DIREITO TRIBUTRIO

Prof: Maxwell Ladir Vieira

Centro Universitrio do Tringulo UNITRI

Direito Tributrio, Direito Financeiro e Cincia das Finanas

1.1 Direito Tributrio Direito Financeiro: O direito financeiro o ramo do direito

que cuida dos aspectos jurdicos da atividade financeira do Estado, isto , as receitas
que o ente pblico ir arrecadar, a forma que este ir fazer a gesto e o gasto das
receitas, e se isto se coaduna com a previso estabelecida de oramento pblico. J o
Direito trata de um ponto especfico dentro das receitas pblicas, que a receita
tributria. Apesar de tratar de ponto existente dentro das receitas pblicas, o Direito
Tributrio autnomo, haja vista possuir conceitos e princpios prprios, que so
meios de demonstrao da autonomia deste ramo do Direito.

1.2 Autonomia do DireitoTributrio: Direito Tributrio autnomo, pois possui

conceitos e princpios prprios, que so sinais caracterizadores da autonomia de um
ramo do Direito.

1.3 Direito financeiro Cincia das Finanas: o direito financeiro estuda os aspectos
jurdicos da atividade financeira do Estado, isto , as normas reguladoras de obteno
de receitas pblicas e de gesto e realizao de despesas pblicas, e a correlao
destas com o oramento pblico. A cincia das finanas, por sua vez, trabalha com
os aspectos scio-econmicos da atividade-financeira do Estado. Por exemplo, o
financista (Cincia das Finanas) trabalha com o estabelecimento da medida mais
conveniente ao Estado, para este alcanar seus fins, enquanto o jurista (Direito
Financeiro) verifica se as medidas vislumbradas pelo financista so legais, e caso no
sejam, qual o caminho a ser seguido para a modificao das regras jurdicas de modo
que se possa, legalmente, adotar a medida considerada conveniente pelo financista.

1.4 Receita Pblica: so os recursos obtidos pelo Estado atravs do exerccio de

atividades econmicas, ou por meio de tributos, voltados a custear a atuao do
Estado na satisfao de suas prprias necessidades e das necessidades da coletividade.
1.4.1 Espcies: receitas patrimoniais e receitas tributrias
Obs: Pela lei de 17/03/1964 (que institui normas gerais de direito financeiro para
elaborao e controle dos oramentos e balanos da Unio, dos Estados, dos
Municpios e do Distrito Federal), o tributo uma receita derivada pelas
entidades de direito publico, compreendendo os impostos, as taxas e
contribuies, nos termos da CF das leis vigentes em matria financeira,
destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas
exercidas por essas entidades.
RECEITA ORIGINARIA (tambm conhecidas como receitas imediatas,
patrimoniais, de domnio privado, de economia privada ou receitas de direito
privado): so aquelas que o Estado aufere de suas prprias fontes de riqueza, seja
em razo de seu patrimnio rendoso, ou do exerccio de uma indstria ou de um
 comercio . so denominadas de originarias, porque tem origem no proprio
patrimonio do Estado.
RECEITAS DERIVADAS (tambm conhecidas como receitas mediatas, receitas
no patrimoniais, receitas de direito publico, receitas de economia publica ou
receitas tributarias) so aquelas que o Estado aufere do patrimnio dos indivduos
da comunidade, seja em decorrncia de ordem poltica, de determinao legal ou
da vontade de terceiros.s so receitas oriundas de transferncias monetrias que
terceiros efetuam, coercitivamente ou no em favor do Estado. A maioria dessas
receitas so provenientes da utilizao pelo Estado, de seu poder fiscal.

1.5 Despesas Pblicas: consiste na gesto e aplicao das receitas obtidas, pelo Estado,
com o escopo deste garantir o seu funcionamento e a realizao de suas metas.
1.5.1 Processamento:
1.5.1.1 1 etapa: empenho art. 60 lei 4320/64
1.5.1.1.1 Quando chegar a 95% de comprometimento do
oramento, no pode empenhar.
1.5.1.2 2 etapa: liquidao art. 63 lei 4320/64
1.5.1.2.1 origem e objeto do que se deve pagar
1.5.1.2.2 a importncia exata a pagar
1.5.1.2.3 os comprovantes da prestao efetiva do servio ou da
entrega do material.
1.5.1.3 3 etapa: ordem de pagamento despacho do agente competente
1.5.1.4 4 etapa: pagamento.

1.6 Oramento Pblico consiste no planejamento, pelo Estado, das receitas e

despesas a serem realizadas no prximo exerccio financeiro.

1.7 Lei de Responsabilidade Fiscal visa estabelecer parmetros para as despesas

pblicas, de forma com que no sejam assumidos compromissos financeiros sem
lastro em receitas pblicas.
2 - TRIBUTO

2.1. Conceito

O conceito de tributo, conforme dito, est previsto no artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional,
abaixo transcrito: Art. 156, XI CTN

Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante
atividade administrativa plenamente vinculada.

Pela definio acima transcrita, tributo uma obrigao ex lege (decorrente de lei), em moeda,
que no se constitui em sano por ato ilcito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente,
uma pessoa poltica (Unio, Estados, Distrito Federal e Municpios) e por sujeito passivo
(devedor) qualquer pessoa (apontada na lei), cobrada mediante atividade administrativa
vinculada.

Prestao pecuniria isto significa que o tributo deve ser adimplido em dinheiro. O direito
tributrio brasileiro no admite o chamado tributo in natura, no qual parte da mercadoria
comercializada entregue ao fisco a ttulo de pagamento do tributo, como, por exemplo, a
entrega de 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos, para pagamento de ICMS.

Compulsria indica que a norma tributria ir incidir mesmo independente da vontade do

contribuinte. Como disse Hugo de Brito Machado, o dever de pagar nasce independente da
vontade. No se pode confundir compulsoriedade com obrigatoriedade, j que mesmo as
obrigaes assumidas voluntariamente tm seu cumprimento obrigatrio, como, por exemplo,
um contrato.

em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir termo que a princpio parece redundante,
haja vista j ter o conceito falado que a tributo prestao pecuniria, ou seja, em moeda.
Ponto que gera controvrsias a ltima parte desta expresso, ou seja, cujo valor nela se possa
exprimir. Diz-se isto porque se pode dar a impresso de que o pagamento s vezes poderia ser
feito em bens, j que estes tm valor que pode ser expresso em moeda. S que em regra, o
pagamento em moeda. H uma situao espordica em que se admite o pagamento em bem que
no seja moeda, que a dao em pagamento do art. 156 do CTN.

que no constitua sano de ato ilcito a hiptese de incidncia do tributo um ato ou fato
lcito, ou seja, ao fato que d origem a obrigao de pagamento de um tributo deve ser algo
permitido em lei, como obter renda, no caso do Imposto sobre a Renda.

E se esta renda for proveniente de um ato ilcito, por exemplo, o rufianismo (favorecimento
prostituio)? Mesmo assim, o fato gerador auferir (obter) renda, e se isto ocorreu, deve ocorre
a tributao pelo Imposto sobre a Renda. Veja que no exemplo acima, o imposto no incide sobre
o fato de favorecer a prostituio, e sim sobre o fato de auferir renda. Da mesma forma, aquele
que paga quantia ilicitamente a ttulo de boa-f, pode-se utilizar a deduo do imposto sobre a
renda, quando esta for cabvel. Um exemplo seria o indivduo que realiza despesa mdica, e o
mdico no legalmente habilitado. Mesmo assim, o indivduo pode deduzir o gasto no Imposto
de Renda (IR), at porque o Fisco ir cobrar o Imposto retro do falso mdico.
Vale lembrar GERALDO DE ATALIBA: notvel a clusula que no constitua sano de ato
ilcito porque permite extremar o tributo das multas. Se na se fizesse a ressalva, o conceito
ficaria ambguo e, pois, cientificamente intil - por excessivamente compreensivo, a ponto de
abranger entidade to distinta como a multa de direito publico (in Hiptese de incidncia
tributria, Ed. Revista dos Tribunais, p. 25).

instituda em lei s lei pode instituir o tributo. A lei instituidora do tributo , em princpio, a
lei ordinria. A lei complementar s exigida nos casos expressamente previstos na Constituio
Federal, como o do art. 156, IV da CF/88. Isto porque instituir normas gerais em Direito
Tributrio no o mesmo que criar tributo.

cobrado mediante atividade administrativa plenamente vinculada - A parte final do artigo 3.

do Cdigo Tributrio Nacional determina que a cobrana do tributo dever seguir a determinao
legal, no cabendo autoridade administrativa desconsiderar qualquer critrio, quando houver
expressa determinao legal.
Com efeito, no pode a autoridade optar pela cobrana ou no, quando a lei determinar
que a cobrana deva ser feita. Assim, ensina Hugo de Brito Machado que ou o tributo devido,
e, nos termos que a lei determinar, dever ser cobrado, ou no devido e, nos termos da lei, no
poder ser cobrado.
A ttulo de esclarecimento, atividade vinculada aquela cuja realizao a autoridade
administrativa no goza de liberdade para apreciar a convenincia e oportunidade de agir.

2.2. Classificaes

Quanto competncia impositiva

- tributos federais, estaduais e municipais.

Quanto s espcies

impostos, taxas, contribuio de melhoria, emprstimos compulsrios e as

contribuies sociais ou especiais

Quanto funo:

- fiscais, extrafiscais e parafiscais.

2.3. Funes

Tributo de carter fiscal aquele que tem, por nico e central objetivo, a arrecadao de recursos
financeiros para o ente pblico. Arrecada-se unicamente para manter todo o aparato estatal (ex.
Imposto de Renda); HUGO DE BRITO MACHADO ensina que um tributo considerado
neutro, quando tem funo predominantemente fiscal.

Tributo extrafiscal o que objetiva, principalmente, a interferncia do Estado no domnio

econmico, buscando efeito diverso de apenas arrecadar recursos. Neste sentido, serve para
atuao do Estado na economia privada, estimulando atividades, regies ou setores econmicos,
ou em sentido contrrio, desestimulando o consumo de certos bens. Assim, por exemplo, poder-
se- lanar mo de um tributo extrafiscal, no sentido de evitar que uma atividade prejudicial a
economia prospere a todo vapor . o que acontece com o estabelecimento de alquotas altas para
importao de mercadorias, quando existam similares nacionais.

Tributo parafiscal o utilizado para custeio de atividades que no so prprias do Estado, mas
que acabam sendo desenvolvidas por este por meio de entidades especficas. Ex: IBAMA,
arrecadando tributos para custear suas prprias finalidades.
Contribuies parafiscais so tributos, e sendo assim, sua natureza especfica determinada pelo
fato gerador.Assim pode ser imposto ou taxa.

2.4. Espcies

2.4.1 - Impostos so tributos cobrado para custear as despesas ordinrias do Estado,

no tendo qualquer dependncia com uma atuao (contraprestao) do Poder Pblico, conforme
art. 16 do CTN. Por isso, diz-se que uma obrigao no vinculada a uma contraprestao
estatal diretamente ligada ao sujeito passivo, que independe de qualquer atividade estatal
especfica.
modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia um comportamento do contribuinte
ou uma situao jurdica na qual ele se encontra, e nunca uma atuao estatal

Classificam-se da seguinte forma:

a) direto, quando o nus financeiro suportado exclusivamente pelo contribuinte, como o caso
do IPVA (Imposto sobre a Propriedade de Veculos Automotores - art. 155, III, da Constituio).
O proprietrio do automvel arca com o nus do tributo, cujo nus no repassado a terceiro;
Em outros termos, so aqueles que cuja carga econmica suportada pelo prprio realizador do
fato gerador do tributo. o caso do imposto de renda, em que o patrimnio de quem auferiu os
rendimentos liquidos atingido por essa tributao.
b) indireto, quando a respectiva carga financeira tem condio de ser transferida a terceiro, como
o caso do IPI (Imposto sobre Produtos Industrializados - art. 153, IV, da Constituio). O
contribuinte do tributo o industrial, que fica obrigado a recolher o seu respectivo valor, mas
pode vir a ser ressarcido (financeiramente) por ocasio do pagamento do preo por parte do
adquirente. Tambm outro exemplo o ICMS (Imposto sobre Circulao de Mercadorias e
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicaes)
c) pessoal, quando a quantificao do tributo decorre de condies peculiares ao contribuinte,
como o caso do IR (Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza - art. 153, III, da
Constituio). A carga do tributo ser menos elevada na medida em que a pessoa fsica tenha
efetuado maior volume de gastos com sade, educao etc.;
d) real, quando o montante do tributo leva em conta o valor de um bem, como o caso do IPTU
(Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana - art. 156, I, da Constituio).

No cumulatividade: aplica-se ao ICMS e a contribuies sociais (PIS e COFINS). Consiste em

se permitir que o tributo pago na aquisio de bens ou servios seja utilizado como crdito para
abatimento com o montante a pagar a ttulo do mesmo tributo, quando da sada do produto ou
servio.
Progressividade: aspecto importante dos impostos, que realiza o princpio da igualdade, j que
estabelece que o imposto ter alquotas diversas e crescentes na medida em que cresce o
quantum apurado na base de clculo.

Seletividade e essencialidade: so aspectos que se aplicam a algumas espcies de impostos

(dentre elas o IPI e o ICMS), para as quais o imposto incidir de forma mais gravosa (maior
percentual) sobre produtos e servios considerados suprfluos e menos onerosa sobre produtos
considerados essenciais. Assim, seleciona-se a carga tributria conforme a essencialidade do
produto em questo.

Os impostos definidos na Constituio so:

Unio:

I - importao de produtos estrangeiros;

II - exportao, para o exterior, de produtos nacionais ou nacionalizados;
III - renda e proventos de qualquer natureza;
IV - produtos industrializados;
V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;
VI - propriedade territorial rural;
VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

Estados e Distrito Federal:

I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte
interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se
iniciem no exterior;
III - propriedade de veculos automotores.

Municpios:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou
acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de
direitos a sua aquisio;
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei
complementar

2.4.2 taxas Existem duas subespcies de taxas: as taxas de servio pblico e as taxas de
poder de polcia. As taxas constituem tributos decorrentes da prestao de servios pblicos
especficos e divisveis, prestados ao contribuinte, ou postos sua disposio; ou relativos ao
exerccio regular do poder de polcia (art. 145, II, da Constituio Federal). Outro dispositivo a
regular o art. 77 do CTN. A caracterstica principal deste tributo a atuao estatal diretamente
referida a algum, ou seja, so tributos diretamente vinculados a uma contraprestao
estatal.

O CTN (art. 79) considera como servios pblicos os:

1 - utilizados pelo contribuinte:
a) efetivamente, quando por ele usufrudo a qualquer ttulo;
b) potencialmente, quando, sendo de utilizao compulsria, sejam postos sua disposio
mediante atividade administrativa em efetivo funcionamento;
II - especficos, quando possam ser destacados em unidades autnomas de interveno, de
utilidade ou de necessidades pblicas, ou em outras palavras, quando se possa especificar o
quanto se gastou a ttulo daquele servio.
III - divisveis, quando suscetveis de utilizao, separadamente, por parte de cada um dos seus
usurios, isto , quando se possa divisar quem se utilizou do servio.

Os servios especficos, tambm chamados singulares, so os prestados uti singuli. So aqueles

que podem ser destacados ou especificados, de forma a possibilitar a segregao da utilizao
individual de cada indivduo. So de utilizao individual e mensurvel. o caso do servio de
fornecimento domiciliar de gua potvel, por exemplo.

J a divisibilidade diz respeito queles servios que podem ter a avaliao de utilizao, efetiva
ou potencial, individualmente considerada.

A taxas por servios so tambm uti singuli.

Os servios uti singuli podem ser:

1. Compulsrios: a) so obrigatrios, no pode ser recusado (esgoto); B) no podem ser
suprimidos por falta de pagamento, devendo ser cobrados judicialmente; c) cobrados atravs de
taxas.
2. Facultativos: a) o beneficirio pode aceitar ou recusar (telefone); b) podem ser suprimidos por
falta de pagamento independentemente de interveno judicial; c) cobrados atravs de tarifa

Segundo o Supremo Tribunal Federal (STF) relativamente a utilizao efetiva ou potencial dos
servios, vale enfatizar que somente cabe cobrana de taxa por utilizao potencial de servio
pblico o quando este for definido em lei como de utilizao compulsria, seja efetivamente
existente e esteja a disposio do contribuinte. Seria o caso, como ocorre em muitos municpios,
da cobrana de taxa pela coleta domiciliar de lixo, servio essencial sade publica.

Poder de polcia a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais,
estabelecer normas para disciplinar o exerccio dos direitos liberdade e propriedade das
pessoas, compatibilizando-os com o bem comum. Tambm pode ser definido como poder de
fiscalizao.

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu artigo 78, enumera casos considerados exerccio do
poder de polcia reportando-se ao interesse pblico concernente segurana, higiene,
ordem, aos costumes, disciplina da produo e do mercado, ao exerccio de atividades
econmicas dependentes de concesso ou autorizao do Poder Pblico, tranqilidade pblica
ou ao respeito propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.

