Propuesta para prevenir la ELUSION FISCAL

INTRODUCCIÓN

El tema que nos convoca procura analizar las medidas legales conducentes a
evitar la elusión tributaria como forma ilegal de reducir la carga tributaria, sin que ello
implique impedir el planeamiento económico y fiscal de los contribuyentes. En otros
términos, el tema a dilucidar es como prevenir la elusión fiscal sin afectar la inversión
privada.

Con esta finalidad, en primer lugar analizaré y trataré de diferenciar las

categorías: “evasión tributaria”, “evasión legal del tributo”, “elusión (ilegal) del tributo”
y “economía de opción”, siguiendo lo enseñado por la doctrina nacional
(particularmente lo publicitado por Carlos M Giuliani Fonrouge, Héctor Villegas,
Gustavo Argüello Velez, Ruben Spila García, Carlos Tacchi, etc.) y la doctrina
internacional (Vito Tanzi, Sampaio Doria, Duverger, etc.).

Finalmente, plantearé una serie de medidas tendientes a previnir la elusión fiscal

compatibles con la libertad económica. En particular se analizará la propuesta de un ley
antielusión fiscal.

CONCEPTO DE EVASIÓN TRIBUTARIA

Con la finalidad de acotar el marco dentro del cual se realizará el análisis, se

establecerá a continuación el marco conceptual de la categoría “evasión fiscal”,
haciéndome cargo de lo contingente y discutible que es toda definición, pero siendo ello
necesario a los fines de un correcto entendimiento posterior.1

En tal sentido, le evasión fiscal es toda reducción total o parcial de la obligación

tributaria mediante el despliegue de actividades o conductas contra legem.

En consecuencia:
1. La evasión está constituida por la reducción tanto total como parcial de la
obligación tributaria.

2. La evasión fiscal debe referirse a las leyes vigentes en un marco territorial y

temporal determinado, pues la ilegalidad ínsita en ella debe corresponderse a un
orden jurídico determinado. Adicionalmente existe la evasión fiscal
internacional, que se configura con respecto a los llamados tributos
“supranacionales” propios de los procesos de integración económica.2

1
Conf. VILLEGAS, HECTOR B., Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Buenos Aires,
1972, pág. 7.
2
Debe aclararse que la evasión fiscal que se produce respecto a ciertas actividades internacionales
mediante maniobras desarrolladas en un país para evadir ilegalmente el tributo de otro país, no es un caso
de “evasión fiscal internacional” como suele sostenerse, sino de una evasión fiscal que es “interna” en
relación a normas jurídicas tributarias del país cuyo tributo se evade, y con prescindencia del territorio
donde las maniobras evasivas se efectúan.
 3. La evasión en este contexto es un concepto jurídico y consiguientemente solo
verificable en cabeza del sujeto pasivo principal de la obligación tributaria o
“contribuyente de derecho”. No hay evasión fiscal por parte de quienes soportan
económicamente el impuesto, esto es, los “contribuyentes de facto”, ni de
quienes, aun siendo titulares de la riqueza gravada, no son los obligados al pago
de la misma por ser sustituidos en la responsabilidad ante el acreedor tributario.

4. En principio la evasión incluye todos los casos de incumplimiento ilegal de la

obligación tributaria, sea que el reproche sancionatorio se realice a título de
culpa o dolo, sin perjuicio que la conducta evasiva por antonomasia se
caracteriza por la omisión de pago con fraude.3

5. Las figuras evasivas constituyen siempre conductas antijurídicas y culpables, por

lo cual no es correcto señalar la existencia de “evasiones legales”. Por su parte la
“elusión tributaria” como incumplimiento de la obligación tributaria cuyo modo
comisivo está determinado por el abuso de las formas, también es una modalidad
infraccional y consecuentemente, ilegal.

LA PRESUNTA EVASIÓN LEGAL DEL TRIBUTO

Evadir significa “sustraerse de algo donde se está incluido”. En materia

tributaria la evasión implica sustraerse al cumplimiento de la “obligatio ex lege”.4

Por ello es que es incorrecto el concepto de “evasión legal del tributo”5, que
presuntamente existiría sin violación de ninguna norma legal.6

EVASIÓN ORGANIZADA POR LA LEY

DUVERGER sostiene que se verifica la “evasión organizada por la ley” en el

caso en que en la ley se excluye a un sujeto, o a una actividad, o a un bien, del pago del
tributo.

