Aula 10

Arts. 109 e 110 do CTN.

Art. 111. Interpretação literal da legislação que disponha sobre suspensão e exclusão do
crédito tributário. Isenção: outorga deve ser interpretada de forma literal. Dispositivo
não é muito claro e deve ser interpretado. A interpretação é sempre literal e sempre se
parte do texto da lei e da CF para interpretar. A questão é saber se a interpretação será
tão somente literal. Não parece ser a finalidade do dispositivo. Consagra que não se
aplique hipótese de isenção e suspensão por analogia e aparentemente indo contra
interpretação mais extensiva. Nesse sentido, a interpretação é literal.

Situação da isenção. O CTN determina a interpretação literal baseando-se na premissa

que as isenções são privilégios tributários e favores fiscais. Voto do Toffoli que diferencia
imunidade de isenção.

Há isenções que perseguem finalidades muito nobres e essas poderiam receber

interpretação teleológica e serem aplicadas por analogia. Isenção do imposto de renda
para pessoas portadoras de doenças graves: aconteceu interpretação por analogia. Art.
6, XIV, Lei 7713/88 (?). São isentos de imposto de renda... Essa isenção considera os
gastos adicionais que a pessoa terá com o cuidado de sua saúde, exonerando a pessoa
do pagamento do imposto de renda. Se aplica às hipóteses e a ideia é desonerar as
pessoas dos custos que as doenças graves incluem. O rol elenca doenças importantes,
mas há outras doenças tão graves quanto e os contribuintes começaram a entrar com
ações falando sobre doenças graves desejando o favorecimento pela isenção. O
judiciário começou a acolher esses pedidos e estender esse rol. Não estou interpretando
de forma extensiva o que é cardiopatia grave, mas sim aplicando a outras situações por
analogia. STJ deu reviravolta em sua jurisprudência e entendeu que a isenção só seria
aplicada às doenças do dispositivo. Julgamento de repetitivos. Na lei está prevista a
cegueira, mas há casos de cegueira monocular. Se a cegueira está no rol, a pessoa tem
direito. A pessoa surda-muda, por outro lado, tem o benefício negado, pois não há
previsão no rol para tal situação. É o entendimento que vem sendo posto atualmente.

Contraposição entre a interpretação das imunidades (teleológica e analógica) e das

isenções (interpretação mais restrita).

Art. 112. Transpõe para o direito tributário princípios do direito penal. Princípio do in
dubio pro reu. No direito tributário sancionador, ou direito tributário penal. Multas
tributárias. Havendo dúvida, o julgador deve decidir a favor do contribuinte.

Quanto à parte da obrigação tributária e fato gerador, o art. 113 traz a classificação
tributária de obrigação principal e acessória. § 3º diz que a obrigação acessória pode se
converter em obrigação principal. O CTN quis dizer que certos preceitos induzem
obrigação principal. Basicamente, visa conferir o mesmo tratamento quanto à obrigação
de pagar o tributo e pagar a multa. O não pagamento da multa pode se tornar obrigação
principal quanto à penalidade pecuniária. Terá o mesmo tratamento da obrigação
principal. Quanto à obrigação acessória, há crítica doutrinária. Ela pode existir sem a
obrigação principal. Se fala em obrigação instrumental. Há um debate teórico se o mais
apropriado seria falar em obrigação ou dever. CBM diz que não seria obrigação
acessória, pois tem um caráter pecuniário. Parece não ter problema chamar a obrigação
acessória de acessória.

Art. 114. Fato gerador. Situação definida em lei como necessária para incidência do
tributo. Crítica doutrinária à expressão fato gerador. Hipótese de incidência. Fato
gerador concreto, fato imponível, fato jurídico, fato tributado. O importante é a
diferenciação entre hipótese de incidência do que fato gerador. A legislação, contudo,
utiliza a expressão fato gerador. Professor entende que falar em hipótese de incidência
tecnicamente é mais correto.

