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Diapositiva 2
Perdite su crediti
Disciplina civilistica e fiscale
Premessa
Deducibilit delle perdite su crediti
La deducibilit delle perdite su crediti, negli ultimi anni, stata oggetto di una triplice
modifica:
- dapprima con il DL n. 83/2012 (convertito in Legge n. 134/2012), che ha ampliato le
ipotesi di deducibilit automatica delle perdite relative a crediti vantati nei confronti sia dei
debitori assoggettati a procedure concorsuali, sia dei debitori non soggetti a tali procedure;
- in seguito con la Legge n. 147/2013 (Legge di stabilit 2014), che ha ulteriormente
esteso la possibilit di deduzione automatica, limitatamente alle ipotesi diverse dalle
procedure concorsuali;
- infine per effetto del D.lgs. n. 147/2015 (Decreto Internazionalizzazione), che
intervenuto integrando le ipotesi che consentono la deduzione automatica delle perdite su
crediti e risolvendo molti dubbi interpretativi circa la competenza temporale della
deduzione fiscale.
Tali interventi normativi hanno modificato gli articoli 101 e 106 del Testo Unico delle
Imposte sui Redditi e inciso profondamente sulle dichiarazioni dei redditi inviate negli ultimi
anni dai contribuenti.
La finalit perseguita dal legislatore quella di rendere meno stringente lonere della prova
a carico del contribuente, il quale chiamato a dimostrare che il credito sia effettivamente
irrecuperabile.
Il bisogno di un intervento che modificasse la normativa era da tempo sentito dalle aziende
che, a causa della perdurante crisi economica, si trovano sempre pi in difficolt
nellincasso dei crediti. A tale difficolt, negli ultimi anni, si aggiunta laggravante che tali
aziende, con la finalit di cercare di continuo nuovi sbocchi commerciali ed essere
competitive sul mercato, trascurano di fare unanalisi di solvibilit del cliente e di acquisire
dal medesimo idonee garanzie che rassicurino circa lincasso della fornitura.
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Definizione di credito
I crediti rappresentano il diritto ad esigere ad una data
scadenza determinati ammontari da clienti e da altri.
Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi tale
diritto deriva di solito dalla vendita di prodotti, merci e
servizi. I crediti comprendono anche gli ammontari che
devono essere incassati per la vendita di beni diversi da
quelli che costituiscono le giacenze di magazzino, i
prestiti a dipendenti, a clienti o altri.
(Principio contabile OIC 15 Crediti)
Nel corso del 2010 lOrganismo Italiano di Contabilit ha avviato un progetto finalizzato
alla revisione e allaggiornamento dei principi contabili nazionali.
In data 27 aprile 2012 stato pubblicato in consultazione il secondo set dei principi
contabili nazionali, tra i quali quello relativo ai crediti.
In data 28 gennaio 2014, stata pubblicata (in consultazione) la bozza del documento
relativo alla cancellazione dei crediti. Tale documento integra il principio contabile OIC 15
Crediti, nella versione messa in consultazione nellaprile 2012.
Il principio contabile OIC 15 Crediti, nella versione vigente, fornisce la seguente
definizione di credito: I crediti rappresentano il diritto ad esigere ad una data scadenza
determinati ammontari da clienti e da altri. Nelle imprese mercantili, industriali e di servizi
tale diritto deriva di solito dalla vendita di prodotti, merci e servizi. I crediti comprendono
anche gli ammontari che devono essere incassati per la vendita di beni diversi da quelli
che costituiscono le giacenze di magazzino, i prestiti a dipendenti, a clienti o altri.
Diapositiva 5
La classificazione in bilancio
Art. 2424 Codice Civile
Attivo dello stato patrimoniale
A Crediti verso soci
B.III Immobilizzazioni finanziarie
C.II Attivo circolante
Acconti ai fornitori:
B.I.6 Immobilizzazioni immateriali / Immobilizzazioni in
corso e acconti
B.II.5 - Immobilizzazioni materiali / Immobilizzazioni in corso e
acconti
C.I.5 Attivo circolante / Rimanenze Acconti
B.III.2.d Acquisti di immobilizzazioni finanziarie
C.II.5 Acconti prestazione di servizi
Lart. 2424 del Codice Civile prevede che nellattivo dello stato patrimoniale siano indicati:
Nell'Area A I CREDITI VERSO SOCI per versamenti ancora dovuti, con separata
indicazione della parte gi richiamata;
Nell'area B. III Le IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE, con separata indicazione, per
ciascuna voce dei crediti, degli importi esigibili entro l'esercizio successivo:
Nella voce 2) crediti:
Sottogruppo a) crediti verso imprese controllate;
Sottogruppo b) crediti verso imprese collegate;
Sottogruppo c) crediti verso controllanti;
Sottogruppo d) crediti verso altri.
Nell'area C. II L'ATTIVO CIRCOLANTE. Nello specifico i crediti, con separata
indicazione, per ciascuna voce, degli importi esigibili oltre l'esercizio successivo:
Sottogruppo 1) crediti verso clienti;
Sottogruppo 2) crediti verso imprese controllate;
Sottogruppo 3) crediti verso imprese collegate;
Sottogruppo 4) crediti verso controllanti;
Sottogruppo 4-bis) crediti tributari;
Sottogruppo 4-ter) imposte anticipate;
Sottogruppo 5) crediti verso altri.
