Sei sulla pagina 1di 52

Diapositiva 1

Diapositiva 2

Perdite su crediti
Disciplina civilistica e fiscale

Dott. Giovanni Fanni


Gennaio 2016
Diapositiva 3

Premessa
Deducibilit delle perdite su crediti

DL 83/2012 L. 147/2013 L. 147/2015


(convertito in (Legge di Stabilit (Decreto
L. 134/2012) 2014) internazionalizzazione)

Finalit: rendere meno stringente lonere della prova a carico


del contribuente, il quale chiamato a dimostrare che il credito
sia effettivamente irrecuperabile.

La deducibilit delle perdite su crediti, negli ultimi anni, stata oggetto di una triplice
modifica:
- dapprima con il DL n. 83/2012 (convertito in Legge n. 134/2012), che ha ampliato le
ipotesi di deducibilit automatica delle perdite relative a crediti vantati nei confronti sia dei
debitori assoggettati a procedure concorsuali, sia dei debitori non soggetti a tali procedure;
- in seguito con la Legge n. 147/2013 (Legge di stabilit 2014), che ha ulteriormente
esteso la possibilit di deduzione automatica, limitatamente alle ipotesi diverse dalle
procedure concorsuali;
- infine per effetto del D.lgs. n. 147/2015 (Decreto Internazionalizzazione), che
intervenuto integrando le ipotesi che consentono la deduzione automatica delle perdite su
crediti e risolvendo molti dubbi interpretativi circa la competenza temporale della
deduzione fiscale.
Tali interventi normativi hanno modificato gli articoli 101 e 106 del Testo Unico delle
Imposte sui Redditi e inciso profondamente sulle dichiarazioni dei redditi inviate negli ultimi
anni dai contribuenti.
La finalit perseguita dal legislatore quella di rendere meno stringente lonere della prova
a carico del contribuente, il quale chiamato a dimostrare che il credito sia effettivamente
irrecuperabile.
Il bisogno di un intervento che modificasse la normativa era da tempo sentito dalle aziende
che, a causa della perdurante crisi economica, si trovano sempre pi in difficolt
nellincasso dei crediti. A tale difficolt, negli ultimi anni, si aggiunta laggravante che tali
aziende, con la finalit di cercare di continuo nuovi sbocchi commerciali ed essere
competitive sul mercato, trascurano di fare unanalisi di solvibilit del cliente e di acquisire
dal medesimo idonee garanzie che rassicurino circa lincasso della fornitura.
Diapositiva 4

Definizione di credito
I crediti rappresentano il diritto ad esigere ad una data
scadenza determinati ammontari da clienti e da altri.
Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tale
diritto deriva di solito dalla vendita di prodotti, merci e
servizi. I crediti comprendono anche gli ammontari che
devono essere incassati per la vendita di beni diversi da
quelli che costituiscono le giacenze di magazzino, i
prestiti a dipendenti, a clienti o altri.
(Principio contabile OIC 15 Crediti)

Nel corso del 2010 lOrganismo Italiano di Contabilit ha avviato un progetto finalizzato
alla revisione e allaggiornamento dei principi contabili nazionali.
In data 27 aprile 2012 stato pubblicato in consultazione il secondo set dei principi
contabili nazionali, tra i quali quello relativo ai crediti.
In data 28 gennaio 2014, stata pubblicata (in consultazione) la bozza del documento
relativo alla cancellazione dei crediti. Tale documento integra il principio contabile OIC 15
Crediti, nella versione messa in consultazione nellaprile 2012.
Il principio contabile OIC 15 Crediti, nella versione vigente, fornisce la seguente
definizione di credito: I crediti rappresentano il diritto ad esigere ad una data scadenza
determinati ammontari da clienti e da altri. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi
tale diritto deriva di solito dalla vendita di prodotti, merci e servizi. I crediti comprendono
anche gli ammontari che devono essere incassati per la vendita di beni diversi da quelli
che costituiscono le giacenze di magazzino, i prestiti a dipendenti, a clienti o altri.
Diapositiva 5

La classificazione dei crediti

1. Origine dei crediti

2. Natura del debitore

3. Scadenza dei crediti

I principi contabili stabiliscono che i crediti abbiano rilevanza per:


- lorigine dei crediti;
- la natura del debitore;
- la scadenza dei crediti.
Diapositiva 6

Origine dei crediti


Crediti sorti in relazione a 1. Iscrivibili in bilancio se sono
ricavi derivanti da maturati i relativi ricavi;
operazioni di gestione 2. Riconosciuti per competenza
caratteristica (crediti se:
verso clienti) Processo produttivo
completato
Scambio gi avvenuto

Crediti sorti per prestiti e


finanziamenti concessi
Iscrivibili in bilancio
se sussiste titolo al credito
Crediti sorti per altre
ragioni

Relativamente alla loro origine i crediti si distinguono in:


- crediti sorti in relazione a ricavi derivanti da operazioni di gestione caratteristica: tali
crediti sono i cosiddetti crediti verso clienti;
- crediti sorti per prestiti e finanziamenti concessi: tali crediti non sono connessi a ricavi,
bens a operazioni che hanno ad oggetto direttamente somme di denaro;
- crediti sorti per altre ragioni: si tratta dei crediti derivanti da operazioni di gestione non
caratteristica, come, ad esempio, i crediti verso lerario.
I crediti sorti in relazione a ricavi da operazioni di gestione caratteristica a breve termine
sono iscrivibili in bilancio se sono maturati i relativi ricavi. Devono essere riconosciuti in
base al principio della competenza quando si verificano entrambe le seguenti condizioni:
- il processo produttivo dei beni o dei servizi stato completato;
- lo scambio gi avvenuto.
I crediti sorti per ragioni differenti dai ricavi sono iscrivibili in bilancio se sussiste titolo al
credito, e cio se essi rappresentano effettivamente obbligazione di terzi verso limpresa.
Lesistenza e le caratteristiche del titolo si basano su criteri giuridici.
Diapositiva 7

Natura del debitore

verso clienti, derivanti


dallordinaria attivit
commerciale della gestione

CREDITI verso imprese collegate,


controllate e controllanti e
verso altre consociate

verso soci e crediti verso altri

In base alla natura del debitore, possibile fare la seguente distinzione:


- crediti verso clienti, derivanti dallordinaria attivit commerciale della gestione;
- crediti verso imprese collegate, controllate e controllanti e verso altre consociate;
- crediti verso soci e crediti verso altri.
Il principio contabile rileva che, in mancanza di indicazioni specifiche, il lettore del bilancio
indotto a ritenere che i crediti esposti derivino dall'ordinaria attivit commerciale. Per
questo motivo necessario che i crediti vadano evidenziati in maniera distinta a seconda
della natura del debitore.
A seconda della diversa natura del creditore, il lettore del bilancio recepisce
un'informazione diversa.
Le operazioni tra consociate possono presentare le seguenti caratteristiche:
- possono essere condotte su una base contrattuale non indipendente;
- oppure, possono avere tempi e modalit di realizzo diverse dagli altri crediti.
Diapositiva 8

Scadenza dei crediti

Crediti esigibili entro i


CORRENTI
12 mesi

NON Crediti esigibili oltre 12


CORRENTI mesi

In base alla scadenza dei crediti, invece possibile distinguere tra:


- crediti a breve termine (o correnti), con esigibilit prevista entro i 12 mesi;
- crediti a medio/lungo termine (o non correnti), con esigibilit prevista oltre i 12 mesi.
La scadenza dei crediti assume rilevanza per dare separata evidenziazione in bilancio ai
crediti a breve scadenza rispetto a quelli a media/lunga scadenza. Dato che la finalit
quella di fornire informazioni sulla situazione finanziaria, le voci patrimoniali vanno
classificate a seconda della diversa attitudine a trasformarsi in numerario.
La separazione va effettuata sulla base del periodo amministrativo: sono a breve termine i
crediti che scadono entro l'esercizio successivo; a medio/lungo termine quelli che scadono
oltre.
Per poter operare tale classificazione, va effettuata una valutazione per determinare quali
crediti ragionevole prevedere che verranno incassati entro 12 mesi, tenendo conto della
destinazione durevole o meno del relativo investimento finanziario. Tale considerazione
assume particolare importanza nel caso di crediti verso consociate.
Diapositiva 9

La classificazione in bilancio
Art. 2424 Codice Civile
Attivo dello stato patrimoniale
A Crediti verso soci
B.III Immobilizzazioni finanziarie
C.II Attivo circolante
Acconti ai fornitori:
B.I.6 Immobilizzazioni immateriali / Immobilizzazioni in
corso e acconti
B.II.5 - Immobilizzazioni materiali / Immobilizzazioni in corso e
acconti
C.I.5 Attivo circolante / Rimanenze Acconti
B.III.2.d Acquisti di immobilizzazioni finanziarie
C.II.5 Acconti prestazione di servizi

