios exige al auditor analizar al cierre del ejercicio las
situaciones siguientes:
a) Mercancías en poder de la empresa aún no contabilizadas como pasivo

por no haberse recibido la factura.
b) Facturas recibidas y contabilizadas en proveedores antes de haberse re
cibido la mercancía.
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Área de pasivo
Una información insuficiente o incompleta puede originar que, en el pri

mer caso, dichas mercancías se incluyan dentro de las existencias finales con
la contrapartida de una cuenta de ingreso, sin que se haya reflejado la compra
y la obligación de pago con proveedores y, en el segundo, que se refleje la
compra y la deuda comercial sin que se incluya como contrapartida el ingre
so derivado del reconocimiento de la existencia final de las existencias.
— Las deudas de naturaleza comercial están relacionadas con la actividad de
compras de existencias y de empleo de servicios, así como con las derivadas
de las retribuciones al personal y con el devengo de la carga tributaria con
las administraciones públicas. Por ello, es importante analizar el ciclo de
actividad de la compañía, y en especial de las operaciones de compra: crea
ción del pedido, recepción, almacén, contabilización y pago.
— La comprobación por el auditor de las categorías en que clasifica la empresa
los pasivos financieros y la correcta valoración en función de la misma, así
como la verificación de si se han producido reclasificaciones en el ejercicio,
es otro de los aspectos fundamentales de la auditoría, cuestión que adquiere
mayor importancia como consecuencia de los nuevos criterios de valoración
en función del valor razonable y coste amortizado que ha introducido la
normativa mercantil.
— Por su volumen e importancia relativa, el auditor deberá poner el énfasis en
las emisiones de obligaciones y sus características, convertibles o no, con
primas de emisión y/o de reembolso, intereses asociados, fondo de amortiza
ción de las obligaciones, relación con los intermediarios, garantías, etc.
— La revelación de pasivos ocultos, no registrados, constituye uno de los as
pectos más importantes de la auditoría en esta área. Pueden tener su origen
en la existencia de contratos de compra o financieros no reconocidos conta
blemente; en contingencias o pérdidas potenciales con origen en el ejercicio
de análisis; en periodificaciones de gastos no realizados o realizados inco
rrectamente, etc.
— Dentro de las provisiones habrá que poner especial atención al fondo de
pensiones, tratamiento de su dotación, cálculos estructurales, materialización,
efectos fiscales y externalización del mismo.
7.3. OBJETIVOS DE AUDITORÍA DEL ÁREA DE PASIVO

El objetivo básico en esta área es determinar, obteniendo evidencia necesaria y
suficiente, si los saldos de las cuentas representativas de los elementos que las inte
gran son legítimos, razonables y completos, no existiendo pasivos no reconocidos,
y si dichos saldos están debidamente valorados y contabilizados, correspondiendo a
transacciones realizadas por la compañía en el cumplimiento de las actividades mar
cadas en sus estatutos, y siendo el control interno existente suficiente para garantizar
la calidad de las operaciones en esta área.
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El examen del área de pasivo va dirigido a comprobar las siguientes cuestiones:
a) En relación con pasivos con origen en operaciones de tráfico y compras
1. Si los saldos del mayor, relativos a las obligaciones de pago por operacio
nes de tráfico, cuadran con la suma de los saldos individuales.
2. Si todos los asientos en las cuentas del mayor se hacen a partir de fuentes
correctas, sujetas a controles rutinarios.
3. Si todos los pasivos generados en operaciones de tráfico, incluyendo los
intereses devengados y reclamaciones legítimas, están correctamente con
tabilizados y clasificados de acuerdo a las normas mercantiles y a los prin
cipios contables del Marco Conceptual del PGC.
4. Si los saldos individuales con proveedores y acreedores por operaciones de
tráfico y con otros acreedores pendientes de pago son auténticos y se en
cuentran identificados por mercancías recibidas, servicios utilizados y otras
operaciones generadas por la compañía.
5. Si las compras contabilizadas incorporan todos los costes y gastos incurri
dos, se han imputado a las cuentas correctas, son auténticas y razonables,
se encuentran debidamente soportadas documentalmente y han sido autori
zadas por el nivel jerárquico establecido en el control interno.
6. Si se han tenido en cuenta, encontrándose debidamente reflejadas y perio
dificadas, todas las operaciones colaterales derivadas de las compras, en
particular situaciones con origen en abonos por mercancías defectuosas, en
bonificaciones por volumen de pedido y en descuentos de naturaleza co
mercial.
7. Si los ingresos, costes y gastos contabilizados relacionados con el área co
rresponden al período objeto de estudio, guardan relación entre sí y están
razonablemente descritos y clasificados, en especial las devoluciones de mer
caderías y los descuentos por volumen de compras y operaciones similares.
8. Si se refleja adecuadamente el importe de las distintas partidas que, por
disposición legal o estatutaria, corresponde a los miembros del Consejo de
Administración, así como el detalle de sus características.
9. Si se contabilizan correctamente, incorporando las periodificaciones opor
tunas, los devengos de gastos con origen en las retribuciones del personal,
prestaciones sociales, Administraciones Públicas, seguros sociales y simi
lares, controlándose las deudas por estos conceptos.
10. Si el control interno existe, es adecuado y se cumple. Debe comprobar
especialmente que:
• Existe un listado de proveedores debidamente actualizado.

• Existen normas, definidas por escrito, sobre procedimientos relativos a
las peticiones de compras, donde se incluyan presupuestos, tendencias de
precios, análisis de desviaciones, etc.
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Área de pasivo
• Existen controles adecuados sobre los efectos comerciales a pagar acep

tados por la compañía.
• Los pagos a proveedores están debidamente autorizados y documentados.
11. Si se llevan a cabo comprobaciones relativas al corte entre ejercicios, con

tabilizando los pasivos comerciales en el período correspondiente.
12. Si se reflejan debidamente en la memoria los compromisos futuros de com
pra y la cartera de pedidos pendiente de suministro.
b) En relación con las operaciones de préstamos y otros conceptos de

pasivo
1. Si los saldos del mayor, relativos a las cuentas de pasivo no comercial,
pasivo financiero y otros pasivos, cuadran con la suma de los saldos indi
viduales.
2. Si los préstamos y otras financiaciones obtenidas por la empresa son reales,
están correctamente descritos y han sido incluidos en los estados conta
bles.
3. Si se han establecido las clasificaciones adecuadas al origen del pasivo y
si se contabilizan de forma separada las deudas con empresas del grupo,
empresas asociadas y otras empresas.
4. Si los cargos por intereses están correctamente calculados, contabilizados
y periodificados, respetándose las condiciones y plazos de las pólizas de
crédito y las condiciones de emisión de los empréstitos.
5. Si los gravámenes e hipotecas con garantía de créditos están recogidos, así
como los convenios de subordinación de deudas.
6. Si están reflejados todos los compromisos de importancia por contratos,
inversiones, planes de reconversión, etc.
7. Si se han incorporado los gastos generados en las operaciones de pasivos
financieros con origen en la formalización y colocación de los mismos, así
como los que se producen como consecuencia de remuneraciones por pre
mios, participación en beneficios o incentivos a la inversión o canje.
8. Si los pasivos asumidos por la entidad son los necesarios para su buen
funcionamiento según la actividad desarrollada, no existiendo riesgos para
el equilibrio financiero-patrimonial de la entidad, en especial situaciones de
suspensiones de pagos, quiebras o de patrimonio inferior a los dos tercios
del capital.
9. Si se han reflejado correctamente, de acuerdo a los PCGA y a las normas
mercantiles en vigor, las situaciones cuyo origen se encuentra en las distin
tas modalidades de los empréstitos, y otras emisiones análogas: converti
bles en acciones, canjeables por acciones, con opción de adquisición de
acciones...
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10. Si se han valorado y contabilizado adecuadamente las distintas situaciones

especiales que pueden darse como consecuencia de operaciones especiales:
novación, condonación, compromisos futuros, deudas indiciadas, présta
mos participativos, deudas subordinadas, etc.
11. Si existen sistemas de información al departamento de contabilidad relativa
a análisis de conceptos de gastos devengados y no pagados al cierre del
ejercicio y de ingresos cobrados por anticipado, realizándose conciliaciones
periódicas sobre los cargos y abonos aplicables a ejercicios futuros.
c) En general
La auditoría debe, pues, comprobar si se han cumplido las normas obligatorias

sobre la información que debe incluirse en la memoria en esta área.

DEL ÁREA DE PASIVO
7.4.1. Introducción
Es necesario diferenciar entre los pasivos financieros y otros pasivos, como los
no financieros, las provisiones, las remuneraciones a largo plazo personal, o las re
tribuciones basadas en instrumentos de patrimonio.
La valoración de los pasivos que no tengan la naturaleza de financieros se expli
ca en el apartado correspondiente al capítulo donde se incorporará cada uno de los
conceptos. A continuación vamos a exponer los criterios de valoración de los pasi
vos financieros.
7.4.2. Concepto y clasificación de los pasivos

financieros
Los instrumentos financieros emitidos, incluidos o asumidos, se clasificarán

como pasivos financieros, en su totalidad o en una de sus partes, siempre que, de
acuerdo con su realidad económica, supongan para la empresa una obligación con
tractual, directa o indirecta, de entregar efectivo u otro activo financiero, o de inter
cambiar activos o pasivos financieros con terceros, potencialmente desfavorables.
Por ejemplo, un instrumento financiero que prevea sobrecompra obligatoria por
parte del emisor, o que otorgue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate
en una fecha y por un importe determinado o determinable, o a recibir una remune
ración predeterminada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, de
terminadas acciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.
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Área de pasivo
También se clasificará como un pasivo financiero todo contrato que pueda ser li
quidado con los instrumentos de patrimonio propio de la empresa, siempre que:
a) Si no es un derivado, obligue o pueda obligar a entregar una cantidad varia

ble de sus instrumentos de patrimonio propio.
b) Si es un derivado, pueda ser, o efectivamente sea, liquidado mediante una
forma distinta al intercambio de una cantidad fija de efectivo o de otro ac
tivo financiero por una cantidad de los instrumentos de patrimonio propio
de la empresa; a estos efectos no se incluirán en los instrumentos de patri
monio propio aquellos contratos que sean, en sí mismos, para la futura re
cepción o entrega de instrumentos de patrimonio propio de la empresa.
Los pasivos financieros, a efectos de su valoración, se clasificarán en alguna de

las siguientes categorías.
1. Débitos y partidas a pagar.

2. Pasivos financieros mantenidos para negociar.
3. Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
Adicionalmente, los pasivos financieros originados como consecuencia de transfe

rencias de activos, en los que la empresa no haya cedido ni retenido sustancialmente
sus riesgos y beneficios, se valorarán de manera consistente con el activo cedido.
7.4.2.1. Débitos y partidas a pagar
En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto para los
pasivos financieros mantenidos para negociar o para otros pasivos financieros a valor
razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias, los siguientes:
a) Débitos por operaciones comerciales: son aquellos pasivos financieros que

se originan en la compra de bienes y servicios por operaciones de tráfico de
la empresa.
b) Débitos por operaciones no comerciales: son aquellos pasivos financieros
que no siendo instrumentos derivados no tienen origen comercial.
Valoración inicial
Norma general Se valorarán inicialmente por su valor razonable, que, salvo evidencia en
contrario, será el precio de la transacción, el cual equivaldrá al valor razona
ble de la contraprestación recibida, ajustado por los costes de transacción que
le sean directamente atribuibles.
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Excepción: débitos por Se podrán valorar por su valor nominal cuando el efecto de no actualizar los
operaciones comerciales flujos de efectivo no sea significativo.
con vencimiento no supe El mismo tratamiento se aplicará a los desembolsos exigidos por terceros
rior a un año y que no sobre participaciones cuyo importe se espera pagar en el corto plazo.
tengan un tipo de interés
contractual
Norma general Se valorarán por su coste amortizado.
Intereses devengados Se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias, aplicando el método

del tipo de interés efectivo.
Aportaciones recibidas Se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el beneficio o la pérdi

como consecuencia de un da, respectivamente, que deba atribuirse a los partícipes no gestores.
contrato de cuentas en
participación y similares
Excepción: débitos con De acuerdo con lo dispuesto en la valoración inicial, se valorarán inicialmen
vencimiento no superior te por su valor nominal, y continuarán valorándose por dicho importe.
a un año
7.4.2.2. Pasivos financieros mantenidos para negociar
Se considerará que un pasivo financiero se posee para negociar cuando:
a) Se emita principalmente con el propósito de readquirirlo en el corto plazo.

Por ejemplo, obligaciones y otros valores negociables emitidos cotizados
que la empresa pueda comprar en el corto plazo en función de los cambios
de valor.
b) Forme parte de una cartera de instrumentos financieros identificados y ges
tionados conjuntamente de la que existan evidencias de actuaciones recien
tes o para obtener ganancias en el corto plazo.
c) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato de
garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de cober
tura.
El hecho de que un pasivo financiero se utilice para financiar actividades de

negociación no implica por sí mismo su inclusión en esta categoría.
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Área de pasivo
Valoración inicial
ble de la contraprestación entregada.
Costes de transacción Los que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pér
didas y ganancias del ejercicio.
Norma general Se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en
que se pudiera incurrir en su enajenación.
Cambios que se produz Se imputarán en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

can en el valor razonable
7.4.2.3.
Otros pasivos financieros a valor razonable con cambios
en la cuenta de pérdidas y ganancias
En esta categoría se incluirán los pasivos financieros híbridos, que son aquellos
que combinan un contrato principal no derivado y un derivado financiero, denomi
nado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera independiente, y
cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumento híbrido varían
de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado de forma indepen
diente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas acciones o a la evolución
de un índice bursátil).
También se podrán incluir los pasivos financieros que designe la empresa en el
momento del reconocimiento inicial para su inclusión en esta categoría.
Dicha designación sólo se podrá realizar si resulta en una información más rele
vante, debido a que:
a) Se eliminan o reducen de manera significativa inconsistencias en el recono

cimiento o valoración (también denominadas asimetrías contables), que en
otro caso surgirían por la valoración de activos o pasivos o por el reconoci
miento de las pérdidas o ganancias de los mismos con diferentes criterios.
b) Un grupo de pasivos financieros o de activos y pasivos financieros se ges
tione, y su rendimiento se evalúe, sobre la base de su valor razonable, de
acuerdo con una estrategia de gestión del riesgo o de inversión documenta
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da, y se facilite información del grupo también sobre la base del valor razo
nable al personal clave de la dirección según se define en la norma 15.a de
elaboración de las cuentas anuales del PGC.
En la memoria se informará sobre el uso de esta opción.
Valoración inicial
ble de la contraprestación entregada.
Costes de transacción Los que le sean directamente atribuibles se reconocerán en la cuenta de pér
didas y ganancias del ejercicio.
Norma general Se valorarán por su valor razonable, sin deducir los costes de transacción en
que se pudiera incurrir en su enajenación.
Cambios que se produz Se imputan en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

can en el valor razonable
7.4.2.4. Reclasificación de pasivos financieros
La empresa no podrá reclasificar ningún pasivo financiero incluido inicialmente

en la categoría de mantenidos para negociar o a valor razonable con cambios en la
cuenta de pérdidas y ganancias a otras categorías, ni de éstas a aquéllas.
7.4.2.5. Baja de pasivos financieros
Se aplicarán los siguientes criterios:
Baja por extinción La empresa dará de baja un pasivo financiero cuando la obligación se haya
extinguido.
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Área de pasivo
Baja de pasivos propios También dará de baja los pasivos financieros propios que adquiera, aunque
sea con la intención de recolocarlos en el futuro.
Intercambio de instru Si se produjese un intercambio de instrumentos de deuda entre un presta

mentos de deuda con con mista y un prestatario, siempre que éstos tengan condiciones sustancialmen
diciones sustancialmente te diferentes, se registrará la baja del pasivo financiero original y se reco
diferentes nocerá el nuevo pasivo financiero que surja. De la misma forma, se
registrará una modificación sustancial de las condiciones actuales del pasi
vo financiero.
La diferencia entre el valor en libros del pasivo financiero, o de la parte
del mismo que se haya dado de baja, y la contraprestación pagada, incluidos
los costes de transacción atribuibles, en la que se recogerá asimismo cual
quier activo cedido diferente del efectivo o pasivo asumido, se reconocerá
en la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que tenga lugar.
Caso de intercambio de En el caso del intercambio de instrumentos de deuda que no tengan condi
instrumentos de deuda ciones sustancialmente diferentes, el pasivo financiero original no se dará de
que no tengan condicio baja del balance, registrando el importe de las comisiones pagadas como un
nes diferentes ajuste de su valor contable.
Determinación del coste El coste amortizado del pasivo financiero se determinará aplicando el tipo
amortizado de interés efectivo, que será aquel que iguale el valor en libros del pasivo
financiero en la fecha de modificación con los flujos de efectivo a pagar
según las nuevas condiciones.
Condiciones de los con A estos efectos, las condiciones de los contratos se considerarán sustancial
tratos sustancialmente di mente diferentes cuando el valor actual de los flujos de efectivo del nuevo
ferentes pasivo financiero, incluyendo las comisiones netas cobradas o pagadas, sea
diferente al menos en un 10 por 100 del valor actual de los flujos de efecti
vo permanentes del pasivo financiero original, actualizados ambos al tipo de
interés efectivo de éste.
7.5 ANÁLISIS DE LOS PRINCIPALES CONCEPTOS

DEL PASIVO EXIGIBLE
7.5.1. Deudas a largo plazo con características

especiales
Son las acciones u otras participaciones en el capital de la empresa que, aten

diendo a las características económicas de la emisión, deban considerarse como
pasivo financiero. Se incluyen los desembolsos no exigidos y las aportaciones no
dinerarias pendientes por este concepto.
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7.5.2. Deudas con partes vinculadas
Incluyen las deudas contraídas con empresas del grupo, multigrupo, asociadas y
otras partes vinculadas, incluidos los intereses devengados, y las fianzas y depósitos
recibidos y los derivados financieros en el caso del corto plazo.
En el caso de que las deudas devenguen intereses explícitos con vencimiento
superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos.
7.5.3. Deudas por préstamos recibidos, empréstitos

y otros conceptos
Estas deudas están integradas por la financiación ajena contraída con terceros
que no tengan la calificación de partes vinculadas, incluyendo los intereses deven
gados con vencimiento superior a un año.
Incorporan las deudas con entidades de crédito y otras empresas, las deudas
transformables en subvenciones, donaciones y legados, los proveedores de inmovi
lizado, los acreedores por arrendamiento financiero, los efectos a pagar, los pasivos
por derivados financieros a largo plazo, las obligaciones y bonos simples o conver
tibles, y las deudas representadas en otros valores negociables.
Además, en el caso de las deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros
conceptos, se incluyen también el dividendo activo a pagar, los intereses a corto
plazo de deudas con entidades de crédito y con otras entidades, los pasivos por de
rivados financieros a corto plazo y los conceptos de provisiones a corto plazo.
Las cuestiones más relevantes que debe tener en cuenta el auditor son las si
guientes:
Póliza de crédito Una modalidad habitual en el mercado financiero son las deudas surgidas
por la utilización del sistema de la póliza de crédito, donde, a diferencia del
préstamo puro, los intereses se pagan en función de los importes efectiva
mente dispuestos, incrementándose el coste financiero con una comisión
sobre el total del crédito concedido, independientemente de la utilización o
no de dicho préstamo.
En este último caso, aunque la compañía puede emplear cuentas para
el control contable de los saldos dispuestos, concedidos y disponibles, el
pasivo real contabilizado deberá ser, exclusivamente, por el efectivo dis
puesto.
Deudas garantizadas en Asimismo, pueden utilizarse efectos de giro para garantizar operaciones de
efectos de giro deuda por préstamos recibidos y otros débitos, incluidos los derivados de
compra de bienes de inmovilizado.
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Área de pasivo
Forma de emisión y sus La emisión y suscripción de los valores negociables se registrará en la forma
cripción que las empresas tengan por conveniente mientras se encuentran los valores
en período de suscripción.
Intereses En el caso de que las deudas devenguen intereses explícitos con vencimien
to superior a un año, se crearán las cuentas necesarias para identificarlos.
Derivados Los pasivos por derivados financieros a largo plazo incluyen el importe co
rrespondiente a las operaciones con derivados financieros con valoración des
favorable para la empresa cuyo plazo de liquidación sea superior a un año.
También se incluyen los derivados implícitos de instrumentos financie
ros híbridos adquiridos, emitidos o asumidos, que cumplan los criterios para
la inclusión en este concepto. En particular, se recogerán en esta cuenta las
primas cobradas en operaciones con acciones, así como, con carácter gene
ral, las variaciones en el valor razonable de los pasivos por derivados finan
cieros con los que opere la empresa: opciones, futuros, permutas financieras,
compra-venta a plazo en moneda extranjera, etc.
Venta de títulos con pac Por último, si se produce una venta de títulos con pacto de recompra no
to de recompra no opcio opcional, el ICAC establece que se debe considerar la operación como un
nal préstamo garantizado con dichos títulos1.
7.5.4. Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos

a largo plazo
Incluyen las fianzas recibidas por el efectivo recibido como garantía del cumpli
miento de una obligación, los anticipos recibidos por ventas o prestaciones de ser
vicios a largo plazo, los depósitos recibidos y las garantías financieras concedidas
por la empresa. En particular, los avales otorgados, siempre que no proceda su in
clusión como un concepto de provisión.
7.5.5. Situaciones transitorias de financiación
Incluyen las acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos fi

nancieros consistentes en el capital social, y, en su caso, la prima de emisión o
asunción de acciones o participaciones emitidas consideradas como pasivos finan
cieros y pendientes de suscripción, y los suscriptores de acciones consideradas como
pasivos financieros, derecho de la sociedad a exigir a los suscriptores el importe de
las acciones suscritas consideradas como pasivo financiero.
1
Consulta núm. 7, BOICAC núm. 6, julio 1991.
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7.5.6. Acreedores por operaciones comerciales
Incluyen las deudas por operaciones comerciales de la compañía y las contraídas

con el personal de la empresa y con las Administraciones Públicas2, así como los
ajustes por periodificación.
Las cuestiones más importantes que debe tener en cuenta el auditor son las si
guientes:
Momento del nacimiento Las cuentas de esta naturaleza aparecen en el momento de la concesión, y
se cargan o disminuyen en el momento del reintegro o novación. El momen-
to del nacimiento de la obligación de pago comercial coincide con el de la
perfección del contrato, que a su vez exige que ambas partes hayan dado la
conformidad con las respectivas contraprestaciones y que la misma figure en
la documentación ligada a la operación de compra: orden de pedido, albarán
de entrega, factura, etc.
Momento del reintegro El auditor deberá tener en cuenta que el momento del reintegro es el de la
entrega del dinero o cheque, o aquel en que se hubiera ordenado el pago,
existiendo disponibilidades suficientes para atenderlo con independencia de
la fecha en que el acreedor lo haga efectivo o de la fecha valor asignada por
el intermediario financiero.
En ese momento se eliminarán todas las cuentas relacionadas con la
deuda reintegrada, y se regularizarán con cargo a resultados todas las dife
rencias que se originen como consecuencia de los conceptos contabilizados
y las cantidades efectivamente abonadas.
Riesgo derivado de las Existen situaciones en que el riesgo derivado de la compra está ligado al
compras cumplimiento de las condiciones fijadas en los contratos, y en las cláusulas
incoterms en ellos incluidas, que estipulan las obligaciones a cubrir: coste,
seguro y flete, así como el momento en que el riesgo se traspasa entre las
partes. En todo caso, el auditor deberá comprobar que se informa de la deu
da potencial en la memoria.
Mercancías en camino Asimismo, se producen situaciones en que la mercancía se encuentra en

sin facturar camino o se ha recibido sin tener aún la factura, o bien se ha producido el
empleo de factores no almacenados igualmente sin factura. En estos casos
deberá reflejarse la deuda a través de una cuenta transitoria: «Proveedores,
facturas pendientes de recibir o formalizar», o bien a través de alguna cuen
ta de ajuste por periodificación.
2
La consulta núm. 2 del BOICAC núm. 87 establece que los saldos con las Administraciones
Públicas recogen una serie de derechos y obligaciones para la empresa que no derivan de una rela
ción contractual, sino que tienen su origen en requerimientos legales o en actividades de fomento
por parte de las Administraciones Públicas, por lo que no se pueden considerar activos o pasivos
financieros.
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Área de pasivo
Deudas con instrumen Si las deudas comerciales están documentadas en instrumentos formales de
tos formales de pago pago, la obligación nace y debe registrarse por el valor nominal de los efec
tos en el momento en que efectivamente se produce su descuento y la dis
ponibilidad del importe descontado.
Cesión de los derechos Tratamiento similar deberá seguirse en aquellas operaciones en que, a pesar
de cobro de haberse producido una cesión formal del derecho de cobro, el cedente
sigue siendo responsable, total o parcialmente, de su cobrabilidad final, caso
de las ventas con recurso o con garantía, de algunos contratos de «factoring»,
de los derechos de cobro sin vencimiento o con fecha de cobro imprecisa, etc.
Confirming En ciertos casos de confirming, que consiste en la entrega a una entidad fi
nanciera por parte de una sociedad de remesas de pagos a proveedores, pro
cediendo aquél al vencimiento a cargar en la cuenta bancaria los pagos y
transferir estos importes a los proveedores, se pueden producir determinadas
modalidades derivadas de la venta a la entidad de crédito de los derechos de
crédito de los proveedores, ampliaciones de plazo de pago por parte de la
entidad que ostente la obligación de pago o del denominado confirming de
inversión, que han sido resueltos por el ICAC3.
Cuentas de personal Respecto a las cuentas de personal, incorpora los conceptos de remuneracio
nes pendientes de pago y de remuneraciones mediante sistemas de aporta
ción definida pendientes de pago.
Deudas con las Adminis Las deudas con las Administraciones Públicas recogen los conceptos referi
traciones Públicas y la dos al IVA, retenciones practicadas, impuesto sobre sociedades, subvencio
Seguridad Social nes a reintegrar y los pasivos por diferencias temporarias imponibles.
Las deudas con la Seguridad Social se contabilizarán al final de cada
período de liquidación. Al final de dicho período se abonará la correspon
diente cuenta acreedora por la parte correspondiente a la cuota obrera rete
nida a los trabajadores y la Seguridad Social con cargo a la empresa.
7.6. ANÁLISIS ESPECÍFICO DE LOS EMPRÉSTITOS

Y OTROS CONCEPTOS ANÁLOGOS
7.6.1. Concepto y clases
Los empréstitos y otros conceptos constituyen financiación ajena instrumentada en
valores negociables, en forma de obligaciones y bonos, convertibles y no convertibles.
El auditor deberá analizar las características de los títulos definida en los contra
tos de emisión.
3
Consulta núm. 10, BOICAC núm. 38, junio 1999.
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Según el tipo de interés ofrecido, pueden dividirse entre obligaciones y bonos a

interés fijo y obligaciones y bonos a interés variable. Según el emisor pueden ser del
Estado, formando parte de la Deuda Pública, y bonos de caja emitidos por las empresas.
Existen numerosas denominaciones según las distintas características asociadas
a la emisión relacionadas con el tipo de interés, garantías o forma de emisión. Las
más importantes son:
Obligaciones y bonos ga Títulos de renta fija que gozan de una garantía adicional a la propiamente
rantizados asociada al título, caso de un aval, hipoteca o fianza.
Obligaciones subordina El cupón está condicionado a determinadas circunstancias del mercado fija
das das en el momento de la emisión, como las obligaciones indiciadas y las
obligaciones participativas.
Obligaciones y bonos Las primeras son canjeables por acciones ya en circulación, sin que su conversión
canjeables y convertibles origine la necesidad de ampliar capital ni diluya la participación del accionista.
En los casos de obligaciones y bonos convertibles, la emisión contiene la
opción de que el acreedor los canjee por acciones de la sociedad, a un precio
y fecha predeterminados, lo que exige una ampliación de capital y un cupón
o tipo de interés inferior al del mercado.
Obligaciones y bonos cu En estas emisiones los intereses se perciben íntegros en el momento de la
pón cero amortización del empréstito, conjuntamente con el principal.
Se emiten con un descuento sobre el nominal y son muy sensibles a las
variaciones de los tipos de interés. También se pueden emitir separándose el
principal de los intereses, que pueden negociarse, debiéndose en este caso
contabilizar de forma separada.
Obligaciones y bonos Según sus características especiales, que son consecuencia de un mercado
warrant cada vez más complejo, se pueden emitir y suscribir obligaciones aladino,
títulos de renta fija emitidos con el fin de sustituir a una emisión anterior
existente en el mercado; obligaciones en doble moneda, consistentes en obli
gaciones a largo plazo en las que el pago del cupón está denominado en una
divisa distinta que la del principal; obligaciones perpetuas; obligaciones con
interés; sin vencimiento, etc.
7.6.2. Pasivos por retribuciones a largo plazo al personal
7.6.2.1. Concepto
Son retribuciones a largo plazo al personal, como las prestaciones posempleo

(por ejemplo, pensiones y otras prestaciones por jubilación o retiro), así como
cualquier otra prestación a largo plazo que suponga una compensación económi-
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Área de pasivo
ca a satisfacer con carácter diferido, respecto al momento en que se presta el

servicio.
Se distingue entre retribuciones a largo plazo por aportación definida y retribu
ciones a largo plazo de prestación definida.
7.6.2.2. Retribuciones a largo plazo de aportación definida
Consisten en contribuciones de carácter predeterminado a una entidad separada,

como puede ser una entidad aseguradora o un plan de pensiones, siempre que la em
presa no tenga la obligación legal, contractual o implícita de realizar contribuciones
adicionales si la entidad separada no pudiera atender los compromisos asumidos.
En este caso, la compañía no asume riesgos, que se transfieren a las compañías
de seguros o gestoras del plan de pensiones, y en el balance sólo deberán figurar las
contribuciones pendientes de aportar, devengadas y no satisfechas, que dan lugar a
un pasivo por retribuciones a largo plazo al personal.
El tratamiento de las consecuencias de estos conceptos y caso práctico se incor
pora en el capítulo de provisiones, en el apartado referido a las provisiones por re
tribuciones a largo plazo al personal.
7.6.2.3. Retribuciones a largo plazo de prestación definida
1. Concepto
Son aquellas retribuciones a largo plazo al personal que no tienen el carácter de

aportación definida.
En este caso la empresa tiene que contabilizar el pasivo correspondiente, inde
pendientemente de que los compromisos asumidos se hayan instrumentado a través
de un seguro colectivo o de un plan de pensiones, porque sigue asumiendo el riesgo
actuarial y el riesgo de inversión del compromiso adquirido.
Es decir, que si las retribuciones tienen un coste mayor que el esperado o el
rendimiento de los activos afectos es insuficiente para cubrir las retribuciones com
prometidas, será la empresa la obligada a asumir la prestación.
Ello obliga al auditor a determinar el valor actual de las retribuciones compro
metidas y el valor razonable de los activos afectos a los compromisos con que se
liquidarán las obligaciones. En el caso que el valor de estos últimos sea menor que
el valor actual de las retribuciones comprometidas, surgirá un pasivo en forma de
provisión. En caso contrario, si el valor razonable de los activos es mayor que las
retribuciones comprometidas, surgirá un activo.
Los casos prácticos referentes a las retribuciones a largo plazo de prestación
definida se han incorporado en el capítulo sobre provisiones, contingencias y hechos
posteriores.
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2. Valoración
Norma general El importe a reconocer como provisión por retribuciones al personal a largo
plazo será la diferencia entre el valor actual de las retribuciones comprome
tidas y el valor razonable de los eventuales activos afectos a los compromisos
con los que se liquidarán las obligaciones.
Costes por servicios Se minorarán en el importe procedente, en su caso, de costes por servicios
pasados todavía no reconocidos.
Reconocimiento en resul Las variaciones en los importes anteriores que se produzcan en el ejercicio
tados se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo aquellas que de
ban imputarse directamente en el patrimonio neto.
Nacimiento de un activo Si de lo expuesto anteriormente surgiese un activo, su valoración no podrá

superar el valor actual de las prestaciones económicas que pueden retornar a
la empresa a través de reembolsos directos en forma de menores contribucio
nes futuras, más, en su caso, la parte pendiente de imputar al resultado de
costes por servicios pasados.
Ajustes Cualquier ajuste que proceda realizar por este límite en la valoración del
activo, vinculado a retribuciones posempleo, se imputará directamente a pa
trimonio neto, reconociéndose como reservas.
Métodos de cálculo Para calcular el importe del valor actual de las retribuciones comprometidas
de prestación definida de deben utilizar métodos actuariales de cálculo, e
hipótesis financieras y actuariales sesgadas y compatibles entre sí.
Otras reglas incorpora El PGC contiene criterios definidos sobre:

das en el PGC a tener en
cuenta por el auditor — Activos afectos.
— Variaciones en el cálculo del valor actual de las retribuciones post-empleo
comprometidas, o en su caso del activo afecto en la fecha de cierre del
ejercicio debido a pérdidas y ganancias actuariales.
— Forma de reconocer y valorar el derecho de reembolso en los casos en
que la empresa puede exigir a una entidad aseguradora el pago de una
parte o la totalidad del desembolso exigido para cancelar una obligación
de prestación definida.
— Forma de reconocer como gastos en pérdidas y ganancias los costes por
servicios pasados surgidos por el establecimiento de un plan de retribu
ciones a largo plazo de prestación definida post-empleo o por una mejora
en las condiciones del mismo.
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Área de pasivo
7.6.3. Pagos basados en instrumentos de patrimonio

7.6.3.1. Concepto
Son aquellas transacciones que, a cambio de recibir bienes o servicios, incluidos

los servicios prestados por los empleados, sean liquidadas por la empresa con ins
trumentos de patrimonio propio o con un importe que esté basado en el valor de
instrumentos de patrimonio propio, tales como opciones sobre acciones o derechos
sobre la revalorización de las acciones.
El auditor deberá comprobar que la empresa ha reconocido, por un lado, los bie
nes o servicios recibidos como un activo o como un gasto, atendiendo a su naturaleza,
y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transacción se
liquida con incrementos de patrimonio o el correspondiente pasivo si la transacción
se liquida con un importe que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio.
La empresa deberá reconocer un pasivo en la medida en que hubiese incurrido en
una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos. En caso contrario,
reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al prestador o pro
veedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento financiero compuesto.
Si se trata de transacciones en las que es necesario completar un determinado
período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios
sean prestados a lo largo del citado período.
El auditor deberá poner especial cuidado en el análisis del cumplimiento de los
apartados 4, 14 y 17 de la memoria, referentes a la información que debe incluir la
compañía en sus estados contables, tanto a las provisiones como a las transacciones
con pagos pasados en instrumentos de patrimonio.
7.6.3.2. Valoración
Regla general para las Tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a
transacciones con em reconocer se valorarán por el valor razonable de los instrumentos cedidos.
pleados que se liquiden
con instrumentos de pa
trimonio neto
Fecha de cálculo Será la del acuerdo de concesión.
Regla referida a las tran Se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los
sacciones liquidadas con bienes o servicios de la fecha en que se reciben.
instrumentos de patrimo Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede es
nio que tengan como con timar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el
trapartida bienes o servi patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de
cios distintos de los presta patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes
dos por los empleados o la otra parte preste sus servicios.
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Ajustes posteriores No se permiten.
Transacciones que se li Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor
quiden en efectivo razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos
para su reconocimiento.
Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se va
lorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, impu
tándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración
ocurrido durante el ejercicio.
7.6.4. Dividendo activo a pagar
Se incluyen en este epígrafe las deudas con accionistas por dividendos, definiti
vos o a cuenta, con origen en los beneficios del ejercicio.
El artículo 277 del TRLSC exige que dichos dividendos sean acordados por la
Junta General de accionistas o por los administradores. En este último caso, bajo las
siguientes condiciones:
a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de

manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado
se incluirá posteriormente en la memoria.
b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados
obtenidos, deducidas las pérdidas precedentes de ejercicios anteriores y las
cantidades con las que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por
disposición estatutaria, así como la estimación del impuesto a pagar sobre
dichos resultados.
En los casos de deudas por el dividendo mínimo que corresponde a las acciones
sin voto, el ICAC ha resuelto que: «La deuda con los accionistas por el dividendo
mínimo de las acciones sin derecho a voto deberá lucir en el pasivo del balance
desde que se haya aprobado el correspondiente acuerdo de distribución del resultado
en el que se reconozca tal dividendo, pues antes no existe un derecho de crédito del
accionista frente a la sociedad, y hasta tanto se cancele la referida deuda.
En el caso de que no existan beneficios distribuibles a los socios o que la cuan
tía de los mismos sea insuficiente, se producirá la “acumulación” del dividendo
mínimo a que hace referencia el artículo 99 del TRLSC. Esta circunstancia deberá
ser puesta de manifiesto en la memoria, indicándose en la misma el importe del
dividendo mínimo pendiente de distribución y los plazos de caducidad del derecho
de los accionistas a su distribución»4.
4
Consulta núm. 3, BOICAC núm. 13.
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Área de pasivo
7.6.5. Ajustes por periodificación

Dentro del pasivo se incluyen conceptos con origen en ajustes por periodifica
ción correspondientes a conceptos anticipados por ingresos percibidos antes del cie
rre del ejercicio imputable a otro posterior y a conceptos pendientes de pago por
gastos devengados no pagados al cierre del ejercicio.
Los primeros figurarán en un epígrafe específico del pasivo, y los segundos se
habrán reflejado en una cuenta del grupo de acreedores por operaciones comerciales.
Los conceptos de ajustes por periodificación de pasivos financieros más impor
tantes corresponden a los intereses a pagar devengados durante el ejercicio, incluidos
los no vencidos, los intereses cobrados por anticipado, los ingresos anticipados y los
pagos diferidos.
Dentro de los ingresos anticipados y de los pagos diferidos, que deberá verificar
el auditor, los conceptos más corrientes son los de: alquileres, dietas, publicidad,
comisiones, rappels, gastos de transporte y fletes, seguros, Seguridad Social, royal
ties, gratificaciones, honorarios de profesionales, suministros, gastos de viajes, sala
rios, horas y pagas extraordinarias y vacaciones retribuidas.
7.6.6. Fianzas y depósitos recibidos

Las fianzas constituyen un efectivo recibido como garantía del cumplimiento de
una obligación. Los depósitos son un efectivo recibido en concepto de entrega irre
gular, es decir, que obliga a devolver una cantidad equivalente a la recibida al ven
cimiento del plazo estipulado.
El depósito se diferencia del préstamo en que el objetivo principal del contrato
es la seguridad; por tanto, puede no existir, o ser insignificante, el interés pactado.
Respecto a la diferenciación entre los importes a contabilizar en esta cuenta y los
que deban contabilizarse en otras, por tener el carácter de cuenta corriente mercantil,
puede hacerse teniendo en cuenta que un contrato de cuenta corriente es el pacto por
el que dos partes estipulan que los créditos que puedan nacer de sus relaciones de
negocios perderán, al anotarse en cuenta, su propia individualidad, de tal modo que
el saldo en que se fundan sea el único crédito exigible en la época convenida.
Su tratamiento contable es el de Jericó para los delitos y cuentas a pagar en la
valoración de los pasivos financieros.
7.6.7. Otras cuestiones relacionadas con los pasivos

que debe tener en cuenta el auditor
Otros problemas relacionados con las deudas, cuyo tratamiento contable no se
recoge en el PGC, pero sí en la doctrina profesional, son los siguientes5:
5
AECA, documento núm. 18, «Pasivos financieros», p. 51.
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Deudas indiciadas y Deberá ajustarse el importe al cierre del ejercicio por las diferencias producidas
deudas cuyo contra por el distinto valor provocado por la indiciación, o el valor de mercado en el
valor está ligado a la caso de la dación en pago mediante bienes en especie.
entrega de activos en Mientras el activo objeto del préstamo permanezca en poder del prestatario,
especie se deberá mantener la igualdad entre el valor contable del activo tomado a prés
tamo y el de la deuda con el prestamista. Las variaciones del valor de mercado
serán objeto de desglose en la memoria, sin modificación de los importes del
activo y pasivo previamente registrado, a fin de respetar el principio del precio
de adquisición.
Compensación de Pueden efectuarse contablemente. La única condición es que las deudas y dere
deudas chos respectivos aparezcan contabilizados, se hubiera formalizado un acuerdo de
compensación o existiera ese derecho, se liquiden los intereses, y la cancelación
se lleve a cabo a partir del momento del vencimiento de ambas partidas.
Retenciones por ga Se trata de cantidades exigidas a los proveedores o acreedores como afianzamien
rantía to de la calidad o características de la mercancía entregada o servicio prestado.
Su naturaleza y funcionamiento es el de una fianza que podrá figurar en una
cuenta descriptiva del origen: «proveedores, retenciones por garantía».
Préstamos y créditos Una forma de financiación especial lo constituyen los préstamos participativos,
participativos fondos ajenos cuya devolución está condicionada a que la sociedad obtenga
beneficios.
Como opina la AECA, desde el momento en que estos préstamos deben ser
reembolsados y además están retribuidos tienen la característica de un pasivo.
Solamente si se da la circunstancia de que pudiera evitarse el pago de la retribu
ción por parte del emisor, y si el acreedor renuncia al reembolso o a la eventua
lidad del mismo fuera prácticamente remota, podría en ese momento calificarse
como un instrumento de patrimonio neto.
Una cuestión distinta es que en el Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio,
sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la
actividad económica, se otorga a los préstamos participativos la calificación de
partida computable en el patrimonio contable en los supuestos tratados en la
Resolución del 20 de diciembre de 1996 del ICAC a efectos de determinar el
concepto de patrimonio contable de los supuestos de reducción de capital y di
solución de sociedades.
El citado Real Decreto también señala las características que deben darse en
los préstamos participativos:
— El prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función

de la evolución de la actividad de la empresa prestataria; para medir dicha
evolución podrá referenciarse al beneficio neto, al volumen de negocio, al
patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes con
tratantes, siempre que esté en relación con la actividad de la empresa.
— Se podrá acordar adicionalmente a lo anterior un interés fijo, con inde
pendencia de la evolución de la actividad.
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Área de pasivo
— Se puede pactar una «cláusula penalizadora para el caso de amortización

anticipada», si bien, en todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar
anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se com
pensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios, y
siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
— Los préstamos participativos, en orden a la prelación de créditos, se si
tuarán después de los acreedores comunes.
Financiaciones subor Consisten en la característica de ciertos pasivos que, a efectos de prelación de

dinadas créditos, se sitúan a continuación de los acreedores comunes.
Deberán figurar como pasivos financieros desde el momento de la obtención
de estas financiaciones, aun incluso en el caso de que su devolución estuviese
condicionada a la obtención de suficientes recursos propios.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá hacer constar las cláusulas
de subordinación y, en su caso, de devolución condicionada que afecten a estas
operaciones.
Condonación de pasi Consiste en la extinción total o parcial, de forma gratuita, del pasivo, cuando
vos financieros efectivamente se produzca una condonación no condicional de la totalidad del
principal e intereses a satisfacer.
La doctrina de la AECA en estos casos establece que: «Se cancelarán el
pasivo financiero y sus correspondientes gastos de formalización contra resulta
dos extraordinarios (reservas), juntamente con cualquier gasto derivado de la
propia condonación.
Si esta condonación estuviera sujeta a algún tipo de condición, el principio
básico de prudencia requiere diferir el reconocimiento de este beneficio extraor
dinario hasta el momento en que aquélla se cumpla.
Así, no podrá darse por extinguido un pasivo financiero cuando el mismo
fuera reembolsable si se produjeran otros hechos futuros (eventuales beneficios
en próximos ejercicios, obtención de otras financiaciones, subvenciones o ayu
das, etc.)»6.
Acuerdos de quita y Están sujetos, en la mayoría de los casos, a condición resolutoria que puede abocar
espera a una declaración de quiebra. La doctrina de la AECA en esta situación es:
a) En la fecha del acuerdo se comparará el valor de los nuevos pagos con
venidos de principal e intereses con el pasivo previamente registrado.
Esta actualización se realizará al mismo tipo de interés que previamen
te tenía la deuda.
La diferencia así calculada se tratará como un ingreso diferido, que
se irá reconociendo en ingresos durante el nuevo período de vencimien
to, con un criterio financiero, conforme se vayan produciendo los pagos
pactados.
6
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b) El pasivo se clasificará en corto o largo plazo, atendiendo a los nuevos

vencimientos pactados, por el nuevo valor de reembolso.
c) En la memoria de las cuentas anuales se dará cumplida información de
los términos del nuevo acuerdo, así como de los compromisos derivados
del mismo (limitación de distribución de dividendos, condiciones para
contraer nuevas deudas, etc.)7.
Compromisos de com Los compromisos de compra implican la exigencia de incluir la información de

pra y contratos de fu las condiciones de los contratos en la memoria. Si se hubiera producido alguna
turo entrega a cuenta, deberá figurar como un anticipo a proveedores en el activo del
balance.
Novación Consiste en la desaparición de una obligación por crearse otra que viene a sus
tituir a la primera, o el caso de la denominada novación impropia, en la que se
produce la alteración de la obligación que subsiste con modificaciones sobre la
situación original.
Pueden distinguirse las siguientes situaciones8:
a) Transmisión a terceros de la deuda por parte de quien ha de cobrarla,

con lo que se modifica la persona del acreedor.
b) Modificación por cambio de deudor, es decir, transmisión de la deuda
a un tercero, obligado al pago desde ese momento.
c) Alteración en el plazo de vencimiento de la deuda, sin variaciones en
las personas de acreedor y deudor.
d) A estos casos habría que añadir el de pago en especie de una deuda
pactada en metálico.
La novación en la persona del acreedor, salvo que al mismo tiempo se pac

ten alteraciones en cuantía o plazo, no modifica el importe de la deuda, por lo
que no existe variación cuantitativa en el pasivo, aunque exige el reconocimien
to contable de las operaciones de extinción y constitución de deuda.
En los pasivos comerciales, como regla general, puede recomendarse que la
deuda se mantenga entre los proveedores, dado su origen, aunque el nuevo
acreedor no lo sea en relación con la empresa, si bien puede ser conveniente dar
cuenta de este hecho en la memoria.
Esta anotación, en el mencionado documento, será ineludible cuando la
operación sea de envergadura o suponga circunstancias especiales de financia
ción para la empresa que puedan evidenciar dificultades por las que atraviesa la
misma, como puede ser el caso de que un intermediario financiero o un tercero
de otra índole se subrogue en la titularidad de una buena parte de los derechos
de cobro sobre la empresa.
El reemplazamiento de la obligación inicial provoca que cualquier beneficio
no realizado a la fecha del acuerdo que pudiera surgir entre el valor contable
7
8
Registro de Economistas Auditores: Manual de auditoría, cap. 12, pp. 389-390.
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Área de pasivo
del pasivo a extinguir y el correspondiente al nuevo pasivo que lo reemplace,

deberá ser objeto de periodificación para su reconocimiento en resultados según
un criterio financiero general durante la vigencia de la nueva operación, mien
tras que cualquier incremento del valor contable del pasivo se reconocerá como
pérdida en el momento del acuerdo.
La novación en la persona del deudor entraña la extinción de la obligación
de pago por parte de la empresa, por lo que, al margen de las anotaciones con
tables a que puede dar lugar esta extinción en la cuenta de proveedores o acree
dores, la memoria ha de recoger la explicación de este hecho y las causas que
lo motivan, especialmente si se refiere a una parte significativa de las deudas
mantenidas hasta el momento con proveedores y acreedores.
Por último, en el caso de alteraciones en el plazo de la deuda, procederá la
reclasificación de la partida correspondiente en balance cuando la modificación
implique una conversión de corto a largo plazo, o viceversa. Al igual que en
casos anteriores, la memoria ha de incluir la explicación de este hecho si se
trata de una operación importante.
En todo caso, se entenderá efectuado el pago cuando se haya ordenado el
mismo y existan fondos suficientes para ello.
7.7. TRATAMIENTO DEL PASIVO Y DE LAS RETRIBUCIONES

A LOS EMPLEADOS EN LAS NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)
Las normas internacionales definen el pasivo como una deuda actual de la em
presa, surgida a raíz de sujetos pasados, al vencimiento de la cual, y para satisfacer
la, se espera que la empresa se desprenda de recursos que incorporen beneficios
económicos.
En lo que se refiere a los pasivos que resultan de las prestaciones a los emplea
dos, se contienen en la NIC 19 «Prestaciones a los empleados», y en la NIC 26
«Contabilización e información sobre planes de prestaciones por jubilación». Asi
mismo, la NIIF 2 regula los «Pagos basados en acciones».
La NIC 19 se refiere a las retribuciones a corto plazo y a largo plazo, a las pres
taciones a los empleados jubilados, a las retribuciones varias a largo plazo, a las
indemnizaciones y a las retribuciones relacionadas con capitales propios, como las
opciones de compra de acciones.
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EN EL ÁREA DE PASIVO

nizativos y contables establecidos por la compañía para el correcto funcionamiento
del área de pasivo.
El auditor deberá determinar los puntos débiles del sistema, y el alcance, natu
raleza, momento y contenido de los procedimientos que deben ponerse en práctica
para obtener las pruebas necesarias para poder cumplir con los objetivos de la audi
toría, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno.
El auditor deberá elaborar un programa de trabajo dirigido a:
a) Determinar la naturaleza del sistema de control interno en funcionamiento.

b) Determinar por medio de pruebas si el sistema de control interno está ope
rando adecuadamente, es decir, evaluar su efectividad.
c) En el caso de existir deficiencias importantes, determinar las pruebas de
auditoría necesarias para cuantificar el efecto que estas deficiencias pueden
tener sobre los estados financieros.
El auditor comprobará la razonabilidad de los saldos con proveedores, cualitati

va y cuantitativamente.
a) En general, el control interno deberá contemplar:
— Existencia de segregación de funciones, claramente definida, entre los distin

tos departamentos, secciones e individuos que intervienen en el flujo de ope
raciones, autorización, control, reflejo contable y cancelación, de tal forma
que ninguna persona efectúe una transacción relacionada con el área de pa
sivo de principio a fin.
— Utilización de formularios numerados para documentar las operaciones de
pasivo, con un sistema establecido que defina el número de copias a emitir
en las operaciones y a qué áreas o departamentos van a ser enviadas.
— Existencia de cuentas totalizadoras que sirvan de control independiente para
las cuentas del mayor con que se relacionan, anotándose en dichas cuentas
de control los totales de las transacciones que se procesan, conciliándose
periódicamente su saldo con los saldos del mayor respectivos.
— Controles de supervisión adecuados, principalmente sobre la aprobación de
los documentos, después de que se hayan sometido a los controles básicos
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Área de pasivo
correspondientes y a la revisión por parte de un empleado responsable de la

operación de las técnicas de controles básicos.
— Elaboración de memorándums justificativos de las necesidades financieras de
la compañía, tanto a largo plazo, en función de los presupuestos financieros,
como a corto plazo para necesidades de tesorería.
— Información suficientemente actualizada sobre la situación del mercado de
capitales y de dinero que permita la selección más adecuada entre las distin
tas alternativas, productos, mercados, condiciones, plazos o tipos de interés,
según las necesidades de la compañía.
— Elaboración de planes de inversión en activos fijos y en circulante, y estudios
referentes a la financiación sobre fuentes, cantidades y plazos necesarios para
llevarlos a cabo.
— Definición de garantías sobre la protección física para todos los documentos
justificativos de los préstamos.
— Criterios de revisión detallada de los documentos base y los apuntes conta
bles producidos: facturas con los cheques emitidos en concepto de pago, fac
turas y notas de recepción del material recibido o servicios empleados, etc.
— Política de aseguramiento de las deudas en moneda extranjera.
— Criterios respecto a los conceptos relativos a los gastos de personal y su
devengo: normas de contratación, expedientes personales por empleado, de
terminación de salarios por los distintos conceptos (nóminas, vacaciones,
pagas extraordinarias, primas de productividad, gastos de viaje...), etc.
b) En relación con las obligaciones por operaciones de tráfico y compras
Debe existir un departamento de compras, así como un comité de compras en

cargado de aprobar las mismas, que puede estar centralizado o combinado con un
sistema que permita la delegación para un determinado volumen a los centros de
responsabilidad afectados por las operaciones.
Concretamente, el programa general deberá diseñarse para conocer las caracte
rísticas del control interno y poder establecer las pruebas necesarias para determinar
la razonabilidad de las cifras del pasivo comercial. El cuestionario debe contener,
entre otras, preguntas dirigidas a:
1. Comprobar que las facturas se controlan en el momento de ser recibidas.
2. Comprobar que las facturas y su documentación soporte han sido revisadas
y aprobadas antes de su pago.
El control interno en esta subárea exige la existencia de normas por escrito sobre:
— Conciliación del registro de compras con libros auxiliares.
— Emisión de una relación de cotización de proveedores y acreedores. La per
sona responsable del departamento tendrá en cuenta precio, cantidad y cali
dad para la selección de la oferta más beneficiosa.
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— Comprobación del proceso de entrada y recepción de las mercancías en alma

cén para efectuar el control de calidad y verificar la conformidad del pedido.
— Comprobación de facturas de acreedores y proveedores, antes de que sean
reflejadas en el registro de compras, verificándose analíticamente los cálculos
respecto a descuentos, impuestos, precios y cantidades.
— Registro de mercaderías recibidas sin la correspondiente factura en «provee
dores pendientes de recibir factura».
— Adecuado control de las cuentas a pagar mediante un registro de compras u
otro método adecuado.
— Revisiones periódicas de los saldos con proveedores y acreedores.
— Información a la gerencia sobre presupuesto de compras y justificación de las
desviaciones existentes.
— Informes sobre tendencias de precios y expectativas sobre los productos que
más inciden en la producción.
— Análisis de cartera de pedidos pendientes de suministro y de los compromi
sos de compra de futuros.
— Informes sobre dependencia de proveedores y alternativas existentes o pre
vistas.
c) En relación con otros pasivos, las normas de control interno deberán
exigir
— Existencia de segregación adecuada de las funciones de autorización, registro

y pago de los pasivos.
— Existencia de normas que garanticen que las obligaciones a largo plazo estén
debidamente autorizadas, y en el caso de las autorizadas pero no emitidas que
estén prenumeradas y no firmadas, todo al nivel de responsabilidad adecuada.
— Mayor general, donde se anotarán los bonos emitidos, amortizados o cance
lados y en circulación. Asimismo, un mayor auxiliar para los tenedores de
bonos, donde se reflejará el capital y los intereses de los mismos. Igual sis
tema deberá establecerse para los préstamos.
— Confirmación periódica de los saldos de los préstamos por persona indepen
diente de las funciones de registro en los libros auxiliares y mayor general.
— Controles sobre los títulos que soporten la deuda, sobre los títulos de obliga
ciones y bonos no suscritos, y sobre los cheques y órdenes emitidos para el
pago de intereses, bien directamente por la sociedad o bien a través de una
institución financiera que actúe como fiduciaria, en su caso.

El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser cumplimentado con la des
cripción de los procesos y ciclos de actividad y con la confección de flujogramas,
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Área de pasivo
con el conjunto de preguntas que permita obtener evidencia sobre la existencia, ra
zonabilidad y cumplimiento del control interno.
Sin un carácter exhaustivo, exponemos algunas cuestiones planteables:
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PASIVO
a) General
No
procede
— Existe un manual de procedimientos adecuado al tratamien

to de los pasivos generados por la compañía.
— Se realizan conciliaciones periódicas entre el Mayor general
y los saldos individuales.
— La responsabilidad para aprobar los pasivos está segregada
del proceso contable y restringida al personal autorizado.
— Las funciones de contabilización están segregadas de las de
gestión.
— Se realizan conciliaciones periódicas con los extractos ban
carios.
— Se llevan a cabo procedimientos de circularización que in
cluyen la investigación y justificación de las diferencias pro
ducidas.
— Los responsables de las conciliaciones son independientes
de las funciones de registro en los libros auxiliares y en el
mayor general.
— La dirección recibe información periódica sobre la situación
de todos los préstamos.
— Existen controles sobre los títulos que soportan la deuda y
sobre las obligaciones y bonos emitidos pero no suscritos.
— Se anulan los títulos cuando han sido pagados y dados de
baja en contabilidad.
— Las operaciones importantes (empréstitos y créditos de un
determinado volumen) son aprobados por el Consejo de Ad
ministración.
— Los títulos son firmados por un mínimo de dos personas
autorizadas.
— Los saldos y/o partidas antiguas son investigadas y aclaradas.
— El cierre contable implica procedimientos más estrictos de
corte de operaciones.
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No
procede
— Cada cierre contable implica la periodificación de los intere

ses devengados pendientes de pago.
— Los préstamos y demás tipos de financiación son consisten
tes con las necesidades y actividades del negocio.
b) Proveedores y acreedores por operaciones de tráfico y compras
No
procede
— La recepción de un producto implica la contabilización del

pasivo.
— La codificación de las facturas es adecuadamente supervisada
y responde a una secuencia numérica.
— Se realizan cuadres periódicos entre la suma de las mercan
cías recibidas y los pasivos contabilizados.
— Todas las funciones relacionadas con las compras se encuen
tran centralizadas en un solo departamento.
— Todas las compras se aprueban bajo pedido escrito.
— Se han estandarizado, hasta donde es posible, las caracterís
ticas de artículos que se compran a fin de obtener las venta
jas y economía de la compra por volumen de operaciones.
— Se dispone de una lista de proveedores autorizados, a la que
deben ajustarse las compras.
— Se estima correcto el sistema de selección de proveedores.
— La apertura de una cuenta de proveedor está restringida al
personal autorizado.
— Toda compra implica una solicitud de precios a diferentes
proveedores.
— Se mantienen fuentes alternativas de suministro, como sal
vaguardia en situaciones de emergencia.
— Se procura constantemente crear nuevas y mejores fuentes
de abastecimiento.
— Se conservan en el archivo catálogos apropiados de cada uno
de los proveedores.
— Se programan las compras de tal modo que no se tenga que
depender de entregas de emergencia.
— Se encuentra la función de compras debidamente segregada
de las de:
• Contabilidad.
• Almacenes.
• Caja.
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Área de pasivo
No
procede
— Las compras se efectúan únicamente en base a requisiciones

de los departamentos solicitantes debidamente autorizadas.
— Se obtienen cotizaciones para todas las compras de materia
les, suministros y servicios, manteniéndose un registro de las
solicitadas y las recibidas.
— El departamento de recepción recibe copia de las órdenes de
compra.
— Se comparan las copias de las órdenes de compra con:
• Los albaranes de entrada.