Gli acconti a fornitori, rappresentando diritti ad una cessione di beni e non ad un
corrispettivo in denaro, non devono essere esposti tra i crediti, bens, a seconda della
origine, nelle seguenti voci:
Nella voce B.I.6 Immobilizzazioni immateriali/Immobilizzazioni in corso e acconti
Nella voce B.II.5 Immobilizzazioni materiali/Immobilizzazioni in corso e acconti
Nella voce C.I.5 Attivo circolante/Rimanenze Acconti
Tuttavia gli acconti per acquisti di immobilizzazioni finanziarie sono da iscrivere nella voce
B.III.2.d, e gli acconti a fronte di prestazione di servizi sono da classificare nei crediti, alla
voce C.II.5.
Diapositiva 10
La valutazione
Art. 2426, co. 1, n. 8
Codice Civile
I crediti devono essere iscritti in bilancio al valore presumibile di realizzazione, sia
che siano iscritti nellattivo circolante, sia che costituiscano elementi delle
immobilizzazioni.
L'articolo 2426 comma 1 numero 8) del Codice Civile stabilisce che i crediti devono
essere iscritti in bilancio al valore presumibile di realizzazione, sia che siano iscritti
nellattivo circolante (Area C.II), sia che costituiscano elementi delle immobilizzazioni (Area
B.III). Per i crediti non rileva quanto disposto dallarticolo 2426, punto 3.
Il Codice Civile non individua sul piano applicativo quali siano le attivit valutative che gli
amministratori devono effettuare per adeguare il valore nominale dei crediti al presumibile
valore di realizzo. In tal senso occorre far riferimento al principio contabile di riferimento:
lOIC 15.
LOIC 15 precisa che il criterio di valutazione deve avere come primo punto di riferimento il
valore nominale dei crediti, che va per rettificato per tenere conto:
- di perdite previste per inesigibilit;
- di resi e rettifiche di fatturazione;
- di sconti e abbuoni;
- di interessi non maturati;
- di altre cause di minor realizzo.
Diapositiva 11
Il valore nominale dei crediti deve essere rettificato tramite un fondo di svalutazione
appositamente stanziato per le perdite per inesigibilit che possono ragionevolmente
essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio.
Il fondo in esame deve essere sufficiente per coprire le perdite:
per situazioni di inesigibilit gi manifestatesi;
per altre inesigibilit non ancora manifestatesi, ma temute o latenti.
Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali
sussista ancora unobbligazione di regresso.
Linesigibilit di alcuni crediti pu essere gi nota al momento della redazione del bilancio,
come ad esempio nel caso di debitori falliti, oppure pu non essere nota e manifestarsi in
esercizi successivi a quello delliscrizione dei crediti in bilancio.
Le perdite per inesigibilit, nel rispetto dei principi della prudenza e della competenza, non
devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con
certezza, ma sugli esercizi in cui si possono ragionevolmente prevedere. Di conseguenza
il fondo svalutazione crediti si utilizza, come detto, per coprire sia le perdite di inesigibilit
gi manifestatesi, sia quelle perdite non ancora manifestatesi ma che lesperienza e la
conoscenza dei fatti di gestione conducono a far ritenere che siano ragionevolmente
prevedibili.
Diapositiva 12
Cause:
Merci difettose
Merci eccedenti le ordinazioni
Differenze di qualit
Ritardi di consegna
Applicazione di prezzi diversi da quelli concordati
Errori di conteggio delle fatture
frequente che successivamente alla data di bilancio vi siano resi di merci o prodotti da
parte dei clienti o che, comunque, si debba procedere a rettifiche di fatturazione. Le cause
possono essere molteplici, ad esempio:
- merci difettose;
- merci eccedenti le ordinazioni;
- differenze di qualit;
- ritardi di consegna;
- applicazione di prezzi diversi da quelli concordati;
- errori di conteggio delle fatture.
In tali casi i principi contabili prevedono che, se i resi sono di ammontare rilevante, il
bilancio deve contenere un congruo stanziamento, da determinarsi in base allanalisi di
ciascuna situazione esistente ed in base a stime che si basano sia sullesperienza che su
ogni altro elemento utile.
Diapositiva 13
SCONTI E ABBUONI
Stimarne limporto ed effettuare un adeguato stanziamento
Nel caso in cui limpresa faccia sconti o abbuoni al momento dellincasso dei crediti, i
principi contabili prescrivono di stimare limporto degli sconti che saranno concessi e di
effettuare un adeguato stanziamento.
Gli sconti di natura finanziaria possono essere rilevati al momento dell'incasso.
Nel determinare il presunto valore di realizzo necessario considerare anche gli sconti e
abbuoni, quando la concessione di detti sconti una prassi consolidata dell'impresa.
Gli interessi non maturati inclusi nel valore dei crediti non rappresentano ancora
un'attivit per l'impresa e pertanto vanno riscontati.
Per quanto riguarda le altre cause di minor realizzo, il fondo svalutazione crediti verr
successivamente utilizzato nel momento in cui la perdita presunta diviene definitiva a
seguito del verificarsi di eventi realizzativi che generano perdite, quali ad esempio il
riconoscimento giudiziale di un minore importo, la perdita per cessione del credito, una
transazione stragiudiziale, rinuncia o prescrizione.