Muito se fala tambm das tarifas (preos pblicos), sendo que se faz importante diferenci-las
das taxas:

TAXA PREO PBLICO (TARIFA)

Regime jurdico tributrio (legal) Regime jurdico contratual
Regime jurdico de direito publico
No h autonomia da vontade
(cobrana compulsria)
No admite resciso
Pode ser cobrada por utilizao potencial do
servio
Cobrana no proporcional a utilizao
Sujeita aos principios tributarios
(legalidade, anterioridade etc)
Os servios pblicos propriamente estatais
so indelegveis
Em tese, os servios custeados por taxa no
podem ser suprimidos. Caso no pagos tem
que ser cobrados judicialmente (LOPES
MEIRELLES)
Servio uti singuli obrigatrio
Receita derivada
Regime jurdico de direito privado
Decorre da autonomia da vontade do usurio
( facultativo)
Admite resciso
S a utilizao efetiva enseja cobrana
Pagamento proporcional a utilizao
No sujeito aos princpios tributrios
So delegveis
Em tese, os servios custeados por preo
pblico podem ser suprimidos em caso de
no pagamento do devido (H. LOPES
MEIRELLES)
Servio uti singuli facultativo
Receita originaria

No artigo 145, 2., da Constituio Federal, verifica-se que as taxas no podem ter base de
clculo prpria de impostos.

O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL em diversas ocasies, declarou a inconstitucionalidade de

taxas com base nesta vedao constitucional. So exemplos:

A taxa de servios urbanos que utilizava como base de calculo a localizao e rea do imvel,
considerando estes elementos identificveis com o contedo da base de calculo do IPTu;
Taxa de preveno de incndio que tinha como base de calculo a rea ocupada pelo
estabelecimento do contribuinte , semelhante a base de calculo do IPTU;
Taxa de localizao e funcionamento de estabelecimento industrial e comercial e taxa de
renovao de alvar, cujas bases de calculo levaram em considerao o numero de empregados,
elemento absolutamente estranho ao fato gerador e ao custo operacional da atividade
desenvolvida pelo poder tributante;
Taxa municipal de conservao de estradas de rodagem, por Ter como base de calculo o
numero de hectares e outros fatores bsicos utilizados para o calculo do ITR;

Em sentido contrario, ou seja, considerando a constitucionalidade da cobrana, legitimou taxa

municipal de fiscalizao de anncios que tinha como base de calculo a rea do anuncio.
Entendeu o STF inexistir identidade com a base de calculo do IPTU, por no se confundir com a
rea do imvel, pro no estar condicionada a cobrana a fixao do anuncio em imvel do
anunciante e em sequer a circunstancia de ser o anunciante proprietrio do imvel urbano.

2.4.3 Contribuio de melhoria - tem como fato gerador a valorizao do imvel do

contribuinte em decorrncia de obra pblica. Sua caracterstica ser vinculada
INDIRETAMENTE a uma contraprestao estatal, pois existe um elemento intermedirio, que
a valorizao do imvel, no existindo apenas a atuao do ente pblico como elemento que
permite a cobrana do tributo. Por exemplo, um presdio construdo com recursos pblicos (obra
pblica), mas que certamente no valorizar os imveis vizinhos, no permite a cobrana de
contribuio de melhoria dos proprietrios destes vizinhos, pelo Poder Pblico.

Est prevista no artigo 145, inciso III, da Carta Magna, e regulamentada pelos artigos 81 e 82 do
Cdigo Tributrio Nacional, e modalidade de tributo que tem por hiptese de incidncia uma
atuao estatal indiretamente referida ao contribuinte. Diz-se que a atuao estatal
indiretamente referida uma vez que se faz necessrio que o contribuinte experimente uma
valorizao imobiliria que decorra de obra pblica. Assim, seria diretamente referida ao
contribuinte caso a simples existncia de obra pblica permitisse a cobrana do tributo.

O STF, em deciso unnime, afastou com veemncia esta pretenso, deixando claro que a
valorizao imobiliria requisito inafastavel da contribuio de melhoria, permanecendo como
fato gerador esta espcie tributaria, inclusive apos o advento da CF 88.
Neste mesmo julgamento, foi esclarecido que h cinco limitaes bem estabelecidas para o
lanamento da contribuio de melhoria:
1) S pode ser lanada pela execuo de um melhoramento publico;
2) Esse melhoramento deve afetar, de maneira particular, uma area limitada e determinvel.;
3) No pode exceder o beneficio devido ao melhoramento;esse beneficio traduz-se no
aumento de valor do imvel;
4) Deve dar-se ao proprietrio tributado oportunidade de manifestar-se previamente sobre a
imposio;
5) No pode ela exceder o custo da obra, mesmo que o beneficio seja maior. No se
pode arrecadar mais do que o custo, sob pretexto do beneficio.
O mais importante principio justificador da imposio seria a necessidade de anular-se o
aumento de valor da propriedade no motivado pelo trabalho ou pelo capital de seu titular
(enriquecimento sem causa).

2.4.4 Emprstimos Compulsrios so considerados tributos restituveis, por ser um

emprstimo feito pelo contribuinte ao Poder pblico. Tem por base as situaes do art. 148 da
Constituio Federal:

Art. 148. A Unio, mediante lei complementar, poder instituir emprstimos

compulsrios:
I - para atender a despesas extraordinrias, decorrentes de calamidade
pblica, de guerra externa ou sua iminncia;
II - no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse
nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Pargrafo nico. A aplicao dos recursos provenientes de emprstimo
compulsrio ser vinculada despesa que fundamentou sua instituio.

O primeiro ponto que medida provisria no pode criar nem alterar emprstimos compulsrios,
pois a converso da medida provisria em lei depende de maioria simples, enquanto a lei
complementar depende do qurum de maioria absoluta, conforme previsto no artigo 69 da
Constituio Federal.

Ser restituvel caracterstica que no ocasiona a perda de natureza tributria do emprstimo

compulsrio, pois, no obstante o produto arrecadado voltar ao contribuinte, o artigo 4., inciso.
II, do Cdigo Tributrio Nacional, estabelece que a natureza jurdica do tributo no
determinada pela destinao do produto da sua arrecadao.

Sua meno pela Constituio Federal (artigo 148) e o fato de satisfazerem plenamente as
clusulas que compem a redao do artigo 3. do Cdigo Tributrio Nacional, deixam ntida a
configurao tributria do instituto, tornando-se difcil sustentar posies dissonantes.

Os prazos e condies de restituio devero ser fixados na prpria lei que institui o tributo,
criando assim, ao contribuinte, o direito subjetivo de receber o valor emprestado
compulsoriamente Unio.

Deve-se ressaltar que a restituio deve ser do valor integral tomado como emprstimo, e de
forma atualizada, efetuada em moeda, cumprindo assim princpio constitucional que veda o
confisco. O SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL j declarou inconstitucional a pretenso de
devolver-se o valor correspondente ao tributo em quotas do Fundo Nacional de
Desenvolvimento ( ou quaisquer outros titulos), afirmando que a restituio deve operar-se na
mesma especie que recolhido o emprstimo compulsrio (RE, 121. 336).

NO CONFUNDIR:

EMPRSTIMO COMPULSRIO (art. IMPOSTO EXTRAORDINRIO (art.

148 CF/88) 154, inciso II, da CF/88)
Lei complementar Lei ordinria
Unio institui Unio institui
Quando ocorre: Quando ocorre:
a) para atender a despesas a) na iminncia ou no caso de guerra
extraordinrias decorrentes de externa.
calamidade publica, de guerra externa
ou sua iminncia
b) no caso de investimento
publico de carter urgente e de
relevante interesse nacional
O imposto criado no pode estar O imposto criado pode estar ou no
compreendido na competncia tributria compreendido na competncia tributria
da Unio ou dos outros entes. da Unio.
Quando no se aplica o principio da No se aplica o princpio da
anterioridade? anterioridade
Apenas no caso do inciso I do art.
148: para atender a despesas
extraordinrias decorrentes de
calamidade publica, de guerra externa
ou sua iminncia

2.4.5 Contribuies Especiais ou Sociais tais tributos tm como caracterstica

central a destinao especfica a um determinado fim.
Esto presentes no art. 149 da CF/88, e no art. 195, 6, do mesmo diploma constitucional.

Classificam-se em:

Contribuio social de interveno no domnio econmico: possuem funo

extrafiscal. Assim, no se destinam apenas arrecadao de recursos financeiros e
sim, exclusivamente, a intervir no domnio econmico.

Contribuio social de interesse de categorias econmicas ou profissionais: na lio

de Hugo de Brito Machado, temos que esta se trata de contribuio destinada a
propiciar a organizao dessas categorias, fornecendo recursos financeiros para a
manuteno de entidade associativa.

Contribuio social de custeio da Seguridade Social: contribuio que possui bases

mais slidas em nossa Carta Magna, havendo meno a ela nos artigos 195, incisos I,
II e III, e 6, e artigo 194, inciso VII, os quais demonstram-se os pilares de
sustentao desta espcie de contribuio social.

No 6. do art. 195 supracitado encontramos uma regra especfica sobre o princpio da

anterioridade para essa espcie tributria. a denominada anterioridade mitigada ou
nonagesimal.

Segundo tal pargrafo, as contribuies previstas no artigo 195 podem ser exigidas 90 dias aps
a publicao da lei que as instituiu ou aumentou.

-de interveno no domnio econmico (Unio);

Contribuies -de interesse de categorias profissionais/econmicas (Unio);

Sociais - patronais;

-de seguridade social (U, E, M e DF) - empregados;

- sobre a receita de
concursos de prognsticos

3. Sistema Tributrio

Sistema o conjunto organizado de partes relacionadas e interdependentes entre si.

Na vigncia da Constituio anterior, o sistema tributrio era formatado de forma que a Unio de
sobrepunha aos Estados-membros e Municpios, que estavam, portanto, em situao de
inferioridade.
Com a Constituio de 1988, a situao de Estados e Municpios, pois se passou a ter a
repartio de receitas de impostos entre os entes da Federao.
O sistema tributrio que vige atualmente em nosso pas estruturado na Constituio Federal,
sendo certo que esta d os parmetros para o legislador infraconstitucional atuar.
Alm da Constituio Federal, tratar do sistema tributrio, tambm este integrado por normas
infraconstitucionais, entre as quais se destaca o Cdigo Tributrio Nacional.

1.1 classificao de sistemas tributrios:

- Rgidos: so sistemas que delimitam pouca liberdade ao legislador
infraconstitucional, j que a Constituio estabelece as normas essenciais do sistema
- Flexveis: so os sistemas que, ao contrrio do anterior, permitem uma liberdade
maior ao legislador ordinrio para atuar, podendo este tratar com maior efetividade a
normatizao tributria.
- Racionais: so sistemas que vislumbram determinados objetivos polticos,
determinados pela Cincia das Finanas.
- Histricos: so aqueles resultantes da instituio de tributos sem prvio planejamento.

2. Competncia

O termo competncia, em matria tributria, indica a prerrogativa conferida a um ente poltico de

instituio de tributos, obedecidos os limites contidos na Constituio. Conforme diz o prof.
Roque Carrazza, em sua obra Curso de direito constitucional tributrio. 9. ed. So Paulo:
Malheiros, 1997, p. 288, a aptido para criar, in abstracto, tributos.
A competncia para tributar, no ordenamento jurdico brasileiro, advm da Constituio Federal,
sendo que esta define todos os aspectos necessrios ao exerccio da competncia, de forma
exaustiva. Assim, exemplificando, nos seus artigos 153, 155 e 156, define os impostos que so
de competncia privativa, respectivamente, da Unio, dos Estados e dos Municpios. E no art.
154, define que a Unio tem competncia residual para criar impostos no definidos nos artigos
retrocitados.
Norma Positiva Competncia para Tributar;
Norma Negativa Limitaes ao Poder de Tributar;
o Princpio da Legalidade vedado U E M DF Art. 150 CF/88, excees
153,1, I, II, III , IV e V CF/88;
o Principio da Isonomia - mesma tributao para aqueles que possuem
caractersticas similares, aqueles que tem caractersticas deferentes, tributa-se
um diferente do outro. Ex. O Simples
o Principio da Irretroatividade
Inicio / Meio e Fim 105 CTN
Exceo 106, II CTN

Assim, importante enfatizar que a Constituio Federal no cria tributos, mas sim
competncias, que so as possibilidades dadas aos entes pblicos para criarem posteriormente e
por lei, os tributos que lhe foram autorizados.

entre poder e competncia: o termo poder indica o exerccio ilimitado da prerrogativa, ou

seja, a atuao do Poder Pblico na tributao sem qualquer limite, enquanto a competncia,
conforme j dito, implica na instituio de tributos dentro dos parmetros que a Constituio
demarcou.
 entre competncia e capacidade tributria ativa: A competncia tributria indelegvel, ou
seja, no pode ser transferida a outro ente ou pessoa a competncia estabelecida pela
Constituio a uma determinada pessoa poltica. Ex: a Unio no pode delegar a competncia
para instituir o Imposto de Renda aos Estados, por exemplo.
Todavia, j a capacidade tributria ativa pode ser delegada, estando isto inclusive positivado no
Cdigo Tributrio Nacional, no art. 7, que diz que a competncia indelegvel, exceto as
atribuies para arrecadar e fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou decises
administrativas em matria tributria (capacidade tributria ativa).
Assim, se o Municpio resolver delegar a uma autarquia a gesto (arrecadao e fiscalizao) do
Imposto sobre Servios, que de sua competncia, isto ser possvel, j que o que se permite que
esta autarquia faa o exerccio da capacidade tributria ativa.

OBSERVAO DE RICARDO CUNHA CHIMENTI: A regra do art. 119 do CTN, que prev
ser o sujeito ativo da Obrigao tributria a pessoa jurdica de direito publico titular da
competncia (poder poltico) para exigir o seu cumprimento, foi derrubada pela CF de 88, j que
o atual sistema constitucional tributrio (art. 149) permite que entidades publicas e privadas que
no tenham poderes para editar leis estejam no plo ativo de relaes jurdicas tributarias (OAB,
SESI, SESC etc). Esta posio adotada entre outros por PAULO DE BARROS CARVALHO
no pacfica, j que alguns mestres como RICARDO LOBO TORRES, negam as pessoas de
direito privado a condio de sujeito ativo.

Deve ficar claro que a competncia tributria diz respeito instituio de tributos, ou seja, ao
estabelecimento do fato ou ato que ser tributado, a forma em que ocorrer esta tributao, a
quantificao do tributo, enfim, a toso os elementos que do a estrutura do tributo. J a
capacidade tributria ativa tem relevncia em um momento posterior ao da criao do tributo,
pois diz respeito arrecadao deste tributo e sua fiscalizao e se o mesmo est sendo
corretamente adimplido, mas nunca ao processo de instituio do tributo.

No , da mesma forma, delegao da competncia tributria a mera atribuio a pessoa jurdica

de direito privado da funo de arrecadao de tributos, como por exemplo, um estabelecimento
bancrio receber o pagamento de tributos, o que ressalte-se, bastante comum hoje em dia.

OBS:
A competncia tributaria indelegvel
As funes de arrecadar ou fiscalizar tributos, ou de executar leis, servios, atos ou
decises administrativas em matria tributaria, podem ser atribudas a pessoas jurdicas de direito
publico
A simples funo de arrecadar, funo de simples caixa, pode ser atribuda a pessoas de
direito privado

2.1 Classificao de competncia:

- A mais usual Quanto possibilidade uma ou mais pessoas polticas criarem o
tributo:
o Competncia cumulativa ou comum, inserta no art. 145, II e III, da
Constituio da Repblica, aquela atribuda a uma ou mais entidades
polticas, como por exemplo a que "possibilita a cobrana das taxas e
 contribuio de melhorias pela Unio, Estados Distrito Federal e Municpios,
evidentemente dentro das respectivas competncias de atuao"
o A competncia privativa ou exclusiva a atribuda especfica e
exclusivamente a um ente poltico, ou seja, "ocorre quando apenas uma pessoa
poltica pode tributar determinado fato, excluindo-se a competncia dos
demais entes (ex.: IPI, para a Unio)". Isso equivale dizer que "tambm
excludente, uma vez que constitui uma obrigao negativa para as outras
entidades, que no podem invadir aquela rea prpria e privativa do ente
poltico beneficiado" (ex: a Unio querer tributar a propriedade de veculos
automotores, de competncia privativa dos Estados, conforme art. 155, II, da
CF/88).
o Competncia residual o poder de instituir outros tributos no previstos na
Constituio Federal, em seus artigos 153, 155 e 156. No Brasil, somente a
Unio detm a competncia residual, nos termos do art. 154.
o Competncia mltipla ou cumulativa a atribuio a um ente de instituir
tributos originariamente de competncia de outros entes, e definida no art. 147
da CF: competem a Unio, em Territrio Federal, os impostos Estaduais e se
o Territrio no for dividido em Municpios, cumulativamente , os impostos
municipais; ao DF cabem os impostos municipais e estaduais.

2.2 Conflito de competncia: a competncia tributria matria de cunho

constitucional, taxativa e exaustivamente prevista, de sorte que haver conflito de competncia
na medida em que um ente poltico atuar usurpar a competncia alheia.
Nesse sentido, bem define o prof. Roque Carrazza, quando conclui que "a pessoa poltica no
pode usurpar competncia tributria alheia, nem aquiescer que sua prpria competncia tributria
venha a ser utilizada por outra pessoa poltica". Noutros termos, pode-se "enxergar o conflito de
competncia como uma situao de efetivo esbulho de um direito outorgado privativamente a
terceiros".
Desse quadro duas situaes merecem destaque, embora no se confundam com o conflito de
competncia, a saber: a hiptese do bis in idem e da bitributao.

A clssica diferena entre a hiptese do bis in idem e a bitributao est na particularidade de que
o primeiro ocorre quando uma nica (mesma) pessoa poltica institui tributos diversos sobre o
mesmo fato gerador e o mesmo contribuinte, mas pela incidncia de duas normas legais distintas.
P.ex. PIS e COFINS, criados pelo Unio e incidentes sobre o faturamento.