• Las facturas.
— Se revisan periódicamente, y por orden de antigüedad, las

órdenes de compra pendientes de cumplimentar.
— Se reciben directamente en el departamento de contabilidad:
• Una copia de la orden de compra.

• Una copia del albarán de entrada.
— Existe información adecuada entre almacenes y contabilidad

de las devoluciones efectuadas.
— Se realizan gestiones sobre las devoluciones efectuadas pen
dientes de cobro.
— Existe un control adecuado sobre el volumen de compras y/o
productos susceptibles de descuentos por volumen de opera
ción.
— Se elaboran informes por excepción.
— Las contabilizaciones en las cuentas de proveedores sólo
pueden efectuarse a través de los circuitos normales de com
pras.
— Los saldos de proveedores son consistentes con los importes
que se espera pagar por compras hechas en el período inme
diatamente anterior.
— Las compras parecen razonables en relación a las necesida
des del negocio.
c) Pasivos financieros
No
procede
— Existen procedimientos definidos sobre todos los aspectos

relativos a los pasivos financieros, su control y tratamiento
contable y administrativo.
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No
procede
— La persona o personas designadas para ello autorizan los

pasivos financieros a nivel suficiente en función de la impor
tancia relativa de la operación.
— Existe un control físico y contable de todos los documentos
generados por pasivos financieros, y en especial sobre los no
expedidos, expedidos o cancelados.
— Existen registros auxiliares para el reflejo de los pasivos finan
cieros, donde se incluyan todos los aspectos relativos a los
mismos, y éstos se concilian periódicamente con el mayor.
— Se conforman periódicamente los saldos de préstamos y
otros pasivos financieros.
— La persona que lleva la conciliación es independiente de las
funciones de registro.
— Se exigen dos firmas para autorizar el pago de intereses y de
la devolución del principal.
— Existe un control sobre:
• Obligaciones y bonos no suscritos.

• Títulos que soportan la deuda.
• Cheques emitidos para los pagos de los intereses y prin
cipal.
— Los títulos se cancelan después de pagados y contabilizados.
7.9. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS EN EL ÁREA

DE PASIVO
1. El alcance, momento, naturaleza y contenido de los procedimientos relativos

a esta área van a estar determinados por la confianza que a juicio del auditor
ofrezca el control interno existente, por los objetivos expresados en los pro
gramas de auditoría, por la información que se posea sobre el negocio del
cliente y por la importancia relativa de los saldos reflejados en los estados
contables.
2. Deben diseñarse pruebas de cumplimiento destinadas a descubrir cómo se
aplican los controles esenciales y a proporcionar evidencia de la integridad
del registro de las transacciones, preparando una hoja de trabajo con el re
sumen de los procedimientos contables y de control interno contable y ad
ministrativo.
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Área de pasivo
3. Al estar constituido el pasivo por unos recursos que deben formalizarse a
través de documentación demostrativa, además de un exigente sistema de
control interno, es fundamental la confirmación de los terceros ajenos a la
compañía facilitadores de los fondos o de los bienes o servicios que han
originado la deuda.
4. Asimismo, el análisis de las circunstancias que condicionan el funciona
miento de la compañía (conocimiento del entorno, relaciones contractuales,
legislación, informes de los asesores...) permite el descubrimiento de pasi
vos ocultos que tienen su origen principalmente en contingencias, obliga
ciones fiscales o responsabilidades comerciales, y que facilitan la revisión
de hechos posteriores.
5. Para ello es importante conocer las características del negocio de la com
pañía, las necesidades de recursos que exige su actividad, las condiciones
existentes en el mercado financiero, la política de inversiones, las necesi
dades de tesorería a corto plazo y los riesgos potenciales que pueden dar
lugar a la necesidad de dotar provisiones del propio negocio.
6. El auditor deberá mantener conversaciones sobre el estado de las obliga
ciones de pago con los responsables de otras áreas afectadas (derechos de
cobro, existencias y tesorería), y resumir la información obtenida de la
dirección económico-financiera y de otros empleados de la empresa con
afinidad sobre el funcionamiento del área.
7. Los procedimientos de auditoría en el área de pasivo se establecerán según
se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones o re
gistros o sobre saldos finales. Las cuentas de los pasivos son de carácter
acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio descansa
rá en la confianza de los saldos iniciales y en la revisión de las operaciones
del ejercicio.
y débiles del control interno, revisando y aportando las ideas necesarias
para mejorar y actualizando los procedimientos contables.
9. Asimismo, el auditor fijará el alcance, tiempo y lugar de los procedimientos
de auditoría a seguir, así como la documentación que deberá ser consultada
y las relaciones que deben establecerse con otras áreas afectadas.
10. El trabajo de auditoría deberá basarse en pruebas sustantivas que permitan
obtener la evidencia necesaria y suficiente para dar validez a las transac
ciones y saldos. Para ello, el programa de auditoría a desarrollar deberá
contemplar los siguientes aspectos para conseguir los objetivos incluidos
en el plan global de auditoría:
— Obtención de una muestra suficiente que permita concluir sobre la va

lidez y realidad de los pasivos y del soporte comercial o financiero de
los mismos, como las operaciones de compras.
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— Investigación en profundidad de todos los datos contenidos en las fac

turas.
— Confirmación de una muestra del saldo de las cuentas de obligaciones
de pago por operaciones de tráfico o financieras.
— Investigación a fondo de cualquier dato o información relacionado con
esta área, que pudiera originar un error significativo en las cuentas de
obligaciones de pago por operaciones de tráfico.
11. Concretamente, los programas de auditoría deben desarrollar los siguientes

extremos en orden a obtener evidencias sobre saldos finales y sobre tran
sacciones:
— En lo que se refiere al control interno, identificar controles esenciales,

listarlos y describirlos; también deben diseñar y efectuar las pruebas de
cumplimiento necesarias, y en especial las relativas a la integridad de
los registros para obtener las evidencias.
— Actuaciones destinadas a obtener pruebas sobre saldos, que permitan
obtener una evidencia sobre si los mismos, a una fecha dada, represen
tan importes a pagar a terceros. El procedimiento más importante es el
de confirmación de saldos con proveedores y acreedores a la fecha de
cierre, mediante la realización de una circularización a una muestra
significativa.
— Actuaciones destinadas a obtener pruebas de exactitud, principalmente
a través de la revisión analítica y mediante la comparación entre regis
tros contables del ejercicio y de años anteriores.
— Actuaciones destinadas a comprobar la rigurosidad del momento del
registro contable y del corte entre ejercicios. Las obligaciones deben
contabilizarse coincidiendo con el perfeccionamiento del contrato. La
doctrina se inclina a tomar como referencia el fondo económico antes
que su formalidad jurídica.
— Al estar interrelacionadas las obligaciones de pago con las cuentas de
gestión, es conveniente enfocar en conjunto el examen de:
• Proveedores.
• Efectos comerciales a pagar.
• Anticipos a proveedores.
• Compras.
• Gastos de personal.
• Tesorería.
A modo de síntesis, se referencian a continuación algunos de los procedimientos

habituales para la obtención de la evidencia en el área de pasivo.
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Área de pasivo
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS: PASIVO
PROCEDIMIENTOS
Reali- Tiempo
Concepto
por por
1. Solicitará las cuentas relativas al área, tanto del ejercicio

corriente como del anterior, que se hayan de utilizar como
base de trabajo, verificando los medios informáticos em
pleados para representar y contrastar la información con
table.
2. Comprobará que los saldos de las cuentas de balance co
inciden con los del libro mayor y otros registros auxiliares
individuales, realizando pruebas de suma relativas a los
mismos. Comprobará, asimismo, si la empresa efectúa
este tipo de conciliaciones periódicamente, investigando
las diferencias observadas.
3. Comprobará la clasificación contable de los saldos y su
correcta asignación dentro de los epígrafes a corto o largo
plazo, y si corresponden a empresas del grupo, asociadas
u otras, a operaciones de tráfico, a préstamos del personal,
a administraciones públicas o a otros conceptos.
4. Comentará los objetivos del área con su responsable, ob
teniendo una descripción de las funciones, personas en
cargadas, problemas habituales y tratamiento o rutinas
corrientes de los procesos.
5. Preparará cédulas sumarias para cada grupo de cuentas, e
incluso, si fuese necesario, para cada proveedor, acreedor
o titular del pasivo exigible, para un mejor seguimiento de
los saldos y transacciones efectuadas en el ejercicio, así
como para reflejar todas las circunstancias que puedan ser
de interés para obtener la evidencia necesaria y suficiente.
6. Si es necesario, estratificará los pasivos, clasificándolos
según el volumen de sus importes, fijando los criterios de
comprobación en función de los mismos.
7. Preparará un memorándum donde se describa de forma
clara y suficiente el proceso de preparación de las cuentas
de pasivo, soporte documental, autorizaciones y pagos.
8. Realizará una revisión de las cifras del área, comparándo
las con las medias del sector.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
9. Revisará el reparto de los pasivos, detectando agrupacio

nes importantes, concentraciones en pocos proveedores,
reparto geográfico, etc.
10. Realizará revisiones conceptuales, aplicando la experiencia
profesional sobre la razonabilidad de los saldos y si se ajus
tan al tipo de negocio y a las necesidades de la compañía.
11. Revisará los pasivos asumidos con las entidades banca
rias, efectuando un recálculo sobre los intereses que ge
neran. Cruzará referencias respecto a los gastos financie
ros y con el área de tesorería, según la información su
ministrada por los bancos.
12. Valorará si con los flujos de caja generados por la em
presa puede hacerse frente a los pasivos asumidos y su
coste financiero.
13. Revisará el origen de los intereses incorporados al pasi
vo, comprobando su corrección respecto al principal de
la deuda, tipos de interés vigente, periodificación y cla
sificación contables, fechas de pago, etc.
14. Deberá obtener un resumen de los totales de las nóminas
clasificadas por períodos de pago, comprobando la base
para el pago de las nóminas y verificando los cálculos
aritméticos, deducciones practicadas y la efectividad de
los servicios prestados.
15. Comprobará los conceptos derivados de devengo de gastos
aún no abonados y de ingresos cobrados por anticipado que
exijan el correspondiente reconocimiento en cuentas de pe
riodificación o de pasivo circulante, analizando los habitua
les en relación con la actividad de la empresa: intereses, al
quileres, nóminas, Seguridad Social, suministros, dietas,
publicidad, comisiones, gastos de transporte y fletes, segu
ros, gastos de viaje, etc., analizando los hechos posteriores,
confirmando con terceros, y realizando revisiones concep
tuales.
16. Fijará procedimientos específicos de verificación para
las operaciones con derivados, complementando su tra
bajo con profesionales expertos si fuera necesario.
17. Llevará a cabo conversaciones con la dirección para la
constatación de que no existen operaciones que exijan la
dotación de provisiones.
Respecto a la existencia e integridad de los saldos:
— Obtendrá el detalle de los saldos del mayor, procediendo a
realizar pruebas de suma, referenciándolos a hoja principal
y revisando la naturaleza de las partidas.
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Área de pasivo
Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Solicitará conformación de las instituciones financieras,

asesores fiscales, organismos de la Seguridad Social y, en
general, de cualquier tercero relacionado con las activida
des de la compañía que permita constatar no solamente la
integridad de los saldos contabilizados, sino también el
conocimiento de posibles pasivos ocultos.
— Cotejará los registros contables con los documentos ori
ginales (documentos bancarios, pólizas de crédito y con
tratos), revisando el nombre del acreedor, la fecha,
el importe, firmas autorizadas y consistencia de los con
ceptos.
— Revisará los saldos de las cuentas a pagar, investigando
su procedencia y aplicación, en especial en los casos de
cuentas cuya antigüedad hubiera exigido ya su pago por
conceptos como dividendos a pagar, saldos comercia-
les, etc.
— Llevará a cabo una revisión de los principales conceptos
de gastos, con objeto de determinar la existencia de pasi
vos omitidos.
— Analizará la corrección de los registros de las operaciones
entre ejercicios, así como la correcta periodificación de
ingresos y gastos relacionados, revisando los principales
conceptos de gasto o riesgo que pueda provocar la existen
cia de pasivos omitidos.
— Comprobará que los intereses incorporados al nominal de
los débitos por operaciones de tráfico con vencimiento su
perior a un año están registrados en el balance como «gas
tos a distribuir en varios ejercicios», imputándose anual
mente a resultados de acuerdo con un criterio financiero.
— Comprobará las obligaciones de pago por otros concep
tos: dividendos, derechos de fundador, atenciones estatu
tarias, etc.
— Revisará las operaciones relacionadas con cuentas a pagar
en moneda extranjera, la valoración al cierre de ejercicio
y la actualización que exigen las normas vigentes. Conta
bilizará las diferencias entre el valor histórico y el contra
valor al cierre según las cotizaciones del mercado de divi
sas en cuentas de resultados como diferencias positivas o
negativas en moneda extranjera.
— Revisará, para los meses posteriores, el cierre del período
auditado, con el objeto de detectar la posible existencia de
gastos devengados con origen en pasivos para los que no
se hubiera dotado la provisión correspondiente, a través de
los siguientes documentos:
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
• El libro de bancos.
• El registro de compras.
• Asientos de diario.
• Facturas recibidas y pendientes de registrar.
— Investigará, en los departamentos de compras, publicidad,

comercial, y en general de aquellos en los que pudiera
darse, la existencia de contratos vigentes que puedan re
presentar pasivos no registrados.
Respecto a las obligaciones de pago por operaciones

de tráfico:
— Comprobará los aspectos relativos a la clasificación de los

saldos en el balance y cuentas de resultados. Su correcta
ubicación según se trate de saldos a corto o a largo plazo,
de empresas del grupo, multigrupo o asociadas, documen
tados en efectos comerciales, etc., y la naturaleza de la
operación según su origen.
— Revisará si los saldos de proveedores y acreedores por
operaciones de tráfico son consistentes con los importes
referentes a operaciones de compra en el ejercicio anterior.
Asimismo, si las compras efectuadas son razonables en
relación con las necesidades del negocio.
— Verificará que existe un listado de proveedores autoriza
dos, que los mismos se actualizan periódicamente, y que
se tienen en cuenta para la selección de los pedidos res
pecto a precios, calidades, descuentos, plazos de entrega y
condiciones de pago.
— Comprobará que se emiten los documentos de pedido y
copias de los mismos a los distintos departamentos (re
cepción, almacén, facturación, caja, que están involucra
dos, etc.).
— Examinará las obligaciones por compromisos de compras
futuras normales para la actividad, determinando si existen
autorizaciones suficientes y financiación prevista.
— Verificará la correspondencia entre precios de mercado y
precios de compra cuando existan operaciones con empre
sas del grupo y asociadas.
— Seleccionará una muestra de proveedores, acreedores y
efectos comerciales a pagar, siguiendo criterios de mayor
cuantía, eligiendo alternativamente muestras al azar cuan
do no pueda aplicarse un muestreo científico.
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Área de pasivo
Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Realizará un seguimiento de las operaciones realizadas a

lo largo del ejercicio, comprobando la documentación so
porte de las operaciones: notas de entrega, registros en los
libros de almacén, etc.
— Comprobará la información relevante referente a la docu
mentación seleccionada para cada saldo de la muestra:
fecha, razonabilidad, precios, saldos vivos, antigüedad,
autorización de la operación, secuencia numérica, etc.
— Seleccionará una muestra de facturas de proveedores y
acreedores por operaciones de tráfico por meses, verifican
do que la factura lleva anexas copias de:
• Albarán del proveedor o acreedor sellado en el almacén.

• Hoja de entrada.
• Pedido al proveedor o acreedor.
— Comprobará que los datos que aparecen en los documen

tos mencionados son coincidentes y que existen eviden
cias de que han sido verificados mediante el sello de con
firmación en la factura. Concretamente:
• Comprobará que el pedido está debidamente autorizado.

• Repasará los cálculos de la factura del proveedor o
acreedor.
• Comprobará que el estándar aplicado a la compra es el
correcto.
• Comprobará la correcta contabilización de la factura.
— Comprobará el pago de las facturas seleccionadas y veri

ficará que el importe abonado coincide con el de la factu
ra, así como la correcta contabilización del mismo.
Respecto a confirmación con terceros:
— Llevará a cabo el procedimiento de confirmación con pro

veedores, acreedores y otros titulares de pasivos.
— En el caso de proveedores y acreedores, asesores, com
pañías de seguros, entidades financieras y terceros en
general, previa estratificación de saldos y elección de
una muestra, si fuera necesario, seleccionará los más re
presentativos para su confirmación directa y por escrito,
positiva, negativa o ciega, según las características del
importe, antigüedad e importancia relativa de los mis
mos.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Comprobará los saldos confirmados con las fichas auxilia

res de cada uno de ellos, verificando que dichos saldos se
incluyen en el balance de comprobación.
— Enviará las cartas de confirmación, a la fecha de cierre del
ejercicio, de acuerdo a las siguientes reglas sobre las ca
racterísticas de la muestra elegida de acuerdo con las si
guientes reglas:
• Se puede tomar como unidad de muestra cada factura
individualmente.
• La muestra obtenida deberá ser aprobada por una perso
na autorizada de la sociedad auditada.
• Las cartas deben ser enviadas directamente por los
auditores.
• Si alguna contestación no se recibe en un plazo razona
ble, deberá efectuarse una segunda petición, o, en su
caso, realizar una gestión personal del auditor.
• Preparará un control de confirmación de saldos, inclu
yendo todos los confirmados. Según se vayan recibiendo
las contestaciones se elaborará una hoja de trabajo don
de se reflejan las confirmaciones con o sin excepción,
las excepciones, las diferencias surgidas y una estadísti
ca de los resultados obtenidos.
• Llevará a cabo la conciliación de todas las excepcio
nes, determinando la naturaleza de las mismas. Con
cretamente, si se produce por fallos en la segregación
de operaciones, por errores en el manejo de efectivo,
por existencias, por operaciones en tránsito, partidas en
suspenso, información incompleta, errores, etc.
• Examinará los documentos soporte, verificándolos con
otras informaciones relacionadas, incluidas las que se
acompañan en las respuestas a la confirmación.
— Efectuará procedimientos alternativos para todos los sal
dos por operaciones de tráfico que no hayan contestado a
la solicitud de confirmación, sobre la base de:
• Examinar los avisos de remesa para los pagos posteriores,
comparándolos con los registros y documentos de caja.
• Ratificar la documentación soporte (vales, notas de entrega
y facturas del proveedor o acreedor), comprobando la firma
del proveedor en la factura o efecto comercial, analizando
el albarán de entrega y revisando los libros de almacén.
• Verificar las partidas no cobradas en fecha posterior,
contrastándolas con las copias de las facturas y de los
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Área de pasivo
Reali- Tiempo
Concepto
por por
documentos de expedición, indicando el trabajo realiza

do para cada saldo en una copia del mismo extracto de
cuenta que se envió al proveedor o acreedor.
• Si se ha efectuado el envío en una etapa interina, se de
berá efectuar un arrastre desde la fecha del envío a la
fecha de cierre, efectuando una revisión analítica y veri
ficando las adiciones.
— Resumirá los resultados de la circularización en una hoja

de trabajo donde se incluya el total de los saldos de las
cuentas de proveedores, acreedores y efectos comerciales
a pagar, el total del importe confirmado, el tanto por cien
to que represente el importe confirmado sobre el total de
los saldos de las cuentas a pagar por operaciones de tráfi
co, y los resultados obtenidos, incluyendo las excepciones
expresadas en términos de porcentaje.
En relación con los empréstitos y préstamos en general:
— Obtendrá un listado de los préstamos vivos al cierre del

ejercicio y al comienzo del mismo, comprobando: datos
de titularidad de los mismos, nombre del beneficiario,
fechas de vencimiento y pago, fechas de emisión, valor
de emisión y de reembolso, garantías asociadas, autoriza
ciones y clasificación contable efectuada.
— En el caso de empréstitos, deberá obtener un listado de las
emisiones de obligaciones y bonos vivos al cierre del ejer
cicio y al comienzo del mismo, revisando los documentos
de emisión y comprobando autorizaciones, vencimientos,
método de amortización, fecha y valor de emisión, valor
de reembolso, clasificación contable efectuada y amortiza
ciones realizadas durante el ejercicio.
— Procederá a realizar los cálculos necesarios para estimar,
en el caso de los débitos y otras cuentas por pagar, el valor
contabilizado (valor razonable) en el momento de su reco
nocimiento y el valor al cierre (coste amortizado), y si se
dan las condiciones de operaciones con vencimiento a me
nos de un año en las que no se pueda determinar el tipo de
interés contractual para valorarlos por su nominal.
— Asimismo, en los casos de pasivos financieros mantenidos
para negociar y de otros pasivos financieros al valor razo
nable con cambios en pérdidas y ganancias, realizará los
cálculos necesarios para comprobar su valor inicial (valor
razonable) y su valor posterior.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Comprobará si los empréstitos se han contabilizado con

forme a las condiciones de emisión, y cotejará los bonos
amortizados contra los registros de pagos de efectivo.
— Revisará los datos correspondientes a los intereses y las
comisiones generadas, comprobando: fechas de pago, in
tereses acumulados, intereses pagados de forma anticipada
y los pendientes de pagar, gastos asociados, y primas de
emisión o reembolso.
— Revisará las periodificaciones realizadas por la compañía
por este concepto, efectuando cálculos analíticos sobre los
cargados a resultados.
— Solicitará a las instituciones financieras que operen como
fideicomisarios, o que hayan otorgado los pasivos, confir
mación de todos los aspectos relacionados con los pasivos
concedidos y de las garantías asociadas a los mismos.
— Solicitará información a los abogados de la compañía, y a
los asesores financieros que presten servicios a la compa
ñía, sobre la naturaleza y las condiciones de los pasivos
financieros.
— Revisará las actas de los Consejos de Administración y de
las Juntas de accionistas donde figuren las decisiones rela
tivas a los compromisos de pasivos financieros y a las con
diciones en que deben contratarse los mismos.
— Cotejará el efectivo recibido con los registros de tesorería,
revisando las variaciones de los saldos de efectivo durante
el año para detectar los depósitos no utilizados y el siste
ma contable de reflejo de los mismos cuando se hayan
formalizado en póliza de crédito.
— Examinará la documentación de los pasivos pagados con
posterioridad a la fecha del balance, para asegurarse de su
existencia y autenticidad.
— Comprobará que se han efectuado los pagos correspondientes
a las prestaciones derivadas de los pasivos financieros por
intereses, prestaciones en especie u otras retribuciones, y la
autorización de estos conceptos y el control realizado sobre
los pagos que no hayan sido reclamados por sus titulares.
En relación con las obligaciones de pago con el personal de

la compañía:
— Obtendrá el detalle de gastos de personal por categorías y

por períodos significativos, analizando los conceptos rela
tivos a las retribuciones contabilizadas, su coincidencia
con los acuerdos reflejados en los convenios colectivos y
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Área de pasivo
Reali- Tiempo
Concepto
por por
regulaciones laborales, e investigando las tendencias y

desviaciones significativas.
— Examinará los conceptos de gastos de personal debidos a
nóminas, vacaciones, pagas extraordinarias, Seguridad So
cial, gastos de viaje e impuestos sobre la renta de las per
sonas físicas, comprobando la diferencia entre lo contabi
lizado y lo pagado y la razonabilidad de las liquidaciones
a la Seguridad Social y a la Hacienda pública.
— Realizará cálculos analíticos sobre el importe bruto deven
gado en el área de gastos de personal, las deducciones
aplicables y las retenciones por seguridad social e impues
tos sobre la renta de las personas físicas, y la distribución
del coste entre mano de obra directa, indirecta y general.
— Comprobará, mediante confirmación, la efectividad de las
remuneraciones, analizando las desviaciones significativas
sobre la tendencia y sus causas (absentismo, huelgas...),
así como las diferencias con lo presupuestado, conciliando
las cantidades pagadas con las tarjetas de control de tiem
po y el detalle de actividades realizadas.
Conclusiones:

trabajo realizado, los problemas más importantes refleja
dos en las hojas de puntos de la auditoría, procedimientos
empleados, evidencias significativas y debilidades de con
trol interno.
importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o
resumirá todas las recomendaciones generadas, así como
las variables sobre las que la empresa debería enfatizar
para mejorar su eficiencia.
procedimientos de auditoría son adecuados para determi
nar si los saldos de pasivo y el contenido de la memoria
de los estados financieros cumplen con los objetivos de
auditoría anteriormente descritos.
— Procederá a elaborar una propuesta de ajustes y reclasifi
cación, si el riesgo probable y la importancia relativa lo
exigen, cuya conclusión genérica aparecerá en la cédula
sumaria.
— Hará un resumen del trabajo realizado y de los resultados
obtenidos. Revisión del encargado del trabajo y cierre de
hoja de puntos de auditoría.
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SUPUESTO NÚMERO 17. CUENTAS A PAGAR

Enunciado*

ajustes oportunos.
El auditor va a realizar una auditoría del área de cuentas a pagar, obteniendo la
siguiente información:
a) Estados contables
Balance de situación al 31 de diciembre del año N (en miles de u.m.)
Activo Patrimonio neto y Pasivo
A) ACTIVO NO CORRIENTE PATRIMONIO NETO

Construcciones 22.285.000 A) FONDOS PROPIOS
Desarrollo 6.700.000 Capital 12.000.000
Inversiones financieras a largo plazo 1.500.000 Reservas 3.000.000
B) ACTIVO CORRIENTE Resultado del ejercicio (190.000)
Existencias comerciales 4.500.000 Subvenciones, donaciones y legados 40.000
Existencias de productos terminados 100.000 C) PASIVO CORRIENTE
Clientes por ventas y prestaciones de Acreedores 140.000
servicios 22.000.000 Proveedores 42.000.000
Deudores 1.500.000 Proveedores, moneda extranjera 1.595.000
Total 58.585.000 Total 58.585.000
Cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio N, sintetizada (en miles de u.m.)
Conceptos Importes
Ventas 1.000.000
Coste de ventas (700.000)
Margen bruto 300.000

Gastos generales (140.000)
Resultados financieros (280.000)
Dotaciones a deterioro y amortización (70.000)
Pérdida neta (190.000)
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Área de pasivo
b) El auditor ha obtenido la información adicional siguiente
1. Acreedores
El detalle es el siguiente:
Conceptos Importes
Acreedor «A» 60.000

Acreedor «B» 50.000
Entidades públicas, acreedores 30.000
140.000
— Los auditores mandaron carta de confirmación de los saldos y transacciones

del ejercicio a los acreedores «A» y «B» con los siguientes resultados:
a) El acreedor «A» no contestó a la solicitud de confirmación.

b) De la confirmación del acreedor «B» se deduce que la factura número
7.350, por importe de 5.000.000 u.m., correspondiente a un suministro
que entró en el almacén de la compañía el día 28 de diciembre del año
N (fecha de traspaso del control según las cláusulas del contrato), no fue
tenida en cuenta como existencias a 31 de diciembre del año N y no ha
sido contabilizada.
2. Proveedores en moneda extranjera
— El saldo de proveedores en moneda distinta de la u.m. recoge deudas por

compras de materias primas, a pagar durante el primer semestre del año
N + 1, según el siguiente detalle, siendo éstas las únicas operaciones de tráfi
co realizadas en moneda distinta del euro durante el ejercicio:
Contravalor en u.m.
Importe a pagar en divisas
al día de la compra
Dólares EE.UU. 1.500 195.000

Francos suizos 10.000 800.000
Coronas suecas 8.000 600.000
— Los tipos de cambio en vigor al cierre del ejercicio fueron:
• Dólares EE.UU.: 140 u.m./dólar.

• Francos suizos: 70 u.m./franco suizo.
• Coronas suecas: 80 u.m./corona.
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3. Proveedores
a) La composición del saldo del proveedor «X» es:
Fecha Concepto u.m.
31-1-N Efecto vencimiento 31-1-N + 1 1.000.000
— Enviada carta de confirmación, el proveedor remite la ficha del cliente

de acuerdo al siguiente detalle:
Clientes Efectos en cartera

Fecha Concepto
Debe Haber Debe Haber
31-1-N Factura núm. 100 12.000.000 0 0 0

31-1-N Aceptaciones vto. 28-2-N a 31-1-N + 1 por
importe cada uno de u.m. 1.000.000 0 12.000.000 12.000.000 0
1-2-N Descuentos efectos 0 0 0 12.000.000
30-4-N Factura núm. 550 32.890.000
30-4-N Cobro factura núm. 550 0 32.890.000 0 0
10-5-N Factura 557 y cobro 2.990.000 2.990.000 0 0
20-10-N Aceptaciones vto. 31-1-N + 1 1.000.000 1.000.000 1.000.000 0
28-12-N Factura núm. 560 23.000.000
Saldo 31-12-N 23.000.000 — 1.000.000 —
— Tras analizar la respuesta, se ha comprobado que la factura número 560

hace referencia a 150.000 unidades de producto, envío efectuado por el
proveedor y recibido de conformidad en el almacén de la compañía el
28 de diciembre del año N. La sociedad incluyó las existencias en el
inventario valorado a cierre.
b) El saldo del proveedor «Y» es de 154.580 u.m., según los registros conta
bles de la compañía.
El proveedor «Y» envía como respuesta el movimiento contable de los

últimos dos meses (sus anotaciones), según el siguiente detalle:
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Área de pasivo
Fecha Concepto D H Saldo
31-11-N N/factura 1-11-N 154.580 154.580

31-11-N Letra vencimiento 1-12-N 77.290
77.290
31-11-N Letra vencimiento 1-1-N + 1 0
77.290
31-12-N N/factura 10-12-N 27.000 27.000
31-12-N Letra vencimiento 10-1-N + 1 13.500
13.500
31-12-N Letra vencimiento 10-2-N + 1 0
13.500
31-12-N N/factura 15-12-N 150.000 150.000
31-12-N Abono rappel año N 125.000
25.000
31-12-N Devolución efecto vencimiento 1-12-N 78.2649 203.264
Por otra parte, la ficha de proveedor, según los registros de la compañía,
mostraba la siguiente información:
Fecha Concepto D H Saldo
31-11-N S/factura 1-11-N 154.580 (154.580)

31-12-N S/factura 15-12-N 150.000 (304.580)
31-12-N Talón pago factura 15-12-N 150.000 (154.580)
Se ha recibido la mercancía por 27.000 u.m. el 10 de diciembre del año N.
SOLUCIÓN
1. Acreedores
— Habrá que estudiar la importancia del saldo del acreedor «A» y, en su caso,
pedir una segunda confirmación, tratando de conseguir esa información por
el medio que sea posible.
— El acreedor «B» nos confirma que hay una partida de mercaderías adquiridas
por nosotros el 28 de diciembre del año N.
— Al haber entrado en almacén se entiende que se había perfeccionado el con
trato, por lo que la compra estaba hecha, quedando pendiente la recepción de
la factura. Habrá que investigar por qué falló el control interno en esta ope
ración, especialmente en el área del almacén.
— Además, al tratarse de un suministro de mercaderías, debería figurar como
proveedores.
9
La diferencia con el importe original de la letra corresponde al gasto financiero por el retraso
en el cobro de la deuda.
pi00039806_07.indd 485 02/11/16 10:32

La empresa hizo:
5.000.000 (600) Compras de mercaderías a (4009) Proveedores, facturas

pendientes de recibir o forma
lizar 5.000.000
x
5.000.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
5.000.000 (600) Compras de mercaderías a (4009) Proveedores, facturas

pendientes de recibir o forma
lizar 5.000.000
x
5.000.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
2. Proveedores en moneda extranjera
— El importe de proveedores en moneda distinta del euro debe figurar por su
contravalor en la unidad monetaria de referencia al día de cierre, llevando las
diferencias, tanto si son positivas como negativas, al resultado del ejercicio.
— La empresa parece que no contabiliza las diferencias de cambio, ya que en el
balance aparecen por su contravalor al día de la compra en el primer semestre.
— El cálculo de las diferencias es el siguiente:
Diferencia según
Divisa Importe contravalor
al 31-12-N
Dólares EE.UU. 1.500 × 140 = 210.000 15.000

Francos suizos 10.000 × 70 = 700.000 (100.000)
Coronas suecas 8.000 × 80 = 640.000 40.000
1.550.000 (45.000)
La empresa hizo:
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Área de pasivo

a) Por las diferencias negativas:

cambio a (4004) Proveedores (moneda
extranjera) 5.000
b) Por las diferencias positivas:
100.000 (4004) Proveedores (moneda

extranjera) a (768) Diferencias positivas de
cambio 100.000

cambio a (4004) Proveedores (moneda
extranjera) 55.000
100.000 (4004) Proveedores (moneda

extranjera) a (768) Diferencias positivas de
cambio 100.000
3. Proveedores
a) Proveedor «X»
— El saldo de 1.000.000 u.m. es correcto; sin embargo, el pago se realiza

mediante efectos, lo que exige una reclasificación.
— No se ha reflejado la operación correspondiente a la factura 560, que
figurará reflejada como existencia final (ingreso) sin haberse reconocido
su coste (gasto).
1.000.000 (400) Proveedores a (401) Proveedores, efectos co

merciales a pagar 1.000.000
x
23.000.000 (600) Compras de mercaderías a (4001) Proveedor «X» 23.000.000
b) Proveedor «Y»
— La conciliación entre el saldo de la empresa y el del proveedor es el

siguiente:
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Concepto Importe
Saldo s/compañía 154.580
Letra vencimiento 1-12-N + 1 (77.290)

«Rappels» (25.000)
Factura 10-12-N 27.000
Efecto devuelto 11-12-N 78.264
Factura 15-12-N 150.000
Saldo s/proveedor 203.264
— La factura emitida por el proveedor, de 154.580 u.m., está pendiente de

pago, pero hay que incrementarla en 974 u.m. por los gastos financieros
imputados por «Y» para compensar el retraso en el pago del primer
efecto vencido. Toda esta deuda debería estar registrada en la cuenta
«Proveedores, efectos comerciales a pagar».
154.580 (4002) Proveedor «Y» a (401) Proveedores, efectos co

merciales a pagar 154.580
x
974 (662) Intereses de deudas a (401) Proveedores, efectos co
merciales a pagar 974
— El primer asiento recoge la clasificación adecuada a la deuda con el

proveedor, ya que de acuerdo con el extracto por él enviado el pago se
realiza mediante efectos.
— El segundo asiento supone reflejar en la contabilidad de la compañía el
importe real de la deuda pendiente.
— La factura, por importe de 27.000 u.m., que figura en el extracto del
proveedor, exige realizar el siguiente ajuste para que la empresa reco
nozca la misma.
27.000 (600) Compras de mercaderías a (4002) Proveedor «Y» 27.000

x
27.000 (400) Proveedores a (401) Proveedores, efectos co
merciales a pagar 27.000
x
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Área de pasivo
x
27.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
— Por el «rappel» del año N se debe proceder al siguiente ajuste:
25.000 (407) Anticipos a proveedores a (609) «Rappels» por compras 25.000
SUPUESTO NÚMERO 18. PRÉSTAMOS Y OTRAS CUENTAS

POR PAGAR
Enunciado*

ajustes oportunos.
pasivo. Del trabajo realizado por el auditor se obtiene la siguiente información:
— Una empresa solicita y obtiene, el 1 de enero del año N, un crédito a cuatro

años por importe de 25.000 u.m.
— Dicho crédito se reembolsará anualmente el 31 de diciembre por cuartas
partes durante el plazo concedido.
— El tipo de interés acordado es de 8 por 100. Los gastos originados por la
tramitación y legalización del crédito han ascendido a 500 u.m.
— El auditor verifica que en la cuenta de resultados del ejercicio N figuran los
siguientes gastos relacionados con esta operación:
• Gastos de tramitación y legalización: 500 u.m. La empresa registró este im

porte como gastos del ejercicio.
• Intereses del crédito: 2.000 u.m.
— Asimismo, comprueba que en el balance de situación a 31 de diciembre del

año N el crédito vivo seguía figurando dentro del activo no corriente por un
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SOLUCIÓN
— La empresa debió contabilizar el crédito minorando su importe por los gastos
producidos.
— Debió calcular el coste amortizado mediante la aplicación del tipo de interés
efectivo.
— Asimismo, debió reclasificar la parte de crédito a largo plazo con vencimien
to a menos de un año en una cuenta de corto plazo.
— Cálculo del tipo de interés efectivo:
• El importe obtenido por la empresa será 25.000 – 500 (gastos de tramita

ción) = 24.500 u.m.
• Los reembolsos anuales del principal serán 25 por 100 de 25.000 = 6.250 u.m.
— El cuadro de pagos anuales (principal más intereses) será:
Año Pagos anuales (coste financiero más reembolsos)
N 8% de 25.000 = 2.000 + 6.250 = 8.250
N + 1 8% de 18.750 = 1.500 + 6.250 = 7.750
N + 2 8% de 12.500 = 1.000 + 6.250 = 7.250
N + 3 8% de 6.259 = 500 + 6.250 = 6.750
— Por tanto, el tipo de interés efectivo es igual a:
24.500 = 8.250(1 + i)– 1 + 7.750(1 + i)– 2 + 7.250(1 + i)– 3 + 6.750(1 + i)– 4
i = 0,0894612
— Cuadro de distribución financiera:
Deuda viva (deuda inicial

Intereses devengados
más intereses devengados
Año (deuda viva por tipo de Intereses pagados Intereses acumulados
menos reembolsos
interés efectivo)
realizados)
N 24.500,00 2.191,80 2.000 191,80

N + 1 18.441,80 1.649,83 1.500 149,83
N + 2 12.341,63 1.104,10 1.000 104,10
N + 3 6.195,00 554,28 500 54,28
Total 5.500,00 5.000 500,0
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Área de pasivo
La empresa hizo:
a) Por el cobro del préstamo:
24.500,00 Cuentas activo/pasivo

500,00 (626) Servicios bancarios y
similares a (170) Deudas a largo plazo
b) Por el pago del principal (6.250) y de los intereses (8 por 100 de 6.250) al 31 de diciembre
del año N:
6.250 (170) Deudas a largo plazo

con entidades de crédito
2.000 (662) Intereses de deudas a Cuentas de activo/pasivo 8.250

a) Por el cobro de préstamo neto de los gastos de transacción:
24.500,00 Cuentas del subgrupo 57, te

sorería a (520) Deudas a corto plazo
con entidades de crédito 6.058,20
a (170) Deudas a largo plazo
b) Por el devengo de intereses implícitos:
191,80 (662) Intereses de deudas a (520) Deudas a corto plazo

con entidades de crédito 191,80
c) Por el devengo de intereses explícitos y el reembolso de éstos y de la deuda al 31 de diciem

bre del año N:
2.000,00 (662) Intereses de deudas

6.250,00 (520) Deudas a corto plazo
con entidades de crédito a Cuentas del subgrupo 57, te
sorería 8.250,00
d) Por la reclasificación de la deuda a largo plazo con vencimiento a corto plazo:
6.100,17 (170) Deudas a largo plazo

con entidades de crédito a (520) Deudas a corto plazo

a) Por la reclasificación de los gastos de tramitación y legalización:
500,0 (170) Deudas a largo plazo

con entidades de crédito a (626) Servicios bancarios y
similares 500,0
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b) Para corregir el efecto de la aplicación del coste amortizado:
191,80 (662) Intereses de deudas a (170) Deudas a largo plazo

con entidades de crédito 191,80
c) Por la reclasificación del pasivo de largo a corto plazo:
6.100,17 (170) Deudas a largo plazo

con entidades de crédito a (520) Deudas a corto plazo
Estos mismos asientos se repetirían de los ejercicios N + 1, N + 2 y N + 3. Ló
gicamente, los importes se han calculado en el cuadro de distribución financiera,
teniendo en cuenta los pagos por reembolso de la deuda.
SUPUESTO NÚMERO 19. PASIVOS FINANCIEROS

MANTENIDOS PARA NEGOCIAR
Enunciado*

ajustes oportunos.
— La empresa objeto de auditoría tiene catalogado como un pasivo financiero

mantenido para negociar un empréstito con la intención de venta a corto
plazo, en función de los cambios de valor esperados y con el objeto de ob
tener ganancias en el corto plazo.
— El empréstito está integrado por 2.500 títulos con un nominal de 1.000 u.m.,
emitidos a la par.
— La fecha de emisión del empréstito ha sido la del 1 de julio del año N, y la
fecha de reembolso será la del 30 de junio del año N + 3, que se llevará a
cabo al 110 por 100.
— Los gastos de emisión del empréstito han ascendido a 20.000 u.m.
— Las obligaciones devengan un interés anual de un 8 por 100.
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Área de pasivo
— El auditor comprueba que la compañía ha contabilizado los gastos de emisión

del empréstito como un menor importe de esta deuda. Asimismo, no ha tenido
en cuenta que las obligaciones al cierre del ejercicio cotizaban al 103 por 100
(ex cupón), que debe considerarse su valor razonable a efectos de valoración.
Solución
— La empresa debió contabilizar los gastos de emisión del empréstito de forma
separada, con cargo a una cuenta de resultados.
— La empresa debió, al 31 de diciembre del año N, reflejar los intereses deven
gados, calculando el tipo de interés que iguala el valor en libros del pasivo
financiero con el valor actual de los flujos futuros de efectivo. Es decir:
2.480.000 = 100.000(1 + i)0,5 + 100.000(1 + i)1 + … + 2.850.000(1 + i)3
i = 10,906981 por 100
— Por tanto, el interés devengado al cierre del ejercicio será:
2.500.000 × (1 + 0,10906981)0,5 = 136.337,26
— Por último, la empresa debió reflejar el valor del empréstito por su valor
razonable al 31 de diciembre, teniendo en cuenta su cotización a dicha fecha.
Por tanto, existe un beneficio de cartera de negociación por la diferencia
entre el valor contabilizado, 2.536.337,26, y el valor de mercado, 2.575.000
(2.500.000 × 1,03), es decir, 36.337,26.
La empresa hizo:
(Prescindimos de los asientos intermedios para reflejar el concepto de obligaciones emitidas
pendientes de suscripción.)
a) Por la emisión y desembolso de las obligaciones:
2.480.000,00 Cuentas de activo/pasivo a (500) Obligaciones y bonos

a corto plazo 2.480.000,0
b) Por los intereses devengados al 31 de diciembre:
100.000,0 (661) Intereses de obligacio

nes y bonos a (506) Intereses de emprésti
tos y otras emisiones análo
gas 100.000,0
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a) Por la emisión y desembolso de las obligaciones:
2.500.000,00 Cuentas de activo/pasivo a (500) Obligaciones y bonos

a corto plazo 2.500.000,00
b) Por el reflejo contable de los gastos generados en la colocación:
20.000,00 (669) Otros gastos financie

ros a Cuentas de activo/pasivo 20.000,00
c) Por los intereses devengados:

nes y bonos a (500) Obligaciones y bonos
a corto plazo 136.337,26
x
100.000,00 (500) Obligaciones y bonos
a corto plazo a (506) Intereses de emprésti
tos y otras emisiones análo
gas 100.000,00
d) Por el ajuste a su valor razonable:

a corto plazo a (7630) Beneficios de cartera
de negociación 36.337,26
a) Para reclasificar los gastos generados:
20.000,00 (669) Otros gastos financie

ros a (500) Obligaciones y bonos
b) Por la diferencia en los intereses devengados:

a
nes y bonos (500) Obligaciones y bonos
c) Por el ajuste a su valor razonable:

a corto plazo a (7630) Beneficios de cartera
de negociación 36.337,26
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Área de pasivo
SUPUESTO NÚMERO 20. PAGOS BASADOS

EN INSTRUMENTOS DE PATRIMONIO
Enunciado*

ajustes oportunos.
El auditor, al realizar el análisis de los pagos basados en instrumentos de patri

monio, obtiene la siguiente información:
— La compañía ha llegado a un acuerdo con sus trabajadores, por el cual incor
porará un incentivo a sus retribuciones consistente en la entrega de instru
mentos de patrimonio. La fecha del acuerdo ha sido el 1 de febrero del año
N. El incentivo se pagará transcurrido un año natural, es decir, el 1 de febre
ro del año N + 1, si se cumplen los objetivos previstos.
— La retribución pactada consiste en la entrega de instrumentos de patrimonio
propio, valorados en la fecha del acuerdo en 90 u.m. El acuerdo afecta a 10
ejecutivos de alta dirección. Dicho acuerdo se considera cumplido satisfac
toriamente al cierre del ejercicio de la parte que corresponde al mismo.
— La empresa había adquirido en enero del año N, un paquete de sus propias
acciones en el mercado. Número de acciones adquiridas: 2.000; precio de
compra: 70 u.m.
— Asimismo, la empresa ha abonado servicios profesionales a terceros ajenos a
la compañía mediante la entrega de 100 de las acciones propias anteriormen
te adquiridas. A la fecha de pago, las acciones cotizaban a 85 u.m., y su
valor razonable era de 8.000 u.m.
— El auditor comprueba que la empresa ha contabilizado las diferencias pro
ducidas al cierre del ejercicio y el pago a los profesionales con cargo a re
sultados. Asimismo, constata que el pago de los servicios profesionales se
contabilizó por el valor de cotización de las acciones entregadas a dicha
fecha.
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SOLUCIÓN

— La compañía debió contabilizar las diferencias producidas al cierre del ejer
cicio, al reflejar el devengo de las cantidades vencidas con cargo a reservas
voluntarias y no con cargo a resultados del ejercicio.
— Asimismo, la empresa debió reflejar el pago de los servicios profesionales,
valorándolos por su valor razonable y no por la cotización a la fecha de dicho
servicio.
La empresa hizo:
a) Por la compra de las acciones propias:
140.000,00 (108) Acciones o participa

ciones propias en situaciones
especiales a Cuentas de activo/pasivo 140.000,00
(2.000 × 70)
b) Por el pago con instrumento de patrimonio de los servicios profesionales:
8.500,00 (623) Servicios de profesio

nales independientes a (108) Acciones o participa
(100 × 85) ciones propias en situaciones
especiales
7.000,00
(100 × 70)
a (129) Resultados del ejercicio
1.500,00
(100 × 15)
c) Al cierre del ejercicio por el reflejo contable de los devengos producidos:
82.500,00 (6450) Retribuciones al per

sonal liquidadas con instru
mentos de patrimonio a (108) Acciones o participa
(1.000 × 90 × 11/12) ciones propias en situaciones
especiales 64.166,67
(1.000 × 70 × 11/12)
(129) Resultados del ejercicio 18.333,33
d) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados:

especiales 5.833,33
(1.000 × 70 × 1/12)
a (129) Resultados del ejercicio 1.666,67
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Área de pasivo
a) Por la compra de las acciones propias:
140.000,00 (108) Acciones o participa

ciones propias en situaciones
especiales a Cuentas de activo/pasivo 140.000,00
(2.000 × 70)
b) Por el pago con instrumento de patrimonio de los servicios profesionales:
8.000,00 (623) Servicios de profesio

nales independientes a (108) Acciones o participa
(valor razonable) ciones propias en situaciones
especiales 7.000,00
(100 × 70)
a (113) Reservas voluntarias 1.000,00
c) Al cierre del ejercicio por el reflejo contable de los devengos producidos:

especiales 64.166,67
(1.000 × 70 × 11/12)
(113) Reservas voluntarias 18.333,33
d) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados:

especiales 5.833,33
(1.000 × 70 × 1/12)
a (113) Reservas voluntarias 1.666,67
a) Por corregir el pago con instrumentos de patrimonio:
1.500 (129) Resultados del ejercicio a (113) Reservas voluntarias 1.000

(623) Servicio de profesiona
les independientes 500
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b) Por el traspaso del resto del saldo de resultados a reservas voluntarias del 31 de diciembre:
18.333,33 (129) Resultados del ejercicio a (113) Reservas voluntarias 18.333,33
c) El 1 de febrero del ejercicio N + 2, por el pago del resto de los incentivos acordados:
1.666,67 (129) Resultados del ejercicio a (113) Reservas voluntarias 1.666,67
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8 Área de provisiones
y otras contingencias
y hechos posteriores
8.1. CONCEPTO DE PROVISIONES Y OTRAS CONTINGENCIAS,

Y HECHOS POSTERIORES
La auditoría tiene como uno de sus objetivos fundamentales la evaluación y

emisión de una opinión sobre los riesgos e incertidumbres que plantea la fiabilidad
de las cuentas, y el riesgo general derivado del tipo de negocio de la empresa audi-
tada como empresa en funcionamiento.
Los hechos sujetos a contabilización que tiene que evaluar el auditor pueden
tener su origen en situaciones de certeza o de incertidumbre. A su vez, la incertidum-
bre está sujeta a un grado de probabilidad.
Si un hecho es altamente probable pero no se conoce la totalidad de la informa-
ción referente a los hechos, datos o circunstancias, o no se ha producido el hecho en
cuestión, contablemente se refleja en forma de provisiones. Si el hecho es solamen-
te posible o razonable, pero no muy probable, constituye una contingencia.
Para el ICAC, en el contexto de las normas de auditoría, una incertidumbre se
define como un asunto o situación de cuyo desenlace final no se tiene certeza a la
fecha del balance, por depender de que ocurra o no algún otro hecho futuro. Las
posibles reclamaciones, litigios, juicios, dudas sobre la continuidad de la entidad por
diversas circunstancias, pérdidas operativas repetidas, falta de liquidez, imposibili-
dad de obtener financiación suficiente y contingencias fiscales, son algunos ejemplos
de asuntos o situaciones inciertas.
Como resumen, podemos definir tres tipos de situaciones:
a) Si los hechos son ya ciertos pero la información es incompleta a la fecha de

cierre, por no conocerse todos los datos de la misma, constituyen pérdidas
pi00039806_08.indd 499 02/11/16 10:32

del ejercicio, que deben contabilizarse reflejando un pasivo eventual en for-

ma de provisiones.
b) En el caso de hechos posibles aún no realizados que suponen un riesgo
sobre el valor del patrimonio y los resultados de la empresa, deben calificar-
se como contingencias y exigen información en la memoria.
c) En el caso de hechos posibles cuya realización sea remota, no debe incluir-
se información en los estados contables.
Estas situaciones deben ser contempladas aunque el ejercicio se haya cerrado,

siempre que se disponga de la información antes de aprobar las cuentas, que serán
presentadas a la Junta General y hasta la fecha de la firma de la auditoría, tanto si
es consecuencia de información adicional, que no se conocía en el momento del
cierre, como si se trata de hechos adicionales no conocidos o de hechos que no
afectan al ejercicio pero tienen significativa importancia en la marcha futura de la
empresa.
A pesar de lo anterior, no es función del auditor de cuentas, dentro de su traba-
jo encaminado a emitir una opinión sobre las cuentas de una entidad, el estimar las
consecuencias de hechos futuros si la entidad no puede razonablemente hacerlo.
8.1.2. Provisiones
Las provisiones son pasivos, reflejo de hechos o situaciones imputables al pe-

ríodo cerrado, claramente especificadas en cuanto a su naturaleza, pero que impli-
can algún grado de incertidumbre por no conocerse la totalidad de sus datos o
circunstancias respecto a su importe o a la fecha en que el pasivo originado se
cancelara.
Deberán reunir las condiciones de la definición de pasivo del Marco Conceptual
de PGC: «Obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados,
para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que puedan producir
beneficios por rendimientos económicos en el futuro».
También deben respetar los criterios de registro o reconocimiento contable del
mismo Marco Conceptual: «Cuando sea probable que, a su vencimiento y para li-
quidar la obligación, deban entregarse o cederse recursos que incorporen beneficios
por rendimientos económicos futuros, y siempre que puedan valorarse con fiabili-
dad».
Pueden venir determinadas por una disposición legal o contractual, o por una
obligación implícita o tácita. En este último caso, su nacimiento se sitúa en la ex-
pectativa válida creada por la empresa frente a terceros de asunción de una obliga-
ción por parte de aquélla.
Ello implica que el auditor debe resolver sobre el momento del reconocimiento
contable y sobre su cuantificación, elementos que dependen, a su vez, del grado de
probabilidad de que el hecho se produzca. Este último dato condiciona que hable-
pi00039806_08.indd 500 02/11/16 10:32

Área de provisiones y otras contingencias y hechos posteriores
mos de una provisión o de una contingencia, y que el riesgo se refleje en forma de

provisiones, o de una nota informativa dentro de la memoria, o incluso que no se
mencione en los estados contables.
Las provisiones para riesgos y gastos se dotan con cargo a cuentas específicas
del grupo 6, y se cancelan directamente con abono a las cuentas de los bienes y
derechos a los que se refieren. Figurarán en el pasivo, no podrán superar las necesi-
dades para las que se han constituido, y deberán ser expuestas en la memoria cuan-
do sean de importancia.
Es necesario diferenciar las provisiones a corto plazo de las provisiones a largo
plazo. En el primer caso se incluyen las provisiones por operaciones comerciales, y
en el segundo, las provisiones para impuestos, las provisiones para otras responsa-
bilidades, la provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmoviliza-
do y la provisión para actuaciones medioambientales.
8.1.3. Contingencias
Son definidas por la AECA de la siguiente forma: «Junto al concepto de hecho

cierto, aunque indeterminado y altamente probable, puede aparecer en la empresa el
de contingencia o “hecho posible”, que verosímilmente puede ocurrir, si bien no
existen indicios razonables que permitan afirmar que se trata de un hecho inminente
o altamente probable.
Constituyen contingencias aquellos hechos, situaciones, condiciones o conjunto
de circunstancias posibles, que, caso de materializarse en un hecho real, normalmen-
te por la aparición futura de uno o varios sucesos directamente relacionados con la
situación inicial, pueden tener incidencia positiva o negativa, significativa en el pa-
trimonio y/o en la cuenta de resultados».
«En cualquier caso, hay que tener en cuenta que las contingencias se vinculan
con hechos posibles que no se deducen normalmente de la información contenida
globalmente en los estados financieros o en sus partidas concretas. No se refieren,
en consecuencia, a los riesgos generales y genéricos inherentes a cualquier actividad
mercantil y que gravitan por igual sobre todo comerciante que la acometa, sino tan
sólo a los hechos posibles que el lector de los estados financieros no puede inferir
de la información que los mismos le suministran»1.
8.1.4. Hechos posteriores
Los hechos posteriores son los que tienen lugar entre la fecha de cierre del ejer-
cicio y la de aprobación de las cuentas anuales por la Junta General de accionistas.
1
AECA, documento núm. 11, «Provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al
cierre de los estados financieros», 1991, p. 38.
pi00039806_08.indd 501 02/11/16 10:32

En este período pueden tener lugar acontecimientos que produzcan un efecto

significativo sobre los estados financieros, alterando algunas de las variables que se
tuvieron en cuenta en su confección, originando modificaciones en sus cifras, o bien
poniendo de manifiesto circunstancias adicionales a las ya conocidas al cierre, refe-
rido o no a dicha fecha.
Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su
naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.
En principio, si se trata de hechos posteriores que ponen de manifiesto condi-
ciones que no existían al cierre del ejercicio, no supondrán un ajuste en las cuen-
tas anuales. Pero si tuvieran mucha relevancia, de modo que al no facilitar infor-
mación al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de los usuarios
de los cuentas anuales, deberá incluirse en la memoria información respecto a la
naturaleza del hecho posterior, conjuntamente con una estimación de su efecto o,
en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha estima-
ción.
Relacionado con lo anterior está la obligación de que en las cuentas anuales se
incluya toda la información que pueda afectar a la aplicación del principio de em-
presa en funcionamiento. Las cuentas se formularán de forma diferente si los gesto-
res tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su actividad, o cuando no
existe una alternativa más realista que hacerlo.