Lart. 2424 del Codice Civile prevede che nellattivo dello stato patrimoniale siano indicati:
Nell'Area A I CREDITI VERSO SOCI per versamenti ancora dovuti, con separata
indicazione della parte gi richiamata;
Nell'area B. III Le IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE, con separata indicazione, per
ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo:
Nella voce 2) crediti:
Sottogruppo a) crediti verso imprese controllate;
Sottogruppo b) crediti verso imprese collegate;
Sottogruppo c) crediti verso controllanti;
Sottogruppo d) crediti verso altri.
Nell'area C. II L'ATTIVO CIRCOLANTE. Nello specifico i crediti, con separata
indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo:
Sottogruppo 1) crediti verso clienti;
Sottogruppo 2) crediti verso imprese controllate;
Sottogruppo 3) crediti verso imprese collegate;
Sottogruppo 4) crediti verso controllanti;
Sottogruppo 4-bis) crediti tributari;
Sottogruppo 4-ter) imposte anticipate;
Sottogruppo 5) crediti verso altri.
Gli acconti a fornitori, rappresentando diritti ad una cessione di beni e non ad un
corrispettivo in denaro, non devono essere esposti tra i crediti, bens, a seconda della
origine, nelle seguenti voci:
Nella voce B.I.6 Immobilizzazioni immateriali/Immobilizzazioni in corso e acconti
Nella voce B.II.5 Immobilizzazioni materiali/Immobilizzazioni in corso e acconti
Nella voce C.I.5 Attivo circolante/Rimanenze Acconti
Tuttavia gli acconti per acquisti di immobilizzazioni finanziarie sono da iscrivere nella voce
B.III.2.d, e gli acconti a fronte di prestazione di servizi sono da classificare nei crediti, alla
voce C.II.5.
Diapositiva 10

La valutazione
Art. 2426, co. 1, n. 8
Codice Civile
I crediti devono essere iscritti in bilancio al valore presumibile di realizzazione, sia
che siano iscritti nellattivo circolante, sia che costituiscano elementi delle
immobilizzazioni.

OIC 15 PERDITE PER INESIGIBILIT

Il criterio di valutazione RESI E RETTIFICHE DI


FATTURAZIONE
deve avere come primo
punto di riferimento il SCONTI E ABBUONI
valore nominale dei
crediti, che va per
INTERESSI NON MATURATI
rettificato per tenere
conto di: ALTRE CAUSE DI MINOR
REALIZZO

L'articolo 2426 comma 1 numero 8) del Codice Civile stabilisce che i crediti devono
essere iscritti in bilancio al valore presumibile di realizzazione, sia che siano iscritti
nellattivo circolante (Area C.II), sia che costituiscano elementi delle immobilizzazioni (Area
B.III). Per i crediti non rileva quanto disposto dallarticolo 2426, punto 3.
Il Codice Civile non individua sul piano applicativo quali siano le attivit valutative che gli
amministratori devono effettuare per adeguare il valore nominale dei crediti al presumibile
valore di realizzo. In tal senso occorre far riferimento al principio contabile di riferimento:
lOIC 15.
LOIC 15 precisa che il criterio di valutazione deve avere come primo punto di riferimento il
valore nominale dei crediti, che va per rettificato per tenere conto:
- di perdite previste per inesigibilit;
- di resi e rettifiche di fatturazione;
- di sconti e abbuoni;
- di interessi non maturati;
- di altre cause di minor realizzo.
Diapositiva 11

Perdite per inesigibilit

FONDO DI SVALUTAZIONE CREDITI

deve essere sufficiente


per coprire le perdite,

,per situazioni di ,per altre inesigibilit


inesigibilit gi non ancora
manifestatesi manifestatesi ma
temute o latenti

Il valore nominale dei crediti deve essere rettificato tramite un fondo di svalutazione
appositamente stanziato per le perdite per inesigibilit che possono ragionevolmente
essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio.
Il fondo in esame deve essere sufficiente per coprire le perdite:
per situazioni di inesigibilit gi manifestatesi;
per altre inesigibilit non ancora manifestatesi, ma temute o latenti.
Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali
sussista ancora unobbligazione di regresso.
Linesigibilit di alcuni crediti pu essere gi nota al momento della redazione del bilancio,
come ad esempio nel caso di debitori falliti, oppure pu non essere nota e manifestarsi in
esercizi successivi a quello delliscrizione dei crediti in bilancio.
Le perdite per inesigibilit, nel rispetto dei principi della prudenza e della competenza, non
devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con
certezza, ma sugli esercizi in cui si possono ragionevolmente prevedere. Di conseguenza
il fondo svalutazione crediti si utilizza, come detto, per coprire sia le perdite di inesigibilit
gi manifestatesi, sia quelle perdite non ancora manifestatesi ma che lesperienza e la
conoscenza dei fatti di gestione conducono a far ritenere che siano ragionevolmente
prevedibili.
Diapositiva 12

Resi e rettifiche di fatturazione

Cause:
Merci difettose
Merci eccedenti le ordinazioni
Differenze di qualit
Ritardi di consegna
Applicazione di prezzi diversi da quelli concordati
Errori di conteggio delle fatture

Congruo stanziamento da determinarsi in


base allanalisi di ciascuna situazione
esistente e a stime basate sullesperienza

frequente che successivamente alla data di bilancio vi siano resi di merci o prodotti da
parte dei clienti o che, comunque, si debba procedere a rettifiche di fatturazione. Le cause
possono essere molteplici, ad esempio:
- merci difettose;
- merci eccedenti le ordinazioni;
- differenze di qualit;
- ritardi di consegna;
- applicazione di prezzi diversi da quelli concordati;
- errori di conteggio delle fatture.
In tali casi i principi contabili prevedono che, se i resi sono di ammontare rilevante, il
bilancio deve contenere un congruo stanziamento, da determinarsi in base allanalisi di
ciascuna situazione esistente ed in base a stime che si basano sia sullesperienza che su
ogni altro elemento utile.
Diapositiva 13

Sconti e abbuoni, interessi non


maturati e altre cause

SCONTI E ABBUONI
Stimarne limporto ed effettuare un adeguato stanziamento

INTERESSI NON MATURATI


Non rappresentano ancora unattivit per limpresa e
pertanto vanno riscontati

ALTRE CAUSE DI MINOR REALIZZO


Il fondo svalutazione crediti verr utilizzato nel momento in
cui la presunta perdita diventa definitiva

Nel caso in cui limpresa faccia sconti o abbuoni al momento dellincasso dei crediti, i
principi contabili prescrivono di stimare limporto degli sconti che saranno concessi e di
effettuare un adeguato stanziamento.
Gli sconti di natura finanziaria possono essere rilevati al momento dell'incasso.
Nel determinare il presunto valore di realizzo necessario considerare anche gli sconti e
abbuoni, quando la concessione di detti sconti una prassi consolidata dell'impresa.
Gli interessi non maturati inclusi nel valore dei crediti non rappresentano ancora
un'attivit per l'impresa e pertanto vanno riscontati.
Per quanto riguarda le altre cause di minor realizzo, il fondo svalutazione crediti verr
successivamente utilizzato nel momento in cui la perdita presunta diviene definitiva a
seguito del verificarsi di eventi realizzativi che generano perdite, quali ad esempio il
riconoscimento giudiziale di un minore importo, la perdita per cessione del credito, una
transazione stragiudiziale, rinuncia o prescrizione.
Diapositiva 14

Il fondo di svalutazione crediti


Rettifica crediti B.10.d Svalutazione dei crediti compresi nellattivo
circolante e delle disponibilit liquide.
D.19.b Svalutazioni di immobilizzazioni
finanziarie che non costituiscono
partecipazioni.
Perdite su B.14 Oneri diversi di gestione.
crediti non
coperte dal
fondo
Storno fondo in A.5 Altri ricavi e proventi (per i crediti iscritti
eccesso nellattivo circolante).
D.18.b Rivalutazione immobilizzazioni finanziarie
che non costituiscono partecipazioni (per
i crediti iscritti nelle immobilizzazioni
finanziarie).

Sul piano organizzativo-contabile si opera tramite lo stanziamento di un fondo di


svalutazione crediti, che verr in seguito utilizzato per lo storno contabile dei crediti
inesigibili nel momento in cui tale inesigibilit sar ritenuta definitiva, momento che sar
determinato in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche.
Lo scopo del fondo quello di fronteggiare i rischi di perdite sui crediti in bilancio.
Lincertezza nella determinazione di tali perdite deve fare applicare criteri di svalutazione
prudenziali, da cui dovranno scaturire valori adeguati ma non eccessivi, in quanto non
accettabile che si utilizzi il fondo per distribuire perdite sui crediti nei vari esercizi al fine di
stabilizzare il risultato economico.
Le rettifiche di crediti vengono iscritte nelle seguenti voci di conto economico:
- Voce B.10.d: svalutazioni dei crediti compresi nellattivo circolante;
- Voce D.19.b: svalutazioni di immobilizzazioni finanziarie che non costituiscono
partecipazioni.
La contropartita delle suddette voci aumenta i relativi fondi di svalutazione crediti.
Diapositiva 15

Procedimenti operativi per lo stanziamento


del fondo di svalutazione crediti
ANALITICO SINTETICO
Analisi dei singoli crediti Applicazione di determinate
Determinazione delle perdite formule, la cui validit
presunte per ciascuna situazione costantemente verificata
di inesigibilit gi manifestatasi Tale procedimento
Stima delle ulteriori perdite accettabile solo se perviene allo
che si presume si dovranno stesso risultato del procedimento
subire sui crediti in essere alla analitico.
data di bilancio
Valutazione indici di anzianit
dei crediti scaduti rispetto a
quelli degli esercizi precedenti
Condizioni economiche
generali, di settore e di rischio
paese.

