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Nacimiento.
Concluimos que hay una sola obligación tributaria que nace de la ley, por la verificación en la
realidad fáctica del hecho imponible con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama.
La relación jurídica tributaria, en tanto nace de la ley, exige como requisito fundamental para su
nacimiento que se verifique en la realidad fáctica el hecho o los hechos definidos abstractamente
por la ley como supuestos de la obligación.
Esta distinción se funda sobre la separación entre la deuda y la responsabilidad, o bien, de acuerdo
con los conceptos desarrollados por la doctrina Jurídica acerca de las obligaciones, entre debitum y
obligatio.
El artículo 15 de la ley mencionada establece la obligación del pago del impuesto para todos
aquellos que sean contribuyentes según las leyes tributarias respectivas. Igual obligación incumbe
a los herederos y legatarios, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil.
El artículo en examen, en su primer párrafo, agrega también que la obligación que corresponde a
los contribuyentes, deberá ser satisfecha por ellos o por sus representantes legales. Esta norma se
refiere tanto al caso de contribuyentes personas físicas incapaces, como a contribuyentes
personas jurídicas.
La exégesis de esta norma pone de relieve lo siguiente: la ley no establece quiénes son los
contribuyentes de los diferentes impuestos, sino quiénes pueden serlo. En otros términos; no se
trata de una norma de inmediata aplicación, sino -simplemente- de una disposición con contenido
doctrinal, cuya aplicación está supeditada a lo que concretamente dispongan las leyes tributarias
particulares en su definición de los hechos imponibles y atribución a los sujetos pasivos.
Es así, por ejemplo, en el caso de sociedades que de acuerdo con los incisos b) y c) del artículo 15
pueden ser contribuyentes, su carácter de sujetos pasivos principales con respecto al impuesto a
las ganancias depende de la forma de la sociedad, ya que las que asumieron la forma de las
sociedades de capital son contribuyentes, mientras que no lo son, salvo casos especiales, las
sociedades de personas.
Por otra parte, la disposición del último inciso no tiene carácter general, sino que se refiere,
concretamente, al impuesto a las ganancias y debe integrarse con las normas contenidas en el
texto legal de este impuesto, esto es, con las normas de la ley 20.628 en lo referente a la sociedad
conyugal.
La responsabilidad por deuda tributaria ajena está definida en los artículos 16 y 18.
El artículo 18, a su vez, establece la responsabilidad personal y patrimonial de dichos sujetos. Salvo
en el caso de los agentes de retención, todos los responsables enumerados en el artículo 17 tienen
responsabilidad personal y solidaria con los contribuyentes. Esta responsabilidad consiste,
precisamente, en responder con su propio patrimonio de las obligaciones de los contribuyentes.
Esta responsabilidad está supeditada al incumplimiento de 'sus deberes impositivos ya la
circunstancia de que los contribuyentes verdaderos no hayan cumplido la intimación
administrativa del pago de sus obligaciones.
Además de estas condiciones de su responsabilidad, el inciso a) del artículo 18, los exonera cuando
los contribuyentes los hayan puesto en la imposibilidad de cumplir con Las obligaciones.
Con respecto los agentes de retención su responsabilidad está determinada en el inciso c) del
artículo 18. Ellos también, como los demás responsables por deuda ajena, deben satisfacer el
impuesto que corresponde al 'contribuyente con los fondos de éste que hayan retenido. Además,
tienen responsabilidad personal y solidaria en el caso de no haber efectuado la retención o de no
haber ingresado los importes retenidos dentro de los quince (15) días de efectuada la retención.
Esta responsabilidad de los agentes de retención queda eliminada -de hacérseles responsables- si
ellos, los agentes de retención, demuestran que los contribuyentes han pagado el impuesto en
forma directa.