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE CONTINGENCIAS
Y PROVISIONES DE PASIVO Y HECHOS POSTERIORES
relevantes:
— El problema con el que se enfrenta el auditor es que en la mayoría de las

situaciones los hechos que generan la necesidad de dotar provisiones, por su
propia naturaleza, no se encuentran reflejados contablemente, no siendo to-
talmente fiable el sistema de control interno de la empresa relativo a los
mismos.
— El análisis de los criterios seguidos por la empresa para la contabilización
de contingencias, provisiones y hechos posteriores exige que el auditor pro-
ceda a llevar a cabo sus propias estimaciones y las compare con las que
obligatoriamente deben figurar, debidamente razonadas, en la documenta-
ción de la compañía, donde, además, deben constar los estudios actuariales
justificativos.
— Para conseguirlo, debe realizar una evaluación previa de las distintas áreas
de la compañía donde puedan producirse situaciones que generen incerti-
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dumbres y contingencias que se refieran al sector económico en que opera la

compañía y al tipo de negocio que desarrolla, así como a los productos que
elabora o mercados en los que opera, y a los métodos de producción, distri-
bución y financiación que utiliza.
— Asimismo, el auditor deberá obtener evidencia sobre los riesgos específicos
inherentes al negocio de la empresa.
— Otro aspecto importante es el relativo al análisis de la legislación vigente.
Las normas sobre buen gobierno, calidad, protección medioambiental, dispo-
siciones antimonopolistas, sobre seguridad en el trabajo, etc., pueden provo-
car responsabilidades que generen pasivos futuros.
— Igualmente deberá revisar las normas fiscales, financieras, administrativas,
convenios laborales y regulaciones intergubernamentales que afecten a la
compañía.
— El auditor deberá ayudarse de las confirmaciones con terceros: entidades fi-
nancieras, compañías de seguros, asesores fiscales y contables, e incluso de
peritos. El problema es más complejo en las denominadas operaciones fuera
de balance, donde en ocasiones no se producen movimientos de valor. Por
todo ello, adquiere especial relieve el análisis de los hechos posteriores al
cierre del ejercicio.
— Asimismo, es necesario revisar los papeles de trabajo de los auditores ante-
riores, y llevar a cabo contactos con los responsables de las distintas áreas en
que pueden generarse los riesgos e incertidumbres.
8.3. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE VALORACIÓN DEL ÁREA

DE PROVISIONES DE PASIVO, CONTINGENCIAS
8.3.1. Criterios generales
La valoración de las provisiones ofrece las dificultades que genera el tratarse de

obligaciones expresas o tácitas a largo plazo, o a corto plazo claramente especifica-
das en cuanto a su naturaleza, pero que, en la fecha de cierre del ejercicio, son in-
determinadas en cuanto a su importe exacto o a la fecha en que se producirán. Estas
provisiones no podrán superar las necesidades para las que se constituyan.
El tipo de provisiones a las que se refiere la anterior definición comprende aque-
llas cuya cobertura no afecta en particular a una partida del balance, sino al patri-
monio en general de la unidad económica.
Corresponden en gran parte a las situaciones denominadas «de ahorro», cuyo
objetivo es retener la liquidez necesaria, ejercicio a ejercicio, para hacer frente al
evento que se prevé como posible, con la contrapartida de una obligación que queda
reconocida en el pasivo del balance.
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Su cálculo es necesario para preparar los estados financieros, al cierre del ejer-
cicio, de acuerdo con el principio general de prudencia.
Este tipo de provisiones es definido explícitamente como «fondos». Su creación
no se hace con cargo a cuentas de dotaciones, sino anotando directamente su impor-
te en las cuentas de gastos correspondientes, figurando en el pasivo del balance
dentro de un apartado específico. Constituyen auténticos pasivos por tener la consi-
deración de obligaciones de transferir bienes o proporcionar servicios a otras entida-
des o terceros, en la medida en que el hecho esperado se produzca.
La dotación a las provisiones, y la información requerida para su cálculo, debe-
rán basarse en un análisis de los hechos, en cada caso particular, que permita fijar
los criterios y métodos para valorar los correspondientes importes. Por ello, no son
admisibles las provisiones genéricas, o de otro tipo, que dañen y desfiguren la inte-
gridad de la información que proporcionan; la evaluación de la provisión deberá
responder a la consideración de hechos concretos e individualizados.
La contabilización de las contingencias vendrá relacionada con la probabilidad
del hecho al que se refieren. Si simplemente es un hecho posible y no cuantificable
se deberá mencionar en la memoria, mientras que si es altamente probable debe
dotarse una provisión con cargo a resultados. Si su realización es remota, no deben
incluirse en la información contable.
Para la AECA: «En el caso, excepcional, y poco probable, de que una provisión
no pueda ser valorada con un mínimo de razonabilidad, la provisión se tratará como
una contingencia, informando de la mejor manera posible de sus circunstancias en
la memoria»2.
8.3.2. Provisiones por retribuciones a largo plazo

al personal
8.3.2.1. Concepto
Son las obligaciones legales, contractuales o implícitas con el personal de la

empresa, distintas de las que tengan lugar en una provisión por reestructuración o
por transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimonio, sobre las que
existe incertidumbre acerca de su cuantía o vencimiento, tales como retribuciones
posempleo de prestación definida o prestaciones por incapacidad.
Hay que tener en cuenta que puede surgir de la aplicación de la norma de pro-
visiones un activo que figurará en el activo no corriente del balance de la partida
«otras inversiones».
La auditoría de estas provisiones exige tener en cuenta los criterios de la com-
pañía para su estimación, el reconocimiento de las pérdidas y ganancias actuariales
2
cierre de los estados financieros», p. 22.
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en caso de tratarse de retribuciones posempleo, calcular los ajustes que surjan por la
actualización de los valores, incorporar los costes por servicios pasados que se ha-
yan generado, estimar el rendimiento esperado de los activos afectos y, en su caso,
considerar los excesos de provisión que hubieran podido producirse.
Su valoración se incorpora en el epígrafe referido a los «pasivos por retribucio-

nes a largo plazo al personal», que se incluye en el capítulo 7.
8.3.3. Provisión para impuestos
Recoge «el importe estimado de deudas tributarias, cuyo pago está indetermina-
do en cuanto a su importe exacto, o en cuanto a la fecha en que se producirán, de-
pendiendo del cumplimiento o no de determinadas condiciones».
Esta provisión, con origen en la normativa comunitaria, está prevista para tribu-
tos que provisionalmente puedan producirse por otros conceptos diferentes al im-
puesto de sociedades, como puedan ser determinados impuestos locales de comuni-
dades autónomas que estén indeterminados en cuanto a su importe y fecha de pago,
y para algunas situaciones especiales relacionadas con Hacienda.
8.3.4. Provisión para otras responsabilidades
Constituye un fondo de ahorro cuyo origen está en los principios de devengo y

de prudencia. Se define como un «importe estimado para hacer frente a las respon-
sabilidades, probables o ciertas, procedentes de litigios en curso, y por indemniza-
ciones u obligaciones pendientes de cuantía indeterminada, como es el caso de ava-
les y otras garantías similares a cargo de la empresa».
Se valorarán por los riesgos estimados, ciertos o altamente probables, de los que
no se conocen todos los datos o circunstancias. El auditor deberá considerar, asimis-
mo, los hechos conocidos después del cierre del ejercicio, y si no afectan al mismo
exigir información completa en la memoria.
Dado que los riesgos pueden estar indeterminados en cuanto al importe y la fe-
cha en que se producirán, y por tanto sujetos a cambios, la provisión dotada podrá
modificarse al cierre del ejercicio en función de los nuevos acontecimientos que
hayan ocurrido, y en particular para ajustar el valor de la provisión a la resolución
judicial sea cual sea su naturaleza, firme o recurrible.
En caso de que la cantidad a pagar vaya a ser determinada mediante litigio ju-
dicial, la provisión no podrá ser superior al importe reclamado más los honorarios,
costas y gastos que se prevea que cause el propio pleito.
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Dentro de las contingencias por responsabilidades, además de las anteriormente

citadas, se encuentran: las derivadas de litigios pendientes de resolución judicial, las
contingencias de naturaleza fiscal, las responsabilidades derivadas de garantías por
subsidiaridad, los riesgos por expropiaciones y, en general, los derivados de la acti-
vidad comercial de la compañía.
8.3.5. Provisión por desmantelamiento, retiro

o rehabilitación del inmovilizado
8.3.5.1. Concepto
Importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado,

así como la rehabilitación del lugar sobre el que se asienta.
La empresa puede incurrir en estas obligaciones en el momento de adquirir el
inmovilizado, o para poder utilizar el mismo durante un determinado período de
tiempo; también como consecuencia de utilizar el inmovilizado con propósito distin-
to a la producción de existencias.
Norma general Los criterios de valoración de esta provisión se han analizado en el capítulo
referente al inmovilizado material, pero fundamentalmente el auditor deberá
analizar los criterios seguidos por la compañía para su cálculo y tener en
cuenta los posibles cambios posteriores en su importe, los ajustes que surjan
de la actualización de valores, y las consecuencias de que se produzcan cam-
bios que afecten a la tasa de actualización utilizada en su cálculo.
8.3.6. Provisión para actuaciones medioambientales
Obligaciones legales, contractuales o implícitas de la empresa o compromisos

adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, para prevenir o reparar daños
sobre el medioambiente, salvo las que tengan su origen en el desmantelamiento,
retiro o rehabilitación del inmovilizado.
Por la naturaleza de estas provisiones, el auditor tendrá que revisar la legislación
a la que la empresa se encuentra sometida en relación con sus obligaciones respecto
al medio ambiente y al entorno en el que desarrolla su actividad, cuantificando aque-
llos hechos que puedan suponer un riesgo.
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8.3.7. Provisión para reestructuraciones
Importe estimado de los costes que surjan directamente de una reestructuración,

siempre y cuando se cumplan las dos condiciones siguientes:
— Estén necesariamente impuestos por la reestructuración.

— No estén asociados con las actividades que continúan en la empresa.
Se entiende por reestructuración un programa de actuación planificado y contro-

lado por la empresa que produzca un cambio significativo en:
— El alcance de la actividad llevada a cabo por la empresa.

— La manera de llevar la gestión de su actividad.
El auditor deberá comprobar las actas del Consejo de Administración, y toda aque-
lla documentación donde se encuentren cuantificadas las consecuencias de la opera-
ción de reestructuración, analizando la coherencia de dichas cifras y el cumplimiento
de las anteriores condiciones exigidas por el PGC.
Dentro de los costes de reestructuración se incluyen todos aquellos que se originen
como consecuencia de las regulaciones de empleo y las indemnizaciones que se gene-
ren por la reestructuración.
La AECA dedica a la reestructuración un amplio desarrollo doctrinal, sobre la
base de que las situaciones genuinas serían aquellas en las que las empresas viniesen
experimentando pérdidas de explotación continuadas como consecuencia de una si-
tuación atípica por la que atraviesa en ciertos momentos una empresa o un conjunto
de ellas de un determinado sector industrial, provocada por innovaciones de tipo
tecnológico o comercial que implican un reajuste sensible de sus activos, de su per-
sonal, de su producción, etc.3.
Respecto a los casos más corrientes estima que: «Considerando que la provisión
incluida en este epígrafe va destinada a evaluar estimativamente los costes o pérdi-
das directas o indirectas que se espera vengan originados por la ejecución de un
plan de reconversión, sobre todo si éste, aunque no necesariamente, viene respalda-
do por declaración oficial de tal situación, a tenor de las disposiciones legales vi-
gentes al respecto, en la medida en que tal declaración supone una prueba evidente
de su probable ejecución futura. Entre tales costes o pérdidas, los capítulos o par-
tidas más significativas pueden referirse a indemnizaciones laborales por jubilacio-
nes anticipadas, despidos o similares, venta de activos e instalaciones desmantela-
das, etc.».
Los costes derivados de la reconversión industrial deberán ser contabilizados a
través de la dotación a provisiones específicas, que tienen la naturaleza de auténticos
3
cierre de los estados financieros», pp. 30-34.
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pasivos en el momento en que se aprueba, con todos los requisitos legales, la ejecu-
ción del plan de reconversión, imputándose como resultados extraordinarios.
En el caso de las subvenciones recibidas por la empresa para cubrir parcialmen-
te costes y quebrantos inherentes al plan de reconversión, la norma general es que
deberán registrarse en estricto paralelismo con el criterio adoptado por la empresa
para registrar los costes soportados por este concepto, debiendo abonarse a resultado
extraordinarios cuando se dota la provisión correspondiente.
Para la dotación de la provisión resultante de aplicar la norma general, y conti-
nuando con la doctrina de la AECA, se tendrán en cuenta las siguientes considera-
ciones adicionales:
— En aquellos casos en que las características y consecuencias del plan decidi-
do no se conozcan con el detalle suficiente en el momento de su aprobación
para poder realizar una estimación precisa del importe de la provisión, la
dotación de ésta se efectuará realizando la mejor estimación posible en ese
instante.
— Una vez tomado el acuerdo, al menos a fin de ejercicio, debe evaluarse la
situación presente del plan en curso, al objeto de dotar en ese momento las
provisiones correspondientes a las pérdidas cuyo importe pueda estimarse
con un grado aceptable de precisión, o bien ajustar, si ello fuera necesario,
la magnitud de la provisión dotada hasta entonces.
— Cuando, en el momento de proceder a la dotación, existiesen varias opciones
o vías alternativas de ejecución del plan trazado con costes diferentes, la
provisión deberá dotarse al menos para cubrir las pérdidas esperadas de la
alternativa menos costosa, en caso de no existir elementos de juicio suficien-
tes para poder conocer y evaluar la alternativa más probable.
— Los activos que pudieran verse afectados por el plan de reconversión indus-
trial, de manera que deban ser objeto de liquidación forzada, modificación de
los términos de su explotación económica, etc., y que acarreen pérdidas para
la empresa, deben cargarse a resultados extraordinarios hasta dejar reducido
su importe a su valor esperado de realización o de utilización económica, en
el momento en que se tome la decisión que ha de provocar la pérdida de los
activos, aunque ésta se materialice efectivamente con posterioridad. De esta
norma general podrán considerarse exceptuadas las empresas con planes de
reconversión en curso a que se refiere la norma transitoria antes expuesta, en
cuyo caso podrán contabilizarse las antedichas pérdidas cuando efectivamen-
te se produzcan, declarando las de naturaleza potencial en la memoria.
— El hecho de que una empresa acometa una reconversión de envergadura pue-
de ser motivo para dudar sobre las expectativas de recuperación futura de sus
inversiones previamente incluidas en el activo o sobre el propio concepto de
empresa en funcionamiento. En estos casos, deberán observarse las normas
consignadas en anteriores documentos de AECA sobre la aplicación del prin-
cipio de prudencia y saneamiento del valor contable de los activos, cuyo
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mantenimiento en balance esté condicionado a la capacidad de la empresa de

obtener beneficios futuros.
8.3.8. Provisión por transacciones con pagos pasados

en instrumentos de patrimonio
8.3.8.1. Concepto
Importe estimado de la obligación asumida por la empresa como consecuencia

de una transacción con pagos pasados en instrumentos de patrimonio que se liquiden
con un importe efectivo que esté basado en el valor de dichos instrumentos.
El auditor deberá comprobar que se cumplen los criterios establecidos en la
norma 17 de la segunda parte del PGC, referente a las transacciones con pagos
pasados en instrumentos de patrimonio, que son aquellas que, a cambio de recibir
bienes o servicios, incluidos los servicios prestados por los empleados, sean li-
quidadas por la empresa con instrumentos de patrimonio propio o con un impor-
te que esté basado en el valor de instrumentos de patrimonio propio, tales como
opciones sobre acciones o derechos sobre la revalorización de las acciones.
El auditor deberá comprobar que la empresa ha reconocido, por un lado, los
bienes o servicios recibidos como un activo o como un gasto atendiendo a su natu-
raleza, y, por otro, el correspondiente incremento en el patrimonio neto si la transac-
ción se liquida con incrementos de patrimonio, o el correspondiente pasivo si la
transacción se liquida con un importe que esté basado en el valor de instrumentos
de patrimonio.
La empresa deberá reconocer un pasivo en la medida en que hubiese incurrido
en una obligación presente de liquidar en efectivo o con otros activos; en caso con-
trario, reconocerá una partida de patrimonio neto. Si la opción corresponde al pres-
tador o proveedor de bienes o servicios, la empresa registrará un instrumento finan-
ciero compuesto.
Si se trata de transacciones en las que es necesario completar un determinado
período de servicios, el reconocimiento se efectuará a medida que tales servicios
sean prestados a lo largo del citado período.
Regla general para las Tanto los servicios prestados como el incremento en el patrimonio neto a
transacciones con em- reconocer se valoraban por el valor razonable de los instrumentos cedidos.
pleados que se liquiden La fecha de cálculo será la del acuerdo de concesión.
con instrumentos de pa-
trimonio neto
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Regla referida a las tran- Se valorarán, si se puede estimar con fiabilidad, por el valor razonable de los
sacciones liquidadas con bienes o servicios de la fecha en que se reciben.
instrumentos de patri- Si el valor razonable de los bienes o servicios recibidos no se puede es-
monio que tengan como timar con fiabilidad, los bienes o servicios recibidos y el incremento en el
contrapartida bienes o patrimonio neto se valorarán por el valor razonable de los instrumentos de
servicios distintos de los patrimonio cedidos, referido a la fecha en que la empresa obtenga los bienes
prestados por los em- o la otra parte preste sus servicios.
pleados
Ajustes posteriores No se permiten.
Transacciones que se li- Los bienes o servicios recibidos y el pasivo a reconocer se valorarán al valor
quiden en efectivo razonable del pasivo, referido a la fecha en la que se cumplan los requisitos
para su reconocimiento.
Posteriormente, y hasta su liquidación, el pasivo correspondiente se va-
lorará por su valor razonable en la fecha de cierre de cada ejercicio, impu-
tándose a la cuenta de pérdidas y ganancias cualquier cambio de valoración
ocurrido durante el ejercicio.
8.3.9. Provisiones por operaciones comerciales
Provisiones para el reconocimiento de obligaciones presentes, derivadas del trá-

fico comercial de la empresa. Dentro de estas provisiones se encuentran aquellas
derivadas de pasivos potenciales por operaciones de compraventa que no correspon-
dan a impagados.
Se diferencia entre la provisión por contratos onerosos, que surge cuando los
costes que conlleva el cumplimiento del contrato exceden a los beneficios económi-
cos que se espera recibir del mismo, y la provisión para otras operaciones comercia-
les, provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de re-
paración, revisiones y otros conceptos análogos.
Los defectos de calidad o devoluciones de mercaderías originan descuentos o
rebajas comerciales, y exigen, si su importe es relevante, dotar una provisión cuya
naturaleza será la de otras operaciones de tráfico.
Igualmente, exigen dotación de esta naturaleza los premios y regalos ofrecidos
por empresas que comercializan productos de gran consumo, cuya materialización
se lleva a cabo durante un período que puede abarcar incluso más de un ejercicio y
cuyo coste debe imputarse en el ejercicio en que se ha producido la venta, por el
importe de las cantidades cuyo plazo de caducidad está vigente y pueda ser recla-
mado en ejercicios posteriores.
La doctrina de la AECA establece que: «Se entiende por garantía posventa la
acción y el efecto por el cual una empresa asegura y protege contra algún riesgo la
cosa o el servicio, previamente vendida o prestada».
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«La empresa, en estas circunstancias, contrae una responsabilidad, de caracterís-

ticas normalmente determinadas, pero cuya cuantificación requiere de estimaciones
al objeto de que refleje de la forma más adecuada posible los costes que se requeri-
rán en el futuro para la liquidación de dicha obligación. Ello es debido a que, inde-
pendientemente de las peculiaridades de cada tipo de garantías, todas ellas reúnen
una característica común consistente en que el compromiso asumido lleva implícita-
mente vinculado a él un coste económico».
«En casos excepcionales el coste inherente a la garantía puede ser conocido pre-
viamente de forma precisa, si bien la situación normal es que sólo pueda hacerse de
él una estimación basada en la experiencia previa de la empresa. Estas experiencias
no suelen ser extrapolables de una empresa a otra debido a que dependen de factores
difícilmente evaluables o comparables, tales como los controles de calidad existentes,
la clientela entre la que se coloca el producto o el servicio vendido, etc.».
«Las situaciones más frecuentes que se presentan en relación con las garantías
posventa se refieren a aquellas prestaciones que son garantizadas y ejecutadas por la
empresa que ha llevado a cabo la venta, y que incluyen tanto reparaciones por defi-
ciencias no imputables al mal uso como revisiones periódicas de rutina del producto
vendido o del servicio prestado»4.
Contablemente deberá reconocerse una provisión por el coste estimado de cada
garantía aparejada a una operación de venta que constituirá una pérdida ordinaria
de la explotación, coste que debe calcularse independiente del nivel de incertidum-
bre que pueda provocar la falta de experiencia por la falta de situaciones previas
similares.
Dicho coste podrá ser un importe fijo conocido previamente si la sociedad tiene
un contrato con un tercero ajeno que se responsabiliza de las consecuencias del
servicio asumiendo los riesgos económicos derivados. Dicha cantidad deberá incre-
mentarse con la derivada de los riesgos no cubiertos en el contrato citado, o los que
se producen de situaciones derivadas de hechos adicionales por contingencias.
Las empresas que fabrican y comercializan determinados productos susceptibles
de vicios ocultos y averías, fundamentalmente electrodomésticos, automóviles, cons-
trucción o inmuebles, ofrecen garantías, exigidas por el Código Civil o voluntarias,
respecto a las reparaciones necesarias, sustitución de piezas y situaciones similares.
El coste de revisión es un concepto provisionable, puesto que es altamente pro-
bable. En cuanto al coste de la reparación y recambio de piezas, será provisionable
para el caso de las habituales que sean gratis. En función de la experiencia y prác-
tica de la empresa se podrán provisionar o no los otros conceptos en que eventual-
mente incurra por sustitución de piezas e incluso de componentes completos.
En el caso de la construcción se produce una recepción provisional por el pro-
pietario antes del finiquito, en la que se pueden producir reclamaciones por los de-
fectos o incumplimientos observados, que también deberán ser provisionadas.
4
AECA, documento núm. 11: «Las provisiones, contingencias y acontecimientos posteriores al
cierre de los estados financieros», pp. 24 y 25.
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Por otra parte, el Código Civil establece una responsabilidad genérica por vicios
ocultos que se extiende hasta diez años. Esta eventual responsabilidad, si resulta
indeterminada y es poco probable, no será objeto de tratamiento contable alguno en
las cuentas anuales5.
Por último, en cierto tipo de actividades o contratos que incluyen montajes o
ensayos de maquinaria es posible que la empresa que realiza las prestaciones haya
reconocido el ingreso correspondiente y aún queden pendientes algunos extremos
como los indicados.
Dichos conceptos, si son ciertos y de cuantía estimada, han de reconocerse como
gasto en el ejercicio en que se refleja el ingreso, por lo que se dotará la correspon-
diente provisión6.
8.3.10. Casos especiales
La Circular número 4 del Banco de España, de 14 de junio de 1992, establece

unas reglas muy detalladas, referidas a las entidades de crédito, relativas a los com-
promisos por pensiones, donde destacan las obligaciones de valorar por criterios
actuariales y certificarlas por un actuario independiente, criterios que no deben ser
menos exigentes que los utilizados para planes de pensiones externos, y siempre
fijando el tipo de actualización de pagos futuros con la máxima prudencia teniendo
en cuenta la duración del período de pago y el régimen fiscal de las inversiones
imputables a los fondos constituidos.
8.3.11. Tratamiento fiscal de las provisiones
Según establece el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, TRLIS, para

la provisión de riesgos y gastos:
Artículo 13. Provisión para riesgos y gastos.
1. No serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de ries-

gos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables.
2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, serán deducibles:
5
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas constructoras (OM
de 27-1-1993) han introducido, en el subgrupo 49 «Provisiones por operaciones de tráfico», cuentas
específicas para el tratamiento de los conceptos de indemnizaciones por fin de obra, indemnizacio-
nes al personal e indemnizaciones para pérdidas en obras.
6
Las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias
prevé una cuenta, «Provisión para terminación de promociones», que se destina a reflejar el «impor-
te estimado para hacer frente a gastos futuros ciertos relativos a las promociones, cuya venta se haya
contabilizado».
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a) Las dotaciones relativas a responsabilidades procedentes de litigios en

curso o derivadas de indemnizaciones o pagos pendientes debidamente
justificados cuya cuantía no esté definitivamente establecida.
b) Las dotaciones para la recuperación del activo revertible, atendiendo a
las condiciones de reversión establecidas en la concesión, sin perjuicio
de la amortización de los elementos que sean susceptibles de ella, de tal
manera que el saldo del fondo de reversión sea igual al valor contable
del activo en el momento de la reversión, incluido el importe de las
reparaciones exigidas por la entidad concedente para la recepción de
aquél.
c) Las dotaciones que las empresas dedicadas a la pesca marítima y a la
navegación marítima y aérea destinen a la provisión para grandes repa-
raciones que sea preciso realizar a causa de las revisiones generales a
que obligatoriamente han de ser sometidos los buques y aeronaves.
d) Las dotaciones para la cobertura de reparaciones extraordinarias de ele-
mentos patrimoniales distintos de los previstos en el párrafo anterior y
de los gastos de abandono de explotaciones económicas de carácter tem-
poral, siempre que correspondan a un plan formulado por el sujeto pasi-
vo y aceptado por la Administración reglamentariamente, se establecerá
el procedimiento para la resolución de los planes que se formulen.
e) Las dotaciones a las provisiones técnicas realizadas por las entidades
aseguradoras, hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por
las normas aplicables. La dotación a la provisión para primas o cuotas
pendientes de cobro será incompatible, para los mismos saldos, con la
dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.
f ) Las dotaciones que las sociedades de garantía recíproca efectúen al fon-
do de provisiones técnicas, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganan-
cias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima obliga-
toria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo,
sobre Régimen Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca. Las
dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un
75 por 100.
No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas
por las Administraciones Públicas a las sociedades de garantía recíproca
ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas
y otras se destinen al fondo de provisiones técnicas.
Lo previsto en este párrafo f ) también se aplicará a las sociedades
de refinanciamiento en cuanto a las actividades que, de acuerdo con lo
previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, sobre Régimen Jurídico de
las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente
su objeto social.
g) Las dotaciones para la cobertura de garantías de reparación y revisión,
hasta el importe necesario para determinar un saldo de la provisión no
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superior al resultado de aplicar a las ventas con garantías vivas a la

conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la pro-
porción en que se hubieran hallado los gastos realizados para hacer
frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos
anteriores en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos
períodos impositivos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dota-
ciones para la cobertura de gastos accesorios por devoluciones de
ventas.
Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dota-
ciones a que hace referencia el párrafo primero, mediante la fijación del
porcentaje referido en este respecto de los gastos y ventas realizados en
los períodos impositivos que hubieren transcurrido.
3. Serán deducibles las contribuciones de los promotores de planes de pensio-

nes regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes
y Fondos de Pensiones. Dichas contribuciones se imputarán a cada partíci-
pe en la parte correspondiente, salvo las realizadas de manera extraordina-
ria por aplicación del artículo 5.3.d) del citado texto refundido de la Ley
de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. Serán igualmente de-
ducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias análogas a
la de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requi-
sitos:
a) Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las

prestaciones.
b) Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las
prestaciones futuras.
c) Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que con-
sistan dichas contribuciones.
8.4. TRATAMIENTO DE LAS PROVISIONES EN GENERAL

Y DE LOS PLANES DE PENSIONES EN LAS NORMAS
INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)
Las normas internacionales de información financiera se refieren a las provi-
siones en la NIC 37 «Provisiones, activos contingentes y pasivos contingentes».
La NIC 26 se refiere a la «Contabilización e información sobre planes de presta-
ciones por jubilación». Los hechos posteriores a la fecha del balance se regulan en
la NIC 10.
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a hechos posteriores al cierre del ejercicio
Es necesario diferenciar entre aquellas situaciones que pongan de manifiesto

condiciones que ya existían al cierre del ejercicio o aquellas que no existían al cierre
del mismo.
Hechos posteriores Estos hechos posteriores motivarán en las cuentas anuales, en función de su
que pongan de mani- naturaleza, un ajuste, información en la memoria o ambos.
fiesto condiciones que
ya existían al cierre
del ejercicio
Hechos posteriores No supondrán un ajuste en las cuentas anuales.

que pongan de mani- No obstante, cuando los hechos sean de tal importancia que si no se facili-
fiesto condiciones que tara información al respecto podría distorsionarse la capacidad de evaluación de
no existían al cierre los usuarios de las cuentas anuales, se deberá incluir en la memoria información
del ejercicio respecto al otro hecho posterior, conjuntamente con una estimación de su efecto,
o, en su caso, una manifestación acerca de la imposibilidad de realizar dicha
estimación.
El auditor deberá tener en cuenta las consecuencias sobre la aplicación del prin-
cipio de empresa en funcionamiento. Las cuentas anuales no se formularán sobre la
base de dichos principios, y los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del
ejercicio, determinarán que tienen la intención de liquidar la empresa o cesar en su
actividad, o que no existe una alternativa más realista que hacerlo.
8.5. OBJETIVOS DE AUDITORÍA EN EL ÁREA DE PROVISIONES

DE PASIVO, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES
El objetivo básico en esta área es obtener evidencia sobre si los saldos de las
cuentas representativas de los elementos son legítimos y razonables, corresponden a
riesgos potenciales, están debidamente clasificados y valorados, y su presentación
contable se ha efectuado de acuerdo a las normas mercantiles y fiscales y los prin-
cipios de contabilidad generalmente aceptados.
La auditoría está dirigida a comprobar los siguientes aspectos:
1. Si se han analizado y representado los acontecimientos o hechos posteriores

al cierre del ejercicio y el impacto que pueden suponer en la situación finan-
ciera y en la continuidad del negocio como empresa en marcha, derivados
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de cambios en la legislación, reclamaciones judiciales, cambios en los mer-

cados, operaciones con futuros, opciones y similares, diferencias de cambio,
reparaciones extraordinarias, pérdidas por suministros, etc.
2. Que las situaciones inciertas susceptibles de registro mediante provisiones
se han contabilizado adecuadamente, de conformidad con los principios de
contabilidad generalmente aceptados, y que no se han realizado dotaciones
insuficientes ni excesivas, recogiéndose todos los pasivos devengados y las
pérdidas y riesgos razonablemente cuantificables.
3. Si las provisiones de esta naturaleza se presentan en el pasivo del balance
clasificadas según su naturaleza, constituyendo pasivos probables por obli-
gaciones no vinculables directamente a una partida patrimonial concreta.
4. Si existe un sistema de control interno y de reconocimiento contable de estas
partidas, donde se definan los responsables del cálculo, seguimiento, autori-
zación y control del registro de las provisiones de esta naturaleza.
5. Determinar la naturaleza y circunstancias de los hechos posteriores, para
establecer si se debe realizar algún ajuste en los estados contables o incor-
porar información sobre los mismos en la memoria de los estados conta-
bles.
6. Si los hechos posteriores son de tal importancia que puedan afectar a la
aplicación del principio de empresa en funcionamiento.
7. Que las contingencias, situaciones inciertas y los compromisos importantes
se han descrito adecuadamente en la memoria de las cuentas anuales de
acuerdo con las prescripciones legales, conteniendo toda la información ne-
cesaria y suficiente para su correcta comprensión e interpretación.

INTERNO EN EL ÁREA DE PROVISIONES DE PASIVO,
CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES
La evaluación del control interno en el área de provisiones para riesgos, contin-

gencias y provisiones para otras operaciones de tráfico, exige que la compañía tenga
identificados los puntos de riesgo que son consecuencia de las actividades que desa-
rrolla y que exista un seguimiento permanente de los mismos que facilite que sean
detectados y registrados de forma oportuna.
El control interno, en esta área, exige la existencia de normas por escrito sobre
— Identificación de los responsables del seguimiento y de la toma de decisiones

sobre dotación contable de hechos de esta naturaleza.
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— Revisión, al cierre del ejercicio, de la documentación que pueda generar ries-

gos que impliquen la necesidad de dotación de provisiones o información
suficiente en la memoria: reclamaciones, compromisos de compra o venta,
avales, arrendamientos, etc.
— Sistema de análisis de las incertidumbres y contingencias al cierre del ejer-
cicio, como consecuencia de situaciones derivadas del negocio como empre-
sa en marcha, que puedan exigir dotación de provisiones para riesgos o in-
formación en la memoria.
— Sistema para la comprobación y análisis de los hechos posteriores al cierre
del ejercicio que exijan información suficiente en la memoria.
— Procedimientos de clasificación y conservación de documentación referente
a las situaciones inciertas y compromisos, tales como contratos, actas de la
inspección de Hacienda o documentación sobre pleitos.
— Sistemas de supervisión de la ejecución de los acuerdos del Consejo de Ad-
ministración y de la Junta General que se hayan materializado en contratos
que puedan provocar penalizaciones o que lleven anexa la prestación de ga-
rantías.
— Reconocimiento, mediante referencia histórica a los importes, que pueden
originarse en reclamaciones de naturaleza comercial por garantías posventa.
— Comunicaciones e informaciones periódicas a los asesores legales de la em-
presa, de forma que éstos estén al corriente de los litigios en curso y poten-
ciales, y se garantice que hayan recibido las instrucciones oportunas sobre el
conjunto de medidas a adoptar.
— Sistemas rutinarios de control para asegurar la identificación de los hechos
que supongan incertidumbres o compromisos habituales que exijan la dota-
ción y contabilización de provisiones, así como la inclusión de información
contable suficiente de las operaciones sobre los instrumentos financieros de-
rivados.
8.6.2. Cuestionario de control interno en el área

de provisiones de pasivo, contingencias
y hechos posteriores

y cumplimiento de las normas de control interno. Sin carácter exhaustivo, expone-
mos algunas de las cuestiones planteables:
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CLIENTE:
ÁREA DE PROVISIONES, CONTINGENCIAS Y HECHOS POSTERIORES
No
procede
— Se practican comprobaciones sobre los saldos de las cuentas

de provisiones y contingencias que resultan como conse-
cuencia de los importes cargados y abonados durante el ejer-
cicio.
— La dirección elabora una relación de contingencias anuales,
evaluando las probabilidades de materialización en términos
de importancia relativa y riesgo probable.
— Se inspeccionan las pólizas de seguros, analizando la natu-
raleza de los riesgos cubiertos, su cobertura y su adecuación
a los cambios previsibles en la compañía.
— Existen criterios definidos de contabilización de las incerti-
dumbres, diferenciando las provisiones de las contingencias
y de los hechos futuros.
— Se realizan, al cierre del ejercicio económico, comprobacio-
nes del saldo de la provisión para garantías posventa, resul-
tante de los importes cargados y abonados durante el ejerci-
cio.
— Se revisa, al menos al cierre del ejercicio, la cuantía de las
provisiones para responsabilidades, en función de los cam-
bios producidos en la situación que motivó su dotación.
— Se comprueba, al cierre del ejercicio, que no se hayan reali-
zado compensaciones entre las cuentas de dotación y de ex-
ceso o aplicación de las provisiones.
— Se reflejan en la memoria los planes de reconversión en cur-
so y los costes previsibles a incurrir en el futuro por esta
circunstancia.
— Se llevan a cabo estudios actuariales sobre las obligaciones
causadas y no causadas que generan la obligación de dotar
provisiones para pensiones.
— Se realizan exámenes de los datos y de las hipótesis en las
que se apoyan las estimaciones sobre riesgos y contingen-
cias, incluyendo la evaluación de la idoneidad de las fórmu-
las utilizadas para su establecimiento.
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8.7. PROGRAMAS Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA

EN EL ÁREA DE PROVISIONES, CONTINGENCIAS
La auditoría en esta área deberá tener en consideración que:
1. Previamente deberá realizarse una revisión y actualización de los procedi-

mientos contables y de control interno, elaborando un resumen de los pun-
tos fuertes y débiles del control interno, revisando y aportando ideas nece-
sarias para mejorar y actualizando los procedimientos contables.
3. El alcance, momento, naturaleza y contenido de los procedimientos relati-
vos a esta área van a estar determinados por la confianza que a juicio del
auditor ofrezca el control interno existente, y por el conjunto de riesgos
derivados de la actividad desarrollada por la compañía, incluyendo los de-
rivados de su condición de empresa en marcha y de las responsabilidades
en que pudiera incurrir de acuerdo al marco jurídico-económico en el que
se desenvuelve la compañía.
4. Las características de las contingencias, de carácter incierto, dan lugar a que
no exista certeza de que se hayan recogido en la documentación habitual de
la compañía que sirve de base al registro contable, por lo que el sistema
de control interno es menos eficaz que en otras áreas de la empresa.
5. En la realización de los procedimientos de auditoría para las estimaciones
contables, el auditor debe ser consciente de que la evidencia disponible para
apoyar las estimaciones contables suele ser más difícil de obtener y menos
concluyente que la relativa a otras partidas de los estados financieros.
6. Dadas las características de estos riesgos y la dificultad de su cuantificación,
la norma de importancia relativa será aplicada con mayor amplitud que en
los casos de situaciones en que exista mayor objetividad en su cálculo.
7. El auditor deberá diseñar pruebas de cumplimiento destinadas a describir
cómo se aplican los controles esenciales, comprobar si la empresa informa
de los riesgos adecuadamente, proporcionar evidencia del registro de las tran-
sacciones y preparar las actuaciones necesarias para confirmar situaciones
que por su naturaleza son difícilmente detectables por dicho control interno
por depender de estimaciones y juicios de marcado carácter profesional.
8. Debe comprobar los modelos de decisión seguidos por la empresa, y que
la misma haya elegido la opción más conveniente en el entorno de las
normas contables (provisiones, notas en la memoria o dejar de informar).
9. Se ha de enfrentar, por tanto, a las mismas situaciones inciertas que con-
ciernen a determinadas áreas de las cuentas anuales. Cuando dichas situa-
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ciones no sean precisas, de forma que el auditor dude razonablemente de

cuál va a ser el desenlace de la incertidumbre, con independencia de las
manifestaciones que haya hecho la dirección en sus cuentas, manifestará
entonces tales dudas en su informe de auditoría.
10. Según el AICPA, «para la evaluación de la razonabilidad de una estima-
ción, el auditor normalmente se concentrará en los factores clave y en las
aseveraciones que sean8:

a) Significativos para las estimaciones contables.

b) Sensibles a las variaciones.

c) Representen desviaciones en relación con patrones históricos.

d) Subjetivos y susceptibles de error y sesgo.
11. Investigar la naturaleza del negocio de la empresa y el marco en que se desa-

rrolla para evaluar el cumplimiento del principio de «empresa en marcha».
12. Concretamente, el auditor deberá llevar a cabo los siguientes procedi-
mientos:
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS PARA PROVISIONES DE PASIVO, CONTIN-

GENCIAS Y HECHOS POSTERIORES
Reali- Tiempo
Concepto
por por
1. Elaborará un memorándum donde se analicen las conside-

raciones relativas al tipo de negocio de la compañía y al
sector donde se desarrolla su actividad.
2. Verificará los medios informáticos empleados para repre-
sentar y contrastar la información contable.
3. Evaluará la política y prácticas contables establecidas por
la compañía en relación a las provisiones para riesgos,
contingencias y hechos futuros.
4. Contrastará los datos y las hipótesis en que se basan las
estimaciones de la compañía, comprobando la veracidad
8
SAS, núm. 57, emitido en 1983 por el AICPA, relativo a la auditoría de las estimaciones con-
tables.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
de las fuentes, la rigurosidad y consistencia de la meto-

dología empleada, la correcta interpretación de los ries-
gos que se han considerado y las normas sobre revisión
y aprobación de dichas estimaciones al nivel adecuado
de responsabilidad.
5. Analizará los antecedentes y experiencias históricas de
la compañía sobre el conjunto de riesgos y contingencias
habituales, realizando revisiones conceptuales, compro-
bando los datos de ejercicios anteriores y la corrección
de la información y de las bases de cálculo de la dota-
ción para provisiones realizadas.
6. Realizará un informe donde se analicen las situaciones
relativas al área reflejadas en los estados contables: pro-
visiones dotadas y anuladas, contingencias y compromi-
sos contabilizados en ejercicios anteriores, y hechos
posteriores incluidos en la memoria del ejercicio anterior
y actual.
7. Estudiará, con los responsables de los distintos departa-
mentos y áreas afectadas, y con la dirección general, la
situación de la compañía respecto a cambios legislati-
vos, cambios adversos en las condiciones del mercado,
reclamaciones en curso, compromisos de compra y ven-
ta futuros, etc.
8. Solicitará a la dirección de la compañía una relación de
contingencias anuales y de los criterios seguidos para su
cálculo y de las previsiones y criterios seguidos para de-
terminar la probabilidad de su materialización.
9. Revisará las actas del Consejo de Administración y de
las Juntas Generales, y analizará las decisiones que su-
pongan nuevos compromisos o cambios sustanciales so-
bre la posición de riesgo de negocio como empresa en
marcha.
10. Comprobará los cálculos efectuados por la compañía
con objeto de verificar y obtener evidencia sobre la fia-
bilidad de los mismos, empleando, si es posible, una
metodología diferente.
11. Revisará las cuentas de resultados relacionadas con el
área de riesgos que pueda aportar información significati-
va, como gastos de asesoría, minutas de abogados y pro-
curadores, honorarios profesionales, primas de seguros,
multas y sanciones, avales e indemnizaciones, etc., con
origen en temas asociados a riesgos y contingencias.
12. Revisará la correspondencia, emitida y recibida, de abo-
gados, asesores y profesionales, compañías de seguros,
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
bancos y, en general, de personas susceptibles de rela-

cionarse con la empresa por riesgos, con objeto de faci-
litar su detección.
13. Revisará los acuerdos, convenios y normas de organiza-
ción interna relativas al personal de la compañía, ana
lizando las consecuencias de situaciones habituales
(contratos blindados, stock opción, pensiones, horas ex-
traordinarias, etc.) y situaciones anormales (regulaciones
temporales, indemnizaciones por despido...).
14. Examinará las escrituras públicas y las firmadas ante co-
rredores de comercio, las pólizas de sociedades y agen-
cias de valores y bolsa, los contratos bancarios, etc., con
el objetivo de encontrar garantías, compromisos y ope-
raciones fuera de balance.
15. Revisará la documentación relativa a pólizas de crédito,
escrituras y contratos en general, comprobando los po
deres para pleitos y su vinculación con las situaciones
correspondientes y las garantías y condiciones en ellas
establecidas.
16. Obtendrá certificados o nota de registros oficiales, tales
como los registros de la propiedad, de Ayuntamientos,
aduanas, etc., para buscar garantías, condiciones, servi-
dumbres, etc., comprometidas y recibidas.
17. Comprobará la cobertura de seguros en vigor existente
para riesgos de la compañía, incluidos los seguros para
diferencias de cambio, confirmando la información de
los contratos con las compañías de seguros y analizando
si cubren adecuadamente los riesgos existentes.
18. Pedirá informes a los asesores fiscales, revisará las decla-
raciones de impuestos del ejercicio y ejercicios anterio-
res, y comprobará que se han elaborado correctamente.
19. Examinará los contratos y registros de personal, libro de
matrícula, fichas de valoración de actividades, seguros
sociales, registro de horas extraordinarias, etc., estudian-
do los cambios sustanciales, indemnizaciones, despidos,
altas y bajas, contratos de altos directivos, etc., tanto del
ejercicio actual como del siguiente.
20. Verificará que el resultado del riesgo asumido sea equi-
valente al saldo contable de la provisión dotada.
En relación con las distintas clases de provisiones:
— En relación con las provisiones para garantías posventa,

deberá analizar los contratos pendientes al cierre del ejer-
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
cicio y las garantías asociadas, así como si existe subcon-

tratación del servicio, determinando los costes correspon-
dientes a dichas garantías.
— Asimismo, analizará el resultado del riesgo, entendiendo
por tal la totalidad de casos que se encuentran con garan-
tías posventa pendientes, de vencimiento al cierre, valo-
rado al mejor coste estimado para los compromisos pen-
dientes de satisfacer, constatando que sea equivalente al
saldo contable de la provisión para garantías posventa.
— Examinará los contratos de venta a terceros y a empresas
del grupo y asociadas de importe significativo, realizados
y futuros, analizando las condiciones de venta (contado, a
plazos, en consignación, etc.) y las garantías asociadas a
las mismas, con el fin de determinar si las mismas dan
lugar a situaciones susceptibles de ser provisionadas. En
particular, investigará si:
• Están asociadas a compromisos de rebajas, descuentos,

premios o regalos.
• Existen ventas con derecho a devolución por el compra-
dor.
• Se conceden períodos de garantía sobre los artículos
vendidos o los servicios prestados.
— En relación con las provisiones por retribuciones a largo

plazo al personal, exigirá un estudio actuarial que justifi-
que el importe del gasto devengado en función de las
obligaciones contractuales o legales que afecten a la com-
pañía.
— Analizará las retribuciones del Consejo de Administración
y los acuerdos referentes a dietas, stock options y obliga-
ciones contraídas en materia de pensiones respecto a los
miembros antiguos y actuales del Consejo.
— En relación con la provisión para actuaciones medioam-
bientales, analizará toda la documentación referida a estos
aspectos que debe cumplir la compañía: leyes, reglamen-
tos, normas administrativas, acuerdos privados, convenios
sobre un gobierno corporativo, etc.
— En relación con las provisiones para reestructuración,
comprobará que el plan se ha aprobado con los requisitos
legales exigidos, existiendo un acuerdo entre las partes
implicadas, y que se han realizado estudios y cálculos es-
timados sobre los costes provocados como consecuencia
de su puesta en práctica.
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Reali- Tiempo
Concepto
por por
— En relación con las provisiones para otras responsabilida-

des, revisará las actas de la Junta General y del Consejo de
Administración, así como la documentación relativa a los
contratos de compraventa, convenios laborales, avales y
garantías, informes de los asesores jurídicos y, en general,
toda la información que pueda obtener sobre contingen-
cias, litigios o responsabilidades en curso, y/o futuros, en
que se haya podido incurrir hasta la fecha del informe de
auditoría.
— En relación con la provisión por desmantelamiento, retiro
o rehabilitación del inmovilizado, comprobará los cálculos
efectuados por la compañía, teniendo en cuenta las carac-
terísticas del inmueble, su fecha de desmantelamiento y el
valor de los costes que pueda originar la operación a la
que se refiere la provisión. Asimismo comprobará que se
ha procedido a realizar los ajustes de actualización de va-
lor, cálculo del gasto financiero, o cualquier otro cambio
que pueda originarse por el cambio de la tasa de descuen-
to utilizada.
— Investigará los acontecimientos acaecidos después de la
fecha de cierre del balance hasta la fecha de la firma del
informe de auditoría que puedan exigir dotaciones de pro-
visiones al cierre del ejercicio por constituir operaciones
cuya vinculación corresponde al mismo, o exigir informa-
ción suficiente y completa en la memoria por afectar a la
empresa como empresa en marcha.
En relación con los hechos posteriores al cierre:
— Verificará, mediante conversaciones con la dirección gene-

ral de la compañía, si se han producido hechos de esta
naturaleza y los efectos de los mismos.
— Revisará las actas del Consejo de administración para
comprobar si se han tomado decisiones que tengan decisi-
va influencia sobre la evolución de los negocios de la com-
pañía, y deban, por tanto, figurar en la información ofreci-
da en los estados contables.
— Obtendrá información sobre aquellos hechos posteriores
que pongan de manifiesto condiciones que ya existían, o
que no existían en el momento del cierre, pero que por su
importancia deban ser incorporadas como información a
los estados contables, bien como ajuste, o bien como in-
formación en la memoria.
pi00039806_08.indd 524 02/11/16 10:32

Reali- Tiempo
Concepto
por por
— Si la compañía incluye una manifestación sobre que no ha

sido posible estimar los efectos de estos hechos, el auditor
revisará las estimaciones de la misma que han servido de
base para tal decisión.
— Realizará sus propias estimaciones sobre la importancia de
dichos hechos en relación con el principio de empresa en
funcionamiento, y las consecuencias que los mismos supo-
nen para el futuro de la compañía.
Conclusiones:

trabajo realizado, los problemas más importantes refleja-
empleados, evidencias significativas y debilidades de con-
trol interno.
importantes o críticos que se ha encontrado. Anotará y/o
procedimientos de auditoría son adecuados para determi-
nar si los saldos de provisiones, pasivo y las revelaciones
hechas en las notas de los estados financieros cumplen los
objetivos de auditoría anteriormente descritos.
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SUPUESTO NÚMERO 21. PROVISIÓN POR REMUNERACIONES

A LARGO PLAZO AL PERSONAL
Enunciado*
ajustes oportunos.
Una empresa solicita una auditoría parcial referida al movimiento del área pro-
visiones por remuneraciones a largo plazo. Del trabajo realizado por el auditor se
obtiene la siguiente información:
— El auditor revisa la información contable de la compañía, referida a un plan
de pensiones de sus trabajadores, contabilizada como provisión por retribu-
ciones a largo plazo al personal, con un saldo de 410.000 u.m. al cierre del
ejercicio objeto de auditoría.
— El tipo de interés técnico utilizado para la actualización de los compromisos,
cuyo valor actual es de 910.000 u.m., es del 5 por 100, y la rentabilidad
esperada de los activos del 6 por 100.
— El valor razonable de los activos afectos al plan de pensiones es de 500.000 u.m.
Para el presente ejercicio la compañía ha realizado los siguientes cálculos utili-
zando métodos actuariales e hipótesis financieras compatibles entre sí.
— Valor actual de los compromisos: 925.000 u.m.
— Valor razonable de los activos afectos: 560.000 u.m.
— Al cierre del ejercicio la compañía ha llevado a cabo una aportación al plan
de 50.000 u.m. Las prestaciones pagadas durante el presente ejercicio han
ascendido a 70.000 u.m.
— El auditor comprueba que el coste de los servicios relacionados con el plan
ha ascendido a 25.000 u.m., que la compañía no ha tenido en cuenta al rea-
lizar el cálculo del valor actual de los compromisos. Asimismo, considera
que el rendimiento esperado de los activos (6 por 100) no es correcto, fiján-
dolo en el 5 por 100.
Solución

La diferencia de cálculo entre la compañía y el auditor se refleja en el siguiente
cuadro:
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Referidos al valor de los compromisos
Cálculos realizados por la compañía Cálculos realizados por el auditor
Valor inicial de los compromisos 910.000 Valor inicial de los compromisos 910.000
Interés técnico para actualizar los compro- Interés técnico para actualizar los compro-
misos (5%) 45.500 misos (5%) 45.500
Coste de los servicios del ejercicio — Coste de los servicios del ejercicio 25.000
Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000) Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000)
Total 885.500 Total 910.500
Valor actual de los compromisos 925.000 Valor actual de los compromisos 925.000
Pérdida actuarial 39.500 Pérdida actuarial 14.500
Referidos al valor de los activos afectos al plan
Cálculos realizados por la compañía Cálculos realizados por el auditor
Valor razonable inicial de los activos 500.000 Valor razonable inicial de los activos 500.000
Aportaciones realizadas durante el ejercicio 50.000 Aportaciones realizadas durante el ejercicio 50.000
Rendimiento esperado de los activos (6%) 30.000 Rendimiento esperado de los activos (5%) 25.000
Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000) Prestaciones abonadas durante el ejercicio (70.000)
Total 510.000 Total 505.000
Valor razonable de los activos al cierre del Valor razonable de los activos al cierre del
ejercicio 560.000 ejercicio 560.000
Ganancia actuarial 50.000 Ganancia actuarial 55.000
La empresa hizo:
a) Por la contabilización del coste de los servicios del ejercicio:
La empresa no los incorporó al cálculo de la provisión.
b) Por la actualización financiera de la provisión dotada:
45.500 (660) Gastos financieros por

actualización de provisiones a (140) Provisión por retribucio-
nes a largo plazo al personal 45.500
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c) Por las prestaciones abonadas durante el ejercicio:
70.000 (140) Provisión por retribucio-

nes a largo plazo al personal a Cuentas de activo/pasivo 70.000
d) Por el reflejo contable de la pérdida actuarial:
39.500 (850) Pérdida actuarial a (140) Provisión por retribucio-

e) Por el reflejo contable de la ganancia actuarial:

nes a largo plazo al personal a (950) Ganancia actuarial 50.000
f ) Por la regularización de los anteriores asientos de los grupos 8 y 9:
50.000 (950) Ganancia actuarial a (850) Pérdida actuarial 39.500

a (115) Reservas por pérdidas y
ganancias actuariales y otros
ajustes 10.500

a) Por la contabilización del coste de los servicios del ejercicio:
25.000 (6640) Contribuciones anuales a (140) Provisión por retribucio-

b) Por la actualización financiera de la provisión dotada:
45.500 (660) Gastos financieros por

actualización de provisiones a (140) Provisión por retribucio-
c) Por la aportación realizada durante el ejercicio:

nes a largo plazo al personal a Cuentas de activo/pasivo 70.000
d) Por el reflejo contable de la pérdida actuarial:
14.500 (850) Pérdida actuarial a (140) Provisión por retribucio-

e) Por el reflejo contable de la ganancia actuarial:

nes a largo plazo al personal a (950) Ganancia actuarial 55.000
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f ) Por la regularización de los anteriores asientos de los grupos 8 y 9:
55.000 (950) Ganancia actuarial a (850) Pérdida actuarial 14.500

a (115) Reservas por pérdidas y
ajustes 40.500

a) Por la incorporación al coste de los servicios del ejercicio a la provisión:
25.000 (6640) Contribuciones anuales a (140) Provisión por retribucio-

b) Por el ajuste de ganancias y pérdidas actuariales como consecuencia de las nuevas hipó-
tesis:

nes a largo plazo al personal a (115) Reservas por pérdidas y
ajustes 30.000
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9 Área de patrimonio neto
9.1. CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS DEL PATRIMONIO NETO

9.1.1. Concepto de patrimonio neto
El patrimonio neto constituye la parte residual de los activos de la empresa, una

vez deducidos todos los pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el
momento de su constitución o en otros posteriores, por sus socios o propietarios, que
no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados acumulados u otras
variaciones que le afecten.
Al patrimonio neto también se le denomina doctrinalmente recursos propios o
fuentes de financiación propia. Las formas más importantes de aportación al patri-
monio neto son el capital y las reservas realizadas por los propietarios, titulares del
patrimonio de la empresa, según la distinta forma jurídica de la misma: sociedad
anónima, de responsabilidad limitada, individual, cooperativa, etc.
Constituye, junto a la financiación ajena a largo plazo, la fuente de financiación
destinada a financiar el activo permanente y un margen razonable del activo circu-
lante.
El contenido de esta área se engloba en el PGC dentro del grupo (1) «Financia-
ción básica». Se define por el destino de los recursos, aunque de su análisis se des-
prende que en muchas ocasiones la clasificación se realiza por la naturaleza de las
fuentes, independientemente de la aplicación financiera de las mismas.
9.1.2. Diferencias entre patrimonio neto y fondos

propios
El concepto de patrimonio neto integra el de fondos propios, aunque ambos re-

presentan valores que corresponden al propietario o titular de la empresa.
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La diferencia más relevante entre los conceptos de patrimonio neto y fondos

propios se encuentra en los ajustes por cambios de valor, cuyo principal origen es la
aplicación del valor razonable.
En definitiva, se trata de situaciones donde se producen variaciones en la aplica-
ción del valor razonable, netas de efecto impositivo, aplicable a determinados ele-
mentos patrimoniales. El PGC exige obligatoriamente que se imputen los ingresos o
gastos resultantes directamente a patrimonio, y que en algún momento posterior se
integren definitivamente en resultados del ejercicio atendiendo a la evolución de la
partida con las que están relacionados.
Los conceptos que integran ambos son los siguientes:
Patrimonio neto El patrimonio neto recoge:
— Los fondos propios,
+ Los ajustes por cambios de valor, integrados por:
• Los instrumentos financieros disponibles para la venta.

• Las operaciones de cobertura y otras operaciones de ajuste.
• Otros.
+ Las subvenciones, donaciones y legados recibidos.
Fondos propios Los fondos propios incluyen:
— El capital, incorporando con signo menos el capital no exigido.

— La prima de emisión o asunción.
— Las reservas.
— Los resultados de ejercicios anteriores.
— Otras aportaciones de socios.
— El resultado del ejercicio.
— Otros instrumentos de patrimonio.
Y con signo menos, es decir, minorando en el balance los fondos

propios, además del capital no exigido, los siguientes conceptos:
— Acciones y participaciones en patrimonio propias.

— Dividendo activo a cuenta.
9.1.3. Distinción entre patrimonio contable y patrimonio

a efectos mercantiles
La distinción se incorpora en la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y adap-
tación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización interna-
cional con base en la normativa de la Unión Europea.
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Área de patrimonio neto
«A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria del

capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dispues-
to en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de responsabilidad
limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique como tal con-
forme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, anteriormente expuesto,
incrementado en el importe del capital suscrito no exigido, así como en el importe
del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social suscrito que
esté registrado contablemente como pasivo».
Asimismo, «los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los
efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legisla-
ción mercantil».
Es decir, que el patrimonio, a efectos mercantiles, será igual a:
Patrimonio a efectos Lo integrará el patrimonio contable:

mercantiles
+ Capital no exigido.
+ Importe nominal de las deudas con características especiales.
+ Préstamos participativos (excepto en el caso del cálculo realizado para la dis-
tribución de beneficios).
9.1.4. Los instrumentos de patrimonio propio como

materialización del patrimonio neto
9.1.4.1.
Concepto y naturaleza de los instrumentos
de patrimonio propio
Un instrumento de patrimonio es cualquier negocio jurídico que evidencia o

refleja una participación residual de los activos de la empresa que los emite, una vez
deducidos todos sus pasivos.
9.1.4.2.
Registro y valoración de los instrumentos
de patrimonio propio
Transacciones hechas El importe de estos instrumentos se registrará en el patrimonio neto como una
por la empresa con variación de los fondos propios, y en ningún caso podrán ser reconocidos como
sus propios instru- activos financieros de la empresa, ni se registrará resultado alguno en la cuenta
mentos de patrimonio de pérdidas y ganancias.
Gastos derivados de Estos gastos, incluidos los gastos de emisión de estos instrumentos (tales como
estas transacciones honorarios de letrados, notarios y registradores; impresión de memorias, boletines
y títulos; tributos; publicidad; así como comisiones y otros gastos de colocación),
se registran directamente contra el patrimonio neto como menores reservas.
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Gastos derivados de Se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias.

una transición de pa-
trimonio propio de la
que se haya desistido
o se haya abandonado
9.1.5. Instrumentos financieros compuestos
9.1.5.1. Concepto de instrumentos financieros compuestos
Son aquellos instrumentos financieros no derivados en los que, se identifica, si-

multáneamente, para una de las partes intervinientes un pasivo y un instrumento de
patrimonio propio.
Como ejemplos se citan el caso de una emisión de obligaciones convertibles en
instrumentos de patrimonio, donde el tomador puede, en su momento exigir el re-
embolso por parte del emisor y/o ejercitar la opción a su conversión a capital de un
importe fijo por un número fijo de instrumentos de patrimonio que, en definitiva, es
un derivado que tiene la calificación de patrimonio neto.
9.1.5.2.
Reconocimiento y valoración de los instrumentos
financieros compuestos
Regla general La empresa que hubiese emitido un instrumento financiero compuesto, recono-
cerá, valorara y presentará por separado sus componentes.
Forma de distribuir a) Asignará al componente de pasivo el valor razonable de un pasivo similar

el valor en libros que no lleve asociado el componente de patrimonio.
b) Asignará al componente de patrimonio la diferencia entre importe inicial y
el valor asignado al componente de pasivo.
c) En la misma proporción, distribuirá los costos de transacción.
9.1.6. Instrumentos financieros híbridos
9.1.6.1. Concepto de instrumentos financieros híbridos
Son aquellos que combinan un contrato principal no derivado y un derivado fi-

nanciero, denominado derivado implícito, que no puede ser transferido de manera
independiente, y cuyo efecto es que algunos de los flujos de efectivo del instrumen-
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to híbrido varían de forma similar a los flujos de efectivo del derivado considerado
de forma independiente (por ejemplo, bonos referenciados al precio de unas accio-
nes o a la evolución de un índice).
9.1.6.2. Valoración de los instrumentos financieros híbridos
Regla general La empresa reconocerá, valorará y presentará por separado el contrato principal
y el derivado implícito cuando se den simultáneamente las circunstancias que
establece el PGC.
Tratamiento del deri- Se tratará contablemente como un instrumento financiero derivado, y el contrato
vado implícito principal se contabilizará según su naturaleza, teniendo en cuenta también el mo-
mento de reconocimiento y las circunstancias especiales que establece el PGC.
Casos especiales En los casos en los que no se pueda determinar con fiabilidad el valor razona-
ble del derivado implícito, deberán tenerse en cuenta las reglas establecidas en
el PGC.
9.1.7. Otros casos particulares
Son los siguientes:
— Derivados que tengan como subyacente inversiones en instrumentos de patri-

monio no cotizados cuyo valor razonable no puede ser determinado con fia-
bilidad.
— Contratos que se mantengan con el propósito de recibir o entregar un activo
no financiero.
— Contratos de garantía financiera.
— Fianzas entregadas y recibidas.
El PGC establece las normas de registro y valoración para estas situaciones

especiales, que por su particularidad exceden los objetivos perseguidos en este
texto.
9.1.8. Coberturas contables
Mediante una operación de cobertura, uno o varios instrumentos financieros,

denominados instrumentos de cobertura, son designados para cubrir un riesgo espe-
cíficamente identificado que puede tener impacto en la cuenta de pérdidas y ganan-
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cias, como consecuencia de variaciones en el valor razonable o en los flujos de

efectivo de una o varias partidas cubiertas.
El PGC establece las normas de registro y valoración para estas coberturas, que
por su complejidad exceden los objetivos perseguidos en este texto.

EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA DE PATRIMONIO NETO
relevantes:
— El área de recursos propios exige la comprobación de los requisitos estable-

cidos por las leyes relativas a su cuantía, requisitos de aprobación, materia-
lización, plazos, publicidad y, en general, condiciones que deben cumplirse
para cubrir la legalidad formal necesaria para la constitución, modificación o
reducción del capital social, de las reservas y, en general, de los fondos pro-
pios, según las distintas modalidades que puede adoptar la empresa: indivi-
dual, societaria, etc.
— Existen formas de aportar el capital, o de llevar a cabo ampliaciones, que por
sus particulares características exigen especial atención de la auditoría, casos
de las aportaciones de capital no dinerarias o de las acciones sin voto, de las
acciones privilegiadas, de las acciones rescatables y de las participaciones
preferentes.
— Asimismo, deberá comprobar que se han cumplido todas las normas de registro
y valoración que exige la legislación mercantil en los casos de las regulariza-
ciones y actualizaciones legales, combinaciones de negocios, compensación
de créditos y ampliaciones y reducciones de capital, así como el reflejo conta-
ble de los desembolsos no exigidos y/o del capital pendiente de inscripción.
— Deberá poner énfasis en la calificación contable de los instrumentos financie-
ros y su distinción entre pasivo y patrimonio neto, y en especial en aquellos
casos de instrumentos híbridos donde se reconozca en un mismo instrumen-
to financiero su condición de una parte de instrumento de patrimonio y otra
de pasivo.
— Deberá analizar las situaciones derivadas de acciones o participaciones pro-
pias en situaciones especiales y para reducción de capital, y el tratamiento
dado por la empresa a los resultados de sus movimientos contables.
— A nivel de las reservas, además de las normas legales, hay que tener en cuen-
ta las normas estatutarias aprobadas por las sociedades, así como los acuer-
dos del consejo de administración y de la Junta General de accionistas.
— Deberá poner énfasis en los casos de reservas cuya naturaleza sea otros ins-
trumentos de patrimonio neto, y en los casos de reservas especiales para
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acciones o participaciones de la sociedad dominante, reservas por capital

amortizado o reserva para acciones propias aceptadas en garantía.
— Las subvenciones exigen el análisis de la documentación soporte de la con-
cesión; la comprobación de las condiciones asociadas a las mismas; el ori-
gen de las mismas, socios o terceros, el análisis del carácter de reintegra-
bles o no reintegrables, y las obligaciones de inversión y materialización
asociadas.
— A nivel contable, las subvenciones exigen proceder a la comprobación de la
correcta asignación plurianual de los ingresos y de las dotaciones a amorti-
zaciones y deterioro realizadas, así como a la verificación del reconocimien-
to de las diferencias que pueden ponerse de manifiesto por los diferentes
criterios contables y fiscales en la determinación de ingresos y gastos.
— El auditor deberá comprobar el tratamiento dado a los ingresos y gastos con
efecto en resultados, y aquellos con efectos en patrimonio neto y su represen-
tación contable en los estados anuales, en especial lo que se refiere al conte-
nido del estado de cambios en el patrimonio neto y la forma de incorporar las
transferencias realizadas a la cuenta de pérdidas y ganancias.
— Otros aspectos relevantes en esta área se originan en el control y cálculo del
resultado, los sistemas de contabilización del pago de dividendos, el trata-
miento contable de las atenciones estatutarias y el reconocimiento de las
primas por asistencia a Juntas Generales de accionistas y similares.

DE PATRIMONIO NETO
El objetivo básico en esta área es obtener evidencia sobre si los saldos de las
cuentas representativas de los elementos son legítimos y razonables, están debida-
mente clasificados y valorados, y su constitución y presentación contable se ha efec-
tuado de acuerdo a las normas mercantiles y fiscales y a los principios de contabili-
dad generalmente aceptados.
El examen de los fondos propios está dirigido a comprobar los siguientes aspectos:
1. Que el patrimonio neto de la sociedad corresponde a los auténticos derechos

del accionista sobre el activo de la empresa, expresados a través del saldo o
diferencia que se obtiene del activo y pasivo exigible de una compañía.
2. Que los saldos correspondientes a las partidas del área son adecuados y
están debidamente registrados y clasificados, siendo correcta la valoración
tanto del capital social como de las reservas y otros instrumentos de patri-
monio, de los resultados pendientes de aplicación, de las subvenciones, do-
naciones y ajustes por cambios de valor, y de los demás conceptos integran-
tes de los fondos propios.
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3. La aplicación uniforme de los PCGA y de lo dispuesto en los estatutos y

en los acuerdos de la Junta General de accionistas y del Consejo de Admi-
nistración, relativos a los movimientos de las cuentas de fondos propios.
4. La naturaleza de las diferentes clases de acciones, derechos que incorporan,
restricciones a su movilidad, desembolsos pendientes y la fecha en que
serán exigibles.
5. El registro, de manera exacta y conveniente, de la lista de accionistas y los
posibles cambios en la misma.
6. Los aspectos relativos a participaciones recíprocas entre empresas del gru-
po y a aquellas que pertenecen a otras empresas o a sus filiales, cuando
igualen o superen el 10 por 100 de la cifra del capital social.
7. Que los derechos incorporados a las partes de fundador, bonos de disfrute,
obligaciones convertibles y pasivos financieros similares se ajustan a lo
dispuesto en las leyes.
8. Que se cumplen las normas contenidas en el Código de Comercio, en el
TRLSC y en el PGC sobre el reparto de resultados y las limitaciones exis-
tentes en tanto en cuanto la reserva legal, la indisponibilidad de las reservas
voluntarias provenientes del trasapaso desde la reserva por fondo de comer-
cio y otras reservas que establezcan normas específicas.
9. Las operaciones relativas a las ampliaciones y reducciones de capital, en
todas sus modalidades, así como a las operaciones de combinaciones de
negocios, fusiones, escisiones y absorciones producidas, se ajustan a lo
establecido en la legislación mercantil y fiscal, comprobando su reflejo
contable, cálculo de la ecuación de canje y adecuación a las normas mer-
cantiles y cumplimiento de garantías asociadas.
10. Las operaciones efectuadas en los casos de adquisición de acciones propias
y el reflejo de las restricciones legales y de la dotación de las reservas
obligatorias.
11. El volumen de fondos propios y su relación respecto al resto de la estruc-
tura financiera, determinando su adecuación a las necesidades de la empre-
sa y a la actividad desarrollada.
12. El sistema de control interno establecido, su idoneidad para las necesidades
de la compañía en esta área y su efectivo cumplimiento.
El examen de las subvenciones, donaciones y ajustes por cambios de valor está

dirigido a comprobar los siguientes aspectos:
1. Los fundamentos conceptuales y legales que justifican el reconocimiento

contable de este concepto contable.
2. La existencia de normas de control interno y reglas de su reconocimiento conta-
ble, y sobre el seguimiento y control de su distribución a resultados del ejercicio.
3. Que se ha determinado correctamente la vida útil de los elementos en que
se han materializado las subvenciones, la imputación de los ingresos corres-
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pondientes que deben ser traspasados anualmente a resultados del ejercicio,

y el cumplimiento de las condiciones relacionadas con ellas.
4. La naturaleza y bases de distribución en varios ejercicios de los intereses
devengados y de las diferencias temporales producidas.
5. El cumplimiento de las normas del PGC referidas a los ajustes por valora-
ción en activos financieros disponibles para la venta, ajustes por valoración
en activos no corrientes y grupos enajenables elementos mantenidos para la
venta y en las operaciones de cobertura.
6. Las normas referidas al tratamiento de los ingresos fiscales a distribuir en
varios ejercicios.
En general, se deberá verificar si la memoria contiene todas las exigencias in-

formativas incluidas en el PGC, haciendo especial hincapié en los movimientos que
a lo largo del ejercicio han sufrido los componentes de los fondos propios.
9.4. ANÁLISIS DE LOS CRITERIOS DE REGISTRO

Y VALORACIÓN EN LA AUDITORÍA DEL ÁREA
DE PATRIMONIO NETO
Los aspectos básicos correspondientes al registro y valoración del patrimonio
neto guardan una estrecha relación con las características que definen al tipo de
sociedad y con los requisitos exigidos por las leyes mercantiles. Concretamente:
9.4.1. Capital
9.4.1.1. Capital
La denominación simple de «capital» es la utilizada por el PGC para las aporta-

ciones realizadas por el propietario en una empresa individual. Viene definida como
la diferencia entre el activo y el pasivo del negocio, salvo en el supuesto de haberse
contabilizado todos o parte de los beneficios en cuentas de reservas.
La empresa individual responde frente a terceros con su patrimonio, con las
garantías personales y con el patrimonio particular del propietario. Por ello parece
lógico que no se haya establecido para este tipo de empresas ningún límite en la
cifra de su capital.
El empresario podrá realizar, tanto en la constitución como en las posibles am-
pliaciones, cualquier tipo de aportación, dineraria o en especie. Igualmente, podrá
reducir la cifra de capital, bien por la retirada patrimonial de cualquier elemento o
por cesión parcial de la empresa.
Los beneficios generados podrán ser retirados por el propietario o bien ser acu-
mulados a la cuenta de capital o de reservas, siendo esta segunda opción la más
lógica respecto a la información que la contabilidad debe suministrar a terceros.
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9.4.1.2. Fondo social
Recoge la aportación de los propietarios en aquellas entidades que no revisten

forma mercantil: cooperativas, fundaciones y, en general, entidades sin ánimo de lucro.
9.4.1.3. Capital social
La cuenta de capital social va a recoger el capital suscrito en las sociedades que

revistan forma mercantil, y su importe corresponde a la suma del valor nominal de
las acciones en que está dividida.
La naturaleza de las aportaciones que componen esta cifra del capital social
puede ser diversa, desde las realizadas en efectivo, hasta aquellas otras, denomina-
das aportaciones no dinerarias.
El capital social está representado por títulos-acciones, instrumentos de patrimo-
nio, que conceden un derecho a concurrir en la administración de la sociedad y a
participar en los resultados de la misma, en caso de pérdidas hasta el límite de un
nominal, a prorrata de su participación en el capital social total.
Representa, por tanto, el límite de la responsabilidad de los accionistas por los
resultados de la actividad de la sociedad, constituyendo una cifra de garantía frente
a los acreedores de la misma.
Comprende las entregas iniciales en la constitución de la sociedad y las deriva-
das de posibles ampliaciones por entregas posteriores, que pueden ser parcial o to-
talmente liberadas con cargo a cuentas de reservas. Las aportaciones pueden revestir
formas dinerarias o no dinerarias que pueden estar formadas por bienes materiales o
inmateriales, así como por derechos de crédito. Sin embargo, nunca podrán conside-
rarse aportaciones el trabajo o los servicios, los cuales se entenderán como presta-
ciones accesorias distintas de las aportaciones de capital.
Las aportaciones no dinerarias plantean el problema de su valoración para fijar
las contrapartidas en acciones que corresponden a los socios.
El auditor deberá comprobar las operaciones de ampliación o reducción de capi-
tal por aportaciones o retiradas de bienes por parte del empresario individual, con-
secuencia de la transformación del capital en reservas, o por la eliminación de pér-
didas para adecuar la cifra de capital al patrimonio real.
Asimismo, verificará los casos en que el capital social se haya reducido debido
a diversas causas, principalmente para saneamiento patrimonial, absorción de pérdi-
das, devolución de aportaciones, condonación de dividendos pasivos, o para incre-
mentar reservas.
En el caso de existencia de capital sin desembolsar, su naturaleza y valoración
debe asimilarse a la de un crédito a favor de la sociedad emisora u obligaciones
pendientes de aportación por parte de los propios socios o accionistas. En el momen-
to en que sean exigibles se tratarán como derechos de cobro a corto plazo, aunque
figuren en el balance como una partida que reduce el valor del neto patrimonial.
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En el caso de existencia de capital sin desembolsar, su naturaleza y valoración

debe asimilarse a la de un crédito a favor de la sociedad emisora u obligaciones
pendientes de aportación por parte de los propios socios o accionistas. En el momen-
to en que sean exigibles se tratarán como derechos de cobro a corto plazo, aunque
figuren en el balance como una partida que reduce el valor del neto patrimonial.
Las subcuentas en las que se divide la cuenta de capital social hacen referencia
a los distintos derechos que confieren a los propietarios de las acciones y a su natu-
raleza, en algunos casos de pasivo, según las condiciones establecidas respecto a la
emisión en los estatutos de la sociedad. Concretamente, las siguientes:
Capital ordinario Integrado por aquellas acciones que confieren a sus propietarios los derechos
atribuidos en el artículo 94 del TRLSC. Sin embargo, este tipo de acciones se
encuentra en posición desventajosa respecto a los derechos económicos de las
acciones privilegiadas y las acciones sin voto, puesto que los dividendos activos,
y las cuotas de liquidación que les corresponden, se harán efectivos después de
haber sido satisfechos los de las otras acciones.
Capital privilegiado Está formado por una serie de acciones que van a gozar de privilegios, tales
como la asignación de dividendos superiores, preferencia en la participación de
la liquidación según establezcan los estatutos, etc.
Para no excederse en la concesión de privilegios, el TRLSC afirma que no
será válida la creación de acciones con derecho a percibir un interés, cualquiera
que sea la forma de su determinación, ni la de aquellas que, de forma directa o
indirecta, alteren la proporcionalidad entre el valor nominal de la acción y el
derecho de voto o el derecho de suscripción preferente.
Asimismo, las acciones ordinarias no podrán en ningún caso recibir dividen-
dos con cargo a los beneficios del ejercicio, mientras no haya sido satisfecho el
dividendo preferente correspondiente al mismo ejercicio.
Su calificación contable es la de un pasivo financiero, por el hecho de la
obligación de repartir un dividendo por parte del emisor. Tendrá la naturaleza de
un instrumento financiero compuesto, donde, siempre que sea posible la distin-
ción, el valor actual de los dividendos ordinarios a pagar en un futuro represen-
tará el pasivo financiero, y el importe restante recibido en la emisión será el
instrumento de patrimonio neto. En caso contrario la totalidad debe calificarse
como pasivo financiero.
La remuneración devengada constituye un gasto financiero. Si no existiera
beneficio y la remuneración se acumulara, deberá registrarse el gasto de acuerdo
con el criterio de coste amortizado.
Capital sin derecho a Se emite por las sociedades anónimas, y su importe no podrá ser superior a la
voto mitad del capital social desembolsado Sus características son las siguientes:
— Tiene garantizado un dividendo anual mínimo, establecido en los estatutos,
fijo o variable, y, además, una vez acordado, las acciones sin voto tendrán
el mismo derecho a dividendo que corresponda a las acciones ordinarias.
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— De no existir beneficios distribuibles, o de no haberlos en cantidad sufi-

ciente, la parte del dividendo mínimo no pagada deberá ser satisfecha
dentro de los cinco ejercicios siguientes. Dentro de este plazo, mientras
no se satisfaga la parte no pagada de ese dividendo mínimo, las acciones
sin voto tendrán los mismos derechos que las acciones ordinarias.
— Las acciones sin voto no quedarán afectadas por la reducción del capital
social por pérdidas, salvo que la reducción del capital supere el valor de
las acciones ordinarias.
— Si, como consecuencia de la reducción de capital, el valor nominal de las
acciones sin voto excediera de la mitad del capital social desembolsado,
deberá restablecerse esa proporción en el plazo máximo de dos años. En
caso contrario se deberá proceder a la disolución de la sociedad.
— Cuando en virtud de la reducción del capital se amorticen todas las accio-
nes ordinarias, las acciones sin voto tendrán este derecho hasta que se
establezca la proporción prevista legalmente con las acciones ordinarias.
— Las acciones sin voto tendrán derecho preferente en su reembolso, en
caso de liquidación de la sociedad, antes de que se distribuya cantidad
alguna a las restantes acciones.
— Si no existen beneficios distribuibles a los socios, o la cuantía de los
mismos sea insuficiente, se producirá la «acumulación» del dividendo
mínimo a que hace referencia el TRLSC. Esta circunstancia deberá ser
puesta de manifiesto en la memoria, indicándose en la misma el importe
del dividendo mínimo pendiente de distribución y los plazos de caduci-
dad del derecho de los accionistas a su distribución.
— Respecto al reconocimiento contable del dividendo mínimo pendiente,
tiene la naturaleza de un pasivo financiero.
Para el ICAC sólo debe reflejarse en el pasivo del balance cuando se haya
aprobado el correspondiente acuerdo de distribución del resultado en el que se
reconozca tal dividendo, pues antes no existe un derecho de crédito del accio-
nista frente a la sociedad, y hasta tanto se cancele la referida deuda.
La solución del ICAC es coherente con el criterio de prudencia valorativa,
al no reconocer un pasivo por la parte no satisfecha del dividendo legal en fun-
ción de la posibilidad de que la sociedad tenga un período de cinco años con
resultados nulos o negativos.
En este caso, la sociedad no tendría obligación de afrontar el pago, dado que
la exigencia legal de pagar el dividendo mínimo de acciones sin voto prescribe
cuando no se generen beneficios distribuibles durante dicho período, y ello aun-
que la sociedad deba informar en la memoria sobre los dividendos mínimos,
acordados por ley o estatutos, acumulables a ejercicios posteriores1.
Capital con derechos Recogerá el nominal de aquellas acciones que, respetando los derechos mínimos
restringidos establecidos en el TRLSC, puedan tener reducido o suprimido otro tipo de dere-
chos concedidos a las acciones ordinarias, en particular la participación en la
liquidación de la sociedad.
1
Consulta núm. 3, BOICAC núm. 13, mayo 1993, pp. 81-82.
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En general, los derechos que se suelen restringir se derivan de las disposi-

ciones estatutarias y hacen referencia a limitaciones a la libre transmisibilidad
de los títulos o a la obligación de venderlos en caso de que el titular deje de
trabajar en la empresa.
Capital rescatable Para ayudar a la financiación de las empresas aparece este tipo de acciones que,
frente a las tradicionales, nacen ya con la posibilidad de una vida limitada, pues-
to que una vez emitidas podrán ser rescatadas tanto a solicitud de la empresa
emisora como del suscriptor o de ambos.
No podrán emitirse por un importe superior al 25 por 100 del capital social,
habrán de ser desembolsadas en su totalidad en el momento de la suscripción, y
tendrán como mínimo una vida de tres años si el rescate sólo pudiera ejercerlo
la sociedad emisora.
Podrán amortizarse con cargo a reservas libres o beneficios, en cuyo caso
la sociedad tendrá que dotar una reserva por el nominal de las acciones amor-
tizadas.
La sociedad puede también hacerlo con una nueva emisión de acciones es-
pecialmente aprobada al efecto, y si no pudiera llevarse a cabo por ninguno de
los procedimientos anteriores lo realizará respetando los requisitos exigidos en
las reducciones de capital con devolución de aportaciones.
Contablemente, al existir un derecho a favor del inversor para exigir el re-
embolso, tienen la naturaleza de un pasivo financiero y su retribución de un
gasto financiero. En otro caso sería un instrumento de patrimonio neto.
Participaciones prefe- Reúnen las siguientes características:

rentes
— Deben ser emitidas por una entidad de crédito o por una entidad residente
en España o en un territorio de la Unión Europea que reúna las condiciones
establecidas en la ley, y cotizar en mercados secundarios organizados.
— Tienen carácter perpetuo, aunque se puede acordar la amortización anti-
cipada a partir del quinto año desde su fecha de desembolso.
— Los recursos obtenidos en las emisiones realizadas por una entidad finan-
ciera deben estar depositados en su totalidad, descontados los gastos de
emisión y gestión de forma permanente en la entidad de crédito domi-
nante o en otra entidad del grupo o subgrupo, y deberán cumplir las
normas establecidas en la Ley referidas al depósito.
— Tienen derecho a percibir una remuneración predeterminada de carácter no
acumulativo, condicionado a la existencia de beneficios distribuibles en la
entidad de crédito dominante o en el grupo o subgrupo consolidables.
— No otorgan derechos políticos ni derechos de suscripción preferente res-
pecto a futuras ampliaciones.
— El auditor deberá tener en cuenta lo dispuesto en las leyes citadas res-
pecto a los supuestos de liquidación y disolución, el importe nominal en
circulación y el régimen fiscal de estas participaciones.
La naturaleza de las participaciones es de un pasivo, al existir obligación de
realizar pagos por parte del emisor.
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Otras aportaciones de En caso de que la titularidad de unas acciones conlleve la obligación de prestar,
capital temporal o indefinidamente, algún tipo de prestación accesoria por un período
determinado, que normalmente suele consistir en la prestación de trabajo perso-
nal, es conveniente que el importe de las acciones sujetas a esta obligación figu-
ren contabilizadas en una subcuenta específica abierta con esa finalidad, como,
por ejemplo, «capital sujeto a prestaciones accesorias».
9.4.2. Reservas
9.4.2.1. Concepto de reservas
Las reservas, constituidas legal, estatutaria o voluntariamente, las integran todos

aquellos recursos propios acumulados distintos del capital social. Pueden ser clasi-
ficadas según su origen o según su naturaleza.
En función de su origen se pueden distinguir las siguientes reservas:
— Procedentes de beneficios retenidos en ejercicios anteriores.

— Procedentes de los resultados del ejercicio pendientes de distribución.
— Procedentes de aportaciones directas de los propietarios, vía prima de emi-
sión.
— Procedentes de las revalorizaciones legales de activos.
— Procedentes de conversión de obligaciones en acciones.
— Procedentes de operaciones de combinaciones de negocios.
9.4.2.2. Clases de reservas
Prima de emisión o La «prima de emisión o asunción de acciones» supone siempre un incremento

asunción de acciones del patrimonio neto de la empresa, como consecuencia de un desembolso supe-
rior al valor nominal de la acción por parte del accionista.
Una vez realizada la ampliación de capital, todas las acciones, antiguas y
nuevas, tienen derecho a participar en el beneficio social.
Si la ampliación se realiza a la par, el porcentaje de las reservas por acción
disminuirá con respecto a la situación anterior a la ampliación, con lo cual, para
que dicho porcentaje se mantenga, es preciso que los nuevos accionistas aporten
una cantidad mayor al valor nominal de la acción que permita conservar la rela-
ción patrimonial neto/capital.
El TRLSC permite la existencia de la prima de emisión en los casos de
ampliación de capital con derecho preferente de suscripción cuando la empresa
cuente con recursos autogenerados, circunstancia que se relaciona con la obliga-
ción que tiene el auditor de fijar el valor real de las acciones.
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Asimismo, el TRLSC regula su establecimiento en los casos en que no exis-

ta el derecho preferente de suscripción. De ninguna manera obliga a su exigibi-
lidad, siendo lícita la emisión de acciones con prima, y, caso de existir, deberá
satisfacerse íntegramente en el momento de la suscripción.
Reserva legal De acuerdo con el TRLSC, aprobadas las cuentas anuales por la Junta General
de accionistas, el saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias podrá ser objeto de
aplicación, siendo la primera de las mismas la creación de la reserva legal por
el siguiente importe: «En todo caso, una cifra igual al 10 por 100 del beneficio
del ejercicio se destinará a reserva legal hasta que ésta alcance al menos un 20
por 100 del capital social».
Esta cuenta podrá destinarse para ampliaciones de capital, siempre que des-
pués de efectuado el aumento el saldo siga siendo, como mínimo, el 10 por 100
de la nueva cifra de capital.
Del TRLSC parece deducirse que, con independencia de un posible «resul-
tado negativo» en balance, la primera aplicación de saldo positivo de pérdidas y
ganancias será la creación de la reserva legal, aunque luego haya de utilizarse
dicha reserva para la compensación de pérdidas de ejercicios anteriores.
Reservas voluntarias Son las constituidas libremente por la empresa.

Se crean por la decisión de la junta general de accionistas, año a año, en el
momento en que se aprueba la propuesta de distribución del resultado realizada
por el consejo de administración.
Se dotan con cargo al saldo acreedor de la cuenta de pérdidas y ganancias,
pudiendo estar destinadas a cubrir un fin específico o simplemente a reforzar las
fuentes de financiación propias y los objetivos generales de la empresa.
El PGC incorpora unas normas específicas para cuando se produzca un
cambio de criterio contable o la subsanación de un error. En estos casos, el
ajuste, por el efecto acumulado calculado al inicio del ejercicio, de las variacio-
nes de los elementos patrimoniales afectados por la aplicación retroactiva del
nuevo criterio o por la corrección del error, se imputará a reservas de libre
disposición.
Reservas especiales Son aquellas reservas incluidas en normas legales pero cuya dotación es de ca-
rácter voluntario u obligatorio, distintas de la reserva legal. Surge este tipo de
reservas al amparo de regulaciones específicas en determinados sectores de ac-
tividades muy concretas (seguros, banca, fondos de inversión, etc.), con inde-
pendencia de las establecidas en el TRLSC.
Se incluyen, a título de ejemplo, las reservas que deben constituir las socie-
dades de cartera, la reserva por participaciones recíprocas recogida en el TRLSC,
o las reservas para inversiones en Canarias.
La forma de dotarse y su importe vendrán establecidos en la norma que
obliga a dotarlas, así como su destino y la denominación que debe atribuírsele
en el balance de situación.
Con carácter general, el contenido y movimiento de las cuentas citadas de
cuatro cifras que contiene el PGC son los siguientes:
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• Reservas para acciones o participaciones de la sociedad dominante
Las constituidas obligatoriamente en el caso de adquisición de acciones o

participaciones de la sociedad dominante, y en tanto éstas no sean enajenadas.
Esta cuenta también recogerá, con el debido desglose en cuentas de cinco
cifras, las reservas que deban ser constituidas en el caso de aceptación de las
acciones de la social dominante en garantía.
Mientras se mantengan estas situaciones dichas reservas serán indisponibles.
• Reservas estatutarias
Son reservas establecidas en los estatutos que rigen la sociedad. Tienen ca-
rácter obligatorio y se dotan después de dotada la reserva legal.
Para modificar o eliminar la obligación de su dotación, es necesario cambiar
los estatutos y la correspondiente elevación en escritura pública e inscripción en
el Registro Mercantil de dicha modificación de los mismos.
Se dotan anualmente con cargo a los resultados positivos del ejercicio, apro-
bados por la junta general de accionistas o socios.
• Reserva por capital amortizado
Nominal de las acciones o participaciones de la propia empresa, adquiridas

por ésta y amortizadas con cargo a beneficios o a reservas disponibles.
También se incluirá el nominal de las acciones o participaciones de la propia
empresa amortizadas, si han sido adquiridas por ésta a título gratuito.
Constituye una reserva para proteger a terceros de la reducción de garantías
que implica la amortización de parte del capital, y, por tanto, debe permanecer
en balance de forma permanente y deberá dotarse obligatoriamente.
La dotación de esta cuenta será obligatoria, y su saldo sólo podrá ser utili-
zado si se cumplen los mismos requisitos exigidos para la reducción del capital
social.
Su naturaleza corresponde a la de una reserva en función de su origen, sin
olvidar que la disponibilidad de su saldo la configura como un concepto perma-
nente en relación a la función de garantías de terceros, puesto que representa un
refuerzo patrimonial frente al capital reducido. En cualquier caso, su adscripción
ante un posible análisis de la capacidad de autofinanciación nos exigirá sumar
su importe a la cifra de reservas.
Si la libre adquisición se realiza con el objetivo de reducir capital y, por
tanto, la compra de acciones se realiza para amortizarlas, se debe llevar a cabo
en dos fases:
— La primera fase es la adquisición de las acciones mediante un ofreci-

miento de compra a todos los accionistas. A este respecto, el TRLSC
establece un procedimiento para adquirir las acciones que no perjudique
a algunos accionistas en particular.
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— La segunda fase es la amortización de acciones. A este propósito, el citado

precepto señala que las acciones adquiridas deberán ser amortizadas dentro
del mes siguiente a la terminación del plazo del ofrecimiento de compra.
• Reservas por acciones propias aceptadas en garantía
Reservas que deban ser constituidas en caso de aceptación de acciones pro-

pias de garantía. Mientras dure esta situación, estas reservas serán indisponi-
bles.
La legislación contable española y el PGC se remiten expresamente a la legis-
lación mercantil en lo que se refiere al tratamiento de las acciones propias, y en
particular al capítulo VI del TRLSC en su apartado «Los negocios sobre las pro-
pias participaciones y acciones». No existe, en cambio, ninguna referencia seme-
jante en lo que se refiere a las obligaciones.
Según establece el TRLSC, de las operaciones posibles con las acciones
propias (suscripción, adquisición, aceptación en garantía y asistencia financiera
a terceros), solamente está expresamente prohibida la suscripción.
Si la sociedad infringiera la ley, las acciones se convierten en propiedad de
la sociedad suscriptora, pero debiendo ser liberadas por los promotores o los
socios fundadores o, en caso de aumento de capital, por los administradores.
El TRLSC establece las condiciones que se deben cumplir en la compra de
este tipo de títulos, en lo que denomina «los negocios sobre las propias acciones».
La aprobación de adquisición y de las condiciones de la misma corresponde a la
Junta General, con las limitaciones establecidas en la propia ley. Se contemplan
supuestos de libre adquisición, aunque con la condición de que esas acciones sean
enajenadas en un plazo máximo de tres años, salvo que sean amortizadas.
Dos situaciones diferenciadas:
a) Adquisición derivativa de acciones propias:
Para ello es preciso que las acciones hayan sido previamente suscri-
tas y totalmente desembolsadas por los socios, estando, además, sujetas
a las siguientes restricciones:
— Autorización de la Junta General, estableciendo las modalidades de

la adquisición, precios máximos y mínimos dispuestos a pagar y
duración de la autorización, que no podrá sobrepasar los 18 meses.
— El valor de las acciones adquiridas. Sumando a las que ya posea la
empresa y sus sociedades filiales, no podrá exceder del 10 por 100
del capital social, o del 5 por 100 cuando se trate de acciones coti-
zadas en Bolsa.
— La adquisición ha de permitir a la sociedad crear en el pasivo del
balance una reserva indisponible, sin disminuir el capital ni las re-
servas legal o estatutariamente indisponibles.
— Las acciones han de estar íntegramente desembolsadas.
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Si se incumpliera el último de los requisitos, estar totalmente des-

embolsadas, la operación de adquisición sería nula, y si faltara alguno
de los tres primeros, la sociedad vendrá obligada a enajenar los títulos
adquiridos en el plazo máximo de un año y reducir capital, o podría
darse una enajenación por orden judicial a instancia de los administra-
dores o de un tercero.
b) Libre adquisición:
Se produce en los siguientes casos:
— Por enajenación de un acuerdo de reducción del capital aprobado en

Junta General.
— Cuando formen parte de un patrimonio adquirido a título universal.
— Cuando sean adquiridas a título gratuito y estén totalmente libe
radas.
— Cuando se adquieran como consecuencia de una adjudicación judi-
cial para satisfacer un crédito de la sociedad frente al titular de di-
chas acciones.
Si la libre adquisición se produce a título gratuito y adjudicación

judicial, las acciones deberán estar totalmente desembolsadas, y en los
casos de adquisición a título universal, título gratuito y de adjudicación
judicial por crédito, si no se amortizan y exceden del 10 por 100 del
capital social, se deberán enajenar en tres años. En estos casos de libre
adquisición no es necesario dotar una reserva para acciones propias.
Un tercer supuesto de negocios con las acciones propias es el caso de acep-

tación en garantía, bien en forma de prenda o bien otra posible legalmente, de
las propias acciones.
La legislación mercantil lo autoriza en las mismas condiciones que las gene-
rales, con una salvedad relativa a las operaciones ordinarias de las entidades de
crédito. En este caso deberá ser posible dotar una reserva indisponible con cargo
a reservas disponibles por un importe equivalente al de las acciones propias
aceptadas en garantía.
Un último supuesto, contemplado en el TRLSC, es el de la asistencia finan-
ciera para la adquisición de acciones propias. En estos casos se prohíbe anticipar
fondos, conceder préstamos, garantías ni cualquier otro tipo de asistencia finan-
ciera para la adquisición por terceros de las acciones propias.
Además, es necesario tener en cuenta que existen casos especiales, inclui-
dos, concretamente:
— La adquisición de acciones propias por el personal de la empresa.

— Las operaciones de entidades de crédito, en el marco de sus actividades
ordinarias; con el requisito, entre otros, de dotar una reserva equivalente
al importe de los créditos concedidos.
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Asimismo, se establecen determinadas cautelas en el caso de las participaciones

recíprocas.
Existe un régimen especial que se refiere a las cautelas que afectan a las
sociedades que han adquirido acciones propias. Concretamente, las más impor-
tantes son:
— El derecho de voto, así como los demás derechos políticos, quedan sus-
pendidos.
— Los derechos económicos atribuidos a las acciones propias, a excepción
del derecho de asignación gratuita de nuevas acciones, serán atribuidos
proporcionalmente al resto de las acciones.
— Se deberá incluir información pormenorizada en la memoria del PGC y
en el informe de gestión.
• Reserva por fondo de comercio
Esta reserva era obligatoria en los ejercicios iniciados antes del uno de enero
de 2016 para aquellas entidades que tuviesen fondo de comercio. Debía dotarse
anualmente al menos un 5% del importe del fondo de comercio (con cargo a be-
neficio del ejercicio, o en su defecto, a reservas de libre disposición) hasta que ésta
alcanzase el 100% del valor contable del fondo de comercio.
En los ejercicios iniciados a partir del uno de enero de 2016, la reserva por
fondo de comercio se reclasificará como reservas voluntarias y será disponible en
el importe que supere el valor contable del fondo de comercio registrado en el
activo del balance.
Reservas por pérdidas Componente del patrimonio neto que surge del reconocimiento de pérdidas y
y ganancias actuaria- ganancias actuariales y de los ajustes en el valor de los activos por retribuciones
les y otros ajustes a largo plazo al personal, de prestación definida de acuerdo con lo dispuesto en
las normas de registro y evaluación del PGC.
Reservas de revalori- Surgen como consecuencia de actualizaciones del valor de los bienes del inmo-
zación vilizado. Suponen un incremento del patrimonio neto contable, pero no del pa-
trimonio real.
En caso de regularización de balances legalmente aprobada, la cuenta de
reservas, denominada «reservas de revalorización», será el resultado de la dife-
rencia entre el coste histórico y el valor regularizado de los activos, calculado
por aplicación del coeficiente del año de adquisición al coste histórico, y el valor
regularizado de las amortizaciones obtenido por la aplicación de los coeficientes
correspondientes al año en que se dotaron las citadas amortizaciones.
No se trata de una operación para ajustar los bienes al valor de mercado, sino
exclusivamente para hacerlos figurar en el balance por un valor adquisitivo cons-
tante, es decir, eliminar las consecuencias de la depreciación monetaria.
Otro origen puede ser la aplicación del criterio del «fair value», recogido en
las Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF). Es una norma
obligatoria, con efecto 1 de enero de 2005, para los grupos de empresas cotiza-
dos en los mercados de valores europeos.
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Otros instrumentos Componente del patrimonio neto que surge por la emisión de un instrumento
de patrimonio neto financiero compuesto; en particular, por la emisión de obligaciones convertibles
en acciones.
La emisión de obligaciones convertibles constituye una forma de ofrecer un
incentivo mayor a los obligacionistas, que pueden, en el momento de la amorti-
zación de dichas obligaciones, o bien percibir su nominal o la cantidad que se
haya acordado en el contrato de emisión, si existe una prima de reembolso, o
bien recibir acciones de la empresa emisora de las obligaciones, generalmente
con un descuento sobre su valor de mercado.
Aportaciones de so- Recoge las «cantidades entregadas por los socios con el objeto de compensar
cios para compensa- pérdidas de la sociedad, incluyendo, entre otras, las subvenciones entregadas por
ción de pérdidas los socios por este concepto».
Son cantidades o aportaciones en especie entregadas a título de subvención
y no de préstamo (de ser así figurarían en otro subgrupo).
Este tipo de subvenciones pueden ser entregadas cuando las pérdidas ya
se han producido, en cuyo caso su eliminación será casi inmediata, o bien
antes de que se hubieran originado las pérdidas, para con dichas aportaciones
incrementar los activos y poder mejorar los resultados o evitar los negativos.
En este caso su situación en el balance puede no tener carácter transitorio, sino
más bien duradero.
Este tipo de aportaciones, normalmente, se producen en las empresas peque-
ñas o medianas, con independencia de su forma jurídica.
9.4.3. Resultados pendientes de aplicación
Los resultados pendientes de aplicación recogen tres partidas cuyo origen son los
resultados obtenidos por la empresa.
Figuran en el patrimonio neto del balance, formando parte de los fondos propios,
con signo positivo o negativo, según corresponda, porque puede, a excepción del
caso del remanente, que los resultados que en ellas figuran arrojen pérdidas en la
gestión de la empresa.
Lo integran los siguientes conceptos:
Remanente Beneficios no repartidos ni aplicados específicamente a ninguna otra cuenta tras

la aprobación de las cuentas anuales y de la distribución de resultados.
Se dota por decisión de la Junta General de accionistas, y su saldo puede
ser distribuido en cualquier momento por decisión del Consejo de Administra-
ción de la sociedad.
Contablemente, si el remanente no ha sido utilizado, se incorpora cada ejercicio
al saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias, debiendo tomarse de nuevo la deci-
sión de su dotación cuando se realiza la propuesta de distribución de beneficios.
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Resultados negativos Si el resultado del ejercicio es negativo, habiéndose producido pérdidas por el
de ejercicios anterio- saldo deudor de la cuenta de resultados del ejercicio, el Consejo de Administra-
res ción podrá proponer a la Junta General de accionistas que se compense con
reservas, que se acuerde reducir el capital, que se realicen nuevas aportaciones
para compensar las pérdidas, o simplemente que se mantenga dicho resultado
en el balance, traspasando el saldo de la cuenta de resultados del ejercicio a la
cuenta de «Resultados negativos del ejercicio».
Resultados del ejerci- Recoge los beneficios o las pérdidas del último ejercicio cerrado pendientes de
cio aplicación. Su origen se encuentra en la regularización contable que exige que
todas las cuentas de los grupos (6) «Gastos» y (7) «Ingresos» sean cerradas al
trasladar sus saldos a la cuenta de resultados del ejercicio.
Su destino, si el saldo es deudor, es compensarse con aportaciones de so-
cios, eliminarse por una reducción de capital o trasladar su saldo a la cuenta de
resultados negativos de ejercicios anteriores. Si el saldo es positivo, podrá in-
corporarse a reservas o distribuirse entre los socios, según se apruebe en la
propuesta de distribución por la Junta General de accionistas.
Existen limitaciones a la distribución del saldo acreedor de la cuenta de
pérdidas y ganancias:
— Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo
podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a
reservas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no
es o, a consecuencia del reparto, no resulta ser, inferior al capital social.
A estos efectos, los beneficios imputados directamente al patrimonio
neto no podrán ser objeto de distribución, directa ni indirecta.
— Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor
del patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital
social, el beneficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
— Se prohíbe toda distribución de beneficios, a menos que el importe de
las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los gas-
tos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
— En caso de que la sociedad reduzca su capital, para que pueda repartir
dividendos es preciso que la reserva legal alcance el 10 por 100 del
nuevo capital.
Otros conceptos rela- Los estatutos de una sociedad pueden contener la obligación de retribuir a los
cionados con la distri- administradores una vez cubiertas las atenciones de la reserva legal y estatuta-
bución del resultado. ria, otros recursos obligatorios, y un dividendo mínimo del 4 por 100 a los ac-
Retribución de los ad- cionistas o superior si así lo establecen los propios estatutos.
ministradores y de los Los fundadores y los promotores de la sociedad podrán reservarse derechos
fundadores especiales de contenido económico, cuyo valor en conjunto, cualquiera que sea
su naturaleza, no podrá exceder del 10 por 100 de los beneficios netos obteni-
dos según balance, una vez deducida la cuota destinada a la reserva legal y por
un período máximo de diez años. Los anteriores derechos pueden incorporarse
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a títulos nominativos distintos de las acciones, bonos de fundador, cuya trans-

misibilidad podrá restringirse en los estatutos sociales.
Estos conceptos, aunque se contemplan en el TRLSC como una partida
correspondiente a la distribución de resultado, contablemente constituyen un
gasto del ejercicio. Fiscalmente, a efectos del impuesto de sociedades, solamen-
te es gasto deducible la retribución de los administradores.
9.4.4. Subvenciones, donaciones y legados
9.4.4.1. Concepto de subvenciones, donaciones y legados
Son cantidades recibidas por la empresa, generalmente no reintegrables, para

cubrir objetivos diversos relacionados con la actividad, con origen en terceros dis-
tintos a los socios o propietarios u otorgados por socios o propietarios.
Subvenciones oficiales Las concedidas por las Administraciones Públicas, tanto nacionales como inter-
de capital nacionales, para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no
corrientes) cuando no sean reintegrables, de acuerdo con los criterios estableci-
dos en las normas de registro y valoración del PGC.
Donaciones y legados Las donaciones y legados concedidos por empresas o particulares, para el esta-
de capital blecimiento o estructura fija de la empresa (activos no corrientes) cuando no
sean reintegrables, de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de
Las subvenciones, donaciones y legados concedidos que no figuran en las cuen-

Otras subvenciones,
tas anteriores, cuando no sean reintegrables, y se encuentren pendientes de im-
donaciones y legados
putar al resultado de acuerdo con los criterios establecidos en las normas de
Es el caso de las subvenciones concedidas para financiar programas que
generarán gastos futuros.
Se clasifican en cuatro categorías:
— Concedidas para asegurar una rentabilidad mínima o compensar los dé-

ficit de explotación.
— Concedidas para financiar gastos específicos.
— Concedidas para adquirir activos o cancelar pasivos. Puede tratarse de
activos de inmovilizado, existencias que no se obtengan como conse-
cuencia de un rappel comercial, activos financieros o para cancelación
de deudas.
— Sin asignación específica.
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9.4.4.2.
Reconocimiento contable y valoración de las subvenciones,
donaciones y legados
Independientemente de si el origen son terceros distintos a los socios o propie-

tarios, o hayan sido otorgados por socios y propietarios, habrá que distinguir:
Si tienen carácter mo- Se valorarán por el valor razonable del importe concedido.
netario
En el caso de subven- Se valorarán por el valor razonable del bien recibido, referenciando ambos va-
ciones, donaciones o lores al momento de su reconocimiento.
legados de carácter
no monetario o en es-
pecie
Es necesario distinguir la combinación de cuatro posibilidades:
1. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los

socios o propietarios.
2. Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios y propietarios.
3. Subvenciones, donaciones y legados no reintegrables.
4. Subvenciones, donaciones y legados reintegrables.
— Reconocimiento contable de las subvenciones, donaciones y legados recibi-

dos por terceros distintos a los socios y propietarios no reintegrables:
Regla general Se valorarán como ingresos directamente imputados al patrimonio neto.
Imputación a la cuen- Se hará sobre la base sistemática racional de forma correlacionada con los gastos
ta de pérdidas y ga- derivados de la subvención, donación o legado, de acuerdo con los criterios de
nancias como ingresos imputación a resultados que se exponen más adelante.
— Subvenciones, donaciones y legados que tengan carácter de reintegrables:
Regla general Se registrarán como pasivos de la empresa hasta que adquieran la condición de
no reintegrables.
Consideración de no Se consideran no reintegrables cuando exista un acuerdo individualizado de con-

reintegrables cesión de la subvención, donación o legado a favor de la empresa, se hayan
cumplido las condiciones establecidas para su concesión, y no existan dudas
razonables sobre la recepción de la subvención, donación o legado.
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— Criterios de imputación de resultados de las subvenciones, donaciones y

legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios:
Regla general La imputación a resultados de las subvenciones, donaciones y legados no rein-

tegrables se efectuará atendiendo a su finalidad, siendo independiente que se
trate de carácter monetario o en especie, siempre que se refieran a la adquisición
del mismo tipo de activo o a la cancelación del mismo tipo de pasivo.
Cuando se concedan Se imputarán como ingresos de dicho ejercicio.
para asegurar una
rentabilidad mínima
o compensar los défi-
cit de explotación
Cuando se concedan Se imputarán como ingresos en el mismo ejercicio en que se devenguen los
para financiar gastos gastos que estén financiando.
específicos
Activos del inmovili- Se imputarán como ingresos del ejercicio en la misma proporción a la dotación
zado intangible, mate- a la amortización efectuada en ese período para los citados elementos o, en su
rial e inversiones in- caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o
mobiliarias baja en balance.
Existencias que no se Se imputan como ingresos del ejercicio en que se produzca su enajenación, co-
obtengan como conse- rrección valorativa por deterioro o baja en balance.
cuencia de un rappel
comercial
Activos financieros Se imputarán como ingresos del ejercicio en el que se produzca la enajenación,
corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
Cancelación de deu- Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se produzca dicha cancelación,
das salvo cuando se otorguen en relación con una financiación específica, en cuyo
caso la imputación se realizará en función del elemento financiado.
Sin asignación especí- Se imputarán como ingresos del ejercicio en que se reconozcan.
fica
Correcciones valora- En todo caso se consideran de naturaleza irreversible las correcciones valorativas
tivas por deterioro de los elementos en la parte en que éstos hayan sido financiados
gratuitamente.
— Subvenciones, donaciones y legados otorgados por socios o propietarios:
Con origen en socios No constituyen ingresos, debiéndose registrarse directamente en los fondos pro-
y propietarios y na- pios, independientemente del tipo de subvención, donación o legado de que se
turaleza de no reinte- trate.
grables
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Excepción Caso de las empresas pertenecientes al sector público que reciben las subvencio-
nes, donaciones y legados para la realización de actividades de interés público o
general. En este caso, la contabilización de dichas ayudas públicas se efectuará
de acuerdo con el criterio general de imputación a resultados.
9.4.5. Ajustes por valoración en instrumentos financieros
Ajustes producidos por la valoración a valor razonable de los instrumentos finan-

cieros con cambios en el patrimonio neto. En particular, los producidos en activos
financieros clasificados de categoría de disponibles para la venta, de acuerdo con la
norma de registro y valoración relativa a los instrumentos financieros.
Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en los capítulos correspon-
dientes a los instrumentos financieros.
Podemos distinguir las siguientes situaciones:
Operaciones de co- Importe de la pérdida o ganancia del instrumento de cobertura que se haya
bertura determinado como cobertura eficaz, en el caso de cobertura de flujos de efecti-
vo, o de cobertura de una inversión neta en un negocio en el extranjero.
Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en los capítulos corres-
pondientes a los instrumentos financieros.
Diferencias de con- Diferencia que surge al convertir la moneda de presentación, euro, o las partidas
versión del balance y de la cuenta de pérdidas y ganancias en el caso de que la moneda
funcional sea distinta de la moneda de presentación.
Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido
a la moneda extranjera.
Ajustes por valora- Ajustes por valor razonable de activos no corrientes clasificados como mantenidos
ción en activos no co- para la venta y de activos y pasivos directamente asociados, clasificados como
rrientes y grupos grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, cuyas variaciones de
enajenables de ele- valor, previamente a su clasificación en esta categoría, ya se encontraban en otra
mentos mantenidos cuenta del subgrupo de subvenciones, donaciones y ajustes por cambio de valor.
para la venta Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido
al inmovilizado material.
Ingresos fiscales a Ventajas fiscales materializadas en diferencias permanentes y deducciones y boni-

distribuir en varios ficaciones que, por tener una naturaleza económica similar a las subvenciones, son
ejercicios objeto de imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias en varios ejercicios.
A estos efectos, las diferencias permanentes se materializan, con carácter
general, en ingresos que no se incorporan en la determinación de la base impo-
nible del impuesto sobre beneficios y que no revierten en períodos posteriores.
Su tratamiento contable y ejemplos se han analizado en el capítulo referido
a los impuestos.
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9.4.6. Otras cuestiones relacionadas con los recursos

propios
9.4.6.1. Aportaciones no dinerarias
Las aportaciones no dinerarias pueden aparecer en cualquiera de los dos proce-

dimientos de fundación y en las ampliaciones de capital que se realicen posterior-
mente. Su valoración está sujeta a cautelas legales en defensa del resto de los apor-
tantes dinerarios, y condiciona la contrapartida en acciones que correspondan a los
socios o accionistas aportantes de los bienes, no pudiendo ser objeto de aportación,
en ningún caso, el trabajo o los servicios.
9.4.6.2. Dividendos
El dividendo deberá ser acordado por la Junta General de accionistas, a pro-

puesta del Consejo de Administración, y se realizará en proporción al capital de
sembolsado.
En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la Junta General de
accionistas el momento y la firma del pago. A falta de determinación sobre estos
particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir del siguiente
día al del acuerdo de su distribución.
La distribución entre los accionistas de cantidades a cuenta de dividendos sólo
podrá acordarse por la Junta General de accionistas o por los administradores bajo
las siguientes condiciones:
a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga de

manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho estado
se incluirá posteriormente en la memoria.
b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resultados
obtenidos, deducidas las pérdidas procedentes de ejercicios anteriores y las
cantidades con que deban dotarse las reservas obligatorias por ley o por
disposición estatutaria.
Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos que

contravenga lo establecido en el TRLSC deberá ser restituida por los accionistas que
los hubieran percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la sociedad
pruebe que los perceptores conocían la irregularidad de la distribución o que, habida
cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla.
Asimismo, los artículos 273, 275 y 276 del TRLSC, relativos a la aplicación del
resultado y distribución de dividendos, establecen que:
1. La Junta General resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio de
acuerdo con el balance aprobado.
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2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley, o por los estatutos, sólo
podrán repartirse dividendos, con cargo al beneficio del ejercicio o a reser-
vas de libre disposición, si el valor del patrimonio neto contable no es o, a
consecuencia del reparto no resulta ser, inferior al capital social.
Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del
patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el beneficio
se destinará a la compensación de estas pérdidas. Igualmente, se tendrá en cuenta lo
previsto en el artículo 275 del TRLSC:
1. La distribución de dividendos a los accionistas ordinarios se realizará en

proporción al capital que hayan desembolsado.
2. En el acuerdo de distribución de dividendos se determinará por la Junta
General el momento y la forma de pago. A falta de determinación sobre
estos particulares, el dividendo será pagadero en el domicilio social a partir
del día siguiente al del acuerdo.
9.4.6.3. Operaciones de titulización
Estas operaciones consisten en la cesión a un tercero de la titularidad de los

ingresos futuros derivados de determinadas prestaciones de servicios a realizar o de
activos reales.
Respecto a la primera de las operaciones, cesión de ingresos futuros, el ICAC ha
establecido que «se trata de una operación singular, de naturaleza distinta a la simple
garantía de un préstamo, circunstancia que produciría que su registro contable fuera
el de un préstamo con una garantía específica (ingresos futuros), sin perjuicio de la
información correspondiente en la memoria».
«En la medida que la operación descrita se identifique desde una perspectiva
económica con la venta incondicional de unos ingresos futuros determinados, cir-
cunstancia que se puede presumir de la operación siempre que además de haber
cedido la titularidad de los futuros ingresos previamente identificados, no pueda
exigirse al cedente responsabilidad alguna ni existan garantías sobre el riesgo del
derecho de crédito derivado de la prestación del servicio y de su posterior cobro, el
tratamiento contable consistirá en registrar en el activo el importe percibido en la
respectiva partida de tesorería con abono a una partida cuya denominación debe ser
“Cesión de ingresos futuros” dentro de la agrupación de “Ingresos a distribuir en
varios ejercicios”, que posee características muy similares a los ajustes por periodi-
ficación de ingresos que se establecen en el PGC, ya que ambas recogen importes
cobrados que corresponden a ingresos de ejercicios futuros. De acuerdo con lo an-
terior, hay que indicar que esta partida no deberá computarse a efectos del cálculo
del patrimonio contable en los supuestos de reducción de capital y disolución de
sociedades contenidos en los artículos 317 y 363 TRLSC, en tanto recoge el valor
de unos ingresos cobrados por anticipado pero no devengados».
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«El importe de la citada partida vendrá cuantificado por el valor actual de los
ingresos futuros y se imputará a resultados, en el ejercicio en que las prestaciones
de servicios de las que se deriva el ingreso cedido, que deben estar previamente
determinadas, hayan sido realizadas, con las necesarias adaptaciones derivadas de la
naturaleza financiera de la operación».
«Con carácter general, el hecho de que el cedente garantice la prestación de los
servicios futuros de forma que asume el riesgo técnico de la operación, es decir, se
obliga a seguir realizando su actividad, no debe operar como una limitación a lo
dicho anteriormente, en virtud de la aplicación del principio de empresa en funcio-
namiento contenido en la primera parte del PGC. No obstante lo anterior, en el caso
de que se produjera la inaplicación de dicho principio o cualquier otra situación en
la que la empresa cedente contrajese la obligación de reintegrar el importe previa-
mente percibido, se deberá proceder a la oportuna reclasificación de la partida de
ingresos a distribuir en varios ejercicios, de forma que se registrará en una partida
que ponga de manifiesto la nueva naturaleza económica de la operación. A estos
efectos, atendiendo a lo establecido en el PGC, la partida correspondiente debería
ser la de una deuda; y todo ello, sin perjuicio de dotar, en su caso, la correspondien-
te provisión para riesgos y gastos de acuerdo con la naturaleza de la operación»2.
9.5. TRATAMIENTO DE LOS FONDOS PROPIOS

EN LAS NORMAS INTERNACIONALES
DE INFORMACIÓN FINANCIERA (NIIF)
Para las normas internacionales de información financiera (NIIF), los fondos
propios están integrados por la parte residual de los activos de la empresa, una vez
deducidos todos los pasivos exigibles.
Las subvenciones oficiales están recogidas en la NIC 20 «Contabilización de las
subvenciones oficiales e información a revelar sobre ayudas públicas».
La NIC 8 «Políticas contables, cambios en las estimaciones contables y errores»
contempla los casos en que sea necesaria la devolución de la subvención oficial, es
decir, haya que reembolsarla.
Los ingresos se regulan en la NIC 18 «Ingresos ordinarios». Esta norma se re-
fiere a los ingresos generados por la venta de bienes y productos y por la prestación
de servicios que tienen su origen en intereses, regalías y dividendos. Esta norma no
se aplicará a los casos de ingresos que están contemplados en otras normas, caso del
arrendamiento financiero, de los contratos de seguros y de los ingresos producidos
por actividades agrícolas, forestales o mineras.
Las ganancias por acción se regulan en la NIC 33 «Ganancias por acción». Esta
norma pretende establecer los criterios de información referidos a los resultados
2
Consulta núm. 5, BOICAC núm. 38, junio 1999.
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de aquellas empresas que cotizan o están a punto de cotizar en los mercados de

valores.

EN EL ÁREA DE PATRIMONIO NETO

namiento del área de recursos propios
El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema, y el alcan-
práctica, en función del nivel de confianza ofrecido por el propio control interno
para cumplir los objetivos establecidos por la auditoría.
— Existencia de estatutos, legalmente aprobados, donde figure el número de

acciones en que se divide el capital social, el valor nominal de las mismas,
la serie o categoría, cómo han sido emitidas (nominativas o al portador), la
parte del capital que no ha sido desembolsado y el modo en que han de sa-
tisfacerse los dividendos pasivos.
— Existencia de libros, talonarios o registros de accionistas, donde se anoten las
acciones que deberán estar numeradas correlativamente. En caso de ser no-
minativas, deberán extenderse en un libro especial donde figuren las transfe-
rencias realizadas y los derechos reales constituidos sobre las mismas. Cuan-
do existan varias clases de acciones deberá constar el número y valor
nominal correspondiente a cada una de ellas.
— Normas relativas a la vigilancia del cumplimiento de las disposiciones lega-
les sobre operaciones con fondos propios y, en particular, a efectos del con-
trol interno, su aprobación por la Junta General de accionistas. Deberán estar
definidas las obligaciones de publicidad, modificación de estatutos e inscrip-
ción en el Registro Mercantil.
— Normas relativas a la distribución de beneficios, contabilización y pago de
dividendos, ampliaciones, modificaciones y reducciones de capital y reser-
vas, emisión de obligaciones convertibles en acciones y restricciones signifi-
cativas inherentes a cada tipo de acciones.
— La conservación de los resguardos representativos de los títulos y su depósi-
to en lugar seguro y bajo custodia de una persona responsable.
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— La realización de conciliaciones del importe de los dividendos pendientes de

pago.
— La conciliación del libro de accionistas con la cuenta del mayor, con la es-
critura de constitución, con las decisiones del Consejo de Administración y
con las posteriores modificaciones de capital social.
— La vigilancia y control de los derechos otorgados a los accionistas sin voto,
fundadores y propietarios de las acciones denominadas privilegiadas, así
como de los procesos derivados de ampliaciones y reducciones de capital en
todas sus modalidades.
— La vigilancia y control de la materialización de los títulos a través del siste-
ma de anotaciones en cuenta y otros medios establecidos.
— El sistema de análisis y vigilancia del aprovechamiento de los beneficios
fiscales a los que se pueda acoger la entidad, y su adecuado tratamiento res-
pecto a los requisitos legales y fiscales en vigor.
— Realización de estudios razonados y periódicos sobre las necesidades de ca-
pital a corto y largo plazo, considerando los factores de riesgo, rentabilidad
y oportunidad relativos a la selección de las fuentes de financiación.
El auditor prepara un cuestionario, que podrá ser complementado con la descrip-

ción de los procesos y la confección de flujogramas, con un conjunto de preguntas
que le permitan comprobar la existencia, razonabilidad y cumplimiento del sistema
de control interno de la compañía.
Sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones planteables:
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PATRIMONIO NETO
No
procede
— Existen estatutos sociales donde figuren:
• Objetivos.
• Capital social.
• Valor nominal de las acciones.
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No
procede
• Número de acciones emitidas.