Diapositiva 14
Svalutaz. crediti v/clienti (C.E.) a F.do svalutaz. crediti v/clienti (S.P.) 10.000
Inquadramento generale
del regime fiscale
Art. 101, co. 5 5bis PERDITE SU CREDITI
TUIR
Come noto, la disciplina relativa alla deducibilit fiscale delle perdite su crediti
contenuta in due distinte disposizioni del Testo Unico delle Imposte sui Redditi:
Art. 101, comma 5, comma 5-bis: relativo a perdite su crediti;
e
Art. 106: relativo a svalutazioni dei crediti e accantonamenti per rischi su crediti.
L'articolo 101, comma 5 del TUIR, indica i requisiti di natura probatoria per cui sono
deducibili gli oneri da mancata esigibilit dei crediti, divenuta definitiva.
L'articolo 106 del TUIR, invece, stabilisce una misura forfettaria di deducibilit degli oneri
da inesigibilit dei crediti, di natura potenziale.
Il legislatore prevede dunque due meccanismi di deducibilit differenti a seconda del grado
di certezza del componente negativo:
- un meccanismo analitico, in caso di inesigibilit definitiva (previsto dall'art. 101, comma
5);
- un meccanismo forfettario, in caso di inesigibilit potenziale (previsto dall'art. 106).
Inoltre, come in precedenza accennato, la disciplina fiscale stata fortemente innovata dal
D.L. 83/2012 (convertito in Legge 134/2012) , dalla Legge 147/2013 e dal D.Lgs.
147/2015, che hanno modificato i suddetti due articoli del TUIR.
Diapositiva 18
Deducibilit fiscale
delle perdite sui crediti
Art. 101, co. 5 TUIR
Ai sensi dell'articolo 101, comma 5 del TUIR le perdite su crediti sono deducibili se
risultano da elementi certi e precisi e in ogni caso se il debitore assoggettato a
procedure concorsuali o ha concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai
sensi dellart. 182 bis del R.D. 267/1942 o un piano attestato ai sensi dellart.67, co.3, lett.
d) del R.D. 267/1942 o assoggettato a procedure estere equivalenti previste in Stati o
territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
In seguito alle modifiche apportate dal decreto internazionalizzazione consentita la
deducibilit immediata delle perdite provenienti da piani di risanamento attestati da un
professionista abilitato ai sensi dellart. 67, co.3, lett.d) del Regio Decreto n. 267/1942 e da
crediti vantati verso debitori esteri.
Sotto il profilo fiscale, le perdite su crediti sono pertanto deducibili:
1) in ogni caso, se il debitore assoggettato a procedure concorsuali o ha concluso un
accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dellarticolo 182 bis del R.D. n.
267/1942 o un piano attestato di risanamento ai sensi dellart. 67, co. 3, lett d) del R.D. n.
267/1942 o assoggettato a procedure estere equivalenti previste in Stati esteri con i
quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
2) se risultano da elementi certi e precisi".
Diapositiva 19
Concordato preventivo
Amministrazione straordinaria
Prima della modifica normativa, la deducibilit era consentita in modo automatico solo se il
debitore era assoggettato al fallimento, alla liquidazione coatta amministrativa, al
concordato preventivo, all'amministrazione straordinaria e agli accordi di ristrutturazione
del debito.
Come si detto, per effetto della novit introdotta dal Decreto Internazionalizzazione,
le perdite su crediti sono automaticamente deducibili anche in seguito alla conclusione di
piani attestati di risanamento e nel caso derivino da procedure estere equivalenti.
Tali novit si applicano dal periodo dimposta 2015 e impatteranno, quindi, per la prima
volta sul modello unico 2016. Peraltro, i contribuenti che determinano lacconto
IRES/IRPEF relativo al 2015 con il metodo previsionale, nel calcolo dellimposta che si
presume dovuta per il medesimo periodo dimposta potranno tenere conto della modifica
in esame.
Diapositiva 20
Una volta aperta la procedura, l'esercizio in cui dedurre la perdita su crediti va identificato
secondo le ordinarie regole di competenza. Nello specifico, in ogni esercizio si considera
deducibile la quota del credito che, in base allo stato della procedura, si considera
irrecuperabile.
Qualora l'irrecuperabilit del credito si manifesti per intero nel medesimo periodo
d'imposta, la perdita risulta integralmente deducibile in detto periodo. Qualora, in un
esercizio successivo a quello dell'avvenuta deduzione, intervengano nuovi elementi che
dimostrino che la perdita maggiore di quella inizialmente rilevata e dedotta, anche
l'ulteriore perdita, purch rilevata in bilancio e corredata da idonea documentazione,
assume rilievo fiscale. il caso, ad esempio, di un credito vantato nei confronti di un
soggetto ammesso a concordato preventivo e per il quale viene successivamente
dichiarato il fallimento, oppure, in caso di fallimento, di una modifica del programma di
liquidazione per esigenze sopravvenute in corso di procedura, prevista dal comma 5
dellarticolo 104-ter del Regio Decreto n. 267 del 1942.