En mi opinión existe una insalvable “contradictio in terminis” en la afirmación

anterior. Si el legislador concedió una exención o una exclusión tanto subjetiva cuanto
objetiva, según la cual la obligación tributaria no llega a perfeccionarse en cabeza del

3
Por ejemplo, SAMPAIO DORIA, ANTONIO, Elisao e evasao fiscal, S. Pablo 1971, pág. 25.
4
Llegamos a esta conclusión terminológica porque no obstante la variedad de significados que los
autores asignaron al término latino evadere, puede observarse una constante que conduce sin dificultad a
una significación acorde con la que propugnamos. Así, obsérvense las siguientes frases de los autores
clásicos latinos: evadere e manibus hostium (Tito Livio); evadere e custodia (Quintiliano); evadere in
ardua (Tito Livio); nee spatium evasit totum (Virgilio); evadere amnen (Tácito); evadere poenam
(Plinio); evadere ex judicio (Cicerón). Especialmente las referencias a evadir un proceso, una pena o una
custodia permiten concluir que se desea hacer referencia a una “sustracción a sí mismo de algo donde se
está incluido”. (Ver amplias referencias sobre la cuestión terminológica en SAMPAIO DORIA, op. cit.,
págs. 35 y sigtes.).
5
Ver VILLEGAS, ob. cit., pág. 70; DUVERGER, MAURICE, Hacienda pública, Barcelona 1968, pág.
333.
6
Dice DUVERGER que el evadido fiscal no incurre en pena ni responsabilidad alguna. Está en paz tanto
con las leyes como con su conciencia ya que son las propias leyes quienes le permiten eludir el impuesto
(ob. cit., pág. 333).
presunto sujeto pasivo, claramente se debe concluir que no hay evasión alguna sino
simplemente ausencia de hipótesis de incidencia y consiguientemente, ausencia de
obligación de pago. No existiendo obligación legal, hay una imposibilidad lógica de
incumplir el tributo. No existiendo ilegalidad, no puede verificarse evasión alguna.

Si hay exención, significa que no existe el sujeto, o que no existe el objeto, o

que no existen ambos, siempre en relación a una presunta obligación tributaria. No
existiendo alguno o varios de los elementos de la “obligatio” no existe tampoco
obligación, ni consiguientemente “evasión”.

El sujeto beneficiado por una exención o que realiza una actividad exenta no es
un evasor fiscal.7

Otro de los casos mencionados por la doctrina8 como de evasión organizada por
la ley, es aquel en el cual el impuesto no grava en su integridad a la manifestación de
riqueza sino que establece exclusiones de base o permite deducir ciertos conceptos de la
base imponible. En este caso, tampoco hay evasión sino que la definición legal de la
base de medida del tributo no coincide con la definición económica de la variable o
riqueza gravada, bien sea que ello ocurre por un error conceptual del legislador o por
una decisión política con la finalidad de disminuir el peso del impuesto o de favorecer
ciertos gastos o inversiones. En cualquier caso, hay dispenda fiscal pero nunca evasión.

La circunstancia enunciada por DUVERGER en el sentido que mediante ese

procedimiento se favorece a determinadas categorías de personas en perjuicio de otras,
podría eventualmente ser inconstitucional9, pero no transforma en evasor a quien se
beneficia de la misma.

EVASIÓN POR APROVECHAMIENTO DE LAGUNAS LEGALES

Algunos autores consideran incluido en el fenómeno de la evasión legal al caso

en que el contribuyente que aprovecha las lagunas legales derivadas de la falta de
inclusión en el objeto del tributo de ciertas riquezas análogas a las gravadas. En estos
casos el contribuyente conforma su actividad económica en concordancia con esta falta
de hipótesis legal de incidencia, “evadiendo” el impuesto “sin violar ningún texto ni
disposición legal”.10

Entiendo que si el sujeto conforma realmente su actividad económica a la

“laguna legal” de suerte tal de realizar sólo actos ajenos al objeto del gravamen, nos
encontramos ante un caso de “economía de opción” y por lo tanto no hay “evasión”,
sino legítima disminución de la carga tributaria. En realidad, como ha sostenido la Corte
Suprema de los Estados Unidos de América, nadie está obligado a estructurar su
actividad económica de manera de pagar los mayores impuestos, luego, a “contrario
sensu”, está habilitado para procurarse todos los ahorros fiscales que permitan
incrementar la rentabilidad de su negocio.
7
Por ejemplo, quien aprovecha exenciones de tipo regional o las derivadas de asumir el sujeto una
determinada personalidad jurídica, o las exenciones que emanan del tipo de actividad ejecutada.
8
Ver DUVERGER, ob. cit., pág. 334.
9
Se violaría el principio constitucional de igualdad al no asignarse el mismo tratamiento a quienes están
en análogas circunstancias. Ver VILLEGAS, ob. cit., pág. 92.
10
Ver DUVERGER, ob. cit., pág. 334.
 Si en cambio, el sujeto pasivo considerando los defectos en la redacción de las
normas tributarias “simula” realizar una actividad no encuadrada en la norma legal
tributaria pero encubriendo su real actividad que está incluída en el hecho imponible,
nos encontramos ante un caso de “elusión” por abuso de las formas tal como se
expondrá mas adelante. En este caso la conducta del contribuyente es violatoria de la
ley y por lo tanto encuadra dentro del fenómeno evasivo que nos ocupa, aunque
encuadrable en una figura distinta.

