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Programmazione e controllo

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Programmazione e controllo - Anna Maria Arcari
Prof. Fabio Amatucci
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Docenti di riferimento

• Fabio Amatucci (amatucci@unisannio.it)


• Anna Maria Pascale (apascale@unisannio.it)
• Tiziana Landi (tiziana.landi@unisannio.it)

• Ricevimento studenti
• Lunedì ore 13.00-15.00
• Martedì ore 13.00 – 15.00

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Lezioni

• Lunedì, ore 9-11, aula 7


• Martedì, ore 9-11, aula 8
• Mercoledì (da metà ottobre)

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Materiale di riferimento

Per frequentanti
• Lezioni
• Programmazione e controllo, Arcari A., McGraw Hill

Per non frequentanti


• Programmazione e controllo, Arcari A., McGraw Hill

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Programma

Il corso introduce alle modalità di funzionamento e di impiego delle


metodologie analitiche utilizzate dalle aziende, a supporto dell’attività di
pianificazione, programmazione e controllo della gestione.

Ci si occupa, in particolare, degli strumenti di cui le imprese si dotano per


orientare le decisioni delle persone, per allocare risorse scarse tra impieghi
alternativi e per valutare la performance economica di unità organizzative
(divisioni, reparti) e altre dimensioni gestionalmente rilevanti (aree di affari,
linee di prodotto/sevizio, canali di vendita, aree geografiche, ecc.).

Il programma è centrato sui criteri per costruire informazioni utili al


management e sulle modalità di utilizzo di tali informazioni nell’attività di
direzione; gli argomenti trattati sono pertanto vari e differenziati: dalle
logiche di analisi del comportamento dei costi alle modalità di impiego dei
costi in diverse tipologie di decisioni. Si tratteranno le diverse metodologie
per calcolare il costo dei prodotti e/o servizi e le implicazioni derivanti dal loro
impiego.

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Programma

Analisi dei costi e corretta allocazione ai fini delle valutazioni gestionali

Analisi degli scostamenti

Analisi delle scelte decisionali

Analisi delle scelte di investimento

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Modalità d’esame

Per frequentanti
• Prova parziale scritta (prima parte). Martedì 7 novembre
• Seconda prova scritta (seconda parte). Martedì 19 dicembre

Per non frequentanti


• Prova scritta unica

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Programmazione e controllo

L’attività di direzione e il sistema di


misurazione dei costi
Un quadro di riferimento

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Capitolo 1:
L’attività di direzione e il sistema di misurazione dei costi

Parte a) L’attività di direzione


Parte b) Il sistema di misurazione dei costi

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Capitolo 1:
Parte a) L’attività di direzione
OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO
1. Delineare i tratti caratteristici dell’attività di direzione nelle imprese
moderne e il fabbisogno informativo del management delle imprese
moderne
2. Illustrare la struttura e gli attributi del sistema informativo a base
monetaria a supporto dell’attività direzionale
3. Definire il concetto di sistema di controllo direzionale
4. Illustrare un modello di riferimento cui ricondurre la
strumentazione, i processi elaborativi e organizzativi alla base del
controllo direzionale di cui si tratta in questo volume
5. Soffermarsi sugli strumenti di controllo direzionale evidenziando il
loro potenziale e i loro limiti informativi in rapporto ai fabbisogni del
management
6. Delineare il percorso conoscitivo che si snoda lungo i dodici capitoli
del libro.

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1.a. I tratti caratteristici dell’attività di direzione
nelle imprese moderne
“Dirigere”
un’impresa significa prendere decisioni di reperimento,
allocazione e impiego di risorse (materiali, immateriali,
finanziarie, umane, tecnologiche ecc.)
per garantire efficacia ed efficienza ai processi che connotano
la sua combinazione produttiva generale.

input output

efficienza efficacia
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1.b. La complessità “organizzativa” e la complessità
“strategica” alla base della complessità “gestionale”
DIREZIONE GENERALE
Obiettivi di investimento

STAFF
AMMINISTRAZIONE
STAFF ACQUISTI Obiettivi di spesa
Obiettivi di spesa

DIVERSI
DIVERSE
MERCATI
TECNOLOGIE
DIVISIONE (B)
Obiettivi di profitto
DIVISIONE (C)
Obiettivi di profitto
E BISOGNI
DIVISIONE (A)

DIVERSE
Obiettivi di profitto

A.S.A
DIREZIONE DIREZIONE
PRODUZIONE COMMERICALE
Obiettivi costo std Obiettivi di ricavo

RESPONSABILE
REPARTO (A) RESPONSABILE ZONA
Obiettivi di costo std VENDITA (1)
Obiettivi di ricavo
DIVERSI
PRODOTTI/SERVIZI

RESPONSABILE
RESPONSABILE ZONA
REPARTO (B)
VENDITA (2)
Obiettivi di costo std
Obiettivi di ricavo

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1.c. L’attività di direzione

1. Pianificazione e
programmazione degli
obiettivi aziendali.
2. Organizzazione delle
risorse e delle responsabilità
organizzative.
3. Guida verso la
realizzazione dei piani,
programmi e obiettivi.
4. Controllo del grado di
conseguimento di piani,
programmi e obiettivi.

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2. Il sistema informativo a supporto dell’attività
direzionale

INPUT
Dati elementari non immediatamente utilizzabili a fini gestionali

PROCESSI DI ELABORAZIONE
Insieme organizzato di strumenti, procedure e risorse informatiche

OUTPUT
Dati selezionati o ordinati
secondo le esigenze conoscitive dell’utilizzatore e i problemi da risolvere

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3. Il sistema di controllo direzionale

INPUT
Dati elementari non immediatamente utilizzabili a fini gestionali

Condizioni di Finalità del


contesto: sistema:
-Interno PROCESSI DI ELABORAZIONE -Conoscenza
-Esterno Insieme organizzato di strumenti, procedure e risorse informatiche -Responsabilizzaz.

OUTPUT
Dati selezionati o ordinati
secondo le esigenze conoscitive dell’utilizzatore e i problemi da risolvere

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4. I processi elaborativi

PROCESSI DI ELABORAZIONE
STRUMENTI a supporto della conoscenza:
i sistemi di misurazione analitica dei costi di tipo tradizionale;
i sistemi di misurazione analitica dei costi basati sulle attività (ABC);
i sistemi di misurazione analitica dei costi a costi variabili;
i sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi (costi normalizzati);
la programmazione operativa e il budget di esercizio come strumento di previsione.
STRUMENTI a supporto della responsabilizzazione:
i sistemi di misurazione dei costi a valori preventivi (costi standard);
i sistemi di gestione dei costi basati sulle attività (ABM);
l’assegnazione degli obiettivi economici nell’ambito del budget di responsabilità.
PROCEDURE INFORMATICHE, in relazione alle specifiche esigenze conoscitive.
PROCEDURE ORGANIZZATIVE, in relazione a specifiche esigenze di
responsabilizzazione.

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5. La strumentazione del controllo direzionale e
la complessità gestionale delle imprese moderne

ALTO
SEGMENT
ANALYSIS
REPORTING PER LA REPORTING
VALUTAZIONE DEI PER LA
RISULTATI VALUTAZIONE
DELLE
Grado PRESTAZIONI
di
complessità SISTEMI DI
strategica CONTABILITÀ BUDGET DI BUDGET DI
A VALORI PREVISIONE RESPONSABILITÀ
STANDARD

SISTEMI DI SISTEMI DI RESPONSIBILITY


CONTABILITÀ DEI CONTABILITÀ ACCOUNTING
COSTI ANALITICA

ALGORITMI DECISIONALI DI
GESTIONE OPERATIVA
CO.GE E
BILANCIO D’ESERCIZIO
BASSO

BASSO Grado di complessità organizzativa ALTO

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Capitolo 1:
Parte b) il sistema di misurazione dei costi
OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO

1. Definire il costo di produzione


2. Individuare i diversi oggetti di calcolo del costo di produzione
3. Analizzare ed esemplificare le diverse configurazioni di costo di
produzione cui è possibile pervenire
4. Illustrare i diversi metodi di calcolo del costo di produzione
5. Specificare gli scopi principali per i quali si calcola il costo di
produzione
6. Mettere a confronto i criteri di classificazione dei costi alla base
della contabilità generale con quelli funzionali al sistema di
misurazione analitica dei costi
7. Definire le strutture portanti del sistema di misurazione dei costi
e un modello di riferimento utile la sua progettazione

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1. Il costo di produzione: definizione

Costo di produzione

“il valore monetario delle risorse impiegate per la realizzazione


dei processi di produzione economica messi in atto dalle
aziende”(Ceccherelli, 1936)

Esso è differente dal


Costo d’acquisto

“la quantità che ha origine in uno scambio monetario posto in


essere per acquisire un fattore produttivo a date condizioni di
negoziazione” (Coda, 1968)
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2. Gli “oggetti” di calcolo del costo di produzione
L’oggetto del costo di produzione è l’entità a cui viene riferito il
calcolo del costo: esso può essere costituito da un’attività produttiva
o da un risultato fisico tecnico parziale di un’attività produttiva
(Coda, 1968).

