Derecho Tributario y Contabilidad

Impuesto de Renta Corriente y

Diferido

Erik Ramírez V.
 Potestades de comprobación, investigación e
información y contabilidad

• Potestades de comprobación e investigación.

• Objeto: verificación del cumplimiento de las
obligaciones tributarias materiales.
• Art. 103 CNPT.
• Potestades de requerir información
– Contribuyente
– Terceros
Realidad económica y contabilidad
• El proceso de comprobación e investigación también
tiene por objeto la calificación jurídica de los hechos,
actos o negocios realizados por el obligado tributario,
de modo que la Administración tiene potestades para
recalificarlos de acuerdo con su realidad. Se alude así a
la relevancia de un principio sustantivo de aplicación
de los tributos en el contexto de los procedimientos de
comprobación e investigación. Esto significa, entonces,
que en los procedimientos de comprobación e
investigación tiene amplia aplicación el artículo 8 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
 Realidad económica y contabilidad
material
• Fallo T.F.A. 057-2010.P de las 15 horas del 25 de febrero
del 2010 ha destacado el concepto de contabilidad
material como ligado al criterio de realidad económica:

• “la contabilidad formal y la contabilidad material. La

primera hace referencia a los documentos y libros que con
carácter obligatorio deben llevar los comerciantes, los
sujetos que deben llevar la contabilidad, los criterios para la
conservación de los libros, etc. La segunda, se relaciona con
la forma en que se han de expresar los resultados de la
actividad que ejerce el empresario; es decir, se refiere a los
estados financieros, donde se manifiesta la situación
financiera de la empresa y se refleja la realidad económica
de la misma.”
 Realidad económica y contabilidad
material
• El principio de fidelidad, también llamado de
veracidad, significa que la contabilidad ha de
mostrar la imagen fiel de la realidad
empresarial, esto es, que las anotaciones
contables han de ser imparciales y objetivas.
• Concepto: Fiable (NIIFs)
Potestades de comprobación, investigación e
información