Importante verificar os elementos necessários para a incidência tributária, que

integrarão o fato gerador. A consequência tributária vem após.

Art. 116. Não é um dispositivo muito claro. Visa definir direito intertemporal e momento
da incidência tributária. Tem caráter supletivo e residual, pois entende que salvo
disposição de lei em sentido contrário, a lei vai indicar o aspecto temporal. Vai se
recorrer ao CTN em caso de omissão da lei. Essas hipóteses do CTN são bem vagas. O
fato gerador se considera ocorrido quando já esteja perfectibilizado, em se tratando de
situação de fato ou direito.

Situação jurídica. Direito tributário como direito de superposição. A transmissão da

propriedade imobiliária, por exemplo, é tributada. O negócio jurídico. Imposto de
transmissão de bens imóveis. No direito civil, precisa-se de título e registro, ocorrendo
a transmissão com o registro. O imposto só vai incidir após a transmissão. Na promessa
de compra e venda, não haverá incidência de ITBI.

Art. 117 e 118. O primeiro trata da incidência tributária sobre fatos ou negócios jurídicos
sujeitos a condição. Direito à restituição: normalmente não ocorre, pois teria sido
consolidado o fato oponível. Cláusula de retrovenda, garantia real para operação de
financiamento. Ocorre ITBI antes e ITBI depois, caso ocorra a retrovenda efetivamente.

Se for praticado ato inválido, compra e venda de imóvel. Foi finalizada, mas depois
acabou sendo anulada. A pessoa não estava em plenas faculdades mentais. Mesmo
assim, para fins tributários, isso seria irrelevante, sendo legítima a incidência tributária.

Tributação das pessoas jurídicas. Pessoa jurídica irregularmente constituída. O imposto

é devido independentemente da irregularidade da sua constituição.

Tributação dos atos ilícitos. Posição doutrinária dizendo que não seria legítima a
tributação dos atos sabidamente ilícitos. Isso porque o produto do crime está sujeito a
pena de impedimento. Aliomar Baleeiro. Comentários ao CTN. Entende que é possível a
tributação, mas a atualizadora entende que não. Questão atual em virtude da lava jato.
Delações premiadas e dinheiro sendo encontrado, fruto de corrupção. Professor
entende que deve tributar. Decisão do STF nesse sentido. Acórdãos do STJ vão tratar
sobre situação manifestamente ilícita ou não. Questão do impedimento: é um efeito da
sentença condenatória penal. Há diferença entre o direito penal e o direito tributário.
Há princípios diferentes incidindo sobre cada um, principalmente no direito tributário
material. Pode acontecer de prescrever a pretensão punitiva e deve incidir, ainda assim,
o tributo.

Planejamento tributário. Regra do art. 116, parágrafo único.

Direito à economia tributária e dever fundamental de pagar tributos. Se fala em dever

fundamental de pagar tributos, mas parece ser expressão retórica, pois não temos dever
de pagar tributos ilegais e inconstitucionais, nem quando não houver fato gerador, nem
pagar o máximo possível. Só há um espaço em falar de dever fundamental de pagar
tributos: planejamento tributário. Ainda assim, é algo polêmico. Será que posso adotar
solução mais econômica em termos tributários? Sim. Parece claro que nós temos direito
de economia tributária muitas vezes não controlado pelo fisco. Administrador
representando a pessoa jurídica deverá adotar as soluções menos gravosas
tributariamente.

Exemplo banal: fazemos a declaração de imposto de renda e nem propriamente é

planejamento tributário. Completa ou desconto simplificado. O programa indica quanto
se paga em cada uma das situações. Não há obrigação em escolher a operação de maior
tributo devido. Também se aplica às pessoas jurídicas. Sociedade de advogados vai optar
pelo simples nacional ou não. Qual opção implica menor tributo devido. Se optar entre
lucro presumido e lucro real.