Esempi di oggetti di calcolo del costo di produzione:


 oggetti finali: prodotti/servizi;
 oggetti intermedi o alternati:
o unità produttive (stabilimenti, singoli reparti o singoli impianti di produzione, etc..)
o fasi in cui si articola il processo di trasformazione fisica (singole operazioni, singoli
processi elementari etc..)
o funzioni aziendali (intese come coordinazioni di operazioni e processi di specie
differente che configurano l’ attività dell’area commerciale, amministrativa, generale,
ecc…)
o classi di clienti o di aree geografiche servite o, più in generale particolari combinazioni
di prodotti, mercati e tecnologie, etc...
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3. Le diverse configurazioni di costo unitario di produzione

 Costo primo: coincide con il valore delle materie prime


impiegate per la realizzazione della produzione
 Costo diretto di trasformazione: coincide con il valore di
altri fattori diretti di trasformazione (utilizzati in via esclusiva
dal singolo prodotto, ad esempio la MOD)
 Costo diretto di fabbricazione (o di produzione):
include gli elementi del costo primo (materie prime) e del
costo diretto di trasformazione
 Costo variabile di fabbricazione (o di produzione):
include, in aggiunta agli elementi compresi nel costo diretto di
fabbricazione, elementi di costo variabile di fabbricazione
(esempio, energia elettrica)

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3. Le diverse configurazioni di costo unitario di produzione

 Costo variabile aziendale: include, in aggiunta agli


elementi compresi nel costo variabile di fabbricazione, altri
costi variabili aziendali (per esempio, provvigioni agenti di
vendita)
 Costo pieno di fabbricazione (o di produzione):
Considera nel calcolo, oltre ai costi inclusi nel costo diretto di
fabbricazione o produzione, quote di costi indiretti fissi di
produzione (per esempio, ammortamenti produttivi)
 Costo pieno aziendale (o costo completo): include la
valorizzazione di tutti i fattori produttivi, sia quelli diretti che
indiretti, siano essi variabili o fissi, sia quelli correlati alla
trasformazione fisica sia quelli connessi ai processi di
commercializzazione, amministrativi o generali (spese generali
aziendali).
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3. Le diverse configurazioni di costo unitario di produzione

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3. ESERCIZIO

Un’azienda che produce mobili standard vuole individuare le


componenti di costo più significative dei suoi prodotti. Con
specifico riferimento al prodotto SEDIE, che viene collocato
sul mercato a un prezzo medio unitario di 60,00 euro, si
chiede di aggregare i costi al fine di determinare, in valore
assoluto e percentuale, l’incidenza sul costo totale del
prodotto rispettivamente del:
1. Costo primo
2. Costo diretto di trasformazione
3. Costo diretto industriale (o di produzione)
4. Costo pieno industriale (o di produzione)
5. Costo pieno aziendale

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3. ESERCIZIO

Tabella 1. Costi unitari riferiti al prodotto sedie

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ESERCIZIO 1.9.- SOLUZIONE
Soluzioni Argomento: LE DIVERSE CONFIGURAZIONI DI COSTO
ARTICOLAZIONE DEL COSTO PIENO AZIENDALE DEL PRODOTTO “sedie”

V.A %
(A) Costo primo € 18,00 54,96%
Materie prime € 15,00
Altri componenti € 3,00

(B) Costo diretti di trasformazione € 7,00 21,37%


Costo unitario MOD € 5,00
Quota unitaria Lavorazioni c/o terzi € 2,00

©Costo diretto di produz. (A+B) € 25,00 76,34%


Costo primo € 18,00
Costi diretti di trasformazione € 7,00

(D)Costo pieno di prod. € 26,75 81,68%


Costo diretto di produz.(C) € 25,00
Costi unitari Energia elettrica € 0,50
Quota ammortamenti produttivi € 0,50
Quota stipendio resp. Produzione € 0,50
Quota affitti capannone € 0,25

(E)Costo pieno aziendale € 32,75 100,00%


Costo pieno di prod.(D) € 26,75
Quota stipendi venditori € 1,00
Provvigioni unitarie per venditori € 1,00
Quota affitto immobile uffici amm.vi € 1,50
Quota stipendi dir. Amm.vo € 1,00
Quota stipendio D.G. € 1,50
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Programmazione e controllo

L’attività di direzione e il sistema di


misurazione dei costi
Un quadro di riferimento

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Capitolo 1:
L’attività di direzione e il sistema di misurazione dei costi

Parte a) L’attività di direzione


Parte b) Il sistema di misurazione dei costi

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Le diverse configurazioni di costo unitario di produzione

 Costo primo: coincide con il valore delle materie prime


impiegate per la realizzazione della produzione
 Costo diretto di trasformazione: coincide con il valore di
altri fattori diretti di trasformazione (utilizzati in via esclusiva
dal singolo prodotto, ad esempio la MOD)
 Costo diretto di fabbricazione (o di produzione):
include gli elementi del costo primo (materie prime) e del
costo diretto di trasformazione
 Costo variabile di fabbricazione (o di produzione):
include, in aggiunta agli elementi compresi nel costo diretto di
fabbricazione, elementi di costo variabile di fabbricazione
(esempio, energia elettrica)

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Le diverse configurazioni di costo unitario di produzione

 Costo variabile aziendale: include, in aggiunta agli


elementi compresi nel costo variabile di fabbricazione, altri
costi variabili aziendali (per esempio, provvigioni agenti di
vendita)
 Costo pieno di fabbricazione (o di produzione):
Considera nel calcolo, oltre ai costi inclusi nel costo diretto di
fabbricazione o produzione, quote di costi indiretti fissi di
produzione (per esempio, ammortamenti produttivi)
 Costo pieno aziendale (o costo completo): include la
valorizzazione di tutti i fattori produttivi, sia quelli diretti che
indiretti, siano essi variabili o fissi, sia quelli correlati alla
trasformazione fisica sia quelli connessi ai processi di
commercializzazione, amministrativi o generali (spese generali
aziendali).
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Le diverse configurazioni di costo unitario di produzione

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ESERCIZIO

Un’azienda che produce mobili standard vuole individuare le


componenti di costo più significative dei suoi prodotti. Con
specifico riferimento al prodotto SEDIE, che viene collocato
sul mercato a un prezzo medio unitario di 60,00 euro, si
chiede di aggregare i costi al fine di determinare, in valore
assoluto e percentuale, l’incidenza sul costo totale del
prodotto rispettivamente del:
1. Costo primo
2. Costo diretto di trasformazione
3. Costo diretto industriale (o di produzione)
4. Costo pieno industriale (o di produzione)
5. Costo pieno aziendale

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ESERCIZIO

Tabella 1. Costi unitari riferiti al prodotto sedie

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I diversi metodi di calcolo del costo di produzione

La natura dei valori prescelta per I metodi di valorizzazione dei


valutare il costo: fattori produttivi:

1. passati 1. Procedimento diretto


2. attuali 2. Procedimento indiretto (ipotesi
3. Futuri di calcolo basate sul principio
di causalità che lega il costo
all’oggetto del calcolo)
(in base alle finalità: bilancio
preventivo, consuntivo)
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I diversi metodi di calcolo del costo di produzione
Criticità

Metodo diretto: Metodo indiretto (costi conosciuti


1. Individuazione fattori nel loro ammontare
produttivi suscettibili di essere complessivo). Per essere
misurati nei volumi di impiego trasferiti è necessaria una Base
(onere elevato: materiale ripartizione
consumo) Individuare coefficiente di
2. Criteri misurazione dei volumi imputazione
o servizi impiegati: più o 1. Unico coefficiente
meno attendibili 2. Coefficienti distinti
3. Criteri valutazione consumi:
costo medio MOD; costo 3. (es: metri quadri; camere;
materie prime letti).

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Gli scopi di calcolo del costo di produzione
Tre differenti scopi:

 valutazione delle rimanenze,


 supporto decisionale,
 controllo dell’efficienza operativa.

