UNIVERSIDAD  RAFAEL  LANDÍVAR

FACULTAD  DE  CIENCIAS  JURÍDICAS  Y  SOCIALES

MAESTRÍA  EN  ASESORÍA  EN  TRIBUTACIÓN

"ANÁLISIS  JURÍDICO  DE  LA  EVASIÓN  FISCAL  Y  ELUSIÓN  FISCAL  EN  GUATEMALA"  
TESIS  DE  POSGRADO

LEONEL  ARMANDO  JOSÉ  MENDIZABAL  PORTILLO                                                                                                    

CARNET  10541-­04

GUATEMALA  DE  LA  ASUNCIÓN,  MAYO  DE  2014

CAMPUS  CENTRAL
 UNIVERSIDAD  RAFAEL  LANDÍVAR
FACULTAD  DE  CIENCIAS  JURÍDICAS  Y  SOCIALES
MAESTRÍA  EN  ASESORÍA  EN  TRIBUTACIÓN

"ANÁLISIS  JURÍDICO  DE  LA  EVASIÓN  FISCAL  Y  ELUSIÓN  FISCAL  EN  GUATEMALA"  
TESIS  DE  POSGRADO

TRABAJO  PRESENTADO  AL  CONSEJO  DE  LA  FACULTAD  DE

CIENCIAS  JURÍDICAS  Y  SOCIALES

POR
LEONEL  ARMANDO  JOSÉ  MENDIZABAL  PORTILLO                                                                                                    

PREVIO  A  CONFERÍRSELE  

EL  GRADO  ACADÉMICO  DE  MAGÍSTER  EN  ASESORÍA  EN  TRIBUTACIÓN

GUATEMALA  DE  LA  ASUNCIÓN,  MAYO  DE  2014

CAMPUS  CENTRAL
 AUTORIDADES  DE  LA  UNIVERSIDAD  RAFAEL  LANDÍVAR

RECTOR: P.  EDUARDO  VALDES  BARRIA,  S.  J.

VICERRECTORA  ACADÉMICA: DRA.  MARTA  LUCRECIA  MÉNDEZ  GONZÁLEZ  DE  PENEDO
VICERRECTOR  DE   DR.  CARLOS  RAFAEL  CABARRÚS  PELLECER,  S.  J.
INVESTIGACIÓN  Y  
PROYECCIÓN:
VICERRECTOR  DE   MGTR.  LUIS  ESTUARDO  QUAN  MACK                                                                                                        
INTEGRACIÓN  UNIVERSITARIA:
VICERRECTOR   LIC.  ARIEL  RIVERA  IRÍAS
ADMINISTRATIVO:
SECRETARIA  GENERAL: LIC.  FABIOLA  DE  LA  LUZ  PADILLA  BELTRANENA  DE  
LORENZANA

AUTORIDADES  DE  LA  FACULTAD  DE  CIENCIAS  JURÍDICAS  Y  SOCIALES                                          

DECANO: DR.  ROLANDO  ESCOBAR  MENALDO

VICEDECANO: MGTR.  PABLO  GERARDO  HURTADO  GARCÍA

SECRETARIO: MGTR.  ALAN  ALFREDO  GONZÁLEZ  DE  LEÓN

DIRECTORA  DE  CARRERA: MGTR.  AIDA  DEL  ROSARIO  FRANCO  CORDÓN

NOMBRE  DEL  ASESOR  DE  TRABAJO  DE  GRADUACIÓN

MGTR.  OVIDIO  OTTONIEL  ORELLANA  MARROQUIN                                                                                                  

TERNA  QUE  PRACTICÓ  LA  EVALUACIÓN

MGTR.  ÁNGEL  ESTUARDO  MENÉNDEZ  OCHOA                                                                                                        
MGTR.  EMERSON  KENNETH  ORDOÑEZ  REYNA                                                                                                        
MGTR.  JORGE  LUIS  CORDOVA  GUZMAN                                                                                                                    
 CAPITULO I

1. DERECHO TRIBUTARIO …………………….……….………………………...... 3

1.1Reseña histórica……………………………………….……..…..…...... 3
1.2Generalidades …………………………………………………..…......... 4
1.3Concepto……………………………………………………….…........... 6
1.4Naturaleza Jurídica………………………………………….................. 7
1.5Sujetos………………………………………........................................ 9
1.6Fuentes………………………………………...................................... 10
1.7Tributo………………………………………......................................... 12
1.8Potestad Tributaria……………..………........................................... 14
1.9Marco Constitucional…………..………............................................ 16

CAPITULO II

2. DEFRAUDACION FISCAL…………..……..….................................................. 21

2.1 Reseña histórica…………..……….................................................. 21

2.2 Concepto……………………..………............................................... 22
2.3 Naturaleza Jurídica……………………..………............................... 23

2.4 Sujetos……………………..………................................................. 24
2.5 Actitudes generalizadas del sujeto pasivo frente a la obligación
de Tributar..……………..………..................................................... 25
2.6 Postura de la Superintendencia de Administración
Tributaria……………………………................................................. 28
2.7 Incidencias dentro del Organismo Judicial………..……................. 31
2.8 El ilícito tributario……………..………............................................... 37

2.9 Sanciones vigentes…..……….......................................................... 39

2.10 Consecuencias…..………............................................................... 44
2.11 Derechos constitucionales relacionados…..………........................46

1"
"
 CAPITULO III

3. EVASION FISCAL EN GUATEMALA…..………............................................. 48

3.1 Concepto…..………........................................................................ 48

3.2 Elementos…..………....................................................................... 49

3.3 Características………….....……..……..……………………….…… 50

3.4 Tipificación……………..……..…………………………….…..….… 51
3.5 Causas ……………..………..……………………………..…….… 54
3.6 Formas de evasión en Guatemala……..…….…………..………… 56
3.7 Medición de la evasión fiscal……..…………..…………..………… 57
3.8 Efectos…………………..……..………………….………….…….… 61
3.9 Marco legal en el que se manifiesta la evasión en Guatemala
evasión en Guatemala……....……………………………...…….… 63
3.10 Medidas legales contra la evasión fiscal……………...…….….… 64
3.11 Derechos constitucionales relacionados…...………...………...… 66

CAPITULO IV

4. ELUSIÓN FISCAL EN GUATEMALA…...………...……………………….….… 69

4.1 Concepto………………………...………......…………………….….… 69
4.2 Elementos………………………...………....…………………….….… 71

4.3 Características………………...……..…...…..…………...…….….… 72
4.4 Causas……………………….....……..…...…………………….….… 73
4.5 Efectos………………...……..…...………………….…………..….… 75
4.6 Elusión fiscal en otros países………………...……….…….…….… 77
4.7 Marco legal en el que se refleja la
elusión fiscal en Guatemala………………...…….…....……....….… 78

2"
"
 4.8 Estrategia de la administración tributaria para prevenir la

elusión fiscal………………...…………………….……....…….….… 81

4.9 Derechos constitucionales relacionados…………..………..….… 87

CAPITULO FINAL

PRESENTACIÓN, ANÁLISIS Y DISCUSIÓN DE RESULTADOS……........….… 88

CONCLUSIONES…………………………………………………..………………………… 101
RECOMENDACIONES……………………………………………..……………………….. 103
REFERENCIAS………………………………………………………..……………………... 105
ANEXOS……………………………………………………………………………………….. 110

"

3"
"
Responsabilidad: El autor es el único responsable de los contenidos y
conclusiones de la presente tesis.

1"
"
 RESUMEN DE LA INVESTIGACIÓN

El presente trabajo desarrolla las figuras tributarias de Defraudación Tributaria,

Evasión Fiscal y Elusión Fiscal, relacionadas a los delitos contra el Régimen
Tributario. El principal objetivo es analizar las figuras antes mencionadas para
determinar los elementos, características, efectos e implicaciones de cada figura y
poder demostrar que pese a la relación estrecha que las une, no pueden utilizarse
como sinónimos dentro de la legislación guatemalteca.

Si bien es cierto la merma dentro de la recaudación tributaria es evidente y día con

día incrementa, es necesario explicar la diferencia entre una figura y otra, con la
finalidad de que el Estado no cometa arbitrariedades en contra del contribuyente.

Para lo anterior es importante observar los principios constitucionales que por una
parte constituyen los derechos y garantías del contribuyente y por otro los límites
de la Administración Pública.

Con el objeto de lograr una mayor comprensión de las figuras consideradas y del
derecho tributario en general, se lleva a cabo una comparación entre figuras, y
aplicación en otras legislaciones, para conocer las diferencias y similitudes.

2"
"
 CAPITULO I

1. DERECHO TRIBUTARIO

Derecho Tributario

1.1 Reseña histórica

Los tributos dentro del territorio guatemalteco han tenido lugar desde sus
ancestros, es decir desde la época primitiva de los mayas, civilización que a
criterios de muchos historiadores tuvo su apogeo gracias a su organización social.
Entre las características a destacar de esta civilización está que surge el comercio
y el intercambio entre los distintos grupos y junto con ello surgen los tributos. 1

Se establece que los señores recibían de los miembros del común un tributo que
se pagaba en especie con los productos de la agricultura y que se considera la
participación en las guerras era también era una forma de tributo.2

Posteriormente a esto se dio el proceso de conquista y colonización por parte de

los españoles. Con ellos se inició una reforma administrativa e institucional con el
cual se buscaba el control económico y político de las Indias.3

Dentro del marco histórico señalado, se percibe como la organización social

denota la obligatoriedad de coadyuvar en el sostenimiento de la comunidad
conforme a sus posibilidades, pues el pago con producto era la forma habitual del
intercambio señalado, y posteriormente la importancia en que por parte de los
españoles se buscaran mecanismos de control económico en donde se lograba un
control más concreto sobre las obligaciones de cada individuo.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
1
Porras y Lopez, Armando, Derecho Fiscal, Sexta Edición, México, Editorial Manuel Porrua, S.A.,
Librería, 1977. Pag. 64
2
Izquierdo Flores, María Alessandra, Propuesta de implementación del sistema de tasa única en el
sistema guatemalteco, Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad Rafael Landívar,
Guatemala, 2012. Pág. 6
3
Instituto Centroamericano de Estudios Fiscales (ICEFI), Historia de la Tributación en Guatemala
(desde los Mayas hasta la actualidad), Guatemala, diciembre 2007. Pág. 9 a 12."

3"
"
 1.2 Generalidades
Desde que el ser humano se dio cuenta de las ventajas que le producía vivir en
sociedad, y ante el peligro que significaban los grupos de delincuentes, surge la
necesidad de crear un órgano encargado de proteger los derechos fundamentales
de todo individuo; vida, libertad y propiedad privada. Es así como se da el
surgimiento del Estado, al cual voluntariamente las personas dotaron de cierto
poder para que este pudiera cumplir con las funciones que se requerían. 4

La función del Estado requiere un determinado conjunto de actividades, que

tengan como fin poder garantizar los recursos económicos necesarios para la
obtención del anhelado bien común; al conjunto de estas actividades se le da el
nombre de actividad financiera del Estado la cual puede dividirse en tres fases:

A. “La obtención de los ingresos, sean éstos provenientes de la explotación del

patrimonio estatal, de los diversos tributos vigentes en el país (Sistema
Tributario), de la contratación de empréstitos (deuda externa) o de la
emisión de bonos (endeudamiento interno).
B. La administración de los bienes propiedad del Estado, incluyendo en esta la
gestión o manejo de los ingresos obtenidos.
C. La erogación o gasto público, para el sostenimiento de las funciones y
servicios públicos y otra serie de erogaciones a las cuales todo Estado
moderno se ve obligado.”5

Es el numeral “A”, específicamente la que rige el sistema tributario, ya que en este

se concentra el objeto y campo de estudio del derecho tributario. Es en base a
esta actividad estatal por medio de la cual el Estado tiene derecho de exigir tributo
a las personas naturales o jurídicas sujetas a su potestad tributaria, y está la

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
4
Nájera Fernando, Irresponsabilidad individual: ¿consecuencia no intencionada del estado
benefactor?, Guatemala, http://www.eleutheria.ufm.edu/Articulos/090621_fernando_najera.htm,
consulta realizada el 28 de febrero del 2014."
5
Quiroa Gómez Nery Rolando, Análisis del delito de defraudación tributaria como mecanismo de
evasión fiscal, Ciencias Jurídicas y Sociales, Guatemala, 2006, Universidad de San Carlos de
Guatemala. Pág. 1-2

4"
"
obligación de contribuir a los gastos públicos en la forma prescrita por el Artículo
135 literal d), de la Constitución Política de la República de Guatemala.

Sin embargo el legislador ha sido muy claro al determinar que esta actividad debe
desarrollarse dentro del marco de la legalidad, mediante un ordenamiento jurídico
y un conjunto de elementos técnicos-administrativos de tipo tributario, que eviten
arbitrariedades y abusos de poder por parte del fisco e incumplimiento,
defraudación y evasión por parte de los sujetos pasivos de la relación jurídico-
tributaria.6

En Guatemala el termino Derecho Tributario es relativamente nuevo, ya que se ha

usado el término derecho fiscal desde finales del siglo XIX y las disposiciones
relativas están contenidas en el Decreto número 261, Código Fiscal de la
República de Guatemala, promulgado el 17 de junio de 1,881 por el entonces
Presidente Constitucional, General Justo Rufino Barrios.7

El actual término de Derecho Tributario va ligado con la Constitución Política de la

República de Guatemala, vigente a partir del 14 de enero de 1,986 que dio un
nuevo vigor al sistema tributario nacional y posteriormente, con la promulgación
del Código Tributario, Decreto número 6-91 del Congreso de la República, vigente
a partir del 2 de octubre de 1,991, queda definitivamente establecida la
denominación Derecho Tributario, para referirse a las relaciones que se originan
de los tributos establecidos por el Estado aunque por las consideraciones ya
hechas derecho fiscal y derecho tributario son usados hasta la fecha con
análogos significados.8

Es en base a este nuevo auge que se le da al Derecho Tributario, que el Estado

en ejercicio del poder delegado, es decir, el poder imperio, ejerce una función
coactiva de cobro tributario a los obligados. Se evidencia que las reformas legales
en materia tributaria fueron una respuesta a la merma de la recaudación tributaria
y en consecuencia, a la dificultar del cumplimiento de los fines del Estado.
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
6
Loc. cit."
7
Loc. cit.
8
Loc. cit."

5"
"
 1.3 Concepto

El concepto de Derecho Tributario, dentro de la rama del derecho público, posee

diversas vertientes, en especial, en cuanto al alcance de sus contenidos.

Mario Augusto Saccone en su Manual de Derecho Tributario menciona que para

Giuliani Fonrouge, el derecho tributario o derecho fiscal “es la rama del derecho
financiero que se propone estudiar el aspecto jurídico de la tributación, en sus
diversas manifestaciones: como actividad del Estado, en relaciones de este con
los particulares y en las que se suscitan entre los últimos”.9

El Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual define al Derecho Tributario como,

“la rama del Derecho Financiero que regula las relaciones entre el erario público y
los contribuyentes, a través de los impuestos de toda índole, las personas y bienes
gravados, las exenciones especiales formas y plazos del pago, las multas u otras
penas, o los simples recargos que corresponde aplicar por infringir preceptos
relativos a declaraciones, trámites y vencimientos”.10

Mario Augusto Saccone continúa manifestando en su manual que Héctor Villegas

dice que el Derecho Tributario, es “el conjunto de normas jurídicas que se refieren
a los tributos, regulándolos en sus distintos aspectos”.11

Saccone cita a Valdés Costa en su Manual de Derecho Tributario quien lo define

como “el conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el
Estado, en su calidad de acreedor de los tributos y las personas a quienes la ley
responsabiliza de su pago”.12

Juan Carlos Luqui citado por Saccone en su Manual de Derecho Tributario, dice
que, “el Derecho Tributario comprende aquellos recursos para cuya creación el
Estado no necesita contar con la voluntad del particular (expresa o tácita), como

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
9
Saccone, Mario Augusto, Manual de Derecho Tributario, Argentina, La Ley S.A., 2002. Pág. 1
10
Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, 28 edición, argentina, Editorial Heliasta, Pág. 133
11
Saccone, Mario Augusto, Op.cit., Pág. 1
12
Loc. cit.

6"
"
es necesario en los demás recursos. Para crear la obligación tributaria le es
suficiente su poder imperium y que conforma la clásica trilogía de impuestos, tasas
y contribuciones especiales”.13

Mario Augusto Saccone en su Manual de Derecho Tributario menciona que Jarach

considera que debe distinguirse el enfoque administrativo del de derecho tributario
sustantivo. El primer enfoque (administrativista) tiene como punto de partida la
existencia de una rama de la administración pública acompañada por cuerpos
policiales o militares especializados en materia tributaria. Algunos nombres
asignados a estos cuerpos revelan su razón de ser explica.14

El segundo enfoque toma como punto de partida el fenómeno de la vida social de

la necesidad de recursos tributarios dentro de los cuales se destacan los
impuestos, cuyo pago y fiscalización representan el propósito fundamental de las
leyes fiscales.15

1.4 Naturaleza Jurídica

Para poder hablar de la naturaleza jurídica del Derecho Tributario es menester
mencionar que el origen del mismo dentro del territorio guatemalteco radica en el
artículo 221 de la Constitución Política de la República de Guatemala, que
establece que la función principal del Tribunal de lo Contencioso Administrativo es
la de ser contralor de la juridicidad de los actos de la administración pública, así
como conocer en caso de contienda por actos o resoluciones de la misma
administración pública, así como de sus entidades descentralizadas y autónomas
del Estado.

La función del tribunal antes mencionado tiene como finalidad velar por el
cumplimiento de los principios constitucionales, además de constituir la instancia
judicial para dirimir los conflictos entre los sujetos activo y pasivo es decir el
Estado y los administrados.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
13
Saccone, Mario Augusto, Op.cit., Pág. 2"
14
Loc. cit."
15
Loc. cit."

7"
"
Una vez mencionado lo anterior se puede tener una imagen más clara sobre el
panorama tributario en el cual Guatemala se desarrolla, circunstancia que es
imperante para analizar que teoría sobre la naturaleza jurídica adopta nuestra
legislación.

Entre las diversas teorías que existen en relación a la naturaleza jurídica del
Derecho Tributario se mencionaran las más importantes a criterio del autor del
presente trabajo de investigación.

El Derecho Tributario descansa sobre las normas jurídicas que regulan los
tributos, independientemente de las denominaciones que se hagan del mismo,
tales como derecho impositivo, derecho fiscal, derecho tributario, siendo la ultima
la utilizada en la actualidad para referirse al conjunto de principios, procedimientos
y normas que regulan los tributos, y que para el efecto recoge nuestra legislación
en igual forma se le conoce en los demás países de la América Latina. Ello es
importante ya que para el Estado es considerado éste como una entidad
patrimonial que no solamente a los tributos se refiere sino que de otros recursos
propios del Estado.16

Otra de las posturas adoptadas para determinar la naturaleza jurídica es que el

Derecho Tributario constituye una ciencia novedosa, por ello la misma ley
tributaria plantea la especialización de los operadores de justicia, en virtud de la
complejidad de la materia así como de sus alcances y ante todo para fortalecer el
principio de juridicidad, actividad que corresponde a estos tribunales colegiados.17

Sin embargo, el Derecho Tributario se ubica dentro del Derecho Público, y la razón
es que existe determinada acción coactiva por parte del Estado en relación con el
contribuyente, erga omnes, característica que indudablemente lo encasilla dentro
del derecho público, toda vez que el Estado se constituye como sujeto activo en la
relación entre este y el contribuyente.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
16
Mendizábal Grajeda, Gustavo Javier, Análisis jurídico de la creación de los tribunales de primera
instancia de lo contencioso administrativo, como consecuencia del procedimiento tributario,
Ciencias Jurídicas y Sociales, Universidad Rafael Landívar, Guatemala, 2010. Pág. 19
17
Loc. cit."

8"
"
 1.5 Sujetos
Al hablar de los elementos personales del Derecho Tributario, se hace alusión sin
duda alguna, a uno de los aspectos más importantes en el ámbito tributario, que
es la Relación Jurídica Tributaria.

La existencia de cargas tributarias no tendrían razón de ser de no existir un sujeto

encargado de su establecimiento, recaudación y, por el otro lado, el obligado al
pago.

Antes de todo se debe aclarar que el sujeto activo de toda relación jurídica tiene la
facultad de exigir el cumplimiento de la obligación en los términos fijados por la
ley.

Sin embargo, en materia tributaria esta facultad no es discrecional, contraria al

Derecho Privado, en materia tributaria se presenta como una facultad-obligación
de carácter irrenunciable e intransmisible, de lo que resulta que no sólo tiene el
derecho o facultad de exigir el cumplimiento sino también la obligación de
hacerlo.18

Por sujeto pasivo de la obligación tributaria debe entenderse a la persona física o

moral, nacional o extranjera, que realiza el hecho generador de un tributo o
contribución, es decir, a la que se le coloca dentro de la correspondiente hipótesis
normativa.

Una persona física o una moral es susceptible de transformarse en sujeto pasivo

conforme al derecho tributario guatemalteco, en cuanto se coloca en la
correspondiente hipótesis normativa sin importar su domicilio, nacionalidad,
estatus jurídico y en el caso de los individuos, su edad, sexo, actividad o creencias
personales.19

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
18
Carrera de derecho, Ponce de León García Moris Carlos, Elementos personales del derecho
tributario administrativo, México, 2010,
http://www.carreradederecho.mx.tripod.com/carreradederecho/id14.html, consulta realizada el 19
de junio del 2012
19
Loc. cit."

9"
"
Se puede decir que el sujeto pasivo de la obligación fiscal es la persona que
conforme a la ley debe satisfacer una prestación determinada a favor del fisco, ya
sea propia o de un tercero, o bien se trate de una obligación fiscal sustantiva o
formal.20

El Código Tributario de Guatemala, establece en su artículo 17 que el sujeto activo

de la obligación tributaria es el Estado, y en el artículo 18 del mismo Código se
establece que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
responsable.21

1.6 Fuentes
Se deben entender por fuentes del Derecho Tributario las formas o actos a través
de los cuales se manifiesta la vigencia del Derecho. Las Fuentes del Derecho
Tributario Guatemalteco son:

En primer orden y por excelencia la ley que no es más que el acto emanado del
Poder Legislativo que crea situaciones jurídicas generales, abstractas e
impersonales, es decir, la ley.22

Dentro de la legislación guatemalteca se considera como la principal fuente de

derecho tributario, ya que el artículo 135 de la Constitución Política de la
República de Guatemala genera la obligación y deber cívico de contribuir a los
gastos públicos en la forma que la ley mande, tomando algunos limites como la
capacidad de pago y proporcionalidad lógicamente.