Três temas são importantes no planejamento tributário: Elisão, elusão e evasão. Elisão
é economia lícita de tributos, perfeitamente legítima. Situação do advogado optando
entre trabalhar como pessoa física ou constituir pessoa jurídica para pagar menor carga
tributária. Evasão tributária é ilícita e não pode ser oposta ao fisco, estando vinculada a
fraude. Atos criminosos. Podemos equiparar a sonegação tributária e essa não é
permitida. A terceira categoria é a elusão tributária. Na elusão tributária, haveria atos
formalmente lícitos, mas com vício material. Então, infração à lei, abuso de direito,
simulação etc. Toda a discussão sobre planejamento tributário vai gravitar em torno da
área de elusão tributária. Pego como exemplo atos lícitos, mas com algum vício material.
Abuso de direito, por exemplo. Há casos mais tranquilos e alguns mais problemáticos.

Tranquilo: simulação. Pode o contribuinte simular atos jurídicos para pagar menos
tributos ou postergar o pagamento do tributo? Pode dissimular atos jurídicos para pagar
menor carga tributária. Parece claro que não. O CTN, ao tratar do lançamento, diz que
está sujeito ao lançamento de ofício (fisco faz ao contribuinte). Art. 149, VII (?).

Trapalhada legislativa que consistiu na introdução da norma geral antielisiva (ou

antielusiva). Ela visa combater a elusão, não a elisão, que muitas vezes é incentivada
pelo legislador. Combate a elusão. Art. 116, parágrafo único. Foi criada pela lei
complementar 104 da lc 104/2001. Não precisaria ser inserida essa cláusula, que já
estava constando do art. 149, VII. Pela redação, só se fala em simulação, que já era
tratada pelo CTN. Desconsideração de operações simuladas, mas remete a
procedimento que seria estabelecido em lei ordinária, que não veio até hoje. Problema
para o fisco. Interpretação para permitir sem a previsão do procedimento, tendo em
vista a autorização que já era existente antes no CTN.

Fraude à lei e abuso de direito. Situações mais complicadas que a simulação. Livro sobre
planejamento tributário: Marco Aurélio Greco. Primeira, segunda e terceira fases.
Liberdade quase absoluta do contribuinte. A discussão da segunda fase (liberdade, salvo
patologias) diz respeito à elusão tributária. Abuso de direito, será que seria possível
abusar do direito à economia tributária e de constituição de empresas para reduzir a
carga tributária? Não sendo possível, quando seria o fundamento para combater isso.
Caso de uma atuação da Gerdau, na qual se fez operações de reorganização societária
interna. A empresa tinha lucro expressivo, mas em virtude das operações citadas,
conseguiu muita despesa dedutível. Pagou quase nada em tributos. Essa operação foi
considerada pela receita, gerando autuações. No CARF, há precedente interessante. A
última palavra é da receita no CARF, mesmo com a composição paritária. Voto do
conselheiro dos contribuintes não teria relevância, a não ser pelo efeito persuasivo.
Voto da receita foi pró contribuinte. Figura do abuso de direito não existiria para fins
tributários. O contribuinte, então, não abusou do seu direito. Acórdão bem discutido.
Houve recurso etc. interpretação por analogia. Se o contribuinte praticou ato
formalmente lícito, que não tem sequer simulação, mas poderia ter abuso de direito,
estaria tributando operação que não corresponde à hipótese de incidência, tributando
fato gerador que não ocorreu. Essa questão do abuso de direito fica complicada, pois
pode ser um recurso para estender aplicação a situação não sujeita a tributação. O
critério seguro para se aplicar o planejamento tributário é o momento da operação.
Antes ou depois do fato gerador. Se pratica o fato gerador e depois resolve operação de
planejamento, não seria possível por simulação. Se ele planeja anteriormente, não
poderia cobrar o tributo, pois o fato não ocorreu.

A criação de obrigações tributárias por analogia não é permitida pelo nosso sistema. No
exterior, é possível. Tributação por analogia no âmbito de planejamento tributário.
Completar lacunas que ficaram abertas.