• Forma de satisfacer los dividendos pasivos.
• Otras exigencias de las normas mercantiles vigentes.
— Se llevan registros auxiliares para cada cuenta del área y

se cuadran periódicamente con el libro Mayor.
— Las acciones se emiten de forma nominativa mientras no se
haya desembolsado su importe.
— Existe un libro de accionistas en el caso de acciones nomi-
nativas.
— Se contabilizan los resultados cuando se aprueban por la
Junta General.
— Se concilia el importe de los dividendos pendientes con los
cupones.
— Se comprueba el cumplimiento de los requisitos legales exi-
gidos para la modificación del capital social:
• Respecto a la aprobación por la Junta General de accio-

nistas.
• Respecto a la publicidad que debe efectuarse en prensa.
• Respecto a la modificación de los estatutos e inscripción
en el Registro Mercantil.
— Se comprueba el valor de las aportaciones no dinerarias.

— Se revisan los motivos y condiciones en que se produjeron
las operaciones con acciones propias.
— Se comprueban, en caso de reducciones de capital por de-
volución del importe de los títulos, los pagos efectuados
(recibos, cheques devueltos, etc.).
— Se realizan análisis de los mercados de divisas y de las con-
secuencias de los cambios de cotización sobre las cuentas
de ingresos a distribuir en varios ejercicios.
9.7. PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE LA AUDITORÍA

EN EL ÁREA DE PATRIMONIO NETO
El auditor deberá tener en consideración los siguientes aspectos:
1. Los procedimientos de auditoría en el área de recursos propios deberán sus-

tentarse en las características de los elementos comprendidos en esta área,
cuya existencia se soporta en las propuestas del Consejo de Administración,
en las decisiones de la Junta General de accionistas y en el cumplimiento de
las normas legales y estatutarias referidas a los mismos.
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cables deberán tener en cuenta los objetivos expresados en los programas de
auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa, en los resultados de
la evaluación del control interno, así como en la importancia relativa de los
saldos reflejados en los estados contables.
mejorar y actualizando los procedimientos contables.
5. Los procedimientos de auditoría en el área de recursos propios se establece-
rán según se trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transaccio-
nes, registros o sobre saldos finales. Las cuentas de recursos propios son de
carácter acumulativo, y el examen de los saldos finales de cada ejercicio
descansa en la confianza de los saldos iniciales y en el examen de las ope-
raciones del ejercicio.
6. La evidencia suficiente debe referirse a la razonabilidad de los saldos de las
cuentas de patrimonio neto. El auditor debe verificar la totalidad de las ope-
raciones que se han producido en el ejercicio, variaciones en el capital es-
criturado, contabilización y aplicación de las reservas y destino de los resul-
tados obtenidos.
7. La importancia para los accionistas de la cifra de capital social como garan-
tía de sus aportaciones hace necesario que los procedimientos permitan la
verificación no solamente de los aspectos formales, relativos a las normas
de obligatorio cumplimiento en el reflejo contable y registral de las cuentas
del área, sino también aquellos otros referentes al fondo o efectiva existen-
cia del patrimonio neto, reflejado por los estados contables.
8. A modo de síntesis, se exponen a continuación algunos de los procedimien-
tos habituales para la obtención de pruebas que generen evidencia justifica-
tiva, necesaria y suficiente, en términos de importancia relativa y riesgo pro-
bable en el área de recursos propios.
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CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE PATRIMONIO NETO
Reali-
Concepto
encarga- previsto rencia da por real
da a
En general, deberán llevarse a cabo las siguientes actua-

ciones:
1. El auditor pedirá el estado de las cuentas de los recur-

sos propios correspondientes al año anterior y al año en
curso.
2. Abrirá cédulas sumarias con los movimientos del año,
especificando los distintos orígenes y aplicaciones.
3. Verificará que la suma de los registros auxiliares del in-
movilizado coinciden con los totales de control del ma-
yor, analizando y explicando las diferencias que pudie-
ran ponerse de manifiesto.
4. Comprobará los saldos iniciales y finales del balance
con el mayor general, y realizará pruebas de suma rela-
tivas a los mismos.
5. Obtendrá carta del secretario del Consejo de Administra-
ción confirmando que se ha dispuesto de todas las actas
de las reuniones celebradas (Junta General de accionis-
tas y Consejo de Administración).
6. Resumirá aquellos hechos de significación económica, y
cruzará referencia con áreas conexas tales como inver-
siones, tesorería, etc.
7. Dedicará atención especial a las situaciones de capital
circulante negativo, patrimonio neto negativo, etc., de-
jando constancia de la revisión efectuada, a ser posible
en hoja de cálculo, a fin de poder calcular gráficos, ten-
dencias, regresiones, etc.
8. Seleccionará una muestra de operaciones significativas
del área: aportaciones, reducciones, actualizaciones le-
gales, etc.
9. Comprobará que las operaciones efectuadas se han he-
cho con arreglo a la ley y disposiciones estatutarias y
reglamentarias aplicables. Asimismo, deberá verificar si
éstas han sido debidamente autorizadas por los órganos
competentes (Junta General de accionistas, Consejo de
Administración u órganos delegados).
10. Verificará que el capital figura en los estatutos de la so-
ciedad, comprobando que se especifica: valor nominal,
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Reali-
Concepto
da a
clase y serie en su caso, número de acciones y derechos

de cada una, importe efectivamente desembolsado, si es-
tán representadas por medio de títulos o por anotaciones
en cuenta, si son nominativas o al portador, si son con o
sin voto y si se prevé la emisión de títulos múltiples.
11. Verificará la documentación soporte correspondiente al
sistema de anotaciones en cuenta, comprobando todos
los aspectos referidos a este sistema de representación
de los movimientos de los títulos.
12. Comprobará que la cifra de capital social se ha subdivi-
dido de acuerdo a los distintos tipos de acciones que
permite la ley (capital ordinario, preferente, con dere-
chos restringidos o sin derecho a voto).
13. Comprobará que el capital se ajusta, contable y formal-
mente, a los distintos tipos de forma social: individual,
anónima, responsabilidad limitada, colectiva, cooperati-
vas, anónimas laborales, garantía recíproca, fondos de
inversión, etc.
14. Examinará la escritura de constitución y de las poste-
riores ampliaciones y reducciones de capital, o cual-
quier modificación relativa a la situación legal de la
sociedad.
15. Obtendrá copias de las diferentes escrituras de constitu-
ción y de ampliación de capital y las comparará con los
datos que figuran en el análisis de la cuenta de capital
social, así como con su saldo en la cuenta del mayor.
16. Verificará que las ampliaciones y reducciones de capital
se hayan efectuado en las condiciones exigidas por las
leyes, habiéndose cumplido las normas sobre publici-
dad, modificación de los estatutos y otorgación a escri-
tura pública e inscripción en el Registro Mercantil.
17. Comprobará que los desembolsos de las ampliaciones
han sido percibidos, y que el importe de las emisiones
pendientes figura por separado en el balance, verifi-
cando, en base a pruebas selectivas, los desembolsos
de capital contra los correspondientes documentos
bancarios.
18. Comprobará que las acciones propias (o de la sociedad
dominante) no superen el límite de la autocartera permi-
tido por el TRLSC, y si se ha constituido la reserva obli-
gatoria a estos efectos.
19. Valorará, tras la realización de los puntos anteriores, el
volumen de fondos propios, determinando si son los
adecuados o no (en exceso o en defecto) a la actividad
desarrollada por la entidad, realizando un análisis de sol-
vencia y endeudamiento.
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Reali-
Concepto
da a
Procedimientos referidos al cumplimiento de las condicio-

nes exigidas en una ampliación de capital:
— El auditor deberá comprobar si los aumentos de capital

han sido aprobados por la Junta General de accionistas, si
bien puede delegarse en el Consejo de Administración su
ejecución por el plazo de un año, excepto en el caso de
obligaciones convertibles, y si han sido publicados en el
BORM y en dos periódicos de gran circulación de la pro-
vincia en que la sociedad tenga su domicilio.
— Verificará si la ampliación de capital se ha producido de
acuerdo con la legislación mercantil, cumpliendo los re-
quisitos necesarios para ello, circunstancia que con carác-
ter general se produce cuando se realiza su inscripción en
el Registro Mercantil, por lo que hasta que se produzca
este hecho la empresa deberá registrar contablemente los
importes que pudiera haber recibido a cuenta de la futura
ampliación como una deuda y teniendo en cuenta que el
acuerdo de la Junta General de accionistas no tiene acceso
al Registro Mercantil hasta que no está ejecutado.
Aunque el PGC no exige ninguna forma concreta de
contabilizar la creación, emisión y suscripción de socie-
dades de capital, el auditor comprobará la racionalidad
del sistema elegido.
— El auditor deberá comprobar que se han cumplido los si-
guientes requisitos referidos a la empresa auditada exigi-
dos por el TRLSC:
• Que la sociedad anónima se ha constituido con una ci-

fra de capital mínimo de 60.000 euros, dividido en ac-
ciones, totalmente suscrito y desembolsado en un 25
por 100 como mínimo del valor nominal de cada una de
las acciones. No existe plazo de desembolso para las
aportaciones dinerarias. Para las no dinerarias es de cin-
co años. En el caso de las sociedades de responsabili-
dad limitada, el capital mínimo será de 3.000 euros, y
el capital debe ser totalmente desembolsado.
• Se podrá realizar emisión de acciones con prima, que
deberá estar satisfecha íntegramente en el momento de
la suscripción.
• La empresa no podrá suscribir acciones propias, pero
puede adquirirlas dentro de los límites y con los requi-
sitos establecidos en el TRLSC. En este caso de adqui-
sición de acciones propias formarán parte, con signo
negativo, del patrimonio de la empresa, y cualquier re-
sultado que se derive de su negociación en el mercado se
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Reali-
Concepto
da a
integrará también como parte del patrimonio, dentro de

los fondos propios, y no se imputará como resultado del
ejercicio.
— Comprobará que, tratándose de ampliaciones de capital
con cargo a nuevas aportaciones dinerarias, incluso se
cumple que:
• Las acciones anteriormente emitidas salvo para las so-
ciedades de seguros, están totalmente desembolsadas o
la cantidad pendiente de desembolso no excede el 3 por
100 de capital social.
• El contravalor de las acciones nuevas consiste efectiva-
mente en aportaciones dinerarias.
— Verificará la obligación de que la suscripción sea superior
o inferior a la cifra de capital social proyectado, y el cum-
plimiento de lo establecido en el TRLSC acerca de redu-
cir las suscripciones de acciones cuando las solicitudes
sobrepasen la cuantía del capital, o la posibilidad de cons-
tituir la sociedad por el valor total suscrito, sea éste supe-
rior o inferior al previsto en el programa de fundación.
— Si la suscripción es incompleta, comprobará que se ha
reducido el capital por la cuantía de las suscripciones
efectuadas, si así se hubiese previsto expresamente en el
acuerdo de ampliación, y que, en caso contrario, la sus-
cripción ha quedado sin efecto.
— Comprobará el cumplimiento de la obligación de los ad-
ministradores, de publicar el hecho en el BORM y en la
página web de la sociedad o, de no existir ésta, en un
periódico provincial de gran circulación, y la obligación
de devolver las aportaciones realizadas por los suscripto-
res en el plazo del mes inmediatamente siguiente a la fi-
nalización del plazo de suscripción.
Después de dicho plazo se entiende que la sociedad ha
entrado en mora.
Comprobará el cumplimiento del TRLSC, que faculta in-
distintamente a restituir las aportaciones, bien directamente a
los suscriptores, o bien consignando a su nombre los importes
en el Banco de España o en la Caja General de Depósitos.
— Verificará que los suscriptores han hecho efectiva su apor-
tación desde el momento mismo de la suscripción, y aque-
llas situaciones en que no podrán pedir la restitución de
sus aportaciones cuando en el plazo de seis meses no se
hubiera producido la presentación de los documentos que
acrediten la ejecución del aumento de capital, comproban-
do que si esta falta fuese imputable a la sociedad, algún
suscriptor haya, además, abonado el pago del interés legal.
pi00039806_09.indd 566 02/11/16 10:32

Reali-
Concepto
da a
— En el caso de aumento de capital con cargo a reservas, el

auditor verificará que haya servido de base a la operación
un balance aprobado referido a una fecha comprendida
dentro de los seis meses inmediatamente anteriores al
acuerdo de aumento del capital, y que, a su vez, haya sido
verificado por los auditores de cuentas de la sociedad o por
un auditor a petición de los administradores si la sociedad
no estuviera obligada a auditoría contable.
— En el caso particular de un aumento de capital por com-
pensación de créditos, deberán cumplirse las siguientes
condiciones limitativas:
a) Que al menos un 25 por 100 de los créditos a com-

pensar sean líquidos, vencidos y exigibles, y que el
vencimiento de los restantes no sea superior a cinco
años.
b) Que al tiempo de la convocatoria de la Junta General
se ponga a disposición de los accionistas una certifi-
cación del auditor de cuentas de la sociedad que
acredite que, una vez verificada la contabilidad so-
cial, resultan exactos los datos ofrecidos por los ad-
ministradores sobre los créditos en cuestión. Si la
sociedad no tuviere auditor de cuentas, la certifica-
ción deberá ser expedida por un auditor a petición de
los administradores.
— En el caso de ampliaciones por conversión de obligacio-

nes o de canje de títulos de deuda por acciones propias, el
auditor deberá comprobar las condiciones de la operación,
identificar la cuantía de la deuda extinguida y de la cifra
de capital y primas de emisión creadas, recursos adiciona-
les obtenidos y, en general, gastos producidos y política
de diferimiento de los mismos.
— El aumento de capital por compensación de créditos exige
que la Junta General acuerde la supresión del derecho de
suscripción preferente. Para ello, el auditor deberá infor-
marse sobre el valor real de las acciones de la sociedad y
sobre la exactitud de los datos contenidos en la memoria
que obligatoriamente tienen que presentar los administra-
dores.
— Comprobará que se han capitalizado los intereses deven-
gados a la fecha del acuerdo de la ampliación y se ha re-
gistrado la deuda, si está expresada en moneda extranjera,
al tipo de cambio de esa misma fecha.
— Verificará que se ha reconocido el derecho preferente de
suscripción a los titulares de obligaciones convertibles,
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Reali-
Concepto
da a
con la exclusión de dicho derecho en casos de interés so-

cial, en la absorción y escisión en la compensación de
créditos y cuando la ampliación se deba a la conversión
de obligaciones en acciones.
— En caso de que el aumento de capital tenga su origen en
conversión de obligaciones, deberá tenerse en cuenta que la
misma tendrá que haber sido aprobada por la Junta General
de accionistas. Al igual que las acciones, las obligaciones y
bonos convertibles no pueden ser emitidos por debajo del
valor nominal. Tampoco se pueden convertir obligaciones
cuyo valor nominal sea inferior al de las acciones.
— Comprobará el ejercicio que los accionistas de la sociedad
han hecho del derecho preferente a la suscripción de las
obligaciones. Si dentro del plazo máximo fijado por la
Junta General para la conversión se produce un aumento
del capital con cargo a reservas, o se reduce el capital por
pérdidas, deberá modificarse la relación de cambio de las
obligaciones por acciones en proporción a la cuantía del
aumento o de la reducción, de forma que afecte de igual
manera a los accionistas y a los obligacionistas.
En relación con las aportaciones no dinerarias:
— El auditor deberá comprobar:
• Si la aportación consistiese en bienes muebles o inmue-
bles, o derechos asimilados a ellos, el aportante estará
obligado a la entrega y saneamiento de la cosa objeto
de la aportación en los términos establecidos por el Có-
digo Civil para el contrato de compraventa, aplicándo-
se, asimismo, las reglas del Código de Comercio sobre
el mismo contrato en cuanto a la transmisión de riesgos.
• Si se aportase una empresa o establecimiento en funcio-
namiento, el aportante ha procedido al saneamiento de
su conjunto, respondiendo de la legitimidad de los de-
rechos de crédito y de la solvencia de los deudores si el
vicio o la evicción afectasen a la totalidad o a algunos
de los elementos esenciales para su normal explotación.
• Que el aportante ha procedido al saneamiento indivi-
dualizado de aquellos elementos de la empresa aporta-
da que sean de importancia para su valor patrimonial.
Si la aportación consistiera en un derecho de crédito, el
aportante responderá de la legitimidad de éste y de la
solvencia del deudor.
• Que se ha cumplido la obligación de poner a disposi-
ción de los accionistas un informe de los administrado-
res en el que se recojan todos los pormenores de la
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Reali-
Concepto
da a
aportación no dineraria, informe que se debe añadir a la

escritura de ampliación, estableciéndose un plazo máxi-
mo para la operación, que no podrá ser superior a cinco
años, y la obligación de efectuar el abono a las cuentas
que correspondan.
• Que las aportaciones no dinerarias que fueron valo-
radas para poder hacer referencia de las mismas en el
programa fundacional hayan sido objeto de un informe,
elaborado por uno o varios expertos independientes de-
signados por el registrador mercantil, donde se descri-
ban cada una de las aportaciones no dinerarias, en su
caso, así como los criterios de valoración adoptados.
• Que el registrador mercantil, recibido el informe de los
peritos independientes, de acuerdo con el artículo 113
del Reglamento del Registro Mercantil, podrá no auto-
rizar la inscripción de la escritura de constitución cuan-
do el valor del bien aportado supere en un 20 por 100
la valoración atribuida por los peritos independientes.
Por el contrario, la ley no dice nada para aquellos casos
en que excepcionalmente ocurra lo contrario, es decir,
que la valoración de los expertos fuera superior a la
realizada y presentada en el programa fundacional.
• Que se cumple la norma que establece que no es admi-
sible la rectificación del importe contabilizado en razón
de la diferente valoración que, como consecuencia de
la correspondiente comprobación de valores, pueda
efectuar la administración tributaria. Asimismo, dentro
de las cautelas exigidas por la legislación mercantil, se
encuentra, además de la obligación de aportar un dicta-
men procedente de un experto independiente sobre la
razonabilidad de la valoración, la prohibición de entre-
gar las acciones hasta el cumplimiento de todos los
plazos necesarios para ejercer las reclamaciones ante
los órganos competentes, o hasta que las decisiones
adoptadas por éstos sean firmes.
• Que cumple lo dispuesto por el ICAC, que ha resuelto
el problema planteado en el caso de la valoración y
registro de las acciones recibidas como consecuencia
de una aportación no dineraria consistente en activos y
pasivos, en los que el valor contable de los activos es
menor que el de los pasivos, concretamente:
«Para el caso concreto en que la aportación no dine-

raria consista en un conjunto de activos y pasivos, en los
que el valor contable de los activos es inferior a los pa-
sivos, la empresa aportante dará de baja los elementos
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Reali-
Concepto
da a
aportados y simultáneamente registrará por la diferencia

una partida en el pasivo del balance que debe identificar-
se con “ingresos a distribuir en varios ejercicios”. Dicha
partida de ingresos a distribuir en varios ejercicios se im-
putará a la cuenta de pérdidas y ganancias en el momen-
to de su enajenación, de lo que se informará específica-
mente en la memoria.
De todo lo anterior se desprende que las acciones re-
cibidas figurarán en el balance de la sociedad aportante
por un valor insignificante, con objeto de que dicho do-
cumento refleje en la partida correspondiente a las in-
versiones financieras la existencia de las mismas, infor-
mando en la memoria sobre el número de las mismas,
valor nominal y de emisión, así como su valor de mer-
cado y cualquier otra circunstancia sustantiva relativa a
dicha inversión»3.
— Comprobará la valoración provisional y definitiva en las
ampliaciones por aportaciones no dinerarias, las bases uti-
lizadas para realizarlas, el número de títulos entregados a
cambio, la corrección de la emisión de duplicados si hu-
biese sido necesario, y la información sobre estas opera-
ciones que deba incluirse en la memoria.
— Verificará que la valoración dada a las aportaciones no
dinerarias ha sido realizada por una persona independien-
te, capacitada por ser auditor de la empresa o que especí-
ficamente esté habilitado por el ICAC.
Procedimientos referidos a la verificación del cumplimien-
to de las condiciones básicas de las reducciones de capital:
— Comprobará que se han producido alguna de las modalida-
des de reducción admitidas expresamente, casos de devolu-
ción de aportaciones, condonación de dividendos pasivos,
incremento de la reserva legal o las reservas voluntarias o
para restablecer el equilibrio entre capital y el patrimonio
de la sociedad disminuido por consecuencia de pérdidas.
— Comprobará que se han cumplido las condiciones forma-
les para su ejecución.
— Verificará que se han publicado los anuncios referidos a la
reducción de capital en el BORM y en dos periódicos de
gran tirada en la provincia en que la sociedad tenga su
domicilio.
— Analizará las causas de la reducción de capital. La reduc-
ción de capital para compensar pérdidas puede tener carác-
3
Consulta núm. 4, BOICAC núm. 16, marzo 1994.
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Reali-
Concepto
da a
ter voluntario o forzoso. Será forzoso cuando las pérdidas

hayan disminuido el haber de la sociedad por debajo de
las dos terceras partes de la cifra de capital social y hubie-
se transcurrido un ejercicio social sin haberse recuperado
el patrimonio.
— Verificará la situación que se produce en los casos de la
reducción del capital social por debajo del mínimo legal,
que si no es repuesto, obliga a las sociedades anónimas y
a las sociedades de responsabilidad limitada a disolverse
o transformarse en otro tipo societario. Será voluntaria
cuando se alcance un tercio o cuando se haya modificado
la situación durante el ejercicio, así como cuando se trate
de constituir o incrementar la reserva legal.
— Cuando se trate de eliminar pérdidas, es decir, de equili-
brar capital y patrimonio neto, comprobará que la reduc-
ción haya afectado a todas las acciones en proporción a su
valor nominal. Excepciones a esta regla son las acciones
sin voto y las acciones preferentes en ciertos casos.
— En el caso de reducciones de capital por debajo del mínimo
legal, verificará que el acuerdo de reducción del capital so-
cial a cero, o por debajo de la cifra mínima legal, sólo se
haya adoptado cuando se acuerde simultáneamente la trans-
formación de la sociedad o el incremento de capital hasta el
mínimo legal superior. La obligación llega hasta el punto de
que la reducción queda condicionada a la ampliación de ca-
pital. La inscripción en el Registro Mercantil no se podrá
hacer hasta que no se presente el acuerdo de ampliación.
— Si la reducción se realiza mediante la compra de acciones
propias, verificará que la Junta General haya ofrecido a
todos los accionistas la amortización voluntaria de sus
acciones, de forma que sólo afecte la reducción a los ac-
cionistas que lo deseen. Se trata de amortizar las acciones
que se compren y no de mantenerlas en su cartera. Por
tanto, el auditor debe comprobar que se han cumplido los
siguientes requisitos:
• Se debe hacer la oferta a todos los accionistas.

• Se debe publicar en el BORM y en dos periódicos de
gran tirada en la provincia donde la sociedad tenga el
domicilio social. En este anuncio se debe expresar clara-
mente el alcance de la propuesta, la información necesa-
ria para cada accionista y mantenerse durante un mes.
• Se debe expresar en el anuncio cuáles serán las conse-
cuencias de no haberse alcanzado el número de accio-
nes necesarias. Salvo acuerdo en contra, se entenderá
que cuando las acciones adquiridas no alcancen el mí-
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Reali-
Concepto
da a
nimo se reducirá el capital en la cifra correspondiente a

las acciones adquiridas.
• Si las acciones ofrecidas exceden en número a las ofer-
tadas se reducirá el capital en proporción al número de
acciones cuya titularidad ostente.
— Comprobará que se han cumplido las garantías que exige
el TRLSC para la reducción de capital social. Estas medi-
das son:
• No se puede reducir capital para sanear pérdidas cuan-
do existan reservas voluntarias o resultados, o la reserva
legal exceda del 10 por 100 del capital una vez reducido
éste. Es decir, primero se deben destinar todas las reser-
vas citadas para sanear pérdidas, y una vez agotadas
éstas, y si todavía no se han cubierto todas las pérdidas,
se podrá aplicar el resto de la reserva legal.
• El balance que debe ser aprobado puede corresponder a
un balance cerrado en fecha distinta a la correspondiente
al ejercicio social, pero ha de estar aprobado por la Junta
General de accionistas y auditado, bien por auditores de
la empresa, o bien, cuando la empresa no tenga obliga-
ción de ser auditada, por profesionales independientes.
• El TRLSC establece cuál será el destino del excedente
del activo sobre el pasivo exigible. Este destino será el
capital social y la reserva legal, sin que ésta pueda su-
perar el 10 por 100 del nuevo capital.
— Verificará que se ha respetado el derecho de oposición de
los acreedores, que se ajustará a las siguientes reglas:
• La Junta General no podrá acordar la reducción de capi-
tal mediante restitución de sus aportaciones a los accio-
nistas o condonación de los dividendos pasivos en tanto
existan obligaciones convertibles, a no ser que, con ca-
rácter previo y suficientes garantías, se ofrezca a los
obligacionistas la posibilidad de realizar la conversión.
• Tienen derecho a exigir garantías los acreedores cuyo
crédito haya nacido antes de la publicación de la reduc-
ción y tengan créditos pendientes no garantizados. De-
recho que deberá ejercitarse en el plazo de un mes a
contar desde la fecha del último anuncio del acuerdo.
• No se puede reducir capital hasta que la sociedad no
haya cubierto todas las garantías exigidas por los acree-
dores en los casos de reducción de capital para consti-
tuir reservas voluntarias o para devolver aportaciones a
los socios. Se excluye el derecho de oposición cuando
la reducción se haga para incrementar la reserva legal.
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Reali-
Concepto
da a
• Los acreedores no pueden oponerse a la reducción de

capital en caso de que la sociedad acuerde destinar di-
chas reducciones a dotar la reserva legal por el máximo
del 10 por 100 del nuevo capital reducido.
• Tampoco podrán oponerse cuando se haga con cargo a
beneficios o reservas de libre disposición, o mediante la
amortización de acciones adquiridas a título gratuito.
En este caso, el importe del valor nominal de las accio-
nes amortizadas, o el de la disminución del valor nomi-
nal de las acciones, deberá destinarse a una reserva por
capital amortizado de la que sólo será posible disponer
con los mismos requisitos que los exigidos para la re-
ducción del capital social.
— Verificará el cumplimiento de la prohibición de distribu-
ción de beneficios a los socios, o la condonación de divi-
dendos pasivos, por el importe de la reducción.
En relación con los procedimientos relativos a las reser-
vas:
a) Comprobación de requisitos legales
— Comprobará que las distintas reservas se han dotado de

acuerdo con las leyes mercantiles, estatutos y decisiones
de la Junta General o disposiciones especiales, según el
tipo de sociedad de que se trate.
— En el caso de que la ley obligue a una activación de fon-
dos de reserva, comprobará que ésta se ha realizado co-
rrectamente. Igual procedimiento deberá ponerse en prác-
tica para comprobar la corrección de las reservas
patrimoniales restringidas.
— Verificará que la prima de emisión figura separadamente
en el balance o, si se halla incluida en otras reservas,
comprobará que si ha sido correctamente determinada,
contabilizada y si existe documentación justificante.
— Comprobará que se ha cumplido con la limitación que
limita el reparto de dividendos hasta que la reserva legal
alcance el 10 por 100 del capital. Esta medida trata de
reforzar otra anterior que establecía que siempre que el
patrimonio neto no supere la cifra de capital social no se
pueden repartir beneficios.
— Comprobará que la reserva por fondo de comercio se ha
reclasificado como reservas voluntarias y es disponible,
a partir de los ejercicios iniciados desde el uno de enero
de 2016, en el importe que supere el valor contable del
fondo de comercio.
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Reali-
Concepto
da a
b) Además de las comprobaciones legales, el auditor debe-

rá realizar las siguientes:
— En primer lugar, se deberá obtener de la empresa un aná-

lisis de las cuentas de reservas patrimoniales que deberá
incluir: altas, bajas, saldo final y contrapartidas por dota-
ciones, traspasos y aplicaciones.
— Con estos datos, deberá comparar el saldo del principio
del ejercicio con los que figuran en las hojas de trabajo
del ejercicio precedente, así como el saldo final del ejer-
cicio con los saldos del Mayor general y con las cifras del
balance y de las cuentas de pérdidas y ganancias.
— Verificará todos los movimientos de entrada y salida de
reservas y las transacciones efectuadas con dichas cuen-
tas, remitiéndose a las actas de la Junta General de accio-
nistas y del Consejo de Administración, así como a otra
documentación justificante que pudiera existir.
— Verificará que los traspasos de reservas de una clasifica-
ción a otra figuren en los estados contables, comprobando
que existe una nota anexa a los mismos en la que se ex-
plique el motivo de dicha reclasificación.
— Verificará la utilización que se haga de cada categoría de
reservas; por ejemplo, controlar que las reservas no distri-
buidas no se incluyan en los beneficios retenidos, que no
se apliquen a efectos de ingresos, o que se distribuyan en
contra de la normativa legal aplicable.
— Verificará las operaciones relacionadas con las regulacio-
nes y actualizaciones de balances, comprobando la co-
rrecta aplicación de coeficientes, clasificación y momento
del registro contable, la distribución a las cuentas permi-
tidas por ley y la necesaria inspección fiscal de las opera-
ciones antes de su reparto.
En relación con los procedimientos relativos a los resulta-

dos:
— Verificará que su distribución se ha efectuado dentro de los

límites permitidos legalmente, comprobando que los datos
obtenidos de la empresa respecto a los dividendos exigidos
y pendientes de pago se ajustan a la realidad, y examinando,
en base selectiva, los documentos justificativos del pago.
— Verificará que los movimientos producidos en las reservas
y las distribuciones de dividendos coinciden con las liqui-
daciones del impuesto de sociedades. Respecto a estas
últimas, seleccionará una muestra de elementos justifica-
tivos de su pago, comprobando su corrección.
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Reali-
Concepto
da a
— Comprobará que se han abonado las cantidades que co-

rrespondan a las partes de fundador, bonos de disfrute y
similares, y que los mismos se ajustan a los límites esta-
blecidos por las leyes y las disposiciones estatutarias.
— Verificará que se han contabilizado correctamente los di-
videndos a cuenta, dentro de los límites que establece el
PGC, habiéndose incorporado un estado contable provi-
sional que justifique la existencia de liquidez suficiente.
— Comprobará los distintos sistemas de pago de dividendos:
en especie, en acciones o en efectivo. En el caso de divi-
dendos en especie o en efectivo, comprobará los talones o
recibos entregados por los accionistas.
— Calculará que se han pagado los dividendos, prima de
asistencia u otros conceptos retributivos del capital, en
función de las distintas clases de acciones y derechos que
confieren, en especial en el caso de acciones sin voto, y
que se han practicado las retenciones que exigen las nor-
mas fiscales.
— Verificará la corrección de la cuenta de pérdidas y ga-
nancias, su representación por naturaleza en forma de
lista, y la correcta clasificación de las partidas que en
ella se integran en función del modelo establecido por el
PGC, así como el traslado de su saldo al balance de si-
tuación.
En relación con los procedimientos relativos a las subven-

ciones, donaciones y legados:
— Comprobará, mediante revisión documental, los orígenes
y justificación de las subvenciones, donaciones y legados
recibidos, así como su naturaleza de reintegrables o no
reintegrables, con origen en socios y propietarios o por
otro origen.
— Comprobará la naturaleza de las subvenciones y su clasi-
ficación en las distintas categorías que establece el PGC:
concedidas para asegurar una rentabilidad mínima o com-
pensar los déficit de explotación, para financiar gastos
específicos, para adquirir activos o cancelar pasivos, o sin
asignación específica.
— Verificará su asignación contable y el cumplimiento de las
reglas de imputación a los resultados periódicos, inclu-
yendo los ajustes que se originen por diferencias produci-
das entre los criterios contables y fiscales de distribución
a resultados.
— Analizará las operaciones de titulización y si reúnen las
condiciones establecidas por el ICAC para ser tratadas
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Reali-
Concepto
da a
como un ingreso a distribuir en varios ejercicios, por dar-

se el cumplimiento de los requisitos de naturaleza econó-
mica exigidos por dicha norma.
— Comprobará los conceptos de intereses diferidos y los
cálculos financieros realizados, y si se ajustan a las condi-
ciones establecidas por el PGC.
En relación con los procedimientos referidos al estado de

cambios en el patrimonio neto:
— El auditor comprobará cómo se ha construido el estado de

cambios en el patrimonio neto y si su contenido recoge
adecuadamente expresado:
• El saldo total de los ingresos y gastos reconocidos.

• Las variaciones originadas en el patrimonio neto por
operaciones con los socios copropietarios de la empresa
cuando actúen como tales.
• Las restantes variaciones que se produzcan en el patri-
monio neto.
• Los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en
criterios contables y correcciones de errores.
Conclusiones:
— Elaborará un memorándum donde se resuma el alcance

del trabajo realizado, los problemas más importantes re-
flejados en las hojas de puntos de auditoría, procedimien-
tos empleados, evidencias significativas y debilidades de
control interno.
nar si los saldos de los recursos propios, y los contenidos
en la memoria relativos a los estados financieros, cumplen
— Redactará y firmará la conclusión del área en función de
los objetivos planteados, determinando si los fondos pro-
pios son los adecuados a las necesidades y al entorno de
la entidad auditada.
— Establecerá las conclusiones sobre los procedimientos
empleados y las evidencias significativas obtenidas. Se
incluirá la revisión del encargado del trabajo, y el cierre
de la hoja de puntos de revisión.
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SUPUESTO NÚMERO 22. PATRIMONIO NETO (I)
Enunciado*

ajustes oportunos.
La firma ha realizado su trabajo obteniendo la siguiente información respecto a
las cuentas relativas objeto de la auditoría correspondiente a los dos últimos años,
período transcurrido desde la fecha de la última auditoría que tuvo carácter positivo.
1. Ampliaciones de capital
— El aumento de capital social por 12.350.000 u.m. se corresponde con tres
operaciones de ampliación de capital:
• La primera fue realizada en abril del año N por importe de 11.500.000 u.m.,
a la par, siendo totalmente suscrita y desembolsada por 2.000.000 u.m.
Una parte de los accionistas hicieron sus desembolsos, por valor de
1.000.000 u.m., mediante la entrega de terrenos por valor de 1.500.000 u.m.
Dicha valoración está respaldada por un informe pericial solvente. La
empresa no ha realizado ninguna anotación contable. El auditor considera
razonable esta valoración.
• La segunda fue realizada en mayo del año N, por 750.000 u.m., teniendo
como contrapartida una aportación liberada con cargo a la prima de emi-
sión de acciones por valor de 500.000 u.m. y con cargo al saldo de la re-
serva legal por el resto.
• La tercera fue realizada en octubre, consistente en aportaciones dinerarias,
está pendiente de inscripción y cobro, tiene un importe de 100.000 u.m. y
una prima de emisión del 2,5 por 100.
— El auditor comprueba que la sociedad ha contabilizado la ampliación reco-

nociendo el desembolso no exigido sobre el 100 por 100 del capital, y la
prima de emisión de acciones.
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2. Distribución del resultado

— La empresa ha contabilizado en libros la distribución del resultado del año
N, que ha ascendido a 6.000.000 u.m, antes de impuestos, pendiente de apro-
bar por la Junta General de accionistas. El detalle de dicha distribución es la
siguiente:
• A reserva legal, 220.000.
• A reservas voluntarias, 1.000.000.
• A reserva para insolvencias, 1.000.000.
• A remanente, 670.000.
• A dividendos, 1.310.000 (4 por 100 del capital social desembolsado).
— El tipo impositivo es del 30 por 100.
— El auditor comprueba que los saldos de mayor de las cuentas relativas a los
fondos propios son los siguientes, antes y después de la distribución de be-
neficios:
31-12-N 30-06-N + 1
Capital social 30.000.000 42.350.000

Socios por desembolsos no exigidos — (9.602.500)
Reserva legal 1.000.000 970.000
Reservas voluntarias 3.000.000 4.000.000
Reserva para insolvencias — 1.000.000
Reserva estatutaria 700.000 700.000
Prima de emisión de acciones 1.000.000 502.500
Remanente — 670.000
Resultados negativos año N – 3 (4.000.000) (4.000.000)
Resultados del ejercicio 4.200.000
3. Otras informaciones obtenidas por la auditoría
— En los estatutos de la compañía figura la obligación de dotar una reserva

estatutaria del 20 por 100 del resultado del ejercicio después de impuestos.
Solución
1. Ampliaciones de capital
Primera ampliación: conclusiones de la información obtenida
— No se ha desembolsado el 25 por 100 mínimo exigido por el artículo 152,

párrafo 3, del TRLSC. La sociedad deberá solicitar el abono inmediato de la
diferencia.
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— Las aportaciones no dinerarias se han desembolsado íntegramente y no hay

problemas de cara al Registrador Mercantil al ser el valor escriturado de los
terrenos superior al valor otorgado a las aportaciones no dinerarias en la es-
critura de ampliación de capital. El Reglamento del Registro Mercantil esta-
blece que el registrador denegará la inscripción de la escritura de ampliación
de capital cuando el valor escriturado supere al valor atribuido por el exper-
to en más de un 20%.
— El defecto en el valor desembolsado corresponde íntegramente a las acciones
dinerarias que ascendieron a 10.500.000, siendo el desembolso mínimo legal
de 2.625.000 (10.500.000 × 25%). La sociedad debe exigir inmediatamente
el cobro de las cantidades pendientes hasta llegar al 25 por 100 mínimo exi-
gible en este tipo de ampliaciones (2.625.000 – 1.000.000 = 1.625.000).
— Según establece el artículo 299 del TRLSC, es requisito previo, salvo para
las sociedades de seguros, que las anteriores emisiones de acciones que tu-
vieran dividendos pasivos pendientes en metálico estén totalmente desembol-
sadas, aunque se permite realizar la operación siempre que dichos dividendos
pasivos pendientes no excedan del 3 por 100 del capital social. En el enun-
ciado se nos dice que no había dividendos pasivos previos, por lo que este
requisito está cumplido.
— En nuestro caso:
Capital ampliado en metálico =

= 11.500.000 – 1.000.000 (aportaciones no dinerarias) = 10.500.000
Desembolso mínimo (25%) = 2.625.000

Diferencia (75%) = 7.875.000
Dicha cantidad se ha de exigir si se quiere realizar la ampliación del mes

de mayo por 750.000 u.m.
1.625.000 (558) Socios por desembolsos

exigidos a (103) Socios por desembolsos
no exigidos 1.625.000
Una vez recibido el cobro:
El auditor propondría el siguiente ajuste:
1.625.000 (572) Bancos, c/c a (558) Socios por desembolsos

exigidos 1.625.000
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— El auditor deberá comprobar que se han cumplido los requisitos del artículo
300, apartado 1, del TRLSC, sobre el informe que obligatoriamente deben
elaborar los administradores, relativos a la aportación no dineraria.
— La empresa debería haber valorado los terrenos recibidos, según la norma de
valoración de transacciones con pagos basados en instrumentos de patrimo-
nio, en 1.500.000 u.m., en vez de por el 1.000.000 de u.m. registrado.
500.000 (210) Terrenos y bienes natura-

les a (100) Capital social 500.000
Segunda ampliación: conclusiones de la información obtenida

— La ampliación de capital con cargo a la reserva legal incumple el artículo
303.1 del TRLSC, que sólo lo autoriza en la parte que exceda del 10 por 100
del capital.
— Se propone que se reconstruya el valor de la reserva legal con cargo al saldo
de las reservas voluntarias.
250.000 (113) Reservas voluntarias a (112) Reserva legal 250.000
Tercera ampliación: conclusiones de la información contenida

— Según comentábamos previamente, el artículo 299 del TRLSC establece
como requisito previo a una ampliación de capital mediante aportaciones
dinerarias que las anteriores emisiones de acciones que tuvieran dividendos
pasivos pendientes en metálico estén totalmente desembolsadas; por tanto, no
se puede realizar esta ampliación.
— Además, hay que recordar, que si se hubiese podido llevar a cabo la amplia-
ción, el TRLSC exige que la prima de emisión se desembolse en su totalidad
en el momento de la ampliación de capital.
La empresa hizo:
a) Por el reconocimiento de la ampliación y cobro del 100 por 100 de la prima de emisión:
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102.500 (103) Socios por desembolsos

no exigidos a (100) Capital social 100.000
a (110) Prima de emisión o asun-
ción 2.500

a) En su caso, por la exigencia del dividendo pasivo de la anterior ampliación (tomamos como
importe de dividendo pasivo el que hubiese tenido que quedar si se hubiese desembolsado
el mínimo legal, dado que pretendemos mostrar la correcta contabilización de la operación
si ésta hubiese podido realizarse):
7.875.000 (558) Socios por desembolsos
exigidos a (103) Socios por desembolsos
no exigidos 7.875.000
b) Posteriormente, si se cobran los dividendos pasivos anteriores, se podrá realizar la inscrip-

ción y cobro de la nueva ampliación registrando:
75.000 (103) Socios por desembolsos

no exigidos
27.500 (572) Bancos c/c, � a (100) Capital social 100.000
a (110) Prima de emisión o asun-
ción 2.500

Por la anulación de la ampliación registrada:
100.000 (100) Capital social

2.500 (110) Prima de emisión o asun-
ción a (103) Socios por desembolsos
no exigidos 102.500
2. Distribución del resultado
— La compañía ha contabilizado la distribución de resultados antes de la pre-

ceptiva aprobación por la Junta General de accionistas, según establece el
TRLSC.
— Además, se han producido diversos errores en la propuesta y contabilización
del resultado; concretamente, la reserva legal no alcanza el 10 por 100 del
resultado, cifra que debe obligatoriamente destinarse a la reserva legal, por
no llegar al 20 por 100 del capital social.
— El deterioro de cuentas a cobrar constituye un gasto contable y no una asig-
nación de beneficios, con el efecto asociado de naturaleza fiscal al no haber-
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se reflejado en las cuentas apropiadas. Por tanto, debe proponerse un ajuste

que refleje el riesgo de incobrabilidad como deterioro, ajuste que afectará a
la cuenta de resultado del ejercicio y también a la base imponible y al gasto
por impuesto sobre beneficios.
— Por tanto, el resultado antes de impuestos, una vez deducido el deterioro de
cuentas a cobrar, quedaría:
6.000.000 u.m. – 1.000.000 u.m. = 5.000.000 u.m.
y el gasto por impuesto sobre beneficios (30% de 5.000.000 u.m.) = 1.500.000 u.m.
Por tanto, el resultado del ejercicio asciende a 3.500.000 u.m.
— No se ha tenido en cuenta la obligatoria dotación de la reserva estatutaria por

el 20 por 100 del beneficio.
— El dividendo reconocido debe ser un 4 por 100 del capital social desembol-
sado (4% × 33.250.000), 1.330.000 u.m.
La empresa hizo:
a) Por el reconocimiento contable del gasto por impuesto:
1.800.000 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pública, acree-

(30% de 6.000.000) dora por impuesto de socieda-
des 1.800.000
b) Por el traspaso del gasto por impuesto a la cuenta de resultado del ejercicio:
1.800.000 (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente 1.800.000
c) Por la distribución del resultado del ejercicio:
4.200.000 Resultado del ejercicio a (112) Reserva legal 220.000

a (113) Reservas voluntarias 1.000.000
a (—) Reserva por insolvencias 1.000.000
a (120) Remanente 670.000
a (526) Dividendo activo a pagar 1.310.000
a) Por el reconocimiento contable del deterioro:
1.000.000 (694) Pérdidas por deterioro de

merciales a (490) Deterioro del valor de
merciales 1.000.000
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b) Por el reconocimiento contable del gasto por impuesto:
1.500.000 (6300) Impuesto corriente a (4752) Hacienda Pública,

(30% de 5.000.000) acreedora por impuesto de so-
ciedades 1.500.000
c) Por el traspaso de las pérdidas por deterioro y el impuesto corriente a la cuenta de resulta-
do del ejercicio:
2.500.000 (129) Resultado del ejercicio a (6300) Impuesto corriente 1.500.000

(694) Pérdidas por deterioro de
merciales 1.000.000
d) Por la distribución del resultado del ejercicio:
3.500.000 Resultado del ejercicio a (112) Reserva legal 350.000

(10% de 3.500.000)
a (120) Remanente 120.000
a (1141) Reservas estatutarias 700.000
(20% de 3.500.000)
a (113) Reservas voluntarias 1.000.000
a (526) Dividendo activo a pagar 1.330.000

a) Por el reconoimiento contable del deterioro:
1.000.000 (694) Pérdidas por deterioro de

merciales a (490) Deterioro del valor de
merciales 1.000.000
b) Por la rectificación del gasto por impuesto:
300.000 (4752) Hacienda Pública,

acreedora por impuesto de so-
ciedades a (6300) Impuesto corriente 300.000
c) Por la rectificación de la regularización del gasto por deterioro y el impuesto:
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300.000 (6300) Impuesto corriente

700.000 (129) Resultado del ejercicio a (694) Pérdidas por deterioro de
merciales 1.000.000
d) Por la rectificación de la distribución del resultado del ejercicio:

1.000.000 (—) Reserva por insolvencias
a (112) Reserva legal 130.000
550.000 (120) Remanente
a (1141) Reservas estatutarias 700.000
a (526) Dividendo activo a pagar 20.000
a (129) Resultado del ejercicio 700.000
3. Cuatro de ajuste ajustes y reclasificaciones propuestos
Saldo según
Ajustes y Ajustes y
Saldo según la auditoría
Cuenta reclasificaciones reclasificaciones
la empresa (Deudor)
al debe al haber
Acreedor
Capital social 42.350.000 100.000 500.000 42.750.000
Reserva legal 970.000 130.000 1.350.000

—
250.000
Reserva voluntaria 4.000.000 — 3.750.000

250.000
Reserva estatutaria — — 700.000 700.000
Prima de emisión o asunción 502.500 2.500 — 500.000
Remanente 670.000 590.000 — 80.000
Resultados negativos de ejercicios anteriores (4.000.000) — — (4.000.000)
Resultado del ejercicio 4.200.000 700.000 — 3.500.000
Reserva por insolvencias 1.000.000 1.000.000 –– —
Dividendo activo a pagar 1.310.000 — 20.000 1.330.000

Pérdidas por deterioro de créditos de operacio-
— 1.000.000 — (1.000.000)
nes comerciales
Deterioro del valor de créditos por operaciones
— — 1.000.000 1.000.000
comerciales
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Saldo según
Ajustes y Ajustes y
Saldo según la auditoría
Cuenta reclasificaciones reclasificaciones
la empresa (Deudor)
al debe al haber
Acreedor
Hacienda pública acreedora por impuesto de

sociedades 1.800.000 300.000 — 1.500.000
Impuesto corriente (1.800.000) — 300.000 (1.500.000)
Socios por desembolsos exigidos — 1.625.000 — (1.625.000)
Socios por desembolsos no exigidos (9.602.500) — 1.727.500 (7.875.000)
SUPUESTO NÚMERO 23. PATRIMONIO NETO (II)
Enunciado*

ajustes oportunos.
La sociedad «X» presenta al 31 de diciembre del año N el siguiente balance de
situación (de forma resumida sin ajustarse al modelo del PGC):
Activo Importe Patrimonio Neto y Pasivo Importe
Inmovilizaciones materiales 130.000 Capital social 80.000

Inmovilizaciones financieras 9.000 Resultado del ejercicio (42.000)
Existencias 7.000 Deudas con empresas del grupo 54.000
Deudores 6.000 Deudas con entidades de crédito 30.000
Tesorería 2.000 Acreedores comerciales 17.000
Otras deudas no comerciales 15.000
154.000 154.000
La sociedad se encuentra en una situación de desequilibrio patrimonial, y el di-

rector financiero pide a sus auditores que le den algunas de las posibles soluciones
para restablecer el equilibrio patrimonial.
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Solución

Como puede observarse, las pérdidas han dejado reducido el patrimonio de la
sociedad por debajo de la mitad de la cifra de capital social, por lo que, de acuerdo
con el TRLSC, la sociedad deberá disolverse, a no ser que el capital se aumente o
se reduzca en la medida suficiente.
Patrimonio neto = 38.000
1/2 Capital social = 40.000
Algunas de las soluciones posibles para salir de esta situación (disolución obli-
gatoria) y no caer en el supuesto del artículo 363, párrafo 1, letra e) del TRLSC
(reducción del capital), serían las siguientes:
Primera alternativa
Incremento del capital en 46.000 u.m. Nueva situación:
Concepto Importe
Capital social 126.000

Resultado del ejercicio (42.000)
Patrimonio neto 84.000

1/2 Capital social 63.000
La explicación del incremento del capital social es la siguiente:
(Patrimonio neto + x) = 2/3 (capital social + x)

(38.000 + x) = 2/3 (80.000 + x)
3 (38.000) + 3x = 2 (80.000) + 2x
114.000 + 3x = 160.000 + 2x
x = 160.000 – 114.000 = 46.000
Segunda alternativa
Reducir el capital en 23.000 u.m. como mínimo (para no quedar después de la

reducción en el supuesto de reducción de capital).
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Nueva situación:
Concepto Importe

Resultado del ejercicio (42.000 – 23.000) (19.000)

La explicación de la reducción del capital es la siguiente:
Patrimonio neto  2/3 (capital social – x)

38.000 = 2/3 (80.000 – x) x = 23.000
114.000 = 160.000 – 2x
Tercera alternativa
Incremento de capital por 1.000 u.m. y de la prima de emisión de acciones por

Nueva situación:
Concepto Importe

Prima de emisión de acciones 15.000
Resultado del ejercicio (42.000)

Cuarta alternativa
Aportación de los socios para compensar pérdidas por importe de 16.000 u.m.
Nueva situación:
Concepto Importe

Resultado del ejercicio [(42.000) + 16.000] (26.000)
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Quinta alternativa
Reducción del capital en 20.000 u.m., y simultáneo aumento del capital por
importe de 6.000 u.m. (operación acordeón).
Nueva situación:
Concepto Importe
Capital social (80.000 – 20.000 + 6.000) 66.000

Resultado del ejercicio [(42.000) + 20.000] (22.000)

— La aplicación de este método conlleva entender que cualquier reducción de

capital social que se pudiera realizar llevaría asociado cuál tendría que ser la
ampliación de capital para que se cumpliera:
Patrimonio neto > 2/3 (capital social)
— En el ejemplo, si partimos de una reducción de capital de 20.000 u.m., de-

bería darse un aumento del capital por importe de 6.000 u.m.
SUPUESTO NÚMERO 24. SUBVENCIONES, DONACIONES

Y LEGADOS DE CAPITAL
Enunciado*

ajustes oportunos:
— A la empresa sometida a auditoría se le ha concedido una subvención oficial

para la adquisición de equipo de transporte por parte de un ente público.
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— La subvención le fue concedida el 1 de mayo del año en curso por un impor-
te de 200.000 u.m., habiéndose cobrado el 1 de julio, fecha en la que, asi-
mismo, se adquirió el equipo de transporte.
— La vida útil estimada del equipo de transporte es de cinco años.
— El tipo impositivo es del 30 por 100.
— El auditor comprueba que la sociedad ha contabilizado la operación con abo-
no directamente a la cuenta de subvenciones oficiales de capital, sin haber
reconocido ningún ingreso al cierre del ejercicio con origen en la subven-
ción, ni tampoco el efecto impositivo.
Solución
— La empresa debió contabilizar la operación con cargo a cuentas del grupo
nueve y, posteriormente, al cierre del ejercicio, regularizar dicha cuenta.
— Asimismo, debió reconocer un ingreso por el mismo importe de la dotación
a la amortización y el impuesto diferido correspondiente.
La empresa hizo:
a) Por el reconocimiento contable de la subvención concedida:
200.000 (4708) Hacienda Pública, deu-

dora por subvenciones conce-
didas a (130) Subvenciones oficiales
de capital 200.000
b) Por el cobro de la subvención:
200.000 Cuentas de activo/pasivo a (4708) Hacienda Pública, deu-

didas 200.000
c) Por la adquisición de los elementos de transporte:
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d) Por la amortización del período correspondiente a los meses de julio a diciembre:

(200.000/5 × 6/12) del inmovilizado material 20.000
a) Por el reconocimiento contable de la subvención concedida:

didas a (940) Ingresos de subvenciones
oficiales de capital 200.000
b) Por el cobro de la subvención:
200.000 Cuentas de activo/pasivo a (4708) Hacienda Pública, deu-

didas 200.000
c) Por la adquisición de los elementos de transporte:
d) Por la regularización de la cuenta del grupo nueve, al cierre del ejercicio:
200.000 (940) Ingresos de subvenciones

oficiales de capital a (130) Subvenciones oficiales
de capital 200.000
e) Por la amortización del período correspondiente a los meses de julio a diciembre:

(200.000/5 × 6/12) del inmovilizado material 20.000
f ) Por el reconocimiento del efecto impositivo:
60.000 (8301) Impuesto diferido a (479) Pasivos por diferencias

(200.000 × 0,30) temporarias imponibles 60.000
g) Por el reconocimiento como ingreso de la subvención correspondiente a los seis meses de

vida útil del equipo de transporte:
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20.000 (840) Transferencia de subven-

ciones oficiales de capital a (746) Subvenciones, donacio-
nes y legados de capital trans-
feridos al resultado del ejerci-
cio 20.000
h) Por el reconocimiento del efecto impositivo de la reversión de la diferencia temporaria

imponible correspondiente al ejercicio:
6.000 (479) Pasivos por diferencias

temporarias imponibles a (8301) Impuesto diferido 6.000
(20.000 × 0,30)
i) Por la regularización de las cuentas del grupo ocho:

de capital a (840) Transferencia de subven-
ciones oficiales de capital 20.000
x
66.000 (8301) Impuesto diferido a (130) Subvenciones oficiales
de capital 66.000

a) Por el reconocimiento de la subvención en cuentas del grupo nueve:

de capital a (940) Ingresos de subvenciones
oficiales de capital 200.000
x
200.000 (940) Ingresos de subvenciones
oficiales de capital a (130) Subvenciones oficiales
de capital 200.000
b) Por el reconocimiento del efecto impositivo:

(200.000 × 0,30) temporarias imponibles 60.000
c) Por el reconocimiento como ingreso de la subvención correspondiente a los seis meses de

vida útil del equipo de transporte:
20.000 (840) Transferencia de subven-

ciones oficiales de capital a (746) Subvenciones, donacio-
nes y legados de capital trans-
feridos al resultado del ejerci-
cio 20.000
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d) Por el reconocimiento del efecto impositivo de la reversión de la diferencia temporaria

imponible correspondiente al ejercicio:
6.000 (479) Pasivos por diferencias

temporarias imponibles a (8301) Impuesto diferido 6.000
(20.000 × 0,30)
e) Por la regularización de las cuentas del grupo ocho:

de capital a (840) Transferencia de subven-
ciones oficiales de capital 20.000
x
66.000 (8301) Impuesto diferido a (130) Subvenciones oficiales
de capital 66.000
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10 Área de impuestos
10.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE IMPUESTOS

Y PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE
SE ORIGINAN EN LA AUDITORÍA
La auditoría del área fiscal persigue un doble objetivo: en primer lugar, compro-
bar que la compañía ha reflejado adecuadamente las obligaciones tributarias en fun-
ción del devengo, habiendo provisionado correctamente los riesgos derivados de
posibles contingencias fiscales; en segundo lugar, verificar que se ha realizado su
pago efectivo según los plazos y de acuerdo a los requisitos formales establecidos
por las normas en vigor.
Para ello es necesario realizar un examen sistemático de las transacciones con
origen en las obligaciones tributarias de las empresas, y de la representación de las
mismas en los estados contables, con la finalidad de verificar si se ajustan a las
normas tributarias vigentes. Concretamente:
— El auditor debe comprobar los impuestos a que está sometida la empresa en
función de su actividad. La rigurosidad de las exigencias formales, relativa a
modelos de declaración y plazos, y las diferentes interpretaciones sobre el
concepto de resultado fiscal y contable, basado en diferencias conceptuales
y temporales, exigen un esfuerzo adicional en la preparación de los papeles
de trabajo y la actualización de la información sobre las normas en vigor.
— El trabajo del auditor debe diferenciar claramente los diversos impuestos
aplicables para poder efectuar correctamente la planificación y elaboración
de programas y procedimientos a desarrollar.
— Especial cuidado debe tener en el análisis de los impuestos indirectos, IVA,
impuestos especiales o impuesto general canario, y en las retenciones de
trabajo, de actividades profesionales y de capital mobiliario (tanto en territo-
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rio común como en territorios forales), por constituir un campo donde pue-
den surgir problemas.
El conjunto de impuestos a los que puede verse sometida una empresa es
muy extenso. Concretamente, como ejemplos:
• Impuesto sobre Sociedades (IS).

• Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).
• Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documen-
tados.
• Retenciones del capital mobiliario.
• Retenciones del rendimiento del trabajo.
• Licencia fiscal e impuesto de actividades económicas.
• Tasas y licencias municipales: contribución territorial, urbana y rústica.
• Normas especiales de carácter foral.
— Además, la legislación fiscal está muy afectada por normas de carácter co-
yuntural que se refieren al cálculo de la cuota a pagar, a las deducciones y
bonificaciones, a los modelos de declaración y a los plazos de presentación,
circunstancias que afectan a la base imponible, a los pagos a cuenta, a los
fraccionamientos, y a otros contenidos de similar naturaleza.
— Las especiales características de las empresas origen con en su distinto obje-
to social provocan, asimismo, un abanico de particularidades fiscales: regla
de prorrata, doble imposición, tributación consolidada, operaciones vincula-
das, transparencia fiscal, e incluso distintos regímenes impositivos. Asimis-
mo, situaciones especiales como las que se originan en las combinaciones de
negocios, fusiones, adquisiciones o escisiones inciden en el tipo de gravamen
y en el cálculo de la cuota a pagar.
— Especial diligencia tiene que desarrollar el auditor en el campo del impuesto
de sociedades y en el análisis de los criterios de la norma fiscal referidos al
cálculo de la base imponible para determinar las diferencias temporarias y
permanentes con el resultado contable. Los casos más corrientes que pueden
producir diferencias temporarias son los que tienen su origen en amortizacio-
nes, correcciones valorativas, gastos deducibles, dotación a provisiones, do-
ble imposición internacional y reglas de valoración de entidades vincula-
das.
— El auditor puede encontrarse con situaciones derivadas de la aplicación de
regímenes tributarios especiales como los que tienen origen en agrupaciones
de interés económico y las uniones temporales de empresas; entidades dedi-
cadas al arrendamiento de viviendas; sociedades y fondos de capital riesgo;
sociedades de desarrollo industrial; sociedades de inversión colectiva, y so-
ciedades patrimoniales.
Asimismo, aunque no se analiza en este texto, el auditor deberá ratificar
el régimen de consolidación fiscal.
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Área de impuestos
— Como en todo proceso de auditoría, es fundamental tratar de precisar el nivel

de riesgo que afecta a la compañía para fijar la opinión del auditor. Las con-
tingencias fiscales constituyen un aspecto de difícil cuantificación, al estar en
muchas ocasiones sujetas a incertidumbres cuya interpretación puede afectar
tanto al impuesto a pagar como a las sanciones e intereses.
— Asimismo, la auditoría debe verificar la información que ha de incluirse en
la memoria. Las diferencias entre el resultado contable y fiscal obligan a la
compañía a cuantificarlas a través de un modelo normalizado en función de
su origen, y a explicar las causas de su existencia y de la imputación de las
mismas.
— El PGC incluye las cuentas referentes a los impuestos en el grupo (4), den-
tro del subgrupo (47), «Administraciones públicas», donde se recogen los
saldos, tanto acreedores como deudores, con todos aquellos organismos pú-
blicos con los que tiene relación la empresa, y en el subgrupo (63), «Tribu-
tos», para representar los gastos generados de esta naturaleza, incluyendo el
gasto por impuesto de sociedades y las correcciones por devolución de im-
puestos.