Lo antes mencionado es perfectamente razonable por las limitaciones a la libertad

y a la propiedad individual que implican las leyes financieras y tributarias en
particular. Otra de las razones por la que la ley es considerada como la principal
fuente es que la ignorancia de la ley no excusa su cumplimiento.23

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
20
Loc. cit.
21
Congreso de la Republica de Guatemala, Código Tributario, Decreto Número 6-91. Artículo 17-18
22
Carrera de derecho, Ponce de León, García Moris Carlos, Op.cit."
23
Loc. cit.

10"
"
Otras de las fuentes del Derecho Tributario, y que debido a la globalización se ha
incrementado su implementación, son los tratados y convenciones
internacionales los tratados en mención hoy en día son una fuente de derecho
tributario acogida por los diversos países, impulsado sobre todo por aquellas
sociedades que por lo general son conocidas como transnacionales debido a
problemas como la doble o múltiple tributación internacional, unificación de
aranceles, exenciones diplomáticas, entre otras.

Dichas situaciones se solucionan mediante tratados y convenios internacionales

que son fuentes indirectas del derecho tributario, se dicen que es fuente indirecta
porque su validez depende de una ley nacional que los apruebe.24

Con un rango dentro de la pirámide de Kelsen inferior, pero también creadores y

fuente de Derecho Tributario están los reglamentos, que no son más que
disposiciones emanadas del Organismo Ejecutivo que regula la ejecución de las
leyes emitidas por el Congreso de la República, y como se puede observar en la
pirámide en mención ocupan una posición de subordinación con relación a la ley,
es una función administrativa que tiene por objeto desarrollar la ley tributaria y no
sobreponerse a ella.25

Otro tipo de disposiciones administrativas como circulares, instructivos,

oficios, manuales, entre otros, no son fuentes del derecho tributario. Al
respecto algunos tratadistas sostienen que esta clase de disposiciones es
sólo de observancia interna para la administración, y no obligan a los
particulares, menos aun si contienen órdenes apartadas de la ley, no debiendo
aplicarse aun siendo favorable a los contribuyentes.26

El Código Tributario de Guatemala por su parte establece en su artículo 2 que son

fuentes de ordenamiento jurídico tributario y en orden de jerarquía:
1. Las disposiciones constitucionales.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
24
Quiroa Gómez Nery Rolando, Op.cit., Pág. 8-9"
25
Loc. cit."
26
Loc. cit.

11"
"
 2. Las leyes, los tratados y las convenciones internacionales que tengan
fuerza de ley.
3. Los reglamentos que por Acuerdo Gubernativo dicte el Organismo
Ejecutivo.27

1.7 Tributo
Debe entenderse que los tributos constituyen la más importante fuente de ingresos
del Estado.

El artículo 135 de la Constitución Política de la República de Guatemala, dice que

“son derechos y deberes de los guatemaltecos, además de los consignados en
otras normas de la Constitución y leyes de la República, los siguientes: … d)
Contribuir a los gastos públicos, en la forma prescrita por la ley…”. De esa
manera, entendiendo a los gastos públicos como aquellos recursos que el Estado
utiliza para el cumplimiento de sus fines o funciones, esos (los recursos) están
íntimamente ligados a los ingresos que el Estado percibe o recauda de los
ciudadanos (o sujetos obligados), lo hace precisamente conforme las normas
ordinarias que los establecen y, a los cuales, le denomina tributos.28

La misma Corte de Constitucionalidad de Guatemala en sentencia de apelación de

amparo define a los impuestos de la siguiente manera: “...se considera que éstos
generalmente representan una cuota parte del costo de producción de los
servicios públicos indivisibles que el poder público obtiene legalmente del
contribuyente por razones de necesidad social; lo que da como consecuencia que
su pago constituya un deber para el contribuyente, y, a su vez, sea un derecho
para el Estado el percibirlos, siendo ello lo que intrínsecamente se regular en el
artículo 135, literal d) de la Constitución Política de la República. Una correcta
intelección de lo anterior dimana en que debe ser obvio que para poder contribuir
a sufragar ese costo, quien deba pagar previamente debió haber percibido un

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
27
Código Tributario, Op. Cit., Pág. 2
28
Corte de Constitucionalidad, Gaceta número 108, expediente número 2849-2012, página número
6-7, sentencia de apelacion de amparo: 28 de mayo del 2013, República de Guatemala.

12"
"
ingreso, beneficio o ganancia, que es lo que en esencia le permitirá realizar el
pago”29

El Código Modelo Tributario para América Latina, en su artículo 13 señala que el

tributo es constituido por “las prestaciones en dinero que el Estado, en ejercicio de
su poder de imperio, exige con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento
de sus fines”.30

Villegas establece que “el tributo es toda prestación obligatoria en dinero o en

especie que el Estado exige en ejercicio de su poder imperio, en virtud de la ley”.31

Nota característica del tributo es su obligatoriedad, fundamentada en la

coercitividad del Estado. Las prestaciones particulares voluntarias efectuadas al
Estado pueden ser donaciones u otras liberalidades, adquisición de bienes
vendidos por el Estado, suscripción de empréstitos voluntarios, etcétera, pero
estas no tienen carácter tributario.32

A la obligatoriedad está vinculado el ejercicio del poder de imperio estatal, de

modo que se prescinde de la voluntad del obligado ínsita en los negocios jurídicos,
recurriendo a la unilateralidad estatal en lo atinente a la génesis de la obligación.
Pero esta coercividad no es ejercicio de un poder omnímodo, sino que tiene por
límite formal el principio de legalidad. Como dice el dicho “nullum tributum sine
lege”33

Los tributos normalmente son cobrados en dinero, no quiere decir que sea una
norma de aplicabilidad que excluye otras formas de contribución. Históricamente
se puede observar ejemplos de tributos en especie. Adam Smith – economista y
filosofo escoces, uno de los mayores exponentes de la economía clásica- refiere el
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
29
Corte de Constitucionalidad, expediente número 1766- 2001 y 181- 2002, página número 6-7,
sentencia: 15 de diciembre de 2003, República de Guatemala.
30
Zavala Ortiz, José Luis, Manual de Derecho Tributario, Editorial Jurídica ConoSur Ltda., Chile,
1998. Pág. 9
31
García Vizcaino, Catalina, Derecho Tributario consideraciones económicas y jurídicas tomo I,
Deplama, Argentina, 1996. Pág. 41"
32
Loc. cit.
33
Ibid., Pág. 42

13"
"
caso del diezmo que se pagaba en su mayor parte en especie (cereales, vinos,
ganados, entre otros) el cual se consideraba un impuesto sobre la tierra. Giuliani
Fonrouge menciona los gravámenes que afectaban a la agricultura Rusa, en
donde era obligatorio la entrega al Estado o a las cooperativas de una parte de las
cosechas y de la producción agraria. En Gran Bretaña, el impuesto sucesorio
podía ser pagado con tierras, muebles y objetos de valor artístico.34

Giuliani conceptualiza en consecuencia al tributo como “una prestación obligatoria,

comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio y
que da lugar a relaciones jurídicas de derecho público”.

1.8 Potestad Tributaria

La potestad tributaria puede ser definida o conceptualizada, como el poder
tributario o potestad fiscal, y estas entenderlas como la facultad o posibilidad
jurídica del Estado de exigir tributos con respecto a personas o bienes que se
encuentran dentro de su jurisdicción.35

Puede ser definida también como la facultad del Estado de crear o establecer
tributos. Se manifiesta o expresa esta potestad o poder tributario en la facultad de
crear normas jurídicas de carácter o contenido tributario.36

La potestad tributaria, considerada en un plano abstracto, significa, por un lado,

supremacía, y, por otro sujeción. Es decir: la existencia de un ente que se coloca
en un plano superior y preeminente, y frente a él, a una masa indiscriminada de
individuos ubicada en un plano inferior.37

La Potestad Tributaria puede ser Originaria o Derivada, llamada también

Delegada.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
34
Loc. cit."
35
Zavala Ortiz, Op.cit., Pág. 15
36
Loc. cit.
37
Temas e Derecho, Poder, Potestad y Competencia Tributaria, Argentina,
http://temasdederecho.wordpress.com/2012/04/12/poder-potestad-y-competencia-tributaria/
consulta realizada el 6 de mayo del 2013"

14"
"
Se establece como originaria cuando emana de la naturaleza y esencia misma del
Estado, y en forma inmediata y directa de la Constitución de la República. Nace de
la propia Carta Fundamental, donde exista constitución escrita, o de los principios
institucionales donde no exista la misma.

Por otro lado, se establece que es derivada cuando se establece la facultad de

imposición que tiene el ente municipal o estatal para crear tributos mediante
derivación, en virtud de una ley y que no emana en forma directa e inmediata de la
Constitución de la República. Se derivan de leyes dictadas por los entes
regionales o locales en propiedad de su propio poder de imposición. Se dice que
son leyes de base que desarrollan principios constitucionales.

Uno de los ejemplos más claros de la potestad tributaria derivada o delegada que
se puede observar en Guatemala se encuentra en el Código Municipal que regula
en su artículo 101 el principio de legalidad, que faculta al municipio para la
obtención y captación de recursos para el fortalecimiento económico y desarrollo.

Indica Moya, que los caracteres esenciales de la potestad tributaria son las
siguientes:

1.8.1 “Abstracto: Para que exista un verdadero poder tributario, es

necesario que el mandato del Estado se materialice en un
sujeto y se haga efectivo mediante un acto de la adminis-
tración. Se considera que puede hablarse de poder tributario
abstracto y poder tributario concreto, siendo este, complemen-
tario del abstracto.

1.8.2 Permanente: La potestad tributaria perdura con el transcurso

del tiempo y no se extingue. Sólo se extinguirá cuando
perezca el Estado. Siempre que exista, ineludiblemente habrá
poder de gravar.

15"
"
 1.8.3 Irrenunciable: El Estado no puede desprenderse ni delegar la
potestad tributaria. El Estado puede delegar la facultad de
recaudar y administrar los tributos. No puede renunciar a su
poder de imposición.

1.8.4 Indelegable: Esta característica es sinónima de la anterior, ya

que el Estado no puede renunciar o desprenderse en forma
total y absoluta de su potestad tributaria o facultad de
imposición tributaria”.38

Limitaciones a la Potestad Tributaria

La potestad tributaria no es ilimitada, ella se encuentra limitada por la

Constitución de la República de Guatemala. Existen varios principios
constitucionales que limitan la potestad tributaria, y ellos son: a) Principio de
Legalidad o Reserva Legal; b) Principio de Capacidad Contributiva; e) Principio de
Generalidad; d) Principio de Igualdad; e) Principio de No Confiscatoriedad. Entre
otros que serán abordados dentro del presente capitulo.

1.9 Marco Constitucional

Como se ha mencionado con anterioridad la “potestad tributaria” es la facultad
jurídica del Estado de exigir tributos con respecto a las personas o bienes que se
hallan en su jurisdicción. Se considera que la potestad tributaria deriva del “poder
de imperio” que tiene el Estado, y que lo ejerce en el ámbito de su jurisdicción por
medio de los tres poderes que forman su gobierno, el Poder Ejecutivo, Legislativo
y Judicial.39

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
38
Moya Millán, E. J. (2009). Elementos de Finanzas Públicas y Derecho Tributario. Mobilibros,
Caracas Venezuela. Pág. 42
39
AFIP, “Normas”, Argentina, www.afip.gov.ar, consulta realizada el 6 de mayo del 2013

16"
"
Resulta de un poder de imperio ya que este está robustecido de la coercibilidad
que caracteriza a los tributos. Sin embargo, con el afán de evitar arbitrariedades o
abusos del poder, se establecieron mecanismos que limitaban la libertad del
Estado con relación al cobro de dichos tributos.

De tal cuenta que la potestad o poder tributario no es absoluta y total, sino que
tiene “limitaciones de orden político y constitucional” que derivan de la forma de
organización política propia de cada estado y del encuadramiento dentro de los
lineamientos de la Constitución de la Republica de Guatemala.

Al hacer un análisis tributario en Guatemala, obligadamente, atendiendo al nivel

jerárquico según la pirámide de Kelsen, se debe tomar como punto de partida la
Constitución Política de la Republica de Guatemala, ya que la misma está
impregnada de temas relacionados con los tributos.

Dentro de la Constitución Política de la Republica de Guatemala relacionada, es

importante aclarar que existe como punto medular el principio tributario de
legalidad, que establece que “nullum tributum sine lege” o “no hay tributo sin ley”.
En consecuencia, se puede decir que todo tributo surge de una ley, misma que lo
regula y establece sus elementos.

Dentro de la Constitución guatemalteca, se pueden encontrar en materia tributaria

algunos principios, que son las características que deben cumplir los tributos, y
para los cuales se desarrollan en el siguiente cuadro de cotejo anexo.

Normas constitucionales relacionadas con la aplicación de los tributos

Como se ha desarrollado en párrafos anteriores la potestad tributaria es la facultad

del Estado de exigir el pago de tributos, sin embargo esta no es absoluta y
únicamente es aplicable en los supuestos establecidos previamente dentro de la
legislación. Se menciona que la potestad tributaria deriva del poder imperio que el
Estado ejerce sobre su población dentro del ámbito de su jurisdicción.

17"
"
Como se menciona al no ser absoluta dicha potestad tributaria es limitada por
aquellos parámetros establecidos en la Constitución Política de la Republica de
Guatemala, denominados comúnmente como principios constitucionales
tributarios.

Resulta preponderante resaltar el principio tributario de legalidad, que como se ha

mencionado establece que no hay tributo sin ley. En consecuencia bajo el velo de
dicho principio se debe establecer en que situaciones se produce una
defraudación, evasión o elusión tributaria.

La Constitución guatemalteca fija en materia tributaria algunos principios

tributarios, que son las características que deben cumplir los tributos, entre ellos
están los siguientes:

1. Legalidad
2. Igualdad
3. Generalidad
4. No confiscatoriedad
5. Proporcionalidad
6. Equidad

Dentro de los principios antes mencionados, la Constitución guatemalteca los

desarrolla de la siguiente manera:

El artículo 2 establece los deberes del Estado, y se estable que es la seguridad

jurídica es la garantía que se relaciona en cuanto a la confianza que tiene el
ciudadano dentro de un Estado de Derecho hacia el ordenamiento jurídico, es
decir, hacia el conjunto de leyes que garantizan su seguridad, y demanda que
dicha legislación sea coherente e inteligible en virtud tal que las autoridades, en el
ejercicio de sus facultades legales, deben actuar observando dicho principio,
respetando las leyes vigentes, principalmente la ley fundamental. Lo anterior
relacionado directamente con el artículo 5 que estipula la libertad de acción que no

18"
"
es más que la certeza antes mencionada con relación a los límites del poder
público en cuanto a su poder imperio aplicado directamente en los tributos. Razón
por la cual dentro del presente trabajo se desarrollara la diferencia entre elusión y
evasión tributaria, tomando como punto de partida los límites constitucionales del
Estado.

Por su parte el artículo 4 establece que el hombre y la mujer, cualquiera que sea
su estado civil, tienen iguales oportunidades y responsabilidades, debiendo
entenderse como aquella obligación equitativa en la distribución del gasto público
como lo establece el artículo 135 inciso “d” estipulándolo como un deber cívico. Es
importante aclarar que para que la igualdad opere debe tenerse presente la
máxima legal de “los iguales deben ser tratados como iguales y los desiguales
como desiguales” para de esta forma garantizar una igualdad absoluta dentro de
la distribución de la carga impositiva.

La observancia de lo anterior garantiza que los tributos en amparo del artículo 243
atiendan a la capacidad de pago de cada ciudadano y evitar que los mismos sean
confiscatorios. Como se observara dentro del desarrollo del presente trabajo, la
capacidad de pago debe revelarse con tributos que graven al individuo bajo reglas
claras y precisas que permitan evitar en este un acto defraudatorio que tenga
como finalidad des equilibrar la distribución tributaria.

El principio de legalidad contenido en el artículo 239 de la Constitución Política de

la Republica de Guatemala, que establece que los impuestos se deben establecer
por medio de leyes, tanto desde el punto de vista material, como del formal; es
decir, por medio de disposiciones de carácter general, abstractas, impersonales y
emanadas del Poder Legislativo.

El principio de igualdad contenido en el artículo 4 del mismo cuerpo legal que

establece que se impone en situaciones iguales para que sean tratadas
normativamente de la misma forma, pero para que el mismo rebase un significado

19"
"
puramente formal y sea realmente efectivo, se señala también que situaciones
distintas sean tratadas desigualmente, conforme a sus diferencias.

La Corte de Constitucionalidad ha expresado que en anteriores casos este

principio hace referencia a la universalidad de la ley, pero no prohíbe, ni se opone
a dicho principio, el hecho que el legislador contemple la necesidad o
conveniencia de clasificar y diferenciar situaciones distintas y darles un tratamiento
diverso, siempre que tal diferencia tenga una justificación razonable de acuerdo al
sistema de valores que la Constitución Política de la República acoge.

Dentro del 243 establece los principios de no confiscatoriedad y de doble o

múltiple tributación que supone que el sujeto pasivo tiene la titularidad de un
patrimonio o de una renta apta en cantidad y calidad para hacer frente al pago del
impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales e ineludibles.

20"
"
 CAPITULO II

2. DEFRAUDACION FISCAL

Defraudación Fiscal

2.1 Reseña histórica

La figura de defraudación tributaria, fue regulada por el Decreto del Congreso de

la República de Guatemala, número 6-91, Código Tributario, el cual en su Título
III, Capítulo II, Parte Especial, Sección Primera, conceptualizó dicha figura y los
hechos que constituían actos de defraudación, sin tipificarlos expresamente como
delitos. Asimismo, se regularon las figuras de la retención del tributo y la
resistencia a la acción fiscalizadora, las cuales, al igual que la defraudación
tributaria, tenían el carácter de infracciones típicamente administrativas.

Derivado de la necesidad de sancionar penalmente a aquellas personas que

defraudaban al Estado, no declarando o no enterando a la Administración
Tributaria los tributos correspondientes y generando con esa actitud, condiciones
de competencia desleal en contra de las personas que sí cumplían con sus
obligaciones tributarias, en febrero de 1995, entraron en vigencia los Decretos
números 67-94 y 68-94 ambos del Congreso de la República de Guatemala, los
cuales reformaron al Código Penal, Decreto número 17-73 del Congreso de la
República de Guatemala, definiendo como delito las figuras de Apropiación
Indebida y Defraudación Tributaria.

El espíritu de esos decretos era la creación de figuras delictivas que evitaran la

evasión y la defraudación tributaria.40

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
40
Lorenzo Pérez Rodimiro, El rol del Contador Público y Auditor como asesor de la empresa
privada en el procedimiento preparatorio del proceso penal, por la comisión de delitos del orden
tributario, Facultad de Ciencias Económicas, Guatemala, 2005, Universidad de San Carlos de
Guatemala. Pág. 13

21"
"
En ese entonces se establecía que la defraudación tributaria mermaba los
ingresos del Estado siendo por consiguiente causante de la disminución de la obra
que el Estado debe realizar en beneficio de toda la población.

2.2 Concepto
El diccionario de la Real Academia Española define a la defraudación como la
acción y efecto de defraudar, y a su vez, define defraudar como “Privar a alguien,
con abuso de su confianza o con infidelidad a las obligaciones propias, de lo que
le toca de derecho.”41

La figura contenida en el artículo 358 A del Código Penal de Guatemala, es decir

la defraudación tributaria, tiene como elemento básico el fraude. Este a su vez
lleva implícito el animus fraudandi que no es más que la intencionalidad dirigida a
dañar los derechos fiscales del Estado mediante simulación, ocultación, maniobra,
ardid o cualquiera otra forma de engaño.

En consecuencia, se entiende por fraude fiscal, o como comúnmente se conoce,

defraudación tributaria, a toda vulneración de una norma tributaria, que supone la
comisión de un delito y que tiene como consecuencia la disminución de ingresos
en la recaudación estatal.

Dentro de las figuras penadas por la legislación guatemalteca se distinguen

aquellas que se enmarcan dentro del Código Penal como defraudación tributaria
dentro de los artículos 358 “A” al 358 “D” y los supuestos contemplados por el
Código Tributario dentro de los artículos 71 y 94, mismos que son infracciones
tributarias e incumplimiento a los deberes tributarios respectivamente.

Un ejemplo de lo antes mencionado se produce si un funcionario público

concuerda con un contribuyente a realizar una operación concreta con ánimos de
reducir la obligación tributaria del anterior y en consecuencia el Estado sufre una
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
41
Defraudación, Diccionario de la lengua española, versión online,
http://lema.rae.es/drae/?val=defraudacion, España, 2012, consulta realizada el 9 de julio del 2012.

22"
"
disminución e su recaudación, ambos están cometiendo delito de fraude tributario
o defraudación. Situación que se perfecciona de igual manera cuando el
funcionario interviene por razón de su puesto en un acto o contrato público, y se
posee interés personal y de tal circunstancia concede el contrato de servicio
público a una empresa concreta a cambio de una comisión, este funcionario al
igual que el contratista, están cometiendo fraude o defraudación pero desde un
punto de vista penal.

2.3 Naturaleza Jurídica

Dentro del Código Penal guatemalteco en el artículo 358 “A”, la defraudación tiene
pena privativa de libertad, hecho que resalta para determinar si la naturaleza de la
misma puede ser semejante a la de estafa. Extremo que es comparable al analizar
los conceptos de ambos y que tienen como diferencia substancial el sujeto
vulnerado, en una es el Estado y en la otra un particular.

No obstante a lo antes mencionado el delito de estafa y defraudación en el

ordenamiento guatemalteco, a pesar de concebir situaciones similares, la
diferencia entre el uno y otro, efectivamente está en el bien jurídico tutelado. La
Estafa por su parte protege el patrimonio privado mientras la Defraudación
Tributaria protege el patrimonio del Estado, es decir el patrimonio de la
Administración.