Los casos citados por DUVERGER son ilustrativos sobre el punto. El primer
caso se refiere a aquel que ejerciendo su actividad comercial, simula que esa actividad
es no comercial para escapar al impuesto sobre los beneficios mercantiles. Es claro que
en esta caso estamos en el campo de la ilegalidad y por lo tanto no es correcto calificar
al supuesto como un aprovechamiento de lagunas legales. En realidad estamos frente a
un acto “contra legem” que constituye lo que más adelante definiré como “elusión
tributaria”.11

Otro ejemplo12, es el de las empresas que simulan efectuar mayores gastos

generales que los reales, como método para disminuir la base imponible del tributo a la
renta o a los consumos. En estos casos posiblemente a la laxitud y vaguedad del texto
legal se suma una actitud complaciente, o al menos negligente, por parte de la
Administración fiscal a los fines de fiscalizar la correcta determinación de la obligación
tributaria. En este caso también estamos en el “mundo de la ilegalidad”, más allá del
éxito de la Autoridad fiscal en detectarlo y prevenirlo o castigarlo.

Finalmente, en numerosas oportunidades la doctrina suele referirse a situaciones

en donde el contribuyente en virtud del planeamiento tributario, modifica la actividad
que realiza de forma de poder encuadrarse en una hipótesis fiscal con tratamiento menos
oneroso. Estos casos tampoco consitituyen realmente “evasiones legales” pues en ellos
hay una conciente planificación y realización de la actividad de forma de reducir la
obligación fiscal pero sin violar al orden jurídico . Si se trata de abstenerse de ejercer
una actividad o de consumir un artículo13, el contribuyente ha dejado de ser tal pero no
ha cometido ninguna falta contra el orden normativo tributario que lo haga acreedor de
un reproche sancionatorio.

LA ELUSIÓN TRIBUTARIA Y LA ECONOMIA DE OPCION

Tanto en la doctrina como en la jurisprudencia no existe uniformidad en cuanto

a si la “elusión tributaria” y la “economía de opción” son conceptos intercambiables o si
en el primer caso estamos frente a una figura ilegal, consistente en la “evasión por abuso
de las formas” mientras que en el segundo nos movemos dentro del amplio campo de la
libertad personal y económica que permite desarrollar la vida económica de la forma
más beneficiosa posible.

11
Como más adelante se verá, el ejemplo del rubro presenta un caso de evasión por “abuso en las formas
jurídicas” o “elusión fiscal” de carácter siempre antijurídico.
12
Ver DUVERGER, ob. cit., pág. 335.
13
Suponiendo, en este último caso, un impuesto que declarase directamente “contribuyente de jure” al
consumidor.
 El problema jurídico consiste en determinar bajo que condiciones los
contribuyentes pueden adoptar estructuras jurídicas razonables para mejorar su
rentabilidad (economía de opción) y a partir de que circunstancias ello se transforma en
una actividad antijurídica.

Gran parte de la doctrina ha sostenido enfáticamente que los contribuyentes

pueden desarrollar su actividad económica de forma de optimizar sus rentabilidad
mediante la opción de la estructuras tributarias menos onerosas.-

LEROUGE ha postulado que: “Cualquiera puede ordenar su patrimonio o sus

intereses de tal manera que el impuesto tenga la menor incidencia posible en su
patrimonio. El deber moral, como el deber cívico, no llegan hasta obligarlo a tomar el
camino más provechoso para el tesoro”14. En igual sentido HENSEL publicitó que
considerar uso inmoral del derecho, el hacer o no hacer determinados actos y contratos
jurídicos mediante los cuales se produce la evasión, significaría desconocer la más justa
y natural aspiración ligada a la vida económica, tal como la de procurar determinado
resultado económico menos onerosamente, esto es, con menor gasto (y los tributos
integran el gasto) y no hay regla normal que prohíba a los individuos ordenar sus
negocios del modo menos oneroso, incluso tributariamente15. También JEZE se
pronunció en similar forma: “La evasión legítima del impuesto se traduce por un
principio fundamental en materia fiscal: los contribuyentes tienen el derecho de arreglar
sus asuntos, su fortuna, su género de vida, de manera de pagar los impuestos menos
elevados o a no pagar ningún impuesto porque ellos no violan regla legal alguna”.16