I procedimenti per lo stanziamento del fondo di svalutazione crediti sono essenzialmente


due:
1) Il procedimento analitico: con questo procedimento lo stanziamento al fondo
svalutazione avviene tramite:
- analisi dei singoli crediti;
- determinazione delle perdite presunte per ciascuna situazione di inesigibilit gi
manifestatasi;
- stima, in base allesperienza e ad ogni altro elemento utile, delle ulteriori perdite che si
presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio;
- valutazione dellandamento degli indici di anzianit dei crediti scaduti rispetto a quelli
degli esercizi precedenti;
- condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese.
2) Il procedimento sintetico: con tale procedimento le perdite su crediti possono essere
stimate applicando determinate formule (per esempio, una percentuale delle vendite del
periodo o dei crediti).
Si rileva che il procedimento sintetico accettabile solo se perviene allo stesso risultato
del procedimento analitico descritto sopra e che la validit delle formule deve essere
costantemente verificata.
Diapositiva 16

I riflessi dal punto di vista contabile


Esempio 1 - Accantonamento a fondo svalutazione crediti

Svalutaz. crediti v/clienti (C.E.) a F.do svalutaz. crediti v/clienti (S.P.) 10.000

Esempio 2 - Stralcio di un credito e Fondo svalutazione sufficiente alla copertura

F.do svalutaz. crediti v/clienti (S.P.) a Crediti v/clienti (S.P.) 6.000

Esempio 3 - Stralcio di un credito e Fondo svalutazione insufficiente alla copertura

Diversi a Crediti v/clienti (S.P.) 6.000


F.do svalutaz. crediti v/clienti (S.P.) 4.000
Perdite su crediti (C.E.) 2.000

In questa slide esemplifichiamo le modalit di contabilizzazione relative a quanto appena


visto.
L'esempio 1 relativo all'accantonamento a fondo di svalutazione crediti.
L'impresa Rossi Srl vanta un credito di 10.000 euro nei confronti dell'impresa Verdi Srl.
Tale credito di dubbia esigibilit e quindi si ritiene opportuno svalutarlo.
La scrittura contabile sar la seguente:
Svalutazione crediti v/clienti (C.E.) a Fondo svalutazione crediti v/clienti (S.P.)
10.000

Nell'esempio 2 riportiamo lo stralcio di un credito nel caso in cui il fondo di svalutazione


sia sufficiente alla copertura.
L'impresa Rossi Srl stralcia un credito di 6.000 euro sorto nell'esercizio precedente in
quanto inesigibile. Per tale credito erano stati accantonati nel fondo svalutazione crediti
6.000 euro.
La scrittura contabile sar la seguente:
Fondo svalutazione crediti v/clienti (S.P.) a crediti v/clienti (S.P.) 6.000

Nell'esempio 3 si riporta invece lo stralcio di un credito nel caso in cui il Fondo di


svalutazione sia insufficiente alla copertura.
L'impresa Rossi Srl stralcia un credito di 6.000 euro sorto nell'esercizio precedente in
quanto inesigibile. Per tale credito erano stati accantonati nel fondo svalutazione crediti
4.000 euro.
La scrittura contabile sar pertanto la seguente:
Diversi a crediti v/clienti (S.P.) 6.000
Fondo svalutazione crediti v/clienti (S.P.) 4.000
Perdite su crediti (C.E.) 2.000
Diapositiva 17

Inquadramento generale
del regime fiscale
Art. 101, co. 5 5bis PERDITE SU CREDITI
TUIR

Inesigibilit del credito


certa e definitiva

Art. 106 TUIR SVALUTAZIONE CREDITI E


ACCANTONAMENTO RISCHI SU
CREDITI

Inesigibilit del credito


probabile ma ancora
solo potenziale

Come noto, la disciplina relativa alla deducibilit fiscale delle perdite su crediti
contenuta in due distinte disposizioni del Testo Unico delle Imposte sui Redditi:
Art. 101, comma 5, comma 5-bis: relativo a perdite su crediti;
e
Art. 106: relativo a svalutazioni dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti.
L'articolo 101, comma 5 del TUIR, indica i requisiti di natura probatoria per cui sono
deducibili gli oneri da mancata esigibilit dei crediti, divenuta definitiva.
L'articolo 106 del TUIR, invece, stabilisce una misura forfettaria di deducibilit degli oneri
da inesigibilit dei crediti, di natura potenziale.
Il legislatore prevede dunque due meccanismi di deducibilit differenti a seconda del grado
di certezza del componente negativo:
- un meccanismo analitico, in caso di inesigibilit definitiva (previsto dall'art. 101, comma
5);
- un meccanismo forfettario, in caso di inesigibilit potenziale (previsto dall'art. 106).
Inoltre, come in precedenza accennato, la disciplina fiscale stata fortemente innovata dal
D.L. 83/2012 (convertito in Legge 134/2012) , dalla Legge 147/2013 e dal D.Lgs.
147/2015, che hanno modificato i suddetti due articoli del TUIR.
Diapositiva 18

Deducibilit fiscale
delle perdite sui crediti
Art. 101, co. 5 TUIR

Le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi e


in ogni caso se il debitore assoggettato a procedure concorsuali o ha
concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dellart.
182 bis del R.D. 267/1942 o un piano attestato ai sensi dellart.67, co.3,
lett. d) del R.D. 267/1942 o assoggettato a procedure estere
equivalenti previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato
scambio di informazioni.
Debitori assoggettati a
procedure concorsuali e
istituti assimilati
Deducibilit
Elementi certi e precisi

Ai sensi dell'articolo 101, comma 5 del TUIR le perdite su crediti sono deducibili se
risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore assoggettato a
procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai
sensi dellart. 182 bis del R.D. 267/1942 o un piano attestato ai sensi dellart.67, co.3, lett.
d) del R.D. 267/1942 o assoggettato a procedure estere equivalenti previste in Stati o
territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
In seguito alle modifiche apportate dal decreto internazionalizzazione consentita la
deducibilit immediata delle perdite provenienti da piani di risanamento attestati da un
professionista abilitato ai sensi dellart. 67, co.3, lett.d) del Regio Decreto n. 267/1942 e da
crediti vantati verso debitori esteri.
Sotto il profilo fiscale, le perdite su crediti sono pertanto deducibili:
1) in ogni caso, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un
accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dellarticolo 182 bis del R.D. n.
267/1942 o un piano attestato di risanamento ai sensi dellart. 67, co. 3, lett d) del R.D. n.
267/1942 o assoggettato a procedure estere equivalenti previste in Stati esteri con i
quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
2) se risultano da elementi certi e precisi".
Diapositiva 19

Debitori soggetti a procedure


concorsuali - I
Fallimento

Liquidazione coatta amministrativa

Concordato preventivo

Amministrazione straordinaria

Accordo di ristrutturazione dei debiti

Piano attestato di risanamento

Procedure estere equivalenti

Prima della modifica normativa, la deducibilit era consentita in modo automatico solo se il
debitore era assoggettato al fallimento, alla liquidazione coatta amministrativa, al
concordato preventivo, all'amministrazione straordinaria e agli accordi di ristrutturazione
del debito.
Come si detto, per effetto della novit introdotta dal Decreto Internazionalizzazione,
le perdite su crediti sono automaticamente deducibili anche in seguito alla conclusione di
piani attestati di risanamento e nel caso derivino da procedure estere equivalenti.
Tali novit si applicano dal periodo dimposta 2015 e impatteranno, quindi, per la prima
volta sul modello unico 2016. Peraltro, i contribuenti che determinano lacconto
IRES/IRPEF relativo al 2015 con il metodo previsionale, nel calcolo dellimposta che si
presume dovuta per il medesimo periodo dimposta potranno tenere conto della modifica
in esame.
Diapositiva 20

Debitori soggetti a procedure


concorsuali - II
Fallimento
dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento

Liquidazione coatta amministrativa


dal provvedimento che ordina la liquidazione coatta amministrativa

Il debitore si Concordato preventivo


dal decreto di ammissione alla procedura di concordato preventivo
considera
assoggettato Amministrazione straordinaria
a procedura dal decreto che dispone la procedura di amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi
concorsuale
 Accordo di ristrutturazione dei debiti
dal decreto di omologazione dellaccordo di ristrutturazione

Piano attestato di risanamento


dalla data di iscrizione nel registro imprese

Procedura estera equivalente


dalla data di ammissione alla procedura

Il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale:


- in caso di fallimento, dalla data della sentenza dichiarativa di fallimento;
- in caso di liquidazione coatta amministrativa, dal provvedimento che ordina la stessa;
- in caso di concordato preventivo, dal decreto di ammissione alla procedura;
- in caso di amministrazione straordinaria, dal decreto che dispone la procedura di
amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi;
-in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti, dal decreto di omologazione dell'accordo
di ristrutturazione;
-in caso di piano attestato di risanamento, dalla data di iscrizione del piano nel registro
delle imprese;
- in caso di procedura estera equivalente dalla data di ammissione alla procedura.