El delito de defraudación tributaria es más específico que el de estafa, en virtud

de que este lesiona el patrimonio del Estado, bajo una modalidad en su derecho a
percibir el tributo, el incremento ilegítimo del patrimonio en perjuicio del inmaterial
derecho de crédito que se genera por el nacimiento de la obligación tributaria.

Desde el punto de vista del bien jurídico genérico, se protege el orden económico,
el Estado protege sus impuestos como parte de ese orden, no así en la estafa
cuyo bien jurídico es patrimonial individual, no colectivo y además, no tiene una

23"
"
modalidad de ataque particular como la defraudación que lo hace a través de
tributos.

El delito se considera materializado en la evasión del pago de tributos, cantidades

retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones
en especie, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando de beneficios
fiscales.42

2.4 Sujetos
Cuando se mencionan los sujetos en forma general debe entenderse una división
bilateral, por una parte los activos y por otra los pasivos. En materia Tributaria,
como lo establece el Código Tributario, el sujeto activo siempre será el Estado y
por la otra parte el pasivo el contribuyente, ya sea en su calidad de contribuyente o
responsable.

Como se estableció, se dice que “el sujeto activo de la potestad tributaria coincide
generalmente con el sujeto activo de la obligación tributaria, aseveración de Gloria
García en base a opiniones de Giuliani Fonrouge.43

El Código Tributario de Guatemala, establece en su artículo 17 que el sujeto activo

de la obligación tributaria es el Estado, y en el artículo 18 del mismo código se
establece que el sujeto pasivo de la obligación tributaria es el obligado al
cumplimiento de las prestaciones tributarias, sea en calidad de contribuyente o
responsable.44

En consecuencia y con una lógica jurídica acertada se puede deducir que el único
sujeto capaz de ser considerado defraudador fiscal es el sujeto pasivo, atendiendo
al precepto legal.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
42
Pérez Burelli & Calzadilla, Chirinos Jurado Jaclyn, La defraudación tributaria, Venezuela, 2009,
http://www.perezcalzadilla.com/comentarios.aspx?idmateria=1&idpublicacion=99, consulta
realizada el 9 de julio del 2012.
43
García Gloria, Estudio Jurídico Doctrinario de la Evasión Fiscal del Impuesto al Valor Agregado,
Quetzaltenango, 2011," Tesis" de" Licenciatura" en" Ciencias" Juridicas" y" Sociales, Universidad Rafael
Landívar, Pág. 33.
44
Congreso de la Republica, Código Tributario, Op.cit."

24"
"
Es menester hacer referencia a que en muchas ocasiones el propio legislador con
la creación de leyes ambiguas facilita la defraudación tributaria y complica el
combate a esta.

Kenneth Galbraith aseguraba que “el defraudador fiscal ha existido desde siempre,
desde el origen de la obligación tributaria”. Esta aseveración la podemos encontrar
en los escándalos que día con día aparecen en noticieros, un ejemplo es el
publicado en “Prensa Libre” el 25 de noviembre del año 2010 que en su versión
digital dice el titular “SAT cierra 896 negocios por defraudación fiscal”. De acuerdo
con la SAT, los comercios cerrados en el año del 2010 representan un aumento
del 3.9% en relación a los 862 negocios clausurados en el mismo periodo de 2009
y un 4.9% a los 854 de 2008.45

2.5 Actitudes generalizadas del sujeto pasivo frente a la obligación de

tributar
Cuando se analiza la historia tributaria en Guatemala, es decir, desde la sociedad
Maya, alrededor de unos mil años antes de Cristo, el régimen colonial de entre mil
quinientos veinticuatro y mil ochocientos veintiuno, época independiente de mil
ochocientos veintiuno a mil novecientos cuarenta y cuatro y aterrizando en el
periodo contemporáneo de mil novecientos noventa y cuatro a la fecha46 es notorio
y obvio que existe una resistencia de los contribuyentes a cumplir con sus
obligaciones en forma voluntaria, dentro de los plazos y en la forma que las leyes
establecen.

Derivado de lo anterior, resulta menester para el presente trabajo de investigación,

analizar el comportamiento de los contribuyentes y las causas de estos para
resistirse a cumplir con la obligación tributaria.

En la actualidad podemos observar como las diversas “políticas fiscales” que

adopta el gobierno, tienden a la búsqueda de un aumento en la recaudación fiscal,
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
45
Prensa Libre, http://www.prensalibre.com/economia/Autoridades-cierran-negocios-evasion-
fiscal_0_378562447.html, consulta realizada el 14-03-2012.
46
ICEF, Historia de tributación en Guatemala, 2007, Guatemala. Pág. 101"

25"
"
inclusive aumentando la carga impositiva del contribuyente, sin tomar en cuenta el
principio constitucional de capacidad de pago, es decir, utilizan cualquier
mecanismo a su alcance que arbitrariamente consideren útil sin que este
manifieste o revele riqueza del sujeto pasivo.

Vale la pena analizar las reacciones y conductas relacionadas con el aumento de

la carga impositiva, y no solo a nivel guatemalteco sin este fenómeno se replica en
casi todos los países del mundo.

La resistencia al pago de tributos se contrapone con la obligación impuesta por las

normas legales y con la función de la propia Administración Tributaria. Dicha
actitud tiene como consecuentica la persecución fiscal del contribuyente y el cobro
en consecuencia de sanciones, multas, intereses, moras y obviamente tributos por
medios coactivos.

Cuando se analiza el comportamiento de resistirse al pago de tributos, se puede

utilizar dos enfoques para el análisis:

2.5.1 El enfoque psicológico individual, orientado a detectar las

motivaciones que condicionan los comportamientos de las
personas frente al impuesto. Este aspecto es el resultado de
una opinión psicológica individual de vulnerar las normas a
propósito, y;
2.5.2 El enfoque sociológico, orientado a detectar los valores
imperantes en la sociedad, que también condicionan dichos
comportamientos. Este aspecto está más bien condicionado
por la percepción que tiene el contribuyente, sobre la
legitimidad de cobrar impuestos, el manejo adecuado de los
recursos obtenidos mediante los gravámenes, la relación con
los planes y proyectos, la necesidad de financiar a los
sectores menos protegidos.47
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
47
Aguilar Rodas, Walter Vinicio, Análisis jurídico y doctrinario de la evasión fiscal, Guatemala,
2010, Tesis de Licenciatura en Coiencis Juridicas y Sociales, Universidad de San Carlos de
Guatemala. Pág. 52

26"
"
Existen también otras condiciones que conjugan los enfoques antes analizados y
que armonizan con los principios constitucionales, entre ellos está la capacidad de
pago y la falta de equidad, que el contribuyente considera que al no ser tomadas
en cuenta tienden a ser violatorias de derechos como la no confiscatoriedad.

El enfoque que se debe tener es el porqué de la percepción negativa del

contribuyente frente a las imposiciones fiscales.

En países sub desarrollados como Guatemala existen varias causas que llevan a
los habitantes a resistirse al cumplimiento de la obligación tributaria, por
mencionar algunas esta; La complejidad de la norma y las constantes reformas
que esta sufre, un ejemplo es la serie de normativas tributarias impulsadas por la
bancada del Partido Oficial en el año 2012, que tiene como efecto en la población
la confusión y el malestar con respecto a que se empobrece más al mismo sector
de la población.

Por otro lado, está la falta de cultura tributaria, que quizá sea la causa más
fuertemente arraigada en Guatemala y esto se debe a la falta de educación que
sufre la población en general. La realidad en la educación de Guatemala refleja la
inexistencia casi absoluta de la cultura tributaria, ya que resulta complicado para
comunidades campesinas por ejemplo, el poder entender los beneficios que tiene
el constituirse como un comerciante formal y tributar para el beneficio comunal.

Por último como se ha mencionado la actitud de resistencia por parte del

contribuyente se deriva del desconocimiento de la utilización por parte del Estado
de lo recaudado por la Superintendencia de Administración Tributaria. Si bien es
cierto, la culpa quizá dependa directa e indirectamente de los gobernantes, ya que
se tiene la percepción de que los tributos no son utilizados para conseguir el bien
común, sino para conseguir el bien particular de estos últimos, y esto repercute en
la abstinencia.

27"
"
Se puede concluir, en consecuencia, que probablemente el principal motivo de la
defraudación tributaria o fiscal cualquiera que sea su medio es la afectación en la
economía personal del contribuyente, quien considera que la economía colectiva
no le corresponde, que no es parte del grupo que protege dicha economía, es
decir es un motivo económico. Dicho de otra manera la resistencia al pago de los
tributos, tiene su motivación en la necesidad del contribuyente de reducir los
costos que implica el cumplimiento de la obligación tributaria, esto como
consecuencia de incrementar el ahorro personal y evitar ver mermado su
patrimonio pecuniario.

El Estado debe estar preparado para evitar este tipo de factor económico, debe
adecuar las leyes en cuestión de contribuciones y adaptadas al entorno social en
el que se manifiestan, lo anterior con el ánimo de evitar la defraudación tributaria o
fiscal.

2.6 Postura de la Superintendencia de Administración Tributaria

La poca recaudación tributaria ha reflejado en los últimos años una debilidad en la
Administración Tributaria, y se señala como principal causa de la baja recaudación
las actitudes defraudadoras del contribuyente, por lo que en varias ocasiones el
Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria ha manifestado la
necesidad de implementar medidas de fiscalización efectivas, información
obtenida según entrevista realizada el mes de julio del año 2012.

Las medidas que la Administración Tributaria propone con una estrategia que en
conjunto con el Ministerio de Finanzas Publicas se diseñó, llamado por los
contribuyentes como, el barrido tributario, consiste en que el sistema de
recaudación detecta a los contribuyentes que han incumplido con el pago de
tributos. De acuerdo con la investigación, la entidad fiscalizadora deberá notificar
mediante avisos al contribuyente infractor para que este asuma una actitud jurídica
frente a una auditoría fiscal.

La postura asumida por la Administración Tributaria se justifica con los datos

estadísticos del Centro Nacional de Análisis y Documentación del Organismo

28"
"
Judicial (Cenadoj) refieren que desde el año 2008 hasta el primer semestre del
año 2012 ingresaron mil 422 casos por delitos contemplados en la Ley contra la
Defraudación Aduanera y Contrabando Aduanero.48

Sin embargo, la Administración Tributaria manifiesta que la postura defraudadora

significa una merma muy elevada para los ingresos públicos ya que un 94.58% de
los casos por trasiego de productos continúa impune.

Édgar Balsells, quien fue ministro de Finanzas Públicas y director de la

Superintendencia de Administración Tributaria, sostiene la hipótesis de que la
defraudación se debe al retraso en la discusión de políticas económicas con el
Organismo Judicial, principalmente con todos los procesos contenciosos
administrativos y los juicios relativos al pago de impuestos o infracciones
impositivas por los deudores tributarios, según sostiene.49

Balsells continúa mencionando, que el impacto social de la defraudación y

contrabando aduanero es principalmente fiscal, pues repercute en la baja
recaudación de impuestos. Sin embargo, uno de los achaques que normalmente
se le hace a la Administración Tributaria es la poca tecnificación que tienen con
relación a su actividad fiscalizadora, ya que la defraudación se manifiesta
claramente con el contrabando de productos que ingresan al país de manera
ilegal, abarcando todo tipo de productos como combustible, cigarros, licor,
alimentos de consumo diario, pastas, huevos, arroz, medicinas, artículos de
plástico, etcétera. 50

De acuerdo con la Comisión Nacional contra el Contrabando y Defraudación

Aduanera (CONACON), existen 115 puntos ciegos para el trasiego de productos:
54 puntos de contrabando con México, 34 con El Salvador, 25 con Honduras y dos
con Belice; por donde se ingresa de manera ilegal cal, café, combustible, ganado,
granos básicos, licores y artículos de primera necesidad, para lo que se detectó
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
48
La Hora, Impunidad impera en procesos de defraudación y contrabando, Guatemala,
http://www.lahora.com.gt/index.php/nacional/guatemala/actualidad/162324-impunidad-impera-en-
procesos-de-defraudacion-y-contrabando, consulta realizada el 13 de mayo del 2013
49
Loc. Cit.
50
Loc. Cit.

29"
"
son utilizados un poco más de 80 vehículos livianos, 45 camiones y dos
centenares de peatones al día.51

La Administración Tributaria impulsa una propuesta que consiste en una

fiscalización más exhaustiva de control en las fronteras del país con el afán de
poder implementar medidas de control disuasivas y punitivas, esto en el marco del
Acuerdo Gubernativo 54-2011.

Es evidente que la postura de la Administración Tributaria no se limita a medidas

de hecho, lo anterior atendiendo a la propuesta hecha por el Organismo Ejecutivo
en conjunto con el Organismo Legislativo de implementar medidas especificas y
de urgencia contenidas en la ley denominada “Disposiciones Para El
Fortalecimiento Del Sistema Tributario Y El Combate A La Defraudación Y El
Contrabando”, Decreto 4-2012 del Congreso de la Republica y “Ley Nacional de
Aduanas” Decreto 14-2013 del Congreso de la Republica, que tienden a erradicar
los mecanismos actuales de contrabando y defraudación.

Dentro de la Ley Nacional de Aduanas se pueden observar medidas como:

2.6.1 Evaluación de funcionarios y empleados de la Superintendencia de

Administración Tributaria.
2.6.2 Acceso de Superintendencia de Administración Tributaria a información
bancaria de agentes económicos
2.6.3 Fortalecimiento de las estrategias del plan de fiscalización de
Superintendencia de Administración Tributaria: períodos recientes,
procedimiento abreviado, fiscalización de precios de referencia y de
estados de resultados auditados
2.6.4 Finalización de la cuenta corriente de contribuyente
2.6.5 Ampliación del uso de la factura electrónica
2.6.6 Intercambio de información interinstitucional (Instituto Guatemalteco de
Seguridad Social – Superintendencia de Administración Tributaria)52

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
51
Loc. cit.

30"
"
A criterio del Autor en Guatemala la postura de la Administración Tributaria en
Guatemala, consiste en considerar al contribuyente como presunto defraudador.
Sin embargo, al hacer comparaciones con países como Argentina y Chile, la
postura del ente recaudador no ha sido la de perseguir ni imponer normas mas
rígidas sino que ha sido la de facilitar al contribuyente el pago de los tributos
declarados de buena fe y ha tenido efectos más positivos.

Lo anterior debido a la concientización que se ha hecho al respecto.

2.7 Incidencias dentro del Organismo Judicial

Como se ha mencionado con anterioridad, se tiene la percepción que la actitud del
contribuyente tiende a la resistencia en el cumplimiento de la obligación tributaria
que es fiscalizado por la Administración Tributaria, esto como se menciona es
consecuencia de la mala administración y la poca inversión en las necesidades
básicas.

Al analizar diversas sentencias de casación e incluso de amparo, emitidas por la

Corte Suprema de Justicia se pudo determinar el patrón mencionado en el
numeral anterior del presente capitulo. La postura de la Administración Tributaria
en Guatemala consiste en ejecutar todas las medidas legales a su alcance dentro
de la legalidad, para obtener coercitivamente el pago de la obligación tributaria.

Como ejemplo de lo anterior se pueden observar algunas de las sentencias

publicadas en la gaceta jurisprudencial de la Corte Suprema de Justicia.

El primer ejemplo es el expediente del recurso de casación de numero 287-2003.

Recurso de casación interpuesto por la Superintendencia de Administración
Tributaria, contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del Tribunal de lo

""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
52
Gobierno de Guatemala, Pacto fiscal para el cambio, Guatemala
http://www.plazapublica.com.gt/sites/default/files/actualizacion_tributaria_ver_final_250112_tarde.p
df, consulta realizada el 13 de mayo del 2013

31"
"
Contencioso Administrativo, con fecha veintiocho de abril de dos mil tres, dentro
del proceso contencioso administrativo.

La controversia sobre la que versa el presente recurso de casación, se originó

cuando en el caso planteado la mortual del causante, dedujo de su Impuesto
Sobre la Renta lo invertido en el contrato de participación celebrado con una
entidad mercantil quien ejecuta y realiza el proyecto sujeto del contrato.

La recurrente expone la tesis siguiente “...La Sala Segunda del Tribunal del
Contencioso Administrativo declaró con lugar el Proceso Contencioso
Administrativo, al fundamentar su sentencia indicando que el inciso 4º del artículo
13 del Decreto Ley 20-86 en forma clara y categórica dispone que a toda persona
individual o jurídica domiciliada en el país que INVIERTA en proyectos, puede
deducir hasta el cien por ciento del valor de su inversión del monto del Impuesto
Sobre la Renta sin tomar en cuenta que en este caso existe un contrato de
participación que hace que la inversión no sea directa, en donde el Ministerio de
Energía y Minas sin tener facultad legal para hacerlo extiende beneficios fiscales a
las personas individuales o jurídicas que realicen su inversión mediante contrato
de participación, siendo aplicable en el presente caso los artículos 22 y 65 del
Código Tributario, 3 del Impuesto Sobre la Renta, y 861 y 863 del Código de
Comercio...” 53

En el presente caso, la mortual del causante que invierte en determinado proyecto

debe tener claro que el beneficio que percibe el inversionista es en cuanto a la
repartición de las utilidades que se generen, pues el gestor aplicará la deducción
al Impuesto Sobre la Renta por pagar de la figura de cuentas en participación, lo
que se traducirá en mayores utilidades a repartir entre los participantes; tal como
lo señala el artículo 861 del Código de Comercio de Guatemala, pues de lo
contrario sería aplicada la deducción en forma duplicada.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
53
VLex, Sentencia nº 287-2003 de Corte Suprema de Justicia - Contencioso-Administrativo de 1 de Marzo
de 2004, Guatemala, http://vlex.com/vid/-457304782, consulta realizada el 28 de febrero del 2014

32"
"
Las estimaciones anteriores nos permiten concluir que la entidad mercantil, quien
ejecuta y realiza el proyecto relacionado, goza del beneficio fiscal que establece la
ley y los participantes, como es el caso de la mortual del causante, no puede
gozar del mismo beneficio fiscal, pues de lo contrario sería aplicada la deducción
en forma duplicada; ya que el beneficio que percibe el inversionista es en cuanto a
la repartición de utilidades que se generen, no así de esta exención, pues de
conformidad con el artículo 65 del Código Tributario de Guatemala, no podrán
transferirse los beneficios fiscales obtenidos, a favor de terceros.

De lo expuesto, queda debidamente justificada la razón por la cual la mortual del

causante, no tiene derecho a deducir del Impuesto Sobre la Renta, lo invertido en
el contrato de participación celebrado.54

Dentro del presente ejemplo es notorio el papel fiscalizador de la Administración

Tributaria busca incrementar la recaudación tributaria pese a los esfuerzos que el
contribuyente haga para evitar ser requerido del pago correcto.

Como se observa dentro del ejemplo analizado el contribuyente intenta mediante

mecanismos permitidos por la ley aprovechar un beneficio con relación a la
deducción del impuesto sobre la renta, sin embargo, el beneficio al no
corresponderle se puede presumir que es en perjuicio de la administración y
podría encuadrarse en un acto defraudatorio de mala fe.

Es importante hacer énfasis en que los beneficios que la ley le permite al

contribuyente deben estar claramente delimitados dentro de la misma con la
finalidad de cumplir con el Principio de Legalidad.

El segundo ejemplo versa sobre sentencia de fecha veinticuatro de enero de dos

mil ocho de amparo número de expediente 1104-2006, amparo solicitado en
nombre propio y en representación de dos entidades mercantiles, contra la Sala

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
54
Corte Suprema de Justicia, Gaceta jurisprudencial, Contencioso administrativo de fecha 1 de
marzo del 2003

33"
"
Segunda de la Corte de Apelaciones del Ramo Penal, Narcoactividad y Delitos
Contra el Ambiente.55

Dentro de los hechos que motivaron dicho amparo el Ministerio Público promovió
ante el Juzgado Tercero de Primera de Instancia Penal, Narcoactividad y Delitos
Contra el Ambiente del departamento de Guatemala, proceso penal contra el
postulante por los delitos de caso especial de estafa, estafa mediante información
contable, estafa propia, defraudación tributaria y apropiación indebida de tributos.

En dicho proceso, el amparista planteó cuestión prejudicial como obstáculo a la

persecución penal, aduciendo que las entidades a las que representa se
encuentran sujetas a un proceso de concurso necesario de acreedores que se
promueve ante el Juzgado Séptimo de Primera Instancia del Ramo Civil del
departamento de Guatemala, por lo que no puede continuarse la persecución
penal en su contra en tanto no sea resuelto el mismo.

Luego del trámite de ley, el juzgado de primera instancia declaró sin lugar la
cuestión prejudicial, argumentando que: “… lo que se está discutiendo en la
presente causa no son títulos de crédito sino que el ardid y el engaño…”

El amparista apeló e indica que “la Sala impugnada vulneró sus derechos de
igualdad, libertad de acción y al debido proceso, porque confirmó la resolución
apelada a pesar de que quedó demostrada la existencia de un concurso necesario
de acreedores”.

Es notorio que la postura como se menciona en el numeral anterior del presente

capitulo, la Administración Tributaria se auxilia de las demás entidades estatales
para poder accionar coerciblemente en contra del contribuyente.

Si bien es cierto, existen determinadas conductas típicas y culpables por parte de

algunos contribuyentes, siempre debería prevalecer las garantías constitucionales
que son los límites del poder tributario, en el presente ejemplo, el contribuyente

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
55
Corte Suprema de Justicia, Ibid., Amparo de fecha 24 de enero del 2008

34"
"
alega la vulneración entre otras del derecho de igualdad, que en dos platos no es
más que tratar igual a los iguales y desigual a los desiguales.

Se estima que es necesario mantener el criterio jurisdiccional de que cualquier

duda deberá favorecer siempre al contribuyente, ya que es este el que presupone
el ingreso del Estado, y erradicar por completo la premisa actual de que se tomara
siempre como correcto, lo que más favorezca al fisco.

En un tercer ejemplo, se detecta nuevamente la actitud de la Administración

Tributaria de intentar a toda costa el pago del contribuyente por cualquiera de los
medios posibles.