Diapositiva 21
Limporto ammesso in deduzione pari alla riduzione del debito concordata tra
il debitore e i suoi creditori sulla base del piano di risanamento.
Lestensione della disciplina prevista dallart. 101, co.5, del TUIR alle procedure
estere equivalenti destinata ad operare solo per quelle previste in Stati o
territori con i quali esiste un adeguato scambio di informazioni.
Concordato preventivo
Allatto dellammissione del debitore alla procedura, potranno essere
dedotte le perdite per la misura per la quale si ha certezza del mancato
incasso.
Esempio
Da valutazione Da realizzo
Perdite da valutazione
Definitivit della
perdita
Nei casi di perdite da valutazione, l'articolo 101 comma 5 del TUIR si rende applicabile
solo in presenza di perdite "definitive".
La definitivit della perdita pu essere verificata solo in presenza di uno stato oggettivo di
insolvenza non temporanea del debitore, riscontrabile qualora la situazione di illiquidit
finanziaria ed incapienza patrimoniale del debitore sia tale da fare escludere la possibilit
di un futuro soddisfacimento della posizione creditoria.
Secondo l'Amministrazione finanziaria tale situazione verificata in presenza di un decreto
accertante lo stato di fuga, di latitanza o di irreperibilit del debitore, ovvero in caso di
denuncia di furto didentit da parte del debitore (ex articolo 494 del codice penale) o
nellipotesi di persistente assenza del debitore, ai sensi dellarticolo 49 del codice civile.
Diapositiva 26
Perdite da realizzo
Cessione definitiva del credito
Eventi
estintivo- Transazione con il debitore
realizzativi
Le perdite su crediti nascono anche da atti che producono il realizzo o l'estinzione del
credito.
Tra gli atti idonei a generare una perdita assoggettabile alla disciplina di cui all'articolo
101, comma 5 del TUIR, la Circolare 26/2013, cita:
- la cessione definitiva del credito;
- la transazione con il debitore;
- l'atto di rinuncia al credito.
Per ciascuna di tali fattispecie, la circolare individua alcuni elementi in presenza dei quali
la dimostrazione della definitiva inesigibilit pu dirsi verificata.
Su ognuno di questi tre punti torneremo a parlare nel prosieguo della trattazione.
Diapositiva 28
oppure
La perdita
deducibile Il diritto alla riscossione prescritto
2
in ogni caso
se
oppure
Gli elementi certi e precisi, atti a fondare il diritto alla deducibilit della perdita in ipotesi
diverse dalle procedure concorsuali, sussistono in ogni caso quando, in alternativa:
- il credito di modesta entit ed decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza del
pagamento (novit introdotta dal DL 83/2012);
- il diritto alla riscossione del credito prescritto (anch'essa una novit che fu introdotta dal
DL 83/2012);
- i crediti sono cancellati dal bilancio in applicazione dei principi contabili (novit introdotta
dalla Legge 147/2013).
Le tre condizioni (entit e anzianit del credito, prescrizione del diritto, cancellazione dal
bilancio) sono tra loro alternative. sufficiente che ricorra una delle tre per poter dedurre
la perdita, senza che sia necessario fornire ulteriori prove.
Per esempio, basta che un credito di modesta entit sia scaduto da sette mesi (dunque
pi di sei mesi), indipendentemente dall'intervenuta prescrizione o cancellazione dal
bilancio.
Diapositiva 29
1 Entit e scadenza
Nozione di modesta
entit
Importo non superiore a 5.000 euro per * Imprese con
volume di affari o
le imprese di pi rilevante dimensione*
ricavi non inferiori
Importo non superiore a 2.500 euro per a 100.000.000 di
altre imprese euro
Decorrenza della
scadenza dei 6 mesi
Effettiva scadenza, in presenza di
precisa data di pagamento
Data di messa in mora o revoca del
credito, nel caso di rapporti continuativi
Importo del
credito
Acquisto da terzi Corrispettivo dacquisto
Adempimenti parziali
Caso adempimenti parziali
Prima il credito si attesta a un valore nominale superiore alle soglie
previste
Poi intervengono adempimenti parziali che riconducono il credito residuo
sotto i limiti
Deduzione operata
successivamente ai 6 mesi
I crediti considerati di modesta entit nel periodo n (perch non superiori
al limite di 2.500 o 5.000 euro) la cui perdita non stata dedotta nel
medesimo periodo n (in assenza di imputazione a conto economico) non
devono essere di nuovo sottoposti alla verifica della modesta entit nei
successivi periodi dimposta".
Circolare A.d.E. n. 26/2013
Ai fini della verifica del limite quantitativo, lAmministrazione finanziaria ha chiarito che occorre fare
riferimento alle singole posizioni creditorie individualmente considerate, a condizione che a ogni
credito corrisponda unobbligazione riconducibile a rapporti giuridici autonomi. Viceversa, come
riporta la Circolare 26/2013, nel caso di crediti riferibili al medesimo rapporto contrattuale (ad
esempio nei contratti di somministrazione o nei premi ricorrenti di una polizza assicurativa) la
modesta entit deve essere verificata prendendo come riferimento il saldo complessivo dei crediti
scaduti da almeno sei mesi al termine del periodo d'imposta riconducibile allo stesso debitore e al
medesimo rapporto contrattuale.