Debemos señalar, sin embargo, que la disposición legal genérica contenida en el inciso e) del
artículo 18 no concuerda con las disposiciones específicas que rigen en el régimen de retención del
impuesto a las ganancias; Ello indica una vez más, la falla técnica de nuestra ley al disponer en
términos generales algunas obligaciones de carácter sustantiva que pueden no coincidir con las
normas particulares establecidas para cada impuesto. Desde luego, cuando esta discordancia se
verifica, las normas particulares privan sobre las normas generales. El inciso c) del artículo 18
agrega análogo precepto con respecto a los agentes de percepción.
Mientras para los responsables enumerados en los incisos 1 a 6 del artículo 17 su responsabilidad
patrimonial y solidaria está supeditada a la condición que -previamente- haya resultado
infructuosa la intimación, del Fisco a los contribuyentes, para los agentes de retención no se
establece, igual condición de excusión y su responsabilidad puede ser dejada sin efecto
únicamente si los propios agentes demuestran el cumplimiento de la obligación por parte de los
contribuyentes.
El artículo 18 contempla además, otros dos tipos de sujetos pasivos por deuda ajena.
El otro caso de responsabilidad patrimonial por deuda tributaria ajena es el previsto a cargo de los
terceros que, sin tener obligación de carácter formal o sustantivo hacia el Fisco, hayan favorecido
por culpa o dolo la evasión fiscal de los contribuyentes.
En este caso la responsabilidad patrimonial de los terceros surge de su conducta ilícita tendiente a
facilitar la evasión del impuesto. La ley no establece ningún beneficio de excusión; ni tampoco la
prueba liberatoria el impuesto baya sido pagado por el contribuyente. Es evidente, sin embargo,
que también el este caso el tercero puede librarse de sus obligaciones, demostrando que el
contribuyente ya ha pagado el impuesto:
En algunas leyes tributarias se creó la figura del agente de percepción, cuya obligación hacia el
Fisco consistía en percibir de los compradores, junto con el precio de los bienes vendidos también
un impuesto, a esta figura se le dio el nombre de agente de percepción. La ley 11.683 consagró, la
existencia y, el nombre de este sujeto.
En algunos casos la responsabilidad del agente de percepción se identifica con la del sujeto del
cual hablamos a continuación
La doctrina tributaria, especialmente la alemana e italiana, reconoce también otra figura de sujeto
pasivo por deuda ajena, pero no ya con responsabilidad solidaria, como en los casos que
acabamos de examinar, sino con responsabilidad sustitutiva. Esta figura del sustituto tributario
consiste en un sujeto pasivo al cual la ley impone la, obligación de satisfacer al Fisco la deuda del
contribuyente como primer y principal obligado, salvo su derecho de regreso contra el verdadero
contribuyente.
En algunos fallos del Tribunal Fiscal de la Nación y en artículos doctrinales, el doctor Francisco
Martínez ha sostenido que en el derecho impositivo argentino se encuentra la figura del sustituto
tributario en aquellos casos en los que la ley de impuesto a los réditos establece la obligación de
retener el impuesto con carácter único y definitivo.
Según el mencionado autor, la responsabilidad de los agentes de retención en estos casos no sería
responsabilidad solidaria, como -en general- establece el inciso c), del artículo 18 de la ley 11.683,
texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, sino responsabilidad sustitutiva
No compartirnos la tesis del distinguido jurista. En efecto, nuestra ley no establece distingo alguno
entre los diferentes casos de agentes de retención.
En segundo término, las leyes positivas imponen al agente de retención, en todos los casos, la
obligación de retener y hacen nacer su responsabilidad patrimonial del incumplimiento de dicha
obligación o de la ulterior de entregar al Fisco las sumas retenidas. En ninguna disposición se
establece la responsabilidad directa; personal y patrimonial del agente de retención con
prescindencia de la obligación de retener. En otros términos, también los agentes de retención
que la efectúen con carácter único y definitivo, no tienen primordialmente la obligación de pagar
con su propio peculio y luego el derecho o aun la obligación de ejercer acción de regreso contra el
contribuyente. Por el contrario, todos los agentes de retención tienen la obligación de retener,
que implica la de pagar a los acreedores la suma debida con detracción del importe que estos
deban al Estado en concepto de tributo.