Una volta aperta la procedura, l'esercizio in cui dedurre la perdita su crediti va identificato
secondo le ordinarie regole di competenza. Nello specifico, in ogni esercizio si considera
deducibile la quota del credito che, in base allo stato della procedura, si considera
irrecuperabile.
Qualora l'irrecuperabilit del credito si manifesti per intero nel medesimo periodo
d'imposta, la perdita risulta integralmente deducibile in detto periodo. Qualora, in un
esercizio successivo a quello dell'avvenuta deduzione, intervengano nuovi elementi che
dimostrino che la perdita maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, anche
l'ulteriore perdita, purch rilevata in bilancio e corredata da idonea documentazione,
assume rilievo fiscale. il caso, ad esempio, di un credito vantato nei confronti di un
soggetto ammesso a concordato preventivo e per il quale viene successivamente
dichiarato il fallimento, oppure, in caso di fallimento, di una modifica del programma di
liquidazione per esigenze sopravvenute in corso di procedura, prevista dal comma 5
dellarticolo 104-ter del Regio Decreto n. 267 del 1942.
Diapositiva 21

Piano attestato di risanamento

A partire dalla data di iscrizione del piano attestato di risanamento nel


Registro delle imprese, potranno essere dedotte le perdite conseguenti al
piano stesso (novit del D.Lgs. Internazionalizzazione n. 147/2015)

Importo ammesso in deduzione

Limporto ammesso in deduzione pari alla riduzione del debito concordata tra
il debitore e i suoi creditori sulla base del piano di risanamento.

Come precedentemente sottolineato nel caso di piano attestato di risanamento prevista


la deducibilit a partire dalla data di iscrizione del piano nel Registro Imprese. Limporto
ammesso in deduzione pari alla riduzione del debito concordata tra il debitore e i suoi
creditori sulla base del piano di risanamento. Al contrario, non potr essere dedotta
nessuna perdita se il piano e laccordo che ne deriva prevedono un allungamento dei
tempi di pagamento dei debito, ma non la riduzione del capitale che verr rimborsato.
Diapositiva 22

Procedure concorsuali estere

A partire dalla data di immissione alla procedura, potranno essere dedotte


le perdite su crediti vantati verso debitori soggetti a procedure concorsuali
estere.

Estensione della disciplina

Lestensione della disciplina prevista dallart. 101, co.5, del TUIR alle procedure
estere equivalenti destinata ad operare solo per quelle previste in Stati o
territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.

Prima della modifica normativa introdotta dal D.lgs. internazionalizzazione, il trattamento


delle perdite su crediti vantati verso debitori soggetti a procedure concorsuali estere non
era espressamente disciplinato. Con l'art. 101, comma 5, del Tuir novellato dalle modifiche
introdotte dal decreto, vengono ricomprese nell'ambito delle deducibilit automatiche
anche tali perdite, a partire dalla data di ammissione dell'impresa estera alla procedura.
Tale estensione della disciplina alle procedure estere equivalenti opera solo per quelle
previste in Stati o territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
Tale deducibilit automatica non opera con riferimento alle procedure estere previste negli
Stati contemplati nel D.M. 23 gennaio 2002, per i quali opera il regime di indeducibilit
delle spese e degli altri componenti negativi di cui all'art. 110, comma 10 del Tuir.
Diapositiva 23

Concordato preventivo
Allatto dellammissione del debitore alla procedura, potranno essere
dedotte le perdite per la misura per la quale si ha certezza del mancato
incasso.

Esempio

Impresa Rossi S.r.l. Impresa Verdi S.r.l.


Credito di euro 1.000 verso Verdi Si impegna a pagare il 40% dei
S.r.l. crediti al chirografo

Se il credito coperto da una svalutazione di 200 euro:

Perdita su crediti: 1.000 x 60% = 600


Perdita coperta dallutilizzo del fondo di svalutazione: 200
Perdita residua ammessa in deduzione: 600 200 = 400

Nell'ambito della procedura di concordato preventivo, i creditori chirografari sono


soddisfatti in misura pari ad una percentuale dei crediti da questi vantati. All'atto
dell'ammissione del debitore alla procedura, quindi, potranno essere dedotte le perdite per
la misura per la quale si ha certezza del mancato incasso.
Ad esempio, si consideri il caso dell'impresa Rossi Srl, la quale vanta un credito di 1.000
euro verso l'impresa Verdi Srl. Questa, una volta ammessa al concordato preventivo, si
impegna al pagamento del 40% dei crediti al chirografo. Se il credito era coperto da un
fondo svalutazione di 200 euro, si avr la seguente situazione:
- Perdita su crediti: 1.000 x 60% = 600 euro;
- Perdita coperta dall'utilizzo del fondo svalutazione: 200 euro;
- Perdita residua ammessa in deduzione: 400 euro.
Diapositiva 24

Elementi certi e precisi


Perdite su crediti

Da valutazione Da realizzo

Art. 101 co. 5 TUIR


Elementi certi e precisi

Il TUIR condiziona la deducibilit delle perdite su crediti all'esistenza di elementi certi e


precisi che ne comprovino l'inesigibilit. L'Amministrazione finanziaria ritiene che gli
elementi certi e precisi sussistano qualora la perdita sia definitiva e ritiene, perci, che per
portarla legittimamente in deduzione sia necessario che la definitivit sia provata.
La Circolare 26/2013 fa una distinzione tra perdite per inesigibilit determinate
internamente tramite un processo di stima e perdite che emergono a seguito di un atto
realizzativo.
Nel primo caso il credito permane nella sfera giuridica e patrimoniale del creditore e
rimane iscritto, pur se decurtato o, al limite, azzerato, nell'attivo dello stato patrimoniale.
Nel caso delle perdite che emergono a seguito di un atto realizzativo, invece, la titolarit
giuridica del credito trasferita o estinta e, di norma, il credito cancellato dal bilancio.
Sempre secondo la Circolare 26/2013, necessario valutare caso per caso l'idoneit degli
elementi certi e precisi a dimostrare la definitivit della perdita, tenendo conto dello
specifico contesto in cui la stessa maturata.
Diapositiva 25

Perdite da valutazione
Definitivit della
perdita

Situazione di insolvenza non temporanea,


illiquidit finanziaria e incapienza
patrimoniale

- Decreto accertante lo stato di fuga, latitanza o irreperibilit del debitore


- Denuncia di furto di identit (ex art. 494 c.p.)
- Persistente assenza del debitore (art. 49 c.c.)

Nei casi di perdite da valutazione, l'articolo 101 comma 5 del TUIR si rende applicabile
solo in presenza di perdite "definitive".
La definitivit della perdita pu essere verificata solo in presenza di uno stato oggettivo di
insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidit
finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilit
di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.
Secondo l'Amministrazione finanziaria tale situazione verificata in presenza di un decreto
accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilit del debitore, ovvero in caso di
denuncia di furto didentit da parte del debitore (ex articolo 494 del codice penale) o
nellipotesi di persistente assenza del debitore, ai sensi dellarticolo 49 del codice civile.
Diapositiva 26

Crediti di modesta entit


Antieconomicit della prosecuzione nella riscossione del credito

In ipotesi di crediti commerciali di modesto importo, fatto salvo quanto


di seguito precisato in ordine alla nuova disciplina, si pu prescindere
dalla ricerca di rigorose prove formali. Ci in considerazione del fatto
che la lieve entit dei crediti pu consigliare le aziende a non
intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento
di ulteriori costi. In tali casi, in particolare, lantieconomicit della
prosecuzione nella riscossione del credito deve considerarsi verificata
ogni volta in cui i costi per lattivazione delle procedure di recupero
risultino uguali o maggiori allimporto del credito da recuperare.