Si supponga che la Rossi Srl, con volume daffari o ricavi inferiori a 100 mila euro ed esercizio
coincidente con lanno solare, al 31.12.2015 vanti, nei confronti del debitore Verdi Srl, i seguenti
crediti:
- 1.400 euro scaduto in data 31 maggio 2015;
- 2.000 euro scaduto in data 30 marzo 2015.
Se i due crediti di 1.400 e 2.000 euro sono riconducibili a rapporti giuridici autonomi, ricorre il
requisito della modesta entit, poich il limite quantitativo deve essere verificato per singolo
credito.
Se, al contrario, i due crediti derivano da un contratto di somministrazione, la condizione della
modesta entit non risulta soddisfatta, dal momento che il limite quantitativo deve essere verificato
considerando il saldo complessivo dei due crediti scaduti da almeno sei mesi al termine del 2015,
ovvero 3.400 euro. Ai fini della deducibilit nel 2015, pertanto, andr provata la sussistenza degli
elementi certi e precisi. In caso contrario, la perdita non sar deducibile nellesercizio 2015.
Diapositiva 35
Deducibilit fiscale
previa imputazione del costo a C.E.
Art. 101, co. 5 - bis TUIR
Per i crediti di modesta entit e per quelli vantati nei confronti di debitori che
siano assoggettati a procedure concorsuali o a procedure estere equivalenti
ovvero abbiano concluso un accordo di ristrutturazione dei debiti o un piano
attestato di risanamento, la deduzione della perdita su crediti ammessa, ai
sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando
detta imputazione avvenga in un periodo di imposta successivo a quello in
cui sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera
assoggettato a procedura concorsuale, semprech limputazione non
avvenga in un periodo di imposta successivo a quelli in cui, secondo la
corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla
cancellazione del credito dal bilancio.
Il decreto legislativo internazionalizzazione introduce il nuovo art. 101 comma 5-bis del
TUIR stabilendo che, con riferimento ai crediti di modesto importo scaduti da pi di 6 mesi
e ai crediti verso debitori assoggettati alle procedure concorsuali o istituti assimilati che
permettono la deducibilit ex lege, la deduzione della perdita ammessa nel periodo di
imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione eseguita in un periodo di
imposta successivo a quello in cui:
- sussistono gli elementi certi e precisi;
- ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale.
Inoltre, al fine di delimitare lambito temporale della deducibilit, il nuovo comma 5-bis
prevede che la deduzione non sia pi consentita quando limputazione avviene in un
periodo dimposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi
contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.
Diapositiva 36
La Circolare 26/2013 dell'Agenzia delle Entrate afferma che la valutazione della congruit
della perdita non pu consistere in un processo arbitrario del redattore del bilancio, ma
deve rispondere ad un razionale e documentato processo di valutazione conforme ai criteri
dettati dai principi contabili adottati. A tal fine si ritiene che rappresentino documenti idonei
a dimostrare la congruit del valore stimato della perdita tutti i documenti di natura
contabile e finanziaria redatti o omologati da un organo della procedura, quali ad esempio:
- linventario redatto dal curatore ex articolo 87 del Regio Decreto n. 267 del 1942;
- il piano del concordato preventivo presentato ai creditori ex articolo 160 del Regio
Decreto n. 267 del 1942;
- la situazione patrimoniale redatta dal commissario della liquidazione coatta
amministrativa ex articolo 205 del Regio Decreto n. 267 del 1942;
- la relazione del commissario giudiziale nellamministrazione straordinaria delle grandi
imprese in crisi, articolo 28 D.lgs. n. 270 del 1999;
- le garanzie reali o personali ovvero assicurative.
Diapositiva 37
2 Prescrizione
Le perdite su crediti sono deducibili ai fini delle imposte sui redditi, nel momento in cui
questi sono caduti in prescrizione, poich in tal caso gli elementi certi e precisi sono
comprovati.
Si tratta di una sorta di prescrizione assoluta in base alla quale gli elementi certi e precisi
sussistono quando il credito cade in prescrizione. Pertanto, decorsi i termini per la
prescrizione del credito in base alle norme civilistiche, la deducibilit della perdita
automatica, senza che occorra un accertamento giudiziale.
La Circolare 26/2013 ha segnalato inoltre che "indipendentemente dal periodo dimposta
in cui si prescrive il credito resta salvo il potere dellAmministrazione di contestare che
linattivit del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volont liberale".
Quindi, l'amministrazione finanziaria, ricorrendone i presupposti, ha il potere di contestare
la mancanza di inerenza.
Diapositiva 38
Termini di prescrizione
Tipologia di credito Prescrizione Riferimento normativo
Tutti i crediti per cui non prevista una 10 anni art. 2946 c.c.
deroga specifica
Crediti derivanti da somministrazioni di beni 5 anni art. 2948 co.1 n. 4 c.c.
e servizi da cui scaturiscono pagamenti
periodici
Canoni e ogni pagamento periodico ad anno 5 anni art. 2948 co.1 n. 4 c.c.
o in termini pi brevi
Indennit spettanti per la cessazione del 5 anni art. 2948 co.1 n. 4 c.c.
rapporto di lavoro
Provvigione del mediatore 1 anno art. 2950 co. 1 n. 5 c.c.