A bitributao, por seu turno, ocorre quando a dupla tributao tem origem em pessoas polticas
distintas, de modo que so duas normas, cada qual emanada de um legislativo, incidindo sobre o
mesmo fato jurdico e onerando o mesmo contribuinte.
Assim, quando entes polticos distintos (p.ex.Unio e um E-M ) exigem de um mesmo
contribuinte tributos idnticos, verifica-se a bitributao, conforme denominao dada pelos
mestres BERNARDO RIBEIRO DE MORAES (Compndio de Direito Tributrio, 3 edicao, RJ,
Forense) e DE PLCIDO E SILVA (Vocabulrio Jurdico, 8 ed, Rio de Janeiro, Forense, 1984,
p.325). bom lembrar que alguns doutrinadores preferem a denominao invaso de
competncia ao termo bitributao.

OBSERVAO- Os impostos extraordinrios constituem-se numa bitributaco ou num bis in

idem? Ricardo Cunha Chimenti entende que se trata de uma bitributacao, j ROQUE
CARRAZA entende que se trata de um bis in idem.
Quanto ao assunto lembramos o ensinamento de R.C. Chimenti que expressa: A bitributao s
e legal se constitucionalmente autorizada, a exemplo do imposto extraordinrio previsto n inciso
II do Art. 154 da CF. Advirto que Roque Carraza denomina este exemplo do imposto
extraordinrio de bis in idem e no de bitributaao (Curso de Direito Constitucional Tributrio, 4
ed., So Paulo, Malheiros Ed., 1993, p.258).

3. Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar

Conforme j dito, o poder de tributar no absoluto, de sorte que no pode o ente poltico
tributante agir ao seu bel prazer, mas ao contrrio, deve ater-se aos parmetros que a
Constituio Federal definiu na formao do sistema tributrio. Pode-se concluir, destarte, que
do disciplinamento jurdico do poder de tributar, resulta a competncia.

Consistem as limitaes em princpios e normas jurdicas, que definem vedaes constitucionais,

e que tm por objetivo a garantia do cidado contra o abuso do poder de tributar do Estado. Em
outras palavras, toda e qualquer restrio imposta pelo sistema jurdico s entidades dotadas do
poder de tributar.

A primeira limitao constitucional ao poder de tributar o mbito constitucional do tributo, o

que foi bem definido pelo prof. Hugo de Brito Machado como a matria ftica colocada pela
Constituio Federal disposio do legislador de cada uma das entidades tributantes. ,
outrossim, o contedo que a Consituio define como permissivo de tributao por um dado
tributo.

3.1 Princpios

3.1.1 Legalidade: Disposto no artigo 5, inciso II, da Constituio Federal, trata-se de

princpio universal, no sendo de aplicao exclusiva esfera tributria. A teor deste princpio,
ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa seno em virtude de lei.

H a previso expressa especificamente no Direito Tributrio, consubstanciada no art. 150, I, da

CF/88, determinando a necessidade de lei para instituio ou majorao de tributos.

No demais lembrar que Medida Provisria no lei em sentido estrito-formal, entendendo-se

por esta a regularmente aprovada pelo Poder Legislativo e sancionada pelo Executivo, o que
afasta, em tese, a sua utilizao no mbito tributrio. Entretanto, o STF se manifestou pela
possibilidade de criao de tributos via Medida Provisria.

A Constituio permite uma exceo ao princpio da legalidade, quando estabelece em seu

art.153, 1, que as alquotas do Imposto de Importao, Imposto de Exportao, Impostos sobre
Produtos Industrializados e Imposto sobre Operaes Financeiras podem ser alteradas pelo Poder
Executivo, sendo os dois primeiros alterados especificamente pela CAMEX.

3.2.2 Isonomia: Inserto no art. 150, inciso II, da Constituio da Repblica, veda o tratamento
desigual entre contribuintes que se encontrem em situaes equivalentes. Esse princpio
corolrio do princpio geral de que todos so iguais perante a lei, sem qualquer distino,
conforme disposto no art. 5 da Carta Magna.
No por acaso o aludido princpio tambm denominado de princpio da igualdade tributria,
uma vez que em matria tributria, mais do que em qualquer outra, tem relevo a idia de
igualdade no sentido de proporcionalidade. Seria verdadeiro absurdo pretender-se que todos
pagassem o mesmo tributo. Assim, no campo da tributao, o princpio da isonomia s vezes
parece confundir-se com o princpio da capacidade contributiva.

Este princpio veda, vale dizer, a utilizao extrafiscal do tributo em relao pessoas fsicas, ou
seja, para discrimina-las em razo da ocupao profissional ou funo exercida por aquelas.

3.2.3 Irretroatividade: Este princpio basilar no sistema jurdico, e decorre dos princpios
gerais que estatuem que "a lei no retroage, exceto para beneficiar" e que "a lei no prejudicar o
direito adquirido, o ato jurdico perfeito e a coisa julgada" (art. 5, XXXVI, CF).

Notadamente na seara do Direito Tributrio o aludido princpio veda a cobrana de tributos

relativos a fatos geradores ocorridos antes da vigncia da lei. Em conseqncia, a legislao
tributria aplica-se, imediatamente, aos fatos geradores futuros.

A maior problemtica no caso do princpio da irretroatividade gira em torno dos fatos pendentes,
definidos pelo art. 105 do CTN como aqueles j iniciados, porm ainda no finalizados quando
da entrada em vigor de uma nova lei.

De acordo com Hugo de brito Machado, com o fim de garantir a estabilidade jurdica e a
segurana nos negcios e fatos jurdicos, no podem os fatos pendentes serem atingidos pela
nova norma jurdica. Assim, o art. 105 do CTN no foi, para ele, recepcionado pela atual
Constituio. Ocorre que tal posio no a prevalente, sendo considerado vlido o art. 105 do
CTN e aplicvel aos casos concretos, conforme o STF j decidiu.

Vale tambm ressaltar que o art. 106, II, c, permite que uma nova lei retroaja e se aplica a fatos
pretritos, quando a mesma cominar penalidade menos severa a um fato, aplicando uma multa,
por exemplo, mais branda.
GFIP Lei 11.941

3.2.4 Anterioridade: o princpio da anterioridade, previsto no art. 150, III, b e c, da CF, e

no o art. 9, II, do CTN, tem o escopo de assegurar a previsibilidade das normas tributrias,
evitando-se surpresas ao contribuinte, de sorte que para ser validamente incidente sobre os fatos
jurdicos ocorridos num determinado perodo (geralmente no perodo fiscal, que coincide com o
ano civil) deve ser publicada no exerccio financeiro anterior.

Constituem, todavia, exceo a esse princpio os impostos de importao, de exportao, sobre

produtos industrializados, sobre operaes financeiras, extraordinrio por motivo de guerra,
contribuies para o financiamento da seguridade social etc., conforme os artigos 148, 149 150 e
195, todos da Constituio Federal.

Vale verificar que no art. 150, 1 da CF/88, as excees podem ser enxergadas como totais,
quando no obedeam nenhum dos dois requisitos do princpio da anterioridade (impostos de
importao, de exportao, sobre operaes financeiras, extraordinrio por motivo de guerra e
emprstimos compulsrios), como exceo apenas alnea b do inciso III do art. 150, isto ,
devendo respeitar a regra de 90 dias da publicao para entra em vigor (imposto sobre produtos
industrializados), e como exceo apenas alnea c do inciso III do art. 150, devendo respeitar
o prximo ano para entrar em vigor, MS no os 90 dias (Imposto de Renda, e quanto base de
clculo, o IPVA e o IPTU).

O princpio da anterioridade, outrossim, veda que tributo seja cobrado no mesmo exerccio
financeiro da lei que o instituiu ou aumentou, e mais, aps a EC 42/03, no pode o tributo,
mesmo respeitada a questo da cobrana em exerccio financeiro posterior, ser cobrado antes de
90 dias contados da sua publicao, o que inibe a prtica dos legisladores de criar tributos nos
ltimo dias do ano para vigerem a partir de 1 de janeiro do prximo ano, ferindo o princpio da
no surpresa.

3.2.5 Vedao ao Confisco: tributos com efeito de confisco aquele que, por ser
excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade.

Previsto no art. 150, IV, da Constituio da Repblica, este princpio expurga do ordenamento
jurdico a possibilidade de ocorrer uma tributao extorsiva correspondente absoro, total ou
parcial, da propriedade do contribuinte pelo Estado, sem que haja a devida indenizao ao
contribuinte. Todavia, no se trata de confisco, por exemplo, a cobrana do ITR a razo de 20%
ao ano incidente sobre o valor da terra nua em rea rural, ainda que matematicamente conclua-se
que ao final de 5 anos o contribuinte ter pagado o equivalente a 100% do valor da terra. Em
verdade, o que se pretende com esse imposto atender ao preceito constitucional do fim social
da propriedade (art. 5, XXIII, CF), de modo a compelir o proprietrio de terras rurais
improdutivas torn-las produtivas socialmente

V-se, assim, a dificuldade na definio do que seja confisco, posto que no h definio legal
do mesmo, sendo certo que deve o Judicirio se manifestar em cada caso concreto acerca da
existncia ou no de confisco na prtica tributria.

As multas podem ser protegidas pelo princpio do no-confisco? ainda que uma parte da
doutrina entenda que no, pois o tributo e a multa tm natureza distinta, entendemos que sim,
pois as penalidades tambm podem ser confiscatrias sempre que forem desproporcionais ao seu
objetivo punitivo, como por exemplo, quando a alquota do IPTU for de 2% (dois por cento), e a
multa fiscal pelo atraso no pagamento for de 200% (duzentos por cento). Neste caso, ento,
parece-nos claro que pode a multa ter carter confiscatrio, mesmo que a imposio do tributo
em si no tenha violado a aludida garantia constitucional.

Enfim, as multas podem ter carter confiscatrio, assim como os tributos, desde que os limites da
razoabilidade sejam ultrapassados.

3.2.6 Liberdade de trfego: positivado no art. 150, V, da CF/88, no possvel o ente

tributante estabelecer limites ao trfego de pessoas ou mercadorias, por meio de tributos
interestaduais ou intermunicipais. Percebe-se que o fato proibido a tributao em virtude do
bem ou da pessoa trafegar de forma interestadual ou intermunicipal, j que isto ofende o pacto
federativo.

A ressalva a este princpio a possibilidade de cobrana de pedgio pela utilizao de vias

conservadas pelo Poder Pblico.
 3.2 Imunidades

Considerando a conceituao de poder de tributar j trabalhada, como

possibilidade de atuao absoluta do ente tributante, que deve sofrer restries, a imunidade
uma limitao ao poder de tributar, agindo com um fato delimitador da competncia tributria.
Desta feita, a imunidade atua retirando determinado fato ou situao da esfera de competncia do
ente tributante, como por exemplo, a existncia de uma norma que permite a tributao pela
Unio da renda, atravs do Imposto de Renda, e a imunidade da tributao da renda dos outros
entes polticos (Estados, Distrito Federal e Municpios).

O objetivo da imunidade a preservao de valores considerados como de

superior interesse nacional, tais como a manuteno das entidades federadas, o exerccio das
atividades religiosas, da democracia, das instituies educacionais, assistenciais e de filantropia,
e o acesso s informaes.

Distino entre imunidade e iseno: a imunidade atua no plano da definio da

competncia, gerando efeitos anteriores ao processo de instituio do tributo. J a iseno opera
no plano do exerccio da competncia, gerando conseqncias em momento posterior
instituio do tributo.

3.2.1 Imunidade Recproca

A Constituio (art. 150, VI, a) dispe sobre a proibio Unio, aos Estados, ao
Distrito Federal e aos Municpios de institurem impostos sobre o patrimnio, renda ou servios,
uns dos outros, abrangendo as atividades das prprias pessoas polticas de direito pblico.

Consagra esta obedincia o federalismo, cuja manuteno promovida mediante a

impossibilidade de tributao que possa desfalcar a capacidade econmica das pessoas polticas.
Mediante a eliminao desses gravames (tributos), aquelas pessoas no ficaro prejudicadas e
comprometidas no livre exerccio de suas atividades pblicas. Objetiva o preceito a igualdade, a
harmonia e a independncia das pessoas polticas.
Fato relevante se esta imunidade alcana as autarquias e fundaes institudas e
mantidas pelo poder Pblico:
Sim, no caso do art. 150, 2, da CF/88, ou seja, no que se refere ao patrimnio,
renda e aos servios, vinculados s finalidades essenciais das autarquias ou fundaes ou destas
decorrentes.
Este princpio no se aplica no caso do art. 150, 3, da CF/88, ou seja, quando o
ente pblico explore atividades econmicas regidas pelas normas aplicveis a empreendimentos
privados, ou em que haja contraprestao ou pagamento de preos ou tarifas pelo usurio; o
princpio tambm nem exonera o promitente comprador da obrigao de pagar impostos
relativamente ao bem imvel.

Quanto s empresas pblicas (por exemplo, Correios e Caixa Econmica Federal),

s se aplica a imunidade recproca quando tal empresa exercer sua atividade com monoplio.
 3.2.2 Imunidade dos Templos

A imunidade dos templos de qualquer culto (art. 150, VI, b, CF) significa que as
atividades religiosas em igrejas, casas paroquiais. estdios, terrenos, podem ser exercidas sem a
exigncia de impostos, propiciando a prtica da crena religiosa diversificada (catlica,
protestante, israelita, maometana, evanglica, xintosta, budista etc.). O que se privilegia a
liberdade de religio preconizada na Constituio Federal, como garantia fundamental.

Como s sero imunes as atividades essenciais dos templos, questo primordial

saber quais so estas atividades consideradas de suma importncia. Uma rede de televiso por
assinatura, para divulgao das idias religiosas, pode ser considerada imune de tributao.
Tambm as vendas de velas e artigos sacros no devem ficar sujeitas ao ICMS, uma vez que se
trata, da mesma forma, de atividade intimamente vinculada ao objetivo religioso.

Parece evidente que a vedao de se impor tributos ao patrimnio, renda e aos

servios relacionados com as finalidades essenciais dos templos (art. 150, 4o, CF), implicar
obrigao tributria no caso de manterem supermercado, cobrarem pelo estacionamento de
veculos, pelo ingresso em cinemas, ou pela venda de caixes funerrios, j que estes no esto
relacionados com a atividade essencial dos templos. Todavia, tambm isto discutvel.

3.2.3 Imunidade dos Partidos Polticos, suas Fundaes, Entidades

Sindicais dos Trabalhadores, Instituies de Educao e de Assistncia Social sem fins
lucrativos.

Essas associaes e entidades no sofrero a exigncia de impostos sobre o

patrimnio, a renda e os servios, se no tiverem finalidade lucrativa, e atenderem aos requisitos
da lei (art. 150, VI, c, CF), que o CTN.

Categoricamente, a CF de 1988 deferiu lei complementar a competncia para

regular as limitaes constitucionais ao poder de tributar (art. 146, III), dentre as quais se
englobam as imunidades (art. 150 da CF), tendo o CTN (art. 90) estabelecido os requisitos (art.
14) seguintes:
I - no distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo
[com a redao da LC 104/2001];
II - aplicarem integralmente no pas, os seus recursos na manuteno dos seus objetivos
institucionais;
III - manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatido.

Os dois primeiros requisitos so materiais, importando em obrigaes que os entes descritos no

art. 150, VI, c devem obedecer para serem imunes. O terceiro requisito de carter formal, sendo
a possibilidade de se provar o cumprimento dos requisitos dos incisos I e II do art. 14 do CTN
supracitado.

No ter fins lucrativos no quer dizer que no possa a entidade ter sobras financeiras. Quer dizer
apenas que no pode distribui-las, tendo de reaplica-las integralmente na manuteno de seus
objetivos institucionais.

3.2.4 - Imunidade dos Livros, Jornais, Peridicos e Respectivo Papel

A viso hoje aplicvel a esta imunidade a de que a mesma se aplica aos produtos (livros,
jornais e peridicos) prontos e ao papel destinado sua impresso apenas, no abrangendo outros
insumos.

H, porm, vises divergentes, como a do prof. Hugo de Brito Machado, de que a imunidade
aqui existente, para ser efetiva, deve abranger todo o material necessrio confeco do livro, do
jornal ou do peridico, assim, nenhum imposto pode incidir sobre qualquer insumo, ou qualquer
dos instrumentos, ou equipamentos que sejam destinados produo desses objetos.

J que esta imunidade objetiva proteger a divulgao de idias, conhecimentos, a livre expresso
do pensamento, os processos tecnolgicos para a elaborao dos livros, jornais e peridicos so
totalmente irrelevantes, como o caso de programas de computador (CD-ROM) disquetes, fitas
cassete e demais elementos de informtica, que tambm se encaixam no mbito imunitrio, uma
vez que atendem s mesmas finalidades dos apontados veculos. Trata-se de novos instrumentos
que tambm transmitem idias, conhecimentos, etc., e que, numa interpretao teleolgica,
inserem-se na mesma moldura cultural veiculada nos livros.