Se afirma lo anterior en virtud de que el siguiente ejemplo consiste en un recurso

de Casación que fue rechazado por carecer de motivo suficiente a juicio de la
Corte Suprema de Justicia.56

“Se resuelve sobre la admisibilidad del recurso de casación por motivo de fondo
interpuesto por la Superintendencia de Administración Tributaria… contra la
sentencia proferida por la Sala Tercera del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, el treinta de mayo de dos mil siete, en el juicio contencioso
administrativo promovido por la entidad Compañía Agrícola Industrial Ingenio Palo
Gordo, Sociedad Anónima contra la recurrente”. 57

De dicho recurso el Tribunal realizó el siguiente análisis, “La casación es un

recurso extraordinario, eminentemente técnico y formalista, por imperativo legal, el
memorial por el cual se interpone deberá contener estrictamente los requisitos que
le son propios…58

…Al analizar el escrito de interposición del recurso de mérito, se establece que no

puede ser admitido para su trámite, toda vez que la entidad recurrente
(Superintendencia de Administración Tributaria) indica, en la parte expositiva del

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
56
Corte Suprema de Justicia, Gaceta jurisprudencial, Ibid., rechazado civil y contencioso
administrativo de fecha 4 de junio del 2008
57
Loc. cit.
58
Loc. cit.

35"
"
mismo, que promueve el recurso de casación en “forma parcial” por motivo de
fondo, lo cual reafirma al señalar sobre su procedencia y formular tanto la petición
de trámite como de fondo, lo que resulta improcedente, porque:

a) La casación tiene la característica de ser un recurso extraordinario, ya que no

basta el simple interés de la parte, sino que se precisa de un motivo
específicamente determinado, cuyo conjunto viene a constituir un numerus
clausus, con imposibilidad de extenderlo con criterios analógicos; y porque el
Tribunal que conoce del mismo tiene limitada también su actividad decisoria a
cuestiones determinadas;

b) El Código Procesal Civil y Mercantil (artículo 619) prevé que sólo los directa y
principalmente interesados, que estimen que les causa daño o perjuicio y que el
agravio deriva de adolecer la sentencia de alguno de los vicios que los artículos
621 y 622 enumeran taxativamente como casos de procedencia, tienen derecho
de interponerlo; y,

c) Nuestro ordenamiento jurídico adjetivo preceptúa que la casación es un recurso

que sólo procede por motivos de fondo y forma”. 59

Lo anterior trae como consecuencia lógica y jurídica que el recurso de casación no

procede en forma parcial, como erróneamente lo plantea la Superintendencia de
Administración Tributaria, puesto que se debe hacer con referencia a alguno de
los motivos que la ley establece, por lo que, al no comprenderse ésta limitación, no
llega a entenderse lo que es el recurso de casación.

Se puede suponer que las instrucciones de la Administración Tributaria recaen

directamente en interponer casi cualquier recurso con la finalidad de causar un
desgaste del contribuyente en donde resulta más económico el pago de la
obligación tributaria con sus recargos que el plantear una defensa por lo
engorroso, tardado y costos que resultan este tipo de procesos.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
59
Loc. cit.

36"
"
Cabe mencionar que dentro de las incidencias dentro del Organismo Judicial se
puede determinar que existe una “avalancha” de procesos contenciosos tributarios
que tienen como finalidad acosar al contribuyente y como consecuencia colateral
hacerlos incurrir en gastos legales, mismos que no pueden ser recuperados por no
condenarse en costas aunque sea evidente la mala fe a la Administración
Tributaria.

2.8 El ilícito tributario

Para poder definir el ilícito tributario, es importante definir en primera instancia que
es la infracción tributaria, la cual es definida como el conjunto de acciones y
omisiones dolosas o culposas tipificadas y sancionadas en las leyes. Entendemos
por dolosas aquellas que implican la intención de incumplir lo previsto en las
normas y por culposas cuando ese incumplimiento parte de la negligencia del
obligado tributario.60

El tributo definido en el capítulo anterior marca la pauta para definir al ilícito

tributario, como aquella tergiversación de la norma tributaria ya sea por una
conducta de acción u omisión.

La doctrinaria lo define como “toda acción u omisión violatoria de las normas

tributarias”.61

Dicha violación puede ser formal y material, y se dice que es formal cuando
conlleva una actitud contraria a las obligaciones tributarias no pecuniarias y
material en consecuencia cuando implica la defraudación pecuniaria del fisco.

Algunos de los ejemplos más comunes de infracciones por incumplimiento son los
siguientes:

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
60
Ilícito, Real Academia Española, Ibid.,
61
Monterroso Velásquez de Morales, Gladys Elizabeth, Derecho financiero parte II – derecho
tributario, Guatemala: Comunicación Gráfica G&A. 2004. Pág. 79"

37"
"
 2.8.1 No Inscribirse en los registros correspondientes de la Administración
Tributaria;
2.8.2 No emitir o exigir facturas;
2.8.3 No llevar libros o registros contables especiales;
2.8.4 No presentar declaraciones y comunicaciones;
2.8.5 No permitir el control de la Administración Tributaria;
2.8.6 No informar y comparecer ante la Administración Tributaria;
2.8.7 No acatar las órdenes de la Administración Tributaria, dictadas en uso
de sus facultades legales; y
2.8.8 No cualquier otro deber contenido en el Código Tributario, en las leyes
especiales, sus reglamentaciones o disposiciones generales de
organismos competentes.

El ilícito tributario tiene relación con las obligaciones materiales; es decir, son las
normas sustanciales relativas al nacimiento y extensión de la obligación tributaria,
su objeto, fuente, causa, hecho generador, elemento temporal y sujetos de la
obligación jurídica tributaria. Se caracteriza por la falta de pago de los tributos en
el término que establece la ley.62

Como se ha mencionado la violación a las normas tributarias constituye el ilícito

tributario, en consecuencia, el delito tributario se constituye por la violación de
normas que regulan el derecho penal tributario.

Guatemala tiene como antecedente de los delitos tributarios la figura de

defraudación tributaria, estando está regulada por el Código Penal de Guatemala,
Decreto Numero 17-73 del Congreso de la Republica de Guatemala. Dicho Código
establece que “comete el delito de defraudación tributaria quien, mediante
simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquiera otra forma de engaño,
induzca a error a la Administración Tributaria en la determinación o el pago de la

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
62
Villela Pérez, César Augusto, Análisis Jurídico Del Ilícito Tributario, Ciencias Jurídicas Y
Sociales, Guatemala, Universidad de San Carlos de Guatemala, Guatemala, 2006.

38"
"
obligación tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo en la
recaudación impositiva”.63

Los delitos contra el régimen tributario se encuentran regulados en los artículos

del 358 “A” al 358 “D” del Código Penal, siendo los siguientes:

a. Defraudación tributaria
b. Casos especiales de defraudación tributaria
c. Apropiación indebidas de tributos
d. Resistencia a la acción fiscalizadora

2.9 Sanciones vigentes

Del desarrollo obtenido en los subtemas antes desarrollados, se aterriza en la idea

que la violación de la norma tributaria, ya sea por acción u omisión presupone un
castigo o actitud punitiva del Estado en contra de aquel infractor en demerito del
Estado.

Es entonces, que la existencia del deber jurídico determina por virtud de que la
violación de la conducta en aquella señalada constituye el presupuesto de una
sanción jurídica, esto es el supuesto de una de las formas de la coercitividad
inexorable.64

Las infracciones y las sanciones tributarias se encuentran relacionadas desde la

premisa que ambas se generan con el incumplimiento o la violación a las normas
de orden tributario existentes.

La Constitución Política de la República de Guatemala de una forma general en su

Artículo 239 estipula que los tributos y sus elementos deben ser decretados

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
63
Congreso de la Republica, Código Penal, Decreto Número 17-73, del Congreso de la República
de Guatemala. Articulo 358 A"
64
Recasens Fiches, Luis. Introducción al Estudio del Derecho, Argentina, Editorial Porrua,1997,
pág. 130

39"
"
conforme a los principios de equidad y justicia tributaria, por ende, la sanción tiene
que ser acorde al tipo de infracción que haya cometido.

Por su parte, el Código Tributario y Código Penal ambos de Guatemala estipulan

los tipos de sanciones que la correspondiente a cada infracción que se haya
cometido.

Es oportuno aclarar que sanción y coacción no significan lo mismo, ya que la

coacción es aquel medio utilizado o empleado por el Estado guatemalteco y
mediante el que se utiliza la fuerza para la imposición de una determinada
sanción.

Dentro de las sanciones vigentes en Guatemala, se deducen varios tipos, entre las
cuales encontramos las siguientes:

2.9.1 Coactivas
2.9.2 No coactivas
2.9.3 Pecuniarias
2.9.4 No pecuniarias

Una vez determinado los tipos de sanciones vigentes, dentro de la legislación

guatemalteca, se pueden establecer dentro del marco de legalidad las siguientes
infracciones tributarias:

De acuerdo al artículo 71 del Código Tributario de Guatemala, Reformado por el

Artículo 17 del Decreto Número 58-96 del Congreso de la República de
Guatemala65:

1. Pago extemporáneo de las retenciones.

2. La mora.
3. La omisión del pago de tributos.
4. La resistencia a la acción fiscalizadora de la Administración Tributaria.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
65
"Congreso de la Republica, Código Tributario, Op.cit."

40"
"
5. El incumplimiento de las obligaciones formales.
6. Las demás que se establecen expresamente en este Código y en las leyes
Tributarias específicas.

Dentro del mismo cuerpo legal tributario, se establecen las infracciones

específicas de acuerdo a las Reformas de los Decretos Números 67-94 y 29-2001
del Congreso de la República ambos, las cuales son sancionadas principalmente
con el cierre temporal por los siguientes supuestos:66

1. No emitir o no entregar facturas, notas de débito, notas de crédito o

documentos exigidos por las leyes tributarias específicas, en la forma y
plazo establecidos en las mismas.
2. Emitir facturas, notas de débito, notas de crédito u otros documentos
exigidos por las leyes tributarias específicas que no estén previamente
autorizados por la Administración Tributaria.
3. Utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas no
autorizados por la Administración Tributaria, para emitir facturas u otros
documentos.
4. No haber autorizado los libros contables u otros registros obligatorios
establecidos en el Código de Comercio y las leyes tributarias específicas.

Dichos supuestos derivan de las reformas de los Decretos Números 67-94, 29-
2001 y finalmente el Decreto 4-2012, todos del Congreso de la República de
Guatemala.

El cierre temporal de las empresas, establecimientos o negocios es la sanción que

se impone a las personas individuales o jurídicas propietarias de dichas empresas,
establecimientos o negocios, que incurran en la comisión de las infracciones
tipificadas en el artículo 85 del Código Tributario.67

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
66
"Congreso de la Republica, Código Tributario, Op.cit."
67
"Congreso de la Republica, Código Tributario, Op.cit."

41"
"
Así mismo, también existe la infracción por omisión de los deberes formales, la
cual esta contenida en el artículo 94 del cuerpo legal citado, mismo que establece
que constituye infracción a los deberes formales la acción u omisión del
contribuyente o responsable que implique incumplimiento de los previstos en este
Código y en otras leyes tributarias.

Como supuestos de dichas omisiones están los siguientes:

1. Omisión de dar aviso a la Administración Tributaria, de cualquier

modificación o actualización de los datos de inscripción y del nombramiento
o cambio de contador. Todo ello dentro del plazo de treinta (30) días,
contados a partir de la fecha en que se produjo la modificación o
actualización.
2. Omisión o alteración del Número de Identificación Tributaria –NIT- o de
cualquier otro requisito exigido en declaraciones y recibos de tributos,
documentos de importación o exportación y en cualquier documento que se
presente o deba presentarse ante la Administración Tributaria.
3. Adquirir bienes o servicios, sin exigir facturas o el documento que
legalmente soporte la transacción, cuando corresponda.
4. No llevar al día los libros contables u otros registros obligatorios
establecidos, en el Código de Comercio y las leyes tributarías específicas.
Se entiende que están al día, sí todas las operaciones se encuentran
asentadas en los libros y registros debidamente autorizados y habilitados,
dentro de los dos (2) meses calendario inmediatos siguientes de realizadas.
5. Llevar los libros y registros contables, en forma distinta a la que obliga el
Código de Comercio y las leyes tributarlas específicas.
6. Ofertar bienes y servicios sin incluir en el precio el impuesto, cuando
corresponda.
7. No percibir o retener los tributos, de acuerdo con las normas establecidas
en este Código y en las leyes específicas de cada impuesto.

42"
"
 8. Extender facturas, notas de débito, notas de crédito u otros documentos
que no cumplan con alguno de los requisitos formales según la ley
específica.
9. Presentar las declaraciones después del plazo establecido en la ley
tributaria específica.
10. No concurrir a las oficinas tributarias cuando su presencia sea requerida,
como se establece en el numeral 6 del artículo 112 de este Código.
11. Que el comprador no realice el traspaso en el registro legal
correspondiente, dentro del plazo que establece la ley específica, de la
propiedad de los vehículos que adquiera.
12. No dar aviso dentro del plazo que establece la ley específica, de cualquier
cambio producido en las características de los vehículos inscritos en el
registro correspondiente.
13. La no presentación ante la Administración Tributaria de los informes
establecidos en las leyes tributarias.
14. Utilizar máquinas registradoras, cajas registradoras u otros sistemas
autorizados, en establecimientos distintos del registrado para su utilización,
sin haber dado aviso a la Administración Tributaria.
15. Realizar, sin estar inscrito, actividades para las cuales las normas tributarias
hayan establecido la obligación de estar previamente inscrito en los
registros habilitados por la Administración Tributaria.
16. No efectuar el pago de tributos o no proporcionar la información requerida,
eventual o periódicamente, por medio de los sistemas o herramientas,
formas, formularios electrónicos, informáticos, digitales u otros, que han
sido establecidos como de uso obligatorio para el contribuyente o
responsable.
17. Emitir en forma ilegible, borrosa o incompleta, facturas, facturas especiales,
notas de débito, notas de crédito, u otros documentos que la Administración
Tributaria haya autorizado.

43"
"
 18. El Agente de Retención que no extienda o extienda extemporáneamente, la
constancia de retención efectuada que conforme a la ley corresponde.68

Cada uno de los supuestos antes aludidos contempla una sanción pecuniaria
distinta y dependiendo de la gravedad de la misma, pero es importante hacer
mención que según la Constitución Política de la Republica de Guatemala en su
artículo 183 inciso “r” contempla la exoneración de recargos y multas que
corresponde al Presidente de la República, quien puede autorizar a la
Administración Tributaria para ejercitar esta facultad, los intereses constituyen
recargos.69

Como se ha establecido el ilícito tributario también contempla la comisión de

figuras tipo, las cuales se encuentran contenidas en el Código Penal guatemalteco
dentro de los artículos 358 A al 358 D, como se ha mencionado en capítulos
anteriores.

2.10 Consecuencias

Como se observa en el desarrollo del presente capítulo, la acción típica y

antijurídica, consiste en perjudicar al fisco con liquidaciones de impuestos que no
corresponden a la realidad, mediante declaraciones engañosas u ocultaciones
maliciosas.

La norma en general contiende dos hipótesis: la primera que menciona que las
declaraciones engañosas, que abarcan a cualquier declaración y la segunda que
menciona la ocultación maliciosa.

El engaño y la malicia están incluidos dentro del dolo, que no es más que la
intención deliberada de obtener un beneficio del pago de la deuda tributaria.70

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
68
"Congreso de la Republica, Código Tributario, Op.cit."
69
Constitución Política de la Republica de Guatemala, Articulo 183 inciso r.
70
García Vizcaino, Catalina, Op.cit. pág. 98

44"
"
Las maniobras dolosas tienen que ser aptas para lograr el resultado del perjuicio
fiscal. El engaño debe tener aptitud y relevancia suficiente para inducir en error a
una persona diligente.

Como se menciona en el artículo 358 A del Código Penal guatemalteco, la acción

se perfecciona cuando “quien mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid o
cualquiera otra forma de engaño, induzca a error a la Administración Tributaria en
la determinación o el pago de la obligación tributaria, de manera que produzca
detrimento o menoscabo en la recaudación impositiva”.71

La sanción inmediata de ese supuesto continua mencionando el mismo artículo

citado será de prisión de uno a seis años y multa equivalente al impuesto omitido.

Así mismo un segundo supuesto en el que el sujeto activo es decir quién induce a
error a la Administración Tributaria sea un extranjero, tendrá como consecuencia,
luego de imponer las sanciones correspondientes y del cumplimiento de las
mismas, será castigado adicionalmente con la pena de expulsión del territorio
nacional.72

El mismo cuerpo legal citado, en el artículo siguiente 358 B, menciona los casos
especiales de defraudación tributaria, a los cuales se le atribuyen la misma
sanción que la defraudación contemplada en el artículo 358 A, con la salvedad de
que si el delito fuera cometido por empleados o representantes legales de una
persona jurídica, buscando beneficio para esta, además de las sanciones
aplicables a los que participen en el delito, se impondrá adicionalmente un castigo
a la persona jurídica consistente en una multa equivalente al monto del impuesto
omitido. Así mismo si se produce reincidencia, la sanción de la persona jurídica
será la cancelación definitiva de la patente de comercio.73

Se puede concluir entonces que la consecuencia va a ser el cobro judicial por

parte de la Administración Tributaria de la obligación tributaria omitida y morosa,

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
71
Congreso de la Republica, Código Penal, Op.cit., Articulo 358 A
72
Loc. cit.
73
Congreso de la Republica, Código Penal, Op.cit., Articulo 358 B

45"
"
imponiendo sanciones tanto de carácter pecuniario, como no pecuniario, inclusive
prisión.

2.11 Derechos constitucionales relacionados

Como ha sido desarrollado en el presente trabajo de investigación, los principios

constitucionales que rigen y limitan el poder coercitivo del Estado, en
consecuencia su poder sancionatorio son:

2.11.1 Principio de Legalidad (artículo 239)

2.11.2 Principio de Igualdad (artículo 4)
2.11.3 Principio de no Confiscatoriedad (artículo 41)
2.11.4 Principio de Generalidad (artículo 243)
2.11.5 Principio de Irretroactividad (artículo 15)
2.11.6 Principio de Seguridad Jurídica (artículo 243)

Todos de la Constitución Política de la Republica de Guatemala

Es evidente que la Constitución Política de la Republica no prohíbe la aplicación

de sanciones pecuniarias denominadas comúnmente multas, ni sanciones que
tengan relación con intereses resarcitorios. Sin embargo el principio de no
confiscatoriedad limita el poder sancionatorio al no permitir una extra limitación de
cobro, es decir, el principio busca garantizar al contribuyente la propiedad privada.

Se dice que protege la propiedad privada, ya que prohíbe toda clase de tributo y
en consecuencia sanción confiscatoria, en donde el contribuyente no tenga más
remedio que ceder o enajenar su propiedad.

Es importante hacer la relación accesoria que la sanción conlleva respecto al

tributo. Con esto no se intenta desvirtuar la naturaleza sancionatoria que la misma
Constitución de Guatemala reconoce en su artículo 239, en donde estipula que
será facultad exclusiva del Congreso de la República el determinar dentro de las
bases de recaudación de los tributos, los recargos y las sanciones tributarias, lo
cual permite que dentro de una Ley Tributaria, se establezca el cobro de intereses
y de multas como sanción por el incumplimiento de la obligación tributaria.

46"
"
Asimismo, el mismo cuerpo legal en su artículo 183 inciso “r” la facultad que tiene
el Presidente de la Republica de exonerar las multas y recargos a los
contribuyentes que hubieran incurrido en ellas por no cubrir impuestos dentro de
los términos legales o por actos u omisiones en el orden administrativo.

Es por ello, que resulta menester enfatizar que la misma Constitución Política de la
Republica de Guatemala, contempla dentro de su marco constitucional la
posibilidad de exigir el cobro de la obligación tributaria sin incurrir en violaciones
constitucionales.

47"
"
 CAPITULO III

3. EVASION FISCAL EN GUATEMALA

Evasión Fiscal

3.1 Concepto

La palabra evasión proviene del latín evadere, que significa “sustraerse”, “irse” o
“marcharse” de algo donde se está incluido. A semejanza del derecho penal
común, en que la evasión es la fuga de quien esta privado de su libertad, en
derecho tributario, evadir es sustraerse al pago de un tributo que legalmente se
adeuda, y hay evasión ante toda eliminación o disminución de un monto tributario
mediante conductas fraudulentas u omisivas.74

El diccionario de la Real Academia Española define a la evasión como la acción y

efecto evadir, definiendo a esta como eludir con arte o astucia una situación.75

Catalina Garcia citando a Rosales menciona que la evasión es todo acto u omisión
que violando las disposiciones legales, en el ámbito de un país o en la esfera
internacional produce la eliminación o la disminución de la carga fiscal. 76

La evasión tributaria es definida como el incumplimiento total o parcial, de los

contribuyentes en la declaración y pago de las obligaciones tributarias. Esta es
una actividad ilegal, que constituye un intento deliberado de ocultación
subestimación de utilidades gravables, así como la manipulación de los ingresos y
gastos.77

En el trabajo de investigación de Rodas Aguilar se menciona que Matus

Benavente califica la evasión tributaria como un fenómeno financiero, que consiste
en sustraerse el pago de los impuestos, privando al Estado de su ingreso y
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
74
García Vizcaino, Catalina, D Op.cit., Pág. 397
75
Evadir, Diccionario de la lengua española, versión electrónica, Op.cit.
76
García Vizcaino, Catalina, Op.cit., Pág. 397
77
Polanco Herrera, Juan Pablo, Op.cit., Pág. 20.

48"
"
configura la evasión ilícita como aquella que se realiza violando las leyes
tributarias y en que, no obstante estarse jurídicamente obligado a satisfacer el
impuesto, porque se ha cumplido los requisitos legales para que nazca a favor del
Estado el Crédito Tributario, el contribuyente contraviniendo la ley no cancela el
impuesto.78
La evasión fiscal resulta entonces una especie de la defraudación fiscal o
tributaria, que además de ser un ilícito, repercute directamente en la actividad
estatal al no permitirle contar con los recursos previstos para la realización de los
fines que manda la Constitución Política de la Republica.

3.2 Elementos
Como se menciona con anterioridad, la evasión fiscal resulta ser una especie del
género de defraudación fiscal, sin embargo, no podría catalogarse como igual si
dentro de la doctrina se diferencia por sus elementos.