Por su parte, el jurista brasileño BECKER sostuvo enfáticamente: “Sería absurdo

que el contribuyente, encontrando varios caminos legales (y por lo tanto lícitos) para
llegar al mismo resultado, fuese a escoger justamente aquel medio que determinase un
pago del impuesto más elevado”.17

La jurisprudencia de diversos países ha consagrado el derecho de los

contribuyentes a la elección de las formas jurídicas más benéficas tributariamente para
sus intereses. La Suprema Corte de los Estados Unidos ha dicho: ”Cualquiera puede
arreglar sus asuntos de tal manera que su impuesto sea lo más reducido posible; no está
obligado a elegir la fórmula más productiva para la Tesorería, ni aun existe el deber
patriótico de elevar sus propios impuestos” (293 U.S. 1935, 465). El Superior Tribunal
Administrativo de Prusia, en resolución del 25 de enero de 1906, ya estableció que
nadie está obligado a administrar su fortuna y sus rentas en forma tal que el fisco
perciba el máximo de impuestos.18 El Tribunal Federal de Suiza declaró: “En términos
generales, indudablemente, toda persona es libre de dirigir su actividad económica de
manera tal que deba pagar el menor impuesto posible y de elegir, entre las formas
jurídicas que se le ofrecen, aquella que entraña una carga fiscal menos onerosa”.19

14
Autor cit., Theorie de la fraude en droit fiscal, París, 1944, pág 103.
15
Autor cit., Diritto tributario, Milán 1956, págs. 143, 148 y 149.
16
Cours de finances publiques, edición 1936, pág. 83.
17
Teorie geral do direito tributario, Porto Alegre, 1963, pág. 122.
18
Fallo cit. por ARAUJO FALCĀO, El hecho generador de la obligación tributaria, traducción de
Giuliani Fonrouge, Buenos Aires 1964.
19
Sentencia del 24 de febrero de 1950 publicada en “Revne de Droit Administratif et de Droit Fiscal”,
1951, pág. 180.
 No obstante la libertad de los contribuyentes por elegir la formas jurídicas más
beneficiosas como subproducto de la libertad económica propia de las economías de
mercado y de los regímenes democráticos liberales, no se puede llegar al extremo de
tolerar la utilización disvaliosa de las mismas con la finalidad de violar la letra y el
espíritu de la legislación tributaria.

En esta línea de pensamiento JARACH, sostuvo que: “Como no hay ninguna

norma positiva que declare ilícitos los negocios cuyas consecuencias tributarias son
menores que las de otros, los primeros no son ilícitos y son, pues, perfectamente
válidos, aunque motivados por la intención de evadir el impuesto. No hay duda que la
evasión fiscal no constituye negocio ilícito y menos aún delito civil o penal”.20

BECKER tampoco consideraba antijurídico el uso de formas impropias. Por ello

postulaba que: “La evasión (por cambio de formas) es perfectamente lícita, pues no ha
sido violada ninguna regla jurídica o eficacia jurídica y, por consiguiente, la estructura
jurídica de los actos y contratos debe ser respetada por el intérprete de la ley
tributaria”.21

Sobre tan difícil tema, la solución pasa por no confundir la evasión tributaria por
abuso en las formas (o “elusión tributaria”) con la “economía de opción” mediante la
utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente
legítima.22

ARAUJO FALÇAO se expresaba en estos términos: “No toda ventaja fiscal

lograda por el contribuyente constituye una elusión. Para ello es indispensable que haya
una distorsión de la forma jurídica, una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la
realidad económica que se exterioriza mediante aquélla. De otra manera no hay elusión.