3.2.5 Imunidades Especficas de determinados Impostos

A Constituio contempla situaes desonerativas de impostos, tipificadoras de autnticas

imunidades, a saber:

a) IPI: produtos industrializados destinados ao exterior (art.153, 3, III);

b) ITR: pequenas glebas rurais, definidas em lei, quando o proprietrio no possua outro imvel
e as explore s ou com sua famlia (art. 153, 4);
e) ICMS: 1) o ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial (art.
153, 50; e 155, X, c): 2) operaes que destinem ao exterior produtos industrializados,
excludos os semi-elaborados definidos em lei complementar (art. 155, X, a); 3) operaes que
destinem a outros Estados petrleo, inclusive lubrificantes, combustveis lquidos e gasosos dele
derivados, e energia eltrica (art. 155, X, b); e 4) prestao de servios de transporte
internacional (art. 155, caput);
d) ITBI: 1) em relao aos direitos de garantias pertinentes transmisso de bens imveis (art.
156, II); 2) transmisso de bens ou direitos incorporados ao patrimnio da pessoa jurdica em
realizao de capital, e sobre a transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso,
incorporao, ciso ou extino de pessoa jurdica, salvo se, nesses casos, a atividade
preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locao de bens
imveis ou arrendamento mercantil (art. 156, 2, 1)
e) Impostos federais, estaduais e municipais: operaes de transferncias de imveis
desapropriados para fins de reforma agrria (art. 184, 5)

3.2.6 Imunidade de Taxas

A Constituio veda a instituio de taxas relativamente s atividades seguintes:

a) peties aos Poderes Pblicos em defesa de direito ou contra ilegalidade ou abuso do poder; e
certides em reparties pblicas, para defesa de direitos e esclarecimento de situaes de
interesse pessoal (art. 5, XXXIV);
b) assistncia jurdica integral e gratuita aos que comprovarem insuficincia de recursos (art. 5
LXXIV);
e) registro civil de nascimento e certido de bito, para os reconhecidamente pobres (art. 50
LXXVI);
d) aes de habeas corpus e habeas data, e os atos necessrios ao exerccio da cidadania, na
forma da lei (art. 5, LXXVII).

3.2.7 Contribuies Sociais

A Constituio dispe que so isentas de contribuio para a seguridade social as entidades

beneficentes de assistncia social que atendam s exigncias estabelecidas em lei (art. 1 95 7)
Trata-se de autntica imunidade, por se tratar de impedimento competncia tributria, em razo
de sua raiz constitucional, sendo irrelevante a utilizao do vocbulo iseno, pelo constituinte.
A jurisprudncia do STF j identificou na referida clusula a existncia de uma tpica garantia de
imunidade (e no de simples iseno) estabelecida em favor das entidades beneficentes de
assistncia social (precedente publicado na RTJ 137/965), em razo do que se revela a absoluta
impossibilidade jurdica de a autoridade administrativa distorcer essa diretriz, negando-lhe o
benefcio fiscal (RE n 22.192-9, ia Turma, Relator Mi Celso de Mello,j. 28.11.95, DJU 1 de
19.12.96, p. 51.802).

Somente a lei poder regrar esta imunidade, aplicando-se, no caso, unicamente os requisitos
contidos no CTN (art. 14, incisos I a III), tornando-se impertinente a legislao federal que, entre
outras condies, determine o reconhecimento formal de utilidade pblica governamental, e de
entidade filantrpica.

4. HIPTESE DE INCIDNCIA

Conceito: a descrio feita pela lei, de um fato que, se ocorrido no mundo dos fenmenos
naturais, dar origem a uma obrigao tributria.

Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que hiptese de incidncia situao

considerada necessria e suficiente para o surgimento da obrigao tributria; hiptese em
que um tributo devido.

Segundo definio do eminente doutrinador Geraldo Ataliba: Hiptese de incidncia fato

descrito em lei que, se e quando acontecido, faz nascer para algum o dever de pagar um dado
tributo.

Com efeito, previso legal de um fato que, se ocorrido, originar uma obrigao tributria.
Pode-se afirmar que a hiptese de incidncia guarda semelhana com o tipo penal, pois este
tambm descrio legal de um fato que, se praticado, far surgir possibilidade de imputao de
sano penal.
Assim, a ttulo de exemplo, temos que a hiptese de incidncia do Imposto sobre a Renda e
Proventos de Qualquer Natureza, de acordo com o artigo 43 do Cdigo Tributrio Nacional,
adquirir disponibilidade econmica ou jurdica de renda ou de provento de qualquer natureza.

De acordo com a unanimidade dos autores, e de acordo com o artigo 4 do Cdigo Tributrio
Nacional, cabe hiptese de incidncia distinguir um tributo do outro, o que no deve ser feito
com base na denominao que este tributo recebe.

entre Hiptese de Incidncia e Fato Gerador: A hiptese de incidncia um fato in

abstracto, a previso legal que, concretizada, dar origem obrigao de pagar o tributo. J o
fato imponvel (fato gerador) trata-se da realizao in concreto da hiptese de incidncia.

Regra-Matriz de Incidncia Tributria

Toda norma composta de um antecedente, que estabelece uma hiptese, de um conseqente,

que d, como o prprio nome diz, uma conseqncia caso a norma se concretize, e de uma
sano.

A Regra-Matriz de incidncia tributria a estrutura que ir determinar a descrio hipottica de

um fato e a prescrio de uma conseqncia caso este fato se concretize, ou seja, antecedente e
conseqente.

a regra-matriz quem d todos os elementos aos quais deve o fato se subsumir (enquadrar) para
que ele tenha relevncia tributria. Ela formada pelo antecedente (hiptese de incidncia), que
engloba os critrios material, espacial e temporal, e pelo conseqente (conseqncia), que
envolva o aspecto quantitativo e o pessoal.

A representao em linguagem lgica seria:

Hiptese Conseqncia

Traduzindo: Dado um fato X se adequar a hiptese de incidncia, ocorrer uma conseqncia Y.

A regra-matriz de incidncia apresenta a seguinte estrutura esquemtica:

ANTECEDENTE (HIPTESE)
Critrio Material: Fato ou estado descrito na norma isolado das coordenadas de tempo
e espao
Critrio Espacial: Lugar implcito ou explcito contido na hiptese de incidncia que o
fato deve ocorrer, para produzir efeitos tributrios.
Critrio Temporal: momento em que se deve reputar acontecida a materialidade do
tributo
CONSEQUENTE
Critrio Pessoal: Sujeito Ativo: Ente tributante competente
Sujeito Passivo: Aquele definido pela legislao como
contribuinte
Critrio Quantitativo Base de Clculo: quantificao do critrio material da hiptese de
incidncia do imposto
Alquota: fator aplicvel base de clculo para se conseguir
o montante que o sujeito passivo deve ao sujeito
ativo em face da concretizao da hiptese de
incidncia.
ANTECEDENTE (HIPTESE)

Critrio Material:

Como bem disse Valria C.P. Furlan, em seu Imposto Predial e Territorial Urbano, 1 edio,
Malheiros, 1998, p. 59, o critrio "material de qualquer espcie tributria consiste no fato lcito,
genrico e abstrato descrito na sua respectiva hiptese de incidncia, abstratamente isolado das
coordenadas de tempo e de espao."

O critrio material de uma norma que institui tributo composto por um verbo (que pode
exprimir uma ao ou um estado: ser, estar, permanecer) e um complemento do predicado verbal.
Por exemplo: auferir (verbo) renda (complemento).

No se pode confundir o critrio material da regra-matriz com a descrio objetiva do fato, j

que esta ltima envolve de forma integral a hiptese tributria, com todos os elementos desta,
enquanto o critrio material um dos elementos desta hiptese.

Critrio Espacial:

O aspecto espacial significa que, por uma situao natural, os fatos tributrios ocorrem em um
determinado lugar, cumprindo ao legislador estabelecer o local em que, uma vez acontecida a
materialidade tributria, se repute devida a obrigao.

Nem sempre a rea de abrangncia do tributo ser a mesma da pessoa poltica competente para
cria-lo, como por exemplo, o IPTU, cuja rea de abrangncia so os imveis urbanos, enquanto a
rea do Municpio, que a pessoa poltica que pode cria-lo, envolve tanto a regio urbana quanto
a rural.

Em face do acima exposto, pode-se dizer ento, em virtude do aspecto espacial, que o tributo
pode incidir no mesmo mbito territorial de validade da lei, ou seja, por todo o pas, pelos limites
do Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, de acordo com a pessoa poltica tributante,
como tambm pode levar em considerao como um local especfico, que se verifica no mbito
do ICMS, dispondo que o fato gerador ocorre na sada de mercadoria do estabelecimento, cujo
conceito (nos lindes do direito comercial) exclui a incidncia do tributo nas sadas de bens de
residncias particulares.

Critrio Temporal:

O aspecto temporal diz respeito ao estabelecimento de um momento certo em que se deve

considerar realizada a materialidade do tributo, j que a norma deve conter a circunstncia de
tempo, certo e determinado.

O instante de nascimento da obrigao tributria deve guardar estreito relacionamento com a

matria a ser tributada, sendo que por exemplo, para o IPI, este no devido simplesmente em
razo da industrializao de um produto, sendo necessria a fixao de um determinado
momento para ter incio sua exigibilidade, ou seja, a sada do estabelecimento fabril ou o
desembarao aduaneiro do produto importado.
CONSEQUENTE (CONSEQUNCIA)

Critrio Quantitativo:

Tem por objetivo mensurar o quantum exato devido a ttulo de tributo. Subdivide-se em base de
clculo e alquota.

Base de Clculo: visa dimensionar a intensidade do comportamento relevante para o

critrio material, atuando em conjunto com a alquota para determinar o valor da prestao
pecuniria. Um conceito interessante dado pelo prof. Roque Carrazza, em seu Curso de Direito
Constitucional Tributrio, 11 ed., p.173, quando diz que a base de clculo d critrios para a
mensurao correta do aspecto material da hiptese de incidncia

a base de clculo medida distintiva entre os tributos, de forma que a prpria Constituio
previu que os imposto no podem a mesma base de clculo das taxas (art. 145, 2, da CF/88).

Assim, pode-se defender duas funes da base de clculo, que alm de quantificar a prestao
tributria do sujeito passivo, tambm afirmar a natureza jurdica do tributo.

Alquota: em sua maioria das vezes, a frao, quota ou parte que o Estado chama para
si, da base de clculo do tributo. Diz-se isso porque, em situaes espordicas, a alquota pode
ser representada em termos monetrios, com no exemplo dado por Paulo de Barros Carvalho, da
cobrana de R$ 1,20 por metro linear de comprimento, no caso de fabricao de tecidos.

Critrio Pessoal:
Atua na definio de quem ser o credor do tributo (sujeito ativo) e de quem dever adimplir a
obrigao (sujeito passivo).

Sujeito Ativo: o titular do direito subjetivo de exigir a prestao pecuniria. No apenas

aquele que detm a competncia tributria poder ser sujeito ativo, mas tambm aquele que
apenas exerce a capacidade tributria ativa.

Sujeito passivo: a pessoa fsica ou jurdica, pblica ou privada, de quem se exige o

cumprimento da obrigao, seja ela pecuniria, nos liames obrigacionais, ou insuscetvel de
avaliao patrimonial, no caso de deveres instrumentais.

5. OBRIGAO TRIBUTRIA

5.1) Conceito: a relao tributria que nasce da concretrizao de um fato previsto em uma
norma, ao qual esta atribui o efeito de criar uma relao entre algum e o Estado; ocorrido o
fato, nasce a relao tributria, que compreende o dever de algum de realizar uma prestao
(sujeito passivo) e o direito do Estado de exigi-la (sujeito ativo).

5.2) Espcies

1.2.1) Obrigao tributria principal: tem por objeto, o pagamento de tributo ou

penalidade pecuniria, tem sempre contedo patrimonial. (art. 113, 1 CTN).
 Do texto do art. 113, 1 do CTN, percebe-se uma relevante impreciso do legislador, ao
incorporar, como obrigaes tributrias principais, tanto a de pagar um tributo como a de
adimplir uma penalidade pecuniria.

Vale ressaltar, com relao ao acima dito, a passagem do mestre Luciano Amaro, em seu
Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed., p. 248, quando ele disse que no poderia o Cdigo
Tributrio Nacional incorporar o conceito de obrigao tributria principal algo que no
tributo, mas sano administrativa. Sem sombra de dvida, tratar a penalidade pecuniria como
objeto da obrigao tributria principal uma incoerncia considervel do CTN, e uma afronta
ao art. 3 deste Cdigo.

Merece tambm, com relao este assunto, trazer tona o que o ilustre Paulo de Barros
Carvalho versou, em seu Curso de Direito Tributrio, 13 ed. ver. e ampl., p. 289:

Se certo asseverar que a relao jurdica que se instala em virtude do

acontecimento de um ilcito apresenta grande similitude com a obrigao
tributria, na hiptese das multas, posto que em ambas h de prestar o sujeito
passivo um valor pecunirio, no menos evidente que o prprio legislador do
Cdigo Tributrio Nacional traou as fronteiras que separam as duas
entidades, associando a fatos intrinsecamente distintos: fato lcito para a
obrigao tributria; fato ilcito para a penalidade pecuniria.

A interpretao que mais plausvel que se retira acerca desta equiparao entre
pagamento de tributo e da penalidade pecuniria, como objeto da obrigao tributria principal,
a de que o legislador, no art. 113, 1 do CTN, quis englobar como obrigao tributria principal
tudo aquilo que tiver contedo patrimonial, ainda que isto seja derivado de um ilcito,
esquecendo-se momentaneamente do art. 3 do CTN.

5.2.2) Obrigao tributria acessria: decorre da legislao tributria e tem por objeto
as prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da
fiscalizao dos tributos. No possuem contedo patrimonial (art. 113, 2 CTN).

H uma crtica ao termo acessrio, j que no h dependncia da obrigao acessria da

efetiva existncia da obrigao principal. Por isso, h doutrinadores que tm denominado a
obrigao acessria como dever instrumental, no sentido de que seria na verdade uma dever que
serve de instrumento fiscalizao e arrecadao de tributos.

5.3) Natureza jurdica: a obrigao tributria principal corresponde a uma obrigao de dar, seu
objeto o pagamento do tributo, ou da penalidade pecuniria; as obrigaes acessrias
correspondem a obrigaes de fazer (emitir uma nota fiscal), de no fazer (no receber
mercadoria sem a documentao legalmente exigida), de tolerar (admitir a fiscalizao de livros
e documentos).

A natureza jurdica das obrigaes tributrias, sejam elas principais ou acessrias, ex lege
(legal), ou seja, o nascimento da obrigao no depende de nenhuma manifestao de vontade
das partes que passam a ocupar os plos ativo e passivo do vnculo jurdico. Basta a ocorrncia
do fato previamente descrito na lei para que surja a obrigao. (Luciano Amaro, Direito
Tributrio Brasileiro, 11 ed., p. 246).
Hugo de Brito Machado tambm diz que a obrigao tributria uma obrigao legal por
excelncia.

5.4) Fato Gerador: o fato ou situao que gera ou cria a obrigao tributria. a
concretizao da descrio hipottica de uma situao escolhida pelo legislador como tributvel,
em todos os seus aspectos.

O Cdigo Tributrio Nacional classifica o fato gerador em:

1.4.1) Fato gerador da obrigao principal: O art. 114 do CTN diz que fato gerador da
obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua ocorrncia.

Questo importante que a expresso fato gerador da obrigao principal empregada pela
maioria da doutrina como fato gerador do tributo, pois para os doutrinadores, no h um fato
gerador do ilcito tributrio, e sim infrao tributria. Todavia, o conceito legal de obrigao
tributria principal, como j se viu, envolve tanto a obrigao de pagar tributo quanto a de
adimplir a penalidade pecuniria. O que se v, com isto, que se releva a reunio, dada pelo
Cdigo Tributrio Nacional, dentro do conceito de fato gerador da obrigao tributria principal,
do fato gerador do tributo e da infrao, pois esta ltima no se enquadra no conceito de tributo.

5.4.2) Fato gerador da obrigao acessria: O art. 115 do CTN diz que fato gerador da
obrigao acessria qualquer situao que, na forma da legislao aplicvel, impe a prtica
ou a absteno de ato que no configure obrigao principal.

O fato gerador da obrigao acessria deve ter um lastro constitucional, j vez que o legislador
no pode estabelecer deveres que extrapolem o mbito de sua competncia tributria, e nem
violar princpios constitucionais.

Jos Eduardo Soares de Melo, em seu Curso de Direito Tributrio, 3 ed., p.182, ilustra bem o
que se exps acima, dizendo que de nada adianta estabelecer na lei do ICMS que o
comerciante fica obrigado exibio ao Fisco de todos os documentos pertinentes ao seu
negcio, uma vez que este contribuinte no estar obrigado a mostrar seus extratos bancrios,
em razo do direito constitucional ao respectivo sigilo; o mesmo ocorrer com a legislao do
IPTU, que s permitir ao fisco conhecer documentos concernentes ao imvel
(compromisso/escritura, registros, plantas e dispndios relativos s edificaes), no podendo
exigir documentos estranhos a essa situao (como salrios, honorrios etc.).

5.4.3) Momento da ocorrncia do fato gerador:

O CTN (art. 116) estabelece que, salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o
fato gerador e existentes os seus efeitos:
I - tratando-se de situao de fato, desde o momento em que se verifiquem as circunstncias
materiais necessrias a que produza os efeitos que normalmente lhe so prprios;
II - tratando-se de situao jurdica, desde o momento em que esteja definitivamente constituda,
nos termos do direito aplicvel.

O inciso I estabelece que uma situao ftica concretiza o fato gerador a partir do momento em
que esteja apta a produzir seus efeitos prprios. Se os efeitos forem imprprios, no se
considerar ocorrido o fato gerador quando o indivduo preste servios (hiptese de incidncia
do Imposto sobre Servios) a ttulod e relao de emprego.

O inciso II diz estar uma situao jurdica realizada quando os requisitos legais necessrios
existncia daquela situao jurdica estiverem todos presentes.