• Tipos de comprobación
• Art. 44 RGGFRT.
a. Formal: Revisión de procedimiento de
determinación del impuesto y
cumplimiento.
b. Abreviada: datos e información en poder
de la Administración. No examen de
contabilidad.
c. Plena: Implica examen de la contabilidad.
 Contabilidad
• Más que los libros contables, se integra con la documentación total de
ésta: libros, registros y demás documentos que sean soporte de los
asientos
• Pero es un todo sistemático en que se unen dichos elementos.
• Art. 251 Sin perjuicio de los registros que la normativa tributaria exija a
toda persona física o jurídica, los comerciantes están obligados a llevar sus
registros contables y financieros en medios que permitan conocer, de
forma fácil, clara y precisa, de sus operaciones comerciales y su situación
económica, y sin que estos deban ser legalizados por entidad alguna. Al
hacer este Código referencia a libros contables, se entenderá igualmente
la utilización de sistemas informáticos de llevanza de la contabilidad.
• Art 252: Las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada deben
llevar un libro de actas de asambleas de socios. Las sociedades
mercantiles, conforme al artículo 17, deben llevar un registro de socios
cuya legalización estará a cargo del Registro Nacional. Las sociedades
anónimas deben llevar un libro de actas del Consejo de Administración.
 Contabilidad
• ARTÍCULO 258.- En el libro de Balances se asentará por primera partida el
Balance General de Situación del negocio o empresa al iniciar operaciones.
Sucesivamente, cada año, al cierre de operaciones de su ejercicio fiscal,
deberán asentarse los siguientes estados:
• a) Balance de Comprobación, anterior al cierre de operaciones del Libro
Mayor;
• b) Estado de Ganancias y Pérdidas;
• c) Balance General de Situación, posterior a dicho cierre; y
• d) Estado de superávit o aplicación de sobrantes, en el caso de sociedades.
• Dichos Balances y estados, los firmará, en ese libro, el dueño del negocio o
de la actividad económica. Si se tratare de compañía colectiva, lo harán los
socios; si de compañía en comandita, los socios de responsabilidad
ilimitada; y si de anónima o de responsabilidad limitada, el contabilista
encargado.
 Contabilidad
• Concepto de “registros”:
-Como sinónimo de “asiento”
-Como sinónimo de “libro”
-Como conjunto de asientos,
independientemente del instrumento o
soporte en que se materialicen.
-Documento: toda clase de instrumentos que
soportan los asientos (libros o listados de
ordenador, fichas mecanizadas o manuales, etc.).
Incluye los “soportes” contables.
 Contabilidad
• Con un concepto amplio de contabilidad:
La inexistencia de libros oficiales no supone
automáticamente la exclusión de toda forma de
contabilidad. Si mediante documentos fehacientes y, en
general antecedentes económicos, es posible llegar a la
determinación de la verdadera situación patrimonial, a la
obtención de la imagen fiel de un negocio se habrá
cumplido con el deber general de llevanza, aun cuando se
haya incumplido el mandato de que la contabilidad se
instrumente a través de libros muy concretos: Diario,
Inventarios y Balances, etc.
El artículo 82 CNPT, sin embargo, al crear las infracciones
contables, parece utilizar un concepto restringido del deber
de llevanza.
Contabilidad mercantil y tributaria
• Distinto origen, pero una rama puede asumir
como suyas las disposiciones en materia
contable de la otra.
• Eso sucede con el CNPT y el concepto de
libros, pero, por ejemplo, en el ISR debemos
entender que se dan normas especiales que
prevalecen sobre el Código de Comercio.
 ISR y NIIF
• Las Normas Internacionales de Contabilidad,
hoy Normas Internacionales de Información
Financiera, tienen efectos tributarios
claramente recogidos por el Decreto 30410,
publicado en La Gaceta n.° 84 del 03 de mayo
del 2002, que modificó el artículo 57 del
Reglamento a Ley de Renta. En cuanto al
registro de operaciones contables, ver
Resoluciones Generales DGT 052-2001, 04-
2002 y 010-2002.
 ISR y NIIF
• Artículo 51 de la Ley: “Las disposiciones de esta Ley, que afecten la
contabilidad de los contribuyentes, tienen el carácter de ajustes a los
resultados mostrados por aquella, necesarios para determinar la renta
imponible; pero, no son principios de contabilidad a que deban sujetarse.”
• Por su parte, el artículo 57 del Reglamento a la Ley establece: “—Registro de
las operaciones. El sistema contable del declarante debe ajustarse a las
Normas Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por el Colegio
de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que ese colegio llegare a aprobar
y adoptar en el futuro. La diferencia entre los ingresos totales y los costos y
gastos totales se denomina “utilidad neta del periodo”. Para obtener la “renta
imponible” del período, se debe hacer una conciliación, restando de la utilidad
neta del período el total de ingresos no gravables y adicionando aquellos
costos y gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando la Norma
Internacional de Contabilidad (hoy Financiera) 12 relativa al impuesto sobre
renta diferido. (Modificado por Decreto 30410-H publicado en La Gaceta n.° 84
del 03 de mayo del 2002, pp. 7 y 8.)
 ISR y NIIF
• El reconocimiento de este concepto puede verse en la
Directriz DGT- 12-2000 (incentivo monetario al banano).
Asimismo, en la Directriz DGT-20-2002 se apunta que “es
factible concluir que la voluntad legislativa es no permitir,
en general, el efecto derivado de la revaluación de activo. Si
bien es cierto la normativa de renta remite a los principios
contables, éste es un caso en el que, siguiendo el cauce de
la voluntad legislativa, por más que las Normas
Internacionales de Contabilidad establezcan la revaluación,
el legislador no ha establecido disposición legal expresa al
efecto.”
• Otros ejemplos: leasing; inventarios y UEPS (AU-01-R-08-
08- DIRECCION GENERAL DE TRIBUTACIÓN.- San José, a las
once horas del 16 de abril de dos mil ocho)
 ISR y NIIF
• DGT-078-2009, admite la remisión a la contabilidad de costos como método
razonable y proporcionado, respetuoso de la capacidad económica para un
sistema de estimación y asignación objetiva de la utilización de gastos para la
generación de ingresos gravables y no gravables.