Propósito negocial. Questão desenvolvida pela jurisprudência norte-americana, sendo

importada pelo Brasil e utilizada nos julgados do CARF. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO
PARA SER LEGÍTIMO DEVERIA TER PROPÓSITO NEGOCIAL, DIFERENTE DA ECONOMIA
TRIBUTÁRIA. Se a única finalidade for a economia tributária, a operação poderia ser
impossibilitada. Não seria oponível ao fisco. Especificar o abuso de direito. Se estou
praticando atos sem objetivo algum, tão somente para economizar tributos, haveria
carência de propósito negocial, então seriam desconsideradas. Os contribuintes dizem
que o propósito negocial não possui embasamento no nosso sistema jurídico. O
contribuinte tem direito à economia tributária, podendo praticar operações tão
somente para reduzir a carga tributária. Por exemplo, situação de empresa que vende
para todo o Brasil, mas SC concede isenção. A empresa constitui filial em SC, que passa
a vender para outros locais do Brasil. Vamos dizer que isso é uma fábrica e ela remete
as mercadorias para a filial, que as vende. Aqui o contribuinte montou uma estrutura
para gozar de benefício fiscal. Isso seria legítimo? Professor entende que sim. O
deslocamento de mercadorias da mesma empresa não pode ser tributado por ICMS.
Seria difícil questionar essa operação. Essa operação, inclusive, pode estar unicamente
visando pagar menor carga tributária. Se a mercadoria efetivamente vai para SC e a
empresa de SC vende, não há problema. Contudo, há situações nas quais a mercadoria
nem transita, só se gerando as notas fiscais. Em princípio, são possíveis as operações
cuja única finalidade seja pagar menor tributo. Ela deve, contudo, ser formalmente
legítima, sem simulação.

Incorporação às avessas. Operação pela qual uma empresa incorpora outra. Acontece
de certa forma que a maior absorve a menor. Uma empresa lucrativa absorve uma
deficitária. A lei tributária proíbe que a empresa incorporadora abata ou utilize o
prejuízo fiscal da incorporada para abater o imposto a pagar. Pensar que a empresa que
seria incorporadora e outra que é deficitária. A legislação diz que uma empresa
incorporando outra não pode utilizar o prejuízo para abater do imposto a pagar.
Começaram a fazer a incorporação ao contrário, a fim de burlar essa regra. A deficitária
incorpora a outra. A deficitária tem prejuízo próprio, absorvendo os lucros e oferecendo
eles à tributação, abatendo seu prejuízo próprio. Tem que ver se a operação não é
simulada. Julgados do TRF. Ver se a operação é viável economicamente.

Casa e separa para não pagar o ITBI. Venda de imóvel. Ao invés de realizar a compra e
venda, as partes constituem empresa, integralizando o direito e o imóvel. A que entrou
com o dinheiro, sai com o imóvel e vice-versa. Não houve fato gerador do ITBI. Não
haveria incidência do imposto para pessoa jurídica? Imunidade específica nessa
situação. A doutrina esquece que essa imunidade não se aplica quando o bem vai para
outro sócio. Venda de quotas de empresa com ganho expressivo. Ao invés de um sócio
vender, aumenta-se o capital social, o terceiro é admitido, integraliza o capital e o
vendedor sai da empresa. É uma compra e venda simulada.

Apresentação colegas

1. ICMS na base de cálculo da PIS/COFINS. Conceito de faturamento. Trata-se de

um custo total da empresa, não sendo faturamento. Tudo seria um custo e
constituiria o patrimônio.

2. Inclusão do ICMS na base de cálculo do CSLL e IRPJ. Repercussão geral n. 69.

3. Imunidades dos templos religiosos – ITBI sobre terreno em que seria construído
o templo religioso. Terreno não estava sendo usado.

4. Ilegalidade da taxa de expedição de guia do tributo.

5. Tema 71 – LC instituindo COFINS (?).