Estos conceptos sirven para establecer una diferenciación entre el Verdadero contribuyente, al
que la ley le atribuye la titularidad del hecho imponible, de acuerdo con los conceptos ya
desarrollados, y los temas sujetos a los que la ley extiende la obligación de pagar el tributo con
diferentes grados de responsabilidad, que pueden variar desde la responsabilidad solidaria sin
condiciones a la responsabilidad solidaria supeditada a la verificación de ciertos supuestos, a la
responsabilidad subsidiaria y a la responsabilidad sustitutiva.
Concluimos que hay una sola obligación tributaria que nace de la ley, por la verificación en la
realidad fáctica del hecho imponible con sus diferentes aspectos que constituyen una sola trama.
Supuestos de no sujeción.
Aspectos:
Subjetivo
En primer término, el sujeto pasiva obligado por excelencia es el que comúnmente se denomina
"contribuyente, Es éste el sujeto obligado en virtud de la propia naturaleza de los hechos
imponibles, que de acuerdo con la ley, resultan atribuibles a dicho sujeto por ser el que los realiza.
Este sujeto es el que la literatura tradicional' en materia de finanzas públicas denomina
"contribuyente de derecho".
tanto en el caso en el que la ley no mencione al sujeto pasivo como en el caso en que enumere y
detem1inediferentés sujetos obligados, debe distinguirse entre aquel que realiza el hecho
imponible o al cual este hecho.es atribuible por naturaleza o como propio, de todos aquellos otros
a los cuales la responsabilidad por el impuesto deriva únicamente de un precepto legal que así lo '
establece. Se verifica así el siguiente distingo de carácter fundamental: el', contribuyente es tal
tanto en el caso en el que la ley lo establezca expresamente, como en el que la ley nada diga al
respecto, ~or el contrario, los demás, sujetos pasivos son tales sólo en virtud de una expresa
disposición legal. '
Espacial
Los hechos imponibles definidos por la ley en su aspecto objetivo deben –necesariamente- ser de
delimitados territorialmente para abarcar solamente a aquellos que se verifican en el ámbito
espacial que establece la ley misma y que, automáticamente excluye los hechos imponibles que, si
bien responden a la delimitación objetiva, deben hacerlo con respecto al espacio que la ley
circunscribe para el ejercicio de Su poder fiscal
Temporal
Las circunstancias de hecho que el legislador adopta para establecer la ubicación en el tiempo de
los hechos imponibles, delimitan, como consecuencia, el alcance de la obligación tributaria en el
tiempo.
A este respecto, los hechos inoponibles pueden ser circunstancias de hecho de verificación
instantánea; en otros casos abarcan un determinado proceso que se desarrolla en el tiempo,
1) Amplias atribuciones del juez para llegar a determinar las reales relaciones jurídicas
sustantivas, aún más allá de las alegaciones y probanzas de las partes.
2) Vinculación entre procedimiento contencioso y el anterior procedimiento administrativo
de oficio
3) Corresponde la posición de actor al contribuyente o responsable y al fisco la de
demandado (salvo el juicio ejecutivo fiscal).
CLASES DE PROCESOS:
COMPETENCIA: se distribuye -en el orden nacional- entre los órganos administrativos y judiciales
de la manera siguiente:
La interposición es escrita y puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la D.G.I. o
mediante el Correo con carta certificada con aviso de retorno.
Interpuesto el recurso, debe dictarse resolución dentro del término de 60 días y se notifica al
interesado tanto la resolución recaída como todos sus fundamentos (arts. 78 y 80, ley).
3.- Concepto de: Imputabilidad. Culpabilidad. Dolo. Presunciones. Error excusable. Acción
Antijurídica. Tentativa. Concurso de Infracciones. Participación criminal. Responsabilidad
por actos de terceros. Reincidencia.