Dentro de la evasión fiscal se ha podido determinar que debe existir una persona
con un animus fraudandi es decir con un ánimo de causar un detrimento en lo
recaudado por el Estado.

De dicha cuenta, el sujeto defraudador o evasor tiene como fin causar a través de
artimañas o mecanismos ilegales un error dentro de la Administración Tributaria
para poder dejar de pagar total o parcialmente un tributo que legalmente está
llamado a cubrir.

Sin embargo, dentro de un territorio cada vez más globalizado se han podido
encontrar mecanismos legales que permiten que un sujeto no deba cubrir un
impuesto como normalmente se realiza a través del peculio, sino pueda realizar
otras acciones que le permita satisfacer las exigencias legales, de tal cuenta
estando bajo este supuesto no se podría decir que se da la defraudación o
evasión ya que la misma ley lo estaría avalando, pero si este individuo omite

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
78
Aguilar Rodas, Op.cit., Pág. 16"

49"
"
realizar el pago a través de actividades contrarias a la ley se puede asegurar que
estaría bajo otro de los elementos de la evasión.

Es por ello que los elementos esenciales de la evasión fiscal son:

3.2.1 Que exista una persona física o moral, obligada al pago del
impuesto.
3.2.2 Que se deje de pagar total o parte del impuesto.
3.2.3 Que infrinja una ley.

3.3 Características
La evasión fiscal reviste características especiales, detectables por aquellos que
conocen o tiene relación con los procedimientos de tributación. Es necesario
conocer las características principales para poder determinar cuando existe
evasión fiscal, y las principales son:

3.3.1 Cuando se realiza un pago inexacto, parcial o simplemente no

se realiza el pago determinado y exigible por la Administración
Tributaria.
3.3.2 Cuando hay transgresión de leyes tributarias.
3.3.3 Cuando un contribuyente obligado a cumplir una obligación
tributaria, realiza actos evasivos de pago de tributos ya sea en
forma, modo o tiempo.

Analizado lo anterior se puede concluir que la principal diferencia con la

defraudación es siempre que exista defraudación tributaria existe evasión, pero
cuando se da la evasión tributaria no necesariamente se da la defraudación,
puesto que existe la posibilidad de evadir impuestos por culpa o mera negligencia
sin que medie el animus fraudandi.

50"
"
 3.4 Tipificación
La evasión es una conducta o un fenómeno social que tiene lugar en todas las
esferas económicas y está relacionada con la equidad, la transparencia, la
eficiencia, la legalidad del gasto público y con el empleo o absorción de la fuerza
laboral. También se presenta tanto en actividades formales, empresas prestadoras
de servicios, así como productoras, comercializadoras o distribuidoras de bienes,
en los procesos de importación o exportación y en mercados de divisas, entre
otros.

Walter Aguilar cita en su tesis que para algunos autores como Manuel Matus
Benavente existe la clasificación de evasión en evasión legal y evasión ilegal, para
los efectos de determinar la tipificación como un elemento penal y en
consecuencia prohibido se abordara únicamente la evasión ilegal, que es definida
por el mismo autor citado como aquella que se realiza violando las leyes
tributarias, y en que no obstante estar jurídicamente obligados a satisfacer un
arancel, porque se han cumplido los requisitos legales para que nazca a favor del
Estado el crédito tributario el contribuyente contraviniendo la ley no cancela el
tributo.79

El articulo 358 A del Código Penal de Guatemala establece que será sancionado
con prisión de uno a seis años y multa equivalente al impuesto omitido quien
mediante simulación, ocultación, maniobra, ardid, o cualquiera otra forma de
engaño, induzca a error a la Administración Tributaria en la determinación o el
pago de la obligación tributaria, de manera que produzca detrimento o menoscabo
en la recaudación impositiva.80

Es menester mencionar que la figura de evasión fiscal es una especie de la

defraudación fiscal y es por ello que en la doctrina se equiparan y es evidente que
el legislador guatemalteco plasmó en el Decreto 17-73 del Congreso de la
Republica de Guatemala, la equiparación de una figura con la otra, de tal modo
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
79
Aguilar Rodas, Walter Vinicio, A Op.cit., Pág. 19
80
Congreso de la Republica, Código Penal, Op.cit.,, articulo 358 A.

51"
"
que, de demostrar que la evasión fiscal causa un detrimento al fisco, se le pueda
aplicar la pena correspondiente a la defraudación fiscal.

Algunas de las infracciones tributarias tipificadas más frecuentemente vulneradas

son las siguientes:

3.4.1 Quien comercialice clandestinamente mercancías evadiendo

el control fiscal o el pago de tributos. Se entiende que actúa
en forma clandestina quien teniendo o no establecimientos
abiertos al público ejerce actividades comerciales y no tenga
patente de comercio o teniéndola no lleva los libros de
contabilidad que requieren el Código de Comercio y la Ley del
Impuesto al Valor Agregado.81

3.4.2 Quien hiciere en todo o en parte una factura o documento

falso que no está autorizado por la administración Tributaria,
con el ánimo de afectar la determinación o el pago de los
tributos.82

3.4.3 Quien lleve doble o múltiple contabilidad para afectar

negativamente la determinación o el pago de los tributos.83

3.4.4 Comete el delito de apropiación indebida de tributos quien

actuando en calidad de agente de percepción o de retención
en beneficio propio, de una empresa o de terceros, no entere
a las cajas fiscales los impuestos percibidos o retenidos,
después de transcurridos treinta días hábiles contados a partir
de la notificación del requerimiento para enterarlos.84

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
81
Congreso de la Republica, Código Penal, Ibid., articulo 358 B inciso 2
82
Congreso de la Republica, Código Penal, Ibid., articulo 358 B inciso 5"
83
"Congreso de la Republica, Código Penal, Ibid., articulo 358 B inciso 6"
84
Congreso de la Republica, Código Penal, Ibid., articulo 358 C"

52"
"
 3.4.5 El Decreto 20-2006 del Congreso de la Republica de
Guatemala, sobre Fortalecimiento de la Administración
Tributaria, haciendo modificaciones a la ley del Impuesto al
Valor Agregado, en especial, al régimen de exportadores,
contribuyentes especiales, agentes de retención, modificación
del Código Tributario ampliando las multas, el registro de
imprentas, la bancarización y las enmiendas realizadas a la
Ley de Contrabando y Defraudación Aduanera, imponiendo
mayores controles y multas, de esta forma se estaría
protegiendo los intereses de los empresarios nacionales y del
Estado. Según información de la Cámara de Industria
anualmente el Estado deja de percibir Q10 millones en
concepto de impuestos por contrabando, en este aspecto el
estado está realizando operativos para reducir el problema.”85

Cabe notar a su vez, que la norma solo contempla a los tributos nacionales
recaudados por la Superintendencia de Administración Tributaria.

La conducta típica es la evasión, que según el Código Fiscal de la Ciudad de

Buenos Aires, equipara la evasión a la omisión culposa y la distingue de la
defraudación, aunque en esta preveía como fin la evasión.

Es importante mencionar que no se debe confundir el ajuste técnico que pueda

efectuar el organismo recaudador con la evasión, ya que ésta, como delito, doloso
tipificado por la ley requiere que se demuestre el elemento subjetivo consistente
en el ardid o engaño.

El delito solo queda consumado cuando, al momento de tornarse exigible la deuda

tributaria, la omisión dolosa de pago ha sido acompañada del engaño típico.
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
85
Pérez Salaníc, Yaneth Raquel, Evasión fiscal y cierre temporal de empresas, defensa del
contribuyente, ciencias económicas y empresariales, Guatemala, 2010, Universidad Rafael
Landívar. Pág. 28

"

53"
"
 3.5 Causas
En países como Guatemala existen varias causas que llevan a los habitantes a
resistirse al cumplimiento de la obligación tributaria, por mencionar algunas esta:
La complejidad de la norma y las constantes reformas que ésta sufre, falta de
conciencia social consecuencia del desconocimiento de los beneficios que implica
el pago de tributos para la sociedad, un sistema tributario ambiguo al no tomar en
cuenta en muchas ocasiones los principios tributarios como el de justicia, equidad,
proporcionalidad, capacidad de pago e igualdad entre otros, y la baja probabilidad
de ser sorprendido que se relaciona directamente con la falta de control efectivo
de la Administración Tributaria, etcétera.

Por otro lado, está la falta de cultura tributaria individual y colectiva, que quizá sea
la causa más fuerte arraigada en Guatemala y esto se debe a la falta de
educación que sufre la población en general, a esto se la falta de claridad del
destino del gasto público. Es lógico el conjunto de elementos recién enumerados
sea una fuente directa de la inexistencia de la cultura tributaria ya que resulta
complicado para comunidades campesinas por ejemplo, el poder entender los
beneficios que tiene el constituirse como un comerciante formal y tributar para el
beneficio comunal.

Otras causas de evasión fiscal son la falta de una educación basada en la ética y
la moral, la falta de solidaridad con el Estado que necesita recursos y la
idiosincrasia del pueblo cuando piensa que las normas han sido hechas para
violarlas o incumplirlas. La desconfianza en cuanto al manejo de los recursos por
parte del Estado y el no considerar que se reciba una adecuada prestación de
servicios. 86

El Autor considera que contar con un sistema tributario poco transparente y

flexible entendiéndose, éste último, como la adecuación de la administración
tributaria a los continuos cambios socioeconómicos y de política tributaria es otra
causa de evasión tributaria, lo anterior debido a que el contribuyente al encontrar

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
86
Pérez Salaníc, Yaneth Raquel, Ibid., Pág. 23

54"
"
complicaciones y trabas en el cumplimiento de la obligación tributaria se ve
desanimado y aunado el factor de la poca transparencia se crea el desincentivo
tributario. La aseveración se basa en los resultados obtenidos de la encuesta del
presente trabajo en donde la totalidad de los entrevistados manifestaron que el
cumplimiento de las obligaciones tributarias en ocasiones resulta tedioso y
complicado.

Por otro lado de manera globalizada el problema de evasión fiscal se debe a

cuatro causas comunes sobre todo en países de América Latina, las cuales son:

“a) Carencia de una conciencia tributaria

Esta es motivada por la imagen que los ciudadanos tienen del Estado y la
percepción de los gastos e inversiones. Por tal razón hay quienes consideran que
deben o no deben contribuir porque sus aportes generan o no obras que le
beneficien.

b) Sistema Tributario poco transparente

Se menciona que la apreciación de un sistema tributario poco transparente, se

refleja en la falta de definición en las funciones de los impuestos y la propia
administración tributaria.

c) Administración tributaria poco flexible

Considera la administración tributaria debe acoplarse ante los profundos y

constantes cambios económicos, sociales y políticos.

d) Bajo riesgo de ser detectado.

55"
"
El contribuyente al saber que no se le puede controlar se siente tentado a incurrir
en la evasión, esto provoca desestabilización entre los ciudadanos que cumplen
con su obligación tributaria.”87

Otros autores mencionan como causas de la evasión fiscal las siguientes88:

3.5.1 La no existencia de conciencia tributaria.

3.5.2 Contribuciones exageradamente altas.

3.5.3 La compleja estructura del sistema tributario.

3.5.4 La falta de expedición administrativa de las disposiciones

fiscales.

3.5.5 Bajo riesgo de ser detectado.

3.5.6 La resistencia al pago de impuestos.

3.5.7 Falta de liquidez en las empresas.

3.5.8 Falta de transparencia en el sistema tributario.

3.5.9 Poca flexibilidad de la administración tributaria.

3.6 Formas de evasión en Guatemala

Como se ha podido demostrar en el presente trabajo de investigación, la evasión

fiscal posee diversos mecanismos, por los cuales es menester destacar los que
sobresalen en Guatemala, de tal cuenta se pudo determinar que, según la
clasificación de Manuel Cifuentes López sostiene en Guatemala se aplican los
siguientes:

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
87
Camargo Hernández, México, 2005 Evasión fiscal: un problema a resolver Edición electrónica a
texto completo en www.eumed.net/libros/2005/dfch-eva. Consulta realizada el 9 de julio del 2012.
88
El Conta punto com, Diferencia entre evasión y elusión (fiscal),
http://elconta.com/2010/06/07/diferencia-entreevasion-y-elusion-fiscal/, consulta realizada el 21 de
mayo del 2013

56"
"
 “a. Omisión de declaración de los diferentes objetos de impuestos, tales
como ventas, producción e importación.

b. Alteración deliberada de las cifras consignadas en las declaraciones

para el pago de impuestos.

c. La adquisición ilegal de facturas por compras o servicios recibidos sin

que se haya realizado el acto necesariamente, para aumentar los gastos
y obtener crédito fiscal.

d. Simulación de actos mercantiles o formalización de los mismos con

datos falsos.”89

3.7 Medición de la evasión fiscal

Como se ha demostrado en los temas y capítulos anteriores, la defraudación
tributaria causa un gran impacto dentro del ingreso público, de tal cuenta que
disponer de información respecto a la cuantía de la evasión tributaria es
importante para poder implementar mecanismos de control y prevención
orientando mejor su fiscalización. La determinación de esta medición brinda el
poder de asignar de mejor manera los recursos para la fiscalización, mejorando
así su efectividad, así mismo permite medir los resultados de los planes de
fiscalización y realizar modificaciones cuando sea necesario.

En el contexto de lo señalado, es indispensable contar con cifras acerca del nivel

de evasión tributaria que exhibe la economía nacional, con el ánimo de que se
puedan tomar medidas y estrategias reales que no afecten solo a un grupo social.

Como se ejemplificó en el inciso anterior del presente capitulo, las formas de

evasión en Guatemala son diversas, teniendo cada una sus incidencias y
peculiaridades, de tal cuenta que cada una de ellas afecta de manera distinta la
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
89
Cifuentes, Carlos. Tesis Evasión Tributaria, Facultad de Ciencias Económicas Universidad de
San Carlos de Guatemala, 1982. Pág. 38

57"
"
recaudación tributaria de tal cuenta resulta importante demostrar el impacto de la
evasión dentro de Guatemala.

Según la Conferencia Interamericana de Administraciones Tributarias, CIAT, cuyo

tema principal fue el combate a la evasión fiscal, la que se llevó a cabo en el año
2001 en Quito, Ecuador, incluyó en la agenda de temas a discutir el relacionado
con dicha problemática, iniciativa presentada por la delegación de los Estados
Unidos de América, el propósito de la mencionada conferencia, contemplaba
destacar lo relativo a las diversas ventajas en conocer el monto y la forma de
evasión fiscal. Además, era necesario discutir los beneficios de la posibilidad de
establecer el nivel de eficacia de algunas de las funciones principales las
administraciones tributarias, como por ejemplo: la fiscalización y recaudación, así
como la importancia de implantar métodos para determinar la evasión tributaria a
través del tiempo.90

Por otro lado, se definió como brecha tributaria la diferencia entre el total de los
impuestos adeudados, en muchas ocasiones por complicaciones administrativas,
si se lograra un cumplimiento total y todos los impuestos efectivamente
recaudados. La referida reunión, indicó que la brecha tributaria está integrada por
tres elementos del universo de contribuyentes que no cumplen, siendo estos:

3.7.1 Personas o empresas que deberían presentar declaraciones

pero que no lo hacen.
3.7.2 personas o empresas que presentan declaraciones pero que
no incluyen en ellas la cantidad de impuestos adeudados; y
3.7.3 Personas o empresas que no pagan los impuestos y que están
determinados como adeudados.

Se debe entender que la brecha fiscal es la diferencia positiva o negativa que se

registra en los gastos públicos y los ingresos públicos.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
90
Aguilar Rodas, Walter Vinicio, Op.cit. pág. 24

58"
"
Según informes del Banco Interamericano de Desarrollo (BID) revela que más del
60% de las empresas en Guatemala evaden al fisco, cifra que sube al 70% de los
contribuyentes particulares, la tasa más alta de Latinoamérica. 91

Información como la anterior relacionada, son algunos de los datos que se pueden
obtener de la medición de la evasión en Guatemala, herramienta indispensable
para marcar la dirección que la Administración Tributaria debe tomar con respecto
a controlar dicha actitud defraudadora.

Se considera que dentro de Guatemala el presente problema se debe a que no

existen controles. Como se menciona con anterioridad el problema radica en que
pese a que existe una nueva normativa tributaria la misma se puede considerar
prácticamente inaplicable toda vez que existen diversas acciones que al analizar
lo anterior genera en los contribuyentes un ambiente de desorientación y miedo
tributario.

La brecha fiscal, que no es más que la diferencia positiva o negativa que se

registra en los gastos públicos y los ingresos público, se amplió a Q1.7 millardos,
según revela Omar Franco, pese a que los ingresos fiscales crecieron 6.3 por
ciento en relación con 2012. Omar Franco continúa afirmando que la disminución
de los ingresos se debe a la defraudación que se sufre en las aduanas del país.92

A manera de ejemplificar lo anterior se observa la manipulación que algunos

contribuyentes pueden realizar sobre los precios de transferencia y de tal cuenta
evadir al fisco.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
91
OECD, Estadísticas tributarias en América Latina, Republica Dominicana,
http://www.oecd.org/ctp/tax-global/Republica%20Dominicana%20country%20note_final.pdf,
consulta realizada el 28 de febrero del 2014
92
Santos, Julio, Brecha fiscal de la SAT llega a Q1.7 millardos, El Periódico, Guatemala,2013. Pag
5
"

59"
"
En el supuesto que una empresa multinacional posee las subsidiarias “empresa
A”, ubicada en el país “A” con tasa de Impuesto Sobre la Renta alta de un 45%, y
“empresa B” ubicada en el país “B” con tasa de Impuesto Sobre la Renta baja por
ejemplo 10%.

“Empresa A” realiza una importación proveniente de “empresa B”, cuyo precio de

mercado es $100.

Como parte de su estrategia de planeación tributaria, la multinacional puede

manipular los precios de transferencia con la intención de mover la renta del país
“A” al país “B”, sobrefacturando la transacción de “B” a “A” incluyendo el valor CIF,
y con ello, evadiendo el ISR de “A” a través de un incremento en sus costos
deducibles. Esta operación tiene sentido, toda vez que la suma de los aranceles
adicionales que deberá pagar en “A” y el Impuesto Sobre la Renta adicional que
deberá pagar en “B”, sea menor que la ganancia que obtendrá al deducir del
Impuesto Sobre la Renta de “A” costos más grandes.

Luego de la operación entre entidades vinculadas, “Empresa A” exporta a una

empresa independiente en el país “C” (No Vinculada), declarando precios de
mercado. Cuando “Empresa A” le vende a “No Vinculada” declarando el precio en
$150, “Empresa A” no obtiene ganancia alguna que esté gravada en el país “A”, ya
que todas las ganancias fueron declaradas en el país “B” como utilidades
gravadas a una tasa de Impuesto Sobre la Renta baja.

Como resultado final de toda la operación, la multinacional logra evadir el

Impuesto Sobre la Renta de “A”, incrementando sus ganancias, sin necesidad de
incrementar el precio final de la mercancía o servicio.

60"
"
Las prácticas internacionales exitosas en la detección del uso de los precios de
transferencia para evadir el ISR, consideran la conjugación de los aspectos
siguientes93:

Definición adecuada del alcance de las regulaciones. Deben quedar sujetos al

cumplimiento de las regulaciones:

• Empresas multinacionales que tienen actividades con varias jurisdicciones

tributarias, en especial, países de baja tributación y aquellos que están en
los listados internacionales de paraísos fiscales.
• Vinculación económica entre entidades, aunque no exista vinculación de
mercados. Es decir, entre dos entidades pueden existir nexos
administrativos (los cuales son suficientes para que las disposiciones de
precios de transferencia las consideren como entidades vinculadas), pero
estas entidades realizan actividades en mercados diferentes
• Existencia de operaciones internacionales inter grupos.

3.8 Efectos
La evasión tributaria no solo implica un acto ilícito perseguible por la ley, sino que
también tiene otros efectos que se manifiestan en la sociedad, uno de ellos es la
reducción de los ingresos tributarios, ante lo cual los gobiernos tienden a elevar la
carga tributaria o crear nuevos gravámenes como medida de ajuste del déficit
fiscal.

Según Pérez Salaníc otro efecto es la competencia desleal entre el evasor y el

agente económico que cumple con todas sus obligaciones, de ahí que los altos
montos de evasión desprestigian la acción del ente fiscalizador aumentando sus

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
93
Según información presentada en seminarios de la Administración Federal de Ingresos Públicos
(AFIP) de la República Argentina, pág. 121"

61"
"
costos y reduciendo la disposición de los contribuyentes a declarar
correctamente.94

De acuerdo con una investigación realizada en México, existe una relación

negativa entre el grado de evasión y el tamaño de la empresa. Un aumento en la
dimensión de la compañía medido por sus ingresos, disminuye porcentualmente
los impuestos omitidos, lo que se explica porque la hace más visible y la
probabilidad de ser auditada aumenta. Por lo tanto existe una relación inversa
entre la probabilidad de auditoría y la tasa de evasión. El número de auditorías
determina la posibilidad para que un evasor sea detectado. La probabilidad de ser
auditado disminuye la evasión, siendo las primeras auditorias más efectivas que
las siguientes y dependiendo de la clase de industria o servicios de que se trate,
así mismo será el grado de evasión.95

Otro efecto de la evasión es la desigualdad que produce en la distribución de la

carga tributaria, al reducirse la cantidad de contribuyentes, lo cual determina que
ésta además de gravar a un número pequeño de personas, se distribuya de
manera distinta y más costosa. Quienes realizan actividades económicas
cancelando todos los impuestos, se hallan en situación adversa frente a quienes
evaden.96
La desigualdad contributiva no siempre incide en los precios pero puede influir
indirectamente modificando las condiciones y la capacidad productiva de las
empresas, al reducir sus posibilidades económicas. El comportamiento ilegal que
no es sancionado, se constituye en elemento psicológico que va en contraposición
con la moral, influyendo negativamente en el cumplimiento de las obligaciones
impositivas de quienes las consideran como un deber social.97

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
94
Pérez Salaníc, Yaneth Raquel, Op.cit., Pág. 23
95
Loc. cit."
96
Loc. cit.
97
Loc. cit."