Crediti derivanti da prestazioni di spedizione 18 mesi art. 2951 co. 2 c.c.
e trasporto (nel caso di trasporto che termina
o inizia fuori Europa)
Crediti derivanti da prestazioni di spedizione 1 anno art. 2951 co. 1 c.c.
e trasporto (altri casi)
Premi assicurativi 1 anno art. 2952 co. 1 c.c.
La prescrizione del diritto si compie ordinariamente, ai sensi dell'articolo 2946 del codice
civile, decorsi 10 anni.
Tuttavia prescrizioni pi brevi sono previste in relazione a specifiche tipologie di crediti.
I crediti derivanti da somministrazioni di beni e servizi da cui scaturiscono pagamenti
periodici si prescrivono in 5 anni, cos come i canoni e ogni pagamento periodico ad anno
o in termini pi brevi e le indennit spettanti per la cessazione del rapporto di lavoro.
Le provvigioni dei mediatori, i crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto e i
premi assicurativi si prescrivono in 1 anno.
I crediti derivanti da prestazioni di spedizione e trasporto (nel caso di trasporto che termina
o inizia fuori Europa) si prescrivono invece in 18 mesi.
Diapositiva 39
Decorrenza e
interruzione/sospensione
Momento di
decorrenza
Art. 2935 c.c.
della
prescrizione
Sospensione
della Artt. 2941 e 2942 c.c.
prescrizione
Interruzione
della Artt. 2943 - 2945 c.c.
prescrizione
Ai sensi dell'art. 2935 del codice civile la prescrizione comincia a decorrere dal giorno in
cui il diritto pu esser fatto valere.
In particolare, il termine della prescrizione decorre:
- dalla scadenza della retribuzione periodica o dal compimento della prestazione;
- dalla decisione della lite, dalla conciliazione delle parti o dalla revoca del mandato, per le
competenze dovute agli avvocati, ai procuratori e ai patrocinatori legali;
- dallultima prestazione per gli affari non terminati (art. 2957 del codice civile).
Possono verificarsi eventuali sospensioni o interruzioni della prescrizione che ne
impediscono la maturazione.
Ai sensi dell'art. 2941 del codice civile, la prescrizione rimane sospesa:
1) tra i coniugi;
2) tra chi esercita la responsabilit genitoriale di cui all'articolo 316 o i poteri a essa
inerenti e le persone che vi sono sottoposte;
3) tra il tutore e il minore o l'interdetto soggetti alla tutela, finch non sia stato reso e
approvato il conto finale, salvo quanto disposto dall'articolo 387 per le azioni relative alla
tutela;
4) tra il curatore e il minore emancipato o l'inabilitato;
5) tra l'erede e l'eredit accettata con beneficio d'inventario;
6) tra le persone i cui beni sono sottoposti per legge o per provvedimento del giudice
all'amministrazione altrui e quelle da cui l'amministrazione esercitata, finch non sia
stato reso e approvato definitivamente il conto;
7) tra le persone giuridiche e i loro amministratori finch sono in carica, per le azioni di
responsabilit contro di essi;
8) tra il debitore che ha dolosamente occultato l'esistenza del debito e il creditore, finch il
dolo non sia stato scoperto.
Ai sensi dellart. 2943 del codice civile, la prescrizione interrotta, anche se il giudice adito
incompetente, dalla:
- notificazione dellatto con il quale si inizia un giudizio, sia questo di cognizione ovvero
conservativo o esecutivo;
- domanda proposta nel corso di un giudizio.
La prescrizione inoltre interrotta da ogni altro atto che valga a costituire in mora il
debitore e dall'atto notificato con il quale una parte, in presenza di compromesso o
clausola compromissoria, dichiara la propria intenzione di promuovere il procedimento
arbitrale, propone la domanda e procede, per quanto le spetta, alla nomina degli arbitri.
Diapositiva 40
3 Cancellazione
Larticolo 101, comma 5 del Tuir, prevede che gli elementi certi e precisi sussistono inoltre
in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in applicazione dei principi
contabili.
Tale previsione stata inserita dallart.1, comma 160, lettera b) della Legge n. 147/2013;
infatti, in precedenza, la deducibilit automatica della perdita conseguente alla
cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi (la cosiddetta
"derecognition) era consentita soltanto ai soggetti che redigono il bilancio in base ai
principi contabili internazionali.
La Circolare 14/2014 ha precisato che gli elementi certi e precisi sussistono nelle ipotesi di
cancellazione dei crediti dal bilancio contemplate dal nuovo OIC15.
In sostanza, come chiarisce anche la Circolare Assonime 18/2014, tali elementi ricorrono
esclusivamente nel caso in cui vi sia il trasferimento sostanziale di tutti i rischi di
insolvenza in capo al cessionario.