DE IMPUESTOS
El objetivo fundamental de la auditoría de impuestos es obtener la evidencia
necesaria y suficiente sobre si la compañía efectúa correctamente la declaración de
impuestos devengados, si éstos han sido calculados cumpliendo las normas estable-
cidas por la legislación tributaria, y si dichas declaraciones han sido pagadas en los
plazos previstos, no existiendo riesgos por contingencias fiscales o, si existen, si han
sido debidamente provisionados.
Asimismo, el auditor deberá determinar si los saldos de las cuentas representa-
tivas de los derechos de cobro y obligaciones de pago en esta área están debidamen-
te clasificados y periodificados, son legítimos y razonables, están debidamente valo-
rados, y se han contabilizado de acuerdo al PGC y a las normas profesionales
definidas por la doctrina y a las obligaciones tributarias vigentes.
El examen del área de impuestos va dirigido a comprobar los siguientes aspectos:
1. Que la empresa ha realizado una correcta interpretación de las normas fis-

cales que afectan al desarrollo de su actividad, habiendo realizado la co-
rrespondiente declaración y pago en función del período impositivo y de-
vengo del impuesto.
2. Que se han realizado las anotaciones contables necesarias para reflejar los
pasivos y contingencias originadas por las obligaciones fiscales, así como
los derechos causados.
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3. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, la corrección de la liquida-

ción efectuada, transcribiendo la realizada por la compañía para los ejerci-
cios pendientes de inspección. Deberán también revisarse los conceptos de
imputados para comprobar aquellos que no tengan la naturaleza de deduci-
ble con carácter permanente o que exijan un ajuste positivo o negativo
como consecuencia de las diferencias temporarias que se producen por los
diferentes criterios de imputación conceptual y temporal en los ámbitos
contable y fiscal.
4. En relación con el IVA, deberá confirmar que se ha contabilizado para las
entregas y servicios realizados por los empresarios, así como en las impor-
taciones, el tratamiento del IVA soportado y el IVA repercutido, habiéndo-
se deducido la compañía el IVA soportado legalmente admitido. Se deberán
verificar las operaciones exentas, las deducciones y bonificaciones, las su-
jetas a la regla de prorrata, el autoconsumo, las operaciones con bienes de
inversión, las operaciones de comisión, los casos de regímenes especiales
y simplificados y las operaciones intracomunitarias.
5. La existencia de otros impuestos aplicables: por rentas de capital mobilia-
rio; por bienes inmuebles; por el impuesto sobre actividades económicas;
por el impuesto general indirecto canario (IGIC); por el impuesto sobre
transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, así como por
las tasas y licencias municipales y otras normas de carácter general, verifi-
cando que se han calculado y contabilizado correctamente.
6. La existencia de recursos planteados, recargos fiscales sobre la mora y el
apremio, o cualquier otra circunstancia relevante que pueda afectar al conte-
nido del área, comprobando la razonabilidad de la provisión para contingen-
cias fiscales que pudiera ponerse de manifiesto en caso de una inspección
tributaria.
7. Que se hayan contabilizado adecuadamente los créditos fiscales por com-
pensación de pérdidas, habiéndose respetado el plazo legal de 18 años para
su compensación y las normas relacionadas con el principio de prudencia
sobre la obtención de beneficios futuros suficientes que permitan su razona-
ble aplicación.
8. Las distintas retenciones a efectuar a terceras personas: por trabajo perso-
nal; por rendimientos de capital mobiliario..., realizando conciliaciones,
comprobando los tipos aplicables y las cantidades contabilizadas, o impu-
tadas, si las empresas están vinculadas fiscalmente y los pagos a cuenta
efectuados.
9. Los libros oficiales en todos sus aspectos: materiales, temporales, y en lo
referente a la correcta cumplimentación de los aspectos formales de la de-
claración del Impuesto sobre Sociedades del año anterior.
10. El cumplimiento de las normas obligatorias sobre la información que debe
incluirse en la memoria en esta área, en especial, el apartado 12, «Situa-
ción fiscal» de la memoria, que establece las siguientes normas de presen-
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Área de impuestos
tación como explicación de la diferencia que exista entre el resultado conta-

ble del ejercicio y el resultado fiscal, expuesto de acuerdo al siguiente
cuadro:
CUADRO 10.1
Conciliación del importe neto de ingresos y gastos del ejercicio con la base imponible
del impuesto sobre beneficios
Ingresos y gastos directamente

Cuenta de pérdidas y ganancias
imputados al patrimonio neto
Saldo de ingresos y gastos del ejercicio ……… ……… ……… ……… ……… ………
Aumentos. Disminuciones Aumentos. Disminuciones
Impuesto sobre Sociedades ……… ……… ……… ……… ……… ………

Diferencias permanentes ……… ……… ……… ……… ……… ………
Diferencias temporarias:
— Con origen en el ejercicio ……… ……… ……… ……… ……… ………
— Con origen en ejercicios anteriores ……… ……… ……… ……… ……… ………
Compensación de bases imponibles nega-
tivas de ejercicios anteriores (………) (………)
Base imponible (resultado fiscal) ……… ………
— Además, deberá incorporarse la información que obligatoriamente exi-

ge el apartado 12 de la memoria.
10.3. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN DEL IMPUESTO

DE BENEFICIOS EN EL PGC
La legislación mercantil considera el Impuesto sobre Sociedades como un gasto

del ejercicio reconociendo el resultado contable como el dato de partida para deter-
minar la base imponible fiscal.
A pesar de ello existen diferencias entre ambos resultados derivados del distinto
valor atribuido a los activos y pasivos por norma contable y por la norma fiscal.
El PGC ha introducido un importante cambio en el tratamiento de las diferencias
que tienen lugar entre el resultado contable y el resultado fiscal. Dichas diferencias
se calculan tomando como base el balance de la empresa, originando los denomina-
dos activos y pasivos por impuestos diferidos.
Ello provoca la existencia de dos clases de diferencias:
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— Diferencias permanentes: las producidas entre la base imponible y el resul-

tado contable antes de impuestos del ejercicio, que no revierten en períodos
subsiguientes, excluidas las pérdidas compensadas.
— Diferencias temporarias: las existentes entre la base imponible y el resultado
contable antes de impuestos, cuyo origen está en la diferente valoración, atri-
buida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio
de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
Asimismo, es novedad la necesidad de establecer cuentas separadas para distin-

guir el gasto o ingreso por impuesto diferido del gasto o ingreso por impuesto co-
rriente, aunque el gasto o ingreso total por impuesto será la suma de ambos.
La cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio recogerá el gasto o ingreso por
impuesto de sociedades, excepto en los casos en que existan en gastos o ingresos
registrados directamente en el patrimonio neto, en cuyo caso deberán contabilizarse
directamente en el estado de ingresos y gastos reconocidos para que la partida de
patrimonio neto aparezca neta del efecto impositivo.
Una última novedad es el tratamiento del efecto impositivo que se origine en las
combinaciones de negocios y que debe incrementar el valor del fondo de comercio.
Las variaciones posteriores que se puedan producir en los activos pasivos por im-
puesto diferido asociados a los elementos patrimoniales contabilizados en la combi-
nación de negocios figurarán en la cuenta de pérdidas y ganancias o en el estado de
ingresos y gastos reconocidos.
Los impuestos sobre el beneficio a los que se refiere el PGC son aquellos im-
puestos directos, ya sean nacionales o extranjeros, que se liquidan a partir de un
resultado empresarial calculado de acuerdo con las normas fiscales que sean de
aplicación.
Cuando dicho cálculo no se realice en función de las transacciones económicas
reales, sino mediante la utilización de signos, índices y módulos objetivos, no se
aplicará la parte de la norma que corresponda al impuesto diferido, sin perjuicio de
que cuando estos procedimientos se apliquen sólo parcialmente en el cálculo del
impuesto o en la determinación de las rentas puedan surgir activos o pasivos por
impuesto diferido.
10.3.2. Normas de registro y valoración del impuesto

sobre beneficios
10.3.2.1.
El concepto de gasto o ingreso por impuesto
sobre beneficios
El gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprenderá la

parte relativa al gasto (ingreso por impuesto corriente) y la parte correspondiente al
gasto (ingreso por impuesto diferido).
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Área de impuestos
El gasto o el ingreso por impuesto corriente se corresponderá con la cancelación

de las retenciones y pagos a cuenta, así como con el reconocimiento de los pasivos
y activos por impuesto corriente.
El gasto o el ingreso por impuesto diferido se corresponderá con el reconoci-
miento y la cancelación de los pasivos y activos por impuesto diferido, así como, en
su caso, por el reconocimiento e imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias del
ingreso directamente imputado al patrimonio neto que pueda resultar de la contabi-
lización de aquellas deducciones y otras ventajas fiscales que tenga la naturaleza
económica de subvención.
Su movimiento contable responde a las siguientes reglas:
Norma general Tanto el gasto o el ingreso por impuesto corriente como diferido se exhibirán en
la cuenta de pérdidas y ganancias.
Casos especiales a) Si se relacionasen con una transacción o suceso que se hubiese reconocido
directamente en una partida del patrimonio neto, se reconocerán con cargo
o abono a dicha partida.
b) Si hubiesen surgido a causa de una combinación de negocios, se reconoce-
rán con cargo o abono al fondo de comercio o como ajuste al exceso que
suponga la participación de la empresa adquirente en el valor razonable
neto de los activos y pasivos identificables de la empresa adquirida, sobre
el coste de la combinación.
En estos casos, cuando hayan dado lugar a una variación en el importe de los
Modificación de la le-
activos y pasivos por impuesto diferido, dichos ajustes constituirán un ingreso
gislación tributaria o
o gasto, según corresponda, por impuesto diferido en la cuenta de pérdidas y
de la evolución de la
ganancias, excepto en la medida en que se relacionen con partidas que por
situación económica
aplicación de las normas del PGC debieron ser previamente cargadas o abona-
de la empresa
das directamente a patrimonio neto, en cuyo caso se imputan directamente en
éste.
Caso de combinacio- Cuando en la contabilización inicial de la combinación de negocio no se reco-

nes de negocio nocieron separadamente activos por impuesto diferido de la empresa adquirida,
por no cumplir los criterios de reconocimiento, y posteriormente proceda reco-
nocer dichos activos, además de los ajustes indicados en el cuadro anterior se
deberá reducir, en su caso, el importe en libros del fondo de comercio hasta el
importe que hubiera sido contabilizado de haberse reconocido en la fecha de
adquisición el mencionado activo por impuesto diferido. La reducción del im-
porte en libros del fondo de comercio aparecerá como un gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
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Caso particular de El gasto (ingreso) por impuesto diferido se podrá valorar directamente mediante
una empresa en la que la suma algebraica, cada una con el signo que corresponda, de las cantidades
todas las diferencias correspondientes a los casos que recoge la norma 13 (apartado quinto) del PGC,
temporarias al inicio y de registro y valoración del impuesto sobre beneficios.
al cierre del ejercicio También en este caso particular, el gasto (ingreso) total por impuesto sobre
hayan sido originadas beneficios comprenderá la parte relativa al impuesto corriente y la parte corres-
por diferencias tem- pondiente al impuesto diferido, calculado de acuerdo con lo expresado en este
porales entre la base caso.
imponible y el resulta-
do contable antes de
impuestos
Empresarios indivi- En este caso no deberá lucir ningún importe en la rúbrica correspondiente al
duales impuesto sobre beneficios. A estos efectos, al final del ejercicio, las retenciones
soportadas y los pagos fraccionados del IRPF deberán ser objeto del correspon-
diente traspaso a la cuenta del titular de la empresa.
10.3.2.2. Activos y pasivos por impuesto corriente
Definición de impues- El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia
to corriente de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas
a un ejercicio.
Deducciones del im- Las deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto, excluidas las
puesto corriente retenciones y pagos a cuenta, así como las pérdidas fiscales compensables de
ejercicios anteriores y aplicadas efectivamente en el ejercicio actual, darán lugar
a un menor importe del impuesto corriente.
Caso particular de las Aquellas deducciones y otras ventajas fiscales en la cuota del impuesto que tengan
subvenciones una naturaleza económica asimilable a subvenciones se podrán registrar de acuer-
do a lo dispuesto en la norma de registro y valoración para estos conceptos.
Naturaleza del im- El impuesto corriente del ejercicio y de los ejercicios anteriores constituye un
puesto corriente pasivo en la medida en que esté pendiente de pago.
En caso contrario, si la cantidad ya pagada excediese del impuesto corriente
por esos ejercicios, el exceso se reconocerá como un activo.
Jurisdicciones espe- En aquellas jurisdicciones que permitan la devolución de cuotas satisfechas en

ciales ejercicios anteriores a causa de una pérdida fiscal en el ejercicio presente, el
impuesto corriente será la cuota de ejercicios anteriores que recupera la empresa
como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto sobre el beneficio
relativas al ejercicio. El auditor deberá tener en cuenta que el importe a cobrar
por la devolución de cuotas satisfechas en ejercicios anteriores se reconocerá
como activos por impuesto corriente.
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Área de impuestos
10.3.2.3. Activos y pasivos por impuesto diferido
Son consecuencia de la existencia de las denominadas diferencias temporarias,

derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasi-
vos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida
en que tengan incidencia en la carga fiscal futura.
La valoración fiscal de un activo, pasivo o instrumento de patrimonio propio,
denominada base fiscal, es el importe atribuido a dicho elemento de acuerdo con la
legislación fiscal aplicable. Puede existir algún elemento que tenga base fiscal aun-
que carezca de valor contable y, por tanto, no figure reconocido en el balance.
Para el PGC, las diferencias temporarias se producen:
a) Normalmente por la existencia de diferencias temporales entre la base impo-

nible y el resultado contable antes de impuestos, cuyo origen se encuentra en
los diferentes criterios temporales de imputación empleados para determinar
ambas magnitudes y que, por tanto, revierten en períodos subsiguientes.
b) En otros casos, como, por ejemplo:
— En los ingresos y gastos registrados directamente en el patrimonio neto

que no se computan en la base imponible, incluidas las variaciones del
valor de los activos y pasivos, siempre que dichas variaciones difieran
de las atribuidas a efectos fiscales.
— En una combinación de negocios, cuando los elementos patrimoniales se
registran por un valor contable que difiere del valor atribuido a efectos
fiscales.
— En el reconocimiento inicial de un elemento que no proceda de una
combinación de negocios, si su valor contable difiere del atribuido a
efectos fiscales.
Las diferencias temporarias se clasifican en:
Diferencias tempora- Son aquellas que dan lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades
rias imponibles a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se
recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
Diferencias tempora- Son aquellas que dan lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades
rias deducibles a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se
recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan.
El sistema elegido para representar contablemente las consecuencias de dichas

diferencias es el método del efecto impositivo. Este método calcula el resultado
según criterios contables y mercantiles, persiguiendo siempre la imagen fiel, e inclu-
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yendo en el debe de la cuenta de pérdidas y ganancias el Impuesto sobre Sociedades

como un gasto más del ejercicio. Conceptos como amortizaciones, deterioro, provi-
siones, periodificaciones, etc., se calculan según principios estrictamente contables.
10.3.2.4. Diferencias permanentes
En base a la LIS, las diferencias permanentes más significativas serían las que
tienen su origen en el artículo 14. Concretamente:
«1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles:
a) Los que representen una retribución de los fondos propios.

b) Los derivados de la contabilización del impuesto sobre sociedades. No ten-
drán la consideración de ingresos los procedentes de dicha contabilización.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y
el recargo por presentación fuera de plazo de declaraciones-liquidaciones y
autoliquidaciones.
d) Las pérdidas del juego.
e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra
los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores, ni los que con
arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la
empresa, ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la
venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlaciona-
dos con los ingresos.
f ) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contin-
gencias idénticas o análogas a las que son objeto del Texto Refundido de la
Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o
indirectamente, con personas o entidades residentes en países o territorios
calificados reglamentariamente por su carácter de paraísos fiscales, o que se
paguen a través de personas residentes en los mismos, excepto que el suje-
to pasivo pruebe que el gasto devengado responde a una operación o tran-
sacción efectivamente realizada.
Las normas sobre transparencia fiscal internacional no se aplicarán en
relación con las rentas correspondientes a los gastos calificados como fiscal-
mente no deducibles.
h) Los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de
deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artícu-
lo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la
obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adqui-
sición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos
propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en
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Área de impuestos
el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto
pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización
de dichas operaciones.
i) Los gastos que excedan, para cada perceptor, del importe de 1.000.000 de
euros, o en caso de resultar superior, del importe que esté exento por apli-
cación de lo establecido en el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 28 de
noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modi-
ficación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la
Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, aun cuando se satisfagan en
varios períodos impositivos, derivados de la extinción de la relación laboral,
común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo
17.2.e) de la referida Ley, o de ambas. A estos efectos, se computarán las
cantidades satisfechas por otras entidades que formen parte de un mismo
grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el
artículo 42 del Código de Comercio.
j) Las pérdidas por deterioro de los valores representativos de la participación
en el capital o en los fondos propios de entidades.
k) Las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimien-
to permanente, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su
actividad.
l) Las rentas negativas obtenidas por empresas miembros de una unión tempo-
ral de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmi-
sión de la participación en la misma, o extinción.
2. Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un
préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del
artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de
carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.
3. Serán deducibles las cantidades satisfechas y el valor contable de los bienes
entregados en concepto de donación en cuanto sean aplicables a la consecución de
los fines propios de las siguientes entidades donatarias:
a) Las sociedades de desarrollo industrial regional.

b) Las federaciones deportivas españolas, territoriales de ámbito autonómico y
los clubes deportivos, en relación a las cantidades recibidas de las socieda-
des anónimas deportivas para la promoción y desarrollo de actividades de-
portivas no profesionales, siempre que entre las referidas entidades se haya
establecido un vínculo contractual oneroso necesario para la realización del
objeto y finalidad de las referidas federaciones y clubes deportivos.
Las transmisiones a que se refiere este apartado no determinarán para la entidad

transmitente la obtención de rentas, positivas o negativas, previstas en el apartado 3
del artículo 15 de la LIS.»
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10.3.2.5. Diferencias temporarias
Para calcular la base imponible de los sujetos pasivos del Impuesto sobre Socie-
dades hay que distinguir, por una parte, los criterios contables generales que se
contienen en la norma fiscal y, por otra, las reglas fiscales distintas de las contables,
que provocan las denominadas diferencias temporarias, que se deben tener en cuen-
ta tanto para calcular la base imponible del ejercicio como de los siguientes. Los
criterios de imputación temporal, inscripción contable, de ingresos y gastos fiscales
se incorporan en el artículo 19 de la LIS.
Resumimos las normas contables específicas con incidencia fiscal:
1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se

devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los
mismos representan, con independencia del momento en que se produzca
la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre
unos y otros.
2. La eficacia fiscal de los criterios de imputación temporal de ingresos y
gastos, distintos de los previstos en el apartado anterior, utilizados excep-
cionalmente por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel del patrimo-
nio de la situación financiera y de los resultados, de acuerdo con lo previs-
to en los artículos 34.4 y 38.2 del Código de Comercio, estará supeditada
a la aprobación por la Administración Tributaria en la forma que reglamen-
tariamente se determine.
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado con-
tablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reser-
vas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo
previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse
libremente.
Los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de
pérdidas y ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que
proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados ante-
riores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo
con lo establecido en dichos apartados. No obstante, tratándose de gastos
imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias en un pe-
ríodo impositivo posterior a aquel en el que proceda su imputación tempo-
ral o de ingresos imputados en la mencionada cuenta en un período impo-
sitivo anterior, la imputación temporal de unos y otros se efectuará en el
período impositivo en el que se haya realizado la imputación contable,
siempre que de ello no se derive una tributación inferior a la que hubiere
correspondido por aplicación de las normas de imputación temporal previs-
tas en los apartados anteriores.
4. En el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, las rentas se
entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que se efectúen los co-
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Área de impuestos
rrespondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio del

devengo.
Se considerarán operaciones a plazos o con precio aplazado, las ventas
y ejecuciones de obra cuyo precio se perciba, total o parcialmente, median-
te pagos sucesivos o mediante un solo pago, siempre que el período trans-
currido entre la entrega y el vencimiento del último o único plazo sea su-
perior al año.
En caso de producirse el endoso, descuento o cobro anticipado de los
importes aplazados, se entenderá obtenida, en dicho momento, la renta
pendiente de imputación.
Lo previsto en este apartado se aplicará cualquiera que hubiere sido la
forma en que se hubieren contabilizado los ingresos y gastos correspon-
dientes a las rentas afectadas.
5. Las dotaciones realizadas a provisiones y fondos internos para la cobertura
de contingencias idénticas o análogas a las que son objeto del texto refun-
dido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones serán
imputables en el período impositivo en que se abonen las prestaciones. La
misma regla se aplicará respecto de las contribuciones para la cobertura de
contingencias análogas a la de los planes de pensiones que no hubieren
resultado deducibles.
6. La recuperación de valor de los elementos patrimoniales que hayan sido
objeto de una corrección de valor se imputará en el período impositivo en
el que se haya producido dicha recuperación, sea en la entidad que practi-
có la corrección o en otra vinculada con ella.
La misma regla se aplicará en el supuesto de pérdidas derivadas de la
transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado que hubieren sido
nuevamente adquiridos dentro de los seis meses siguientes a la fecha en
que se transmitieron.
7. Reglamentariamente, a los solos efectos de determinar la base imponible,
se podrán dictar normas para la aplicación de lo previsto en el apartado 1
a actividades, operaciones o sectores determinados.
8. En cualquier caso, las rentas derivadas de las adquisiciones de elementos
patrimoniales a título lucrativo, tanto en metálico como en especie, se im-
putarán en el período impositivo en el que aquéllas se produzcan, sin per-
juicio de lo previsto en el último párrafo del apartado 3 del artículo 15 (no
se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones).
9. Cuando se eliminen provisiones, por no haberse aplicado a su finalidad, sin
abono a una cuenta de ingresos del ejercicio, su importe se integrará en la
base imponible de la entidad que las hubiese dotado, en la medida en que
dicha dotación se hubiese considerado gasto deducible.
10. Cuando la entidad sea beneficiaria o tenga reconocido el derecho de resca-
te de contratos de seguro de vida en los que, además, asuma el riesgo de
inversión, integrará en todo caso en la base imponible la diferencia entre
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el valor liquidativo de los activos afectos a la póliza al final y al comienzo

de cada período impositivo.
Para determinar la base imponible hay reglas fiscales que al ser distintas de las
contables provocan diferencias que obligan a realizar los denominados ajustes en el
resultado contable o contabilizado para su cálculo. Dichas diferencias las podremos
agrupar así:
a) De carácter técnico:
— Por el gasto del Impuesto sobre Sociedades.

— Por compensación de bases imponibles negativas.
b) Por operaciones vinculadas:
— Aplicación del valor normal de mercado (aportaciones, disolución, sepa-

ración de socios, reducción de capital, reparto de la prima de emisión,
fusiones o escisiones, conversión de obligaciones, etc.).
c) Por operaciones vinculadas con requisitos:
— Los establecidos en el artículo 16.2 de la LIS, para su consideración

como tales.
— Los establecidos en el artículo 16.3, referidos a la determinación del valor
normal de mercado, y 16.4 de la LIS, relativos a determinadas operacio-
nes de I+D, o 16.5, relativo a gastos por servicios de apoyo a la gestión.
d) Por la existencia de precios o valores determinados:
— En el caso de transmisiones o adquisiciones por su valor normal de

mercado (artículo 15.2.e) de la LIS.
— Las originadas por el cambio de residencia, cese de establecimientos
permanentes, operaciones realizadas con o por personas o entidades re-
sidentes en paraísos fiscales (artículo 17 LIS).
— Reglas de valoración de operaciones vinculadas (artículo 16 LIS).
— Sustitución del valor contable por el valor de mercado (artículo 18 LIS).
e)
Por determinados hechos económicos, para los que existen reglas fiscales y
específicas, según la LIS:
— Amortizaciones (artículo 11).

— Correciones de valor. Pérdida de valor de elementos patrimoniales (artícu
lo 12).
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Área de impuestos
— Provisiones para riesgos y gastos (artículo 13).

— Pérdidas de juego no deducibles (artículo 14.1.d).
— Multas y recargos (artículo 14.1.c).
— Gastos por servicios prestados desde paraísos fiscales (artículo 14.1.g).
— Subcapitalización.
— Recuperaciones de valores deteriorados o enajenados (artículo 19.6).
f ) Por medidas de fomento:
Se incluyen todas las diferencias que se ocasionan con motivo de fomen-
tar o penalizar una determinada actividad, según la LIS:
— Transparencia fiscal interna e internacional (regímenes especiales).

— No admisión de las dotaciones para fondos internos de pensiones (artícu
lo 14.1.f) y de ciertas contribuciones similares (artículo 19.5).
— Admisión de diferimiento del impuesto en operaciones de venta a plazos
con precio aplazado (artículo 19.4).
— Actualización de los costes de adquisición.
— Actualización de balances permitidos legalmente (normas especiales).
Finalmente, para terminar este apartado de diferencias contables y fiscales, que-

remos señalar que, en todo caso, el artículo 148 de la LIS faculta a la Administra-
ción Tributaria a determinar el resultado contable, siguiendo los criterios del artícu-
lo 10 de la propia Ley. Es decir, en ningún caso la Administración Tributaria está
subordinada a otro tipo de instituciones contables, como pueden ser los informes de
auditoría, etc.
10.3.2.6. Pasivos por impuesto diferido
En general, se reconocerá un pasivo por impuesto diferido por todas las diferen-
cias temporarias imponibles, a menos que éstas hubiesen surgido de:
a) El reconocimiento inicial de un fondo de comercio. Sin embargo, los pasi-

vos por impuesto diferido relacionados con un fondo de comercio se regis-
trarán siempre que no hayan surgido de su reconocimiento inicial.
b) El reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no
es una combinación de negocios, y además no afecto ni al resultado conta-
ble ni a la base imponible del impuesto.
c) Inversiones de empresas dependientes, asociadas y negocios conjuntos,
si la inversora puede controlar el momento de la reversión de la diferen-
cia y, además, es probable que tal diferencia no revierta en un futuro pre-
visible.
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10.3.2.7. Activos por impuesto diferido
De acuerdo con el principio de prudencia, sólo se reconocerán activos por im-

puesto diferido en la medida que resulte probable que la empresa disponga de ga-
nancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.
Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por im-
puesto diferido en los supuestos siguientes:
a) Por las diferencias temporarias deducibles.
b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales.
c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas que queden pen-
dientes de aplicar fiscalmente.
Sin perjuicio de lo anterior, se tendrán en cuenta las siguientes excepciones:
a) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimien-
to inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combina-
ción de negocios y, además, no afecte ni al resultado contable ni a la base
imponible del impuesto, no se reconocerá un activo por impuesto diferido.
b) Cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por inversiones en
empresas dependientes, asociadas o negocios conjuntos, sólo se reconocerá
un activo por impuesto diferido si se espera que dichas diferencias reviertan
en un futuro previsible, y sea probable que la empresa disponga de ganan-
cias fiscales futuras en cuantía suficiente.
En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por
impuesto diferido reconocidos y aquellos que no haya reconocido anteriormente. En
ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no
resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no
reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de
ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permita su aplicación.
10.3.2.8.
Valoración de los activos y pasivos por impuesto
corriente y diferido
Norma general Se valorarán por las cantidades que se espera pagar o recuperar de las autorida-
des fiscales, de acuerdo con la normativa vigente, o aprobada y pendiente de
publicación, en la fecha del cierre del ejercicio.
Tipo impositivo La valoración se hará según los tipos de gravamen esperados en el momento de
su reversión, según la normativa que esté vigente o aprobada y pendiente de
publicación en la fecha del cierre del ejercicio, y de acuerdo con la forma que
racionalmente se prevea recuperar o pagar el activo o el pasivo.
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Área de impuestos
Rectificación de legis- En especial la modificación de los tipos de gravamen y la evolución de la situa-

lación tributaria ción económica de la empresa darán lugar a la correspondiente variación en el
importe de los activos y pasivos por impuesto diferido.
Descuento Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben ser descontados.
10.3.2.9.
Créditos por compensación de bases imponibles
negativas
Concretamente, la Resolución del ICAC de 15 de marzo de 2002 establece que:
«Los créditos por compensación de bases imponibles negativas, por de-

ducciones y bonificaciones, y los impuestos anticipados sólo serán objeto de
contabilización en la medida en que tengan un interés cierto con respecto a
la carga fiscal futura, teniendo en cuenta que las cuentas anuales deberán
mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los re-
sultados de la empresa. Por ello, si existen dudas acerca de su recuperación
futura, por aplicación del principio de prudencia no deberán ser registrados
en las cuentas anuales como tales, no pudiéndose en ningún caso registrar en
el activo dichas partidas y corregir su valoración mediante la dotación de
provisiones.»
Asimismo, los apartados 9 y 10 de esta Resolución determinan que:
«Serán objeto de registro contable los créditos derivados de deducciones y

bonificaciones pendientes de aplicar fiscalmente en la declaración del Impues-
to sobre Sociedades por insuficiencia de cuota, cuando habiéndose realizado
la actividad u obtenido el rendimiento que origine el derecho a la deducción
o bonificación, una estimación razonable de la evolución de la empresa indi-
que que podrán ser objeto de aplicación futura.
También serán objeto de registro, en los términos señalados en el presen-
te apartado, las deducciones que ocasionen en ejercicios futuros un menor
gravamen del beneficio obtenido en una operación realizada en el ejercicio,
siempre que sea previsible el cumplimiento de las condiciones establecidas
por la norma fiscal para su perfección; en particular, la realización de la rein-
versión.
Se presumirá que la aplicación futura de los citados derechos no está sufi-
cientemente asegurada, al menos, en los siguientes casos:
— Cuando habiéndose producido la actividad u obtenido el rendimiento

que origine el derecho a la deducción o bonificación, existan dudas
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razonables sobre el cumplimiento de los requisitos establecidos para

hacerlas efectivas; en particular, para las deducciones condicionadas a
la reinversión, se exigirá que en todo caso exista evidencia de que la
situación financiero-patrimonial de la empresa permita acometer el
proceso de reinversión.
— Cuando se prevea que su aplicación se va a producir en un plazo supe-
rior a los diez años contados desde la fecha de cierre de ejercicio.
— Cuando se trate de sociedades en las que no se pueda prever razona-
blemente la aplicación de la deducción por insuficiencia de cuota. Esta
circunstancia se producirá, en particular, cuando estén generando pér-
didas habitualmente.
En el caso de que un crédito por deducciones y bonificaciones se hubiera

generado en un ejercicio anterior, y al amparo de cada una de las circunstan-
cias descritas no hubiera sido registrado contablemente como un activo, sólo
podrá ser objeto de reconocimiento:
— Cuando desaparezcan las dudas razonables acerca del cumplimiento de

los requisitos establecidos en la norma fiscal para su efectividad; en
particular, para las deducciones condicionadas a la reinversión, cuando
la situación financiero-patrimonial de la empresa permita abordar estas
operaciones.
— Si no fue registrado por prever su aplicación futura en un plazo supe-
rior a los diez años, deberá ser objeto de registro en el primer ejercicio
en que el plazo de reversión futura no supere los diez años.
— Si no se registró por insuficiencia de cuota, sólo podrá ser objeto de
reconocimiento en el ejercicio en que se produzca la compensación
efectiva de la deducción y bonificación, salvo que en un ejercicio
anterior exista evidencia clara de que la empresa se encuentra en
una senda de beneficios suficientes que permita asegurar su aplica-
ción.
La afloración del crédito impositivo, en un ejercicio posterior al que se

originó, producirá una reducción de la partida de gasto por Impuesto sobre
Sociedades en la cuenta de pérdidas y ganancias, para lo que se podrá emplear
la cuenta «Ajustes positivos en la imposición sobre beneficios», incorporada
al Plan General de Contabilidad.
Si el ajuste a que se ha hecho mención fuese significativo, deberá reflejar-
se en la cuenta de pérdidas y ganancias desglosando la partida de gasto por
Impuesto sobre Sociedades, de forma que se refleje separadamente el gasto
producido en el ejercicio y el que se deriva de deducciones y bonificaciones
de ejercicios anteriores.»
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Área de impuestos
En el caso de empresarios individuales no deberá lucir ningún importe en la

rúbrica correspondiente al Impuesto sobre Beneficios. A estos efectos, al final de
ejercicio, las retenciones soportadas y los pagos fraccionados del impuesto sobre
la renta de las personas físicas se cargarán a la cuenta 550 «Titular de la explota-
ción».
10.3.3. Normas de registro y valoración sobre el IVA

y el Impuesto General Indirecto Canario (IGIC)
y otros impuestos indirectos
Norma general sobre El IVA soportado no deducible formará parte del precio de adquisición de los
el IVA soportado activos corrientes y no corrientes, así como de los servicios que sean objeto de
las operaciones gravadas por el impuesto.
Caso de autoconsumo Consecuencia de la producción propia con destino al inmovilizado de la empre-

interno sa. El IVA no deducible se adicionará al coste de los respectivos activos no co-
rrientes.
Prorrata definitiva No alterarán las valoraciones iniciales las rectificaciones en el importe del IVA
soportado no deducible, consecuencia de la regularización de la prorrata defini-
tiva, incluida la regularización por bienes de inversión.
Norma general sobre No formará parte del ingreso derivado de las operaciones gravadas por dicho
el IVA repercutido impuesto o del importe neto obtenido en la enajenación o disposición por otra
vía en el caso de baja en cuentas activos no corrientes.
Se aplicarán las reglas anteriores sobre el IVA soportado no deducible. En lo

Reglas aplicables al
que se refiere al IVA repercutido también serán de aplicación. Sin embargo, se
Impuesto General In-
contabilizarán como gastos, y, por tanto, no reducirán la cifra de negocios
directo Canario (IGIC)
aquellos tributos que para determinar la cuota a ingresar tomen como referen-
y otros impuestos in-
cia la cifra de negocios u otra magnitud relacionada, pero cuyo hecho imponi-
directos
ble no sea la operación por la que se transmiten los activos o se prestan los
servicios.
10.4. TRATAMIENTO DEL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

FINANCIERA (NIIF)
El impuesto sobre beneficios está regulado en la norma internacional NIC 12
«Impuesto sobre las ganancias».
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EN EL ÁREA DE IMPUESTOS
en el área de impuestos

namiento del área de impuestos.
El auditor deberá determinar los puntos fuertes y débiles del sistema y el mo-
mento, alcance y naturaleza de los procedimientos que deben ponerse en práctica
para conseguir las pruebas que permitan obtener evidencia justificativa para cumplir
con los objetivos establecidos por la auditoría, en función del nivel de confianza
ofrecido por dicho control interno.
— Existencia de registros auxiliares, individualizados, para cada impuesto, que

sean conciliados periódicamente con el mayor, donde se especifiquen las
operaciones relacionadas con los mismos.
— Persona o departamento responsable del estudio, análisis y archivo de la
legislación referida a los impuestos a que puede verse sometida la compa-
ñía en el desarrollo de las actividades que constituyen el objeto de su ne-
gocio.
— Plazos y documentación a cumplimentar que exigen las normas vigentes so-
bre las declaraciones que debe presentar la compañía para el cumplimiento
de sus obligaciones tributarias.
— Normas relativas a la preparación de las declaraciones, hechos y formas de
pago de los distintos impuestos: fecha de pago, conceptos imputables, ingre-
sos computables, gastos deducibles, diferencias permanentes y temporales,
retenciones y pagos a cuenta, bonificaciones y deducciones, compensación
de bases imponibles negativas, tipos impositivos aplicables, etc.
— Normas relativas a la preparación de las declaraciones, hechos y forma de
pago del IVA: modelos a cumplimentar, fecha de pago y conceptos imputa-
bles, IVA repercutido y soportado, regla de prorrata, IVA incorporable al
coste del activo, IVA en bienes de inversión, regímenes especiales, etc.
— Normas definidas sobre la atribución de responsabilidades en materia de im-
puestos, departamento encargado de la gestión y personas que deben prepa-
rar, revisar, autorizar y firmar las declaraciones de impuestos y la informa-
ción que debe incluirse en la memoria.
— Sistemas de análisis de las situaciones que puedan provocar ventajas fiscales
relacionadas con las actividades de la compañía: bonificaciones, deduc
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Área de impuestos
ciones, compensación de bases imponibles, eliminación de la doble imposi-

ción, regímenes especiales, régimen de tributación consolidada, exportacio-
nes, etc.
— Sistema que permita la actualización permanente de la información relativa
a los temas tributarios: cambios en los tipos del impuesto de sociedades,
modificación del gravamen por IVA, normas sobre actualización de activos,
apoyos a la exportación, medidas de carácter coyuntural sobre la inversión y
la creación de empleo, amortizaciones aceleradas, etc.
— Sistema de asesoramiento en materia impositiva, a través de expertos ajenos
a la compañía, que garantice el correcto cálculo de los impuestos en función
del devengo de los mismos y el correspondiente pago dentro del período
establecido.
— Modelos estandarizados para la preparación del cálculo de los impuestos,
donde se especifiquen, ordenadamente, las distintas fases de cálculo de los
mismos: bases imponibles, tipo impositivo, compensación de bases imponi-
bles, deducciones y bonificaciones, pagos a cuenta e información que debe
incluirse en la memoria.
— Documentación normalizada para facilitar el cálculo de los conceptos fiscales
y, en especial, de las diferencias permanentes y temporarias existentes como
consecuencia de los diferentes criterios conceptuales y temporales entre las
normas contables fiscales.
— Definición del método contable para reflejar las diferencias temporarias y
permanentes en el Impuesto sobre Sociedades, cuota a pagar o efecto impo-
sitivo y las cuestiones asociadas: reflejo en forma neta o bruta de las deduc-
ciones y bonificaciones, su aplicación en un ejercicio o a varios como un
ingreso a distribuir en varios ejercicios, etc.
— Elaboración de información obligatoria para terceros: certificados por aque-
llos conceptos impositivos surgidos por la relación comercial o profesional
con la misma, retenciones practicadas, operaciones que hayan generado un
volumen superior a los 3.000 euros, etc.
— Criterios sobre la evaluación de los riesgos derivados de la interpretación y
reflejo contable de las obligaciones transitorias y sobre los responsables de
dicha evaluación.
— Sistema que garantice la conservación, en lugar seguro, de las declaraciones
de impuestos de años anteriores, así como de aquella documentación relacio-
nada: informes de los asesores, inspecciones realizadas, estudios sobre con-
tingencias, actas levantadas y recursos efectuados.

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con el conjunto de preguntas que le permita comprobar la existencia, razonabilidad

y cumplimiento de las normas de control interno en el área de impuestos.
Sin carácter exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones que pueden incluir-
se en un cuestionario de esta naturaleza.
CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: IMPUESTOS
No
procede
— Se emplean registros auxiliares diarios que son periódi

camente conciliados con las correspondientes cuentas de
control.
— Toda instrumentación de deuda fiscal está debidamente auto
rizada antes de la presentación de las correspondientes de-
claraciones.
— Existen normas claras y precisas para el tratamiento contable
de estas partidas.
— La compañía tiene un departamento responsable del segui-
miento de los temas relacionados con los impuestos.
— Se mantiene información actualizada sobre los cambios pro-
ducidos en las normas relativas a los impuestos que afectan
a la compañía.
— Se comprueban y aplican aquellas normas que afectan a los
impuestos a pagar: deducciones, bonificaciones, desgrava-
ciones, compensación de pérdidas, etc.
— Se realizan estudios relativos al aprovechamiento que la nor-
mativa fiscal ofrece a la compañía, respecto a las inversiones
previstas, creación de empleo, zonas de actuación, localiza-
ción de nuevas plantas, etc.
— Existe una asesoría fiscal de profesionales independientes
que analicen y verifiquen las declaraciones de impuestos,
tanto en lo que se refiere a los cálculos y contenidos como a
los plazos y modelos formales de las declaraciones.
— Se analizan, al cierre del ejercicio, las contingencias futuras
derivadas de las distintas interpretaciones de las normas fis-
cales.
— Se efectúan las correspondientes retenciones en los casos en
que la empresa debe actuar como agente de retención, tales
como:
• Intereses.
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Área de impuestos
No
procede
• Honorarios.
• Comisiones.
• Fletes.
• Alquileres de inmuebles.
• Otras retribuciones de servicios.
— Se verifica adecuadamente el cumplimiento de obligaciones

formales de las que dependan las bonificaciones y deduccio-
nes a las que se ha acogido la compañía: materialización de
las previsiones para inversiones, actualización de activos,
etc.
— Se comprueba el cumplimiento de las exigencias respecto a
los distintos modelos de declaración, trimestrales y anuales
de los impuestos exigibles y de los pagos a cuenta.
— Se comprueban los casos especiales por doble imposición de
dividendos.
— Se conservan, debidamente protegidas, las declaraciones de
impuestos realizados, así como de los informes preparados
por los asesores y de los resultados de las inspecciones a que
ha sido sometida la empresa por la administración tributaria.
— Se comprueban todos los pagos efectuados a la administra-
ción tributaria como consecuencia de las cuotas a pagar re-
sultantes.
— Se comprueba que las cuotas a pagar corresponden a los ti-
pos impositivos aplicables a las bases imponibles calculadas
según las normas tributarias.
— Se llevan los registros, diario, mayor, etc., exigidos por el
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.
— Los importes contabilizados por impuestos son examinados
por una persona competente para juzgar su razonabilidad.
— Los procedimientos en vigencia permiten conocer toda con-
tingencia de naturaleza fiscal que merezca ser provisionada
contablemente.
— Las previsiones por impuestos provenientes de ejercicios an-
teriores son examinadas para determinar si son todavía ne-
cesarias.
— Se han tenido en cuenta las observaciones resultantes de an-
teriores inspecciones efectuadas por autoridades fiscales.
— Se estudia el efecto impositivo de toda posible operación no
habitual.
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La auditoría en esta área deberá tener en consideración que:
1. Los procedimientos en el área fiscal exigen tener en cuenta la naturaleza de

los conceptos que la integran, cuyo origen se encuentra en las normas le-
gales vigentes y en el conjunto de obligaciones formales y materiales im-
puestas por las mismas que puedan provocar contingencias de difícil cuan-
tificación.
cables deberán sustentarse en los objetivos expresados en los programas de
auditoría y basarse en el conocimiento de la empresa, en los resultados de
la evaluación del control interno, así como en la importancia relativa de los
saldos reflejados en los estados contables.
3. Los procedimientos de auditoría en el área fiscal se establecerán según se
trate de obtener evidencia a través de pruebas sobre transacciones, registros
o sobre saldos finales. Las cuentas fiscales tienen el doble carácter de acu-
mulativas y de nueva creación; por ello, el examen de los saldos finales de
cada ejercicio descansa en la confianza de los saldos iniciales y en el exa-
men de las operaciones de ejercicio.
4. Deberá elaborarse un programa de impuestos, utilizando hojas independien-
tes, anexas, para cada uno de los impuestos, donde se describa el hecho
imponible, se valore el mismo, se liquide el impuesto y se verifique que se
han efectuado los ingresos a cuenta y las provisiones correspondientes.
5. Deberán obtenerse las cartas de pago de los impuestos, comprobándose que
han sido correctamente liquidadas y pagadas.
6. Deberán soportarse los papeles de trabajo con fotocopias de las declaracio-
nes trimestrales y el resumen anual de retenciones. En el caso de cualquier
movimiento excepcional se deberá preparar reconciliación del movimiento
de la cuenta, justificándose con copias de recibos.
7. Deberá comprobarse, en relación con los impuestos que gravan la actividad
de la compañía, que se han considerado correctamente los siguientes extre-
mos relativos a los mismos:
— Naturaleza.
— Ámbito.
— Hecho imponible.
— Sujeto pasivo.
— Operaciones entre empresas vinculadas.
— Exenciones.
— Atribución de rentas, real o personal.
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Área de impuestos
— Rendimientos obtenidos.
— Base imponible.
— Ingresos computables.
— Partidas deducibles y no deducibles.
— Diferencias temporarias.
8. Se comprobará el domicilio fiscal, los poderes legales de los representantes

de los no residentes y el régimen de transparencia fiscal si existiera.
9. Respecto al Impuesto sobre Sociedades, el auditor deberá comprobar los
siguientes extremos contables:
— Período de imposición y devengo del impuesto.

— Valoración de ingresos y gastos.
— Incremento y pérdidas de patrimonio.
— Compensación de pérdidas.
— Régimen de determinación de bases imponibles.
— Imputación temporal de ingresos y gastos.
— Base liquidable.
— Deducciones y bonificaciones en la cuota.
— Retenciones a cuenta.
— Cambios de tipo impositivo.
10. Asimismo, habrá que tener en cuenta cualquier régimen especial aplicable

en función del tipo de actividad de la sociedad y, en particular, por la activi-
dad financiera, leasing, inversión mobiliaria, entidades de financiación, etc.
11. El auditor comprobará la cuota íntegra que corresponde a la compañía
como resultado de aplicar el tipo de gravamen a la base imponible, y res-
tará las deducciones que correspondan. Concretamente:
— Deducción por doble imposición de dividendos.
— Deducción por doble imposición internacional.
— Bonificaciones recogidas en el RIS y otras normas vigentes.
— Deducción por inversiones.
— Deducción por creación de empleo.
— Bonificaciones por actividades de investigación y desarrollo.
12. Se revisarán los cálculos relativos a las retenciones que haya realizado la
compañía relativas a los rendimientos de capital mobiliario, tanto en lo que
se refiere a los tipos aplicables al reparto de dividendos como a los intere-
ses derivados de préstamos. El auditor deberá verificar si existe la posibi-
lidad de aplicación de convenios que eviten la doble imposición.
13. En el caso de los intereses, se comprobará si la sociedad se encuentra
exenta en razón de su actividad (bancos y entidades financieras), si todos
los préstamos concedidos devengan intereses, si los tipos tributarios son los
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correctos, y si se han liquidado todos los hechos imponibles sujetos al

impuesto.
14. En el caso de retenciones sobre los rendimientos del trabajo personal, el
auditor deberá verificar el importe total de los sueldos y salarios devenga-
dos, su correcta liquidación a través del análisis de las cartas de pago y los
resúmenes anuales, así como la previsión realizada por la compañía con la
carta de pago del cuarto trimestre. Asimismo, se analizarán todos los he-
chos imponibles sujetos a este impuesto: dietas, comisiones, honorarios
profesionales, derechos de autor, comisiones a sociedades extranjeras, etc.
15. Deberá obtenerse información sobre las retribuciones percibidas en especie
por el personal de la compañía, y comprobarse que se ha acumulado su
importe a los salarios para la obtención del porcentaje de retención.
16. Por último, deberá prepararse una cédula de trabajo relativa a las percep-
ciones no periódicas, donde se compruebe que se han aplicado los porcen-
tajes de retención legalmente establecidos.
17. A modo de análisis, se exponen a continuación algunos de los procedi-
mientos habituales para la obtención de pruebas encaminadas a soportar la
evidencia, en términos de importancia relativa y riesgo probable, en el área
fiscal.
NOMBRE DEL CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS EN EL ÁREA DE IMPUESTOS
Reali-
Concepto
da a
1. Comprobará que las relaciones de ingresos y pagos pre-

sentadas cada año en la Administración Tributaria corres-
ponden a los datos reflejados en la contabilidad.
2. Verificará que en las facturas de la compañía figura la
identificación del expedidor y del destinatario, lugar, fe-
cha, numeración, descuento, tipos, NIF, y que los impues-
tos aparecen debidamente desglosados.
3. Comprobará si la sociedad conserva los justificantes de
contabilidad durante cuatro años, debidamente archivados
a disposición de la inspección.
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Área de impuestos
Reali-
Concepto
da a
4. Comprobará que los saldos iniciales y finales de los diver-

sos libros cuadran con los reflejados en las cuentas anua-
les (balances y cuentas de resultados).
5. Comprobará que el balance y cuenta de resultados, he-
chos constar en la declaración del impuesto sobre socie-
dades, coinciden con contabilidad. En caso contrario,
analizará e investigará las diferencias.
6. Examinará los casos de aplazamientos del pago, revi
sando los cálculos de intereses y comprobando el sello
de recepción del formulario por parte de la autoridad
fiscal.
7. Examinará los pagos de cuotas efectuados hasta la fecha
de la auditoría con los correspondientes reconocimientos,
comprobando el cumplimiento de las fechas establecidas
en el plan de pagos.
8. Revisará los cálculos efectuados para determinar los pa-
gos a cuenta, y constatará que su depósito se haya produ-
cido dentro de los plazos legales. Para ello, deberá exami-
nar los correspondientes recibos de depósito.
9. Examinará las estimaciones efectuadas al cierre del ejer-
cicio con respecto a los impuestos devengados en el
mismo, revisando si las mismas cubren adecuadamente
todos los impuestos a cargo de la empresa.
En relación con el análisis formal de los libros oficiales:
— Verificará en toda su extensión los siguientes documentos:
a) Libro de actas.

b) Libro registro de socios y accionistas.
c) Libro registro de acciones nominativas.
d) Libro de inventarios y cuentas anuales.
e) Diligenciado de libro diario.
f ) Constancia de depósito de la memoria y cuentas anua-
les en el Registro Mercantil.
Impuesto sobre actividades económicas:
— Verificará en toda su extensión:
• Alta en los epígrafes correspondientes.

• Elementos tributarios aplicables, como personal emplea-
do, metros cuadrados o potencia instalada, comparando
con el alta realizada por la compañía.
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Reali-
Concepto
da a
Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos

jurídicos documentados:
— Comprobará los siguientes extremos:
• Operaciones societarias.
• Correcta liquidación de las ampliaciones/reducciones de
capital:
• a) Aportaciones onerosas.

• b) Aportaciones en especie.
• Informe de expertos independientes sobre la valoración

de aportaciones en especie.
• Arrendamientos de bienes o servicios no sujetos a IVA.
• Constitución de derechos reales: préstamos, hipotecas,
usufructos, etc.
• Venta de bienes no sujetos a IVA.
• Adecuada liquidación en letras emitidas al cobro cuando
su importe individual sea relevante.
• Expedientes de comprobación del valor en transmisio-
nes de bienes inmuebles: a) en curso; b) en el pasado, y
c) recurrida la notificación de bases.
— Transmisión de acciones, comprobando si se aplican o no
los supuestos de la Ley del Mercado de Valores.
Impuesto sobre el valor añadido:
— Comprobará los siguientes extremos:
• Presentación de la declaración de comienzo, modifica-

ción o cese en actividades sujetas. Modelo 036/037.
• Presentación del presupuesto de gastos/inversiones antes
del inicio de la actividad.
• C umplimiento de los requisitos del Real Decreto
1619/2012, por el que se regulan las obligaciones de
facturación. Llevanza y conservación, debidamente dili-
genciados, de los libros registros del IVA: facturas reci-
bidas, facturas emitidas y bienes de inversión. Artículos
62 a 70, Reglamento del IVA.
• Presentación, en tiempo y en forma, de las declaracio-
nes-liquidaciones correspondientes al impuesto, y justi-
ficación del ingreso o solicitud de aplazamiento de
pago.
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Área de impuestos
Reali-
Concepto
da a
• Análisis de la adecuada localización de las ventas de

bienes o servicios realizadas en:
• a) Territorio peninsular e Islas Baleares.

• b) Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
• c) Navarra.
• d) País Vasco.
• e) CEE.
• f ) Exportación a terceros países.
• En las adquisiciones intracomunitarias:
• a) Autorrepercusión del impuesto.

• b) Deducción de la autorrepercusión en el período si-
guiente de declaración.
• Anticipos entregados.
• Comprobación de la liquidación del impuesto.
• Comprobación de la base imponible, incluyendo comi-
siones, transportes y seguros. No incluye intereses de
aplazamiento, que corresponden a períodos posteriores a
la entrega de bienes o prestación de los servicios.
• Operaciones vinculadas.
• Análisis de los precios de transferencia-comparación
con mercado.
• Aplicación correcta de tipos impositivos.
• IVA deducible en gastos por desplazamiento y manuten-
ción (incidencia en el IS).
• Clasificación del IVA no deducible en adquisición de
activos como mayor coste o mayor gasto.
• Aplicación de la regla de prorrata en operaciones exen-
tas y no exentas.
• Sectores diferenciados de actividad:
• a) Régimen común.

• b) Régimen separado por actividad.
• Regularización por bienes de inversión.

• Transmisión de bienes de inversión durante el período
de regularización.
• Devoluciones por exportación.
• Cuotas soportadas por importaciones de terceros países:
solicitud de devolución.
• Cumplimiento de la normativa específica en el supuesto
de estar la empresa sujeta a regímenes especiales.
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Reali-
Concepto
da a
• Adecuada conservación de la documentación que justifi-

ca el derecho a deducción de cuotas soportadas.
• Cuadre de las bases imponibles del IVA con las ventas
declaradas en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Análisis de correspondencia con la Administración: con-
sultas, aplazamientos, notificaciones, actas levantadas,
recursos interpuestos, etc.
• Cumplimiento de requisitos administrativos: inscripción
en el Registro de Exportadores, alta en el impuesto de
actividades económicas, etc.
Retenciones del trabajo personal:
— Comprobar los siguientes extremos:
• Conciliación de las bases declaradas durante el ejercicio,

con las bases finales resultantes de la declaración-resu-
men anual.
• Comprobación de la presentación de declaraciones en
tiempo y forma, y que se ha efectuado el ingreso o soli-
citado el correspondiente aplazamiento.
• Conciliación de las bases declaradas en la liquidación-
resumen anual, con el gasto de personal contabilizado
en la cuenta de pérdidas y ganancias.
• Tipos de retención aplicados de acuerdo con la naturale-
za del contrato y la fecha de incorporación a la empresa
del empleado.
• Retribuciones con componente fijo y componente varia-
ble, efectuando una comparación con el año anterior y
poniendo especial atención a las remuneraciones más
elevadas.
• Adecuada modificación del tipo de retención consecuen-
cia de la entrada en vigor de un nuevo convenio colectivo.
• Retribuciones en especie, y su tratamiento a efectos de
retención.
• Retenciones a profesionales, distinguiendo:
• a) Actuación a título individual.

• b) Actuación en el seno de una sociedad civil.
• Retenciones practicadas, en su caso, sobre:
• a) Dietas por desplazamiento y gastos de viaje; cuantía

y plazo continuado.
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Área de impuestos
Reali-
Concepto
da a
• b) Retribuciones en especie y asimiladas.