Ogni differente scopo conoscitivo, in stretta aderenza alle esigenza di


elaborazione che discendono dallo scopo stesso, impone di:
 adottare una particolare configurazione di costo (parziale o
completa),
 alimentare il sistema di rilevazioni del costo con valori di natura
differente (valori consuntivi vs valori preventivi),
 scegliere tra diverse modalità di rilevazione dei valori (contabile od
extra-contabile)
.
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a. I criteri di classificazione dei costi

CONTABILITA’ CONTABILITA’
“GENERALE” “ANALITICA”

Classificazione dei costi che


Classificazione dei costi che
privilegia la natura dei fattori
privilegia la destinazione del
produttivi che li generano
fattore produttivo
(materie prime; materiali di
consumo; salari; stipendi;
utenze; ammortamento)

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b. Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi diretti e costi indiretti


 costi variabili e costi fissi
 costi specifici e costi comuni
 costi comuni e costi congiunti
 costi di prodotto e costi di periodo
 costi (e ricavi) eliminabili e ineliminabili
 costi (e ricavi) differenziali
 costi incrementali, costi marginali e costi sommersi
 valori rilevanti, irrilevanti e costi figurativi
 costi di breve e costi di lungo
 costi opportunità
 costi (e ricavi) controllabili e non controllabili.
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b. Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi diretti e costi indiretti


Diretti: fattori produttivi utilizzati in via esclusiva per l’ottenimento di un
dato prodotto; costi riferibili in modo univoco al prodotto in
questione
 Calcolo dei costi diretti di un prodotto si concretizza nella
valorizzazione dei consumi di ciascun fattore produttivo diretto
impiegato per la sua realizzazione al costo medio di acquisizione
dello stesso (procedimento diretto del calcolo del costo di
produzione)
Indiretti: realizzazione di un prodotto può richiedere anche l’utilizzo di
fattori utilizzati anche per la produzione di più prodotti. Il costo di
questi fattori può essere riferito al prodotto solo dopo aver
identificato un fattore di collegamento che esprime il nesso di
causalità che lega il costo della struttura comune a più prodotti
(fattore indiretto) ai singoli prodotti (procedimento indiretto)
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b. Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi variabili e costi fissi


Variabili: fattori produttivi il cui consumo complessivo varia al
variare dei volumi di produzione di un prodotto. Se
proporzionale, variabilità lineare; ma può essere anche
crescente o decrescente
Fissi: non variano all’interno di un determinato intervallo

Costi diretti: generalmente variabili


Indiretti: possono essere variabili (energia elettrica), o fissi
(ammortamento impianti)

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b. Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi specifici e costi comuni


 In parte assimilabile al concetto di costo diretto/indiretto
 Specifici: costi generati da fattori produttivi utilizzati in via
esclusiva per lo svolgimento di un dato processo produttivo
 Comuni: connessi all’uso non esclusivo di detti fattori

 Sono entrambi costi fissi generati da una struttura produttiva:


specifici, legati in modo biunivoco ad una determinata
produzione
 Comuni, comuni a più produzioni
 Fissi, imputabili solo in via indiretta

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b. Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi di prodotto e costi di periodo


 costi (e ricavi) eliminabili e ineliminabili
 costi (e ricavi) differenziali
 costi incrementali, costi marginali e costi sommersi
 valori rilevanti, irrilevanti e costi figurativi
 costi di breve e costi di lungo
 costi opportunità
 costi (e ricavi) controllabili e non controllabili.

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Esercizio

Effettuare un esempio di costi rilevanti ed irrilevanti per la


decisione di produzione di un nuovo prodotto. Azienda che
produce camicie e cravatte, decide di produrre calze.
Elementi di costo Costi rilevanti Costi irrilevanti
Materie prime
Materiali di consumo
Manodopera
Quota di ammortamento degli spazi
Quota di ammortamento dei macchinari
Stipendi responsabile di produzione
Costi di gestione del magazzino
Stipendi magazzinieri
Stipendi venditori
Stipendi personale amministrativo
Stipendi lavoratori proprietari
Leasing mezzi di trasporto
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Esercizio
Per ciascuna classe di costo, riportare esempi

Elementi di costo Esempi


Costi diretti e costi indiretti
Costi variabili e costi fissi
Costi specifici e costi comuni
Costi di prodotto e costi di periodo
Costi rilevanti e costi non rilevanti
Costi effettivi e costi figurativi

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Esercizio
Effettuare un esempio di costi rilevanti ed irrilevanti per la
decisione di produzione di un nuovo prodotto. Azienda che
produce camicie e cravatte, decide di produrre calze.
Elementi di costo Costi rilevanti Costi irrilevanti
Materie prime X
Materiali di consumo X
Manodopera X
Quota di ammortamento degli spazi X
Quota di ammortamento dei macchinari X
Stipendi responsabile di produzione X
Costi di gestione del magazzino X
Stipendi magazzinieri X
Stipendi venditori X (parte variabile) X (parte fissa)
Stipendi personale amministrativo x
Stipendi lavoratori proprietari x
Leasing mezzi di trasporto x
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Esercizio
Per ciascuna classe di costo, riportare esempi

Elementi di costo Esempi


Costi diretti e costi indiretti filo, bottoni, tessuto magazzino
tessuto, fili, bottoni, magazzino,
ore operatrice che stipendi
lavora sulla confezione responsabili
Costi variabili e costi fissi delle camicie reparto

stipendio capo reparto stipendi


Costi specifici e costi comuni (CS) magazzinieri (CC)
Costi di prodotto e costi di periodo costi materie prime costi generali
costo leasing
Costi rilevanti e costi non rilevanti costo materie prime attrezzature
affitto immobile
di proprietà che
Costi effettivi e costi figurativi affitto non si paga
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Programmazione e controllo

La misurazione del costo pieno unitario di prodotto:


l’orientamento alle risorse e il sistema dei centri di
costo

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Agenda
1. Il calcolo del costo unitario di prodotto
1. I costi diretti
2. I costi indiretti
2. Il calcolo del costo unitario di prodotto: le configurazioni di costo
1. Configurazione direct cost
2. Configurazione full cost
3. L’imputazione dei costi indiretti all’unità di prodotto: il metodo
orientato alle risorse
1. L’orientamento ai fattori produttivi
2. L’orientamento funzionale
3. Il contesto e le condizioni di applicabilità del metodo
4. La misurazione dei costi basata sui centri di costo
1. La localizzazione dei centri di costo
2. La gerarchizzazione dei centri di costo
3. L’allocazione dei centri di costo
4. L’imputazione dei costi ai prodotti

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Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi diretti e costi indiretti


Diretti: fattori produttivi utilizzati in via esclusiva per l’ottenimento di un
dato prodotto; costi riferibili in modo univoco al prodotto in
questione
 Calcolo dei costi diretti di un prodotto si concretizza nella
valorizzazione dei consumi di ciascun fattore produttivo diretto
impiegato per la sua realizzazione al costo medio di acquisizione
dello stesso (procedimento diretto del calcolo del costo di
produzione)
Indiretti: realizzazione di un prodotto può richiedere anche l’utilizzo di
fattori utilizzati anche per la produzione di più prodotti. Il costo di
questi fattori può essere riferito al prodotto solo dopo aver
identificato un fattore di collegamento che esprime il nesso di
causalità che lega il costo della struttura comune a più prodotti
(fattore indiretto) ai singoli prodotti (procedimento indiretto)
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3
Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi diretti
Valorizzazione, al prezzo/costo d’acquisto, della quantità
del fattore produttivo impiegato (MOD, materie
prime, componenti).

Misurazione oggettiva

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1.1 Il calcolo del costo unitario di prodotto: i
costi diretti

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5
Le differenti classi di costo (avendo a riferimento il
“prodotto”, quale oggetto esclusivo di calcolo del costo).

 costi indiretti

Non è possibile misurare direttamente la quantità di fattore


produttivo consumato dall’unità di prodotto

Si rende necessario individuare una base di ripartizione per


imputare al prodotto una quota di costo indiretto

Base di ripartizione in grado di esprimere il nesso di causalità che


lega il costo ai singoli prodotti

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6
1.2 Il calcolo del costo unitario di prodotto: i
costi indiretti

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2. Il calcolo del costo unitario di prodotto: le
configurazioni di costo

 Per il calcolo del costo unitario di produzione occorre definire


/scegliere la configurazione del costo di prodotto:

 direct cost

 full cost (o costo pieno)

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2. Il calcolo del costo unitario di prodotto: le
configurazioni di costo

 direct cost : il costo di prodotto è costituito da soli costi


diretti, la cui imputazione non necessita di alcuna base di
ripartizione;
 I costi indiretti sono considerati costi di periodo (costi che si
formano con il decorrere del tempo) e non come costi di
prodotto, e pertanto sono considerati interamente costi di
competenza dell’esercizio in cui sono sostenuti

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2. Il calcolo del costo unitario di prodotto: le
configurazioni di costo

 full cost (o costo pieno) : il costo di prodotto è composto


dai costi diretti e da quote di costi indiretti attribuiti utilizzando
opportune basi di ripartizione.
 Tutti i costi di produzione sono costi di prodotto e quindi
attribuiti all’unità di prodotto

Direct cost + oggettiva

Full cost può variare in funzione delle basi prescelte

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2.1 Le configurazioni di costo: direct cost

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2.2 Le configurazioni di costo: full cost

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3. L’imputazione dei costi indiretti all’unità di
prodotto: il metodo orientato alle risorse
 L’impostazione tradizionale di attribuzione dei costi indiretti al
prodotto si basa sulla ricerca di un legame di consumo tra i
fattori produttivi e l’unità di prodotto. Tale legame può essere
espresso in due diversi modi.
 Secondo una prima modalità, tutti i costi indiretti sono
attribuiti all’unità di prodotto utilizzando un’unica base di
ripartizione.