Diapositiva 41
Casi
Cancellazione del credito dal Mantenimento del credito in
bilancio e la deducibilit della bilancio e indeducibilit della
perdita perdita
Forfaiting Mandato allincasso
Datio in solutum Cambiali girate allincasso
Conferimento del credito Pegno di crediti
Vendita del credito Cessione a scopo di garanzia
Cartolarizzazione con trasferimento Sconto, cessioni pro solvendo e pro
sostanziale di tutti i rischi soluto (che non trasferiscono
sostanzialmente tutti i rischi inerenti il
credito)
Cartolarizzazioni che non
trasferiscono sostanzialmente tutti i
rischi inerenti il credito
Nella presente tabella si elencano i casi che comportano la cancellazione del credito dal
bilancio e la deducibilit della perdita, distinguendoli opportunamente dai casi che
comportano il mantenimento dei crediti in bilancio e lindeducibilit della perdita.
Tra le ipotesi che comportano la cancellazione del credito dal bilancio e la deducibilit
della perdita vi sono il forfaiting, il datio in solutum (ossia l'estinzione di un'obbligazione
pecuniaria mediante il trasferimento della propriet di un bene), il conferimento del credito,
la vendita del credito (compreso il factoring con cessione pro-soluto che comporti il
trasferimento sostanziale di tutti i rischi del credito) e la cartolarizzazione con trasferimento
sostanziale di tutti i rischi del credito.
Tra le ipotesi che comportano il mantenimento dei crediti in bilancio e l'indeducibilit della
perdita vi sono invece il mandato all'incasso, le cambiali girate all'incasso, il pegno di
crediti, la cessione a scopo di garanzia, lo sconto, cessioni pro-solvendo e pro-soluto (che
non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito) e le cartolarizzazioni (che
non trasferiscono sostanzialmente tutti i rischi inerenti il credito).
Diapositiva 42
Circolare
A.d.E.
26/2013
RINUNCIA AL CREDITO
conseguente a
Anche la transazione tra debitore e creditore con abbattimento definitivo (parziale o totale)
del debito e gli atti di rinuncia al credito rientrano tra le nuove ipotesi di deduzione
automatica previste dalla Legge 147/2013.
Con riferimento alla transazione con il debitore, prima della modifica normativa, la
Circolare 26/2013 aveva chiarito che "si ritengono verificate le condizioni di deducibilit
della perdita ai sensi dellarticolo 101, comma 5, del TUIR quando il creditore e il debitore
non sono parte dello stesso gruppo e la difficolt finanziaria del debitore risulta
documentata (ad esempio, dallistanza di ristrutturazione presentata dal debitore oppure
dalla presenza di debiti insoluti anche verso terzi)".
Appare utile ricordare che se la transazione con il debitore trae origine da una lite sulla
fornitura, rimane valido il principio enunciato dalla Circolare 26/2013 secondo cui il
relativo onere non costituisce una perdita su crediti bens una sopravvenienza passiva.
Nel caso di rinuncia al credito, invece, sebbene si sia in presenza dellestinzione
giuridica del credito in capo al creditore, nonch dellesclusione di ogni futuro effetto
economico - patrimoniale del credito in capo al medesimo, la perdita rilevata matura in un
contesto di unilateralit e pu pertanto rappresentare un atto di liberalit indeducibile ai fini
fiscali.
Conseguentemente, sempre secondo la Circolare 26/2013, si ritiene che in tali casi la
deducibilit ai sensi dellarticolo 101, comma 5, del TUIR della perdita possa essere
riconosciuta solo se la stessa risulti inerente allattivit dimpresa (e non appaia quindi
come una liberalit). Tale inerenza pu ritenersi verificata, in linea di principio, se sono
dimostrate le ragioni di inconsistenza patrimoniale del debitore o di inopportunit delle
azioni esecutive.
Diapositiva 44
Soggetti IAS
Per quanto riguarda i soggetti che applicano i principi contabili internazionali, le Circolari
26/2013 e 14/2014 hanno precisato che rientrano nella previsione legislativa tutte le
fattispecie di "derecognition".
Nello specifico, si tratta sia delle cancellazioni dal bilancio dipendenti da eventi estintivi di
tipo giuridico (cessioni pro-soluto, transazioni, conversioni del credito in partecipazione,
rinunce, prescrizioni), gi citate, sia delle cancellazioni dal bilancio di tipo meramente
contabile, senza la necessit che vi sia l'estinzione sul piano giuridico o il trasferimento dei
diritti.
La Circolare 14/2014 dell'Agenzia delle Entrate evidenzia che per i soggetti IAS le novit
previste dalla Legge 147/2013 non implicano "una modifica sostanziale delle regole di
deducibilit delle perdite su crediti atteso che tali soggetti devono ritenere sussistenti i
requisiti di certezza e precisione necessari per la deducibilit fiscale della perdita in
ciascuna delle ipotesi in cui possibile effettuare la derecognition del credito in
applicazione dei principi contabili internazionali e, precisamente, dello IAS 39".
Diapositiva 45
Nel caso di debitore estero, ai fini della deducibilit della perdita, occorre:
- un'apposita dichiarazione emessa dalla SACE, per i crediti da questa garantiti;
- una dichiarazione dell'autorit giurisdizionale estera che dichiari lo stato d'insolvenza del
debitore.
Con riferimento invece alle perdite su crediti derivanti da transazioni con soggetti residenti
ovvero localizzati in paesi black list trova applicazione larticolo 110, comma 10, del TUIR.