O Pargrafo nico do art. 116 criou a chamada norma antieliso. Diz este dispositivo:

Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos

praticados com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza
dos elementos constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem
estabelecidos em lei ordinria. (inserido pela LC 104/2001)

Diz Jos Eduardo Soares de Melo sobre esta norma:

A norma antieliso injustificada uma vez que, nos casos de simulao ou fraude, basta
aplicar as regras de direito privado, para decretar a nulidade dos negcios aparentes, e
considerar os atos efetivamente praticados, com os respectivos reflexos tributrios.

tambm injurdica nas situaes permitidoras de opo contratual, ou negocial, no se

podendo cogitar de abuso de forma, uma vez que a pessoa natural ou jurdica adota os prprios
modelos previstos no ordenamento, permitidores de uma legtima economia fiscal.

Ao contribuinte compete exercer discricionariamente seus negcios, gerir seu patrimnio

respaldado no princpio da autonomia da vontade (liberdade contratual); e, desde que no
extrapole os limites legais, no sofre nenhuma limitao ou cerceamento no seu direito de agir,
podendo efetuar (ou no) os mais diversos negcios jurdicos.

O CTN (art. 117) estabelece que para os efeitos do inciso II do art. 116 e salvo disposio de lei
em contrrio, os atos e negcios jurdicos condicionais, reputam-se perfeitos e acabados: I
sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento; II - sendo resolutria a
condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.

Assim, em se tratando de condio suspensiva a subordinar a eficcia do ato, enquanto este no

se verificar, no haver efeitos na esfera tributria.

Se for o caso de condio resolutiva, enquanto esta no se realizar, ter repercusso o ato na
esfera tributria, produzindo seus efeitos, sendo o tributo devido desde logo.

5.4.4) Presunes e fices

As presunes e fices podem ser utilizadas pelo legislador, para a configurao da hiptese de
incidncia, desde que no estejam em desacordo com o firmado pela Constituio Federal.

Alm disso, as presunes, mesmo que tratadas por lei, so apenas suposies a serem
consideradas em matria de prova, e por isso admitem valorao e prova em contrrio; e as
fices jurdicas, por serem de utilizao privativa do legislador, e representarem verdadeiras
normas, devem estar em acordo com o ordenamento jurdico, especialmente com a Constituio
Federal.

5.4.5) Atos ilcitos e tributao

O CTN (art. 118) estipula que:

Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo-se:
I - da validade jurdica dos atos, efetivamente praticados pelos contribuintes,
responsveis, ou terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus
efeitos;
II dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

O inciso I do dispositivo supra permite que se tribute determinada situao sem levar em
considerao a validade jurdica do ato praticado, a natureza do seu objeto ou os efeitos surgidos
com esta situao. Assim, concretizada a hiptese prevista na norma, isto bastante para que
ocorra a tributao, no se buscando se o ato tem validade ou se a natureza do seu objeto e seus
efeitos so lcitos.

O inciso II determina que se abstraiam da interpretao do fato gerador os efeitos efetivamente

ocorridos. Desta forma, se um indivduo contratado para prestar servios advocatcios e recebe
por isto, vindo posteriormente a deixar a causa durante seu curso, isto no importa, devendo ele
pagar o ISS (imposto sobre Servios).

6) Sujeitos da Obrigao Tributria

6.5.1) Sujeito Ativo (credor):

So a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, os quais detm a competncia
tributria, podendo legislar sobre tributos e exigi-los, e, tambm, as pessoas pblicas que,
embora no possam legislar sobre tributos, tm, contudo, capacidade tributria, que lhes permite
fiscalizar e arrecadar tributos, por delegao.

6.5.2) Sujeito Passivo (devedor):

a pessoa natural ou jurdica, obrigada ao cumprimento da obrigao tributria, que tem o dever
de prestar seu objeto, podendo ser:
a) Direto ou Contribuinte: o que tem relao pessoal e direta com o fato gerador (CTN,
art. 121,I);
b) Indireto ou Responsvel: aquele que, sem ter relao direta de fato com o fato
tributvel, est, por fora de lei, obrigado ao pagamento do tributo (CTN, art. 121, II),
podendo ocorrer por substituio ou por transferncia.

O sujeito passivo direto, isto , o contribuinte, consiste naquela pessoa que tem relao de fato
com a situao tributvel. ele quem realiza o fato gerador. Um exemplo o indivduo que
aufere a renda, com relao ao imposto de renda
O sujeito passivo indireto (responsvel) aquele que, sem ter relao de fato direta com o fato
tributvel, est obrigado por lei ao pagamento do tributo.

Esta sujeio passiva indireta pode ocorrer por transferncia ou substituio.

Na substituio a obrigao constitui-se desde logo em relao a um substituto, ou responsvel,

ficando de fora aquele que seria o contribuinte; exemplo o ICMS do agricultor a ser pago pelo
comprador da safra.

Na transferncia a obrigao constitui-se inicialmente em relao ao contribuinte,

comunicando-se depois, para o responsvel; pode dar-se por sucesso, por solidariedade ou por
subsidiariedade.

a) Na sucesso, o sucessor responde pelo sucedido como ocorre na transferncia

da propriedade de um imvel, na herana ou na incorporao de uma empresa
por outra.
b) Na solidariedade, o devedor solidrio responde juntamente com o devedor
principal, em p de igualdade, podendo a dvida ser cobrada indiferentemente
de um ou outro, no todo ou em parte, escolha do credor, no cabendo
benefcio de ordem;
c) Na subsidiariedade, o devedor subsidirio tambm responde juntamente com
o devedor principal, mas com benefcio de ordem, ou seja, em segundo plano,
s depois de executados todos os bens do devedor principal, na soluo da
dvida.

6.5.2.1) Convenes particulares: a no ser que a lei especfica do tributo

estabelea de modo diferente, as convenes, relativas responsabilidade pelo pagamento de
tributos, no podem ser opostas Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito
passivo das obrigaes tributrias respectivas; tais convenes podem estipular, entre as partes, a
quem cabe a condio de sujeito passivo, mas no tem o condo de serem opostas ao Fisco. Tem
apenas validade entre as partes.

6.5.2.2) Solidariedade passiva: de acordo com o CTN, so solidariamente

obrigadas as pessoas que tenham interesse comum na situao que constitua o fato gerador da
obrigao principal e tambm as pessoas expressamente designadas por lei. (art. 124)

O fisco poder eleger qualquer dos sujeitos passivos para proceder arrecadao do tributo. A
solidariedade tributria passiva pode ser natural ou legal.
Solidariedade tributria natural aquela em que os sujeitos passivos assumem
simultaneamente, interesse comum na situao que d origem ao fato gerador da obrigao
principal, respondendo, cada um deles, pela totalidade da dvida. Exemplo: vrios irmos,
proprietrios de um imvel, so devedores solidrios do IPTU.
Solidariedade tributria legal aquela em que os sujeitos passivos assumem simultaneamente,
por imposio de lei, determinada obrigao tributria. Exemplo: os scios, pelo pagamento de
tributos de uma sociedade de pessoas, no caso de encerramento de atividades.
Quanto ao benefcio de ordem - instituto de Direito Civil mediante o qual o coobrigado tem o
direito de requerer, quando demandado, que sejam primeiramente excutidos os bens do devedor
principal - , o CTN exclui esse instituto da aplicao da matria tributria, tendo a Fazenda
Pblica o poder de exigir o pagamento do tributo de qualquer coobrigado, sem obedecer a
qualquer escala de preferncia entre eles.

Exceto em caso de lei especfica em sentido oposto, os efeitos da solidariedade tributria so:
a) o pagamento feito por um dos coobrigados libera os demais da obrigao perante o fisco; b)
em caso de iseno ou remisso do crdito a um dos coobrigados, todos os demais se
beneficiaro, exceto se concedidos em carter personalssimo, subsistindo a solidariedade quanto
aos demais, pelo saldo; c) a interrupo da prescrio em relao a um dos coobrigados atinge os
demais, favoravelmente ou no. (art. 125)

6.5.2.3) Capacidade Tributria: sendo o sujeito passivo da obrigao uma pessoa

natural (fsica), sua capacidade tributria independe da civil; mesmo sendo juridicamente
incapaz, nos termos do Direito Civil, face ao Direito Tributrio tem ele plena capacidade
tributria. (CTN, art. 126, I). Assim, um menor de idade que realize um fato gerador de um
tributo deve paga-lo, mesmo no tem capacidade civil.

Tambm independe a capacidade tributria passiva o fato de achar-se a pessoa natural sujeita a
medidas que importem privao ou limitao do exerccio de atividades civis, comerciais ou
profissionais, ou da administrao direta de seus bens ou negcios. (CTN, art. 126, II). Assim, o
advogado que est suspenso da OAB e presta servios advocatcios, sendo remunerado por isto,
no pode alegar a suspenso para evitar a tributao pelo Imposto de Renda.

Por fim, tambm subsiste a capacidade tributria passiva quando ocorre a situao de NO estar
a pessoa jurdica regularmente constituda, bastando que configure uma unidade econmica ou
profissional. Se um bar, por exemplo, no estando regularmente constitudo, realiza atividades
econmicas e vende mercadorias, deve pagar o ICMS.

6.5.2.4) Domiclio tributrio ( art. 127 do CTN): A regra geral a de que o contribuinte
pode eleger o domiclio tributrio. Se ele no o fizer, aplica-se o art. 127 do CTN, que diz que
na falta de eleio, pelo contribuinte ou responsvel, de domiclio tributrio, na forma da
legislao aplicvel, considera-se como tal: a) I - quanto s pessoas naturais, a sua residncia
habitual, ou, sendo esta incerta ou desconhecida, o centro habitual de sua atividade; b) II -
quanto s pessoas jurdicas de direito privado ou s firmas individuais, o lugar da sua sede, ou,
em relao aos atos ou fatos que derem origem obrigao, o de cada estabelecimento; e c) III
- quanto s pessoas jurdicas de direito pblico, qualquer de suas reparties no territrio da
entidade tributante.

A autoridade administrativa, quando o domiclio eleito pelo contribuinte dificultar ou mesmo

impossibilitar a arrecadao ou fiscalizao do tributo, pode recusar o citado domiclio, passando
a considerar como domiclio tributrio o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos
que deram origem obrigao ( 2 do art. 127 do CTN).

Tambm se considera o lugar da situao dos bens ou da ocorrncia dos atos que deram origem
obrigao como domiclio tributrio no caso de impossibilidade de aplicao da regra geral
prevista nos incisos do caput do art. 127 do CTN. (1 do art. 127 do CTN).

Um detalhe interessante, e lembrado por Luciano Amaro em seu Direito Tributrio Brasileiro,
11 ed., 2005, p. 331, de que as peculiaridades deste ou daquele tributo podem alterar a
questo do domiclio fiscal de uma mesma pessoa. Assim, por exemplo, uma pessoa jurdica com
diversos estabelecimentos considerar-se- domiciliada no lugar de sua sede para efeito do
imposto de renda sobre seu lucro, mas ter domiclio no lugar de cada estabelecimento para
efeito do imposto sobre servios.

6.6) Responsabilidade Tributria

6.6.1) Conceito: a obrigao legal que a lei atribui a outro indivduo que no realize o
fato gerador, mas que com ele tenha relao, de pagar o tributo ou a penalidade pecuniria. A lei
pode, ao atribuir a algum a responsabilidade tributria, liberar o contribuinte, mas pode tambm
atribuir a responsabilidade de forma apenas supletiva, isto , sem liberar o contribuinte; e tanto
pode ser total, como poder ser apenas parcial (CTN, art. 128);

O objetivo do legislador em criar a figura da responsabilidade tributria, foi possibilitar

Fazenda Pblica o efetivo recebimento dos crditos devidos, quando a cobrana do contribuinte
se tornar difcil, ou mesmo por maior facilidade na arrecadao. O responsvel pode assumir
essa condio perante o fisco por substituio ou por transferncia, sendo que a espcie de
responsabilidade deve ser estabelecida pelo legislador, ao editar a norma jurdica tributria
aplicvel ao fato gerador.

6.6.2) Responsabilidade dos sucessores: Sucesso tributria a transferncia, por ato

negocial ou por fora de lei, de direitos e obrigaes, do campo tributrio, a terceiros no
originalmente sujeitos a determinada relao jurdica com o fisco, mas de alguma forma
vinculados a seu antecessor.

Os crditos tributrios relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domnio
til ou a posse de bens imveis, assim como os crditos tributrios relativos a taxas pela
prestao de servios referentes a tais bens, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos
adquirentes, salvo se do ttulo de transferncia do direito h prova de sua quitao.( art. 130
CTN) Assim, se algum vende um terreno e estava a dever o IPTU, ou alguma outra taxa,
referente ao imvel, o adquirente fica obrigado ao respectivo pagamento. Essa obrigao, porm,
no existir, se da escritura de compra e venda constou a certido de quitao, do sujeito ativo do
tributo, provando que o mesmo havia pago os tributos.

Quando o bem imvel for arrematado em hasta pblica, o tributo eventualmente devido subroga-
se no preo, e no no bem (art. 130, pargrafo nico).

O art. 131, I, diz que so pessoalmente responsveis o adquirente ou remitente, pelos tributos
relativos aos bens adquiridos ou remidos. No caso em tela, remitente o que realiza a remio
(com ), ou seja, que paga a dvida e resgata o bem. Como o dispositivo no faz distino entre
bens mveis e imveis, considera-se que se aplica-se aos bens em geral, com exceo da
aquisio de bem imvel, que regulado pelo art. 130 do CTN.

Questo importante a inexigibilidade de prova da quitao de tributos para transferir o bem

mvel, que pode levar a surpresas ao adquirente ou remitente do bem.
 6.6.2.1) Sucesso causa mortis: O art. 131, II e III, do CTN, define situaes de
responsabilidade por sucesso pessoa fsica. Ocorre quando o contribuinte falecer, passando o
esplio e, depois, os sucessores a sub-rogar-se nos direitos e obrigaes tributrias do falecido.

Sero pessoalmente responsveis pelos tributos relativos aos bens, mveis ou imveis,
transmitidos causa mortis: a) o esplio, pelos tributos devidos at a data da abertura da sucesso;
b) o sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus at a data
da partilha ou da adjudicao, caso no tenham sido quitados pelo esplio, exigidos pelo fisco
aps a partilha, limitada a responsabilidade ao montante do quinho, do legado ou da meao. O
esplio e os sucessores no so simultaneamente responsveis. Primeiramente, o pagamento dos
tributos ser efetuado a partir do monte partvel; efetuada a partilha - o que somente pode ocorrer
mediante prova da quitao de todos os tributos relativos aos bens ou rendas do esplio -
passaro os sucessores a responsveis tributrios, no caso de dvidas exigidas aps a partilha.
Mesmo que o lanamento no tenha sido ainda efetuado pela entidade tributante, se a obrigao
tributria for relativa a ato anterior ao ato sucessrio, responder o sucessor.

6.6.2.2) Sucesso Comercial: O art. 132 do CTN trata de casos de ciso, fuso e
incorporao, quando a responsabilidade pelos tributos devidos at a data do ato (que concretizar
as situaes descritas) ser transferida para pessoa jurdica que resultar de fuso, transformao
ou incorporao. No caso da transformao, no se trata efetivamente de sucesso, j que no h
nova pessoa jurdica.

No situao de extino de pessoa jurdica de Direito Privado, se o scio remanescente (leia-se

ex-scio), ou seu esplio, continuarem a comerciar sob a mesma ou outra razo social, ou sob
firma individual, que explore a mesma atividade comercial da empresa extinta, ser responsvel
tributrio a nova empresa, relativamente a obrigaes tributrias surgidas at a data da extino
da anterior. (pargrafo nico do art. 132 do CTN)

Trata o art. 133 do CTN de sucesso tributria no caso de aquisio de estabelecimento ou fundo
de comrcio para se continuar a explorar a atividade comercial, industrial ou profissional. Esta
continuidade pode ser sob a mesma ou outra razo social, ou sob firma ou nome individual, e a
responsabilidade , obviamente, pelos tributos devidos at a data do ato da alienao. Quando o
alienante cessar a explorao do comrcio, indstria ou atividade, a responsabilidade do
adquirente integral, o sentido de ser exclusiva. (inciso I do art. 133 do CTN). J quando o
alienante, nos prximos 06 (seis) meses contados da data de alienao, continua a explorar a
atividade que exercia anteriormente, ou comece nova atividade de indstria, comrcio ou
profissional, a responsabilidade do adquirente ser subsidiria. (inciso II do art. 133 do CTN).

A LC 118/2005 trouxe modificaes ao CTN no caso de alienao de estabelecimento ou fundo

de comrcio em processo de falncia ou recuperao judicial. Foram acrescentados trs
pargrafos ao art. 133 do CTN.

O pargrafo 1 do art. 133 do CTN diz que no se aplica a sucesso tributria prevista no caput
do artigo quando se tratar de processo de falncia. Assim, quando um indivduo adquire um bem,
numa alienao judicial em processo de falncia, no ser responsabilizado pelo tributos
anteriormente devidos. Da mesma forma se d com a aquisio de uma filial, em processo de
recuperao judicial, na qual o adquirente no responder por eventuais dbitos tributrios
anteriores alienao.
O pargrafo 2 do art. 133 do CTN criou excees regra anterior, no caso do adquirente ser
a)I scio da sociedade falida ou em recuperao judicial, ou sociedade controlada pelo
devedor falido ou em recuperao judicial; b) II parente, em linha reta ou colateral at o 4o
(quarto) grau, consangneo ou afim, do devedor falido ou em recuperao judicial ou de
qualquer de seus scios; ou c) III identificado como agente do falido ou do devedor em
recuperao judicial com o objetivo de fraudar a sucesso tributria.. Quando ocorrer qualquer
das hipteses acima descritas, mesmo que a alienao se d em processo de falncia ou
recuperao judicial, subsistir a responsabilidade do adquirente.