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Unica base di ripartizione

Costi indiretti
Manodopera indiretta
Costi indiretti di produzione
Servizi esterni
Base di Unità di
Ammortamenti
Personale amministrativo ripartizione Prodotto
Personale commerciali
Costi generali

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3. L’imputazione dei costi indiretti all’unità di
prodotto: il metodo orientato alle risorse

 La seconda modalità di attribuzione dei costi indiretti


all’unità di prodotto prevede l’utilizzo di diverse basi di
ripartizioni: i costi indiretti sono raggruppati in classi
omogenee di costi e per ciascuna classe si definisce un criterio
di ripartizione appropriato.

 Nella modalità di attribuzione dei costi basata sull’utilizzo di


diverse basi di ripartizione è possibile individuare due
orientamenti:
 orientamento ai fattori produttivi
 orientamento funzionale.

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3. Orientamento ai fattori produttivi

 Nell’orientamento ai fattori produttivi, le singole voci di costo


indiretto sono scomposte ed aggregate per categorie
omogenee di fattori produttivi: ammortamento, lavoro
indiretto, affitti, ecc.
 A ciascuna categoria (ammortamento, canoni locazione,
personale) si applica una base di ripartizione in grado di
rappresentare l’assorbimento dei costi da parte dell’unità di
prodotto, al fine di evidenziare la relazione che li lega al
prodotto

 Vantaggio: semplicità, adatto a contesti a bassa complessità,


articolazione ridotta, prevalenza costi diretti

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3.1 L’orientamento ai fattori produttivi

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3.1 L’orientamento ai fattori produttivi
Costi diretti
Manodopera indiretta
Costi indiretti di produzione
Servizi esterni
Ammortamenti
Personale amministrativo
Personale commerciali
Costi generali

Quota di costi indiretti


Ammortamenti (quota di)
Manutenzioni (quota di)
Manodopera indiretta (quota di)
Altri costi indiretti di produzione (quota di)
Personale amministrativo o generale (quota di)
Personale commerciale (quota di)
Costi indiretti commerciali (quota di)

TOTALE COSTO UNITARIO DI PRODOTTO


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3. Orientamento funzionale

 Il criterio su cui si basa è la separazione dei costi relativi ai


processi di trasformazione fisica (costi di produzione) dai costi
generali, relativi agli altri processi aziendali
 I costi generali sono articolati in base alle funzioni aziendali,
così da individuare i costi amministrativi, commerciali,
generali, ecc.

 In tal modo, i costi attribuiti alle singole funzioni sono imputati


mediante specifiche basi di ripartizione riferite alla particolare
area funzionale: ad esempio
 i costi di produzione: ore o costi di manodopera diretta;
 costi commerciali: fatturato
 costi amministrativi: costo del lavoro

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3.2 L’orientamento funzionale

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3.1 L’orientamento funzionale

Costi diretti
Materie prime
Componenti
Manodopera diretta

Totale costi diretti di prodotto

Quota di costi indiretti


Costi di produzione (quota di)
Costi commerciali (quota di)
Costi amministrativi (quota di)
Costi generali (quota di)

Totale costi indiretti di prodotto

TOTALE COSTO UNITARIO DI PRODOTTO


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3.3 Il contesto e le condizioni di applicabilità del
metodo orientato alle risorse
 Il metodo orientato alle risorse può risultare adeguato in
situazioni aziendali caratterizzate da un grado di complessità
molto basso (processo produttivo semplice, limitata varietà dei
prodotti, etc.) nelle quali prevalgono i costi diretti rispetto ai
costi indiretti, e questi ultimi sono prevalentemente di natura
industriale e facilmente riferibili all’unità di prodotto.
 In altre parole, il metodo è adatto in un contesto nel quale i
processi produttivi delle imprese sono caratterizzati dal ruolo
fondamentale svolto dalla manodopera diretta, rispetto agli
altri fattori produttivi.
 Il contesto descritto è coerente con le finalità assegnate
all’approccio tradizionale alla misurazione del costo unitario di
prodotto: valutare le rimanenze dei prodotti finiti e
determinare il prezzo di vendita.
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4. Il metodo orientato sui centri di costo

Problema. Lavmec SAS. Produzione valvole. Due reparti:


Tornitura (taglio, lavorazione) e Montaggio
Lotto Alfa Lotto Beta
Costo materie prime consumate 30.000 50.000
Ore macchina tornitura 1.200 400
Ore manodopera diretta montaggio 500 1.500
Costo orario manodopera diretta 20 20
Numero valvole comprese nel lotto 100.000 200.000

Manodopera tornitura 60.000


Caporeparto tornitura 40.000
Caporeparto montaggio 40.000
Ammortamenti reparto tornitura 280.000
Ammortamenti reparto montaggio 20.000
Altri costi indiretti tornitura 20.000
Altri costi indiretti montaggio 20.000
Totale costi indiretti 480.000

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4. Il metodo orientato sui centri di costo

Quota costi indiretti


Totale 480.000
Base ripartizione: ore manodopera diretta 2.000
Coefficiente 240
Alfa (240*500) 120.000
Beta (240*1500) 360.000

Calcolo costo di prodotto Lotto Alfa Lotto Beta


Materie prime 30.000 50.000
Manodopera montaggio 10.000 30.000
Totale costi diretti 40.000 80.000
Quota costi indiretti 120.000 360.000
Costo pieno del lotto 160.000 440.000
Numero valvole nel lotto 100.000 200.000
Costo pieno industriale di valvola 1,6 2,2

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4. Il metodo orientato sui centri di costo

Quota costi indiretti


Totale 480.000
Base ripartizione: ore macchina 1.600
Coefficiente 300
Alfa (300*1200) 360.000
Beta (300*400) 120.000

Calcolo costo di prodotto Lotto Alfa Lotto Beta


Materie prime 30.000 50.000
Manodopera montaggio 10.000 30.000
Totale costi diretti 40.000 80.000
Quota costi indiretti 360.000 120.000
Costo pieno del lotto 400.000 200.000
Numero valvole nel lotto 100.000 200.000
Costo pieno industriale di valvola 4,0 1,0

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4. Il metodo orientato sui centri di costo

 Problema: due reparti che utilizzano tecnologie differenti


(manuale - montaggio, automatizzata – tornitura)

 Necessità di misurare le risorse che le valvole consumano nei


due reparti

 Ogni reparto deve diventare centro di costo; per ogni centro


di costo si individua una base di ripartizione coerente: ore
manodopera – montaggio; ore macchina - tornitura

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4. Il metodo orientato sui centri di costo

CdC Tornitura CdC Montaggio


Manodopera 60.000 40.000
Capo reparto 40.000 40.000
Ammortamenti 280.000 20.000
Altri costi indiretti 20.000 20.000
Totale costi 400.000 120.000
Base di ripartizione 1600 (ore macchina) 2000 (ore manodopera)
Coefficiente 250 60

Calcolo costo di prodotto Lotto Alfa Lotto Beta


Materie prime 30.000 50.000
Imputazione da cdc Tornitura 300.000 (250*1200) 100.000 (250*400)
Imputazione da cdc Montaggio 30.000 (60*500) 90.000 (60*1500)
Costo pieno del lotto 360.000 240.000
Numero valvole nel lotto 100.000 200.000
Costo pieno industriale di valvola 3,6 1,2

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4. Il metodo orientato sui centri di costo

Questo criterio pone attenzione alla localizzazione dei costi, prima


ancora che all’imputazione all’unità di prodotto

Ripartizione dei costi su due fasi


1. Costi indiretti sono localizzati nelle unità operative dove sono
generati (CENTRI DI COSTO)
2. Vengono imputati all’unità di prodotto

Vantaggi: consente di esplicitare:


 Le modalità con cui i reparti (o altre unità) consumano risorse
e quali risorse sono consumate nei centri di costo
 Le modalità con cui i prodotti consumano le risorse del
processo di trasformazione
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4. Il metodo orientato sui centri di costo. FASI

1. Localizzazione dei costi nei centri di costo

2. Gerarchizzazione dei centri di costo

3. Allocazione dei costi dai centri di costo intermedi a quelli finali

4. Imputazione dei costi dai centri di costo finali all’unità di


prodotto

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4. Il metodo orientato sui centri di costo. FASI