Circolare A.d.E. n. 26/2013

La Circolare n. 26/2013 dell'Agenzia delle Entrate chiarisce che:


"In ipotesi di crediti commerciali di modesto importo, fatto salvo quanto di seguito precisato
in ordine alla nuova disciplina, si pu prescindere dalla ricerca di rigorose prove formali.
Ci in considerazione del fatto che la lieve entit dei crediti pu consigliare le aziende a
non intraprendere azioni di recupero che comporterebbero il sostenimento di ulteriori costi.
In tali casi, in particolare, lantieconomicit della prosecuzione nella riscossione del credito
deve considerarsi verificata ogni volta in cui i costi per lattivazione delle procedure di
recupero risultino uguali o maggiori allimporto del credito da recuperare."
Ai fini in esame:
- il costo delle attivit di recupero riferibile ad un determinato credito deve risultare in linea
con i prezzi mediamente praticati sul mercato;
- ai fini della valutazione di antieconomicit del recupero, necessario tener conto anche
dei costi di gestione interni all'impresa del creditore (se desumibili dalla contabilit
industriale).
Una volta dimostrata l'antieconomicit dell'azione di recupero, sufficiente, ai fini della
deducibilit della perdita, la semplice evidenza che il creditore si sia attivato per il recupero
della perdita (ad esempio, attraverso raccomandate con ricevuta di ritorno mediante le
quali si sollecitava il pagamento).
Diapositiva 27

Perdite da realizzo
Cessione definitiva del credito

Eventi
estintivo- Transazione con il debitore
realizzativi

Atto di rinuncia al credito

Le perdite su crediti nascono anche da atti che producono il realizzo o l'estinzione del
credito.
Tra gli atti idonei a generare una perdita assoggettabile alla disciplina di cui all'articolo
101, comma 5 del TUIR, la Circolare 26/2013, cita:
- la cessione definitiva del credito;
- la transazione con il debitore;
- l'atto di rinuncia al credito.
Per ciascuna di tali fattispecie, la circolare individua alcuni elementi in presenza dei quali
la dimostrazione della definitiva inesigibilit pu dirsi verificata.
Su ognuno di questi tre punti torneremo a parlare nel prosieguo della trattazione.
Diapositiva 28

Elementi certi e precisi:


deducibilit automatica
Il credito di modesta entit e sono
1 decorsi 6 mesi dalla scadenza di
pagamento

oppure
La perdita
deducibile Il diritto alla riscossione prescritto
2
in ogni caso
se
oppure

Il credito cancellato dal bilancio in


3 applicazione dei principi contabili

Gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilit della perdita in ipotesi
diverse dalle procedure concorsuali, sussistono in ogni caso quando, in alternativa:
- il credito di modesta entit ed decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del
pagamento (novit introdotta dal DL 83/2012);
- il diritto alla riscossione del credito prescritto (anch'essa una novit che fu introdotta dal
DL 83/2012);
- i crediti sono cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili (novit introdotta
dalla Legge 147/2013).
Le tre condizioni (entit e anzianit del credito, prescrizione del diritto, cancellazione dal
bilancio) sono tra loro alternative. sufficiente che ricorra una delle tre per poter dedurre
la perdita, senza che sia necessario fornire ulteriori prove.
Per esempio, basta che un credito di modesta entit sia scaduto da sette mesi (dunque
pi di sei mesi), indipendentemente dall'intervenuta prescrizione o cancellazione dal
bilancio.
Diapositiva 29

1 Entit e scadenza
Nozione di modesta
entit
Importo non superiore a 5.000 euro per * Imprese con
volume di affari o
le imprese di pi rilevante dimensione*
ricavi non inferiori
Importo non superiore a 2.500 euro per a 100.000.000 di
altre imprese euro

Decorrenza della
scadenza dei 6 mesi
Effettiva scadenza, in presenza di
precisa data di pagamento
Data di messa in mora o revoca del
credito, nel caso di rapporti continuativi

Il credito si considera di modesta entit quando di importo non superiore a:


- 5.000 euro per le imprese di pi rilevante dimensione;
- 2.500 euro per le altre imprese.
Le imprese di pi rilevante dimensione sono quelle con un volume d'affari o ricavi non
inferiori a 100 milioni di euro. Per la precisione, tale parametro dimensionale, gi fissato a
150 milioni di euro dal Provvedimento dell'Agenzia delle Entrate del 20 dicembre 2010,
avrebbe dovuto essere ridotto a 100 milioni di euro entro il 31 dicembre 2011 da un nuovo
provvedimento, mai emanato. Tuttavia, la Circolare 26/2013 ha precisato che il pi basso
limite di 100 milioni di euro deve ritenersi gi applicabile, nonostante l'assenza di un
provvedimento specifico.
Per scadenza del pagamento del credito dovrebbe intendersi:
- leffettiva scadenza, nel caso in cui il contratto preveda una precisa data di pagamento;
- la data di messa in mora o di revoca del credito, nellipotesi di rapporti continuativi.
Resta da chiarire se la scadenza del pagamento (6 mesi) debba essere certificata per
iscritto o se, in mancanza di accordi, si possa fare riferimento alla consegna del bene o al
termine di prestazione del servizio per valutarne la decorrenza.
Diapositiva 30

Determinazione del limite quantitativo

Origine presso impresa Valore nominale

Importo del
credito
Acquisto da terzi Corrispettivo dacquisto

Esempio Deduce 5.000 euro e


usufruisce
dellautomatica
Impresa con volume daffari > 100.000.000 euro
deducibilit delle
Valore nominale credito acquistato: 8.000 euro perdite (crediti
Prezzo di acquisto del credito: 5.000 euro scaduti di modesta
entit)

Ai fini del calcolo del limite quantitativo, si deve far riferimento:


- al valore nominale del credito, laddove il rapporto negoziale si sia originato presso
limpresa che vanta il credito;
- al corrispettivo riconosciuto in sede di acquisto del credito, laddove limpresa sia
subentrata nella titolarit del credito per effetto di atti traslativi.
Ad esempio, se un'impresa con un volume d'affari superiore a 100 milioni di euro
acquistasse per 5.000 euro un credito di valore nominale pari a 8.000 euro, secondo la
Circolare Assonime 15/2013 dovrebbe potersi avvalere del regime di favore proprio perch
l'importo massimo della perdita deducibile pari a 5.000 euro.
Diapositiva 31

Adempimenti parziali
Caso adempimenti parziali
Prima il credito si attesta a un valore nominale superiore alle soglie
previste
Poi intervengono adempimenti parziali che riconducono il credito residuo
sotto i limiti

Circolare Assonime 15/2013


Circolare A.d.E. 26/2013

Il credito originario deve essere assunto per il suo valore nominale


al netto degli importi nel frattempo riscossi e, quindi, per il suo
valore residuo

Qualora inizialmente un credito si attesti ad un valore nominale superiore alle soglie


previste, ma successivamente lo si incassi parzialmente al punto tale da ricondurre il
credito residuo al di sotto dei limiti citati, secondo la Circolare Assonime 15/2013 e la
Circolare dellAgenzia delle Entrate n. 26/2013, il rispetto del parametro quantitativo va
accertato con riferimento al credito originario al netto degli importi nel frattempo riscossi.
Nel limite dei 5.000 euro (o 2.500) rientra anche lIVA; non rilevano invece, gli interessi di
mora e gli oneri accessori (spese legali, amministrative, ecc.) addebitati al debitore in caso
di inadempimento.
La Circolare Assonime 15/2013 recita che "la norma non fa alcun cenno alla presenza o
all'assenza di garanzie, e, dunque, non richiede che i crediti di modesto importo debbano
esserne privi, cos come del resto accade in relazione alla sussistenza degli elementi certi
o precisi in caso di fallimento o di altre procedure concorsuali". Per tale motivo, la
disciplina in esame sembra potersi applicare anche ai crediti assistiti da garanzia reale o
personale.
Diapositiva 32

Momento di verifica dei requisiti


temporale e quantitativo
Sopra soglia
Perdita deducibile se sussistono gli
(>2.500 o
elementi certi e precisi
5.000 euro)
Importo del
credito
Sotto soglia
(2.500 o Verifica scadenza
5.000 euro)

< 6 mesi 6 mesi

Perdita deducibile se sussistono gli elementi certi e Deducibilit automatica


precisi

La sussistenza delle due condizioni (temporale e quantitativa) va verificata alla chiusura


del periodo dimposta. Nel caso di soggetti solari, con riferimento allesercizio 2015 si tratta
di crediti la cui scadenza di pagamento intervenuta entro il 30 giugno 2015.
Punto fermo che il requisito quantitativo vada verificato sempre prima di quello
temporale.
Se l'importo del credito sopra soglia (ossia maggiore di 2.500 euro o di 5.000 nel caso
delle imprese di pi grande dimensione), la perdita deducibile se sussistono gli elementi
certi e precisi, anche a seguito di prescrizione o cancellazione del credito dal bilancio. Se
invece l'importo del credito sotto soglia (ossia inferiore ai limiti menzionati), va verificata
la scadenza: se superiore o uguale a sei mesi la deducibilit automatica; se minore
di sei mesi, la perdita deducibile se sussistono gli elementi certi e precisi, anche a
seguito di prescrizione o cancellazione del credito dal bilancio.
Diapositiva 33

Deduzione operata
successivamente ai 6 mesi
I crediti considerati di modesta entit nel periodo n (perch non superiori
al limite di 2.500 o 5.000 euro) la cui perdita non stata dedotta nel
medesimo periodo n (in assenza di imputazione a conto economico) non
devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entit nei
successivi periodi dimposta".
Circolare A.d.E. n. 26/2013