20
JARACH, DINO, El hecho imponible, pág. 131. En realidad es difícil resumir el pensamiento del
eminente jurista en unas pocas frases porque se corre el serio riesgo de parcializar su pensamiento general
que es de una extraordinaria coherencia. En efecto, la posición que sobre este tema adopta JARACH, no
es sino la consecuencia lógica e ineludible de una sólida elaboración doctrinal, una de las más completas
que se conocen dentro del campo del derecho tributario moderno. JARACH no cree que pueda haber
defraudación fiscal por un uso abusivo de formas jurídicas por la razón de que según sus concepciones,
esas formas carecen de todo significado para el derecho tributario, y el aplicador de la ley puede
prescindir de ellas valiéndose del método interpretativo de la realidad económica (véase ob. cit., pág.
119). Si las formas elegidas son “indiferentes para el derecho impositivo”, según la expresión de
JARACH, no pueden ni siquiera tener la entidad suficiente como para configurar una conducta ilícita.
21
Autor y ob. cits. págs 47 y 48.
22
En su excelente monografía sobre el tema, SAMPAIO DORIA (pág. 25), sigue una línea terminológica
y también doctrinal totalmente diferente a la nuestra. En cuanto al aspecto terminológico, el autor
brasileño identifica los vocablos “fraude” y “evasión” y con ellos se refiere a la acción tendiente a
eliminar, reducir o retardar el pago del tributo debido. Nosotros diferenciamos nítidamente ambos
términos (véase nota [37]) porque pensamos que la palabra “fraude” hace referencia a maniobras
desplegadas con intencionalidad dolosa, mientras que puede haber evasión simplemente omisiva y sin
necesidad del ardid intencional. Por otra parte, SAMPAIO DORIA identifica los términos “elusión”
(elisão) con “economía fiscal” y le asigna el significado de acciones tendientes a evitar, minimizar, o
transferir (adiar) la ocurrencia del propio hecho generador. La diferencia que por el contrario, nosotros
establecemos tajantemente entre “elusión fiscal” y lo que llamamos “economía de opción”, es la que
intentamos explicar en el texto. Es necesario, por último aclarar, para evitar toda posibilidad de duda
terminológica, que el autor brasileño, al hacer las identificaciones y asimilaciones de términos que se han
expresado, adopta, según él mismo lo reconoce, la diferencia que el derecho norteamericano hace entre
tax evasión y tax avoidance, la cual creemos no se amolda a nuestra realidad jurídica normativa, tanto de
derecho penal como de derecho tributario.
Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar menos impuestos.
Nada lo impide, en tanto no se produzca aquella manipulación del hecho generador en
los que respecta a su vestidura jurídica”.

Más adelante, el referido autor indicaba: “Es indispensable la atipicidad o

anormalidad de la forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el
tributo”.23

En otros términos, si el contribuyente elige entre las diversas alternativas que el

derecho privado le ofrece para encuadrar su negocio jurídico teniendo presente su costo
tributario y por ello selecciona la menos onerosa estamos en presencia de un caso de
economía de opción y por lo tanto dentro del campo de la licitud. Por ejemplo si
queriendo garantizar la cobrabilidad de una operación de largo plazo selecciona la
constitución de un fideicomiso en garantía con relación a la constitución de garantías
reales y ello atento no solo a los beneficios en orden a la mayor seguridad jurídica sino,
fundamentalmente, por su beneficioso tratamiento tributario, no podemos afirmar que
existe ninguna elusión o actividad ilícita sino un conveniente planeamiento tributario. 24

Pero si se utilizan formas manifiestamente inadecuadas para la relación jurídica

que persigue el contribuyente y si tal utilización tiene como objetivo evitar la incidencia
del tributo al punto que de no existir la referida obligación tributaria no se justificaría la
adopción de tal atípica figura jurídica, entonces estamos en el campo de la ilicitud y
corresponde “correr el velo” del ropaje jurídico inadecuado y cobrar el justo impuesto
debido y, eventualmente, aplicar las pertinentes sanciones con que el ordenamiento
jurídico conmina tal disvaliosa manipulación jurídica. En tal sentido, si se constituye
una sociedad anónima con la única finalidad de aportarle un bien para luego transferir
las acciones, pues ello es más beneficios fiscalmente que transferir el dominio de ese
bien aportado al ente societario, no cabe duda que ha existido un abuso de las figuras
jurídicas utilizando aquella que no es la que encuadra el real negocio perseguido sino la
que permite conseguir un resultado semejante, pera a través de un procedimiento
anormal y consiguientemente antijurídico.

Puede observarse que en el primer caso propuesto (economía de opción), el

contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas formas jurídicas igualmente
legítimas que el derecho privado pone a su alcance, pero la fundamental diferencia con
el segundo supuesto (abuso en las formas) es que en la economía de opción, el hecho de
inclinarse por una de las formas alternativas, no altera la sinceridad del acto. No se
presenta en este supuesto una contradicción entre lo querido por el contribuyente y el
objeto de la figura jurídica elegida. No existe, en este caso, abuso en las formas.