1. Localizzazione dei costi nei centri di costo

 Individuazione dei centri di costo e attribuzione dei costi agli


stessi
 Definizione grado di analiticità della rilevazione (fino a che
livello segmentare)
Per avere centro di costo, occorre:
 Un certo ammontare di risorse assegnate (costi specifici o
comuni attribuiti on criteri che esprimono effettivo consumo;
governabili)
 Una data tecnologia (operazioni elementari)
 Un insieme omogeneo di risultati

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4.1 La localizzazione dei costi
 La localizzazione dei costi consiste nella misurazione delle risorse
consumate dai singoli centri.
 Sono attribuiti ai centri di costo tutti i costi che presentano le
seguenti caratteristiche:
 riguardano la gestione economica caratteristica (no operazioni
accessorie);
 concorrono a determinare il risultato operativo (no oneri
finanziari);
 si riferiscono a fattori produttivi i cui processi di impiego risultano
connessi alle operazioni svolte da uno o più centri di costo
(imballaggio: direttamente imputabili ai prodotti)
 I costi localizzati nei centri di costo possono essere:
 costi specifici di centro di costo, se riguardano risorse
specificamente ed esclusivamente riferibili ad un dato centro di
costo
 costi comuni, se si riferiscono a risorse consumate da più centri
di costo (individuare opportune basi di ripartizione)
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4. La misurazione dei costi basata sui centri di
costo
 Si ha un centro di costo in presenza di un’unità organizzativa
caratterizzata da:
 un certo ammontare di risorse assegnate,
 una data tecnologia,
 un insieme omogeneo di risultati.

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4.2 La gerarchizzazione dei centri di costo
 La fase di gerarchizzazione dei centri di costo consente di
evidenziare le relazioni che intercorrono tra i vari centri di
costo.
 I centri di produzione sono rappresentati dalle unità
organizzative al cui interno si svolgono i processi di
trasformazione vera e propria;
 I centri ausiliari si riferiscono alle unità operative che,
sebbene funzionalmente collocate nell’area della
produzione, forniscono la loro utilità ad altri centri di costo.
 I centri di servizi sono esterni all’area della produzione e
possono riguardare l’area commerciale, amministrativa, etc.
 I centri virtuali non corrispondono ad unità operative
dell’azienda: essi rappresentano spesso dei centri di costo
‘residuali’.

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4.2 La gerarchizzazione dei centri di costo

cdc ATM
Manodopera capo reparto 21.000
Ammortamenti 4.000
Altri costi indiretti 2.000
Totale costi 27.000

Base di ripartizione:

Indicatori di impiego (ore di assistenza e manutenzione


effettivamente erogate a ciascun reparto)

Indicatori di attività (ore lavorate nei reparti Tornitura e Montaggio)

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4.3 L’allocazione dei costi dai centri
intermedi ai centri finali

Totale costi del centro di costo 27.000


Base di ripartizione (ore) 80
Coefficiente 337,5

cdc Tornitura cdc Montaggio


Ore erogate dal cdc ATM 60 20
Allocazione da cdc ATM 20.250 6.750

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4.3 L’allocazione dei costi dai centri intermedi ai
centri finali
 Nel rendere esplicite le relazioni tra i centri di costo, la scelta della base di
ripartizione rappresenta un aspetto cruciale, in quanto essa deve essere in grado
di esprimere il rapporto di causalità che si instaura tra il centro intermedio e i
centri utenti.
 Come base di ripartizione si possono utilizzare alternativamente indicatori di
impiego, di attività e di capacità.
 Si ricorre ad indicatori di impiego quando le relazioni tra i centri risultano
misurabili su basi oggettive, come nel caso di un reparto manutenzione i cui costi
possono essere allocati ai centri di costo utenti in base alle ore di manutenzione
da questi assorbite in un dato periodo di tempo.
 L’adozione di indicatori di attività è opportuna quando i servizi forniti dal centro
di costo intermedio non sono misurabili su basi oggettive, tuttavia i costi ad esso
relativi sono influenzati dalle variazioni nel livello di attività dei centri di costo
utenti, come nel caso dei laboratori che si occupano di controllo qualità, dei
reparti di movimentazione interna, e così via.
 Si possono utilizzare indicatori di capacità quando, in assenza di legami con
l’impiego o l’attività dei centri utenti, è tuttavia possibile individuare una
relazione tra la capacità produttiva del centro intermedio e date ipotesi di
impiego esplicitate dai centri utenti su basi di lungo periodo.
 Indipendentemente dal tipo di base di ripartizione utilizzata, la determinazione
del coefficiente di allocazione avviene mediante un rapporto che pone al
numeratore i costi del centro di costo intermedio e al denominatore il valore
assunto dalla base di ripartizione prescelta.
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4.4 L’imputazione dei costi dai centri di
costo ai prodotti

cdc Tornitura cdc Montaggio


Manodopera 40.000 40.000
Capi reparto 40.000 40.000
Ammortamenti 280.000 20.000
Altri costi indiretti 20.000 20.000
Totale costi 400.000 120.000
Allocazione cdc ATM 20.250 6.750
Totale costi di cdc 420.250 126.750
Base di ripartizione 1600 (ore macchina) 2000 (manodopera)
Coefficiente di imputazione 262,66 63,37

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4.4 L’imputazione dei costi dai centri di
costo ai prodotti

Alfa Beta
Materie prime consumate 30.000 50.000
Imputazione da cdc Tornitura 315.187 105.062
Imputazione da cdc Montaggio 31.687 95.062
Costo pieno del lotto 376.875 250.125
Numero valvole nel lotto 100.000 200.000
Costo pieno industriale valvola 3,77 1,25

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38
4.4 L’imputazione dei costi dai centri di costo
ai prodotti
 Quando tutti i costi sono confluiti nei centri di costo finali si passa alla
loro imputazione al prodotto: occorre ricercare basi di ripartizione in
grado di rappresentare la diversa intensità con cui ciascun prodotto
assorbe la capacità produttiva di ciascun centro di costo finale.
 Esistono modalità diverse per calcolare la capacità produttiva di un
centro di costo:
 capacità teorica: rappresenta il massimo livello di attività realizzabile da
un centro in assenza di inefficienze;
 capacità attesa: esprime il livello di capacità produttiva programmato a
breve;
 capacità attuale: si riferisca all’effettivo utilizzo della capacità produttiva
verificatosi in un dato periodo.
 Ciascuna di queste alternative può, però, introdurre nel coefficiente
elementi di variabilità da ascrivere a fluttuazioni stagionali o cicliche
dell’attività, o da situazioni di efficienza o inefficienza una tantum.
Pertanto, è opportuno che il concetto di capacità produttiva da utilizzare
in sede di imputazione dei costi non sia nessuno di quelli elencati, bensì
sia calcolato con riferimento a condizioni medie normali di impiego della
stessa.

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39
Programmazione e controllo

Il sistema di misurazione del costo pieno basato


sulle attività

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1
1. L’assunto del sistema ABC
2. Il concetto di attività
1. La differenza tra sistema cdc e abc
3. L’individuazione dei processi
4. L’attribuzione dei costi alle attività: i resource driver
5. L’imputazione dei costi delle attività: gli activity driver
1. Le tipologie di activity driver
2. Gli oggetti di imputazione dei costi
6. L’individuazione dei cost driver
7. Dall’abc all’abm
1. Le fasi dell’abm

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2
Problema
Cliente Semerari Cliente Bellami Cliente Giannetti
Valore Quantità Quantità Quantità
Costi totali Basi di ripartizione della Coefficiente base di Costo base di Costo base di Costo
base ripartizione ripartizione ripartizione
Officina 80.000 ore macchina 10.000 8,0 4.000 32.000 2.500 20.000 3.500 28.000
Reparto assemblaggio 66.000 ore uomo 2.000 33,0 1.000 33.000 500 16.500 500 16.500
Magazzino 58.000 numero componenti 4.000 14,5 1.000 14.500 1.000 14.500 2.000 29.000
Amministrazione 48.000
amministrazione clienti 13.000 fatturato 295.000 0,04 100.000 4.407 80.000 3.525 115.000 5.068
contabilità e bilancio 35.000
Commerciale 105.000
assistenza clienti 35.000 fatturato 295.000 0,12 100.000 11.864 80.000 9.492 115.000 13.644
marketing e vendite 70.000
Totale costi imputati ai clienti 252.000 95.771 64.017 92.212
Risultato reddituale dei clienti 4.229 15.983 22.788
Incidenza sul fatturato 4,23% 20% 20%
Totale costi dei centri di costo 357.000

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3
1. L’assunto del sistema ABC
 L’assunto su cui si basa è che i prodotti, i servizi, i clienti,
consumano le attività del processo produttivo, e queste ultime,
utilizzando i vari fattori produttivi, generano i costi

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4
2. L’individuazione delle attività
 Le attività; esse sono costituite da un insieme di compiti
elementari:
 realizzati da un individuo o da un gruppo,
 che rispondono ad un know-how specifico,
 omogenei in rapporto ai loro comportamenti di costo e
performance,
 che partono da un certo numero di input (lavoro,
macchine, informazioni, ecc.),
 che permettono di ottenere un output,
 destinati ad un cliente interno o esterno
(combinazione di persone, tecnologie, materie prime volta a
realizzare un output finale).