Se non imputati a C.E. nel


Esempio 2015, i 1.200 euro non
sono deducibili nel 2015,
Rossi Srl: volume daffari < 100.000.000 euro ma nel 2016, insieme ai
Credito v/Verdi Srl: 1.200 euro (scaduto 1.900 euro, purch
31/05/2015) entrambi i componenti
Credito v/Bianchi Srl: 1.900 euro (scaduto negativi di reddito
30/09/2015) transitino nel C.E. chiuso
al 31/12/2016

possibile rinviare la deduzione in un esercizio successivo a quello in cui maturano i sei


mesi, qualora si ritenga che il credito possa essere ancora recuperato e non si imputi
nessuna perdita a conto economico.
Infatti la Circolare 26/2013 ha precisato che "i crediti considerati di modesta entit nel
periodo n (perch non superiori al limite di 2.500 o 5.000 euro) la cui perdita non stata
dedotta nel medesimo periodo n (in assenza di imputazione a conto economico) non
devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entit nei successivi periodi
dimposta".
Ad esempio, si supponga che la Rossi Srl, con volume daffari o ricavi inferiori a 100
milioni di euro ed esercizio coincidente con lanno solare, al 31.12.2015 vanti i seguenti
crediti:
- 1.200 euro nei confronti del cliente Verdi Srl, scaduto in data 31 maggio 2015;
- 1.900 euro nei confronti del cliente Bianchi Srl, scaduto in data 30 settembre 2015.
In assenza di imputazione a conto economico chiuso al 31.12.2015, la perdita di 1.200
euro non deducibile nel 2015. Lo sar nel 2016, unitamente alla perdita di 1.900 euro
relativa al credito il cui requisito temporale matura nel corso dello stesso 2016, sempre
che entrambi i componenti negativi di reddito transitino nel conto economico chiuso al
31.12.2016.
Diapositiva 34

Esistenza di pi crediti vantati nei


confronti del medesimo soggetto
Nel caso in cui le partite creditorie si riferiscono al medesimo rapporto
contrattuale (come, ad esempio, nei contratti di somministrazione o nei premi
ricorrenti di una polizza assicurativa), infatti, appare ragionevole ritenere che la
modesta entit debba essere verificata prendendo a riferimento il saldo
complessivo dei crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo
dimposta riconducibile allo stesso debitore e al medesimo rapporto contrattuale.
Circolare A.d.E. n. 26/2013

Esempio Rapporti giuridici autonomi:


requisiti modesta entit
Rossi Srl: volume daffari < 100.000.000 soddisfatto
euro
Credito v/Verdi Srl: 1.400 euro (scaduto Contratto di
31/05/2015) somministrazione: requisito
Credito v/Verdi Srl: 2.000 euro (scaduto modesta entit non
30/03/2015) soddisfatto

Ai fini della verifica del limite quantitativo, lAmministrazione finanziaria ha chiarito che occorre fare
riferimento alle singole posizioni creditorie individualmente considerate, a condizione che a ogni
credito corrisponda unobbligazione riconducibile a rapporti giuridici autonomi. Viceversa, come
riporta la Circolare 26/2013, nel caso di crediti riferibili al medesimo rapporto contrattuale (ad
esempio nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa) la
modesta entit deve essere verificata prendendo come riferimento il saldo complessivo dei crediti
scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d'imposta riconducibile allo stesso debitore e al
medesimo rapporto contrattuale.
Si supponga che la Rossi Srl, con volume daffari o ricavi inferiori a 100 mila euro ed esercizio
coincidente con lanno solare, al 31.12.2015 vanti, nei confronti del debitore Verdi Srl, i seguenti
crediti:
- 1.400 euro scaduto in data 31 maggio 2015;
- 2.000 euro scaduto in data 30 marzo 2015.
Se i due crediti di 1.400 e 2.000 euro sono riconducibili a rapporti giuridici autonomi, ricorre il
requisito della modesta entit, poich il limite quantitativo deve essere verificato per singolo
credito.
Se, al contrario, i due crediti derivano da un contratto di somministrazione, la condizione della
modesta entit non risulta soddisfatta, dal momento che il limite quantitativo deve essere verificato
considerando il saldo complessivo dei due crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del 2015,
ovvero 3.400 euro. Ai fini della deducibilit nel 2015, pertanto, andr provata la sussistenza degli
elementi certi e precisi. In caso contrario, la perdita non sar deducibile nellesercizio 2015.
Diapositiva 35

Deducibilit fiscale
previa imputazione del costo a C.E.
Art. 101, co. 5 - bis TUIR

Per i crediti di modesta entit e per quelli vantati nei confronti di debitori che
siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti
ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano
attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti ammessa, ai
sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando
detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in
cui sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera
assoggettato a procedura concorsuale, semprech limputazione non
avvenga in un periodo di imposta successivo a quelli in cui, secondo la
corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla
cancellazione del credito dal bilancio.

Il decreto legislativo internazionalizzazione introduce il nuovo art. 101 comma 5-bis del
TUIR stabilendo che, con riferimento ai crediti di modesto importo scaduti da pi di 6 mesi
e ai crediti verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o istituti assimilati che
permettono la deducibilit ex lege, la deduzione della perdita ammessa nel periodo di
imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione eseguita in un periodo di
imposta successivo a quello in cui:
- sussistono gli elementi certi e precisi;
- ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale.
Inoltre, al fine di delimitare lambito temporale della deducibilit, il nuovo comma 5-bis
prevede che la deduzione non sia pi consentita quando limputazione avviene in un
periodo dimposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi
contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.
Diapositiva 36

Circolare A.d.E. n. 26/2013

Circolare A.d.E. n. 26/2013


Documenti idonei a dimostrare la congruit del valore stimato della
perdita:

- Inventario redatto dal curatore (ex art. 87 del RD 267/1942)


- Piano del concordato preventivo presentato ai creditori (ex art. 160 del RD
267/1942)
- Situazione patrimoniale redatta dal Commissario della liquidazione coatta
amministrativa (ex art. 205 RD 267/1942)
- Relazione del Commissario giudiziale nellamministrazione straordinaria
delle grandi imprese in crisi (ex art 28 D.Lgs. 270/1999)
- Garanzie reali o personali, ovvero assicurative

La Circolare 26/2013 dell'Agenzia delle Entrate afferma che la valutazione della congruit
della perdita non pu consistere in un processo arbitrario del redattore del bilancio, ma
deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri
dettati dai principi contabili adottati. A tal fine si ritiene che rappresentino documenti idonei
a dimostrare la congruit del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura
contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad esempio:
- linventario redatto dal curatore ex articolo 87 del Regio Decreto n. 267 del 1942;
- il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex articolo 160 del Regio
Decreto n. 267 del 1942;
- la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta
amministrativa ex articolo 205 del Regio Decreto n. 267 del 1942;
- la relazione del commissario giudiziale nellamministrazione straordinaria delle grandi
imprese in crisi, articolo 28 D.lgs. n. 270 del 1999;
- le garanzie reali o personali ovvero assicurative.
Diapositiva 37

2 Prescrizione

Prescrizione del credito

Gli elementi certi e precisi che garantiscono la


deducibilit della perdita sussistono automaticamente
qualora il credito sia prescritto

Circolare A.d.E. 26/2013

Indipendentemente dal periodo di imposta in cui si


prescrive il credito, resta salvo il potere
dellamministrazione di contestare che linattivit del
creditore abbia corrisposto ad una effettiva volont
liberale

Le perdite su crediti sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi, nel momento in cui
questi sono caduti in prescrizione, poich in tal caso gli elementi certi e precisi sono
comprovati.
Si tratta di una sorta di prescrizione assoluta in base alla quale gli elementi certi e precisi
sussistono quando il credito cade in prescrizione. Pertanto, decorsi i termini per la
prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, la deducibilit della perdita
automatica, senza che occorra un accertamento giudiziale.
La Circolare 26/2013 ha segnalato inoltre che "indipendentemente dal periodo dimposta
in cui si prescrive il credito resta salvo il potere dellAmministrazione di contestare che
linattivit del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volont liberale".
Quindi, l'amministrazione finanziaria, ricorrendone i presupposti, ha il potere di contestare
la mancanza di inerenza.
Diapositiva 38

Termini di prescrizione
Tipologia di credito Prescrizione Riferimento normativo
Tutti i crediti per cui non prevista una 10 anni art. 2946 c.c.
deroga specifica
Crediti derivanti da somministrazioni di beni 5 anni art. 2948 co.1 n. 4 c.c.
e servizi da cui scaturiscono pagamenti
periodici
Canoni e ogni pagamento periodico ad anno 5 anni art. 2948 co.1 n. 4 c.c.
o in termini pi brevi
Indennit spettanti per la cessazione del 5 anni art. 2948 co.1 n. 4 c.c.
rapporto di lavoro
Provvigione del mediatore 1 anno art. 2950 co. 1 n. 5 c.c.
Crediti derivanti da prestazioni di spedizione 18 mesi art. 2951 co. 2 c.c.
e trasporto (nel caso di trasporto che termina
o inizia fuori Europa)
Crediti derivanti da prestazioni di spedizione 1 anno art. 2951 co. 1 c.c.
e trasporto (altri casi)
Premi assicurativi 1 anno art. 2952 co. 1 c.c.