Por el contrario, en el segundo de los casos (abuso en las formas) el

contribuyente persigue una finalidad económica mediante la utilización de una forma
que de manera mediata e indirecta le permite alcanzar tal finalidad pero que no es la que
se utilizaría normalmente para concretarla. Alguna doctrina25 sostiene que no es

23
Autor y ob. cits., págs. 47 y 48.
24
Correlaciónese lo que aquí se sostiene, con lo que anteriormente dijimos al contemplar el caso de la
supuesta “evasión legal” por aprovechamiento de lagunas legales.
25
BECKER, ALFREDO AUGUSTO, ob. cit., págs. 126 y sigtes.; SAMPAIO DORIA, ob. cit., pág. 71.
necesario, para quitar validez a una forma jurídica abusiva, plasmar una teoría como la
del “abuso en la forma” dotada de tantas imperfecciones y ambigüedades cuando existe
disponible la figura de la simulación del derecho civil, cuyo objeto es precisamente
revelar uno de los defectos de los actos jurídicos.

Si bien, tal como expresaré más adelante, considero que en última instancia la
teoría que nos ocupa no difiere básicamente en sus consecuencias de la teoría de la
simulación, creo que es útil mantenerla pues permite realizar un análisis más completo y
profundo, pero teniendo presente su identidad de resultados y evitando caer en los
excesos que la doctrina del abuso generó en épocas que entiendo superadas.

En mi opinión los actos de elusión fiscal pertenecen al género de los actos

simulados pero con una relación de especie a género que no permite prescindir de
ninguna de ambas categorías. Al respecto, cabe observar las diferencias con la doctrina
de ZAMPAIO DORIA.26

Por ello cabe diferenciar la legítima actividad consistente en buscar un ahorro

fiscal mediante la cuidadosa selección de la estructura que mejor se aviene a la voluntad
negocial y, concomitantemente, permite una optimización de recursos, de la aviesa
elección de la “pantalla jurídica” que opacando la real intencionalidad del contribuyente
persigue el engaño de la Administración fiscal y la antijurídica elusión de la justa
tributación.

La conducta en el caso de la elusión fiscal es antijurídica pues implica una

utilización antifuncional de las formas. La maliciosa utilización de las formas para
engañar al fisco en orden a disminuir la carga fiscal es un acto ilícito por significar un
abuso del derecho que genera una lesión enorme (ver arts. 957 y 958 del Código Civil).
Adicionalmente a la antijuridicidad, el acto es nulo o anulable desde el punto de vista
del derecho privado pero ello no empece a su total ineficacia tributaria.

La eventual existencia y contenido de las acciones civiles en materia de actos

simulados son paralelas a la circunstancia de que en caso que encubran una elusión, tal
acto carecerá de eficacia a los fines fiscales y, por el contrario, surtirá plenos efectos el
acto real, oculto, que denota la capacidad contributiva que el legislador elevara a la
categoría de hecho imponible. Adicionalmente, tal antijuridicidad simulatoria
probablemente encuadre en tipos penales infraccionales o delictuales y,
consiguentemente, son el antecedente de la aplicación de las penas (multas, penas
privativas de la libertad) previstas en el ordenamiento penal.

La elusión fiscal es siempre una conducta antijurídica, pues contraría un

mandato legal. No obstante, tal antijuridicidad puede tener consecuencias distintas
(generar acciones patrimoniales o penales, reclamos creditorios o punitorios) de
conformidad a las diversas ramas jurídicas pero sin que ello permita asumir violaciones
al principio de identidad.

Es decir, que la unidad de la antijuricidad resulta de su incompatibilidad con el

derecho con prescindencia de las consecuencias para las distintas ramas del derecho.
Esta unidad no se quiebra porque a un hecho se le asignen o no en todas las divisiones

26
Autor y ob. cits., pág. 40.
jurídicas similares efectos. Entra aquí en juego la especificidad de cada uno de los
sectores del derecho.27

MEDIDAS TENDIENTES A COMBATIR LA ELUSIÓN TRIBUTARIA

1-Normativas:

En la medida que la elusión tributaria implica un “abuso de las formas” mediante

la cual el contribuyente procura no caer en la hipótesis de gravabilidad, simulando
realizar actos distintos de los sinceros, cuanto más precisa sea la legislación tanto menor
será la posibilidad de realizar maniobras elusivas. En este sentido, el legislador debe
procurar describir adecuadamente todos los elementos de la obligación tributaria no
dejando “lagunas” ni vaguedades o ambigüedades

. Debe resultar claro del texto legal cual es el objeto del tributo y eventualmente
que hechos o actos están excluidos del mismo. En este sentido, cuanto más generales
sean los tributos (sin exclusiones ni exenciones, ni de objeto ni de base) más difícil es
que se verifiquen elusiones.