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5
2. Il concetto di attività
 Ci sono dei criteri di fondo che aiutano a definire i confini di
un’attività. In particolare, due attività dovrebbero essere
considerate distintamente se soddisfano almeno una delle
seguenti condizioni:
1. rappresentano una percentuale significativa dei costi
aziendali;
2. la determinante ultima dei costi (cost driver) della prima
attività è differente da quella della seconda attività;
3. ciascuna delle due attività è fonte distinta di
differenziazione per l’azienda.

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6
2.1 La differenza tra sistema cdc e abc
 Ciò che differenzia sostanzialmente i due sistemi è la natura e
la dimensione del contenitore intermedio dei costi: l’attività nel
sistema activity based costing, l’unità organizzativa nel sistema
basato sui centri di costo.
 Le differenze riguardano sostanzialmente:
 il riferimento alla struttura organizzativa: è completamente
assente nella definizione di attività mentre è presente come
primo elemento distintivo del centro di costo (il centro di
costo è un’unità organizzativa…);
 la dimensione dell’aggregato intermedio: dal confronto
delle due definizioni emerge chiaramente che il contenitore
attività è senza dubbio più piccolo del contenitore centro di
costo, in quanto “…può essere svolta da un individuo o da
un gruppo..” mentre il centro di costo – trattandosi di
un’unità organizzativa – comprende necessariamente
strutture e un organico dedicato.
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7
3. L’individuazione dei processi
 I processi sono costituiti da un certo numero di attività
correlate, che generano un output globale unico, rivolto ad un
cliente interno o esterno, e generalmente sono trasversali
all’organizzazione gerarchica dell’impresa.
 La rappresentazione di un’azienda in processi fornisce una
descrizione delle attività svolte:
 diversa da quella organizzativa che generalmente viene
espressa in termini di ruoli e responsabilità funzionali e
divisionali;
 che non subisce modificazioni per effetto dei cambiamenti
delle struttura organizzativa formale;
 che incorpora le finalità strategiche perseguite; i processi
gestionali traducono gli obiettivi e le criticità strategiche in
sistemi di attività, metodologie e procedure ad essi
coerenti.

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8
4. L’attribuzione dei costi alle attività: i
resource driver
 Le risorse riferibili in via esclusiva alle attività sono oggettivamente
attribuite alle stesse. Le risorse comuni a più attività sono attribuite
utilizzando i resource drivers (basi ripartizione): sono misure del
consumo delle risorse da parte delle attività e servono per attribuire i
costi delle risorse alle attività.

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5. L’imputazione dei costi delle attività
ai prodotti: gli activity driver
 L’imputazione dei costi dalle attività ai prodotti, o agli altri
oggetti di calcolo, avviene attraverso l’identificazione degli
activity driver, ossia delle basi di ripartizione che
consentono di esprimere il legame di consumo delle attività
da parte dell’oggetto di calcolo considerato (prodotto,
servizio, cliente, etc.).

 I “driver delle attività” (Activity Driver) misurano il


“consumo” delle attività da parte degli oggetti del calcolo e
servono per assegnare i costi delle diverse attività agli
oggetti medesimi.

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5.1 Le tipologie di activity driver
 Si possono individuare le seguenti tipologie di activity driver:

 legati al volume: livello di produzione, costo del lavoro


diretto, costo del materiale diretto, etc.;
 legati alla complessità: numero di parti componenti di un
prodotto, numero di movimentazioni in entrata e in uscita,
numero di interventi nelle diverse fasi produttive, etc.;
 legati all’efficienza: tempi di attrezzaggio, tempi di
collaudo, etc.;
 legati al mercato: ampiezza del catalogo dei prodotti,
differenziazione dei margini di produzione, etc.

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5.2 Gli oggetti di imputazione dei costi
 Gli oggetti di costo tipici per un’azienda sono i prodotti, i
servizi che offre, i clienti, ma non solo; altri oggetti significativi
possono essere:

 i componenti (semilavorati);
 i mercati di sbocco (si possono analizzare le attività causate
da uno specifico segmento di mercato o area geografica);
 i canali commerciali (ad esempio una rete di vendita);
 le tecnologie (ad esempio un progetto di automazione);
 le competenze (ad esempio lo sviluppo delle risorse umane
dell’impresa).

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6. L’individuazione dei cost driver
 Le determinanti di costo (cost driver) influenzano il comportamento
dei costi all’interno di un’attività, e dovrebbero esprimere, ove
possibile, i fattori della complessità organizzativo-gestionale che
condizionano lo svolgersi di una specifica attività.
 Si possono quindi distinguere tre tipologie di driver:
Assemblaggio Movimentazione Pagamento
prodotti merci fornitori
Resource - ore dedicate - ore dedicate - ore dedicate
driver - risorse specifiche - risorse specifiche - risorse specifiche
- n. assemblaggi - n. codici movimentati - n. pagamenti
Activity effettuati - n. bancali effettuati
driver - n. prodotti assemblati movimentati - n. fatture saldate
- n. pallet movimentati
- n. componenti per - layout - varietà di condizioni
prodotto - efficienza mezzi - n. banche di
Cost - dimensionamento - disponibilità di appoggio
driver lotti di produzione magazzini a bordo - correttezza della
- automazione linea documentazione
- automazione
processo

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Esempio

Scomposizione centri di costo in attività mostra che:


. All’interno dell’officina, non si effettua solo tornitura, ma anche altre
attività: montaggio parziale dei prodotti; controllo qualità tornitura;
movimentazione componenti del prodotto

Le quattro attività presentano activity driver molto diversi: ore macchina


per la tornitura; ore uomo per montaggio parziale; numero pezzi
controllati per attività di controllo; numero componenti movimentati per
l’attività di movimentazione componenti

La diversa natura delle attività fa sì che non sia possibile individuare un


solo driver, a livello di centro di costo, in grado di rappresentare
contemporaneamente le 4 attività
Inoltre, i clienti considerati consumano le 4 attività in modo differente:
ad esempio, delle 10.000 ore di tornitura, 4.000 sono per Serenari,
3.500 Giannetti, 2.500 Bellami.
Diverso è il consumo per il montaggio aprziale: su 5.000 ore, sono 2.500
Bellami, 1.500 Giannetti, 1.000 Serenari
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Esempio

Se usassimo centro di costo, i costi del centro costo Officina sarebbero


imputati in maniera + significativa a Serenari (numero ore tornitura +
elevati)
L’ABC rappresenta meglio tale situazione

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Esempio

Tabella 3 riassume costo attività sulla base dell’applicazione dell’ABC

Tabella 4 confronta le due metodologie

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16
Conclusioni

Quando un’unità organizzativa racchiude un’unica attività (o una sola


attività significativa)risulta indifferente l’applicazione del sistema ABC o
CdC, in quanto il concetto di attività e di centro di costo tendono a
coincidere

Se invece un’unità organizzativa raggruppa più attività significative,


caratterizzate da un diverso output (acticity driver) o consumate con
diversa intensità dai prodotti (servizi, ecc.), è necessario applicare il
sistema ABC perché misura il reale consumo di risorse da parte
dell’oggetto di calcolo dei costi

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Programmazione e controllo

Capitolo 5
Il sistema di misurazione dei costi a valori preventivi

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Il sistema di misurazione di costi a
valori preventivi

OBIETTIVI DI APPRENDIMENTO
1. La definizione di costo standard
2. Le funzioni dello standard costing
3. Le tecniche di determinazione dei costi standard
4. I costi standard di reparto
5. L’analisi degli scostamenti
6. Il normal costing

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1. La definizione di costo standard

I costi standard sono parametri-obiettivo che riflettono


condizioni operative, normali o ideali, di acquisizione e di
impiego dei fattori produttivi.