La prescrizione del diritto si compie ordinariamente, ai sensi dell'articolo 2946 del codice
civile, decorsi 10 anni.
Tuttavia prescrizioni pi brevi sono previste in relazione a specifiche tipologie di crediti.
I crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti
periodici si prescrivono in 5 anni, cos come i canoni e ogni pagamento periodico ad anno
o in termini pi brevi e le indennit spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro.
Le provvigioni dei mediatori, i crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto e i
premi assicurativi si prescrivono in 1 anno.
I crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (nel caso di trasporto che termina
o inizia fuori Europa) si prescrivono invece in 18 mesi.
Diapositiva 39

Decorrenza e
interruzione/sospensione
Momento di
decorrenza
Art. 2935 c.c.
della
prescrizione

Sospensione
della Artt. 2941 e 2942 c.c.
prescrizione

Interruzione
della Artt. 2943 - 2945 c.c.
prescrizione

Ai sensi dell'art. 2935 del codice civile la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in
cui il diritto pu esser fatto valere.
In particolare, il termine della prescrizione decorre:
- dalla scadenza della retribuzione periodica o dal compimento della prestazione;
- dalla decisione della lite, dalla conciliazione delle parti o dalla revoca del mandato, per le
competenze dovute agli avvocati, ai procuratori e ai patrocinatori legali;
- dallultima prestazione per gli affari non terminati (art. 2957 del codice civile).
Possono verificarsi eventuali sospensioni o interruzioni della prescrizione che ne
impediscono la maturazione.
Ai sensi dell'art. 2941 del codice civile, la prescrizione rimane sospesa:
1) tra i coniugi;
2) tra chi esercita la responsabilit genitoriale di cui all'articolo 316 o i poteri a essa
inerenti e le persone che vi sono sottoposte;
3) tra il tutore e il minore o l'interdetto soggetti alla tutela, finch non sia stato reso e
approvato il conto finale, salvo quanto disposto dall'articolo 387 per le azioni relative alla
tutela;
4) tra il curatore e il minore emancipato o l'inabilitato;
5) tra l'erede e l'eredit accettata con beneficio d'inventario;
6) tra le persone i cui beni sono sottoposti per legge o per provvedimento del giudice
all'amministrazione altrui e quelle da cui l'amministrazione esercitata, finch non sia
stato reso e approvato definitivamente il conto;
7) tra le persone giuridiche e i loro amministratori finch sono in carica, per le azioni di
responsabilit contro di essi;
8) tra il debitore che ha dolosamente occultato l'esistenza del debito e il creditore, finch il
dolo non sia stato scoperto.
Ai sensi dellart. 2943 del codice civile, la prescrizione interrotta, anche se il giudice adito
incompetente, dalla:
- notificazione dellatto con il quale si inizia un giudizio, sia questo di cognizione ovvero
conservativo o esecutivo;
- domanda proposta nel corso di un giudizio.
La prescrizione inoltre interrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il
debitore e dall'atto notificato con il quale una parte, in presenza di compromesso o
clausola compromissoria, dichiara la propria intenzione di promuovere il procedimento
arbitrale, propone la domanda e procede, per quanto le spetta, alla nomina degli arbitri.
Diapositiva 40

3 Cancellazione

Gli elementi certi e precisi che


permettono di dedurre la perdita
Circolare A.d.E. sussistono nelle ipotesi di
n. 14/2014 cancellazione dei crediti dal
bilancio contemplate dal nuovo
OIC 15

Gli elementi certi e precisi ricorrono


Circolare Assonime esclusivamente nel caso in cui vi sia
n. 18/2014 il trasferimento sostanziale di tutti i
rischi di insolvenza in capo al
cessionario

Larticolo 101, comma 5 del Tuir, prevede che gli elementi certi e precisi sussistono inoltre
in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi
contabili.
Tale previsione stata inserita dallart.1, comma 160, lettera b) della Legge n. 147/2013;
infatti, in precedenza, la deducibilit automatica della perdita conseguente alla
cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi (la cosiddetta
"derecognition) era consentita soltanto ai soggetti che redigono il bilancio in base ai
principi contabili internazionali.
La Circolare 14/2014 ha precisato che gli elementi certi e precisi sussistono nelle ipotesi di
cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC15.
In sostanza, come chiarisce anche la Circolare Assonime 18/2014, tali elementi ricorrono
esclusivamente nel caso in cui vi sia il trasferimento sostanziale di tutti i rischi di
insolvenza in capo al cessionario.
Diapositiva 41

Casi
Cancellazione del credito dal Mantenimento del credito in
bilancio e la deducibilit della bilancio e indeducibilit della
perdita perdita
Forfaiting Mandato allincasso
Datio in solutum Cambiali girate allincasso
Conferimento del credito Pegno di crediti
Vendita del credito Cessione a scopo di garanzia
Cartolarizzazione con trasferimento Sconto, cessioni pro solvendo e pro
sostanziale di tutti i rischi soluto (che non trasferiscono
sostanzialmente tutti i rischi inerenti il
credito)
Cartolarizzazioni che non
trasferiscono sostanzialmente tutti i
rischi inerenti il credito

Nella presente tabella si elencano i casi che comportano la cancellazione del credito dal
bilancio e la deducibilit della perdita, distinguendoli opportunamente dai casi che
comportano il mantenimento dei crediti in bilancio e lindeducibilit della perdita.
Tra le ipotesi che comportano la cancellazione del credito dal bilancio e la deducibilit
della perdita vi sono il forfaiting, il datio in solutum (ossia l'estinzione di un'obbligazione
pecuniaria mediante il trasferimento della propriet di un bene), il conferimento del credito,
la vendita del credito (compreso il factoring con cessione pro-soluto che comporti il
trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito) e la cartolarizzazione con trasferimento
sostanziale di tutti i rischi del credito.
Tra le ipotesi che comportano il mantenimento dei crediti in bilancio e l'indeducibilit della
perdita vi sono invece il mandato all'incasso, le cambiali girate all'incasso, il pegno di
crediti, la cessione a scopo di garanzia, lo sconto, cessioni pro-solvendo e pro-soluto (che
non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito) e le cartolarizzazioni (che
non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito).
Diapositiva 42

Cessione del credito pro-soluto

Se il credito cancellato dal bilancio:

pari alla differenza tra corrispettivo ricevuto e


valore di iscrizione del credito in bilancio al
momento della cessione
PERDITA
Deve essere iscritta nella voce B.14 del Conto
Economico

Tra le varie ipotesi che consentono la cancellazione dal bilancio di un credito e la


deducibilit della perdita conseguente vi , come evidenziato nella tabella precedente, la
cessione del credito pro-soluto che comporta il trasferimento sostanziale di tutti i rischi.
Quando il credito cancellato dal bilancio a seguito di un'operazione di questo tipo, la
perdita che si andr a creare pari alla differenza tra il corrispettivo ceduto e il valore di
iscrizione del credito in bilancio al momento della cessione.
Tale perdita da iscriversi alla voce b)14 del conto economico.
da segnalare che, prima della modifica normativa introdotta dalla Legge 147/2013,
l'Agenzia delle Entrate, con la Circolare 26/2013, aveva precisato che relativamente alla
cessione definitiva del credito dovevano ritenersi verificati i requisiti di deducibilit della
perdita richiesti dallarticolo 101, comma 5, del TUIR:
- quando il credito era ceduto a banche o altri intermediari finanziari vigilati, residenti in
Italia o in Paesi che consentano un adeguato scambio di informazioni, che risultano
indipendenti rispetto al soggetto cedente e al soggetto ceduto;
- quando la perdita si presentava di ammontare non superiore alle spese che sarebbero
state sostenute per il recupero del relativo credito, sempre che il creditore avesse esperito
almeno un tentativo di recupero del credito (raccomandata di sollecito, ecc.).
Diapositiva 43

Altri eventi estintivo-realizzativi

TRANSAZIONE CON IL DEBITORE

Circolare
A.d.E.
26/2013
RINUNCIA AL CREDITO
conseguente a

Inconsistenza patrimoniale Inopportunit di azioni


del debitore esecutive

Anche la transazione tra debitore e creditore con abbattimento definitivo (parziale o totale)
del debito e gli atti di rinuncia al credito rientrano tra le nuove ipotesi di deduzione
automatica previste dalla Legge 147/2013.
Con riferimento alla transazione con il debitore, prima della modifica normativa, la
Circolare 26/2013 aveva chiarito che "si ritengono verificate le condizioni di deducibilit
della perdita ai sensi dellarticolo 101, comma 5, del TUIR quando il creditore e il debitore
non sono parte dello stesso gruppo e la difficolt finanziaria del debitore risulta
documentata (ad esempio, dallistanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure
dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi)".
Appare utile ricordare che se la transazione con il debitore trae origine da una lite sulla
fornitura, rimane valido il principio enunciato dalla Circolare 26/2013 secondo cui il
relativo onere non costituisce una perdita su crediti bens una sopravvenienza passiva.
Nel caso di rinuncia al credito, invece, sebbene si sia in presenza dellestinzione
giuridica del credito in capo al creditore, nonch dellesclusione di ogni futuro effetto
economico - patrimoniale del credito in capo al medesimo, la perdita rilevata matura in un
contesto di unilateralit e pu pertanto rappresentare un atto di liberalit indeducibile ai fini
fiscali.
Conseguentemente, sempre secondo la Circolare 26/2013, si ritiene che in tali casi la
deducibilit ai sensi dellarticolo 101, comma 5, del TUIR della perdita possa essere
riconosciuta solo se la stessa risulti inerente allattivit dimpresa (e non appaia quindi
come una liberalit). Tale inerenza pu ritenersi verificata, in linea di principio, se sono
dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunit delle
azioni esecutive.
Diapositiva 44

Soggetti IAS

La Circolare 14/2014 dellAgenzia delle Entrate evidenzia che per i


soggetti IAS le novit previste dalla Legge 147/2013 non implicano
una modifica sostanziale delle regole di deducibilit delle perdite
su crediti atteso che tali soggetti devono ritenere sussistenti i
requisiti di certezza e precisione necessari per la deducibilit
fiscale della perdita in ciascuna delle ipotesi in cui possibile
effettuare la derecognition del credito in applicazione dei principi
contabili internazionali e, precisamente, dello IAS 39".