• La contabilidad de costos es una rama amplificada de la contabilidad general o

financiera. Su objetivo es proporcionar información fidedigna sobre los costos
unitarios de fabricar un artículo o prestar un servicio.

• La clasificación que se haga de los costos depende de los patrones de

comportamiento, actividades y procesos con los cuales se relacionan los productos
o servicios. La clasificación dependerá del tipo de medición que se desea realizar.
En general los informes de costos nos indican el costo de un producto, de un
proceso de un proyecto especial, etc.

• El hecho de que en algunos casos, la contabilidad financiera esté adecuada a

propósitos diferentes a los fiscales, no implica que la misma no pueda ser utilizada
como base para la determinación de la base imponible del impuesto sobre la
renta.
 ISR y NIIF
• Ejemplos de la presunción de incremento no
justificado de patrimonio y remisión a
conceptos contables

Depósitos bancarios
Pasivos ficticios
 Concepto de renta contable y
concepto jurídico
• La conclusión de lo anterior, desde un punto de
vista jurídico es:
-Las NIIF, como un todo, se deben entender
incorporadas a la normativa del Impuesto sobre la
Renta, como normativa implícita o incorporada vía
remisión
-Sólo no aplican ahí donde la normativa explícita
tributaria establezca algo diferente.
 Armonización de NIC s por DGT
• NIIF’s y NIC’s armonizadas por la DGT:

-Presentación de los Estados Financieros (NIC 1)

-Inventarios (NIC 2)
-Estado de Flujos de Efectivo (NIC 7)
-Ganancias o Pérdidas Neta del Período, Errores Fundamentales (NIC 8)
-Propiedad, Planta y Equipo (16)
-Impuesto sobre la Renta Diferido (NIC 12)
-Arrendamientos (NIC 17).
-Ingresos (NIC 18)
-Costos por Intereses y Variaciones Cambiarias (NIC 21 y 23)
-Costos de Investigación y Desarrollo y Activos Intangibles (NIC 38).
Hecho generador y métodos contables
de imputación temporal
El aspecto temporal del elemento objetivo del
hecho generador:

• Criterio de devengado como regla general

• Criterio de percibido como regla excepcional

 Sistema de registro de la contabilidad

• En los oficios 00745 de 25 de mayo de 1998, y el No.