• c) Gratificaciones, incentivos y pagas extras.
• d) Indemnizaciones al personal: exceso sobre el límite
que se establece en las normas.
• e) Indemnizaciones por traslado.
— Comprobar que, en los préstamos al personal, la diferencia

entre el interés pactado y el de mercado o el legal del di-
nero se declara como base del IRPF en concepto de traba-
jo personal.
— Comprobar si existen anticipos de importe elevado y anti-
güedad superior a un año obtenidos por socios, adminis-
tradores o empleados.
— Comprobar si se declaran los rendimientos correspondien-
tes a cuentas con socios y administradores.
— Cuadrar el resumen anual de retenciones con:
a) Declaraciones periódicas durante el ejercicio.

b) Cuenta de pérdidas y ganancias.
Retenciones sobre rendimientos del capital mobiliario y

operaciones vinculadas:
— Comprobar que se efectúan las retenciones, y que se de-

claran en el período en el cual las prestaciones son exigi-
bles y no cuando se abonan las mismas.
— Comprobar que en los supuestos de no devengo de intere-
ses y no existencia de vinculación está expresamente con-
templado este aspecto en el correspondiente contrato.
— Comprobar que en el supuesto de abono de intereses, en
supuestos de operaciones vinculadas, éstos no son inferio-
res al tipo de interés legal del dinero vigente, o el de mer-
cado aplicado por el Banco de España.
— Verificar los conceptos relacionados con las sociedades
transparentes participadas:
a) Si se han elaborado las correspondientes comunica-

ciones fiscales a los accionistas de las mismas.
b) Si se han incorporado los correspondientes ajustes
fiscales en la base imponible por las imputaciones
recibidas.
— Comprobar que se presentan declaraciones, aunque éstas

no den lugar a base imponible alguna.
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Reali-
Concepto
da a
— Comprobar que la retención sobre rendimientos del capital

mobiliario se efectúe en todo caso, y sin perjuicio de con-
venios o tratados internacionales sobre:
a) Dividendos.
b) Asistencia técnica.
c) Arrendamiento de bienes muebles y negocios que no
constituyan actividad empresarial.
Impuesto sobre Sociedades:
— En general, verificar aquellos conceptos que provoquen

diferencias contables y fiscales en su imputación concep-
tual o temporal.
— A título de ejemplo, el auditor deberá llevar a cabo actua-
ciones comprobatorias sobre:
• Valoración de existencias por criterios no admitidos fis-

calmente.
• Amortizaciones del inmovilizado material en exceso de
las admitidas fiscalmente.
• Amortizaciones del inmovilizado intangible.
• Deterioro por obsolescencia de almacén.
• Provisiones no deducibles fiscalmente.
• Dotación a la provisión para garantías.
• Deterioro de clientes de dudoso cobro no admitida fis-
calmente.
• Gastos genéricamente no deducibles: multas, sancio-
nes, donativos, atenciones, invitaciones y obsequios,
gastos de representación, gastos de ejercicios anterio-
res, etc.
• Tratamiento de subvenciones, sean en renta o en capital.
• Precios de transferencia diferentes a precios de merca-
do en transacciones con personas o entidades vincula-
das.
• Deterioro del inmovilizado financiero. Análisis de la po-
sible enajenación de derechos de suscripción.
• Bajas de inmovilizado, por enajenación o pérdida, suje-
tas al disfrute de algún beneficio fiscal. Ejemplo: por
deducción por inversiones.
— Comprobar el cumplimiento de los planes de reinversión

para exonerar plusvalías:
a) Bienes en que se materializa la inversión.
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Área de impuestos
Reali-
Concepto
da a
b) Importe de la reinversión realizada.

c) Comprobar que no se aplica sobre los bienes reinver-
tidos ningún otro beneficio fiscal.
— Verificar la declaración del IS correspondiente al año ante-

rior, de acuerdo con el balance auditado.
— Comprobar la contabilización del IS del ejercicio.
— Comprobar la adecuada contabilización de los impuestos
diferidos.
— Verificar la adecuada conciliación entre el resultado eco-
nómico, la base imponible proyectada para el impuesto
sobre sociedades del ejercicio y la base imponible del im-
puesto sobre sociedades a que hace referencia la memoria
a presentar.
— Revisar la adecuación entre las manifestaciones en la
memoria respecto a la carga fiscal imputada al ejercicio
y a los ejercicios anteriores y la carga fiscal ya pagada,
o que se habrá de pagar por dichos ejercicios, si esta
diferencia tiene un interés cierto respecto a la carga fis-
cal futura.
— Revisar si se ha incluido la obligatoria referencia, en la
memoria proyectada respecto de las bases imponibles ne-
gativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar
fiscalmente, al hecho de que gozan de ese privilegio y que
se han tenido en cuenta los principios de prudencia valo-
rativa.
— Verificar el proyecto de memoria, y la adecuación de la
información relativa a incentivos fiscales aplicados duran-
te el ejercicio.
— Deberá revisar:
a) Los posibles compromisos adquiridos con la Admi-

nistración en relación con incentivos fiscales.
b) La inclusión de cualquier otra información sustantiva
relacionada con la información fiscal.
— Analizar las situaciones especiales de compensación de

pérdidas en empresas de nueva creación, reconversión o
aportación de capital para sanear pérdidas.
— Verificar las deducciones por doble imposición sobre divi-
dendos, comprobando:
a) Las situaciones de deducción por doble imposición

internacional, comprobando los hechos que concu-
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Reali-
Concepto
da a
rren, según el convenio que corresponda, para evitar

la doble imposición vigente.
b) Que la base de deducción corresponde con el importe
contabilizado.
c) La adecuada aplicación del tipo de deducción efectivo
en función de la participación que ostente la empresa
en la entidad que reparte el dividendo.
d) La adecuada aplicación de tipos de retención en el
supuesto de tratados o convenios internacionales.
— Comprobar las retenciones en supuestos «libres de im-

puestos».
— Comprobación en los supuestos de operaciones con el ex-
terior acerca de si:
a) La entidad extranjera ha nombrado representante fis-

cal en España.
b) Si el pagador del rendimiento asume la representación
fiscal.
— En el caso de deducción por activos fijos nuevos, compro-

bar:
a) Que reúnen los requisitos para gozar de la deducción.

b) Que están contabilizados.
c) Que sean amortizables.
d) Que estén afectos a la actividad.
e) Que no se hallen cedidos ni alquilados a terceros, ex-
cepto empresas inmobiliarias dedicadas al alquiler.
f ) Deducción por inversión de beneficios y de reinver-
sión de beneficios extraordinarios.
g) Deducción por inversiones medioambientales.
h) Deducción por actividades de investigación y desarro-
llo e innovación tecnológica.
i) Deducción por gastos de formación profesional y
creación de empleo.
— Comprobar que no concurre sobre los mismos elementos

más de un tipo de deducción.
— Verificar el cómputo de plazos para aplicar el derecho de
deducción, habida cuenta de las peculiaridades de la em-
presa: a) nueva creación; b) saneamiento de pérdidas por
aportación de nuevos recursos; c) planes de reconversión
industrial, etc.
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Área de impuestos
Reali-
Concepto
da a
Deducciones:
— El auditor deberá comprobar las deducciones que la com-

pañía tiene derecho a restar de la cuota íntegra, y que se
contienen habitualmente en la legislación fiscal; concreta-
mente las siguientes:
Por una parte:
• Deducción por doble imposición de dividendos.

• Deducción por doble imposición internacional.
Por otra:
• Deducción por bonificaciones.

• Deducciones para incentivar la realización de determina-
das actividades.
— Deberá tener en cuenta las normas del ICAC al respecto:
«Las deducciones de la cuota por incentivos fiscales y

las bonificaciones del Impuesto sobre Sociedades aplica-
das en la declaración por dicho tributo minoran el gasto
devengado, recibiendo un tratamiento semejante al de las
diferencias permanentes.
No obstante, podrá ser objeto de periodificación con
criterios razonables la reducción del gasto devengado por
impuesto sobre sociedades derivada de las deducciones y
bonificaciones en la cuota, excluidas las retenciones y pa-
gos a cuenta.
Sólo podrán ser consideradas como periodificables las
deducciones y bonificaciones de la cuota del impuesto
aplicadas fiscalmente en la declaración correspondiente al
ejercicio de que se trate.
La periodificación anterior se efectuará, en su caso, co-
rrelacionando la deducción o bonificación correspondiente
con la depreciación del activo que motivó la misma».
Retenciones soportadas y pagos a cuenta:
— El auditor deberá comprobar si los ingresos están sujetos

a retención, y si la retención se ha contabilizado como un
activo o, erróneamente, como un gasto del ejercicio.
— Asimismo, los ingresos que son objeto de retención deben
contabilizarse por el íntegro. Si el sujeto que efectuó el
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Reali-
Concepto
da a
pago no retuvo, deberá comprobarse que se ha elevado al

íntegro.
— Las retenciones soportadas pueden clasificarse según co-
rrespondan a rendimientos de capital mobiliario o a rendi-
mientos de trabajo personal.
— En el caso de rendimientos del capital mobiliario, el auditor
deberá tener en cuenta si se trata de rendimientos explícitos,
donde la obligación de retener surge cuando es exigible el
rendimiento, o de rendimientos implícitos, donde la obliga-
ción nace en la primera colocación del título exclusivamen-
te. Por último, deberá comprobar la retención por la utiliza-
ción de capitales propios, que se refiere al dividendo
satisfecho y a la prima de asistencia a Juntas Generales.
— Los rendimientos de capital se presumen retribuidos. Por
ello habrá que comprobar que todos los préstamos han ori-
ginado el correspondiente reconocimiento de los intereses
y, en caso contrario, computar la contingencia fiscal por el
impuesto correspondiente, teniendo en cuenta que la retri-
bución admite prueba en contrario, salvo si las sociedades
son vinculadas.
— En los rendimientos explícitos cuyo período de exigibili-
dad sea inferior a los doce meses, hay que ingresar en la
cuenta de la retención definitiva la parte que corresponda
al año natural, por lo que el perceptor de los rendimientos
corridos y/o vencidos puede en este caso computar en su
declaración tanto el ingreso como la retención. Si supera
los doce meses no existe la obligación de practicar reten-
ción a cuenta y, en consecuencia, el perceptor no puede
computar la retención no devengada.
— Si el supuesto analizado fuese una persona física, las re-
tenciones sobre los rendimientos del trabajo personal y
actividades profesionales, contenidos en las cartas de pago
y resúmenes anuales, se deberá tener en cuenta si, además
de los sueldos y salarios, se han considerado otros hechos
imponibles sujetos al impuesto, como los honorarios pro-
fesionales, las dietas del Consejo de Administración, las
dietas de viaje, las comisiones pagadas a personas físicas
o los derechos de autor.
— Deberá tenerse en cuenta que el impuesto se devenga
cuando se hacen efectivas las percepciones por trabajo,
incluidas las percepciones en especie, lo que puede produ-
cir diferencias entre los conceptos contabilizados al cierre
del ejercicio y los conceptos efectivos al no haber surgido
la obligación tributaria de liquidar el impuesto.
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Área de impuestos
Reali-
Concepto
da a
Compensación de bases imponibles negativas:

— El auditor debe tener en cuenta que las bases imponibles
negativas podrán ser compensadas con las rentas positivas
de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años
inmediatos y sucesivos.
— La base imponible negativa susceptible de compensación
se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el
valor de las aportaciones de los socios, realizadas por
cualquier título, correspondiente a la participación adqui-
rida y su valor de adquisición, cuando concurran las si-
guientes circunstancias:
a) Que la mayoría del capital social, o de los derechos a
participar de los resultados de la entidad, hubiere sido
adquirida por una persona o entidad o por un conjun-
to de personas o entidades vinculadas, con posteriori-
dad a la conclusión del período impositivo al que co-
rresponde la base imponible negativa.
b) Que las personas o entidades a que se refiere la letra
anterior hubieran tenido una participación inferior al
25 por 100 en el momento de la conclusión del perío-
do impositivo al que corresponde la base imponible
negativa.
c) Que la entidad no hubiera realizado explotaciones
económicas dentro de los seis meses anteriores a la
adquisición de la participación que confiere la mayo-
ría del capital social.
Cambios en el tipo impositivo:
— El auditor deberá comprobar cualquier cambio conocido
antes de la formulación de las cuentas anuales que incida
en la contabilidad del efecto impositivo que se deberá te-
ner en cuenta para la cuantificación del gasto por impues-
to sobre sociedades devengado.
— En particular, conocida la variación del tipo impositivo
antes de la formulación de cuentas anuales, se procederá a
ajustar en tales cuentas anuales el importe de los impues-
tos anticipados y diferidos, así como los créditos derivados
de bases imponibles negativas.
Cumplimentación de aspectos formales de la declaración
del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio anterior:
— Deberá comprobar:
pi00039806_10.indd 629 02/11/16 10:33

Reali-
Concepto
da a
• La declaración del impuesto correspondiente al ejercicio

anterior y su adecuación a la normativa en vigor.
• Los datos de identificación de la sociedad, y que la du-
ración del ejercicio figura en todas las hojas de la decla-
ración.
• Carácter de la declaración.
• Actividad desarrollada.
• Epígrafe del impuesto de actividades económicas.
• Fecha de aprobación de las cuentas.
• Firma de apoderado(s) y referencia a poderes.
• Que la declaración se ha presentado dentro del plazo,
contado a partir de la fecha de aprobación de cuentas
por la Junta General.
• Los datos identificativos de los administradores.
• Participaciones en otras sociedades.
• En el supuesto de régimen de transparencia fiscal, la re-
lación de socios, grado de participación y base imponi-
ble a imputar.
• Declaración del sistema de llevanza de libros y la fecha
de legalización de los mismos.
• La distribución de resultados y si procede la dotación a
la reserva legal.
• Los aumentos y disminuciones sobre la base imponible.
• Los cálculos aritméticos de la liquidación del impuesto.
• La correcta imputación de bases imponibles negativas.
— Comprobará el importe de retenciones y pagos a cuenta,
confrontando con la documentación contable y los impre-
sos de declaraciones a cuenta.
— Comprobará la correcta aplicación de deducciones, de
acuerdo con los límites aplicables establecidos en la Ley
de Presupuestos correspondiente al ejercicio.
— Cotejará el arrastre de deducciones con la declaración del
ejercicio anterior.
— Comprobará que se ha adjuntado:
• Relación de inversiones en activos fijos nuevos.
• Relación de gastos de asistencia a ferias internacionales.
• Inversiones en investigación y desarrollo.
— Comprobará que se calcula en función de altas contratadas
correspondientes a trabajadores cualificados para obtener
la deducción.
— Comprobará el cumplimiento de los plazos de reinversión
comprometidos.
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Área de impuestos
Reali-
Concepto
da a
— Comprobará si existe deducción por doble imposición in-

tersocietaria y el cálculo realizado.
— Comprobará si existen bonificaciones y su adecuado cóm-
puto.
— Verificará que se manifiestan adecuadamente los datos re-
lativos a los ajustes extracontables que han de explicarse
mediante nota marginal.
— Comprobará la solicitud formal de acogerse a criterios de
imputación temporal de ingresos y gastos y el período
comprometido.
— Comprobará, en el caso de sociedades transparentes, que
se ha indicado el tipo de entidad y la variación de su situa-
ción patrimonial con respecto al ejercicio anterior. Verifi-
cará los conceptos que se imputan a los socios.
Conclusiones:

trol interno.
importantes o críticos que se han encontrado. Anotará y/o
nar si los saldos de impuestos y las revelaciones hechas en
las notas de los estados financieros cumplen los objetivos
de auditoría anteriormente descritos.
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MODELOS DE PAPELES DE TRABAJO FORMALIZADOS

CLIENTE EJERCICIO
HOJA RESUMEN TRABAJO REALIZADO EN ÁREA DE IMPUESTOS

Referencia hoja de trabajo CONCLUSIÓN ________________________________
N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4 Tributos locales
IAE
IBI
Impuesto de vehículos de tracción mecánica
Otros
Tributos estatales
IVA
IRPF
RCM
ITP y AJD
Aduanas
Impuestos especiales
IGIC
Otros
SOCIEDADES
Liquidación año anterior

Liquidaciones a cuenta
Proyecto de liquidación año actual
Gasto por ISS
Conciliación resultado económico con la base imponible del ISS
Información complementaria. Memoria
Resumen de diferencias temporales
Diferencias permanentes
Impuestos diferidos en arrendamiento financiero
Ajustes futuros por diferencias temporales
Información sobre amortizaciones I
Información sobre amortizaciones II
Gastos de ejercicios anteriores
Imputación temporal de ingresos y gastos
Planes especiales de amortización
Concesiones administrativas
OTROS ASPECTOS
Ajustes propuestos y contingencias

Sanciones
Actas de inspección
Recursos interpuestos
Aplazamientos solicitados
Consultas a la Administración
Compromisos adquiridos con la Administración
Subvenciones solicitadas
Subvenciones concedidas
Carta de asesor fiscal
Carta de asesor jurídico
Revisión de las actas del consejo y de la junta general
Revisión de contratos
Actualizaciones voluntarias del valor del activo
Ratios patrimoniales: tributarios y TRLSC
Declaraciones tributarias de empresas del grupo y asociados
CONCLUSIÓN
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© Ediciones Pirámide
HOJA DE TRABAJO RESUMEN DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
CÁLCULO CONCILIACIÓN DEL RESULTADO ECONÓMICO

Referencia
EJERCICIO LIQUIDACIÓN DEL GASTO CON LA BASE IMPONIBLE DEL I.S.S.
Hojas
200X de trabajo DEL IMPUESTO POR I.S.S. DIFERENCIAS PERMANENTES Y TEMPORALES
(3(+/–)4)×8)–10 Aumentos Disminuciones Saldos
1 RESULTADO CONTABLE
2 Gasto I.S.S.
3 RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS
4
Diferencias permanentes
4
Diferencias temporales
Con origen en el ejercicio
Con origen en otros ejercicios
5 Subtotal diferencias temporales
4
6 RESULTADO AJUSTADO
4
COMPENSACIÓN DE PÉRDIDAS
Año 200X
Año 200X
Año 200X
Año 200X
Año 200X
7 Subtotal pérdidas fiscales ( ) ( )
4
BASE IMPONIBLE
4
8 TIPO DE GRAVAMEN
4
9 CUOTA ÍNTEGRA
4
DEDUCCIONES
Doble imposición dividendos
Doble imposición internacional
Bonificaciones
Deducción por inversiones
Deducción formación para creación empleo
1
Total deducciones
1
10 Deducciones ejercicio actual

4
Retenciones rendimientos capital mobiliario
Pagos a cuenta ejercicio
4
11 IMPORTE TOTAL
4
Comentarios adicionales
4
Fecha última inspección
Contingencias
Recursos
Aplazamientos
Consultas a la Administración
Compromisos con la Administración
Criterios de imputación I/G
Carta asesor fiscal
633
Área de impuestos
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634
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: INFORMACIÓN COMPLEMENTARIA
Comparación cargas Ref.a Carga fiscal Carga fiscal Incidencia Ref.a
Diferencia
fiscales inter-ejercicios Hoja de T. imputada pagada futura SÍ/NO Comentario
EJERCICIO
N
N + 1
N + 2
N + 3
N + 4
BASES IMPONIBLES
Ejercicios Referencia DIFERENCIA DIFERENCIA
NEGATIVAS
de expiración condiciones TEMPORAL PERMANENTE
PENDIENTES COMP.
N
N + 1
N + 2
N + 3
N + 4
Aplicado en Aplicado en Pendiente Ejercicio DIFERENCIA

DEDUCCIONES
ejercicio actual ejercicio anterior futuros expiración TEMPORAL
Doble imposición dividendos

Doble imposic. internacional
Bonificaciones
Deducción inversiones
Deducciones creación empleo
TOTAL
Compromisos de reinversión Ejercicio Importe Importe Importe CUOTA DEVENGADA

en activos fijos enajenación obtenido a reinvertir reinvertido Importe Ejercicio
N
N + 1
N + 2
N + 3
N + 4
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Área de impuestos
Ejercicio
RESUMEN DE DIFERENCIAS TEMPORALES EN EL EJERCICIO
Diferencias temporales Referencia

a hojas
CONCEPTO-DESCRIPCIÓN Positivas Negativas Saldo de trabajo
OBSERVACIONES
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636
DIFERENCIAS PERMANENTES Y AJUSTES AL RESULTADO CONTABLE/CONTINGENCIAS
Referencia
Base imponible Cuota Reflejado en declaración CALIFICACIÓN CONTINGENCIA AJUSTE Hoja de
Positiva Negativa Positiva Negativa SÍ NO Probable Posible Remota PROPUESTO Trabajo
Ajustes positivos
Gasto por Impuesto de Sociedades

Bases imponibles positivas de sociedades transparentes
Amortizaciones posteriores a la finalización de vida útil
Dotaciones a planes de pensiones internos
Gastos correspondientes a ejercicios anteriores
Provisiones no afectadas a su finalidad
Atenciones, invitaciones y obsequios
Precios de transferencia superiores a los de mercado
Enajenación derechos suscripción inmovilizado financiero

Multas y sanciones
Actualización voluntaria del valor de bienes de activo
Amortizaciones sobre actualizaciones voluntarias
Exceso de remuneración administradores
TOTALES
Ajustes negativos
Exención por reinversión en activos fijos
TOTALES
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AMORTIZACIONES (REVISAR COEFICIENTES VIGENTES, EN CADA RAMA DE ACTIVIDAD)
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Calificación fiscal Sistemas de amortización
Porcentaje Importe Diferencia temporal Degresivo Especial Bienes
Lineal
s/tablas Aplicado diferencia Positiva Negativa Cuota cons. Núm. dígitos Turnos Plan usados
EDIFICIOS
Oficinas
Almacenes
Industriales
MAQUINARIA INDUSTRIAL/AGRÍCOLA
Maquinaria privativa
Maquinaria no privativa
INSTALACIONES
Industriales
Generales
Específicas
Telefónicas
Exteriores
Decoración
MOBILIARIO
MAQUINARIA DE OFICINA
EQUIPO DE PROCESO DE DATOS
EQUIPO DE TRANSPORTE
Automóviles uso del personal
Automóviles
Camiones
Remolques
Cabezas tractoras
Transporte interior
ÚTILES Y HERRAMIENTAS
OTROS
TOTAL DIFERENCIAS
637
Área de impuestos
02/11/16 10:33
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638
AMORTIZACIONES
Referencia Porcentaje de Porcentaje de Diferencia

PLANES ESPECIALES Ejercicio Ejercicio
Hojas amortización amortización temporal
DE AMORTIZACIÓN de inicio de finalización
de Trabajo aplicado s/tablas cuota ISS
Descripción del activo
Referencia Porcentaje
AMORTIZACIÓN Ejercicio Ejercicio Números
Hojas cuota
DEGRESIVA de inicio de finalización dígitos
de Trabajo constante
AMORTIZACIÓN Referencia
Ejercicio Ejercicio Porcentaje Porcentaje
POR TURNOS Hojas
de inicio de finalización s/tablas aplicado
DE TRABAJO de Trabajo
Referencia
AMORTIZACIÓN Ejercicio Ejercicio Porcentaje Porcentaje
Hojas
DE BIENES USADOS de inicio de finalización s/tablas aplicado
de Trabajo
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IMPUESTOS DIFERIDOS. ARRENDAMIENTO FINANCIERO
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Descripción del bien
Sistema de amortización
Arrendador Arrendador Porcentaje amortización anual corriente
Contrato núm. Contrato núm. Porcentaje amortización anual valor residual
Importe de la compra Final contrato

para la empresa de
arrendamiento financiero N + 4 Suma cuotas
Fecha Importe N + 4 Valor residual
Total coste contrato
Gasto contable Gasto final Impuesto diferido. Diferencia temporal

1 2 3 4 5 6 7 8 9 Referencia
a
Amortización Importe Importe Base Cuota del hojas
Recuperación Tipo vigente
anual de los 1 + 2 de los 4 + 5 impuesto impuesto de
del valor ISS
del activo intereses de TOTAL intereses de TOTAL diferido diferido trabajo
del bien
Año s/ vida útil financiación financiación 6 – 3 7 × 8
N ( )
N + 1 ( )
N + 2 ( )
N + 3 ( )
N + 4
N + 5
N + 6
N + 7
N + 8
N + 9
N + 10
TOTAL 0
639
Área de impuestos
02/11/16 10:33
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640
IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS
EJERCICIO N N + 1 N + 2 N + 3 N + 4 N + 5 N + 6 N + 7 N + 8 N + 9 N + 10
Concepto
Ingreso contable ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
Ingreso fiscal ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______ ______
02/11/16 10:33
Área de impuestos
SUPUESTO NÚMERO 25. RESULTADOS CON EFECTO

EN PATRIMONIO
Enunciado*

ajustes oportunos.
inmovilizado material. El auditor obtiene la siguiente información sobre el impuesto
sobre el beneficio de la compañía:
— El saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias antes de impuestos es de

620.00 u.m. El auditor considera razonable dicho saldo. El tipo impositivo es
del 30 por 100.
— La sociedad ha adquirido elementos de transporte por importe de 10.000 u.m.
La vida útil asignada es de cuatro años, acogiéndose al beneficio fiscal de la
libertad de amortización en un solo ejercicio, contemplada en una norma
para incentivar la inversión.
— La sociedad tiene en su balance inversiones en patrimonio de otras empre-
sas clasificadas en la categoría de disponibles para la venta por importe de
3.000 u.m. El valor razonable de dichas acciones al cierre del ejercicio es
de 3.200 u.m.
— Ha contabilizado como gasto una sanción administrativa, no deducible fiscal-
mente, por importe de 4.000 u.m. La sociedad no ha tenido en cuenta el
efecto de este gasto sobre la base imponible.
— Existen bases imponibles negativas de ejercicios anteriores por importe de
100.000 u.m., que la sociedad ha imputado en este ejercicio.
— Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio han ascendido a 10.000 u.m.
— Las deducciones y bonificaciones a las que tiene derecho la empresa ascien-
den a 20.000 u.m.
— El auditor comprueba que en el cálculo del impuesto sobre beneficios se han
incluido como gasto las sanciones administrativas, y que la sociedad no ha
contabilizado el efecto de la revalorización de las acciones.
pi00039806_10.indd 641 02/11/16 10:33

Solución
— La compañía, para obtener la base imponible y aplicar el tipo impositivo,

debió incrementar en el resultado contable la diferencia permanente que re-
presenta la sanción administrativa.
— El ajuste positivo el incremento de valor de las acciones imputado al patri-
monio neto no tiene efectos fiscales.
— El cuadro de cálculo de la cuota diferencial será el que se presenta a conti-
nuación:
Importe Importe
Concepto calculado por propuesto
la empresa por el auditor
Resultado contable antes de impuestos 620.000 620.000
+ Diferencia permanente (sanción administrativa) — 4.000

– Diferencia temporaria imponible (libertad de amortización) (7.500) (7.500)
= Base imponible 612.500 612.500

– Bases imponibles de ejercicios exteriores (100.000) (100.000)
= Base imponible 512.500 516.500

× Tipo impositivo (30 por 100)
= Cuota íntegra 153.750 154.950

– Deducciones y bonificaciones fiscales (20.000) (20.000)
= Cuota líquida 133.750 134.950

– Retenciones y pagos a cuenta (10.000) (10.000)
= Cuota a pagar (diferencial) 123.750 124.950
La empresa hizo:
a) Por la diferencia temporaria imponible consecuencia de la libertad de amortización:

[30% de (10.000 – 2.500)] temporarias imponibles 2.250
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Área de impuestos
b) Por la contabilización del impuesto:
133.750 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, reten-

ciones y pagos a cuenta 10.000
a (4752) Hacienda Pública, acree-
dora por impuesto sobre socie-
dades 123.750
a) Por la diferencia temporaria imponible consecuencia de la libertad de amortización:

[30% de (10.000 – 2.500)] temporarias imponibles 2.250
b) Por la contabilización del impuesto:
134.950 (6300) Impuesto corriente a (473) Hacienda Pública, reten-

a (4752) Hacienda Pública, acree-
dades 124.950
a) Por la contabilización del impuesto
1.200 (6300) Impuesto corriente (4752) Hacienda Pública, acree-

a dades 1.200
SUPUESTO NÚMERO 26. CRÉDITO POR PÉRDIDAS

A COMPENSAR
Enunciado*

pi00039806_10.indd 643 02/11/16 10:33


ajustes oportunos.
inmovilizado material. El auditor obtiene la siguiente información acerca del im-
puesto sobre el beneficio de la compañía:
— El saldo de la cuenta de pérdidas y ganancias ofrece un importe negativo de

100.000 u.m. El tipo impositivo es del 30 por 100.
— La compañía ha adquirido, el 1 de enero, equipos por importe de 18.000 u.m.,
habiendo decidido amortizarlos de forma acelerada en un solo ejercicio. La
vida útil de dichos elementos es de tres años.
— La compañía ha dotado una provisión para grandes reparaciones por importe
de 4.000 u.m. La sociedad no ha incluido ningún ajuste en la base imponible
por este concepto.
— La empresa ha generado 25.000 u.m. de deducciones por la actividad desa-
rrollada en defensa del medio ambiente, por las que no ha efectuado ninguna
anotación contable.
— Las retenciones y pagos a cuenta del ejercicio han ascendido a 6.000 u.m.
— El auditor comprueba que la contabilidad de la empresa no recoge el crédito
fiscal.
Solución
— La empresa debió reconocer contablemente el impuesto diferido por las de-
ducciones a las que tiene derecho.
— La provisión para grandes reparaciones ha desaparecido de la actual norma
contable, y no debe ser considerada fiscalmente deducible.
— El cuadro de cálculo de la compañía de las diferencias temporarias corres-
pondiente a las amortizaciones es el siguiente:
Diferencias
Activo
temporarias
Año Valor contable Base imponible por diferencias
(base fiscal menos
temporarias
valor contable)
1 6.000 18.000 12.000 3.600

2 6.000 — (6.000) 1.800
3 6.000 — (6.000) —
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Área de impuestos
— El cuadro de cálculo de la cuota diferencial será el siguiente:
Importe Importe
Concepto calculado por propuesto por
la empresa el auditor
Resultado contable antes de impuestos (100.000) (100.000)
+ Diferencia permanente (provisión para grandes reparaciones) — 4.000

+ Diferencia temporaria deducible (amortizaciones) 12.000 12.000
= Base imponible (88.000) (84.000)

× Tipo impositivo (30%)
= Cuota íntegra —
– Deducciones y bonificaciones fiscales —
= Cuota líquida —
– Retenciones y pagos a cuenta (6.000) (6.000)
= Cuota a pagar (diferencial) 6.000 6.000
La empresa hizo:
a) Por el derecho a recuperar las retenciones y pagos a cuenta:

dora por devolución de impues-
tos a (473) Hacienda Pública, reten-
b) Por el reconocimiento de los activos por diferencias temporarias y del impuesto diferido
por las amortizaciones:
12.000 (4740) Activos por diferencias

temporarias deducibles a (6301) Impuesto diferido 12.000
c) Por el reconocimiento contable por las deducciones pendientes:

La empresa no ha realizado ningún asiento contable por este concepto.
d) Por la contabilización del crédito por pérdidas a compensar:

La empresa no reconoció contablemente el crédito por pérdidas a compensar.
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a) Por el derecho a recuperar las retenciones y pagos a cuenta:

dora por devolución de impues-
tos a (473) Hacienda Pública, reten-
b) Por el reconocimiento de los activos por diferencias temporarias y del impuesto diferido:

temporarias deducibles a (6301) Impuesto diferido 12.000
c) Por el reconocimiento contable por las deducciones pendientes:
7.500 (4742) Derechos por deduccio-

nes y bonificaciones pendientes
de aplicar a (638) Ajustes positivos en la
(30% de 25.000) imposición sobre beneficios 7.500
d) Por la contabilización del crédito por pérdidas a compensar:
25.200 (4745) Crédito por pérdidas a

compensar a (6301) Impuesto diferido 25.200
(30% de 84.000)
a) Por el reconocimiento contable por las deducciones pendientes:
7.500 (4742) Derechos por deduccio-

nes y bonificaciones pendientes
de aplicar a (638) Ajustes positivos en la
(30% de 25.000) imposición sobre beneficios 7.500
b) Por la contabilización del crédito por pérdidas a compensar:
25.200 (4745) Crédito por pérdidas a

compensar a (6301) Impuesto diferido 25.200
(30% de 84.000)
c) Además, propondrá la anulación de la provisión dotada por grandes reparaciones:
4.000 (—) Provisión para grandes re-

paraciones a (622) Reparaciones y conserva-
ción 4.000
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Área de impuestos
SUPUESTO NÚMERO 27. CAMBIO EN EL TIPO IMPOSITIVO
Enunciado*

ajustes oportunos.
inmovilizado material. El auditor obtiene la siguiente información sobre el impuesto
sobre el beneficio de la compañía:
— Al realizar la auditoría el auditor comprueba que se ha aprobado un cambio

en el tipo impositivo para el ejercicio N + 1, que pasará del actual del 35 por
100 al 30 por 100.
— A dicha fecha están pendientes de revisión y de compensación los siguientes
conceptos:
Concepto Importe
Diferencias temporarias deducibles 14.000

Diferencias temporarias imponibles 20.300
Crédito con pérdidas a compensar 26.250
— La sociedad no ha llevado a cabo ningún ajuste por este concepto.
Solución
— La compañía debería haber llevado a cabo ajustes, positivos o negativos, para
reflejar el cambio de tipo impositivo a los saldos pendientes por conceptos
fiscales, dado que a la fecha del cambio permanecerán en balance.
— Los ajustes correspondientes serán los siguientes:
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Importe Diferencias Diferencias

Diferencia
de las bases temporarias temporarias
entre el cálculo
de cálculo de las y crédito y crédito
Concepto al 35 por 100
diferencias y del a compensar a compensar
y el cálculo
crédito por previos calculado calculado
al 30 por 100
a compensar al 35 por 100 al 30 por 100
Diferencias temporarias deducibles 40.000 14.000 12.000 2.000

Diferencias temporarias imponibles 58.000 20.300 17.400 2.900
Crédito por pérdidas a compensar 75.000 26.250 22.500 3.750
La empresa hizo:
No hizo ningún ajuste contable.
a) Por el ajuste de las diferencias temporarias deducibles:
2.000 (633) Ajustes negativos de la

imposición sobre beneficios a (4740) Activos por diferencias
temporarias deducibles 2.000
b) Por el ajuste de las diferencias temporarias imponibles:

temporarias deducibles a (638) Ajustes positivos en la
imposición sobre beneficios 2.900
c) Por el ajuste de la partida de créditos por pérdidas a compensar:
3.750 (633) Ajustes negativos de la

imposición sobre beneficios a (4745) Crédito por pérdidas a
compensar 3.750

Los contenidos en el anterior epígrafe de la empresa «debió hacer».
pi00039806_10.indd 648 02/11/16 10:33

11 Área de combinaciones
de negocios. Negocios conjuntos.
Cambio en criterios contables,
errores y estimaciones contables
11.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS COMBINACIONES

DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIO
EN CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES
CONTABLES
11.1.1. Descripción de las combinaciones

de negocios
Las combinaciones de negocios son aquellas operaciones en las que una empre-
sa adquiere el control de uno o varios negocios.
A efectos de lo dispuesto en el PGC, un negocio es un conjunto de elementos
patrimoniales constitutivos de una unidad económica dirigida y gestionada con el
propósito de proporcionar un rendimiento, menores costes u otros beneficios econó-
micos a sus propietarios o partícipes, y control es el poder de dirigir las políticas
financiera y de explotación del negocio con la finalidad de obtener beneficios eco-
nómicos de sus actividades.
La norma española establece que las combinaciones de negocios, en función de
la forma jurídica empleada, pueden originarse como consecuencia de:
a) La fusión o escisión de varias empresas.

b) La adquisición de todos los elementos patrimoniales de una empresa o de
una parte que constituya uno o más negocios.
c) La adquisición de las acciones o participaciones en el capital de la empresa,
incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la cons-
titución de una sociedad o posterior ampliación de capital.
pi00039806_11.indd 649 02/11/16 10:35

d) Otras operaciones o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee
o no previamente participación en el capital de una sociedad, adquiere el
control sobre esta última sin realizar una inversión.
11.1.2. Descripción de los negocios conjuntos
Un negocio conjunto es una actividad económica controlada conjuntamente por

dos o más personas físicas o jurídicas.
Se entiende por control un acuerdo estatutario o contractual en virtud del cual
dos o más personas, que serán denominadas partícipes, convienen compartir el poder
de dirigir las políticas financiera y de explotación sobre una actividad económica
con el fin de obtener beneficios económicos, de tal manera que las decisiones estra-
tégicas, tanto financieras como de explotación, relativas a la actividad, requieran el
consentimiento unánime de todos los partícipes.
Se entiende por negocio un conjunto de elementos patrimoniales constitutivos de
una unidad económica dirigida y gestionada con el propósito de proporcionar un
rendimiento, menores costes u otros beneficios económicos a sus propietarios o par-
ticipantes.
Se distinguen dos categorías de negocios conjuntos:
— Explotaciones y activos controlados de forma conjunta.

— Empresas controladas de forma conjunta.
11.1.3. Descripción de los cambios en criterios contables,

errores y estimaciones contables
Un cambio en un criterio contable supone una modificación de la forma de va-

lorar y representar que ha servido de base para la contabilización de los hechos
económicos en ejercicios anteriores o en el ejercicio actual, y siempre que se respe-
te el principio de uniformidad.
Errores son las omisiones o inexactitudes en las cuentas anuales de ejercicios
anteriores por no haber utilizado, o no haberlo hecho adecuadamente, información
fiable que estaba disponible cuando se formularon, y que la empresa podría haber
obtenido y tenido en cuenta en la formulación de dichas cuentas.
Los cambios en las estimaciones contables son aquellos ajustes en el valor con-
table de activos o pasivos, o en el importe del consumo futuro de un activo, que sean
consecuencia de la obtención de información adicional, de una mayor experiencia o
del conocimiento de nuevos hechos.
pi00039806_11.indd 650 02/11/16 10:35

Área de combinaciones de negocios. Negocios conjuntos

EN LA AUDITORÍA DE LAS COMBINACIONES
DE NEGOCIOS. NEGOCIOS CONJUNTOS. CAMBIOS
CONTABLES
respecto a las combinaciones de negocios:
— La principal dificultad con que se enfrenta el auditor se encuentra en la nece-

sidad de ser capaz de reconocer las operaciones que encajan en la de-
finición de combinaciones de negocios del PGC, de modo que no son simples
adquisiciones de elementos patrimoniales o de un grupo de activos.
— Para ello, el auditor deberá analizar si los activos adquiridos forman parte de
un conjunto integrado de actividades y no son simplemente una fórmula para
desarrollar procesos de naturaleza comercial o productiva independiente, y
que la nota de «control» supone que se cumple alguna de las presunciones
establecidas por el artículo 42 del Código de Comercio.
— Ello exige que el auditor compruebe si se realiza una descripción detallada
de todos los componentes de la combinación de negocio, analizando no so-
lamente los aspectos cuantitativos, sino también los motivos por los que se
lleva a cabo la operación y las relaciones existentes entre el adquirente y el
adquirido, y las consecuencias en el momento de la combinación y posterio-
res producidas.
— Algunas de ellas, como la posesión de la mayoría de los derechos de voto,
son claramente identificables, pero otras, como la referente a la facultad de
nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administra-
ción, disposición en virtud de los acuerdos celebrados con terceros de la
mayoría de los derechos de voto, o designación con los votos de la mayoría
de los miembros del órgano de administración, exigirán el análisis detallado
de las cláusulas del contrato firmado.
— El auditor deberá comprobar los cinco temas claves en la contabilización de
una combinación de negocios: la identificación del adquirente, la determina-
ción de la fecha de adquisición, el cálculo del coste de la combinación de
negocios, la valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasi-
vos asumidos, y la determinación del importe del fondo de comercio o de la
diferencia negativa resultante.
— En especial, en lo referente al último punto, el auditor deberá comprobar el
reconocimiento durante el ejercicio de impuestos diferidos adquiridos como
parte de la combinación de negocios, y que el origen y cálculo de cualquier
ganancia o pérdida reconocida en el ejercicio esté relacionada con los activos
y pasivos asumidos.
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— El auditor deberá atender a la realidad económica para identificar a la em-

presa adquirente, y no sólo a la forma jurídica de la combinación, teniendo
en cuenta los criterios que se incorporan en la norma de registro y valoración
del PGC al respecto además de la condición de que se entregue una contra-
prestación a cambio del negocio o negocios adquiridos.
11.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA DE LA COMBINACIÓN

DE NEGOCIOS. NEGOCIOS CONJUNTOS. CAMBIOS
CONTABLES
Combinaciones de negocios
El examen de las combinaciones de negocio va dirigido a comprobar los siguien-

tes aspectos:
1. El objetivo básico en esta área consiste en determinar si la operación reali-

zada reúne las condiciones legales para asimilarla a una combinación de
negocios, y si se ha tratado adecuadamente.
2. La naturaleza y origen de la operación que ha originado la combinación de
negocios.
3. La correcta aplicación del método de adquisición que debe ser utilizado en
las operaciones de contabilización de las combinaciones de negocios.
4. La clasificación contable atribuida a las operaciones de combinaciones de
negocios.
5. La valoración realizada de los activos identificables adquiridos y los pasivos
asumidos.
6. El importe del fondo de comercio y la diferencia negativa, y la aplicación
de los criterios incorporados en el inmovilizado intangible a los mismos.
7. El sistema de control interno, referido a las operaciones de combinaciones
de negocios, que garantice la correcta representación contable de dichas
operaciones y de sus resultados.
Negocios conjuntos
El examen de los negocios conjuntos va dirigido a comprobar los siguientes

aspectos:
1. Si se cumplen las condiciones establecidas para el ámbito de aplicación los

negocios conjuntos.
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2. Los casos de explotaciones y activos controlados de forma conjunta.

3. La empresa tiene establecido un sistema de control interno referido a las
operaciones de negocios conjuntos que garantice la correcta representación
contable de dichas operaciones y de sus resultados.
Cambios criterios contables, errores y estimaciones contables
El examen de los cambios de los criterios contables, errores y estimaciones con-

tables va dirigido a comprobar los siguientes aspectos:
1. Los hechos en que se fundamentan los cambios en criterios contables, erro-

res o variación de las estimaciones contables.
2. Calificar la naturaleza de dichos cambios para tener evidencia de si los mis-
mos se han producido de acuerdo con el principio de uniformidad.
3. Si se han imputado correctamente los efectos de dichos cambios a las cuen-
tas de patrimonio neto o de pérdidas y ganancias del ejercicio.
4. El efecto prospectivo que dichos cambios de criterios contables, errores y
estimaciones contables tienen sobre los estados contables de la compañía.
5. Que la compañía ha incorporado información suficiente y completa sobre los
efectos de los cambios en criterios contables, errores y estimaciones en el
ejercicio actual y en ejercicios futuros.
11.4. NORMAS DE REGISTRO Y VALORACIÓN

DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS. NEGOCIOS
CONJUNTOS. CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES,
ERRORES Y ESTIMACIONES
11.4.1. Combinaciones de negocios
11.4.1.1.
Criterios generales de valoración de las combinaciones
de negocios
Norma general: mé- El método de adquisición supone que la empresa adquirente contabilizara, en la
todo de adquisición fecha de adquisición, los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una com-
binación de negocios, así como, en su caso, la diferencia entre el valor de dichos
activos y pasivos y el coste de la combinación de negocios, de acuerdo con lo
indicado en las normas de registro y valoración del PGC.
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Operaciones de fu- Se valorarán en los términos señalados en la norma de registro y valoración del
sión, escisión y apor- PGC relativa a empresas del grupo.
tación no dineraria
de un negocio entre
empresas del grupo
Casos especiales En los casos de adquisición de las acciones o participaciones en el capital de una
empresa, incluyendo las recibidas en virtud de una aportación no dineraria en la
constitución de una sociedad o posterior ampliación de capital y otras operaciones
o sucesos cuyo resultado es que una empresa, que posee o no previamente parti-
cipación en la capital de la sociedad, adquiere el control sobre esta última sin
realizar una inversión, la empresa inversora, en sus cuentas individuales, valorará
la inversión en el patrimonio de otras empresas del grupo conforme a lo estable-
cido en la norma de registro y valoración del PGC para instrumentos financieros.
Cuentas anuales con- Se contabilizarán de acuerdo con lo que dispongan las normas de consolidación
solidadas aplicables.
Extinción de las com- Se deberá registrar el traspaso de los activos y pasivos, cancelando las corres-
binaciones de nego- pondientes partidas de activo y pasivo, así como las partidas de patrimonio
cios neto.
Valoración de los ac- No se verá afectada por la combinación, ni se reconocerán activos o pasivos
tivos y pasivos de la como consecuencia de la combinación de negocios.
empresa adquirente
Algunas consecuencias de la aplicación del método de adquisición se incorporan

en el epígrafe 11.8, referido a procedimientos de auditoría sobre combinaciones de
negocios. Son las referentes a los casos de:
a) Identificación de la empresa adquirente.

b) Determinación de la fecha de adquisición.
c) Cuantificación del coste de la combinación de negocios.
d) Valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asumidos.
e) Determinación del importe del fondo de comercio o de la diferencia negati-
va de la consolidación.
Habrá que tener en cuenta lo dispuesto en las normas de registro y valoración

para los casos de contabilidad provisional y de las combinaciones de negocios rea-
lizadas por etapas, siguiendo las normas que vemos a continuación.
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11.4.1.2.
Valoración de los activos identificables adquiridos y de
los pasivos asumidos en las combinaciones de negocios
Norma general En la fecha de adquisición, los activos identificables adquiridos y los pasivos
asumidos se registrarán por su valor razonable, siempre y cuando dicho valor
razonable pueda ser calculado con suficiente fiabilidad.
Caso de activos no co- Se reconocerán por su valor razonable menos los costes de venta.
rrientes que se clasifi-
quen como manteni-
dos para la venta
Activos y pasivos por Se valorarán por la cantidad que espere recuperar o pagar de la autoridad fiscal, se-
impuesto diferido gún los tipos de gravamen que vayan a ser de aplicación en los ejercicios en los que
se esperen realizar los activos o pagar los pasivos, a partir de la normativa en vigor
o que se haya aprobado y esté pendiente de publicación, en la fecha de adquisición.
Los activos y pasivos por impuesto diferido no deben descontarse.
Contratos de arren- Si en la fecha de adquisición el negocio adquirido mantiene un contrato de

damiento operativo arrendamiento operativo en condiciones favorables o desfavorables respecto a
las condiciones de mercado, la empresa adquirente ha de reconocer, respectiva-
mente, un inmovilizado intangible o una provisión.
Activos y pasivos aso- Se contabilizarán, en la fecha de adquisición, por el valor actual de las retribu-
ciados a planes de ciones comprometidas, menos el valor razonable de los activos afectos a los
pensiones de presta- compromisos con los que se liquidarán las obligaciones.
ción definida El valor actual de las obligaciones incluirá en todo caso los costes de los
servicios pasados que procedan de cambios en las prestaciones o de la introduc-
ción de un plan antes de la fecha de adquisición.
Registro de un inmo- Si este registro implicase la contabilización de un ingreso en la cuenta de pér-

vilizado intangible didas y ganancias, de acuerdo en lo previsto para la determinación del importe
cuya valoración no de fondo de comercio o de la diferencia negativa, dicho activo se valorará de-
puede ser calculada duciendo del importe de su valor razonable la diferencia negativa inicialmente
por referencia a un calculada.
mercado activo Si el importe de dicha diferencia negativa fuera superior al valor total del
inmovilizado intangible, dicho activo no deberá ser registrado.
Activos y pasivos re- Serán los que se reciban y asuman como consecuencia de la operación en que
conocidos por la em- consista la combinación y cumplan la definición de activos y pasivos establecida
presa adquirente en el Marco Conceptual de la Contabilidad, con independencia de que algunos de
estos activos y pasivos no hubiesen sido previamente reconocidos en las cuentas
anuales de la empresa adquirida por la que perteneciese el negocio adquirido, por
no cumplir los criterios de reconocimiento en dichas cuentas anuales.
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Obligaciones califica- En el caso de que el negocio adquirido incorpore obligaciones calificadas como
das como contingen- contingencias, la empresa adquirente reconocerá como pasivo el valor razonable
cias de asumir tales obligaciones, siempre y cuando dicho valor razonable pueda ser
medido con suficiente fiabilidad.
11.4.1.3.
Determinación del importe del fondo de comercio
o de la diferencia negativa en las combinaciones
de negocios
El exceso, en la fecha de adquisición, del coste de la combinación de negocios

sobre el correspondiente valor de los activos identificables adquiridos, menos el de
los pasivos asumidos en los términos en que se establece en el PGC, se reconocerá
como un fondo de comercio.
Criterios de reconoci- Se aplicarán los criterios del PGC referidos al inmovilizado intangible.
miento y valoración
Caso excepcional En el supuesto excepcional de que el valor de los activos identificables adquiri-
dos, menos el de los pasivos asumidos en los términos referidos a la determina-
ción del importe del fondo de comercio o de la diferencia negativa, fuese supe-
rior al coste de la combinación de negocios, el exceso se contabilizará en la
cuenta de pérdidas y ganancias como un ingreso.
11.4.1.4.
Contabilidad provisional en las combinaciones
de negocios
Se aplicarán las siguientes reglas:
Norma general Si en la fecha de cierre del ejercicio en que se ha producido la combinación de

negocios no se pudiese concluir el proceso de valoración necesaria para aplicar
el método de adquisición, las cuentas anuales se elaborarán utilizando valores
provisionales.
Límite temporal Los valores provisionales serán ajustados en el período necesario para obtener
la información requerida para completar la contabilización inicial. Dicho perío-
do en ningún caso será superior a un año desde la fecha de adquisición.
Condiciones En cualquier caso, los ajustes a los valores provisionales únicamente incorpora-
rán información relativa a los hechos y circunstancias que existían en la fecha
de adquisición y que, de haber sido conocidos, hubieran afectado a los importes
reconocidos en dicha fecha.
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Otras condiciones Los ajustes que se reconozcan para completar la contabilización inicial se reali-
zarán de forma retroactiva, y deberán ajustarse a lo dispuesto en el PGC y a las
soluciones impuestas en las consultas del ICAC.
11.4.1.5.
Combinaciones de negocios realizadas por etapas
Son aquellas en las que la empresa adquirente tiene el control de la adquirida

mediante varias transacciones independientes realizadas en fechas diferentes.
Se aplicarán las siguientes normas:
Determinación del Se considerará el coste de cada una de las transacciones individuales.

coste
Determinación del Para cada una de las transacciones individuales se aplicarán las reglas generales
fondo de comercio o de determinación del fondo de comercio o diferencia negativa para una combi-
diferencia negativa nación de negocios.
Diferencias en el va- La diferencia entre el valor razonable de la participación del adquirente en los
lor razonable elementos identificables de la empresa adquirida en cada una de las fechas de las
transacciones individuales, y su valor razonable en la fecha de adquisición, se re-
conocerá directamente en las reservas de la empresa, neta del efecto impositivo.
Valoraciones antici- Si, con anterioridad, la inversión en la participada se hubiera valorado por su
padas valor razonable, se desharán los ajustes de valoración realizados previamente
para valorar la participación por su coste histórico.
11.4.2. Normas de registro y valoración de los negocios

conjuntos
Es necesario distinguir aquellos casos de explotaciones y activos controlados de

forma conjunta de aquellos otros de empresas controladas de forma conjunta.
Se aplicarán los siguientes criterios para las explotaciones y activos controlados
de forma conjunta:
Forma de registro El partícipe de la explotación o activos controlados registrará en su balance la

parte proporcional que le corresponda, en función de su porcentaje de participa-
ción, los activos controlados conjuntamente y los pasivos incurridos conjunta-
mente, así como los activos afectos a la explotación conjunta que estén bajo su
control y los pasivos incurridos como consecuencia del negocio conjunto.
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Reconocimiento en Asimismo, reconocerá en su cuenta de pérdidas y ganancias la parte que le co-

pérdidas y ganancias rresponda de los ingresos generados y los gastos incurridos por el negocio con-
junto, así como los gastos incurridos en relación con su participación en el ne-
gocio conjunto, y que, de acuerdo con lo dispuesto en el PGC, deban ser impu-
tados a la cuenta de pérdidas y ganancias.
Efecto en el estado de En ambos estados estará integrada igualmente la parte proporcional de los im-
cambios en el patri- portes de las partidas de negocio conjunto que les corresponda en función del
monio neto y estado porcentaje de participación establecido en los acuerdos alcanzados.
de flujos de efectivo
Eliminaciones obliga- Se deberán eliminar los resultados no realizados que pudieran existir por tran-
torias sacciones entre el partícipe y el negocio conjunto, en proporción a la participa-
ción que corresponda a aquél.
También serán objeto de eliminación los aportes de activos, pasivos, ingre-
sos, gastos y flujos de efectivo recíprocos.
Integración de esta- Si el negocio conjunto elabora estados financieros a efectos del control de su
dos financieros gestión, se podrá operar integrando los mismos en las cuentas anuales individua-
les de los partícipes en función del porcentaje de participación y sin perjuicio de
lo establecido en el artículo 28 del Código de Comercio.
Dicha integración se realizará una vez efectuada la necesaria homogeneiza-
ción temporal, atendiendo a la fecha de cierre y al ejercicio económico del par-
tícipe, y la homogeneización valorativa en el caso de que el negocio conjunto
haya utilizado criterios valorativos distintos de los empleados por el partícipe, y
las conciliaciones y reclasificaciones de partidas necesarias.
11.4.3. Normas de registro y valoración para

los cambios en criterios contables, errores
y estimaciones contables
Cuando se produzca un cambio de criterio contable, que sólo proceda de acuerdo

Concepto y momento
con lo establecido en el principio de uniformidad, se aplicará de forma retroac-
del registro
tiva.
Efecto y forma de Se calculará desde el ejercicio más antiguo del que se disponga información.
cálculo
Fecha de la contabili- El ingreso o gasto correspondiente a ejercicios anteriores que se derive de un

zación del ajuste cambio en criterios contables, errores y estimaciones contables motivará el co-
rrespondiente ajuste por el efecto acumulado de las variaciones de los activos y
pasivos en el ejercicio en que se produce el cambio de criterio.
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Imputación del ajuste Se imputará directamente en el patrimonio neto, en concreto en una partida de
reservas, salvo que afectara a un gasto o un ingreso que se hubiera imputado en
los ejercicios previos directamente en otra partida del patrimonio neto.
Asimismo, se modificarán las cifras afectadas en la información comparativa
de los ejercicios a los que afecte el cambio de criterio contable.
Subsanación de erro- Se aplicarán las mismas reglas que para los cambios de criterios contables.
res relativos a ejerci-
cios anteriores
Cambios en estima- Se aplicarán en forma prospectiva y sus efectos imputarán, según la naturaleza
ciones contables de la operación de que se trate, como ingreso o gasto en la cuenta de pérdidas y
ganancias del ejercicio o, cuando proceda directamente al patrimonio neto.
El eventual efecto sobre ejercicios futuros será imputado en el transcurso de
los mismos.
Información en la me- Deberá incluirse información en la memoria siempre que se produzcan cambios
moria de criterio contable o se observen de errores relativos a ejercicios anteriores.
Asimismo, se informará en la memoria de los cambios en estimaciones conta-
bles que hayan producido efectos significativos en el ejercicio actual, o que vayan
a producirlos en ejercicios posteriores.
11.5. RÉGIMEN FISCAL DE LAS COMBINACIONES

DE NEGOCIOS
El auditor deberá tener en cuenta lo dispuesto en el TRLIS, que establece un prin-
cipio de neutralidad en el régimen tributario de las fusiones, escisiones, aportaciones
de activo, canje de valores y cambios de domicilio social de la sociedad europea o una
sociedad cooperativa europea de un estado miembro a otro de la Unión Europea.
Dicha neutralidad fiscal tiene dos consecuencias: en primer lugar, que las rentas
que se ponen de manifiesto en estas operaciones no se integran en la base imponible
de la empresa adquirente, y en segundo lugar, que la base fiscal de los elementos
recibidos por la empresa adquirente es el valor contable que tenían antes de llevarse
a cabo la operación de combinación de negocios, manteniéndose igualmente la fecha
de adquisición de la entidad que los ha transmitido.
Por tanto, se produce el traslado del impuesto a la entidad adquirente y su dife-
rimiento a un momento posterior que será el de la amortización o venta de los ele-
mentos patrimoniales adquiridos.
En las combinaciones de negocios se pueden producir las siguientes situaciones:
1. Existencia de pasivos por impuesto diferido: son pasivos por diferencias

temporarias imponibles que tienen su origen en que el valor razonable de los
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activos adquiridos en la combinación de negocios es mayor que la base

fiscal de los mismos, originando un pasivo por impuesto diferido cuya con-
trapartida es el fondo de comercio o un ajuste a la diferencia negativa.
Asimismo, deberá tenerse en consideración que los pasivos por impues-
to diferido relacionados con el fondo de comercio se registrarán solamente
con la condición de que no hayan surgido del reconocimiento inicial del
mismo.
2. Existencia de activos por impuesto diferido: son activos por diferencias tem-
porarias deducibles que tienen su origen en el derecho de la entidad absor-
bente a compensar bases imponibles negativas y a aplicar reducciones y
otras ventajas fiscales de la adquirida; en el reconocimiento de un pasivo
asumido en la fecha de adquisición cuyos costes relacionados no serán de-
ducibles hasta un momento posterior y en el reconocimiento de activo iden-
tificable adquirido por un valor razonable inferior a su valor fiscal.
Estos activos por impuesto diferido se reconocerán en la fecha de adquisi-
ción con abono a fondo de comercio o como un ajuste a la diferencia negativa.
3. El auditor deberá también tener en cuenta la existencia de activos por im-
puesto diferido que puedan ser reconocidos con posterioridad a la fecha de
adquisición. Esto es consecuencia de la norma del PGC que permite elaborar
cuentas anuales en el caso de las combinaciones de negocios utilizando valo-
res provisionales cuando en la fecha de adquisición no es posible determinar
el valor razonable de los activos identificables adquiridos y pasivos asumidos
en la combinación, a la que nos hemos referido en epígrafes anteriores.
En estos casos, cuando en la contabilización inicial de la combinación
de negocios no se hubieran reconocido por separado activos por impuesto
diferido y posteriormente se proceda a su reconocimiento, la entidad adqui-
rente deberá reducir el importe en libros del fondo de comercio hasta el
importe que hubiera sido registrado de haberse reconocido en la fecha de
adquisición del activo por impuesto diferido.
La reducción que se produzca del fondo de comercio tendrá como con-
trapartida una cuenta de gastos.
11.6. TRATAMIENTO DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS,

NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRITERIOS
CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES
FINANCIERA (NIC/NIIF)
Las combinaciones de negocios se formulan en la NIIF 3 «Combinaciones de
negocios», y las participaciones en negocios conjuntos en la NIIF 11 «Acuerdos
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conjuntos», en la NIC 28 «Inversiones en entidades asociadas y en negocios conjun-

tos» y en la NIIF 9 «Instrumentos financieros».
En lo que se refiere a las políticas contables, los cambios en las estimaciones
contables y errores se regulan en la NIC 8 «Políticas contables, cambios en las es-
timaciones contables y errores».
11.7. NORMAS DE CONTROL INTERNO EN EL ÁREA

DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS
CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRITERIOS CONTABLES,
ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES

nizativos y contables establecidos por la empresa para garantizar la correcta infor-
mación en los estados contables referida a las combinaciones de negocios, negocios
conjuntos, cambio de criterios contables, errores y estimaciones contables, y hechos
posteriores al cierre del ejercicio.
Por la naturaleza de estas operaciones, hay algunos casos no frecuentes, como
son las combinaciones de negocios y los negocios conjuntos, y otros, consecuencia
de modificaciones de criterios que han permitido la elaboración de los estados con-
tables previos. Por ello, las normas de control interno de la compañía deben ir diri-
gidas fundamentalmente a determinar qué áreas de la compañía y personas son res-
ponsables de vigilar este tipo de situaciones, y aplicar los criterios de las normas de
registro y valoración del PGC en caso de que se produzcan.
En lo que se refiere a las combinaciones de negocios, la compañía debe disponer
de normas de control interno referidas a:
— Disponer de normas por escrito donde se defina el nivel de responsabilidad

en el organigrama de la empresa acerca de la capacidad de decisión para
aprobar una operación de esta naturaleza, nivel de decisión que deberá estar
en el Consejo de Administración.
— Las normas de control interno deben designar a la persona o personas, per-
tenecientes al área responsable de estas operaciones, que van a desarrollar a
nivel técnico las operaciones de la combinación de negocios y, en su caso, la
intervención de expertos ajenos a la compañía cuando sea necesario.
— Incorporar un manual de procedimiento de actuación que incorpore todas y
cada una de las informaciones que deben ser tenidas en consideración pre-
viamente a la formalización de las operaciones referidas a la combinación de
negocios, que permita garantizar que las mismas son convenientes para la
compañía.
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— La obligación de la necesaria intervención de un auditor que dé opinión so-

bre las operaciones de la combinación de negocios.
En lo que se refiere a los negocios conjuntos, la compañía debe disponer de

normas de control interno referidas a:
— En el organigrama de la compañía, designar quién es el responsable o res-

ponsables de autorizar un acuerdo estatutario o contractual para desarrollar
un negocio conjunto, o utilizar otras soluciones como las uniones temporales
de empresas y las comunidades de bienes.
— Incorporar un manual de procedimientos de actuación que incorpore todas y
cada una de las informaciones que deben ser tenidas en consideración pre-
viamente a la formalización de las operaciones de formalización del negocio
conjunto, y que permita garantizar que las mismas son convenientes para la
compañía.
— Determinación de las personas responsables del seguimiento de los negocios
conjuntos y de las contingencias que puedan producirse en relación con los
mismos.
En relación con los cambios de criterios contables, errores y estimaciones con-

tables, y de los hechos posteriores al cierre:
— Las normas de control interno deben definir quién es el responsable del se-
guimiento de estos hechos, del momento en que debe llevarse a cabo la re-
visión de las operaciones y de la aprobación de las consecuencias de los te-
mas referidos en los estados contables.
— Deben, asimismo, incorporar la obligación de informar a los auditores de
cualquier situación de esta naturaleza conocida por la compañía, en especial
la que se refiere a los hechos posteriores al cierre.

cripción de los aspectos más relevantes referidos a estos temas y con conversaciones
con los responsables de la compañía que le permitan comprobar el adecuado trata-
miento y cumplimiento de las normas de control interno establecidas. Sin carácter
exhaustivo, exponemos algunas de las cuestiones planteadas.
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CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS DE

CRITERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES
No
procede
— Existen normas por escrito sobre la forma de analizar y

aprobar las operaciones de combinaciones de negocios.
— Se realizan estudios previos referidos a la conveniencia de
llevar a cabo las combinaciones de negocios.
— Existe un responsable de dirigir las operaciones de combina-
ciones de negocios.
— Se verifica que se ha incluido en la memoria de los estados
contables toda la información que exige el PGC sobre com-
binaciones de negocios.
— Las operaciones de combinaciones de negocios han sido ob-
jeto de un informe por parte de un auditor profesional.
— Existen normas por escrito sobre la forma de analizar y
aprobar las operaciones de negocios conjuntos.
— Se realizan estudios previos referidos a la conveniencia de
llevar a cabo las operaciones de negocios conjuntos.
— Existe un responsable de dirigir las operaciones de negocios
conjuntos.
— Se verifica que se ha incluido en la memoria de los estados
contables toda la información que exige el PGC.
— Existen normas por escrito referidas a la revisión periódica
de los criterios contables utilizados por la compañía para
comprobar su razonabilidad.
— Se comprueba que los criterios contables cumplen con el
principio del principio de uniformidad.
— Existe algún sistema de comprobación que permita verificar
si se han producido errores en el registro contable y en la
formulación de los estados contables.
— En caso de errores se comprueba la causa y naturaleza de los
mismos, y se toman decisiones para corregir estos hechos en
un futuro.
— Existe un responsable o responsables que se encarguen de
forma específica de analizar si se han producido situaciones
posteriores al cierre del ejercicio que deben ser objeto de
ajuste o información en la memoria.
— Se informa a los auditores de situaciones que supongan he-
chos calificados como posteriores al cierre del ejercicio.
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No
procede
— Se llevan a cabo estudios que permitan garantizar que no se

producen situaciones que afecten al principio de empresa en
funcionamiento.