62"
"
 3.9 Marco legal en el que se manifiesta la evasión en Guatemala
Dentro del marco legal guatemalteco se puede evidenciar que existe una infinidad
de normas que tratan de abarcar todas las situaciones posibles. Sin embargo,
dentro de legislación meramente tributaria uno de los aspectos deficientes, es la
ausencia de poder coercitivo de las leyes tributarias, de tal cuenta que se auxilian
inmediatamente de la ley penal.

Tal es el caso que la deficiencia mencionada ocasiona el retardo muchas veces

innecesario en los procesos relacionados con el contribuyente y la Administración
Tributaria, lo anterior desemboca en sanciones de carácter administrativo,
acompañados de las correspondientes multas, que en la mayoría de las ocasiones
son acompañadas de impugnaciones por parte del contribuyente, mismos que
debido al poco personal judicial asignado se paralizan en plazos muy extensos,
tanto para su presentación como para su posterior resolución.

La consecuencia directa es la merma de la recaudación fiscal del Estado.

Es importante hacer mención de lo que se ha mencionado con anterioridad, en el

sentido que, los límites a la coercibilidad del derecho tributario son los mismos que
las garantías constitucionales para el contribuyente.

De lo anterior se deduce que al trasladar el cobro de tributos de un plano

administrativo a un plano judicial, el cobro se entrampa muchas veces por la
ambigüedad legal tributaria que en Guatemala prevalece.

A criterio del autor, la norma ha sido mal diseñada, ya que tiene como fin principal
ejercer una función punitiva sobre el defraudador, permitiendo en consecuencia la
defensa del mismo con los principios constitucionales antes relacionados, y
mientras la norma a criterio del autor debería ser de carácter preventivo
enfocándose en evitar y castigar el desvió de fondos públicos netamente, por
ejemplo mediante la implementación de un proceso más eficiente, especifico y

63"
"
sencillo que permita la conciliación entre la administración y el contribuyente. Se
propone para el efecto salas o juzgados administrativos dentro de la
Administración Tributaria nombrando para el efecto un “Juez” de asuntos
tributarios de índole administrativo que pueda hacer sus veces de amigable
componedor y de esa forma evitar la sobrecarga judicial.

El marco legal, sin embargo, no abarca únicamente las leyes, sino, al observar la
pirámide de Kelsen, se puede observar que también tienen un papel
preponderante los reglamentos y ordenanzas, mismos que son emitidos por
delegación del Congreso de la Republica de Guatemala a la Superintendencia de
Administración Tributaria, en donde se regulan cuestiones de gestión y
recaudación, mas no de sanción punitiva.

3.10 Medidas legales contra la evasión fiscal

El gobierno de la Republica de Guatemala, como se ha mencionado en los temas

anteriores, afronta una enorme batalla contra la defraudación fiscal, que como bien
se menciona al inicio del presente trabajo de investigación, es un problema que
data desde los inicios de los tributos.

Las acciones necesarias para erradicar este mal nacional han sido insuficientes
por parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, de tal cuenta que
ha sido necesario auxiliarse de organismos internacionales que a través de su
experiencia y debate continuo siguieren nuevos mecanismos que buscan poner fin
a la defraudación tributaria.

El Centro Interamericano de Administraciones Tributarias, CIAT, institución creada

para promover el perfeccionamiento de las administraciones tributarias a través
del intercambio de ideas y experiencias; de la asistencia técnica y el
adiestramiento; de la recopilación y distribución de información; y de la promoción
de la investigación técnica, se está desarrollando objetivos en el marco de dos
líneas estratégicas, por una parte el desarrollo de servicios de asistencia y ayuda

64"
"
al contribuyente, ofreciéndole los mejores y mayores servicios que se puedan
diseñar y por el otro, el establecimiento de actuaciones de control y prevención y
lucha contra el fraude tributario.

Por su parte, y en lo que se refiere a la prevención y lucha contra la evasión, la

complejidad de las relaciones económicas que hoy caracterizan el mundo
globalizado y sometido a continuas y permanentes transformaciones, propicia la
aparición de nuevos e importantes mecanismos de evasión cuya corrección exige
que deban ser abordados con instrumentos y estrategias distintos de los que se
estaban utilizando hasta la fecha.98

Como se ha mencionado con anterioridad la evasión como acto defraudatorio,

distorsiona la actividad de la administración tributaria, es decir la recaudación, y
tiene como consecuencia el condicionar el nivel de calidad de los servicios
públicos y las prestaciones sociales. Lo anterior crea una consecuencia intangible
de carácter moral en el cual se manifiesta la falta de solidaridad de los
ciudadanos.

Por otra parte, los comportamientos defraudatorios suponen una merma para los
ingresos públicos, lo que repercute en una presión fiscal, que soportan los
contribuyentes responsables puesto que de otra forma no se podría mantener el
gasto público.

De lo anterior es que se puede deducir que las autoridades tributarias cada día
ejercen una mayor presión sobre el mismo grupo social que es el que se ve sobre
cargado con tributos aparentemente confiscatorios, uno de los ejemplos actuales
(junio del 2013) es el impuesto sobre la circulación de los vehículos.

En muchos casos el esfuerzo realizado y los resultados obtenidos en el área de

atención al ciudadano no han tenido, de la misma manera, su correspondencia en
el área de control, apreciándose una insuficiente adaptación a la realidad
económica y a la evolución de la evasión.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
98
Aguilar Rodas, Walter Vinicio, A Op.cit. pág. 52

65"
"
El CIAT ha prestado una atención especial a las estrategias de prevención y
control del fenómeno en cuestión, lo que se manifiesta en diversas iniciativas,
desde diversos grupos de trabajo sobre materias específicas referidas al control
tributario que han dado lugar a modelos y manuales, como actuaciones relevantes
en materia de capacitación, intercambio de experiencias y buenas prácticas.99

La gravedad de la defraudación ha sido de tal magnitud, que el gobierno de la

Republica de Guatemala, se ha visto forzado de afiliarse y asociarse con diversas
instituciones internacionales con la finalidad de poder implementar políticas
acertadas que tengan como fin el disminuir la defraudación fiscal.

De lo anterior mencionado, se espera que la administración tributaria sea el ente

que proponga cambios en la legislación que sean acertados y aplicables, ya que el
fenómeno actual se ha enfocado en un abultamiento de normas legales, que
tienen como consecuencia la inaplicabilidad de las sanciones por ser
contradictorias o ambiguas con relación a los fenómenos reales y actuales.

El autor, propone que la Administración Tributaria enfoque sus esfuerzos a

implementar mecanismos que faciliten al contribuyente el pago del impuesto
correspondiente a través de mecanismos electrónicos los cuales facilitarían el
control y fiscalización del cumplimiento de la obligación tributaria por parte de la
Administración Tributaria y, en consecuencia, la misma aumentaría su
recaudación y podría premiar al contribuyente mediante mecanismos justos de
deducción de impuestos con relación al pago de otros.

3.11 Derechos constitucionales relacionados

Cuando se habla de evasión tributaria resulta complejo el poder enmarcarlo dentro
de la Constitución Política de la Republica de Guatemala como tal, ya que el
término presupone la especie de un género que es la defraudación.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
99
Loc. cit.

66"
"
Como se ha mencionado con anterioridad la defraudación es la actitud del
contribuyente que por medios ilícitos merma la recaudación tributaria por parte de
la Administración Tributaria, de tal cuenta, que limita el ejercicio del Estado y en
consecuencia el cumplimiento de sus obligaciones.

De tal cuenta que los artículos relacionados son los siguientes

3.11.1 Es deber del Estado garantizarle a los habitantes de la

República la vida, la libertad, la justicia, la seguridad, la paz y
el desarrollo integral de la persona. (artículo 2).

3.11.2 En Guatemala todos los seres humanos son libres e iguales

en dignidad y derechos. El hombre y la mujer, cualquiera que
sea su estado civil, tienen iguales oportunidades y
responsabilidades. (artículo 4).
3.11.3 Toda persona tiene derecho a hacer lo que la ley no prohíbe.
(artículo 5).
3.11.4 En materia fiscal, para impugnar resoluciones administrativas
en los expedientes que se originen en reparos o ajustes por
cualquier tributo, no se exigirá al contribuyente el pago previo
del impuesto o garantía alguna. (artículo 28).

3.11.5 Mantener dentro de la política económica, una relación

congruente entre el gasto público y la producción nacional.
(artículo 119).

3.11.6 Los ingresos fiscales y municipales, así como los de carácter

privativo que las leyes asignen a las entidades
descentralizadas y autónomas. (artículo 121).

3.11.7 Contribuir al gasto público, de la forma prescrita por la ley.

(artículo 135, inciso d).
3.11.8 Corresponde con exclusividad al Congreso de la República,
decretar impuestos ordinarios y extraordinarios, arbitrios y

67"
"
 contribuciones especiales, conforme a las necesidades del
Estado y de acuerdo a la equidad y justicia tributaria, así como
determinar las bases de recaudación. (artículo 239).

Todos de la Constitución Política de la Republica de Guatemala.

Es evidente que la Constitución Política de la Republica contempla a la evasión

como la negativa a cumplir con los preceptos constitucionales de carácter
obligatorio tanto para el mismo Estado como para la población, que para fines del
presente trabajo de investigación, se denominan contribuyentes.

68"
"
 CAPITULO IV

4. ELUSIÓN FISCAL EN GUATEMALA

Elusión Fiscal

4.1 Concepto

Para el Diccionario de la Real Academia Española, la elusión es el acto y

efecto de eludir, y por su parte la definición que da el mismo texto citado de
eludir es en una de sus acepciones evitar algo con astucia o maña (en inglés
tax avoidance).100

Para Luis Fraga, la elusión busca que el hecho generador no se produzca,

según él en la elusión no hay intención dañosa, ni maniobras o engaño para
inducir en error a la Administración Tributaria.101

En el ordenamiento jurídico guatemalteco el término elusión no se utilizaba, sin

embargo, en las reformas contenidas en el Decreto 4-2012 del Congreso de la
República de Guatemala, es introducido por primera vez, y tiene como finalidad
el combate a la utilización de formas y procedimientos jurídicos
manifiestamente inapropiados a la realidad económica, mediante la potestad
que se da a la Administración.

Tulio Rosembuj entiende por elusión fiscal, esquivar la aplicación de la norma

tributaria para obtener una ventaja patrimonial por parte del contribuyente que
no se realizaría si no se pusieran en práctica por su parte hechos y actos

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
100
Eludir, Diccionario de la lengua española, Op.cit.
101
Pérez Burelli & Calzadilla, Chirinos Jurado Jaclyn, Op.cit. pág. 88

"

69"
"
 jurídicos o procedimientos contractuales con la finalidad dominante de evitarla.
102

Abache Carvajal citada en el documento de Pérez Burelli & Calzadilla se refiere

por elusión fiscal, la realización de operaciones o celebración de negocios
lícitos, con la finalidad única o principal de obtener un beneficio económico al
evitarse la realización de los supuestos de hecho legalmente tipificados como
imponibles, no teniendo lugar, en consecuencia, el nacimiento de la obligación
tributaria.103

Garcia Vizcaino menciona que la elusión tributaria, es la conducta antijurídica

consistente en eludir la obligación tributaria mediante el uso de formas jurídicas
inadecuadas para los fines económicos de las partes y por lo tanto constituye
una forma de evasión.104

Se puede en consecuencia establecer que la elusión fiscal consiste en evitar o

retrasar el pago de determinados impuestos, sin transgredir la ley, es decir,
utilizando para ello mecanismos y estrategias legales, aparados en el derecho
constitucional de libertad de acción.

Dicha situación se genera al momento de la redacción de una ley, ya que los

legisladores tratan de hacerlo con la máxima precisión posible, encuadrando
en el fenómeno legal denominado “rigidez legal”, que no es más que la
delimitación de los hechos y factores que la violan, y al realizar cualquier hecho
no encasillado dentro de las transgresiones no se comete el supuesto. A pesar
de que el legislador trata de prever todas y cada una de las situaciones, no es
infrecuente que se produzcan ambigüedades en los textos legales, que dan
lugar a diferentes interpretaciones.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
102
Loc. Cit."
103
Loc. cit.
104
García Vizcaino, Catalina, Op.cit., Pág. 187

70"
"
 Alguno de los conflictos comunes que se dan es que la ley puede entrar en
conflicto con otras normas ya existentes o pueden surgir situaciones nuevas
que no estaban previstas ni reguladas. Esto último es lo que se conoce como
un vacío legal.

4.2 Elementos
En Suiza, se ha considerado la evasión fiscal como resultante de dos requisitos de
existencia, es decir, de dos elementos: el elemento objetivo y el elemento
subjetivo: el primero se relaciona en que las formas jurídicas civiles elegidas por
las partes no sean normales para la relación economía generada entre ellas y que
por el medio se obtenga una disminución del impuesto y, el segundo, se refiere a
que las partes hayan elegido las formas jurídicas anormales para evitar un
impuesto o lograr uno menor.105

Tulio Rosembuj establece que el elemento más importante de la elusión,

entonces, consistiría en la adopción de instrumentos de negocios o no, pero, en
cualquier caso, ejercitadas dentro de las prerrogativas propias de la autonomía de
la voluntad y la libertad de contratación lícita y cuyos efectos son merecedores de
tutela jurídica, en cuanto tales.106

Se establece como elementos principales los siguientes:

4.2.1 La voluntad del contribuyente, ya que el contribuyente quiere el

resultado.
4.2.2 La licitud del acto, ya que la elusión es un acto lícito que no viola la
ley, solo aprovecha la excepción y los vacíos que deja la legislación.
4.2.3 El sujeto activo de la elusión es el contribuyente liberado de la
tributación total o parcial.
4.2.4 El sujeto pasivo de la elusión es el Estado, en consecuencia de dejar
de percibir los tributos esperados.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
105
Pérez Burelli & Calzadilla, Chirinos Jurado Jaclyn, Op.cit. pág. 121
106
Pérez Burelli & Calzadilla, Chirinos Jurado Jaclyn, Op.cit. pág. 121"

71"
"
 4.3 Características

En la elusión, es indispensable para que sea considerada como tal, una distorsión
de la forma jurídica, una anormalidad frente a la realidad económica, a fin de evitar
el pago del impuesto correspondiente.107

Amílcar Araujo Falcao explica que no toda ventaja tributaria, lograda por el
contribuyente, constituye una elusión, sino que para ello es indispensable que
haya una distorsión de la forma jurídica como se menciona con anterioridad y que
también debe existir una atipicidad o anormalidad de ésta frente a la realidad
económica que se exterioriza mediante aquélla, porque de otra manera no hay
elusión. Puede ocurrir que el contribuyente arregle sus negocios para pagar
menos impuestos. Nada lo impide, siempre que no se produzca aquella
manipulación del hecho generador en lo que respecta a su investidura
jurídica.108

Es indispensable a criterio del autor del presente la atipicidad o anormalidad de la

forma cuya utilización sólo se explique por la intención de evadir el tributo.

En Estados Unidos, en el conocido fallo “Gregory v. Helvering” se reitero que la

intención de evadir el impuesto no es suficiente para someter a gravamen un
hecho que por sí mismo no sea punible.

La base fundamental de la cuestión consiste en no confundir la evasión tributaria

por abuso de las formas con la simple evasión fiscal mediante la utilización de
formas jurídicas menos gravosas, que es válida y perfectamente legítima.109

Los principales caracteres de la elusión fiscal son los siguientes:

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
107
García Vizcaino, Catalina, Op.cit., Pág. 399
108
Araujo Falcao, Amílcar: El Hecho Generador de la Obligación Tributaria, Editorial Depalma,
Buenos Aires, 1964. Pág. 170"
109
Rivas Coronado, Norberto y Carlos Paollacar Silva, “Caracterización de la elusión fiscal en el
impuesto a la renta de Chile”, CAPIV, 5-2007, versión en línea, Chile, 2007. Pág. 22

72"
"
 4.3.1 Se trata de una conducta lícita, porque se no transgrede el
ordenamiento jurídico vigente mediante simulación;
4.3.2 Cuando nace la obligación tributaria, los actos encaminados a
evitarla o reducirla ya han sido practicados;
4.3.3 No debe confundirse con la simulación fiscal, puesto que ésta, la
elusión, es por el contrario, una conducta legítima del contribuyente
en el sentido de ordenar sus negocios a modo de aminorar la carga
impositiva;
4.3.4 Debe distinguirse, de la evasión, pues en ésta el hecho gravado
nace, formal y sustancialmente, a la vida del derecho, pero se oculta
a la Administración Tributaria, mediante conductas omisivas.

4.4 Causas
Las causas de la elusión fiscal para poder comprenderse debe tenerse claro que
son derivadas de la conducta del contribuyente, conducta que deviene de las
posibilidades que la misma ley le brinda.

La primera situación se configura cuando el contribuyente elige racionalmente un

determinado negocio o actividad económica con el fin de evitar legalmente la
configuración del hecho gravado o para realizar uno con una menor carga
impositiva.110

Este tipo de conducta es denominado de diversas maneras pero debe dársele un

solo nombre, a fin de evitar confusión conceptual “Planificación tributaria”; así,
cada vez que el contribuyente elija, astutamente, alguna de las opciones
tributarias que establece el ordenamiento jurídico, sin abusar de las formas
jurídicas o del derecho y sin cometer fraude de ley y, en general, sin dolo,
estaremos en presencia de una conducta lícita.111

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
110
Op.cit., Pág. 21"
111
Loc. cit.

73"
"
En el segundo tipo nos encontramos con el contribuyente, que con la intención de
evitar la configuración del hecho gravado y, consecuencialmente, el nacimiento de
la obligación tributaria, realiza una conducta dolosa, abusando de las formas
jurídicas o del derecho, cometiendo fraude de ley o cualquier otro ilícito atípico.112

En general la elección de una alternativa con una intencionalidad previa se trata

de una conducta dolosa realizada por el contribuyente con la finalidad de evitar la
configuración del hecho gravado. En esta situación el contribuyente elige una vía
no idónea para realizar sus negocios o actividades económicas que es conocida
como simulación tributaria. A diferencia de la primera cuando se configuran
situaciones de simulación muchas veces confundida con la elusión.

La tercera conducta, es una vez que se ha realizado el hecho gravado y ha nacido

la obligación tributaria, el contribuyente realiza una conducta, dolosa o culposa,
que tiene como finalidad evitar el pago del impuesto. Esta conducta se diferencia
de las anteriores, porque se configura el hecho gravado y nace, en consecuencia,
la obligación tributaria.113

Hernando Sierra Mejía sostiene que la evasión es siempre ilegal, razón por cual
no cabe hablar de “evasión legal”. Agrega que tampoco existe uniformidad en el
significado que se da al termino elusión, pues algunos lo emplean para designar la
conducta no violatoria de la ley tributaria que se manifiesta en actos u omisiones
destinados a evitar que surja la obligación de tributar o minimizar la cuantía de esa
prestación, y otros se valen de él para aludir a la “violación indirecta” de la ley
fiscal en contraste con la “infracción directa” o evasión. No obstante, el término
elusión, con referencia a impuestos, se emplea para designar conductas que como
la abstención y el ahorro tributario legalmente logrado nada tienen de artificioso.114

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
112
Loc. cit.
Loc. cit."
113
114
Sierra Mejia, Hernando, El Derecho y El Revés del Impuesto, Señal Editora, Medellín-Colombia,
1988. Pág. 109
"

74"
"
En consecuencia, según Sierra Mejía, se entiende por elusión los actos o las
omisiones con los cuales, sin violar la ley, el sujeto pasivo logra evitar que surja la
obligación tributaria o disminuir su cuantía.

De lo anterior expuesto, se derivan las causales de la conducta elusiva, ya que al

existir lagunas y procedimientos legales que permitan al contribuyente tener una
planificación tributaria más benigna para el mismo, se configuraran hechos
evasores que perjudiquen a la Administración Tributaria pero que bajo ningún
punto de vista son violatorios de la legislación guatemalteca.

Es decir la elusión fiscal es la pieza clave de la planificación fiscal, ya que

representa el aprovechamiento de los recursos legales disponibles para conseguir
la mínima carga fiscal o para diferir en el tiempo su impacto. Esta a su vez permite
al contribuyente evitar que se realice el hecho imponible, con el fin de no pagar los
tributos o bien disminuir los costos tributarios, procurando para ello forzar alguna
figura jurídica establecida en la legislación. En consecuencia el contribuyente ve a
la elusión como una posición a tomar frente al fisco, toda vez, que eludir sea
completamente legal.

4.5 Efectos
El efecto que originan las personas que eluden al fisco repercute directamente en
la reducción de la recaudación. Dicha reducción es considerable en aquellas
economías que, como en el caso de Guatemala, tienen un alto índice de evasión y
elusión tributaria, la reducción de la recaudación por concepto de estos flagelos
tiene incidencia directa sobre los ingresos necesarios para dar cumplimiento al
presupuesto nacional.

El estímulo del déficit fiscal que origina la reducción de la recaudación fiscal por el
alto índice de elusión fiscal determina que el incumplimiento de las obligaciones
contraídas en el presupuesto nacional por parte del estado se vean
comprometidas a tal punto de tener que recurrir al endeudamiento interno o

75"
"
externo para cubrir dicho déficit, es así como repercute la conducta del elusor
dentro del Estado, vulnerando los intereses de los ciudadanos y del estado.115

Por otra parte, el déficit fiscal originado por los flagelos de la evasión y elusión
fiscal determina que el estado no cuente con los suficientes recursos económicos
para realizar los gastos sociales y de inversión en mejoramiento de los servicios
públicos, por tal motivo, los flagelos de la evasión y elusión fiscal tienen efectos
sobre el desarrollo económico nacional y del bienestar del mejoramiento de las
condiciones de vida de los ciudadanos.116

La elusión fiscal ha llegado a tal extremo que la Administración Tributaria ha

recurrido a implementar medidas extremas y de urgencia que tienen como
finalidad la reducción de los índices de evasión y elusión fiscal en Guatemala,
dichas medidas surgen de los Decretos 4-2012 y 10-2012 del Congreso de la
República de Guatemala, denominados “Disposiciones Para El Fortalecimiento Del
Sistema Tributario Y El Combate A La Defraudación Y El Contrabando” y “Ley de
Actualización Tributaria”, los cual tiene como objetivo principal, entre otros, atacar
los flagelos de la evasión y elusión fiscal mediante el respeto de los derechos y
obligaciones de los contribuyentes.117

Uno de los ejemplos de elusión en Guatemala se refleja en el Decreto 19 -2013

del Congreso de la Republica de Guatemala, en el cual la propia legislación fija
parámetros a los desarrolladores para reducir el costo de la compraventa de los
inmuebles desarrollados y reduciendo así de manera significativa impuestos como
el Impuesto Único Sobre Inmuebles, Impuesto Sobre la Renta e incluso el
Impuesto al Valor Agregado.