O pargrafo 3 do CTN, por fim, traz a seguinte previso: 3o Em processo da falncia, o

produto da alienao judicial de empresa, filial ou unidade produtiva isolada permanecer em
conta de depsito disposio do juzo de falncia pelo prazo de 1 (um) ano, contado da data
de alienao, somente podendo ser utilizado para o pagamento de crditos extraconcursais ou
de crditos que preferem ao tributrio."

Aplica-se a sucesso dos arts. 132 e 133 do CTN tambm no caso de multas? No, pois vigora o
princpio da personalizao da pena, que se aplica tambm s sanes administrativas, tendo
inclusive o Supremo Tribunal Federal negado a responsabilidade do sucessor por multas
referentes a infraes do sucedido. ( Luciano Amaro, Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed.,
p.325).

6.6.2.3) Responsabilidade de terceiros: O art. 134 do CTN, estabelece que,

nos casos de impossibilidade do cumprimento da obrigao principal pelo contribuinte,
respondem solidariamente com este, nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que
forem responsveis. Apesar do texto legal falar em solidariedade, nesse caso, existe
responsabilidade subsidiria (ou supletiva), e no plena (solidria), pois os responsveis se
obrigaro somente quando houver impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao
principal pelo contribuinte.

Os pais, tutores e curadores respondem de forma subsidiria, respectivamente, com seus filhos,
tutelados ou curatelados, nos atos em que intervierem, ou pelas omisses pelas quais forem
responsveis. A responsabilidade dos administradores de bens de terceiros, do inventariante, do
sndico e do comissrio , tambm, subsidiria, e no solidria plena, somente sendo chamados a
pagar os tributos devidos quando for impossvel ao fisco exigi-los diretamente dos respectivos
contribuintes. Tabelies, escrives e serventurios de cartrio, a quem o Estado delega funo
pblica, respondem igualmente, de forma subsidiria, pelos atos por eles ou perante eles
praticados, em razo de seu ofcio. Nos casos de liquidao de sociedade de pessoas, respondem
os scios de forma subsidiria pelos tributos devidos pela sociedade, at a data da liquidao.

No suficiente o mero vnculo de paternidade, curatela, tutela, e assim por diante, para que seja
o terceiro responsabilizado ao pagamento dos tributos. Faz-se necessrio que haja o terceiro
praticado ato em conjunto com o contribuinte ou se omitido em situao pela qual seja
responsvel.

O pargrafo nico do art.134 do CTN estipula que a responsabilidade de terceiros prevista no

caput deste artigo limitada aos tributos e s multas de carter moratrio, no havendo, portanto,
penalidade de carter punitivo. A expresso multas de carter moratrio significa que, so as
multas aplicadas quando o contribuinte no cumpre o obrigao tributria principal, o que pode
ocorrer pela falta de pagamento, pelo pagamento posterior data do vencimento, ou ainda, pelo
pagamento inferior ao valor pecunirio.

A responsabilidade de terceiros do art. 134 do CTN pressupes duas condies: a primeira

que o contribuinte no possa cumprir sua obrigao, e a segunda que o terceiro tenha
participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relao a este se tenha
indevidamente omitido.

O art. 135 do CTN diz que so pessoalmente responsveis pelos crditos correspondentes a
obrigaes tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei,
contrato social ou estatutos: a) as pessoas mencionadas no art. 134 do CTN, e ainda, b) os
mandatrios, prepostos e empregados; b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas
jurdicas de Direito Privado.

H uma parte da doutrina que entende que o termo pessoalmente quer dizer exclusivamente.
Todavia, em virtude do art. 128 do CTN, que diz que a transferncia da responsabilidade do
contribuinte para outrem h de ser expressa, no art. 135 no houve esta definio expressa de
atribuio, de forma exclusiva, da obrigao tributria a terceiro. Sendo assim, entendo ser o
termo pessoalmente mais correlato solidariedade.

Note-se que as pessoas mencionadas no art. 134 do CTN, se agirem com excesso de mandato,
infrao lei ou contrato, assumem plena responsabilidade pelo pagamento do tributo, deixando
de responder apenas na impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal
pelo contribuinte, e passam posio de responsveis solidrios.

Exige-se a inteno de se praticar o ato com infrao lei ou com excesso de poderes, e alm
disso, de fraudar o Fisco, posto que, se no fosse assim, o simples inadimplemento de uma
obrigao tributria, como no pagamento de um tributo, poderia ocasionar a responsabilizao
pessoal do art. 135 do CTN.

6.6.2.4) Responsabilidade por infraes: a responsabilidade por infraes

tributrias objetiva, independendo da inteno com que foram praticados e da efetividade,
natureza e extenso dos efeitos do ato, salvo disposio legal em contrrio (CTN, art. 136). De
acordo com a doutrina, porm, essa objetividade no absoluto. A responsabilidade poder ser
excluda se o contribuinte ou responsvel puder provar que no houve descuido ou negligncia,
nem inteno de lesar o fisco. O prprio CTN permite a remisso do crdito tributrio atendendo
ao erro ou ignorncia escusveis quanto matria de fato (art. 172, II). Ocorre, a, uma inverso
do nus da prova. O fisco no precisa provar dolo ou negligncia para impor a penalidade; basta
o fato objetivo. O contribuinte ou responsvel, porm, poder afastar eventualmente a autuao,
provando ausncia de culpa. As sanes tributrias administrativas podem consistir em multa,
apreenso de mercadorias, veculos ou documentos, perda de mercadorias, proibio de contratar
com o Poder Pblico, sujeio a sistema especial de fiscalizao, etc. A multa pode ser
simplesmente moratria (sem carter de penalidade especial) ou consistir em multa-sano ( com
carter especfico de penalidade).

Nas situaes do art. 137 do CTN a responsabilidade subjetiva, sendo dirigida pessoalmente ao
agente. Se concretiza nas seguintes hipteses: a) I - quanto s infraes conceituadas por lei
como crimes ou contravenes, salvo quando praticadas no exerccio regular de administrao,
mandato, funo, cargo ou emprego, ou no cumprimento de ordem expressa emitida por quem de
direito; b) II - quanto s infraes em cuja definio o dolo especfico do agente seja elementar;
c) III - quanto s infraes que decorram direta e exclusivamente de dolo especfico: i) das
pessoas referidas no artigo 134, contra aquelas por quem respondem; ii) dos mandatrios,
prepostos ou empregados, contra seus mandantes, preponentes ou empregadores; e iii) dos
diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado, contra estas.

1.6.2.5) Denncia Espontnea: A penalidade pela infrao tributria

administrativa pode ser excluda por denncia espontnea, acompanhada do pagamento devido e
dos juros de mora (CTN, art. 138). Trata-se de possibilidade de se elidir a multa punitiva, se o
contribuinte fizer o pagamento do tributo e da mora antes de qualquer procedimento de
fiscalizao ligado infrao. Questo que se discute a denncia espontnea no caso de
parcelamento de dbito, a qual nos filiamos a posio de Hugo de Brito Machado, de que
possvel a denncia espontnea no caso de parcelamento de dbito. Interessante o
posicionamento deste autor acerca do art. 155-A do CTN, que diz que salvo disposio de lei
em contrrio o parcelamento de crdito tributrio no exclu a incidncia de juros e multas. A
priori, pode parecer no ser cabvel a denncia espontnea no caso de parcelamento do crdito
tributrio. Todavia, como no o parcelamento que exclui as multas punitivas, e sim a denncia
espontnea, o art. 155-A, 1, do CTN, no afasta a incidncia do art. 138, nos casos em que
tenha havido denncia espontnea seguida de parcelamento.

7. Crdito Tributrio e sua Constituio

7.1 - Crdito Tributrio

Conceito bem delineado por Hugo de Brito Machado, em seu Curso de Direito Tributrio, 25
ed. rev. e ampl., 2004, diz que o crdito tributrio o vnculo jurdico, de natureza
obrigacional, por fora do qual o Estado (sujeito ativo) pode exigir do particular, o contribuinte
ou o responsvel (sujeito passivo), o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria (objeto
da relao obrigacional).

Paulo de Barros Carvalho, no seu Curso de Direito Tributrio, 13 ed. rev e atual., p. 359 e ss,
traz este conceito ainda mais claro ao tratar o crdito tributrio como o direito subjetivo de que
portador o sujeito ativo de uma obrigao tributria e que lhe permite exigir o objeto
prestacional, representado por uma importncia em dinheiro.

Em termos esquemticos, o crdito tributrio seria:

Dir. subjetivo Dever jurdico

SA $ SP

O art. 140 do CTN prev que a obrigao tributria no afetada por vcio na formao do
crdito tributrio, ou modificao deste, sendo que, por exemplo, se o ato que criou este crdito
(lanamento) for anulado, por problema qualquer, poder ser feito novo lanamento, j que a
obrigao tributria subsiste.

O art. 141 do CTN estabelece que a partir do momento em que o crdito tributrio esteja
regularmente constitudo, atravs do lanamento, o crdito tributrio s poder ser modificado,
extinto ou ter sua exigibilidade suspensa nos casos previstos em lei (p.e, os arts. 151, 156, 173,
174 do CTN), fora dos quais no poder ser dispensado o seu pagamento, sob pena de
responsabilidade funcional da autoridade administrativa.

7.2. Objeto do Crdito Tributrio

Objeto do crdito tributrio a quantia a ser paga a ttulo de tributo (quantum debeatur). No
instante em que nasce a obrigao tributria, surge o crdito tributrio. Quase sempre, porm, o
crdito tributrio origina-se com caracterstica de iliquidez, exigindo-se a liquidao de seu
valor, para que se torne certo quanto sua existncia e determinado quanto ao seu objeto.

7.3. LANAMENTO TRIBUTRIO

o ato administrativo de aplicao da norma tributria material ao caso concreto.

Fornece a resposta das seguintes indagaes:
Quem o contribuinte?
Quanto ele deve ao Fisco?
Onde ele deve efetuar o pagamento do tributo?
Como ele deve efetuar o pagamento do tributo?
Quando ele deve efetuar o pagamento do tributo?

O lanamento no faz nascer o tributo, que tem por fonte a lei, dela derivando
imediatamente ato administrativo vinculado. O lanamento no passa de um mecanismo
jurdico que d liquidez, certeza e exigibilidade ao tributo, que lhe lgica e cronologicamente
anterior.

O lanamento, portanto, um ato administrativo constitutivo (segundo o artigo 142 do Cdigo

Tributrio Nacional), que no faz nascer o tributo, j que este surge com a obrigao tributria, mas
determina o seu montante, isto , constitui o crdito tributrio. Seus efeitos operam ex tunc, retroagem
data da ocorrncia do fato imponvel.

Pelo princpio tempus regit actum, a lei aplicvel a vigente poca da ocorrncia do fato
imponvel, caracterstica da ultratividade da lei tributria:

Artigo 144 do Cdigo Tributrio Nacional: O lanamento reporta-se data da ocorrncia

do fato gerador da obrigao e rege-se pela lei ento vigente, ainda que posteriormente
modificada ou revogada.

Porm, quando se tratar de uma penalidade que tenha sido diminuda ou extinta por
lei posterior ao fato gerador, aplica-se a nova lei, por fora do art. 106, II, c, do CTN.

7.3.1. Natureza Jurdica do Lanamento

 Para o artigo 142 do Cdigo Tributrio Nacional, o lanamento entendido como
procedimento administrativo.

Segundo HELY LOPES MEIRELLES, procedimento administrativo a sucesso

ordenada de operaes que propiciam a formao de um ato final objetivado pela
Administrao 1

O lanamento tributrio, ainda que para muitos autores de respeito, seja um procedimento
administrativo, pois compreende, na maioria das vezes, um conjunto de atos, na verdade um
ato administrativo, pois ainda que seja originrio de um procedimento, no se confunde com
ele. Releva o fato de que o procedimento no essencial para o lanamento, uma vez que este
pode configurar-se em ato isolado. O lanamento tributrio proveniente da srie de aes que
preparam a sua formao, como ato, mas no se pode dizer que essas aes, que formam todo
um procedimento, seja integrantes da figura do lanamento. apenas o ato administrativo que
introduz a norma individual e concreta no sistema, gerando no conseqente o liame que embasa
a obrigao tributria, o lanamento tributrio.
Ocorrido o fato imponvel, o tributo nasce; mas ele no pode ser voluntariamente pago
pelo contribuinte e, muito menos, exigido pela Fazenda Pblica sem o lanamento.

O lanamento constitui o crdito tributrio, declarando, formal e solenemente, quem o

contribuinte e o quanto ele deve ao Fisco. Com o lanamento, a obrigao tributria que j
existia, mas era ilquida e incerta, passa a ser lquida e certa, exigvel em data e prazo
determinados. Havia uma discusso acerca da natureza constitutiva ou declaratria, porm hoje
j se pacificou na doutrina que o lanamento constitui o crdito tributrio e declara a
obrigao tributria.

Por ser um ato administrativo, o lanamento goza das presunes de legitimidade e

de veracidade, at prova em contrrio, a ser produzida pelo contribuinte (princpio da
predominncia do interesse pblico sobre o interesse privado).

O lanamento um ato administrativo vinculado. O agente administrativo apenas cumpre

a lei. O agente fiscal obrigado a lanar no estrito termo da lei. Aquele que descumpri-la incide
em responsabilidade funcional (artigo 142, pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional).

Por ser vinculado, o lanamento apenas anulvel (no revogvel). Isso porque os atos
administrativos vinculados no podem ser revogados (por convenincia e oportunidade). A anulao do
lanamento pode ser decretada, pelo Poder Executivo, de ofcio ou a requerimento do prejudicado, ou
pelo Poder Judicirio, somente mediante provocao da parte interessada.

De acordo com a maior ou menor participao do contribuinte na prtica do ato

administrativo do lanamento, esse pode ser:

direto (ofcio): feito diretamente pelo Fisco. O contribuinte no chamado para

colaborar com a Fazenda Pblica para que o lanamento se constitua. Exemplo:
Imposto Predial e Territorial Urbano, art. 149 CTN.

misto (por declarao): feito pelo Fisco em concurso com o contribuinte, no qual o
sujeito passivo presta informaes essenciais ao Poder Pblico para que este produza
1
Direito Administrativo Brasileiro. 26. ed. So Paulo: Malheiros, 2001. p. 148.
 o lanamento. Exemplos: Normalmente o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doaes (ITCMD) (art. 147 CTN).

por homologao (autolanamento): realizado pelo contribuinte ad referendum da

Fazenda Pblica, que verifica os clculos apresentados e, se aprovados, homologa-os.
Estando em desacordo, a Fazenda Pblica os glosa. Exemplo: ICMS (Imposto sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao). Observao: Aconselha-
se ler o artigo 150 do Cdigo Tributrio Nacional.

7.3. Notificao

O lanamento levado ao conhecimento oficial do contribuinte por meio da notificao,

que o ato administrativo que d eficcia ao lanamento. Deve-se operar in persona, na pessoa
do contribuinte, em princpio. Pode ser feito pelo correio com aviso de recebimento. Sempre,
porm, ser dado ao contribuinte fazer prova de que no foi notificado, sem sofrer nus. Discute-
se se pode ser feita a notificao via fax, algo que discutvel.

A notificao acessria em relao ao lanamento. Se este vlido e aquela nula,

basta que se faa nova notificao. A recproca, no entanto, no verdadeira.

8. CAUSAS SUSPENSIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO (artigos 151 a 155-A do Cdigo

Tributrio Nacional)

Ocorrendo o fato imponvel e praticados o ato de lanamento e a notificao do sujeito

passivo, o tributo est em termos, em condies de ser pago pelo contribuinte e recebido pela
Fazenda Publica - o crdito tributrio passar a ser exigvel.

possvel, entretanto, a verificao de fato novo que venha a adiar o pagamento do

tributo. Trata-se das causas suspensivas da exigibilidade do crdito tributrio (ato ou fato a que a
lei atribui o efeito de retardar a exigibilidade da cobrana do referido tributo).

Tais causas esto previstas no artigo 151, alterado pela Lei Complementar n. 104, de
10.01.2001, do Cdigo Tributrio Nacional:

moratria;

depsito do seu montante integral;

reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio

administrativo;

concesso de medida liminar em mandado de segurana;

concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de

ao judicial;

parcelamento.
 Ainda que presente a causa suspensiva da exigibilidade do crdito tributrio, no
desaparece para o contribuinte o dever de cumprir as obrigaes acessrias (artigo 151,
pargrafo nico, do Cdigo Tributrio Nacional).

Cumpre antecipar que as causas que suspendem a exigibilidade do crdito tributrio

ocasionam tambm a suspenso do prazo prescricional, por mero imperativo lgico: se o crdito
no pode ser exigido, no pode tambm correr prazo contra a Fazenda Pblica, impossibilitando
a cobrana de tal crdito.

8.1. Moratria (Artigos 152 a 155 do Cdigo Tributrio Nacional)

instituto que prev a suspenso da exigibilidade do crdito tributrio pela dilao legal
do prazo para o normal recolhimento do tributo.

Em regra, se a lei no fixa prazo para o pagamento do tributo, ser este de 30 dias, a
contar da regular notificao do lanamento. S a lei pode conceder moratria, prorrogando
aquele prazo (lei formal: princpio da legalidade e da indisponibilidade do interesse pblico); lei
essa da pessoa poltica competente para criar o tributo.