1-022-99 de 28 de enero de 1999 ambos de la
Dirección General de Tributación:
– Rechazan petición de sociedades anónimas de utilizar el
sistema del percibido, en lugar del devengado. (Art.51
RLIR)
– La razón alegada es que el Código de Comercio exige a las
sociedades anónimas la llevanza de libros de contabilidad
que presuponen el criterio del devengado.
 Deberes contables en CNPT
• Artículo 104 CNPT establece la facultad general de la Administración de solicitar a los
contribuyentes y responsables la copia de los libros, los archivos y los registros contables y
toda otra información de trascendencia tributaria que se encuentre impresa en forma de
documento, en soporte técnico o registrada por cualquier otro medio tecnológico.
• El art. 109 CNPT establece las Directrices para consignar la información tributaria
• La Administración Tributaria podrá establecer directrices respecto de la forma cómo deberá
consignarse la información tributaria.
Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos y los responsables lleven los libros, los
archivos o los registros de sus negociaciones, necesarios para la fiscalización y la
determinación correctas de las obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas,
boletas u otros documentos, que faciliten la verificación. Los contribuyentes o los
responsables deberán conservar los duplicados de estos documentos, por un plazo de cuatro
años.
Asimismo, podrá exigir que los sujetos pasivos y los responsables lleven los libros, los
archivos o los registros de sus negociaciones, necesarios para la fiscalización y la
determinación correctas de las obligaciones tributarias y los comprobantes, como facturas,
boletas u otros documentos, que faciliten la verificación. Los contribuyentes o los
responsables deberán conservar los duplicados de estos documentos por un plazo de cinco
años.
 Deberes contables en CNPT
• Fallo Tribunal Fiscal Administrativo No. : 169-1995 (En cuanto al
artículo 109 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
este se refiere a que los comprobantes como facturas, boletas y
otros similares, deberán conservar los duplicados de estos
documentos por un plazo de cuatro años. Esta norma no incluye
títulos valores, por la naturaleza y fin que persiguen estos
documentos, los mismos deben de conservarse, por cuanto las
deudas no han sido pagadas, y son las que demuestran la legalidad
de los mismos. Por otro lado la Administración Tributaria, en
cuanto a las pérdidas diferidas, (sic) el Tribunal Fiscal
Administrativo ha admitido la posibilidad de que la
Administración Tributaria pueda verificar en períodos anteriores e
incluso prescritos, la procedencia, legalidad y oportunidad de la
deducción por pérdidas que se han diferido en períodos
posteriores. Fallo No.. Sala Primera Tribunal Fiscal Administrativo.)
 Deberes contables en CNPT
• Artículo 128, inciso a), i), Llevar los registros financieros, contables y de cualquier
otra índole a que alude el inciso a) del artículo 104 de este Código. La llevanza de
los registros contables y financieros podrá hacerse mediante sistemas informáticos
a elección del contribuyente, en el tanto la contabilidad cumpla los principios de
registro e información establecidos en las normas reglamentarias o, en su defecto,
con arreglo a las Normas Internacionales de Información Financiera, adoptadas
por el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica, siempre que estas últimas
normas no supongan modificaciones a las leyes tributarias. En caso de conflicto
entre ellas, a los fines impositivos, prevalecerá lo dispuesto en las normas
tributarias.

• Los sujetos pasivos deberán mantener sus registros contables en el domicilio fiscal
o en el lugar que expresamente les autorice la Administración Tributaria, sin
perjuicio de que puedan tener sus bases de datos y sistemas en sitios de
almacenamiento remotos, inclusive fuera del territorio nacional, siempre y cuando
su acceso sea posible para efectos de fiscalización y así sea notificado a la
Administración Tributaria.
 Deberes contables en CNPT
• Art. 111 CNPT: La Administración Tributaria
podrá realizar inventarios, fiscalizar su
levantamiento o confrontarlos, con las
existencias reales, procurando en lo posible no
afectar las operaciones del sujeto pasivo. De
estas diligencias, deberá levantarse un acta y
entregar copia al sujeto pasivo. Sobre este
tipo de actas, art. 76 RGGFRT.
 Deber de llevanza en colones
• La contabilidad debe ser llevada en colones,
de conformidad con la relación del artículo 51
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, que
remite las regulaciones contables al
reglamento.
• Art. 81 LISR tiene las disposiciones para el
tratamiento de las operaciones en moneda
extranjera.
 Base presunta y contabilidad material
• En recientes fallos, como el No. T.F.A. 057-2010.P de las 15 horas del 25 de
febrero del 2010, este Tribunal ha sostenido la tesis de que las
irregularidades contables que dan fundamento a la aplicación del método
de base presunta pueden ser de dos tipos:

• “la contabilidad formal y la contabilidad material. La primera hace

referencia a los documentos y libros que con carácter obligatorio deben
llevar los comerciantes, los sujetos que deben llevar la contabilidad, los
criterios para la conservación de los libros, etc. La segunda, se relaciona
con la forma en que se han de expresar los resultados de la actividad que
ejerce el empresario; es decir, se refiere a los estados financieros, donde se
manifiesta la situación financiera de la empresa y se refleja la realidad
económica de la misma.”
• Impuesto a las ganancias
NIC 12
 Definiciones