El legislador, en materia sustantiva, no debe dejar nada sujeto a la

reglamentación. No obstante, en todos los aspectos formales y, en alguna medida,
interpretativos o de aplicación puede existir actividad normativa en el Poder Ejecutivo o
en la Autoridad Fiscal. En estos casos, también debe cuidarse la precisión
terminológica, así como evitar la proliferación de disposiciones, en orden a minimizar
las posibilidades de elusión.-

2-Punitivas:

En orden a prevenir el “abuso de las formas” así como para reprimir las
elusiones consumadas es necesario que se tipifique clara y concretamente la “elusión de
impuestos” como una infracción tributaria que hace pasible a su ejecutor a penas que
van desde multas e inhabilitaciones hasta penas privativas de la libertad según la
gravedad e importancia de la misma.

Como las elusiones por definición implican medios comisivos engañosos y

ardidosos el elemento subjetivo del tipo es determinante de sanciones equivalentes a la
evasión fiscal, siendo conveniente establecer figuras agravadas en función de
condiciones objetivas de punibilidad, intervención de personas interpuestas o de
funcionarios o empleados públicos.-

3-Administrativas:

27
No se dice al infractor por abuso en las formas (elusión fiscal) que merece pena fiscal pero que
civilmente es aprobado, sino simplemente que es un defraudador al fisco aunque desde el punto de vista
civil, la ley no establezca sanción de ningún tipo para el acto.
 La elusión tributaria implica la manipulación de las figuras jurídicas que el
derecho privado ha desarrollado para dar el marco legal a las distintas actividades y
negocios jurídicos, con la aviesa intención de encubrir ilegalmente el hecho imponible.
Por lo tanto, como esta inconducta del contribuyente implica realizar una “mise en
scène” para engañar al fisco, la Autoridad Tributaria debe por su parte desarrollar
específicos métodos de verificación y fiscalización en orden a descubrir, prevenir y
castigar la actividad elusiva. En otros términos, en la medida que la elusión implica el
uso disvalioso, engañoso y sofisticado de las estructuras jurídicas para simular figuras
jurídicas de tratamiento fiscal más benigno, el fisco debe por su parte también
desarrollar una actividad inquisitiva especial y con un mayor grado de sofisticación que
la habitual, a los fines de poder combatir con éxito esta modalidad delictiva.-

Adicionalmente, es necesario dotar al personal fiscalizador de una capacitación

especialmente direccionada al descubrimiento de las figuras elusivas, lo cual requiere
una sólida base de conocimientos en materia jurídica, económica y contable así como
en los aspectos internacionales de la tributación.

Si bien los recursos tecnológicos son especialmente necesarios para detectar la

evasión fiscal, también resulta útil para la Administración tributaria contar con medios
adecuados para poder realizar cruzamientos de información y consulta de datos que
pueden ayudar a la eficaz prevención de la elusión.-

4-Judiciales y jurisdiccionales:

En materia jurisdiccional y judicial los procesos y procedimientos deben estar

estructurados para una rápida averiguación de la verdad material, con procesos ágiles,
breves con especial aplicación de los principios de inmediatez y oralidad. Todo ello
contribuye a que el juez o tribunal puedan desentrañar la verdadera situación, pudiendo
discernir entre la manipulación abusiva de las formas jurídicas para evitar el tributo
debido, de la correcta utilización de las figuras que el legislador puso a disposición del
contribuyente para que este elija la que más conviene a sus intereses (entre ellos el de
optimizar su situación fiscal) pero sin que ello implique ninguna actividad ilícita.-

También en esta materia resulta crucial la específica capacitación de los

magistrados y demás funcionarios que intervienen en los procesos tributarios. En este
sentido, además de una especial versación en materia tributaria deben poseer sólidos
conocimientos en derecho privado e internacional público y privado, así como en
materia económica para poder estar en condiciones de detectar y diferenciar el “abuso
de las formas” de la “economía de opción”.-

Aunque no es privativo de este tema, me parece oportuno insistir en la necesidad

de que los tribunales jurisdiccionales y judiciales que deban entender en materia de
elusión y evasión tributaria, como especies del género fiscal, sean tribunales o fueros
especiales, donde rija el principio de verdad material, inmediatez, oralidad, e impulso
de oficio. Debiera analizarse, adicionalmente la utilización de vías alternativas para la
solución de estas cuestiones como ser la conciliación, la mediación y el arbitraje.-
5-Regla General Antievasión y Antielusión 28