Cada ente poltico s pode conceder moratria de seus prprios tributos. Para os
doutrinadores que consideram essa afirmao de maneira absoluta, o artigo 152, inciso I, alnea
b, do Cdigo Tributrio Nacional que permite a moratria, em carter geral, pela Unio,
quanto a tributos de competncia dos Estados, do Distrito Federal ou dos Municpios, quando
simultaneamente concedida quanto aos tributos de competncia federal e s obrigaes de direito
privado inconstitucional, por ferir o princpio da autonomia dos entes federados.

Para outros juristas, o dispositivo regulamenta hiptese de exceo.

A moratria medida de poltica fiscal. concedida, normalmente, aps episdio que

reduz ou diminui a capacidade contributiva do sujeito passivo (exemplo: catstrofes naturais
etc.).

Pode ser geral ou individual. Se geral, deve conter o tributo ou tributos a que se aplica e o
prazo de durao da medida, com a indicao do n de prestaes e seus vencimentos. Se for
individual, a lei apontar tam,bem os tributos que alcana, mas definir tambm as condies de
fruio pelo particular da medida, o prazo e o nmero de prestaes, com seus vencimentos e a
garantia que o contribuinte deve oferecer. A forma de pagamento, no entanto, pode ficar a cargo
da autoridade administrativa, que analisar as particularidades de cada caso.

Consoante HUGO DE BRITO MACHADO (Curso de Direito Tributrio, Malheiros

Editores, 2002:162), a Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, inclui um novo inciso no art.
151 do CTN, prevendo hiptese de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio, o
parcelamento. mais uma inovao inteiramente intil porque o parcelamento nada mais do
que uma modalidade de moratria.

Para PAULO DE BARROS CARVALHO (obra citada, p. 434), Moratria a dilao do

intervalo de tempo estipulado para o implemento de uma prestao, por conveno das partes,
que podem faz-lo tendo em vista uma execuo unitria ou parcelada.
8.2. Depsito Integral do Montante Tributrio

Trata-se de um depsito cautelar feito quando o contribuinte pretende litigar contra o

Fisco. Para acautelar-se dos efeitos de uma deciso contrria, o contribuinte pode colocar
disposio da Fazenda Pblica a quantia que ele entende indevida. Se o contribuinte tiver sua
ao julgada improcedente, a quantia ser incorporada Fazenda Pblica. Se o contribuinte tiver
sua ao julgada procedente, ser-lhe- restitudo o depsito, corrigido monetariamente. Esse
depsito pode ser feito na esfera administrativa ou na esfera judicial.

O Superior Tribunal de Justia sumulou sobre o assunto: O depsito somente suspende a

exigibilidade do crdito tributrio se for integral e em dinheiro (Smula n. 112).

O artigo 38 da Lei n. 6.830/80 (Lei das Execues Fiscais) estabelece que a ao

anulatria do dbito fiscal deve ser precedida pelo depsito integral do montante a ser discutido.
Esse artigo, entretanto, considerado inconstitucional porque fere o princpio da igualdade e o
princpio da universalidade da jurisdio.
Atinge o princpio da igualdade porque discrimina o contribuinte que no tem
possibilidade financeira de depositar o valor, impedindo-o de ter acesso prestao jurisdicional
(assim, o contribuinte com condies de depositar teria oportunidade de alcanar o Judicirio e o
contribuinte carente dessas condies teria seu direito tolhido). E, agride o princpio da
universalidade da jurisdio porque cria obstculos de ordem econmica ao livre acesso ao Poder
Judicirio.

Consoante smula n. 247 do extinto Tribunal Federal de Recursos (TFR): No constitui

pressuposto da ao anulatria do dbito fiscal o depsito de que cuida o art. 38 da Lei n. 6.830,
de 1980, entendimento que vem sendo utilizado como respaldo para a no aplicao do
dispositivo legal.

Surgiu, entretanto, o depsito recursal (depsito para recorrer em instncia superior). Na

esfera federal, para recorrer ao Conselho de Contribuintes, deve ser depositado 30% do valor da
autuao ou arrolado bens (Lei 10522/02). Vem se consolidando, na jurisprudncia, o
entendimento de que esse depsito no inconstitucional.

Essa necessidade do depsito prvio veio ressuscitar a regra solve et repete (pague para
repetir). Tal regra no mais vigora em face da inconstitucionalidade acima descrita.

Convenincia do depsito: se o contribuinte perder a demanda, incidiro sobre o devido

crdito juros e correo monetria, os quais sero cobertos pelos rendimentos do depsito
financeiro.

8.3. Interposio de Recurso Administrativo com Efeito Suspensivo

Se o contribuinte, antes de ir a Juzo, ingressar com recurso administrativo visando obter

seus direitos, e esse recurso for recebido com efeito suspensivo, ser afastada a possibilidade de
uma execuo fiscal.

A interposio do recurso administrativo no obrigatria, o ingresso prvio nas vias

administrativas facultativo, podendo o contribuinte recorrer diretamente ao judicirio.
 Qualquer deciso administrativa pode ser revista pelo Poder Judicirio, bastando que a
parte sucumbente ingresse com a devida ao (no h trnsito em julgado de decises
administrativas no Brasil). Enquanto o recurso administrativo estiver tramitando, fica suspensa a
exigibilidade do crdito tributrio.

8.4. Concesso de Liminar em Mandado de Segurana

Liminar uma medida cautelar, que observa para sua concesso a presena dos requisitos
fumus boni iure e periculum in mora. Enquanto a liminar estiver produzindo efeitos, fica
suspensa a exigibilidade do crdito tributrio.

8.5. Concesso de Medida Liminar ou de Tutela Antecipada, em Outras Espcies de Ao

Judicial

A incluso do inciso V no artigo 151 do Cdigo Tributrio Nacional pela Lei

Complementar n. 104, de 10.1.2001, trazendo como hiptese de suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada em qualquer espcie de
ao judicial, veio em boa hora e teve o condo de acabar com as longas discusses que existiam
acerca do inciso IV do mesmo artigo. Dado que, para alguns doutrinadores, somente a liminar
concedida em mandado de segurana que suspendia a exigibilidade do crdito tributrio.

O novo inciso evidencia o que j vinha sendo reclamado pelos juristas e estava sendo
reconhecido pela jurisprudncia: as medidas liminares e a antecipao de tutela, concedidas em
qualquer tipo de ao judicial, possuem o condo de suspender a exigibilidade do crdito
tributrio.

8.6. Parcelamento

Para confirmar o entendimento dos doutrinadores citados nesse mdulo, sobre o

parcelamento ser uma modalidade de moratria, devemos verificar que o legislador no criou
outra seo dentro do Captulo III, mas, sim, incluiu o parcelamento na Seo II, a qual se refere
moratria.

No artigo 155-A, includo pela Lei Complementar n. 104, de 10.01.2001, houve mera
especificao da referida modalidade de moratria, em que se estipulou que o parcelamento ser
concedido na forma e condio estabelecidas em lei especfica. 1.: Salvo disposio de lei em
contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas.

O prprio 2., do dispositivo menciona que se aplicam subsidiariamente ao

parcelamento as disposies relativas moratria.

9 - CAUSAS EXTINTIVAS DO CRDITO TRIBUTRIO

Em regra, o que se extingue a prpria obrigao tributria e no somente o crdito tributrio,
que um dos seus elementos (a obrigao tributria possui trs elementos: sujeito ativo, sujeito
passivo e crdito tributrio) artigo 113, 1., parte final, do Cdigo Tributrio Nacional. Essa
regra, porm, no absoluta: pode ocorrer a extino de um crdito sem a extino da obrigao,
desde que a causa extintiva tenha afetado apenas a formalizao do crdito.

As principais causas extintivas encontram-se enumeradas no artigo 156 do Cdigo

Tributrio Nacional:
pagamento;
compensao;
transao;
remisso;
prescrio e decadncia;
a converso de depsito em renda;
o pagamento antecipado e a homologao do lanamento, nos termos do disposto no
artigo 150 e seus 1. e 4.;
a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2. do artigo 164;
a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a defendida na rbita
administrativa, que no mais possa ser objeto de ao anulatria;
a deciso judicial passada em julgado;
a dao em pagamento de bens imveis, na forma e condies estabelecidas na lei.

As causas extintivas tm o poder de liberar o contribuinte da relao de sujeio que

possui com a Fazenda Pblica.

A obrigao tributria no permanece no tempo, no eterna.

9.1. Pagamento

o cumprimento do objeto da prestao tributria. um fenmeno jurdico e no s

tributrio. Pode ser considerado quanto:
Ao tempo: apontado genericamente na lei e especificamente no ato administrativo de
lanamento. Se o pagamento do tributo for feito em prestaes sucessivas, o inadimplemento
de qualquer uma delas acarretar o vencimento antecipado das demais.
Ao lugar: o domiclio ou sede do contribuinte.
Ao modo: os tributos so pagos em moeda ou equivalente (cheque, ttulos da dvida
pblica resgatveis, selo ou papel selado ou estampilha). Quando pago em cheque, d-se ao
contribuinte uma quitao provisria, que se tornar definitiva aps a devida compensao.

De acordo com o art. 157 do CTN, o pagamento do tributo no ser afastado em face da
imposio de uma penalidade. Por exemplo, um contribuinte que no paga Imposto de Renda
Pessoa Fsica, e aps um tempo autuado, sendo lhe imposta uma multa, quando da citada
autuao haver a exigncia tanto do tributo quanto da multa, no ocorrendo aqui, como bem
disse Hugo de Brito Machado Segundo, em seu Direito Tributrio e Financeiro, o evento da
clusula penal, do Direito Civil (art. 410, CC), entendida como uma punio alternativa ao
cumprimento de uma obrigao.
Seguindo ainda a linha de se afastar o Direito Tributrio do Direito Privado, o art. 158, incisos I e
II do CTN define que o pagamento de um crdito no leva a uma presuno de pagamento de
prestaes em que se decomponha nem de outros crditos referentes ao mesmo ou a outro
tributo. Assim, com relao ao inciso I, diferentemente do Direito Civil, para a seara tributria o
pagamento de parcelas posteriores de um tributo no leva ao entendimento de que as anteriores
tambm esto quites, como por exemplo no caso do IPTU, que parcelado em 6 vezes, o
pagamento da 6 parcela no implica na presuno de quitao das 5 anteriores. Alm disso, se o
mesmo contribuinte pagou o citado IPTU de 2006 isto no leva a se entender que o de anos
anteriores tambm foram pagos.

Se a legislao tributria no disser, o tributo ser pago, conforme art. 159 do CTN, na repartio
competente do domiclio tributrio do sujeito passivo, o que se encontra em desuso hoje pela
adoo do pagamento em instituies bancrias credenciadas. Alm disso, se a lei tributria no
definir prazo, ser o pagamento efetuado em 30 (trinta) dias da data da notificao do sujeito
passivo do lanamento, de acordo com o art. 160 do CTN.

9.1.1. Imputao do Pagamento

O art. 163 do CTN diz que se houverem dois ou mais dbitos vencidos do mesmo sujeito
passivo com a mesma pessoa jurdica de direito pblico, relativos ao mesmo ou a diferentes
tributos ou provenientes de penalidade pecuniria ou juros de mora, a autoridade administrativa
competente para receber o pagamento poder imputar o pagamento a outro crdito que no o
escolhido pelo contribuinte, obedecendo as seguintes regras:
a) em primeiro lugar, os dbitos por obrigao prpria, e em segundo lugar aos decorrentes
de responsabilidade tributria;
b) primeiro, s contribuies de melhoria, depois s taxas e por fim aos impostos;
c) na ordem crescente dos prazos de prescrio;
d) na ordem decrescente dos montantes.

9.2. Indbito tributrio

Qualquer pagamento a maior ou indevido feito pelo sujeito passivo tipifica um indbito
tributrio. O indbito tributrio deve ser restitudo ao contribuinte. Isso ocorre por meio de
ao de repetio de indbito, que pode ser proposta at 5 (cinco) anos a contar do
recolhimento a mais ou da deciso administrativa ou judicial que anular a exigncia fiscal
(artigo 168 do Cdigo Tributrio Nacional).

O artigo 169 do Cdigo Tributrio Nacional trata da ao anulatria da deciso

administrativa que denegou o pedido de repetio, cujo prazo de prescrio de 2 anos.

O artigo 166 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a repetio nas hipteses de
tributos indiretos: A restituio de tributos que comportem, por sua natureza, transferncia do
respectivo encargo financeiro somente ser feita a quem prove haver assumido referido encargo,
ou, no caso de t-lo transferido a terceiro, estar por esse expressamente autorizado a receb-la.
Observao: Referido artigo de constitucionalidade questionada pela doutrina.

A Smula n. 546 do Supremo Tribunal Federal refora que a repetio dos chamados tributos
indiretos s ser possvel quando no houver o repasse da carga econmica do tributo para o
consumidor final (contribuinte de fato) ou quando, tendo havido esse repasse, o contribuinte de
direito estiver autorizado pelo contribuinte de fato a ingressar com o pedido de restituio.

Exemplo de tributo indireto: ICMS contribuinte de fato o consumidor final.

9.3. Remisso

Remisso significa perdo. Remio significa pagamento em nome de outrem e resgate de

um bem.
Remisso o perdo legal do dbito tributrio, que pode ser total ou parcial. Somente a
lei pode perdoar o dbito tributrio (lei remissiva), vedada a remisso por decretos, portarias ou
qualquer outro ato que no seja lei propriamente dita (princpio da legalidade e princpio da
indisponibilidade do interesse pblico). Referida lei deve ser especfica da pessoa poltica
tributante (artigo 150, 6., da Constituio Federal/88).

A remisso tanto como a moratria so medidas de poltica fiscal (moratria o adiamento da

obrigao tributria).

Os requisitos para a remisso esto no art. 172, em seus incisos, do CTN.

9.4. Compensao

o encontro de contas do Fisco e do contribuinte, sempre que forem credor e devedor

um do outro. Existem duas modalidades de compensao em matria civil: a legal e a
consensual. Em matria tributria, entretanto, somente admitida a compensao legal.

Para que a compensao ocorra, necessria a presena de trs requisitos:

As partes devem ser as mesmas (mesma Fazenda Pblica, federal, estadual ou municipal,
e mesmo contribuinte). O contribuinte no pode utilizar um crdito federal, por exemplo,
para compensar um crdito estadual.
Os crditos devem estar liquidados, necessrio que se saiba exatamente quanto h de
ser pago.
A existncia de uma lei autorizando a medida: cada pessoa poltica deve legislar a
respeito. A Unio obedece Lei n. 8.383/91; o seu artigo 66 permite a compensao de
tributos federais, indevidos ou recolhidos a maior, com outros da mesma espcie. A Fazenda
Pblica entende que tributo da mesma espcie significa o mesmo tributo de mesma
classificao fiscal (por exemplo: IR somente poder ser compensado por IR). A doutrina,
entretanto, entende que tributo pode ser compensado por tributo do mesmo tipo, no o
mesmo tributo, taxa por taxa e contribuio de melhoria por contribuio de melhoria. A
jurisprudncia tem decidido em favor da doutrina.

A Lei Complementar n. 104/01, que inseriu no Cdigo Tributrio Nacional o artigo 107-A, veda
a compensao mediante o aproveitamento de tributo, objeto de contestao judicial pelo sujeito
passivo, antes do trnsito em julgado da respectiva deciso judicial.

9.5. Transao
 Transao um acordo celebrado, com base em lei, entre o Fisco e o contribuinte, que faz
desaparecer a obrigao tributria, mediante concesses recprocas, conforme o disposto no
artigo 171 do Cdigo Tributrio Nacional: A lei pode facultar, nas condies que estabelea,
aos sujeitos ativo e passivo da obrigao tributria celebrar transao que, mediante
concesses mtuas, importe em terminao de litgio e conseqente extino do crdito
tributrio. causa extintiva da obrigao tributria, muito rara.
H quem admita que o parcelamento do dbito tributrio uma modalidade de transao;
entretanto, outros doutrinadores entendem que o parcelamento uma modalidade de
moratria.

9.6 - Extino do Crdito Tributrio pelo Decurso do Tempo

9.6.1. DECADNCIA E PRESCRIO

9.6.1.1. Noes Gerais

Os arts. 173 e 150, 4., ambos do Cdigo Tributrio Nacional, dispem sobre a decadncia do
direito de efetuar o lanamento.

O art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional dispe sobre a prescrio da ao de cobrana

do crdito tributrio devidamente constitudo pelo lanamento.

Antes do lanamento, pode ocorrer a decadncia; aps o lanamento, pode ocorrer a

prescrio.

Ambos os institutos importam na extino do crdito tributrio (art. 156, inc. V, do CTN).

Do disposto acima decorre, como conseqncia prtica, que o contribuinte que paga o
dbito prescrito no tem direito repetio, pois o direito percepo do tributo persiste; ao
contrrio, se o contribuinte pagar tributo lanado aps o prazo decadencial, ele faz jus
repetio, pois o direito j no mais existia.

9.6.1.2. Decadncia

A regra do art. 173 aplicada para tributos que so lanados de ofcio ou por declarao. A regra
do 4. do art. 150 aplicada para tributos que so lanados por homologao.

O art. 173 do Cdigo Tributrio Nacional estabelece que o direito do fisco, de constituir o crdito
tributrio, se extingue aps cinco anos, contados:

do primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
da data em que for anulado, por vcio formal, o lanamento anteriormente realizado;
da data em que for tomada qualquer providncia administrativa conducente ao lanamento.
 O pargrafo nico do art. 173 estabelece que o direito a que se refere este artigo
extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha
sido iniciada a constituio do crdito tributrio pela notificao, ao sujeito passivo, de qualquer
medida preparatria indispensvel ao lanamento.