Ganancia contable: es la ganancia neta o la pérdida

neta del periodo antes de deducir el gasto por el
impuesto a las ganancias.
Ganancia (pérdida) fiscal: es la ganancia (pérdida)
de un periodo, calculada de acuerdo con las reglas
establecidas por la autoridad fiscal, sobre la que se
calculan los impuestos a pagar (recuperar).
 Definiciones

Gasto (ingreso) por el impuesto a las ganancias es

el importe total que, por este concepto, se incluye
al determinar la ganancia o pérdida neta del
periodo, conteniendo tanto el impuesto corriente
como el diferido.
Impuesto corriente es la cantidad a pagar
(recuperar) por el impuesto a las ganancias relativo
a la ganancia (pérdida) fiscal del periodo.
 Definiciones

Pasivos por impuestos diferidos son las cantidades de

impuestos sobre las ganancias a pagar en periodos futuros,
relacionadas con las diferencias temporarias imponibles.
Activos por impuestos diferidos son las cantidades de
impuestos sobre las ganancias a recuperar en periodos
futuros, relacionadas con:
(a) las diferencias temporarias deducibles;
(b)la compensación de pérdidas obtenidas en periodos
anteriores, que todavía no hayan sido objeto de deducción
fiscal; y (c) la compensación de créditos no utilizados
procedentes de periodos anteriores.
 Definiciones
Las diferencias temporarias son las que existen el importe en
libros de un activo o pasivo en el estado de situación
financiera y su base fiscal. Las diferencias temporarias
pueden ser:
(a) diferencias temporarias imponibles, que son aquellas
diferencias temporarias que dan lugar a cantidades
imponibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado; o
(b) diferencias temporarias deducibles, que son aquellas
diferencias temporarias que dan lugar a cantidades que son
deducibles al determinar la ganancia (pérdida) fiscal
correspondiente a periodos futuros, cuando el importe en
libros del activo sea recuperado o el del pasivo sea
liquidado.
 Definiciones
Resolución 52-01
D) Impuesto sobre renta diferido (NIC 12)
“A los efectos del mejor control de la conciliación de la
utilidad financiera y la base imponible del impuesto sobre
las utilidades, los contribuyentes deberán aplicar la NIC 12,
para registrar el impuesto sobre renta diferido
Para los fines establecidos en el artículo 57 del Reglamento
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, la contabilización del
impuesto sobre la renta diferido debe comprender las
partidas de pérdidas acumuladas y diferidas por amortizar,
que se generen en las actividades agrícolas e industriales a
efectos de la correcta aplicación de la amortización de
dichas pérdidas, de acuerdo con lo que dispone el artículo 8
inciso g de la Ley del Impuesto sobre la Renta”
 Definiciones

RLISR
“Artículo 57.- Registro de las operaciones (*) El sistema
contable del declarante debe ajustarse a las Normas
Internacionales de Contabilidad aprobadas y adoptadas por
el Colegio de Contadores Públicos de Costa Rica y a las que
ese colegio llegare a aprobar y adoptar en el futuro. La
diferencia entre los ingresos totales y los costos y gastos
totales se denomina "utilidad neta del periodo". Para
obtener la "renta imponible" del período, se debe hacer una
conciliación, restando de la utilidad neta del período el total
de ingresos no gravables y adicionando aquellos costos y
gastos no deducibles. Tales ajustes se registrarán aplicando
la Norma Internacional de Contabilidad 12 relativa al
impuesto sobre renta diferido “
 Objetivo

NIC 12 – Objetivo
El objetivo de esta norma es prescribir el tratamiento
contable del impuesto a las ganancias. El principal problema
al contabilizar el impuesto a las ganancias es cómo tratar las
consecuencias actuales y futuras de:
(a) la recuperación (liquidación) en el futuro del importe en
libros de los activos (pasivos) que se han reconocido en el
estado de situación financiera de la entidad; y
(b) las transacciones y otros sucesos del periodo corriente
que han sido objeto de reconocimiento en los estados
financieros.
 Reconocimiento de pasivos y activos por
impuestos corrientes