La definizione di costo standard abbraccia due significati:


 costo standard come termine di confronto per formulare
giudizi sulla grandezza dei costi effettivi
 costo standard come obiettivo da raggiungere

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1. Continua La definizione di costo standard

I costi standard possono essere:

 pratici, se fanno riferimento a condizioni operative


normali, cioè che prescindono da fenomeni di carattere
eccezionale;
 teorici, se fanno riferimento a condizioni operative ideali
che ipotizzano l’assenza di qualsiasi circostanza sfavorevole

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2. Le funzioni dello standard costing
 Funzione di programmazione: la misurazione degli
standard consente di determinare analiticamente le risorse da
acquisire ed impiegare
 Funzione di controllo: gli standard sono un parametro di
riferimento (benchmark) che rappresenta aspettative di
performance con cui confrontare le performance effettive
 Funzione motivazionale: attraverso la definizione di
parametri-obiettivo si orienta il comportamento degli operatori
aziendali, favorendo il raggiungimento di livelli di efficienza più
elevati (con un limite superiore)
 Funzioni contabili: la misurazione degli standard permette
la valutazione delle rimanenze e la semplificazione del sistema
delle registrazioni di contabilità industriale

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3. Le tecniche di determinazione dei
costi standard

Per ottenere il costo standard è necessario procedere alla


definizione delle due componenti di costo:

 Prezzo standard
 Quantità standard

Il costo standard è definito dal prodotto tra prezzo standard e


quantità standard

Costo standard = Prezzo Standard x Quantità standard

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3. Le tecniche di determinazione dei
costi standard
Costo standard = Prezzo Standard x Quantità standard

 Costo standard della produzione di 1 Kg di pasta:

 Prezzo standard di acquisto farina: 1,20/Kg

 Quantità standard di farina necessaria ad ottenere 1 Kg di


pasta: 1,25 Kg farina/Kg pasta

Costo standard: 1,25*1,20 = 1,50

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3. Le tecniche di determinazione dei
costi standard
Costo standard = Prezzo Standard x Quantità standard

 Il prezzo standard (Ps) indica il prezzo di acquisto


unitario del fattore produttivo; il Ps della farina di 1,20 €/kg
sta ad indicare che ogni Kg di farina viene acquistato a 1,20 €
 La quantità standard (Qs) identifica la quantità di fattore
produttivo necessaria ad ottenere una unità di
prodotto finito; la Qs di 1,25 kg farina/kg pasta indica che
per ottenere un Kg di pasta sono necessari 1,25 kg di farina
 Il costo standard (Cs) rappresenta il valore del fattore
produttivo incorporato in una unità di prodotto finito; il
Cs di 1,50 €/kg pasta (1,50 = 1,20 x 1,25) evidenzia il costo
standard della farina incorporata in un Kg di pasta

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Fattori produttivi diretti
(materie prime,manodopera diretta)

 Prezzo standard (Ps)


 Materie prime: prezzo unitario di acquisto al netto di sconti e
abbuoni, maggiorato degli oneri accessori (trasporto,
imballaggio). Si determina tenendo conto dei trend storici e delle
caratteristiche dei mercati di approvvigionamento, della forza
contrattuale verso il fornitore
 Manodopera diretta: tariffa oraria media che comprende la
retribuzione di base, quella differita, gli oneri sociali ed eventuali
fringe benefits. Si determina sulla base dei contratti collettivi di
lavoro e delle specifiche condizioni retributive dell’impresa

Segue…
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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Fattori produttivi diretti
(materie prime,manodopera diretta)

 Quantità standard (Qs)


 Materie prime: viene determinata con criteri che si basano su
leggi fisiche, chimiche e delle scienze applicate (ingegneristiche)
o anche sulle serie storiche (prodotti non nuovi)

Non confondere con specifiche di output (quantità di fattore


produttivo presente in una unità di prodotto finito). La differenza
deriva da materiale improduttivo (residui, scarti, cali fisiologici)
che rende necessario l’utilizzo di maggiore quantità di fattore
produttivo rispetto a quella contenuta nel prodotto

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
La relazione tra quantità standard e specifica di output è data da:

Qs = specifiche di output/(1-% materiale improduttivo)

Specifiche di output = Qs x (1-%materiale improduttivo)

Es. produzione olio di oliva:

1Kg di olive = 200 grammi olio, 400 grammi acqua e 400 grammi
sansa. 80% della materia prima immessa è improduttiva

Pertanto:
Qs = 1/(1-80%) = 1/0,20= 5 kg olive/kg olio

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Fattori produttivi diretti
(materie prime,manodopera diretta)

 Quantità standard (Qs)

 Manodopera diretta: viene definita analizzando tempi e metodi di


lavoro e cicli di lavorazione

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard

Anche in questo caso (manodopera), tenere conto dei tempi


improduttivi (pausa, fermo macchina, pulizia locali, ecc.)

Qs = specifiche di output/(1-% tempi di lavoro improduttivo)

Specifiche di output = Qs x (1-%tempi di lavoro improduttivo)

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard

Fattori produttivi indiretti


Non possono essere attribuiti in via immediata al prodotto,
ma necessitano l’esplicitazione di un fattore di
collegamento o base di allocazione
Sono:
manodopera indiretta
materiali sussidiari;
energia
combustibili
ammortamenti

Segue…
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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard

Fattori produttivi indiretti


Occorre distinguere
La determinazione degli standard dei fattori produttivi indiretti variabili
(energia elettrica, rispetto a ore macchina necessario per ottenere
unità di prodotto) rispetto ai fattori produttivi indiretti fissi
(ammortamento impianto).
Di conseguenza:
Il costo variabile standard unitario è il costo che si prevede di
sostenere per produrre un’unità aggiuntiva di prodotto finito
Il costo fisso standard unitario è un valore derivato dal rapporto tra
costi fissi totali che si prevede di sostenere e il livello di attività che
si prevede di realizzare

Segue…
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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
La determinazione di costi standard indiretti
non è immediata. Occorre fare riferimento
a due approcci
 Approccio analitico

 Approccio statistico

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Fattori produttivi indiretti

 Approccio analitico: prevede la disamina di dettaglio dei processi


produttivi aziendali, al fine di stabilire le quantità di risorse
necessarie per realizzare la produzione. Per ciascuna tipologia di
costo è necessario esplicitare un doppio standard fisico:
 Quantità standard di fattore produttivo per unità di fattore che
funge da collegamento con il prodotto (esempio: energia elettrica, le ore
macchina indicano la quantità standard per fattore di collegamento per
unità di prodotto)
 Quantità standard del fattore di collegamento per unità di
prodotto (il consumo di Kw per ora macchina rappresenta la quantità
standard del fattore produttivo indiretto rispetto al fattore di
collegamento)
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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Fattori produttivi indiretti

 Il costo standard si ottiene applicando al doppio standard fisico il


prezzo standard unitario del fattore produttivo indiretto

Cs = Ps x Qs (fattore produttivo) x Qs (Fattore di collegamento)

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard

Fattori produttivi indiretti


(manodopera indiretta, materiali sussidiari, energia, combustibili,
ammortamenti)

 Approccio analitico
Esempio
(Fattore di collegamento: ore macchina)
Qs (energia) = 10 kw/h macchina
Qs (fattore collegamento) = 2 h macchina/unità di prodotto
Ps (energia) = 0,10 €/h macchina
Cs (energia) = 10 x 2 x 0,10 = 2 €/unità prodotto

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Fattori produttivi indiretti
(manodopera indiretta, materiali sussidiari, energia, combustibili, ammortamenti)

 Approccio statistico: la previsione viene basata sull’analisi dei dati


storici; si perviene direttamente alla determinazione del costo standard
senza la necessità di definire il doppio standard fisico. Tuttavia, lega la
definizione dello standard alle performance passate dell’impresa.
Corretto in situazioni caratterizzate da elevata stabilità strutturale
L’applicazione della metodologia statistica si basa sulla seguente funzione di
costo:
CIT= CIF + CIV, ossia
CIT= CIF + (civ x Q)
CIT = Costi Indiretti Totali
CIF = Costi Indiretti Fissi
CIV = Costi Indiretti Variabili
civ = costo standard unitario variabile
Q = Quantità prodotta
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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Fattori produttivi indiretti
(manodopera indiretta, materiali sussidiari, energia, combustibili,
ammortamenti)

 I principali metodi statistici sono:

 Metodo della perequazione grafica


 Metodo del massimo e del minimo
 Metodo dei minimi quadrati

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Metodo perequazione grafica
L’equazione dei costi totali corrisponde a quella della retta
che descrive meglio l’andamento del grafico di
dispersione: in tale grafico, l’ascissa rappresenta la serie
storica dei volumi di produzione, le ordinate
rappresentano la serie storica dei costi indiretti di
fabbricazione; ogni punto sul grafico indica la
combinazione volume di produzione – costo indiretto
relativa ad un certo periodo

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Metodo del massimo e del minimo
L’equazione dei costi totali è quella relativa alla retta
passante per i punti di massimo costo e minimo costo
delle serie storiche considerate. Il costo standard
unitario dei fattori indiretti variabili è determinato da:

Costo massimo – costo minimo/volume produzione


corrispondente al costo massimo - volume di produzione
corrispondente al costo minimo

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3. Continua Le tecniche di
determinazione dei costi standard
Metodo dei minimi quadrati
È il metodo più preciso; in questo caso, l’equazione
corrisponde a quella della retta di regressione che
minimizza la somma dei quadrati delle differenze tra
costi indiretti teorici (forniti dall’equazione medesima) e
costi indiretti effettivi (relativi alla specifica serie storica)
in corrispondenza dei differenti volumi di produzione

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4. I costi standard di reparto

L’analisi delle relazioni input-output alla base


della definizione degli standard è più efficace se
condotta a livello di reparto
I costi standard di reparto, infatti:
 consentono di perfezionare il calcolo dei costi indiretti,
basandosi sulle specifiche condizioni operative di reparto
 permettono di sensibilizzare il management sulle condizioni di
efficienza operativa con cui operano i diversi reparti produttivi
perché è a livello di reparto che si governa meglio l’efficienza

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5. L’analisi degli scostamenti

L’analisi degli scostamenti si basa sul confronto


tra valori preventivi e valori consuntivi

 Non solo automatica analisi quantitativa, ma occorre


interpretare i dati

 Non può prescindere da una valutazione complessiva


 (es. aumento costi materiali può essere confuso con condizioni
di impiego dei fattori produttivi; acquisto materiali bassa
qualità, a prezzo inferiore, evidenzia situazione positiva di
acquisto ma negativa per fase di impiego (aumento scarti,
ecc.).