O Fisco tem cinco anos para constituir o crdito tributrio.

A lei quem aponta a data em que o lanamento ser efetuado. Exemplo: o IR lanado
no ano seguinte ao do fato imponvel. O IR ano base 2006 deveria ser lanado em 2007. Se no
foi lanado naquele ano, a Fazenda tem at o dia 31.12.2012 para efetuar o lanamento (cinco
anos contados de 1.1.2008).

Anulado o primitivo lanamento por vcio formal, pela Administrao ou pelo Judicirio,
dessa data conta-se o prazo de 5 (cinco) anos.

Exemplo de providncia administrativa conducente ao lanamento a notificao ao contribuinte

para que preste as declaraes necessrias ao lanamento.

Observao: a contagem do prazo da data em que for tomada qualquer providncia

administrativa conducente ao lanamento s vale se a providncia for tomada no mesmo ano
em que ocorrer o fato imponvel. Se for tomada no ano seguinte, incide a regra da contagem do
primeiro dia do ano seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado, ou seja, o
dies a quo ser 01.01 do ano seguinte (regra benfica ao contribuinte).

Art. 150, 4., do Cdigo Tributrio Nacional: lanamento por homologao. O direito da
Fazenda Pblica de homologar ou corrigir o autolanamento decai em 5 (cinco) anos, contados
da data da ocorrncia do fato imponvel.

Decorridos os 5 (cinco) anos, opera-se a homologao tcita, cujo efeito extinguir o

crdito tributrio. Porm, se comprovada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao (a prova
compete Fazenda Pblica norma tributrio-penal), o prazo decadencial se prolonga para 20
(vinte) anos, de acordo com a doutrina, pois o prazo mximo admitido em Direito.

H uma tese do STJ dizendo que nas exaes cujo lanamento se faz por homologao,
havendo pagamento antecipado, conta-se o prazo decadencial a partir da ocorrncia do fato
gerador (art. 150, 4 do CTN), que de cinco anos. Somente quando no h pagamento
antecipado, ou h prova de fraude, dolo ou simulao, que se aplica o disposto no art. 173, I, do
CTN. (EREsp 572.603-PR, j. em 08.06.05).

9.6.1.3. Prescrio

9.6.1.3.1. Conceito

Prescrio a perda da ao inerente ao direito e de toda a sua capacidade defensiva, por seu no
exerccio durante certo lapso. A fluncia do lapso prescricional, diferentemente do que ocorre
com a decadncia, pode ser suspensa ou interrompida.

9.6.1.3.2. Requisitos para ocorrncia da prescrio

 Existncia de uma ao exercitvel.
Inrcia do titular dessa ao.
Prolongamento dessa inrcia durante certo lapso.
Ausncia de qualquer ato ou fato a que a lei atribua o efeito de impedir, suspender ou
interromper a fluncia prescricional.

Segundo o art. 174 do Cdigo Tributrio Nacional, a prescrio da ao de cobrana do

crdito tributrio opera-se em 5 (cinco) anos, contados da data de sua constituio definitiva.

A doutrina tem entendido que o dies a quo, para o cmputo do prazo prescricional, o do
inadimplemento do contribuinte, pois a partir dessa data que a Fazenda Pblica passa a ter ao
exercitvel, ou seja, passa a poder executar o devedor.
9.6.1.3.3. Causas suspensivas da prescrio (art. 151 do CTN e arts. 2. , 3. , e 40 da
Lei 6.830/80)

So causas suspensivas do crdito tributrio aquelas hipteses que suspendem a

exigibilidade do crdito tributrio j definitivamente constitudo (moratria, recurso
administrativo, liminar ou antecipao de tutela, depsito integral do montante tributrio,
parcelamento).

Para a execuo da dvida tributria, deve o Fisco:

a) inscrever, no livro prprio, a dvida do contribuinte inadimplente (Lei n. 6.830/80, art.
2., 3.);
b) extrair certido de dvida ativa (ttulo executivo extrajudicial);
c) ajuizar a execuo fiscal, como ao judicial propriamente dita.

A partir da inscrio da dvida no livro prprio, suspende-se o prazo prescricional por 180
dias (Lei n. 6.830/80, art. 2., 3.), concedendo-se o prazo restante para a realizao das
operaes b e c.
O art. 40 da Lei n. 6.830/80 estabelece que, quando a execuo iniciada, mas o
contribuinte no encontrado para citao, ou citado, mas no tem bens para a execuo, a
prescrio fica suspensa at que se faa a citao ou encontrem-se bens para serem penhorados.
Na verdade, esse dispositivo inconstitucional, pois pode implicar na imprescritibilidade
da dvida tributria. Na Constituio Federal, imprescritveis so apenas os direitos da
personalidade. Porm, esse dispositivo ainda no foi declarado inconstitucional pela via
concentrada, apenas pela via difusa (incidenter tantun).

9.6.1.3.4. Causas interruptivas do lapso prescricional (art. 174, par. n., do Cdigo
Tributrio Nacional)

Despacho do juiz que ordena a citao (Lei n. 6.830/80, art. 8., 2.) no mais se
interrompe pela citao pessoal do devedor.
Interrompe-se pelo protesto judicial: medida cautelar disciplinada no CPC, arts. 867 a 873.
Qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor. Exemplo: a notificao judicial, a
intimao judicial e a interpelao judicial.
Qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento do dbito
pelo devedor. Exemplo: carta que o contribuinte escreve autoridade administrativa pedindo
prazo maior para pagamento do tributoou parcelamento.
10. EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO

10.1 - ISENES TRIBUTRIAS

Do ponto de vista histrico, em um primeiro momento, prevaleceu o entendimento de Rubens

Gomes de Souza, segundo o qual a iseno a dispensa legal do pagamento do tributo,
entendimento este compartilhado pela doutrina clssica. Este conceito sustenta que a obrigao
tributria nasce, mas no exigvel. Sendo assim, o que para a doutrina clssica era iseno , na
verdade, remisso (causa extintiva da obrigao tributria).

Hoje, todavia, vigora outro conceito, estando aquele primeiro defasado, j que se considera
atualmente a iseno como uma exceo contida em um texto legal regra jurdica da tributao.
Neste sentido, h uma norma que cria a regra-matriz de Incidncia Tributria, e outra que
excepciona determinas hipteses da incidncia daquela norma anterior.

As isenes no dispensam o cumprimento das obrigaes acessrias. Mesmo isento, o

contribuinte deve continuar escriturando livros, emitindo Notas Fiscais, apresentando
declaraes, dentre outras obrigaes.

Mesmo quando provenientes de contrato, as isenes devem advir de lei que definir as
condies e requisitos para sua concesso, os tributos a que se aplica e, sendo o caso, o prazo de
durao. Ressalte-se que a iseno tambm pode se restringir determinada regio do territrio
do ente tributante, em virtude condies a ele peculiares. o que acontece, por exemplo, com a
iseno de IPI para contribuintes que se estabelecerem na Zona Franca de Manaus.

As isenes submetem-se ao princpio da legalidade; assim, s podem ser concedidas por lei,
entendida como ato do Poder Legislativo (lei ordinria, lei complementar, decreto legislativo
federal e decreto legislativo estadual ou distrital). Decretos, em tese, no podem conceder
isenes tributrias, embora sejam usados na prtica. Contra tais decretos cabvel ao popular.
O Chefe do Executivo que baixar decretos isentivos comete crime de responsabilidade (art. 85,
inc. VII, da CF).

Medida provisria no pode conceder isenes, dado seu carter precrio e a no previso legal,
assim como no pode instituir tributos, embora, na prtica, o Supremo Tribunal Federal aceite a
criao de tributos por medida provisria, desde que observados os demais princpios
constitucionais (anterioridade, igualdade etc.).

Lei complementar pode criar isenes para os tributos que foram institudos por lei
complementar, tais como emprstimos compulsrios, impostos residuais e contribuies do art.
195, 4., da Constituio Federal.

Salvo disposio da lei que criou a iseno em sentido contrrio, ela no se estende s taxas e s
contribuies de melhoria, e aos tributos institudos posteriormente sua concesso.

10.1.1. Formas de Iseno

A iseno pode ser, em primeiro lugar, geral ou individual. A primeira aquela que se aplica a
todos os contribuintes, sem necessidade de cumprimento de algum requisito ou situao especial
pelo contribuinte, como por exemplo, quando o governo de Minas Gerais concede iseno de
ICMS para comercializao de derivados de leite. J a segunda aquela concedida por despacho
da autoridade administrativa que verifica, em cada caso, se o contribuinte cumpre os requisitos
da lei, como quando o governo de Minas Gerais concede iseno de ICMS para produtores rurais
da regio do norte do Estado que tenham propriedade rural de at 150 hectares, situao na qual
a autoridade precisar verificar se o contribuinte est enquadrado dentre aqueles que cumprem os
requisitos legais e, assim, conceder a iseno para aquele contribuinte.

As isenes tambm se classificam em:

Isenes autonmicas: so as concedidas pela prpria pessoa poltica tributante, titular da
competncia de instituir e cobrar o referido tributo, sendo esta a regra geral.
Isenes heternomas: so as concedidas por pessoa poltica distinta daquela que tributou.
Na Constituio Federal, existem apenas duas hipteses de isenes heternomas:
art. 155, 2., inc. XII, e, da CF: a Unio, por meio de lei complementar, pode
conceder isenes de ICMS sobre exportaes de mercadorias em geral. O art. 32,
inc. I, da Lei Complementar n. 87/96, cuja inconstitucionalidade est sendo
questionada, isenta de ICMS todos os produtos ou mercadorias destinadas a
exportao (usurpao da competncia tributria dos estados, reduzindo suas fontes
arrecadatrias);
art. 156, 3., inc. II, da CF: autoriza a Unio, por meio de lei complementar, a
conceder isenes de ISS sobre exportaes de servios. Isto foi tratado na LC
116/03.

Por fim, tambm se classificam as isenes em:

por prazo certo (tambm chamadas transitrias): tm prazo preestabelecido de
vigncia;
por prazo indeterminado: no tm prazo preestabelecido de vigncia.

A lei que cria isenes transitrias condicionadas gera direito subjetivo ao contribuinte. Portanto,
mesmo revogada, o contribuinte continua titular do direito conferido pela lei (direito adquirido
art. 5., inc. XXXVI, da CF).

A lei que revoga uma iseno com prazo indeterminado deve obedecer ao princpio da
anterioridade, pois ela cria novo tributo.

10.1.2. Isenes Tributrias por Tratado Internacional

O Brasil pode celebrar tratados sobre assunto tributrio. Esses tratados podem estipular isenes
tributrias (para evitar a chamada bi-tributao internacional). Porm, para o tratado
internacional se transformar em Direito Interno e valer em foro domstico, preciso que seja
ratificado pelo Congresso Nacional por meio de decreto legislativo. A rigor, a iseno no
concedida pelo tratado internacional, mas sim pelo decreto legislativo que o ratifica.

Questiona-se se pode o tratado internacional conceder iseno de tributo no federal,

prevalecendo o entendimento de que possvel, pois, na verdade, no a Unio que est
concedendo a iseno, mas sim o Estado brasileiro considerado como um todo. H
entendimento, minoritrio, em sentido contrrio, como o do Professor Roque Carrazza, com base
no art. 151, inc. III, da Constituio Federal (vedao das isenes heternomas) o que a Unio
no pode fazer no plano interno, no pode faz-lo no mbito internacional.

10.2 - ANISTIA

A Anistia o perdo pelas infraes cometidas, impedindo a autoridade administrativa de

constituir o crdito tributrio relativo s penalidades pecunirias.

De acordo com o art. 180 do CTN, a anistia se aplica somente s infraes cometidas antes da
vigncia da lei que a concedeu, e no abrange os atos qualificados em lei com crimes ou
contravenes ou aos praticados com dolo, fraude ou simulao do sujeito passivo ou por
terceiro em benefcio daquele, e ainda s infraes resultantes de conluio, saldo disposio de lei
em contrrio.

A anistia pode ser geral ou limitada, neste caso devendo se atentar s hipteses das alneas do
inciso II do art. 181 do CTN. Se ela no for concedida em carter geral, ser necessrio despacho
da autoridade competente que defira a anistia, em atendimento ao disposto no art. 182 do CTN. A
este despacho se aplica, no que for cabvel, as regras da moratria (pargrafo nico do art. 182
do CTN).

11. GARANTIAS E PRIVILGIOS DO CRDITO TRIBUTRIO

A matria sobre as garantias e os privilgios do crdito tributrio encontra-se regulada

pelos arts. 183 a 192 do Cdigo Tributrio Nacional. A LC 118/05 alterou em vrios aspectos os
dispositivos aqui retratados.

11.1.1. Garantias do Crdito Tributrio

O art. 183 do Cdigo Tributrio Nacional estatui que a lei de cada tributo poder atribuir aos
crditos tributrios outras garantias, alm das enumeradas no prprio Cdigo Tributrio
Nacional.

Respondem pelo pagamento do crdito tributrio todos os bens do sujeito passivo, incluindo-se
aqueles sobre os quais pesem nus reais e aqueles sujeitos clusula de inalienabilidade e
impenhorabilidade, irrelevante a data da constituio do nus ou da clusula, ressalvados os bens
e rendas que a lei declare absolutamente impenhorveis (art. 184).

A alienao ou onerao de bens ou rendas do sujeito passivo, que esteja em dbito com a
Fazenda Pblica por crdito tributrio regularmente inscrito como dvida ativa, presume-se
fraudulenta. Tal previso foi uma das alteraes trazidas pela LC 118/05, j que antes s se
presumia a fraude quando a alienao ou onerao ocorria aps a propositura de execuo fiscal.
Essa presuno no se forma quando o sujeito passivo reserva, antes da alienao ou onerao,
bens ou rendas suficientes ao total do pagamento da dvida em fase de execuo (art. 185).

Foi introduzido o art. 185-A, que diz a respeito da possibilidade de penhora on line, isto , do
Juiz determinar a indisponibilidade de bens e direitos do devedor do Fisco que, devidamente
citado na ao de Execuo Fiscal, no paga nem nomeia bens penhora, e no se encontrem
bens penhorveis dele. Desta feita, o Juiz comunicar as entidades competentes para procederem
a indisponibilidade destes bens at a quantia exigida. Isto requer cuidados para no haver
bloqueios mltiplos, multiplicando o efeito do gravame.

11.1.2. Preferncias do Crdito Tributrio

O Cdigo Tributrio Nacional, em seu art. 186, detalha a preferncia do crdito tributrio por
qualquer outro, seja qual for a natureza ou o tempo da constituio, salvo os crditos decorrentes
da legislao do trabalho ou acidente do trabalho.

Em se tratando de falncia, o crdito tributrio no se sobrepor aos crditos extraconcursais ou

s importncias passveis de restituio, nem aos crditos com garantia real, no limite do bem
gravado. Alm disso, o inciso II do art. 186 do CTN diz que a lei poder criar limites e condies
para as preferncias relativas aos crditos trabalhistas, como por exemplo, o limite de 150
salrios mnimos para os crditos decorrentes da legislao do trabalho, por credor.

Alis, vale a pena ressaltar que na falncia a preferncia acima mencionada estabelecida no CTN
diz respeito apenas aos tributos, e no s penalidades pecunirias, e neste sentido, se um
contribuinte deve ICMS e multa pelo no pagamento deste tributo, por exemplo, a Fazenda
Pblica ter preferncia quanto ao ICMS, mas com relao multa s receber apenas serem
pagos os credores quirografrios.

11.1.2.1. Cobrana judicial do crdito tributrio

O crdito tributrio no se sujeita a concurso de credores, nem habilitao em falncia,

recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento, mas h concurso de preferncias, de
acordo com o pargrafo nico do art. 187, quando mais de uma pessoa jurdica de direito pblico
se apresentar como credora:
Unio;
Estados, Distrito Federal e Territrios Federais, em conjunto e por rateio em
proporo ao montante dos crditos;
Municpios, tambm em conjunto e pro rata.

Em um processo de falncia, a Fazenda Pblica no precisa de habilitar seu crdito, podendo

adotar medidas de execuo fiscal normalmente, mas at o limite processual do leilo de bens, j
que aps isto, o valor arrecadado ser remetido ao Juzo Falimentar para que no seja
prejudicada a ordem de credores.

Com relao ao parg, nico do art. 187, discute-se acerca de sua constitucionalidade, em face
suposta ofensa ao federalismo adotado pela CF/88.

Os arts. 188 e 189 do CTN trazem previses acerca de fatos geradores ocorridos aps a
decretao da falncia, a morte ou o incio da liquidao, de que os crditos tributrios preferem
a quaisquer outros, inclusive aos trabalhistas relativos este perodo e aos com garantia real, j
que estes s se sobrepem sobre o crdito tributrio decorrente de fatos geradores anteriores
falncia, liquidao ou morte.

Tambm com relao s preferncias do credito tributrio, o falido s ter extintas suas
obrigaes aps a quitao de todos os tributos, existindo a mesma exigncia de quitao de
tributos para deferimento de plano de recuperao judicial e prolao de sentena de julgamento
de partilhas ou adjudicaes, de acordo com os arts. 191-A e 192 do CTN.

11.1.2.3. Concorrncia pblica

Nas concorrncias pblicas e na celebrao de contratos, o proponente ou contratante dever

fazer prova da quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica interessada, podendo a lei
estabelecer excees a tal regra. A norma que trata da mesma disposio para as contribuies
sociais destinadas Seguridade Social diferente (art. 195, 3 CF/88, para no limita Fazenda
Pblica interessada.