El impuesto corriente, correspondiente al periodo presente y

a los anteriores, debe ser reconocido como un pasivo en la
medida en que no haya sido liquidado.
Si la cantidad ya pagada, que corresponda al periodo
presente y a los anteriores, excede el importe a pagar por
esos períodos, el exceso debe ser reconocido como un
activo.
El importe a cobrar que corresponda a una pérdida fiscal, si
ésta puede ser retrotraída para recuperar las cuotas
corrientes satisfechas en periodos anteriores, debe ser
reconocido como un activo.
 Base Fiscal

La base fiscal de un activo:

Importe que será deducible de los beneficios futuros.
Si los beneficios económicos no tributan, la base fiscal será igual a su
importe en libros.

Ej:
Costo Dep Acum VL Base fiscal

Maquina 100 20 80 80
 Base Fiscal

La base fiscal de un pasivo:

Importe en libros menos cualquier importe que, eventualmente, sea
deducible fiscalmente en el futuro.
Ingresos ordinarios que se reciben de forma anticipada.

Ej:

VL Base Fiscal

Gastos
acumulados 100 0
 Reconocimiento de pasivos y activos por
impuestos diferidos
• Se reconocerá un pasivo por ISRD por cualquier diferencia imponible.
• El reconocimiento de un activo supone que los beneficios de esa partida
serán obtenidos en el futuro.

Costo Depreciac Base Fiscal Base Diferencia

Original Acumulada financiera
Activo 150 90 60 100 40

Tasa 30% Impuesto

40 30% 12

• En este caso se genera un pasivo por ISRD, el contribuyente ha pasado

mas gasto por depreciación hoy, que en el futuro se traducirá en mas
pagos de impuestos al no tener ya deducción.
 Reconocimiento para estimaciones (sección de activos),
provisiones (sección de pasivos)

Cuenta del Base Base Diferencias Clasificación Efecto

Balance Contable Fiscal impositivo

Estimación por 100 0 100 Activo ISRD 30

obsolescencia
de inventarios

Provisión 60 100 40 Pasivo ISRD 12

cesantía

Asientos: Activo ISRD 30

Gasto 30

Gasto 12
Pasivo ISRD 12
 Cálculo del ISRD

a. Determinar las diferencias entre el balance de situación NIIF´s y el

balance tributario (cuentas específicas).

b. Identificar qué diferencias son gravables o deducibles en el futuro.

c. Multiplicar por la tasa de impuesto esperada.

d. Analizar si existirá renta neta gravable en el futuro, contra la cual

pueden aplicarse las diferencias deducibles (incluyendo pérdidas
diferidas no utilizadas) y sólo entonces se presentaría un activo.

e. Analizar desde un punto de vista tributario si las partidas registradas

como activos o pasivos por ISRD, cumplen con lo requerido para ser
aplicadas, por ej: si las partidas estimadas como cuentas incobrables,
tendrán el proceso requerido por la ley tributaria para ser deducibles
(aspectos formales), o si los activos fijos registrados están en desuso.
 Cálculo del ISRD

Base Base Diferencias temporales Impuesto Diferido

Contable Fiscal Deducibles Gravable Activo Pasivo
Balance
Activos
Estimación incobrables (15.000) - (15.000) - 4.500 -
Estimación obsol invent (16.000) - (16.000) - 4.800 -
Activos fijos, depreciación 20.000 - - 20.000 - 6.000

Pasivo y patrimonio
Pasivo
Provisión para prestaciones legales
15.000 - 15.000 - 4.500 -
Provisión para garantías 10.000 - 10.000 - 3.000 -
Ingresos diferidos 12.000 - - 12.000 - 3.600

Patrimonio
Pérdidas fiscales por amortizar - 120.000 120.000 - 36.000 -

Totales 52.800 9.600

GRACIAS