Le perdite vantate verso un debitore con residenza fiscale in uno stato a fiscalit
privilegiata sono indeducibili, fatta salva la dimostrazione dell'effettiva attivit commerciale
di quest'ultimo. La disciplina dell'articolo 110, comma 10 del TUIR prevale dunque su
quella relativa alla deducibilit delle perdite su crediti.
Diapositiva 46
Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - I
Art. 106 TUIR
Comma 1
Le svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l'importo non
coperto da garanzia assicurativa, che derivano dalle cessioni di
beni e dalle prestazioni di servizi indicate nel comma 1 dell'articolo
85, sono deducibili in ciascun esercizio nel limite dello 0,50% del
valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi. Nel computo
del limite si tiene conto anche di accantonamenti per rischi su
crediti. La deduzione non pi ammessa quando l'ammontare
complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti ha
raggiunto il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti
risultanti in bilancio alla fine dell'esercizio.
Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - II
Esempio:
A proposito di ci, si supponga che la societ Rossi Srl abbia un valore nominale di crediti
a fine 2015 di 180.000 euro e che l'ammontare delle svalutazioni dedotte fino all'esercizio
sia di 1.800 euro.
La svalutazione crediti deducibile nell'esercizio 2015 di 900 euro (dato da 180.000 x
0,5%).
L'importo delle svalutazioni dedotte al termine dell'esercizio 2015 di 2.700 euro (dato da
1.800 + 900) e tale valore inferiore a 9.000 (cio al 5% del valore nominale dei crediti di
180.000 euro).
Diapositiva 48
Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - III
Art. 106 TUIR
Comma 2
Se in un esercizio lammontare complessivo di svalutazioni/accantona-menti
dedotti eccede il 5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti, leccedenza
concorre a formare il reddito dellesercizio stesso.
Fondo Variazione in
P svalutazione diminuzione
E crediti fiscale quadro
Fondo RF/Unico
R
svalutazione
D eccedenza
crediti tassato
I
T Conto
eccedenza Economico
A
Il citato articolo 106 del TUIR dispone inoltre che se in un esercizio lammontare
complessivo di svalutazioni/accantonamenti dedotti eccede il 5% del valore nominale o di
acquisizione dei crediti, leccedenza concorre a formare il reddito dellesercizio stesso.
La perdita deve essere imputata prioritariamente a riduzione del fondo di svalutazione
crediti "fiscale" sino a capienza del fondo stesso, per l'eccedenza al fondo di svalutazione
crediti "tassato", operando, per il relativo importo, un'apposita variazione in diminuzione
nel quadro RF del modello Unico.
Se la perdita superiore al fondo fiscale e al fondo tassato va imputata, per il residuo
importo, al conto economico. Viceversa, nei casi in cui si ricevano eventuali somme in
misura maggiore rispetto al credito residuo dopo la rilevazione della perdita, tali importi
concorreranno alla determinazione del reddito imponibile come sopravvenienze attive.
Diapositiva 49
Deducibilit fiscale
delle svalutazioni dei crediti - IV
Esempio:
Riprendendo l'esempio precedente, si supponga che la societ Rossi Srl abbia un valore
nominale di crediti a fine 2016 di 50.000 euro.
Dato che l'ammontare delle svalutazioni dedotte fino all'esercizio di 2.700 euro, la
svalutazione crediti deducibile nell'esercizio 2016 sar pari a zero.
Il motivo risiede nel fatto che l'importo delle svalutazioni dedotte al termine dell'esercizio
2016 di 2.700 euro e tale valore superiore a 2.500 (cio al 5% del valore nominale dei
crediti di euro 50.000).
Ci sar una ripresa a tassazione di 200 euro.
Diapositiva 50
Comma 4
Per gli enti creditizi e finanziari nellammontare dei crediti rilevanti ai fini
del presente articolo si comprendono anche quelli impliciti nei contratti di
locazione finanziaria.
La disciplina fiscale della deducibilit delle perdite su crediti e della rilevanza della
svalutazione dei medesimi, riferita alle banche e alle compagnie di assicurazioni, stata
profondamente modificata dalla Legge 147/2013.
In base all'articolo 106 comma 3 rinnovato, per gli enti creditizi e finanziari le perdite su
crediti non derivanti dalla cessione a titolo oneroso e le svalutazioni dei crediti sono
deducibili frazionate in cinque periodi d'imposta, in quote costanti nell'esercizio in cui si
avuta la perdita e nei quattro successivi.
Uneccezione al regime di deducibilit in cinque esercizi delle svalutazioni e perdite su
crediti sin qui illustrato rappresentata dalle perdite realizzate mediante cessione di crediti
a titolo oneroso, le quali concorrono integralmente, quali componenti negativi, alla
determinazione del reddito del periodo di imposta nel quale avviene il realizzo.
Le svalutazioni e le perdite deducibili in quinti si assumono al netto delle rivalutazioni dei
crediti risultanti in bilancio.
Nell'ammontare dei crediti rilevanti ai fini del presente articolo si comprendono anche quelli
impliciti nei contratti di locazione finanziaria.
Il comma 4, inoltre, prevede che nell'ammontare dei crediti rilevanti ai fini dell'articolo 106
si comprendano anche quelli impliciti nei contratti di locazione finanziaria.
Diapositiva 65