Per quanto riguarda i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, le Circolari
26/2013 e 14/2014 hanno precisato che rientrano nella previsione legislativa tutte le
fattispecie di "derecognition".
Nello specifico, si tratta sia delle cancellazioni dal bilancio dipendenti da eventi estintivi di
tipo giuridico (cessioni pro-soluto, transazioni, conversioni del credito in partecipazione,
rinunce, prescrizioni), gi citate, sia delle cancellazioni dal bilancio di tipo meramente
contabile, senza la necessit che vi sia l'estinzione sul piano giuridico o il trasferimento dei
diritti.
La Circolare 14/2014 dell'Agenzia delle Entrate evidenzia che per i soggetti IAS le novit
previste dalla Legge 147/2013 non implicano "una modifica sostanziale delle regole di
deducibilit delle perdite su crediti atteso che tali soggetti devono ritenere sussistenti i
requisiti di certezza e precisione necessari per la deducibilit fiscale della perdita in
ciascuna delle ipotesi in cui possibile effettuare la derecognition del credito in
applicazione dei principi contabili internazionali e, precisamente, dello IAS 39".
Diapositiva 45

Crediti verso debitori esteri


Ai fini della deducibilit della perdita, occorre:

Unapposita dichiarazione emessa dalla


SACE, per i crediti da questa garantiti
Circolare
A.d.E.
39/2002
Una dichiarazione dellautorit
giurisdizionale estera che dichiari lo
stato di insolvenza del debitore

PAESI BLACK LIST Art. 110, co. 10 del TUIR

Nel caso di debitore estero, ai fini della deducibilit della perdita, occorre:
- un'apposita dichiarazione emessa dalla SACE, per i crediti da questa garantiti;
- una dichiarazione dell'autorit giurisdizionale estera che dichiari lo stato d'insolvenza del
debitore.
Con riferimento invece alle perdite su crediti derivanti da transazioni con soggetti residenti
ovvero localizzati in paesi black list trova applicazione larticolo 110, comma 10, del TUIR.
Le perdite vantate verso un debitore con residenza fiscale in uno stato a fiscalit
privilegiata sono indeducibili, fatta salva la dimostrazione dell'effettiva attivit commerciale
di quest'ultimo. La disciplina dell'articolo 110, comma 10 del TUIR prevale dunque su
quella relativa alla deducibilit delle perdite su crediti.
Diapositiva 46

Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - I
Art. 106 TUIR

Comma 1
Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non
coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di
beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo
85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del
valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo
del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su
crediti. La deduzione non pi ammessa quando l'ammontare
complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha
raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti
risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.

Un tema di particolare importanza affrontato nella Circolare 26/2013 quello dedicato al


coordinamento tra le nuove norme in materia di deducibilit dei crediti e le disposizioni di
cui all'art. 106 del TUIR, che disciplinano la deduzione forfetaria di svalutazioni e
accantonamenti.
Si ricorda che, secondo quanto disposto dal citato articolo 106 del TUIR,
"le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non coperto
da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di servizi
indicate nel comma 1 dell'articolo 85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello
0,50% del valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo del limite si
tiene conto anche di accantonamenti per rischi su crediti. La deduzione non pi
ammessa quando l'ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha
raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla
fine dell'esercizio".
Diapositiva 47

Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - II
Esempio:

Valore nominale crediti a fine 2015: 180.000 euro


Ammontare svalutazioni dedotte fino allesercizio: 1.800 euro

Svalutazione crediti deducibile 2015: 900 euro (180.000 x 0,5%)

importo delle svalutazioni dedotte al


termine del 2015
1.800 + 900 = 2.700
2.700 < 9.000 (180.000 x 5%)

A proposito di ci, si supponga che la societ Rossi Srl abbia un valore nominale di crediti
a fine 2015 di 180.000 euro e che l'ammontare delle svalutazioni dedotte fino all'esercizio
sia di 1.800 euro.
La svalutazione crediti deducibile nell'esercizio 2015 di 900 euro (dato da 180.000 x
0,5%).
L'importo delle svalutazioni dedotte al termine dell'esercizio 2015 di 2.700 euro (dato da
1.800 + 900) e tale valore inferiore a 9.000 (cio al 5% del valore nominale dei crediti di
180.000 euro).
Diapositiva 48

Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - III
Art. 106 TUIR

Comma 2
Se in un esercizio lammontare complessivo di svalutazioni/accantona-menti
dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, leccedenza
concorre a formare il reddito dellesercizio stesso.

Fondo Variazione in
P svalutazione diminuzione
E crediti fiscale quadro
Fondo RF/Unico
R
svalutazione
D eccedenza
crediti tassato
I
T Conto
eccedenza Economico
A

Il citato articolo 106 del TUIR dispone inoltre che se in un esercizio lammontare
complessivo di svalutazioni/accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di
acquisizione dei crediti, leccedenza concorre a formare il reddito dellesercizio stesso.
La perdita deve essere imputata prioritariamente a riduzione del fondo di svalutazione
crediti "fiscale" sino a capienza del fondo stesso, per l'eccedenza al fondo di svalutazione
crediti "tassato", operando, per il relativo importo, un'apposita variazione in diminuzione
nel quadro RF del modello Unico.
Se la perdita superiore al fondo fiscale e al fondo tassato va imputata, per il residuo
importo, al conto economico. Viceversa, nei casi in cui si ricevano eventuali somme in
misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, tali importi
concorreranno alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive.
Diapositiva 49

Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - IV
Esempio:

Valore nominale crediti a fine 2016: 50.000 euro


Ammontare svalutazioni dedotte fino allesercizio: 2.700 euro

Svalutazione crediti deducibile 2016: 0 euro

importo delle svalutazioni dedotte al Ripresa a


termine del 2016: 2.700 euro tassazione
2.700 > 2.500 (50.000 x 5%) di 200 euro
2.700 2.500 = 200

Riprendendo l'esempio precedente, si supponga che la societ Rossi Srl abbia un valore
nominale di crediti a fine 2016 di 50.000 euro.
Dato che l'ammontare delle svalutazioni dedotte fino all'esercizio di 2.700 euro, la
svalutazione crediti deducibile nell'esercizio 2016 sar pari a zero.
Il motivo risiede nel fatto che l'importo delle svalutazioni dedotte al termine dell'esercizio
2016 di 2.700 euro e tale valore superiore a 2.500 (cio al 5% del valore nominale dei
crediti di euro 50.000).
Ci sar una ripresa a tassazione di 200 euro.
Diapositiva 50

Banche ed enti creditizi e finanziari


Art. 106 TUIR
Comma 3
Per gli enti creditizi e finanziari di cui al D.Lgs. 87/1992, le svalutazioni e
le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a tale titolo, diverse
da quelle realizzate mediante cessione a titolo oneroso, sono deducibili in
quote costanti nellesercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro
successivi. Le perdite su crediti realizzate mediante cessione a titolo
oneroso sono deducibili integralmente nellesercizio in cui sono rilevate in
bilancio. Ai fini del presente comma le svalutazioni e le perdite deducibili
in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei crediti risultanti in
bilancio.

Comma 4
Per gli enti creditizi e finanziari nellammontare dei crediti rilevanti ai fini
del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di
locazione finanziaria.

La disciplina fiscale della deducibilit delle perdite su crediti e della rilevanza della
svalutazione dei medesimi, riferita alle banche e alle compagnie di assicurazioni, stata
profondamente modificata dalla Legge 147/2013.
In base all'articolo 106 comma 3 rinnovato, per gli enti creditizi e finanziari le perdite su
crediti non derivanti dalla cessione a titolo oneroso e le svalutazioni dei crediti sono
deducibili frazionate in cinque periodi d'imposta, in quote costanti nell'esercizio in cui si
avuta la perdita e nei quattro successivi.
Uneccezione al regime di deducibilit in cinque esercizi delle svalutazioni e perdite su
crediti sin qui illustrato rappresentata dalle perdite realizzate mediante cessione di crediti
a titolo oneroso, le quali concorrono integralmente, quali componenti negativi, alla
determinazione del reddito del periodo di imposta nel quale avviene il realizzo.
Le svalutazioni e le perdite deducibili in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei
crediti risultanti in bilancio.
Nell'ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli
impliciti nei contratti di locazione finanziaria.
Il comma 4, inoltre, prevede che nell'ammontare dei crediti rilevanti ai fini dell'articolo 106
si comprendano anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria.
Diapositiva 65