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
115
Tributo, Rodríguez Carlos, Consecuencias de la Evasión y Elusión Fiscal en la Economía
Nacional Venezolana, Venezuela, 2011, http://tutributo.blogspot.com/2011/04/consecuencias-de-la-
evasion-y-elusion.html, consulta realizada el 25 de julio del 2012.
116
Loc. cit.
117
Loc. cit.

76"
"
 4.6 Elusión fiscal en otros países
Una vez definida la elusión fiscal, es importante para poder entender el impacto
que esta tiene dentro e un gobierno, el hacer una breve comparación con respecto
a algunos países que padecen de esta actitud de manera más generalizada que
Guatemala.

Es claro que en Guatemala la gran mayoría de las empresas buscan pagar menos
y ganar mas pero también se debe tener en cuenta que el gobierno busca prevenir
el fenómeno de la elusión fiscal con acciones similares a las de la evasión fiscal,
que a criterio el autor no es lo mismo, como se ha mencionado con anterioridad el
ingenio del ser humano es tan creativo, que cada vez que se implementa nueva
medida también hay una forma de evitarla, este fenómeno de se da muchas veces
por la cantidad de normas que el gobierno promulga ya que no son claras y en
ocasiones unas contradicen a otras.

Si bien es cierto, la mayoría de los contribuyentes tienen total desconocimiento de

la norma y se ven forzados de alguna manera a ser asesorados por personas que
ofrecen ahorros económicos con hacer determinados movimientos contables y de
esta forma no perfeccionar el hecho generador, sin embargo, al momento de las
revisiones de la Administración Tributaria, es el contribuyente el que se vera
compelido a cumplir con sus obligaciones formales y sustantivas y asumir las
responsabilidades en que haya incurrido.

Dicho fenómeno como se ha mencionado con anterioridad, ha sido punto focal del
interés gubernamental y se ha invertido gran cantidad de tiempo en intentar
erradicarlo, en países como Colombia, México, Japón y algunos países
subdesarrollados solo existen “clausulas generales anti elusión” por lo contrario de
algunos países como Brasil, Argentina, Canadá entre otros muchos tienen
reglamentado por ley medidas anti elusión, en los primeros países se descuida el
control a la evasión ya que de una manera subjetiva se omiten a favor del
contribuyente conceptos que no son de fraude y dejan abierta una brecha entre sí
sancionar o no, uno de estos elementos es la simulación en los negocios que se
da cuando bajo la apariencia de un negocio jurídico normal se oculta otro

77"
"
propósito, la simulación es uno de los instrumentos más habituales en la elusión
fiscal y esta se da pasa evitar hechos no gravados o gravados en menor medida
para obtener ventajas fiscales, como justificar costos a través de contratos
simulados, lo cual va acompañado de fraude como facturas falsas entre otros.

Uno de los ejemplos latinoamericanos mas emblemáticos se da en Colombia, en

dicho país la simulación tributaria constituye uno de los fraudes más comunes en
lo que a materia fiscal se refiere. En el caso de Guatemala, la simulación tributaria
carece de claridad en su fundamentación y resulta insuficiente poder sustentar en
muchas ocasiones la acusación contra dicho fraude por las pocas clausulas anti
elusión que se poseen en la legislación guatemalteca.

Debido a la tecnología, globalización y otros hechos económicos se hace cada vez

más complejo identificar esos factores, ya que el contribuyente cada dia es más
creativo con el manejo y tratamiento tributario que impone a su economía.

El autor propone revisar a fondo las clausulas anti elusivas vigentes y proponer un
desarrollo mas exhaustivo dentro de una ley especifica que busque la reducción
de dichos actos fraudulentos amparados en la libertad de acción y que se
aprovechan de una pobre planeación tributaria, es decir, de todas aquellas
situaciones no previstas por la Administración Tributaria y que deja fuera
actividades que consisten en beneficios para los mejor preparados.118

4.7 Marco legal en el que se refleja la elusión fiscal en Guatemala

Como resultado de lo analizado dentro del presente trabajo de investigación, se
puede determinar que el principal fundamento de la elusión tributaria o fiscal en
Guatemala es la tendencia de las personas de ejercerla; es decir, el ánimo del
sujeto pasivo por llevar a cabo la conducta elusiva, en otras palabras la intensión
de evitar el pago al fisco. De manera que existen elementos o causas secundarias

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
118
Rodriguez, Luis Fernando, El fraude a la ley y la elusión fiscal,
http://es.scribd.com/doc/92329094/El-Fraude-a-La-Ley-y-La-Elusion-Fiscal, consulta realizada el 3
de junio del 2013

78"
"
que de alguna manera logran producir acciones en las personas al grado de crear
o estimular dicha predisposición natural.

Como se pudo determinar dentro de las causas, el presente tema inicia con la
educación de la población, ya que es una circunstancia necesaria para formar una
buena conciencia tributaria, el Impuesto al Valor Agregado, es por si un concepto
elaborado que no resultará comprensible sino en la medida de que exista una
escala mínima de educación y un nivel elemental de receptividad.

Como se ha mencionado la falta de conciencia tributaria se produce cuando, el

contribuyente conoce su obligación de tributar y en el caso de la elusión, busca
mecanismos legales para no cumplir de manera correcta el mandato legal.

Es importante resaltar que contrario a lo señalado en la evasión fiscal, la elusión

aunque genera el mismo efecto de evitar o disminuir la carga tributaria, se lleva a
cabo mediante mecanismos de planeación que no se encuentran restringidos por
la ley.

El ejemplo más claro se da dentro del marco de la Ley De Actualización Tributaria

en el libro I que regula el Impuesto Sobre la Renta, ya que dicho impuesto
representa un reto complejo para la Administración Tributaria con respecto a su
fiscalización y descubrir la simulación, evasión o elusión.

Esta sustracción fiscal no atiende como principio general a un problema de

administración tributaria, sino a un problema de ley, ya que se deben generar
leyes que no permitan que se reduzcan las cargas fiscales a través de su
aplicación.

Actualmente el Decreto 10-2012 del Congreso de la Republica de Guatemala,

establece en su artículo 175 que a partir de la vigencia de dicho decreto, el
Organismo Ejecutivo en el plazo de 2 años, deberá presentar al Organismo

79"
"
Legislativo la iniciativa de ley para modificar o derogar las disposiciones legales
que establezcan exenciones, exoneraciones, privilegios o tratamientos especiales
del Impuesto Sobre la Renta establecidas en otras leyes, a efecto que guarden
congruencia con la presente Ley y tratados internacionales.

Sin embargo, dicha norma ha sido inaplicada y persisten dichos beneficios que
motivan al contribuyente a eludir impuestos. Por mencionar algunos ejemplos se
enumeran los siguientes:119

4.7.1 Decreto número 36-97 Reducción de la tasa del ISR. Las ganancias
de capital pasaron de estar gravadas en un 15% a una tasa del 10%.
4.7.2 Decreto número ley 109-83 Ley de Hidrocarburos. Permite deducir
del ISR hasta 33% de las inversiones que se realicen de conformidad
con esta Ley.
4.7.3 Decreto número 29-89 del Congreso de la República. Ley de
Maquilas. Concede exención total del ISR por 10 años para las
empresas que se califiquen en esta Ley.
4.7.4 Decreto número 65-89 del Congreso de la República. Ley de Zonas
Francas. Concede exención franca total del ISR por diez ó cinco
años según la naturaleza del usuario.
4.7.5 Impuesto Sobre Productos Financieros. El gasto tributario del
Impuesto Sobre Productos Financieros alcanzó un monto de Q.40.7
millones, equivalente al 14.9% de su recaudación. Destacan dentro
del gasto tributario vinculado a este impuesto, los intereses
devengados por los organismos del Estado y sus entidades, que
están exentos del pago correspondiente.
4.7.6 Impuesto Extraordinario y Temporal de Apoyo a los Acuerdos de
Paz. Durante el año 2006 se dejaron de percibir Q.554.0 millones por
concepto de exenciones concedidas en ese impuesto, monto
equivalente al 0.2% del PIB y al 25.2% de la recaudación del IETAAP

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
119
Aguilar Rodas, Walter Vinicio, Op.cit. pág. 120

80"
"
 de 2006. Es conveniente comentar, que el análisis de este tributo,
realiza en forma conjunta con el Impuesto Sobre la Renta, debido a
que puede ser objeto de acreditamiento al Impuesto Sobre la Renta,
por ello el gasto tributario de éste impuesto, lo constituye únicamente
el monto del gravamen que no habría sido acreditado al ISR, si no
existieran los tratamientos tributarios preferenciales.

Por lo anterior, podemos deducir que la misma legislación, en materia fiscal,

permite tomar la actitud de elusión fiscal, sin que para el contribuyente parezca
que esta evadiendo su obligación de tributar sus obligaciones y por el contrario,
aparenta ser una cuestión meramente de la Administración Tributaria.

4.8 Estrategia de la administración tributaria para prevenir la elusión fiscal

Por mandato de ley, es potestad de la Administración Tributaria establecer los
procedimientos que considere necesarios para la recaudación fiscal,
implementando los principios procesales como el de celeridad, economía, y
sencillez para lograr dicho fin.

Asimismo la función principal de la Superintendencia de Administración Tributaria

a través de sus diversas intendencias es recaudar los diversos tributos.

Como una de las actitudes que la Administración Tributaria debe tomar es la

descentralización de la recaudación tributaria y esta tiene su asidero legal en el
artículo tres de la Ley Orgánica de la Superintendencia de la Administración
Tributaria, con la creación de las intendencias, cuya estructura y organización
debe efectuarse con base en la eficiencia, eficacia y descentralización. Conforme
el reglamento interno de la Superintendencia de Administración Tributaria,
corresponde a la intendencia de recaudación y gestión, además de planificar,
coordinar, dirigir y evaluar las actividades de recaudación.

81"
"
Se le atribuye también la facultad de participar en las negociaciones relacionadas
con la suscripción de contratos para recaudación de tributos.

En Guatemala cumpliendo con los principios antes mencionados, la recaudación

tributaria se realiza generalmente a través de la red bancaria, por la sencillez y
agilidad que supone para el contribuyente.

Los servicios que presta la misma se restringen a la recepción de las

declaraciones, la recaudación, al envió de los documentos correspondientes a la
Administración Tributaria y al depósito del monto recaudado.

Es menester resaltar la importancia que la Administración Tributaria tiene con

relación a la difusión de la norma tributaria, esto con la finalidad de evitar lo que se
ha mencionado en temas anteriores que el desconocimiento de la obligación
provoca la defraudación a través de la evasión o elusión tributaria, de tal cuenta
que la Administración Tributaria ha intentado distintas formas de mantener
informados a los contribuyentes, estableciendo ventanillas específicas de atención
al mismo, atendiendo consultas por escrito, por teléfono, vía correo electrónico,
publicando los calendarios fiscales y otras informaciones de interés para los
sujetos pasivos en mención.

Es importante resaltar que dicha función por parte de la Administración Tributaria,

se encuentra contenida en su Ley Orgánica, en cuyo Artículo 3, literal h), indica
que es función de la Superintendencia de Administración Tributaria, establecer y
operar los procedimientos y sistemas que faciliten a los contribuyentes el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Debido a la importancia que resulta para la recaudación tributaria determinados

contribuyentes se estableció la necesidad de crear la unidad de contribuyentes
especiales, la cual busca principalmente un mejor y mayor acercamiento a la
administración tributaria, para facilitar el cumplimiento de las obligaciones,

82"
"
brindándoles atención en materia de consultas, actualización, resolución de
inquietudes y para obtener un mayor conocimiento de su situación económica real,
para la justa determinación de los tributos.

La Ley Orgánica de la Superintendencia de Administración Tributaria establece

que dentro de la organización de la entidad, se cuente con una entidad específica
de contribuyentes especiales, responsable del seguimiento y control de aquellos
sujetos individuales o jurídicos, calificados como tales por la Administración
Tributaria. Esta acreditación la efectuará la administración en atención a la
magnitud de sus operaciones, de acuerdo con los ingresos brutos anuales
declarados y del monto de sus activos. Sin embargo esta unidad debe ser más
operativa, ampliando sus funciones a las cobranzas y fiscalización, lo cual está
dentro de los planes de la misma, conforme informaron autoridades de la
Superintendencia de Administración Tributaria.

Además de lo indicado con anterioridad, es necesario que la Administración

Tributaria deba prestar un servicio más sencillo y asumir un papel de facilitador del
cumplimiento voluntario de la obligación tributaria, en el cual se le permita al
contribuyente de una manera más simple conocer sus obligaciones y cumplir con
ellas, tal como sucede con los contribuyentes especiales. Para el efecto se
sugiere:

4.8.1 “Estructurar su organización funcional buscando que todas sus áreas

actúen con eficacia, con vista a aumentar la recaudación para
asegurar una adecuada corriente de ingresos al gobierno.

4.8.2 Es necesario redefinir la organización, los sistemas y procedimientos

sobre los cuales se desarrollan las funciones; en este sentido, es
conveniente destacar que se debe contar con una estructura
organizativa flexible, coherente y adaptada a los requerimientos del
contribuyente; desconcentrar actividades y funciones; crear oficinas

83"
"
 satélites; delegar niveles de aprobación; fortalecer las oficinas de
asesoría al sujeto pasivo del tributo.

4.8.3 Aunque es una de las instituciones que mas capacitación brinda a su

personal, es necesario reforzar el dominio de la legislación tributaria
como en temas de desarrollo personal, tales como: relaciones
humanas, trato con el público y, de ciertas nociones de pedagogía,
para entrenar a su vez a los tributarios en la multiplicidad de trámites
que ellos realizan en las administraciones tributarias.

4.8.4 Fortalecer la imagen de la administración tributaria frente a control de

la evasión fiscal. Los impuestos por el sólo hecho de ser un
gravamen que se impone a las personas, han producido desde hace
siglos, reticencia para su cumplimiento. Esto hace que, en general,
los impuestos estén sujetos constantemente a un análisis crítico. Por
lo anterior, para tender hacia una aceptación de los impuestos por
parte de los contribuyentes, será prerrequisito que la estructura de
los tributos y la gestión de la administración tributaria estén
sustentadas sobre bases muy sólidas, tanto desde el punto de vista
conceptual y doctrinario como desde el operativo y funcional.

4.8.5 Es de iniciar esfuerzos tendentes a asegurar la aceptación de los

impuestos y el civismo tributario a través de la educación al
contribuyente, debemos verificar si la estructura de los tributos y la
gestión de la administración se encuentran sustentadas sobre base
sólidas, es decir, si su imagen y acción son o no son susceptibles de
ser mostradas como factores que permitan lograr, progresivamente,
una mejor predisposición de las personas hacia el cumplimiento de
las obligaciones tributarias.

84"
"
 4.8.6 Debe controlar la voluntad y la decisión de hacer cumplir el pago de
los impuestos. Para ello es importante sensibilizar a las autoridades
políticas de la problemática del cumplimiento del pago de los
impuestos, para el logro de un expreso respaldo. Entender y apreciar
los alcances de una situación a enfrentar es un problema de
información tanto para quien lo pretenda implantar correctamente
como para quienes, en caso que proceda, corresponda dar su
anuencia, aprobación final o, aún más, su respaldo.

4.8.7 El control debe dirigirse a quienes corresponda, sin excepciones. En

forma paralela al pilar de sustentación antes comentado, aparece el
que tiene relación con la equidad y no discrecionalidad en el control y
la fiscalización del cumplimiento de los impuestos y demás
obligaciones tributarias. Las notificaciones de control a los
contribuyentes deben ser seleccionadas por el sistema
computacional, cuyo procedimiento automático garantiza un
tratamiento igualitario a todos los tributarios sin excepciones.

4.8.8 Determinar una política de fiscalización, que tenga por objeto el

cambio de conducta por parte de los sujetos especiales, que permita
la adecuación de su proceder en materia tributaria a su realidad
económica.

4.8.9 Elaborar estrategias de cobranza dirigidas a obtener el cumplimiento

de las obligaciones tributarias en la etapa persuasiva, ejemplo:
rectificación de declaraciones por impuesto, antes que la
administración profiera el requerimiento correspondiente.

4.8.10 Simplificación de la legislación tributaria. Para esto es necesario

efectuar una revisión de las principales leyes tributarias que permitan

85"
"
 su aplicación tanto de la administración tributaria como de los
contribuyentes.

4.8.11 Para ser operante la tendencia actual de los sistemas tributarios

hacia el logro del cumplimiento voluntario de las obligaciones por
parte de los sujetos pasivos, debe tomarse medidas encaminadas a
establecer una simplificación en las relaciones Estado contribuyente.

4.8.12 Disminución de la carga burocrática. El grado de complejidad de las

normas aplicables para la determinación y pago de los impuestos,
trae consigo la necesidad de que los sujetos pasivos deban incurrir
en gastos que van más allá en muchos casos del pago de los
tributos.

4.8.13 La Educación de la comunidad: consiste en la tarea de formación de

conciencia tributaria, tarea difícil, porque en el medio guatemalteco
existe una valoración altamente negativa del impuesto. Es necesario
revalorizar la función social del impuesto, tratando de lograr una
cultura tributaria basada en la solidaridad contributiva. Las acciones
programadas deben tener como eje al individuo, tratando de que
adquiera la convicción de cumplir con su obligación, haciéndole
reflexionar sobre la razón y necesidad del impuesto y brindándole
información precisa sobre temas tributarios.”120

En consecuencia lo que debe buscar en todo momento la Administración

Tributaria, a criterio del autor del presente trabajo de investigación, es mejorar la
asistencia y atención que requiere el sujeto pasivo de la obligación tributaria,
situando a este como el centro de la relación tributaria que existe entre el Estado y
el contribuyente, facilitándole el entendimiento, la comprensión, la determinación y
el cumplimiento de la obligación tributaria.
"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
120
Aguilar Rodas, Walter Vinicio, Loc. cit.

86"
"
 4.9 Derechos constitucionales relacionados
Como se ha mencionado en temas anteriores, en Guatemala se evidencia tanto la
elusión fiscal como la evasión fiscal, como especies del género que es
defraudación tributaria. De tal cuenta que dentro de la Constitución Política de la
Republica de Guatemala se evidencia dicha figura como la negativa al
cumplimiento de la obligación tributaria, como se mencionó en el apartado
relacionado con el marco constitucional de la evasión.

En consecuencia se puede decir que es aplicable de igual manera lo estipulado en

dicho apartado para el presente tema, con la diferencia que atendiendo al artículo
5 de la Carta Magna, que estipula que toda persona tiene derecho a hacer lo que la
ley no prohíbe; no está obligada a acatar órdenes que no estén basadas en ley y
emitidas conforme a ella. Tampoco podrá ser perseguida ni molestada por sus
opiniones o por actos que no impliquen infracción a la misma. Se debe entender a la
elusión fiscal como una actitud que pese a que causa el mismo daño social, no es
bajo ninguna circunstancia una actitud trasgresora de la norma legal.

Es importante resaltar que dentro de la misma Constitución Política de la

Republica de Guatemala, en su artículo 17 estipula que no son punibles las
acciones u omisiones que no estén calificadas como delito o falta y penadas por ley
anterior a su perpetración. En consecuencia el principio de legalidad protege al
contribuyente que a través de una planificación fiscal busque reducir su obligación a
través de mecanismos legales que no estén prohibidos dentro de la ley.

87"
"
 CAPÍTULO FINAL

PRESENTACIÓN, ANÁLISIS Y DISCUSIÓN DE RESULTADOS

Para la realización de la presente investigación que tiene un enfoque científico y

doctrinario, se consultó doctrina en materia tributaria y legislación local, así como
opiniones e investigaciones de expertos en la materia, tanto internacional como
nacional, con el objeto de efectuar un análisis entre las figuras de defraudación
fiscal, evasión fiscal y elusión fiscal en Guatemala, determinando las similitudes y
diferencias en cuanto a los elementos, características, tipificación, causas y
efectos.

La razón jurídica de una norma es la de crear un deber jurídico de cumplimento,

es decir, crear un mandato exigible de cumplimiento previsto. En consecuencia, la
transgresión de la norma puede producirse en dos supuestos, el primero, cuanto el
sujeto actúa en contra de la ley y el segundo, cuando sin contravenir la norma se
frustra el fin de la misma.

Es menester en consecuencia, aclarar que el presente trabajo tuvo como resultado

evidenciar que los gobiernos de todo el mundo enfrentan la problemática de una
verdadera ingeniería tributaria y fiscal que merma los ingresos a través de los
tributos, en la cual el contribuyente estudia las posibilidades y las pone en práctica
para evitar constituirse como obligado tributario.

Derivado de lo anterior, se crean normas más estrictas constantemente, dejando

por un lado principios constitucionales, que tienen como única finalidad evitar que
los contribuyentes tomen ventaja de las posibilidades existentes dentro de la
abundante normativa tributario-legal.

Dentro de la presente investigación se utilizó como instrumento de medición un

cuestionario que contiene preguntas directas y concisas, las cuales pueden ser
resueltas con un sí o no aceptando explicaciones adicionales.

88"
"
Este instrumento se dirigió a diversos sujetos, entre ellos Abogados en material
tributaria, Abogados que colaboran con la Administración Tributaria, y Abogados
que colaboran con el Organismo Judicial, todos conocedores del tema de
defraudación fiscal y sus especies, evasión y elusión fiscal.

De las preguntas realizadas en el cuestionario en mención se obtuvieron los

siguientes resultados:

1. El 100% de los entrevistados manifestó que considera común la

defraudación tributaria en Guatemala, haciendo énfasis en la misma es
contraria a derecho y causa flagelos a la economía nacional evitando en
consecuencia que el Estado cumpla con su cometido principal –la obtención
del bien común-.

"

2. En la presente pregunta 15 de los 18 entrevistados manifestó que conoce

los efectos de la defraudación fiscal en Guatemala, de los 15 que conocen
los efectos únicamente 5 dieron una respuesta explicativa, manifestando
que a criterio de los entrevistados el principal efecto es la baja en la
recaudación.