La Autoridad Fiscal inglesa ha estado desarrollando una regla general

antievasión y antielusión que impondría una recategorización de la operación basada en
la sustancia comercial o económica de la transacción. La legislación debería definir
cuales transacciones constituirían elusión y la aplicación concreta de la norma
significaría ignorar o desconocer tal transacción o sustituirla por la transacción
“normal”.-

Lo más relevante de toda esta metodología es la definición de elusión fiscal. Ello

es así pues la explicitación de una regla antielusión tiene por objetivo disminuir la
pérdida de recursos por el fisco pero sin introducir incertidumbre en el sistema tributario
que pudiera perjudicar al contribuyente honesto y con ello constituir un obstáculo al
desarrollo de los negocios. En el trabajo mencionado 29 se señala que la definición de
elusión fiscal y la exclusión de lo que debería calificarse como planeamiento fiscal
aceptable (lo que hemos denominado más arriba economía de opción) es crucial para la
determinación de la Regla en orden a minimizar la incertidumbre con respecto a cual
transacción se la aplicará la Regla y a cual no. La definición debería ser de alcance
amplio pero se reduciría considerablemente su ámbito de aplicación mediante la
excepción de “ planeamiento fiscal aceptable” y cuya aplicación sólo se dispararía por
la prueba o test del propósito.-

Una definición general de “elusión fiscal” sería:

*No pagar o pagar menos de lo debido;
*Obtener un reembolso o un reembolso mayor al que correspondía;
*Obtener un pago o incrementar un pago mediante un crédito fiscal u obtener tal pago
en forma mayor a la que correspondía;
*Crear pérdidas con la finalidad de eludir el impuesto en un período fiscal futuro.
*Que lo descripto en los puntos anteriores ocurra sin que sea aplicable la exclusión del
“planeamiento fiscal aceptable”.-

Una definición de “planeamiento fiscal aceptable” sería la siguiente:

*Planeamiento fiscal aceptable significa arreglar o desarrollar los asuntos o negocios
propios de tal forma de no entrar en conflicto o contrariar los propósitos de la
legislación fiscal.
*Fácticamente ello significa:
a) Que el propósito de la transacción es aprovechar una dispensa, desgravación o en
general un tratamiento fiscal más beneficioso otorgado por la propia ley fiscal (explícita
o tácitamente);
b) Que la transacción ha sido específicamente exceptuada de la regla antielusión.-

Por otra parte la prueba o test del propósito de la transacción implicaría:

28
A General Antiavoidance Rule for Direct Taxes. Inland Revenue. October 1998
29
A General Antiavoidance Rule. Definition of tax avoidance. Inland Revenue
a)En principio las transacciones deben ser consideradas “normales”, esto es, que debe
otorgarse el tratamiento fiscal correspondiente a la operación formalmente realizada;
b)Si la operación no tiene otro objetivo o propósito que el fiscal , no hay transacción
normal, por lo cual se debe aplicar el impuesto ignorando la transacción;
c)Si la operación tiene una finalidad legítima encubierta en un propósito fiscal, se la
debe recategorizar conforme el propósito, secundario u oculto, pero legítimo. En este
punto es donde aparecen las mayores dificultades en determinar la “transacción normal”
que sustituye a la que tiene una finalidad principal elusiva. Según el trabajo consultado,
de existir varias alternativas de transacciones normales, debería elegirse la que tiene un
menor costo fiscal para el contribuyente.

En lo que hace a la carga de la prueba:

*La Administración tributaria debe probar que la operación no es normal, esto es, que
su objetivo único o principal es eludir el tributo;
*Si el fisco prueba lo anterior, el contribuyente estaría habilitado para probar la
“normalidad” de la operación, esto es, que está comprendida en el concepto de
planeamiento fiscal aceptable o economía de opción;
*Si el contribuyente no puede probar lo anterior la consecuencia es que se desconoce
fiscalmente la transacción o el contribuyente es gravado conforme a la transacción
normal.-

Alternativamente al desarrollo de una regla general antielusión, también se

pueden plantear varias reglas específicas aplicables para casos particulares. La ventaja
de este enfoque, es que permite una mayor certidumbre y es más eficiente en los casos
especialmente previstos. El problema es que una legislación tan casuista corre el riesgo
de introducir una excesiva complejidad y de correr tras los acontencimientos con la
autoridad fiscal desarrollando reglas ad-hoc y los contribuyentes generando nuevas
formas elusivas más sofisticadas. No obstante, algunos autores30 consideran que en
materia de imposición indirecta, y en especial en materia del impuesto al valor
agregado, es especialmente fecundo este enfoque casuista o de reglas especiales.-

30
Customs and Excise, United Kindom.