EN EL ÁREA DE LAS COMBINACIONES DE NEGOCIOS,
NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRITERIOS
CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES
Los procedimientos de auditoría en el área de la combinación de negocios están
orientados por las especiales características de este tipo de operaciones y la posición
del auditor en relación con las mismas.
En los casos en que dichas operaciones están ya formuladas por la empresa
auditada, los procedimientos deberán orientarse básicamente a comprobar el co-
rrecto cumplimiento de las condiciones formales impuestas por la norma mercantil
para su reflejo contable, y la verificación de los cálculos y clasificación contable
realizada, así como el valor atribuido al fondo de comercio y a la diferencia de
consolidación.
Alternativamente, el auditor será responsable de comprobar si, cumpliéndose las
condiciones para registrar y valorar una combinación de negocios, la empresa no ha
procedido a realizar esas operaciones.
En lo que se refiere a los cambios en criterios contables, errores y estimaciones
contables, los procedimientos deben verificar la importancia de dichos cambios
contables de acuerdo con el principio de uniformidad, su aplicación retroactiva, su
incorporación a los resultados del ejercicio o a patrimonio neto, y si se ha incorpo-
rado la justificación y los resultados de dicho cambio en la memoria de las cuentas
anuales.
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CLIENTE:
ÁREA DE TRABAJO: COMBINACIONES DE NEGOCIOS, NEGOCIOS CONJUNTOS, CAMBIOS EN CRI-

TERIOS CONTABLES, ERRORES Y ESTIMACIONES CONTABLES
PROGRAMA Y PROCEDIMIENTOS DE AUDITORÍA
Reali-
Concepto
da a
Cuestiones generales:
1. El auditor deberá obtener y evaluar toda la normativa re-

ferente a las combinaciones de negocios contenida en las
normas mercantiles españolas y en las Normas Internacio-
nales de Información Financiera (NIC/NIIF).
2. Pedirá la información disponible de la empresa auditada
respecto a las actuaciones referidas a la combinación de
negocios: estudios previos, aprobación por el Consejo de
Administración, contrato, etc.
3. Verificará que la entidad adquirente dispone de unos esta-
dos financieros auditados objeto del negocio en la fecha
de adquisición.
4. Mantendrá conversaciones con los distintos especialistas
que hayan sido responsables de desarrollar las operacio-
nes de combinaciones de negocios.
5. Verificará el fondo económico de la transacción y la for-
ma jurídica de la misma, para comprobar si se cumple el
requisito de preferencia de la primera sobre la segunda, y
así poder proceder a la combinación de negocios.
6. Procederá a identificar las transacciones que se conside-
ran como combinaciones de negocios y el cumplimiento
de la obligación de que exista «control» y «uno o varios
negocios».
7. Llevará cabo un estudio del corte de operaciones para
comprobar que los ingresos y gastos y los flujos de efec-
tivo desde la fecha de adquisición se han reconocido por
la adquirente, y que los activos y pasivos se han recono-
cido por su valor razonable.
8. Comprobará si el método seguido para el registro y valo-
ración de la combinación de negocios ha sido el método
de adquisición.
9. Comprobará la información recogida en la memoria de la
empresa y si está disconforme con lo dispuesto al respec-
to en el PGC.
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Reali-
Concepto
da a
En relación con la identificación de la empresa adquirente:
— El auditor deberá comprobar los informes elaborados por

la empresa para identificar al adquirente, utilizando el cri-
terio del control sobre el negocio o negocios adquiridos, y
si se ha atendido a la realidad económica y no sólo a la
forma jurídica.
— Revisará, en su caso, los criterios alternativos que incorpo-
ra el PGC si éstos han sido utilizados por la empresa para
identificar al adquirente. Concretamente:
a) Si el valor razonable de una de las empresas o nego-
cios es significativamente mayor que el de la otra u
otras que intervienen en la operación, en cuyo caso la
empresa adquirente será normalmente la de mayor
valor razonable.
b) Si la combinación diera lugar a que la dirección de
una de las empresas que se combinan tenga la facul-
tad de designar el equipo de dirección del negocio
combinado, en cuyo caso, normalmente, la empresa
que designe el equipo de gestión será la adquirente.
c) Si en la combinación de negocios participan más de
dos empresas o negocios, se considerarán otros fac-
tores tales como cuál es la empresa que inició la
combinación o si el volumen de activos, ingresos o
resultados de una de las empresas o negocios que se
combinan es significativamente mayor que el de las
otras.
— Comprobará los casos de una combinación inversa, cuan-
do la sociedad adquirente es una entidad muy pequeña que
necesita emitir un gran número de acciones para pagar a
los accionistas de la sociedad adquirida, siendo por tanto
estos últimos los mayoritarios.
— Deberá prestar especial atención a los casos en que los
derechos concedidos a los accionistas minoritarios sean de
tal importancia que condicionen el control por parte de los
mayoritarios, no dándose por tanto el supuesto de realidad
económica sobre forma jurídica.
— Especial atención dedicará a los acuerdos que consistan en
compraventa de un conjunto de elementos patrimoniales
que constituyan un negocio, o aquellos casos de operacio-
nes de transmisión, incluida la aportación no dineraria de
capital o de una cartera de instrumentos de patrimonio que
otorgue el control de un negocio.
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Reali-
Concepto
da a
En relación con la determinación de la fecha de adquisición:
— Comprobará que existe coincidencia entre la fecha en que

la empresa auditada ha adquirido el control de negocio o
negocios adquiridos, porque controla de forma efectiva la
gestión y los resultados de la operación de combinación de
negocios, recibiendo los beneficios derivados del mismo,
y la fecha de adquisición de la combinación de negocios.
— Verificará que la fecha de adquisición ha sido la que se ha
tenido en cuenta para determinar el valor razonable de los
instrumentos de patrimonio, y que ese mismo criterio se ha
tenido en consideración si se ha emitido deuda como parte
del coste de la combinación de negocios.
— Revisará las denominadas combinaciones por etapas, en
las cuales la empresa adquirente obtiene el control del ne-
gocio como consecuencia de varias transacciones indepen-
dientes realizadas en fechas diferentes, y cómo y cuándo
se ha calculado el fondo de comercio como suma de los
cálculos individuales de las distintas transacciones.
En relación con la determinación del coste de la combina-

ción de negocios:
— Comprobará el cálculo de los valores razonables en la fe-

cha de adquisición, de los activos entregados, pasivos in-
curridos asumidos y de los instrumentos de patrimonio
emitidos a cambio de los negocios adquiridos.
— Comprobará el valor razonable de cualquier contrapresta-
ción adicional que dependa de eventos futuros o del cum-
plimiento de ciertas condiciones, siempre que tal contra-
prestación se considere probable y su valor razonable
pueda ser estimado de forma fiable.
— Revisará cualquier coste directamente atribuible a la com-
binación, como los honorarios a los asesores legales u
otros profesionales que intervengan en la operación, para
evitar imputaciones de costes incorrectas como las que tie-
nen su origen en los costes del departamento de fusiones
y adquisiciones de la propia compañía, o los honorarios de
tasadores por informes referidos al cálculo del valor razo-
nable de los activos adquiridos y pasivos asumidos que se
realicen después de la fecha de adquisición.
— Comprobará aquellas situaciones especiales, como son los
casos en que los destinatarios de los instrumentos de pa-
gos pasados en acciones sean los empleados de la compa-
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Reali-
Concepto
da a
ñía, y si la contrapartida de dicha operación ha sido gastos

de personal.
— Verificará que no se han incorporado al coste gastos rela-
cionados con la emisión de instrumentos de patrimonio o
de los pasivos financieros entregados a cambio de los ele-
mentos patrimoniales adquiridos, y que éstos se han con-
tabilizado de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa
a los instrumentos financieros, que establece que dichos
costes deben registrarse contra patrimonio neto como me-
nores reservas o minorando el valor razonable de la con-
traprestación obtenida, contabilizándose en pérdidas y
ganancias durante el plazo del instrumento financiero me-
diante la aplicación del tipo de interés efectivo.
— Verificará que en los casos en que el valor razonable de la
contraprestación adicional dependa de eventos futuros o
del cumplimiento de ciertas condiciones se proceda a su
ajuste cuando, como consecuencia de circunstancias sobre-
venidas, proceda modificar las estimaciones de los impor-
tes, se altere la probabilidad de ocurrencia de la contra-
prestación, o cuando se pueda realizar una estimación
fiable del valor razonable que no haya sido posible realizar
con anterioridad.
— Verificará que, en los casos en que exista un precio cotiza-
do de los instrumentos financieros, y salvo que exista una
valoración más fiable, se ha considerado dicho valor de
cotización como dicho valor razonable.
En relación con el reconocimiento y valoración de los acti-

vos identificables adquiridos y los pasivos asumidos:
— El auditor deberá comprobar que se cumple la norma ge-
neral de valoración por valor razonable, o las establecidas
en los casos particulares que recoge la norma de registro y
valoración del PGC.
En relación con la determinación del importe del fondo de

comercio o de la diferencia negativa:
— El auditor deberá revisar los supuestos y los cálculos rea-
lizados por la compañía para comprobar la razonabilidad
de la estimación del fondo de comercio o de la diferencia
negativa, de acuerdo con los criterios establecidos para el
tratamiento de un inmovilizado intangible.
— Deberá comprobar cómo se ha contabilizado el fondo de
comercio en una combinación de negocios, y si en los ca-
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Reali-
Concepto
da a
sos excepcionales en los que el valor de los activos identi-

ficables adquiridos menos el de los pasivos asumidos fue-
ra superior al coste de la combinación de negocios se ha
reflejado en pérdidas y ganancias con un ingreso.
En relación con las combinaciones de negocios:
— Deberá comprobar si la empresa ha diferenciado adecua-

damente los casos de explotaciones y activos controlados
de forma conjunta de aquellos casos de empresas contro-
ladas de forma conjunta, y si se han tenido en cuenta las
diferentes reglas de registro y valoración del PGC para
estas situaciones.
— Investigará la naturaleza y el propósito de negocio de los
acuerdos de la empresa que no figuren en balance y sobre
los que no se haya incorporado información en otra nota
de la memoria, así como su posible impacto financiero,
siempre que esta información sea significativa y de ayuda
para la determinación de la posición financiera de la em-
presa.
Conclusiones:

trol interno.
importantes o críticos que se ha encontrado. Anotará y/o
nar si los saldos de provisiones, pasivo y las revelaciones
hechas en las notas de los estados financieros cumplen los
objetivos de auditoría anteriormente descritos.
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SUPUESTO NÚMERO 28. COMBINACIONES DE NEGOCIOS
Enunciado*

ajustes oportunos.
La empresa «X» solicita al auditor que elabore un informe para verificar la ra-
zonabilidad de los cálculos realizados para registrar una combinación de negocios
consistente en la adquisición del 100 por 100 de la sociedad «Y».
El auditor ha obtenido la siguiente información referida a la operación:
— La operación se realiza mediante fusión por absorción de la totalidad del

patrimonio de la sociedad «Y», entregando la sociedad «X» tres acciones
como pago de las acciones por cada acción de la sociedad «Y» más 5 u.m.
en efectivo.
— El acuerdo de fusión se firma el 1 de enero del año N y se inscribe en el
registro mercantil del 31 de marzo del mismo año.
— Para realizar la operación de combinación de negocios se ha incurrido en los
siguientes costes:
• Minutas de expertos independientes: 6.000 u.m.

• Horas extraordinarias del departamento de contabilidad: 6.000 u.m.
• Honorarios del registro mercantil y de notaría: 2.000 u.m.
• Costes generados en la emisión de los títulos: 1.500 u.m.
— El auditor considera que existe un pasivo contingente en «Y» por una provi-
sión para otras responsabilidades, no reconocido en los informes de fusión,
por valor de 100.000 u.m.
— La información referida al valor en libros y valor razonable de la sociedad
absorbida «Y» es la siguiente:
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Concepto Valor en libros Valor razonable
Inmovilizado material 380.000 750.000

Existencias 150.000 120.000
Derechos de cobro 170.000 170.000
Inversiones financieras a corto plazo 50.000 60.000
Total activo 750.000 1.100.000
Deudas a largo plazo 135.000 135.000
Deudas a corto plazo 90.000 265.000
Provisión para otras responsabilidades — 100.000
Total pasivo 225.000 500.000
Patrimonio neto 525.000 600.000
— El capital de la sociedad «Y» lo forman 30.000 acciones de 15 u.m. nomi-

nales.
— El capital de la sociedad «X» asciende a 600.000 acciones de 5 u.m. nomi-
nales.
— El valor razonable de «X» es igual a 3.600.000 u.m.
Solución

Sociedad absorbente
— La compañía ha incorporado todos los costes anteriormente expuestos como
costes de la combinación de negocios, cuando solamente deberían haberse
atribuido las minutas de los expertos independientes. El resto de los concep-
tos, horas extraordinarias, honorarios del registro mercantil y notaría y los
costes generados en la emisión de los títulos no debieron imputarse.
— El auditor elaborará un informe complementario analizando las consecuen-
cias de acogerse a los beneficios fiscales del régimen especial aplicable a los
elementos de inmovilizado material en lo que se refiere a la combinación de
negocios. Ello es posible al no incluir la revalorización en la base imponible
de la empresa adquirente, y, por tanto, pudiéndose diferir su tributación y
generarse activos y pasivos por impuesto diferido en la operación realizada,
que tendrán también efectos en la cuenta del fondo de comercio o de la di-
ferencia negativa.
— El resto de los cálculos realizados que se exponen a continuación son correctos.
1. Identificación de la empresa adquirente

En este caso es la sociedad «X», cuyo valor razonable es claramente superior al
de la sociedad «Y», además de ser la que entrega acciones para cerrar la operación.
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2. Fecha de la combinación de negocios

Será la del 1 de enero del año N, fecha en que se firma el acuerdo y la sociedad
absorbente pasa a controlar los activos y pasivos de la absorbida.
3. Cuantificación del coste de la combinación de negocios
Será la suma de los siguientes conceptos:
— Valor de los activos entregados:
• Valor razonable de «Y»/número de acciones = 600.000/30.000 = 20
• Valor razonable de «X»/número de acciones = 3.600.000/600.000 = 6
— El valor del efectivo que deberá entregarse a los accionistas de «Y» será de
150.000 (5 u.m. × 30.000 títulos).
— El valor de los instrumentos de patrimonio emitidos por «X» es de 90.000
títulos de 5 u.m., más 1 u.m. de prima de emisión, es decir, 540.000 u.m.
Lo anterior se resume en el siguiente cuadro:
Según el auditor Según la compañía
Valor de los instrumentos de pa- Valor de los instrumentos de pa-

trimonio emitidos 540.000 trimonio emitidos 540.000
Valor de los activos entregados 150.000 Valor de los activos entregados 150.000
Costes atribuibles a la combina- Costes atribuibles a la combina-
ción 6.000 ción 15.500
Total 696.000 Total 705.500
4. Valoración de los activos identificables adquiridos y de los pasivos asu-

midos
Según la información que figura en el enunciado relativo al valor razonable de
la sociedad «Y», serán los siguientes:
Valor Valor
Concepto Concepto
razonable razonable
Inmovilizado material 750.000 Deudas a largo plazo 135.000

Existencias 120.000 Deudas a corto plazo 265.000
Derechos de cobro 170.000 Provisión para otras responsa-
Inversiones financieras a corto bilidades 100.000
plazo 60.000
Total activo 1.100.000 Total pasivo 500.000
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5. Cálculo del fondo de comercio o de la diferencia negativa
Será la diferencia entre costes de la combinación de negocios según el auditor

(696.000) y el valor razonable de los activos y pasivos identificables (600.000):
Total fondo de comercio = 96.000 u.m.
6. Asientos contables a realizar por la sociedad absorbente «X»
— Por la emisión de los instrumentos de capital:
540.000 (190) Acciones o participacio-

nes emitidas a (100) Capital social 450.000
(110) Prima de emisión o asun-
ción 90.000
— Por el reconocimiento contable de los gastos originados por la operación de

la combinación de negocios:
6.000 Fondo de comercio a Cuentas de activo/pasivo 6.000
— Por los gastos de ampliación de capital:
9.500 Reservas a Cuentas de activo/pasivo 9.500
— Por la incorporación de los activos y pasivos de la sociedad absorbida «Y»:
750.000 Cuentas del subgrupo 21 (inmo-

vilizaciones materiales)
120.000 Cuentas del subgrupo 30 (exis-
tencias)
170.000 Cuentas de los subgrupos 43 y
44 (clientes, deudores)
60.000 Cuentas del subgrupo 54 (otras
inversiones financieras a corto
plazo)
90.000 Fondo de comercio a Cuentas del subgrupo 17 (deu-
das a largo plazo por préstamos
recibidos, empréstitos y otros
conceptos) 135.000
Cuentas del subgrupo 52 (deu-
das a corto plazo) 265.000
(142) Provisión para otras res-
ponsabilidades 100.000
(5530) Socios de sociedad di-
suelta 796.000
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— Por la entrega a los accionistas de «Y» de las acciones de la sociedad «X».

el efectivo acordado:
690.000 (5530) Socios de sociedad di-

suelta a (190) Acciones o participacio-
nes emitidas 540.000
Cuentas de activo/pasivo 150.000
Sociedad absorbida
Deberán realizarse las siguientes anotaciones contables para contabilizar el tras-

paso de los activos y pasivos teniendo en cuenta los ajustes que tienen lugar por
diferencia entre el valor razonable y el valor en libros.
El cuadro correspondiente a dichas diferencias es el siguiente:
— Por los ajustes producidos:
370.000 Cuentas del subgrupo 21 (in-

movilizaciones materiales) a Cuentas del subgrupo 11 (ajus-
tes o resultados de fusión) 370.000
x
30.000 Cuentas del subgrupo 11 (ajus-
tes o resultados de fusión) a Cuentas del subgrupo 30 (exis-
tencias) 30.000
x
10.000 Cuentas del subgrupo 54 (otras
plazo) a Cuentas del subgrupo 11 (ajus-
tes o resultados de fusión) 10.000
x
tes o resultados de fusión) a Cuentas del subgrupo 52 (deu-
das a corto plazo) 175.000
x
tes o resultados de fusión) a Provisión para otras responsa-
bilidades 100.000
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— Por el traspaso de los activos y pasivos a la sociedad absorbente:
135.000 Cuentas del subgrupo 17 (deu-

das a largo plazo por préstamos
recibidos, empréstitos y otros
conceptos)
265.000 Cuentas del grupo 52 (deudas a
corto plazo)
100.000 Provisiones para otras respon-
sabilidades
600.000 (5531) Socios, cuenta de fu-
sión a Cuentas del subgrupo 21 (in-
movilizaciones materiales) 750.000
Cuentas del subgrupo 30 (exis-
tencias) 120.000
Cuentas de los subgrupos 43 y
44 (clientes, deudores) 170.000
Cuentas del subgrupo 54 (otras
plazo) 60.000
— Por el reconocimiento contable del patrimonio neto que corresponde a los

accionistas de la sociedad «Y»:
450.000 (100) Capital social

(30.000 títulos × 15 u.m.)
(525.000 – 450.000)
75.000 Cuentas del subgrupo 11 (resul-
tados o ajustes de fusión) a (5531) Socios cuenta de fusión 600.000
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12 Supuestos prácticos
sobre muestreo estadístico
e informes de auditoría
SUPUESTO NÚMERO 29. MUESTREO ESTADÍSTICO APLICADO

A LA AUDITORÍA
Enunciado*
Se plantean los siguientes interrogantes sobre distintos problemas de muestreo

estadístico que se pueden poner de manifiesto en el trabajo profesional de un auditor.
1. Determinación del saldo medio poblacional
El auditor desea conocer, con una confianza del 95 por 100, los valores entre los
que se encontrará el saldo medio poblacional de la totalidad de las cuentas de deu-
dores diversos, sobre la base de los siguientes datos conocidos:
— Desviación típica de los saldos poblacionales: 25.000 u.m.

— Tamaño de la muestra extraída: 625 u.m.
— Saldo medio: 98.000 u.m.
2. Tamaño medio muestral
El auditor necesita determinar cuál será el tamaño muestral necesario para esti-
mar la media de los efectos comerciales activos, con un nivel de confianza del 95
por 100 y una precisión de 2. Conoce, a través de una muestra piloto, que s = 7.
* Supuesto elaborado por la profesora Elena Jiménez Pulmariño, Departamento de Estadística

e Investigación Operativa de la Universidad Complutense.
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3. Determinación de errores
Se desea comprobar a partir de qué número de errores en la muestra se puede

considerar que, en la población elegida, son superiores al 1 por 100, a efectos de
cubrir los objetivos relativos a la determinación de los errores sobre una población
correspondiente a la totalidad de las operaciones efectuadas en un período de tiempo
en la entidad bancaria «X». El auditor toma una muestra de 200 elementos para un
nivel de significación del 5 por 100.
4. Estimación de la confianza
El auditor desea comprobar, con una confianza del 90 por 100, entre qué valores
se encontrará la proporción de facturas incorrectas en la población correspondiente
a la auditoría relativa al pago de facturas de la empresa. Se han tomado 200 de éstas
aleatoriamente, encontrando seis que incumplen las normas.
5. Intervalo de confianza por extracciones sin reemplazamiento
Con el objetivo de determinar el intervalo de confianza del 95 por 100 para

la media poblacional, el auditor toma una muestra, por extracciones sin reempla-
zamiento, de tamaño n = 36, correspondientes a una población de 10.000 cuentas
de clientes con saldos inferiores a 180.000. Se conoce que la variable importe
sigue una distribución normal, con varianza poblacional desconocida, habiéndose
obtenido como datos muestrales que la media es 130.000 y cuasidesviación típi-
ca de 21.000.
6. Contraste de hipótesis
Con los datos del caso anterior, el auditor desea contrastar la hipótesis de que la
media poblacional es m0 = 140.000, para un nivel de significación del 5 por 100.
7. Determinación del error absoluto de muestreo
La empresa posee un total de 611 programas informáticos. El auditor desea de-

terminar el error absoluto de muestreo para la proporción con un nivel de confianza
del 95 por 100, tomando una muestra de 313, y obteniendo una proporción de erro-
res del 3 por 100.
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Supuestos prácticos sobre muestreo estadístico e informes de auditoría
8. Determinación del tamaño muestral con afijación proporcional
La empresa tiene clasificadas en tres niveles las cuentas pasivas: a corto, medio
y largo plazo, teniendo 2.330, 2.740 y 1.040 cuentas, respectivamente. Se conoce
que la proporción de errores de toda la población es del 3 por 100, y se quiere con-
seguir una precisión de 0,02 para la proporción. El auditor quiere determinar el ta-
maño muestral, supuesta una afijación proporcional y un nivel de confianza del 90
por 100.
9. Tamaño muestral en un muestreo de descubrimiento
El auditor desea determinar el tamaño muestral en un muestreo de descubrimien-

to en función de la probabilidad de contener, por lo menos, un error o excepción, y
la proporción hipotética de la población para aplicarlo a una población de facturas
emitidas.
10. Tamaño muestral con y sin reemplazamiento
El auditor desea determinar el tamaño muestral en la auditoría de almacén para

la estimación de la proporción, para niveles de confianza del 90 por 100, 95 por 100
y 99 por 100, con precisiones de ε = 0,01, 0,015, 0,02, 0,025 y 0,03, y considerando
que las proporciones de error previstas son 1, 2, 3, 4 y 5 por 100 en los casos de:
a) Supuesto muestreo con reemplazamiento.

b) Supuesto muestreo sin reemplazamiento.
11. Estimaciones varias
La empresa posee un total de 600 proyectos de investigación. El auditor selec-

ciona una muestra de 120 observaciones, detectando 12 errores. Sobre esta base,
quiere determinar:
a) La estimación puntual del total de errores en la población.

b) La estimación por intervalo, con un nivel de confianza del 95 por 100.
c) El error absoluto de muestreo para el total.
12. Tamaño de la muestra para un entorno estratificado
Sobre una cuenta que se ha estratificado en tres intervalos según la cuantía de

los movimientos en un cierto período de tiempo, los datos que se conocen del pe-
ríodo anterior son:
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Extracto Intervalo Importe total Cuasidesviación típica
1 < 100.000 127,2 × 106 10.080
2 105 – 106 214,4 × 106 88.744
3 > 106 232 × 106 234.200
Considerando los datos anteriores como estimaciones de los importes totales y las
desviaciones típicas de los estratos, y sabiendo que en este período los números de
movimientos han sido 2.120 en el primero, 715 en el segundo y 58 en el tercero, el
auditor desea calcular el tamaño de la muestra y su reparto por afijación valoral para la
estimación del saldo total de los proveedores en el período actual, con un margen de
error del 3 por 100 sobre el total contabilizado y con una confianza del 95 por 100.
Solución
1. Determinación del saldo medio poblacional
Supuesto el muestreo aleatorio simple, y como el tamaño de la muestra es sufi-

cientemente grande, sabemos que la media muestral se distribuye:
ax ∼ N (µ , σ / n )
Luego el intervalo de confianza para la media poblacional, con varianza conoci-

da, es:
[ax – λα / 2 ⋅ σ / n , ax + λα / 2 ⋅ σ / n ]
Con P(|ξ| < λa/2) = 0,95, siendo ξ una N(0, 1), buscando en las tablas de la nor-

mal obtenemos que λa/2 = 1,96. Sustituyendo los datos nos queda:
ax – µ  25.000 25.000 
ξ= ;  98.000 – 1,96 ⋅ , 98.000 + 1,96 ⋅ 
σ/ n  625 625 
[96.040, 99.960]
Conclusión: podemos asegurar, con una confianza del 95 por 100, que el saldo
medio poblacional estará comprendido entre 96.040 y 99.960.
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2. Tamaño medio muestral
Suponiendo que estamos en muestreo aleatorio simple, basta sustituir en:
1,962 ⋅ 72
n = λα2 / 2 ⋅ σ 2 /ε 2 → n = ≈ 47
4
3. Determinación de errores
Vamos a contrastar la hipótesis H0: el porcentaje de errores es del 1 por 100 en

la población, frente a la hipótesis alternativa H1: el porcentaje es superior:
H0: p = p0 = 0,001
H1: p = p1 > 0,001
Como el tamaño muestral es grande, pero n · p0 > Ω 5, no aproximamos por la

normal, sino por la Poisson, es decir, si la hipótesis H0 es cierta, el total muestral se
distribuye según una variable:
z = Poisson λ0 = 2
Estamos en un contraste unilateral; la región crítica será de la forma: x/z . K*. El

valor de K* lo calculamos en la tabla de la distribución Poisson con la condición:
P(z > K*) = 0,05
Obtenemos K* = 4, pero para un nivel de significación de 5,26 por 100, pues
P(z > 5) = 0,0526.
Luego la regla de decisión es: en la muestra de 200 elementos, si obtenemos más
de cuatro errores, rechazamos que la población contenga un 1 por 100, sabiendo que
sólo en el 5,26 por 100 de los casos rechazaremos una hipótesis cierta.
4. Estimación de la confianza
Tomamos para p* la aproximación normal; luego p estará en el intervalo:
 p* ⋅q* p* ⋅q* 
 p* – λα / 2 ⋅ , p * + λα / 2 ⋅ 
 n n 
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Como λa/2 = 1,64, n = 200, p* = 0,03. Nos queda:
 0,03 ⋅ 0,97 0,03 ⋅ 0,97 

 0,03 – 1,64 ⋅ , 0,03 + 1,64 ⋅ 
 200 200 
[0,03 – 0,01978, 0,03 + 0,01978 = 0,01, 0,005]
Con una confianza del 90 por 100, la proporción poblacional estará entre el 1 y
el 5 por 100. Si sólo consideráramos el límite superior, podríamos afirmar, con una
confianza del 95 por 100, que la proporción poblacional será inferior al 5 por 100.
5. Intervalo de confianza por extracciones sin reemplazamiento

n
Se puede hacer el intervalo porque la fracción de muestreo , 0,05 0y se
puede asumir independencia en la muestra (reemplazamiento). N
El intervalo de confianza para la media es:
[ax – tα / 2 ⋅ σˆ x , x + tα / 2 ⋅ σˆ x ]
(Usamos tα/2 en lugar de λα/2, pues la varianza hay que estimarla.)

Como α = 5 por 100, y los grados de libertad n – 1 = 35, obtenemos tα/2 = 2,031.
La cuasidesviación típica poblacional se estima por la cuasidesviación típica
muestral. Luego S* = s = 21.000.
Sustituyendo en:
N – n s2
σˆ x = ⋅
n n
10.000 – 36 21.000 21.000

σˆ x = ⋅ = 0,9998198 ⋅ = 3.493,69432
10.000 6 6
Con lo cual:
ε = tα / 2 ⋅ σˆ x = 2,031 ⋅ 3.493,69432 = 7.095,693
El intervalo para la media queda:
[130.000 – 7.095,69, 130.000 + 7.095,69] ≈ [122.904, 137,096]
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Tengamos en cuenta que como la fracción de muestreo es muy pequeña,

n/N = 0,0036 < 0,05, podemos utilizar los resultados del muestreo con reemplaza-
miento, es decir, prescindir del factor corrector para poblaciones finitas, aquí 0,9964,
con lo que el intervalo será:
[ x – tα / 2 ⋅ s / n , x + tα / 2 ⋅ s / n ]
[130.000 – 2,031 ⋅ 21.000 / 6, 130.000 + 2,031 ⋅ 21.000 / 6]
[130.000 – 7.108,5, 130.000 + 7.108,5] ≈ [122.891, 137.189]
Como es de suponer, la precisión es un poco mayor en este segundo caso.
6. Contraste de hipótesis
Como ya hemos indicado, podemos considerar que estamos en una población

infinita. Además, no hay ninguna otra información sobre la hipótesis alternativa;
luego es un contraste bilateral con:
H0 = m0 = 140.000, H1 = m =/ 140.000
Como el estadístico z = (ax – µ 0 )/ s / n , si la hipótesis es cierta, se distribuye

como una tn – 1. Tenemos que:
Rechazamos la hipótesis si z . tα / 2 = 2,031 .

Tenemos
130.000 – 140.000
z= = 2,857
21.000 / 6
Luego con esta información muestral y con un nivel de significación del 5 por
100 rechazamos la hipótesis de que procede de una población de media 140.000.
7. Determinación del error absoluto de muestreo
Como ε = λασp, aquí será ε = 1,96 · σp.
N – n PQ
σp = ⋅
N –1 n
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Estimamos (PQ)* = [(N – 1)/N][n/(n – 1)]pq.
Sustituyendo (PQ)* = 0,03965.
(Obsérvese que si hubiéramos sustituido P y Q por sus estimaciones puntuales
el resultado sería 0,0384, diferencia muy pequeña.)
σp = 0,00156 × 0,029145 = 0,000045489 = 0,0067445
ε = 1,96 × 0,0067445 = 0,013219
8. Determinación del tamaño muestral con afijación proporcional
En la afijación proporcional tenemos:
λα2 N ∑ Wi PQ
i i
n= i
N ε 2 + λα2 N ∑ Wi PQ
i i
i
Efectuando los cálculos:
Ni Wi Pi Wi Pi Qi
1 2.330 0,38134 0,03 0,011097

2 2.740 0,44845 0,03 0,013049
3 1.040 0,17021 0,03 0,004953
6.110 1,00000 0,029099
Como λα = 1,64 y ε = 0,02:
1,64 2 ⋅ 6.110 ⋅ 0,029099

n= ≈ 190
6.110 ⋅ 0,022 + 1,64 2 ⋅ 0,029099
Sabiendo que ni = Wi × n, obtenemos:
n1 = 73, n2 = 85, n3 = 32
9. Tamaño muestral en un muestreo de descubrimiento
La población de facturas emitidas debe ser suficientemente grande, siendo el

valor hipotético o cierto de la proporción de defectos o errores p (p , 0,1). Si obte-
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nemos una muestra de tamaño n, mediante extracciones sin reemplazamiento, la

variable aleatoria x = número de errores obtenidos en la muestra sigue una distribu-
ción hipergeométrica; supuesta la razón de muestreo suficientemente pequeña, se
puede aproximar por la Ley Binominal, y ésta, a su vez, siendo n grande y p peque-
ño, por la distribución de Poisson de parámetro λ = n × p.
En esta distribución tenemos:
P( x  1) = 1 – P( x = 0) = 1 – e– np
Dando valores a n y p iremos obteniendo los distintos niveles de confianza en el

hecho de tener en la muestra al menos un error.
O, recíprocamente, dados niveles de confianza y valores de p, despejando de la
expresión anterior, determinamos el valor del tamaño muestral:
– ln [1 – P( x  1)]
n=
p
p 90% 95% 97% 99% 99,5%
0,5 % 460 600 702 921 1.060

0,1 % 230 300 351 460 530
0,2 % 115 150 176 230 265
0,3 % 77 100 117 153 177
0,4 % 58 75 88 115 133
,10 % 23 30 35 46 53
10. Tamaño muestral con y sin reemplazamiento
a) En el muestreo con reemplazamiento, tenemos que ε = λα/2 × PQ/n. De donde:
λα2 / 2 PQ
n=
ε2
Sustituyendo los datos, obtenemos:
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— Nivel de confianza = 90 por 100:
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 268 119 67 43 30

2 530 236 133 85 59
3 787 350 197 126 87
4 1.039 462 260 166 115
5 1.285 571 321 206 143
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 380 169 95 61 42

2 753 335 188 120 84
3 1.118 497 279 179 124
4 1.475 656 369 236 164
5 1.825 811 456 292 203
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 657 1.292 164 105 73

2 1.300 1.578 325 208 144
3 1.931 1.858 483 309 215
4 2.547 1.132 637 408 283
5 3.150 1.400 788 504 350
b) En el muestreo sin reemplazamiento, sabemos que:
N − n PQ
ε = λα / 2 ⋅ ⋅
N −1 n
y despejando:
λα / 2 NPQ N
n= =
( N – 1)ε 2 + λα2 / 2 PQ 1 + ( N – 1)ε 2 /λα2 / 2 PQ
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Si designamos por n∞ el valor obtenido en el muestreo con reemplazamiento,

sustituyendo, queda:
N
n=
1 + ( N – 1)/n∞
— Nivel de confianza = 90 por 100. N = 500:
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 175 97 60 40 29

2 258 161 106 73 53
3 306 207 142 101 75
4 338 240 171 125 94
5 360 267 196 146 111
— Nivel de confianza = 90 por 100. N = 1.000:
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 212 107 63 42 30

2 347 191 117 78 56
3 441 259 165 112 80
4 510 316 265 142 103
5 536 364 243 171 125
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 216 126 80 54 39

2 301 201 137 97 72
3 346 249 179 132 100
4 374 284 213 161 124
5 393 310 239 185 145
pi00039806_12.indd 687 02/11/16 10:36

ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 276 145 87 58 40

2 430 251 158 107 78
3 528 332 218 152 110
4 596 396 270 191 141
5 646 448 313 226 169
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 284 185 124 87 64

2 361 268 197 147 112
3 397 316 246 191 151
4 418 397 280 225 181
5 432 369 306 251 206
ε 0,01 0,015 0,02 0,025 0,03

P en %
1 397 226 141 95 68

2 565 367 245 172 126
3 659 462 326 236 177
4 718 531 389 290 221
5 759 584 441 335 259
Comparando los resultados de las tablas precedentes, podemos observar cómo

varía el tamaño muestral en función del tipo de muestreo, del nivel de confianza,
de la precisión y del valor previsto para la proporción. Asimismo, como en el
muestreo sin reemplazamiento influye en el tamaño de la población, cuando esta
influencia va siendo menor es indiferente considerar ya a la población como infi-
nita.
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11. Estimaciones varias
Supuesto el muestreo sin reemplazamiento:
a) El estimador es A* = N × a/n; luego aquí queda:
600 ⋅ 12
A* = = 60
120
b) El intervalo es [ A* – tα / 2 ⋅ σ A * , A* + tα / 2 ⋅ σ A * ] :
PQ
σ A* = N ( N – n) ⋅ con
n
N –1 n
( P ⋅ Q)* = ⋅ ⋅ p⋅q
N n –1
599 120 12 108
( P ⋅ Q)* = ⋅ ⋅ ⋅ = 0,090605042
600 119 120 120
0,090605042
σ A * = 600 ⋅ 480 ⋅ = 14,75
120
Como hemos estimado la varianza, tomamos el punto crítico en la t de

Student, tα/2 = 1,9799.
A ∈ [60 – 1,9799 ⋅ 14,75, 60 + 1,9799 ⋅ 14,75] ≈ [30, 90]
c) ∈ = tα / 2 ⋅ σ A * = 1,9799 ⋅ 14,75 = 29,20 .
12. Tamaño de la muestra para un muestreo estratificado
Efectuando los cálculos de la precisión ∈, como el 3 por 100 del total contabi-
lizado, obtenemos:
∈ = 0,03 (127,2 + 214,5 + 232) · 106 = 17,211 · 106
Y sabemos que λα = 1,96.
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Ni Si Xi NiS2i NiS2i/Xi
2.120 10.080 127,2 · 106 215.405.568 · 103 13.590.092

715 88.744 214,5 · 106 5.630.980.738 · 103 18.769.936
58 234.200 232 · 106 3.181.279.120 · 103 11.794.977
2.893 573,7 · 106 9.027.665.426 · 103 23.155.005
Sustituyendo los datos en la expresión de obtener n, nos da:
n ≈ 155
que, repartido por estratos, es:
n1 = 34; n2 = 58; n3 = 63
Señalemos que para controles en períodos posteriores, en cuentas semejantes,

sabemos que con una población de 2.893 y un tamaño muestral de 155, estaremos
en niveles de confianza del 95 por 100 y cotas de error aproximadamente del 3 por
100. Pero, una vez tomada la muestra con los nuevos datos, se calcula el valor ∈,
para el valor de α que prefijemos.
SUPUESTO NÚMERO 30. INFORMES DE AUDITORÍA
Enunciado*
Comentar el efecto sobre la posible opinión de auditoría que produciría cada

una de las siguientes situaciones detectadas o producidas durante el trabajo de au-
ditoría:
1. Uno de los asesores legales de la sociedad se niega expresamente a propor-

cionar la información requerida en la carta de confirmación que le hemos
enviado, de modo que el auditor no puede aplicar procedimientos adicio-
nales para la obtención de evidencia.
2. No se incluye el estado de flujos de efectivo en las cuentas anuales, exis-
tiendo obligación de ello.
3. La sociedad se muestra incapaz de soportar documentalmente su cifra de
inmovilizado material, siendo este epígrafe significativo en relación a sus
cuentas anuales, y no pudiendo acudir a procedimientos alternativos.
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4. La sociedad adopta una vida útil diferente para unos activos fijos nuevos
que son idénticos en todos sus aspectos (incluso el uso de los mismos) a
los activos fijos preexistentes; esto implica un gasto de depreciación del
año distinto en un importe que se considera material.
5. La sociedad no ha realizado un desglose en la memoria, que se considera
necesario.
6. El Gobierno, mediante una orden ministerial publicada en febrero del año
N, que entraba en vigor para el ejercicio N + 1, disponía que parte de los
ingresos obtenidos por su actividad ordinaria se contabilizarán por el crite-
rio de caja. Así lo realizó la sociedad, habiendo adoptado en años anterio-
res el criterio del devengo.
7. La sociedad ha decidido modificar el criterio de valoración de las existen-
cias, pasando del criterio FIFO (primera entrada, primera salida) al criterio
HIFO (entrada a precio más alto, primera salida), porque entiende que es
más adecuado de acuerdo con la operativa que realiza. Este cambio de
criterio ha supuesto un efecto significativo en las cuentas anuales.
8. Las cuentas por cobrar no han podido ser circularizadas ni verificadas por
procedimientos alternativos.
9. La sociedad ha registrado pérdidas por deterioro de sus valores de inver-
siones financieras temporales-renta variable cotizada, considerando el pre-
cio medio del último trimestre. Si se hubiera considerado el precio de cie-
rre, habría sido necesario incrementar el deterioro en 200 millones de u.m.
adicionales, siendo esta cantidad significativa.
10. La sociedad ha realizado las cuentas anuales con información de un solo
ejercicio, siendo su octavo ejercicio de actividad. Tampoco incluye expli-
caciones sobre el porqué de esta decisión.
11. El abogado de la sociedad nos informa de que existe un litigio contra la
sociedad, siendo muy probable que represente un pasivo de 30 millones de
u.m., y la sociedad no ha dotado provisión alguna por este concepto.
12. El abogado de la sociedad nos informa de que existe una demanda contra
la misma por un importe que sería significativo para la sociedad, pero ig-
nora cuál va a ser el desenlace de dicho pleito.
13. En la respuesta, un proveedor nos dice que la sociedad le debe 200 millo-
nes de u.m., y ésta sólo tiene recogida una deuda con el mismo de 110
millones de u.m. Tras el análisis de la documentación soporte, el auditor
concluye que el saldo de la deuda asciende a 200 millones de u.m.
14. La cuenta de proveedores fue circularizada, pero no se ha obtenido ningu-
na respuesta ni se han podido realizar procedimientos alternativos.
15. Se ha circularizado mediante muestreo estadístico el saldo de clientes. Para
concluir, sobre la existencia de dicho saldo se ha estimado, sobre la base de
dicho muestreo, que sería necesario obtener 70 respuestas del total de cartas
enviadas. Se han recibido sólo 60 cartas sin ningún problema, y no se ha
podido realizar ningún trabajo alternativo sobre el resto de cartas no recibidas.
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16. La sociedad tiene en su activo unas inversiones financieras no corrientes

que representan un 40 por 100 del mismo. Al tratar de realizar una valora-
ción de las mismas obtenemos estados financieros con borradores de infor-
mes de auditoría que no nos hacen sospechar que vayan a existir ajustes
significativos de dicha valoración. La sociedad no nos facilita ninguna in-
formación adicional y la información de los informes no se considera evi-
dencia adecuada ni suficiente.
17. La sociedad presenta participaciones en sociedades que, de acuerdo con la
normativa contable, obligarían a presentar cuentas anuales consolidadas,
decisión que los administradores no piensan realizar.
18. La sociedad presenta pérdidas continuadas en los tres últimos ejercicios
y un fondo de maniobra negativo, hechos que nos hacen temer sobre la
continuidad de la sociedad, si bien no ha afectado todavía a la aplica-
ción del principio de empresa en funcionamiento.
19. La sociedad presenta un detalle extracontable de la cuenta «Proveedores
de inmovilizado» con un saldo de 150 millones de u.m. Por otro lado, el
saldo que arroja dicha cuenta en el balance de la sociedad es de 25 millo-
nes de u.m. Se ha realizado una circularización y pruebas alternativas so-
bre dicho saldo, y se ha llegado a la conclusión de que el saldo correcto
es de 150 millones de u.m. La sociedad no ha modificado sus cuentas
anuales.
20. De la revisión de los hechos posteriores acaecidos en el período compren-
dido entre la fecha de cierre del ejercicio de las cuentas anuales que esta-
mos auditando y la fecha de emisión de nuestro informe, se ha conocido el
acaecimiento de un incendio que ha tenido lugar en la fábrica de la socie-
dad, la cual no estaba asegurada. Este hecho ha ocasionado a la sociedad
unas pérdidas significativas. La sociedad no ha detallado este hecho ni su
impacto en las cuentas anuales.
21. En la sociedad en la que nos encontramos se dan simultáneamente las cir-
cunstancias descritas en los apartados 1, 3, 8, 14 y 15.
22. En la sociedad en la que nos encontramos se dan simultáneamente las cir-
cunstancias descritas en los apartados 2, 4, 5, 9, 10, 11 y 13.
Solución
1. Limitación al alcance. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo

el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo
de informe con salvedad por limitación de alcance.)
2. Incorrección por error o incumplimiento1 del marco de información finan-
ciera aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el he-
cho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de
informe con salvedad por incorrección.)
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4. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera apli-
cable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaeci-
do) y se modificaría el de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad
por incorrección.)
do) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con
salvedad por incorrección.)
11. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera
aplicable. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho
acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe
con salvedad por incorrección.)
12. Incertidumbre. Se introduciría un párrafo de énfasis describiendo el hecho
acaecido y detallando la nota de la memoria donde la sociedad lo desarrolla.
1
La NIA 450 define el término «incorrección» como la diferencia entre la cantidad, clasifica-
ción, presentación o información revelada respecto de una partida incluida en los estados financieros
y la cantidad, clasificación, presentación o revelación de información requerida respecto a dicha
partida de conformidad con el marco de información financiera aplicable. Las incorrecciones pueden
deberse a errores o fraudes.
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do). Se modificaría el párrafo de responsabilidad del auditor y de opinión.

(Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.)
cable. Se introduciría un párrafo intermedio en el informe de auditoría de
la sociedad matriz, describiendo los impactos cuantitativos y cualitativos de
este hecho sobre las cuentas anuales individuales, siempre que éstos sean
significativos, o se informaría en un párrafo de énfasis en caso contrario
(describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión.
18. Incertidumbre si el efecto sobre las cuentas anuales individuales fuese sig-
nificativo. Se introduciría un párrafo de énfasis describiendo el hecho acae-
cido y detallando la nota de la memoria donde la sociedad lo desarrolla).
19. Incorrección por incumplimiento del marco de información financiera aplica-
ble. Se introduciría un párrafo intermedio (describiendo el hecho acaecido) y
se modificaría el párrafo de opinión. (Véase modelo de informe con salvedad
por incorrección.)
20. Incorrección por incumplimiento. Se introduciría un párrafo intermedio
(describiendo el hecho acaecido) y se modificaría el párrafo de opinión.
(Véase modelo de informe con salvedad por incorrección.)
21. Al ser varias las limitaciones al alcance, y entendiendo todas ellas como
significativas, nos llevarían a denegar la opinión. (Véase modelo de informe
con opinión denegada.)
22. Al ser varias las incorrecciones, podríamos estar ante una situación gene-
ralizada, lo que nos llevaría a dar una opinión desfavorable. (Véase mode-
lo de informe con opinión desfavorable.)
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Anexo
Modificaciones que deberán incorporarse al PGC, al PGC

para Pymes, a las NFCAC y a las Normas de Adaptación del
PGC a las entidades sin fines lucrativos según el proyecto
de Real Decreto de 22 de diciembre de 2015
El ICAC anunció en su página web, el 22 de diciembre de 2015, la apertura del
trámite de información pública del proyecto de Real Decreto por el que se modifica:
• El Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16

de noviembre.
• El Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado
por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre.
• Las Normas para la Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas
por Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, y
• Las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades
sin fines lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octu-
bre.
Los cambios que se aprueban se pueden resumir en:
1. Se simplifican las obligaciones contables de las pequeñas empresas elimi-

nando el estado de cambios en el patrimonio neto, tanto en las que utilicen
el modelo abreviado del PGC como para los sujetos contables que opten por
aplicar el modelo PGC-Pymes, y reduciendo las indicaciones a incluir en la
memoria de las cuentas anuales, de forma que los requerimientos de infor-
mación en la memoria diseminados en varias normas de naturaleza no es-
trictamente contable dejan de ser obligatorios para las pequeñas empresas, a
excepción de los previstos en la legislación tributaria para los exclusivos
fines de la recaudación de impuestos.
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2. Por ello, en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016 ya no

será obligatorio, entre otras, incluir la información sobre el plazo de pago a
proveedores exigida por la disposición adicional tercera de la Ley 15/2010,
de 5 de julio. Ahora bien, esto no obsta a que, existiendo previsión legal
para ello, deba proporcionarse a socios y a terceros la información que se
elimina de la memoria, o cualesquiera otras informaciones de índole dife-
rente, en un documento idóneo y separado de las cuentas anuales.
3. Respecto a los criterios de registro y valoración, la única modificación que
se ha incluido, para todo tipo de empresas, es la que se refiere a activos
intangibles, especialmente el fondo de comercio. Así, se modifica la NRV
5.ª Inmovilizado intangible de forma que se establece lo siguiente:
«Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo

tanto, deberán ser objeto de amortización sistemática en el periodo durante
el cual se prevé, razonablemente, que los beneficios económicos inherentes
al activo produzcan rendimientos para la empresa. Cuando la vida útil de
estos activos no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un pla-
zo de diez años de forma lineal, sin perjuicio de los plazos establecidos en
las normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En todo caso, al
menos anualmente, deberá analizarse si existen indicios de deterioro de va-
lor para, en su caso, comprobar su eventual deterioro.»
Igualmente se modifica el apartado c) relativo al fondo de comercio de

la NRV 6.ª Normas particulares sobre el inmovilizado intangible:
«c) Fondo de comercio. Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor

se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa, en el contexto
de una combinación de negocios.
Su importe se determinará de acuerdo con lo indicado en la norma rela-
tiva a combinaciones de negocios y deberá asignarse desde la fecha de ad-
quisición entre cada una de las unidades generadoras de efectivo de la em-
presa, sobre los que se espere que recaigan los beneficios de las sinergias de
la combinación de negocios.
Con posterioridad al reconocimiento inicial, el fondo de comercio se
valorará por su precio de adquisición menos la amortización acumulada y,
en su caso, el importe acumulado de las correcciones valorativas por dete-
rioro reconocidas.
El fondo de comercio se amortizará durante su vida útil.
Cuando el fondo de comercio haya sido asignado entre diferentes unida-
des generadoras de efectivo, la vida útil se determinará de forma separada
para cada una de ellas.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de
comercio es de diez años y que su recuperación es lineal.
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Anexo
Además, al menos anualmente, se analizará si existen indicios de dete-

rioro de valor de las unidades generadoras de efectivo a las que se haya
asignado un fondo de comercio, y, en caso de que los haya, se comprobará
su eventual deterioro de valor de acuerdo con lo indicado en el apartado 2.2
de la norma relativa al inmovilizado material.
Las correcciones valorativas por deterioro reconocidas en el fondo de
comercio no serán objeto de reversión en los ejercicios posteriores.»
4. Por último, se realiza una breve revisión de las NOFCAC sobre los supues-
tos de dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el tratamiento del
fondo de comercio de consolidación y algunas mejoras técnicas.
En consecuencia, en el momento de la aprobación del anterior proyecto, y si este

mantuviera su contenido tal como está expuesto, el tomo II del libro Teoría y prác-
tica de la auditoría se vería afectado en el contenido de los siguientes epígrafes:
— Páginas 99 y 100: Apartado 2.6. Análisis de los criterios de valoración del

área del inmovilizado intangible. 2.6.1. Criterios generales.
— Páginas 104, 105 y 106: Apartado 2.6.4. Fondo de comercio.
— Páginas 126 y 127: Solución al supuesto número 3. Punto 2. Fondo de co-
mercio.
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Teoría y Práctica de La Auditoría II Análisis de Áreas y Casos P-1

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MARÍA ALVARADO RIQUELME

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Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial

© José Luis Sánchez Fernández de Valderrama y María Alvarado Riquelme, 2017

I. Normas Técnicas de Auditoría NIA-ES 320. Importancia relativa o materialidad

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María Alvarado Riquelme es profesora de Economía Financiera y Contabilidad

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1.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES

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La amortización de estos bienes corresponde a las consecuencias de su funcio­

1.1.2. Concepto de inversiones inmobiliarias

1.1.3. Concepto de inversiones materiales mantenidas

Se trata de aquellos activos no corrientes cuyo valor contable se recuperará fun­

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta

— La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender

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Si se trata de grupos enajenables de elementos mantenidos para la venta, estarán

1.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN

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que habilitan legalmente a la compañía para el uso de los bienes: cédulas de

1.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA

1. Si el inmovilizado material registrado en libros existe, se encuentra en con­

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(pérdidas sistemáticas en función de la vida útil de los inmovilizados e irre­

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1.4. ANÁLISIS DE LAS NORMAS DE REGISTRO

1.4.1. Normas de registro y valoración referidas

1.4.1.1. Esquema general

Los activos contabilizados como inmovilizaciones materiales e inversiones inmo­

— Importe facturado por el vendedor o los costes generados en la producción.

Además, existen otras cuestiones derivadas de cómo se adquiere el activo o de

— El tratamiento de la provisión para grandes reparaciones.

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1.4.1.2. Precio de adquisición y costes de producción

El auditor deberá tener en cuenta respecto a los conceptos citados:

Precio de adquisición El precio de adquisición incluye:

– El importe facturado por el vendedor, después de deducir cualquier des­

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dis­

– Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles

En cualquier caso, serán aplicables los criterios generales establecidos para

1.4.1.3. Otros conceptos incorporables al precio de adquisición

Son los casos de:

El tratamiento de estos conceptos será el siguiente:

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— Activos a los que se refiere dicha capitalización.

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a) Activos a los que se refiere la capitalización

Son aquellos inmovilizados materiales adquiridos, construidos o fabrica­

1. Que se estén realizando actividades preparatorias para la construcción

b) Fuentes de financiación elegibles

Exclusivamente fuentes ajenas. Se entiende por fuentes de financiación

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El coste financiero de las fuentes de financiación específica se determina­

— La magnitud obtenida en el apartado anterior será aplicada a la parte

c) Período de activación de los intereses

El límite temporal sería aquel en el que el activo entrase en funcionamien­

1.1. DESCRIPCIÓN DEL ÁREA DE LAS INMOVILIZACIONES

La amortización de estos bienes corresponde a las consecuencias de su funcio

1.1.3. Concepto de inversiones materiales mantenidas

Se trata de aquellos activos no corrientes cuyo valor contable se recuperará fun

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta

— La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender

1.2. PROBLEMAS MÁS RELEVANTES QUE SE ORIGINAN

1.3. OBJETIVOS DE LA AUDITORÍA EN EL ÁREA

1. Si el inmovilizado material registrado en libros existe, se encuentra en con

(pérdidas sistemáticas en función de la vida útil de los inmovilizados e irre

1.4. ANÁLISIS DE LAS NORMAS DE REGISTRO

1.4.1. Normas de registro y valoración referidas

Los activos contabilizados como inmovilizaciones materiales e inversiones inmo

– El importe facturado por el vendedor, después de deducir cualquier des

Las deudas por compra de inmovilizado se valorarán de acuerdo con lo dis

– Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles

1.4.1.3. Otros conceptos incorporables al precio de adquisición

Son aquellos inmovilizados materiales adquiridos, construidos o fabrica

1. Que se estén realizando actividades preparatorias para la construcción

El coste financiero de las fuentes de financiación específica se determina

— La magnitud obtenida en el apartado anterior será aplicada a la parte

El límite temporal sería aquel en el que el activo entrase en funcionamien

a) Cuando la paralización tenga su origen en la propia empresa y de

c) Retrasos no imputables a la empresa y que son ajenos al proceso

d) En cuanto a los ingresos que se pudieran producir en este período de

1.4.2. Normas de registro y valoración referidas

1.4.3. Normas particulares de valoración referidas

Los costes de renovaciones, ampliaciones o mejoras de los bienes de inmovi

Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se so

1.4.4. Permutas y adquisiciones del inmovilizado material

a) La configuración (riesgo, calendario e importe) de los flujos de efectivo del

Además, es condición necesaria que cualquiera de las diferencias anteriores resul

1.4.6. Valoración del inmovilizado material

Métodos de estimación a) Método del flujo de efectivo esperado:

Exige que se ajuste la tasa de descuento en función de la variabilidad de

1.5. TRATAMIENTO DEL INMOVILIZADO MATERIAL

1.6. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL CONTROL INTERNO

La evaluación del control interno persigue el conocimiento de los criterios orga

— Existencia de registros auxiliares, individualizados por cada elemento del

— Existencia de un programa de realización de inventarios periódicos destina

El auditor preparará un cuestionario, que podrá ser complementado con la des

ÁREA DE TRABAJO DEL INMOVILIZADO MATERIAL, INVERSIONES INMOBILIARIAS, INMOVILI

— Las adquisiciones de elementos de inmovilizado material

— El sistema informático es el adecuado para las necesidades