89"
"
 3. En la presente pregunta 12 de 18 entrevistados contestaron que si conocen
la figura de evasión fiscal manifestando que la principal característica es
que es una violación directa a la legislación guatemalteca incurriendo en la
figura tipo de defraudación tributaria.

90"
"
 4. En la presente pregunta únicamente 5 de los 18 entrevistados manifestó
que conoce la figura de elusión fiscal y que conoce sus características,
mencionando como principal característica que la misma no violenta
ninguna norma legal o mandato tributario.

5. En la presente pregunta, únicamente 2 de los 18 entrevistados manifestó

que conoce la diferencia entre evasión fiscal y elusión fiscal. Ninguno de los
dos conocedores explico la diferencia.

91"
"
 6. En la presente pregunta ninguno de los entrevistados tiene conocimiento de
la aplicación como sinónimo de la figura de evasión fiscal y elusión fiscal.

7. En la presente pregunta el 100% de los entrevistados contesto que si

considera que la evasión fiscal y la elusión fiscal causa a Guatemala un
problema fiscal, aduciendo que ambas figuras merman la recaudación
tributaria, imposibilitando al Estado para la adquisición de servicios y bienes
esenciales.

Dentro de la misma pregunta la mayoría de los entrevistados manifestó que

la merma que se le causa al Estado es consecuencia directa del mal
manejo que el Estado tiene de los recursos captados y que por ende el
contribuyente busca mecanismos para evitar incurrir en la obligación
tributaria.

92"
"
 8. En la presente pregunta la totalidad de los entrevistados manifestó su
negativa con el empleo como sinónimo de la evasión y la elusión fiscal
dentro del Decreto 4-2012 emitido por el Congreso de la Republica.

La totalidad de los entrevistados hizo énfasis en mencionar que el legislador

cometió un grave error al no investigar sobre ambas figuras, pues la
primera (evasión fiscal) constituye claramente un delito, mientras la
segunda (elusión fiscal) no se violenta ninguna norma legal.

La mayoría de los entrevistados manifestó que la elusión fiscal es

completamente legal y que el propio legislador crea las circunstancias para
que esta figura exista.

93"
"
De los resultados obtenidos se puede obtener concluir que un sistema tributario
debe estar organizado en función de principios materiales y formales de justicia
tributaria, mismos que constituyen el limite a la potestad tributaria. Los principios
que deben operar de manera imperante dentro de un sistema tributario justo, son
la capacidad contributiva, generalidad, legalidad y equidad.

El concepto de capacidad contributiva nace de la necesidad de contribuir al gasto

público y del principio de igualdad de las cargas públicas, ya que es deber de todo
ciudadano, el contribuir en la medida de sus posibilidades al financiamiento de los
gastos en que incurre el Estado.

Por otro lado la Legalidad implica que solo en virtud de una norma jurídica con
carácter de ley, se puede definir todos y cada uno de los elementos de la
obligación tributaria, de ahí el origen de la máxima latina que dice “nullum tributum
sine lege”, que significa que para que un tributo sea considerado como tal, debe
estar contenido en una ley, de lo contrario no es tributo.

94"
"
Como se demostró dentro del presente trabajo, los gobiernos afrontan retos más
complicados día con día, pues los contribuyentes con su ingenio crean una
verdadera estructura de ingeniería fiscal. Dichas acciones por parte del
contribuyente tienen como consecuencia causar un detrimento al erario público,
sin embargo, como se demostró, no siempre es a través de figuras tipificadas
como delitos, sino en ocasiones, es a través del aprovechamiento de alternativas
que el propio legislador establece.

Ante lo anterior, el Organismo Ejecutivo ha estado en una constante apelación por

obtener leyes que favorezcan la recaudación y para lograrlo ha implementado
dentro de la política fiscal una actualización de manera permanente de acuerdo
con las necesidades, tendencias y modalidades de operación de los
contribuyentes en los distintos ámbitos de los sectores económicos, de tal manera
que se disminuyan los riesgos generados por las distorsiones no deseadas en la
aplicación de la normativa tributaria, así como los vacíos e imperfecciones
legislativas que permiten la evasión y la elusión tributaria.

Las figuras desarrolladas en el presente trabajo, se encuentran en el Decreto 4-

2012 del Congreso de la República de Guatemala en el considerando tercero, en
donde hace especial énfasis en la necesidad del Estado en mejorar la recaudación
tributaria y a efecto, la necesidad de fortalecer la tributación voluntaria,
combatiendo la evasión y elusión fiscal, con el objeto de garantizar la educación,
la salud y la seguridad de sus habitantes.

Se pudo observar que el legislador ilusamente equipara ambas figuras como

especies de la defraudación, pues como se demostró, las mismas tienen las
mismas causas y efectos, sin embargo, omite tomar en cuenta su naturaleza para
conceptualizarla de una manera más apropiada.

Al momento de realizar la presente investigación se observó que las bibliotecas

de las distintas universidades no contaban con el suficiente material doctrinario.

95"
"
Debido a la escasa información, fue necesario utilizar medios electrónicos de
información como tesis de graduación, internet y otros medios que permitieran
tener acceso a los elementos investigados. Incluso se consultó a profesionales en
la materia, encontrando entre ellos Abogados en materia tributaria, Abogados de
la Administración Tributaria y Abogados que desempeñan funciones
jurisdiccionales en la materia.

El resultado de las entrevistas realizadas reflejó un desconocimiento casi total

sobre las diferencias entre una figura y otra. Los profesionales más acertados
coincidían únicamente en que la elusión no debía ser considerada como un delito
a diferencia de la evasión. Sin embargo, ninguno conocía exactamente en donde
radicaba la diferencia.

El alcance de esta investigación quedó delimitado a un análisis entre las figuras

de defraudación fiscal, evasión fiscal y elusión fiscal en Guatemala. Los aspectos
comparados fueron los elementos, características, tipificación, causas y efectos,
con el propósito de establecer las similitudes y las diferencias entre una y otra, ya
que el origen y las consecuencias deben tomarse como punto de referencia para
legislar e implementar medidas que tiendan a mejorar la aplicación de justicia en
Guatemala.

El aporte de la presente investigación radica en la comparación que se hace entre

las diferentes características de cada una de las figuras y la manera en que cada
una de ellas repercute dentro de la sociedad guatemalteca. Se toman en cuenta
los antecedentes que se han tenido en diversos países y la necesidad de legislar
de manera activa para la erradicación de los delitos contenidos en el siguiente
trabajo.

Se observó que el denominador subjetivo común que se puede observar en las

figuras de evasión y elusión fiscal es que se requiere la intención deliberada o el
“animus fraudandi” para incumplir con la obligación tributaria, ya sea propia o
ajena; esa intención presume que el sujeto conoce la obligación que posee frente
al sujeto activo, es decir, al Estado y que al darle otra forma está tergiversando la

96"
"
realidad, situación que el legislador en su ambigüedad lo asemeja también con la
simulación, es decir confunde constantemente las tres figuras mencionadas;
evasión, elusión y simulación.

Se pudo comprobar la hipótesis planteada por el autor, es decir la errónea

interpretación de la figura tipo de defraudación tributaria dentro del Derecho Penal,
relacionada con las actividades que tiende a disminuir la recaudación fiscal por
parte de la Superintendencia de Administración Tributaria, se sujeta a toda
actividad, incluso a la enmarcada dentro de la legalidad, que tienda a beneficiar al
contribuyente con la reducción del pago de impuestos dentro del territorio
nacional.

El problema surge cuando el legislador pretende tipificar la actividad

completamente lícita, como un derivado de la defraudación tributaria tipificada en
el Código Penal guatemalteco.

Dicho lo anterior, el objetivo principal del presente trabajo es analizar las figuras de
elusión y evasión fiscal en Guatemala, a efecto de determinar que pese a que el
legislador las utiliza como sinónimos de defraudación, las mismas tienen
definiciones, implicaciones y efectos diferentes.

Para comprobar la hipótesis, se puede observar dentro del presente trabajo como
se abarcaron aspecto específicos, como el explicar y confrontar las diferencias
entre la figura de evasión fiscal y elusión fiscal.

También se identificaron las consecuencias legales del contribuyente ante

cualquiera de las figuras de evasión y/o elusión fiscal en Guatemala.

Se estableció la responsabilidad del contribuyente frente al fisco de Guatemala al

momento de estar bajo los supuestos de las figuras de elusión o evasión fiscal.

97"
"
Como consecuencia de lo anterior surge la pregunta principal de la investigación,
siendo esta la siguiente: ¿Tendrán las mismas implicaciones y efectos las figuras
de elusión fiscal y evasión fiscal en Guatemala?

Dentro del trabajo se pudo concretizar que efectivamente tiene los mismos efectos
frente al fisco, que es la reducción de la recaudación tributaria, sin embargo, las
implicaciones no son las mismas, pues por una parte en la evasión tributaria se
está ante una figura naturalmente ilegal y penada y por la otra parte en la elusión
fiscal se está ante una figura que por su naturaleza es completamente legal,
atendiendo a los principios constitucionales de libertad de acción y legalidad.

Para confirmar lo anterior, se pudo obtener una conceptualización apropiada para

entender el concepto de una mejor manera, tomando en cuenta por una parte los
establecido por doctrina internacional, elementos de la legislación local y la opinión
de los expertos.

Se puede entonces definir de manera conceptual a la evasión desde su origen

etimológico diciendo que la palabra proviene del latín evadere, que significa
“sustraerse”, “irse” o “marcharse” de algo donde se está incluido. A semejanza del
derecho penal común, en que la evasión es la fuga de quien esta privado de su
libertad. En derecho tributario, evadir es sustraerse al pago de un tributo que
legalmente se adeuda y hay evasión ante toda eliminación o disminución de un
monto tributario mediante conductas fraudulentas u omisivas.121

El diccionario de la Real Academia Española define a la evasión como la acción y

efecto evadir, definiendo a esta como eludir con arte o astucia una situación.122

Para el Diccionario de la Real academia Española, la elusión es el acto y efecto de

eludir, y por su parte la definición que da el mismo texto citado de eludir es en una
de sus acepciones evitar algo con astucia o maña.123

"""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
121
García Vizcaino, Catalina, Derecho Tributario consideraciones económicas y jurídicas tomo II,
Argentina, Deplama. Pág. 397
122
Evadir, Diccionario de la lengua española, versión online,
http://lema.rae.es/drae/?val=evasion, España, 2012. Consulta realizada el 9 de julio del 2012.

98"
"
Habiendo concretizado con lo anterior, se observa como ambas figuras por su
parecido pueden ser consideradas como género de la defraudación, sin embargo,
como se demostró en los apartados correspondientes, dicho parecido casi idéntico
es separado, como se mencionó, por los principios constitucionales y en
consecuencia resulta menester para su mejor comprensión definir a la
defraudación tributaria de la siguiente manera:

El diccionario de Ciencias Jurídicas, Políticas y Sociales de Manuel Ossorio define

a la defraudación como la acción de “defraudar a otro en la sustancia, calidad o
cantidad de las cosas que se le entreguen en virtud del contrato o de un título
obligatorio; por apropiarse, no entregar o no restituir, a su debido tiempo, cosas
muebles, dinero o valores ajenos, que se tengan bajo poder o custodia por título
que produzca obligación de entregar o devolver; por defraudar, haciendo suscribir
con engaño algún documento; por otorgar en perjuicio de otro un contrato
simulado o falsos recibos; por defraudar mediante la substitución. Ocultación o
mutilación de algún proceso, expediente, documento u otro papel importante.”124

La figura contenida en el artículo 358 A del Código Penal de Guatemala, es decir

la defraudación tributaria, tiene como elemento básico el fraude. Este a su vez
lleva implícito el animus fraudandi que no es más que la intencionalidad dirigida a
dañar los derechos fiscales del Estado mediante simulación, ocultación, maniobra,
ardid o cualquiera otra forma de engaño.

Finalmente el presente trabajo resulta una herramienta ilustrativa y de defensa

frente al fisco, cuando éste pretenda aplicar como figuras de devaluación fiscal a
la elusión y evasión fiscal, demostrando con los ejemplos y análisis relacionados
las diferencias tanto intrínsecas como extrínsecas.

""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""""
123
Eludir, Diccionario de la lengua española, versión online, http://lema.rae.es/drae/?val=eludir,
España, 2012, consulta realizada el 9 de julio del 2012.
124
Diccionario de Ciencias Juridicas, Politcas y Sociales, 1ra Edicion Electronica, Guatemala,
Datascan, 2011, Pag. 271.

99"
"
Como se pudo comprobar, dentro de la presente investigación se necesito de
realizar un análisis legal relacionado con la naturaleza y la tipificación de cada
norma, atendiendo obviamente los principios constitucionales que operan como
limites para el Estado en materia Tributaria. En consecuencia, la normativa que se
tomo como unidad de análisis fue la siguiente:

• Constitución Política de la República de Guatemala, versión

comentada, Guatemala.
• Código Tributario, Decreto Número 6-91, del Congreso de la
República de Guatemala

• Ley del Organismo Judicial, Decreto Número 2-89, del Congreso de

la República de Guatemala.
• Código Penal, Decreto 17-73 del Congreso de la República de
Guatemala.

100"
"
 CONCLUSIONES

1. En Guatemala la tipificación del delito de defraudación tributaria contenido

en el Código Penal guatemalteco, se dio como respuesta a la necesidad de
impedir la merma dentro del erario público, con la finalidad de implementar
una figura jurídica coercitiva que aunada con la voluntad política frenara la
actitud defraudadora.

2. El contribuyente comete el delito de defraudación tributaria cuando con el

ánimo de obtener un beneficio en perjuicio del Estado y al evitar su
obligación de contribuir con el gasto público sustrae, oculta, simula, se
apropia o malversa los ingresos que corresponden al Estado.

3. La evasión fiscal en Guatemala es un acto paralelo al acto de tributar, de tal

cuenta que en el cumplimiento de las obligaciones formales y de fondo es
cuando se puede perfeccionar la conducta antijurídica.

4. El Estado, a través de la Administración Tributaria, aumenta el control y

fiscalización de los métodos defraudatorios, creando en consecuencia
mecanismos legales anti drefraudatorios, es decir, a través de la creación
de nuevas leyes tributarias. Lo anterior tiene como consecuencia un grado
mayor de complejidad en la comisión de faltas o delitos tributarios pero
directamente proporcionales el cumplimiento de la obligación tributaria.

5. Los vacíos legales existentes en la norma tributaria vigente, dificultan la

fiscalización y control por parte de la Administración Tributaria de los actos
defraudatorios, resultando en ocasiones ser mas eficiente la ingeniería
tributaria que se aprovecha de dichos vacíos que la interpretación general
de la nombra que busca evitar dichas situaciones.

101"
"
 6. Los principios constitucionales constituyen por una parte los derechos y
garantías del contribuyente y por otra parte los límites de la potestad
tributaria del Estado.

7. El principio de legalidad constituye el pilar fundamental dentro del Derecho

Tributario, establece como garantía para el contribuyente el pre
establecimiento de las normas tributarias y sus elementos, incluyendo entre
estos las prohibiciones y sanciones, limita la potestad tributaria a
instituciones del derecho tributario como la capacidad de pago, la justicia y
la equidad tributaria.

8. La elusión fiscal en Guatemala, causa los mismos efectos frente al Estado

en relación con la merma de la recaudación, pero frente al contribuyente no
implica la comisión de ningún acto ilícito al no estar prohibida la actividad
realizada por el anterior.

9. La elusión fiscal en Guatemala resulta una figura que no debe ni puede ser
tipificada, ya que como se ha demostrado en la historia, siempre podrá el
ingenio humano encontrar alternativas para evitar el pago.

10. La necesidad de procedimientos sencillos que faciliten el cumplimiento

debería ser una de las actitudes a asumir por parte de la Administración
Tributaria a modo de facilitar al contribuyente el cumplimiento de su
obligación y en consecuencia aumentar la recaudación tributaria.

102"
"
 RECOMENDACIONES

1. A la Superintendencia de Administración Tributaria, se le recomienda ser

más perspicaz en las declaraciones sospechosas y colaborar con el
contribuyente para que este aclare las situaciones anómalas. Implementar
mecanismos sencillos que agilicen los reparos y brinden soluciones
económicas para el contribuyente. Actualizar su sistema de recaudación
para que resulte más cómodo al contribuyente realizar el pago de la
obligación tributaria.

2. Al Organismo Legislativo, que después de un estudio profundo decrete

normas que sean de fácil aplicación y que sean tendientes a la obtención
del bien común apegado a derecho ya que la falta de tecnicismos, provoca
vacíos o lagunas legales que únicamente abren la puerta para actitudes
elusiorias por parte del contribuyente, que la sobre legislación no garantiza
el cumplimiento de la obligación y mucho menos la recaudación tributaria,
que el mal empleo de los términos da cabida a inconstitucionalidades
innecesarias.

3. Al Organismo Ejecutivo, que se debe tomar en cuenta que el presupuesto

depende de la recaudación de la Administración Tributaria, que mediante
implementación de normas escazas de fundamento y estudio previo no se
logra que aumente la misma. Se recomienda que se realicen estudios
previos a modo de obtener eficacia dentro de sus propuestas y que las
mismas no se lograran en un corto plazo por lo que un plan de trabajo es
imprescindible.

103"
"
 4. Al Organismo Judicial, se le recomienda emitir sentencias y resoluciones
basadas en principios de derecho, los cuales se encuentran de manera
explícita dentro de la Carta Magna, dichos principios deben ser aplicados
en beneficio del contribuyente, tomando los mismos como limites del
Estado y derechos de los contribuyentes. La falta de claridad en la
legislación no es una justificación para la inaplicabilidad del derecho y en
consecuencia limitar los abusos del Estado resulta imperante para un
correcto actuar judicial.

5. Se recomienda crear mecanismos y programas que tiendan a concienciar a

la población en la divulgación de las posibles conductas ilícitas derivadas
de una conducta defraudadoras, y alertando a las instituciones relacionadas
para que tomen las medidas pertinentes a fin de prevenir la antijurídica
tributaria, y si a esto se suma la creación de una adecuada legislación que
proteja los intereses del Estado sin violentar las garantías constitucionales
del contribuyente y una eficiente preparación por parte de la Administración
Tributaria, se estaría avanzando en el camino de la lucha contra la
defraudación tributaria en cualquiera de sus modalidades, que cada día
tienden a expandirse más.

104"
"
 Referencias

Referencias bibliográficas

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 15.Rivas Coronado Norberto y Carlos Paollacar Silva, “Caracterización
de la elusión fiscal en el impuesto a la renta de Chile”, CAPIV, 5-
2007, Chile, 2007
16.Saccone, Mario Augusto, Manual de derecho tributario, Argentina, La
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Fiscal en la Economía Nacional Venezolana, Venezuela, 2011,
http://tutributo.blogspot.com/2011/04/consecuencias-de-la-evasion-y-
elusion.html.
Otras referencias

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evasión fiscal, Guatemala, 2010, Universidad de San Carlos de
Guatemala
2. Diccionario Enciclopédico de Derecho Usual, 28 edición, argentina,
Editorial Heliasta.

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 3. Izquierdo Flores, María Alessandra, Propuesta de implementación
del sistema de tasa única en el sistema guatemalteco, ciencias
jurídicas y sociales, Guatemala, 2012, Universidad Rafael Landívar.

4. Mendizábal Grajeda, Gustavo Javier, Análisis jurídico de la creación

de los tribunales de primera instancia de lo contencioso
administrativo, como consecuencia del procedimiento tributario,
ciencias jurídicas y sociales, Guatemala, 2010, Universidad Rafael
Landívar.

5. Pérez Salaníc, Yaneth Raquel, Evasión fiscal y cierre temporal de

empresas, defensa del contribuyente, ciencias económicas y
empresariales, Guatemala, 2010, Universidad Rafael Landívar.

6. Polanco Herrera, Juan Pablo, El delito de defraudación tributaria y el

contador público y auditor, Guatemala, 1995, Universidad de San
Carlos de Guatemala.

7. Quiroa Gómez Nery Rolando, Análisis del delito de defraudación

tributaria como mecanismo de evasión fiscal, ciencias jurídicas y
sociales, Guatemala, 2006, Universidad de San Carlos de
Guatemala.

8. Revista Auditoria y Finanzas No. 86, Guatemala, Agosto 1993,

IGCPA.

9. Rivas Coronado Norberto y Carlos Paollacar Silva, “Caracterización

de la elusión fiscal en el impuesto a la renta de Chile”, CAPIV, 5-
2007, versión en línea, Chile, 2007.
10.Pérez Salaníc, Yaneth Raquel, Evasión fiscal y cierre temporal de
empresas, defensa del contribuyente, ciencias económicas y
empresariales, Guatemala, 2010, Universidad Rafael Landívar.

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 11.Villela Pérez, César Augusto, Análisis Jurídico Del Ilícito Tributario,
Ciencias Jurídicas Y Sociales, Guatemala, 2006, Universidad De San
Carlos De Guatemala.

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"
 ANEXOS

Cuestionario a presentar a Profesionales expertos en el campo:

Nombre y Colegiado:

Fecha:

Tesis: ANÁLISIS JURÍDICO DE EVASIÓN FISCAL Y ELUSIÓN FISCAL EN

GUATEMALA.

1. ¿Considera usted que es común la defraudación tributaria en Guatemala?

2. ¿Conoce usted los efectos que causa la defraudación fiscal en Guatemala?
3. ¿Conoce usted la figura de evasión fiscal y en caso afirmativo conoce sus
características?
4. ¿Conoce usted la figura de elusión fiscal y en caso afirmativo conoce sus
características?
5. ¿Conoce la diferencia entre la figura de elusión fiscal y evasión fiscal?
6. ¿Ha conocido algún caso en el que se aplique la figura de elusión fiscal y
evasión fiscal como sinónimo?
7. ¿Considera usted que a Guatemala le ocasiona un problema fiscal la
evasión y la elusión fiscal? (en caso de ser afirmativo, porque)
8. ¿considera usted que los términos evasión fiscal y elusión fiscal empleados
en el Decreto 4-2012 del Congreso de la Republica se emplean de forma
correcta, es decir como sinónimos y relacionados con la defraudación
tributaria?

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