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5. L’analisi degli scostamenti

L’analisi degli scostamenti si basa sul confronto


tra valori preventivi e valori consuntivi

L’analisi si articola in 3 fasi:


 rilevazione degli scostamenti globali per ciascuna categoria di
fattore produttivo
 rilevazione degli scostamenti elementari per ciascuna categoria
di fattore produttivo
 interpretazione degli scostamenti al fine di definire le azioni
correttive e di valutare le eventuali responsabilità

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Schema riassuntivo degli scostamenti dei costi variabili

Scostamento
globale

Costi di budget a Costi di budget a Costi riferiti alle


livello di livello di quantità effettive Costi effettivi
produzione produzione impiegate, valorizzate
programmata effettiva a prezzi standard

Scostamento Scostamento Scostamento


di volume di efficienza di prezzo/costo

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi variabili
Scostamento globale:
Costi di budget totali – Costi di budget effettivi.
Devo capire da dove deriva:

Scostamento di volume: derivante dai volumi di produzione


Costo standard x (volume programmato – volume effettivo)
riferiti alle condizioni standard di prezzo ed efficienza

Scostamento di efficienza: derivante dalle condizioni di impiego del fattore


Prezzo standard x (quantità standard autorizzata* – quantità effettivamente impiegata)
* La quantità standard autorizzata indica la quantità di fattore produttivo che sarebbe stata necessaria
alla realizzazione dei volumi effettivi sulla base delle condizione operative di impiego standard

Scostamento di prezzo: derivante dal prezzo di acquisto del fattore


Quantità effettivamente impiegata x (prezzo standard unitario – prezzo effettivo unitario)

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Gli scostamenti elementari derivano dalla differenza tra valori di costo
che variano gli uni dagli altri solo in conseguenza del mutare di un
singolo elemento: prezzo, quantità, volume di produzione
I valori sono:
Costi di budget totali a livello di produzione programmata:
Ps*Qs*Vp
Costi di budget totali a livello di produzione effettiva
Ps*Qs*Ve
Costi totali riferiti alle quantità effettive impiegate valorizzate a
prezzi standard
Ps*Qe*Ve
Costi effettivi totali
Pe*Qe*Ve
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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Dalle analisi precedenti derivano:
Scostamento di volume
(Ps*Qs*Vp)-(Ps*Qs*Ve)
Ossia: Cs*(Vp-Ve)

Scostamento di efficienza
(Ps*Qs*Ve)-(Ps*Qe*Ve)
Ossia: Ps*(Q.s.autorizzata-Q.effettivamente impiegata)

Scostamento di prezzo/costo
(Ps*Qe*Ve)-(Pe*Qe*Ve)
Ossia: Qei*(Ps-Pe)

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Schema riassuntivo degli scostamenti dei costi fissi

Scostamento
globale

Costi fissi Costi fissi Costi fissi


assorbiti di budget effettivi

Scostamento Scostamento
di volume di spesa

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi indiretti variabili
Stesse formule utilizzate per i costi diretti
Le quantità si riferiscono alla Base di Allocazione utilizzata e i prezzi (standard
o effettivi) corrispondono al Coefficiente di Allocazione predeterminato e al
coefficiente di allocazione effettivo

Ps = CDA predeterminato = costi indiretti variabili preventivi/unità totali


previste dalla base di allocazione

Pe = CDA Effettivo = costi indiretti variabili effettivi/unità totali effettive delle


base di allocazione

Lo scostamento di prezzo deriva da differenza tra CDA predeterminato (prezzo


standard) e CDA effettivo (prezzo effettivo): potrebbe essere di prezzo ma
anche di quantità. Difficile definirlo.

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi indiretti variabili

Lo scostamento di efficienza, così come determinato, è considerato in maniera


non appropriata, in quanto non è determinato dal modo in cui si gestiscono i
fattori indiretti variabili, bensì dal modo, efficiente o inefficiente, di utilizzare le
risorse connesse alle basi di allocazione.

Se sono stati effettuate le analisi con metodo analitico, è possibile scindere lo


scostamento definito di prezzo/costo in scostamenti propri di prezzo e di
efficienza del fattore produttivo indiretto

Scostamento proprio di prezzo


(si riferisce in via diretta al fattore produttivo, non alla base di allocazione)
Qei*(Ps-Pe)

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi indiretti variabili

Scostamento proprio di efficienza

Ps* (Q.s.autorizzata-Q.effettivamente impiegata)

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Esercizio
La Setter, che produce imballaggi industriali, adotta un sistema di misurazione dei costi a
valori standard. Per il prodotto ZX500 ha definito i seguenti parametri

Fattore produttivo Ps Qs

Materie Prime € 0,50 m 3m/unità


MOD € 12/h MOD 15 min MOD/unità
CIV € 4/h MOD 15 min MOD/unità

Volume di produzione programmato: 28.000 unità


A consuntivo, si rilevano i seguenti dati:

Fattore produttivo Pe Qei

Materie Prime € 0,60 m 105.000 m


MOD € 11/h MOD 10.000 h

Volume di produzione effettivo: 30.000 unità


Costi indiretti variabili effettivi: € 25.000
I Individuare scostamenti globali ed elementari per ciascuna categoria di fattore produttivo
(MP, MOD, CIV)

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5. Continua L’analisi degli scostamenti

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi fissi

I costi fissi hanno un significato differente: mentre il costo indiretto


unitario variabile non varia al variare della produzione, il costo indiretto
unitario fisso (cif) varia al variare della produzione (il CF non varia solo
all’interno di determinati intervalli di attività)

Lo scostamento globale dei costi indiretti fissi è dato dalla differenza tra
costi fissi assorbiti (pari al prodotto tra cif calcolato su valori
preventivi e i volumi di produzione effettivamente realizzati) e i costi
fissi effettivi. Due cause:
1) Variazioni nei volumi di attività
2) Variazioni nei livelli complessivi di costo

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi fissi
Scostamento globale:
Costi fissi assorbiti* – Costi fissi effettivi
•I costi fissi assorbiti indicano l’ammontare dei costi fissi addebitati alla
produzione realizzata sulla base dei valori (prezzo e quantità) preventivati

•Costi fissi assorbiti: (Ps*Qs)*Ve= Cs*Ve


•Costi fissi effettivi: (Pe*Qe)*Ve= Ce*Ve

•Le quantità, standard ed effettive, si riferiscono alla base di allocazione


utilizzata;
•I prezzi, standard ed effettivi, corrispondono al coefficiente di allocazione
predeterminato e al coefficiente di allocazione effettivo dei costi indiretti fissi.

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi fissi

Costi fissi assorbiti: Ps*Qs*Ve


Costi fissi di budget: Ps*Qs*Vp
Costi fissi effettivi: Pe*Qe*Ve

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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi fissi
Scostamento globale si divide in:

Scostamento di volume: derivante dai volumi di produzione


Costi fissi assorbiti-Costi fissi programmati

Costo standard x (volume effettivo – volume programmato)


Cs*(Ve-Vp)

Scostamento di spesa: derivante dalla differenza tra costi preventivi ed


effettivi
Costi fissi di budget – Costi fissi effettivi
(Ps*Qs*Vp)-(Pe*Qe*Ve)

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Programmazione e controllo - Anna Maria Arcari
Prof. Fabio Amatucci
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5. Continua L’analisi degli scostamenti
Costi fissi
Scostamento globale si divide in:

Scostamento di volume: Misura la differenza di assorbimento dei


costi fissi derivante da variazioni, rispetto a quanto preventivato, nelle
condizioni operative di utilizzo della struttura (variazioni del grado di
sfruttamento della capacità produttiva)

Scostamento di spesa: Misura la differenza tra costi di budget e costi effettivi

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