Introduccin al pensamiento contable de Richard

Mattessich (1)
Revista N 24 Oct.-Dic. 2005
Eutimio Meja Soto
(Colombia)
Especialista en Gerencia Social U. A.
Contador Pblico y Filsofo.
Universidad del Quindio
Introduccin
La teora contable positivo-normativa presentada por Richard
Mattessich, se fundamenta en la representacin contable de la
realidad econmico-social orientada al cumplimiento de propsitos
pragmticos definidos en los entornos especficos donde se
desarrollan los sistemas contables. Presenta la contabilidad como una
ciencia aplicada, que no posee leyes en sentido estricto como se
explicitan en las ciencias puras. Cuenta la contabilidad con una gua
de accin determinada por los juicios de valor que emergen en el
contexto donde se implementa el sistema.
El desarrollo de las teoras pragmtico-normativas (deber ser),
implican la utilizacin de la lgica dentica, que permita la
construccin de hiptesis instrumentales, orientadoras del sistema en
la observancia de los fines propuestos. La subjetividad de los juicios
de valor, es constrastada teleolgicamente con la efectividad de los
mismos para el cumplimiento de los propsito establecidos y es
objetivada al explicitar los condicionantes y supuestos que subyacen
en la formulacin del componente interpretativo-aplicado del sistema,
derivado de la teora general, pero condicionado y prescrito por un
itinerario lgico-deductivo que consulta entorno, caractersticas del
ambiente econmico-social y objetivos especficos.
La propuesta de Mattessich, se caracteriza por su visin holstica y
eclctica. Tiene una visin global de la contabilidad y de su funcin
como un deber ser social. Su desarrollo terico consulta y aplica los
diversos modelos epistmico-metodolgicos desarrollados en la
filosofa de la ciencia, desde las corrientes positivas, neoclsicas,
crticas, hasta las visiones post-modernas y post-estructuralistas. La
lectura e interpretacin de la basta obra de ste autor es un desafo
difcil de alcanzar, pero es ante todo, un ejemplo de vida al servicio de
la ciencia contable.
1. Aproximacin a la obra de Richard Mattessich
La obra de Richard Mattessich constituye el mayor avance de la
contabilidad en nuestro tiempo, sus contribuciones, desde la dcada
de los cincuenta, han estado a la vanguardia del desarrollo
epistemolgico de las ciencias; desde las consideraciones de la
formalizacin axiomtica, mejoradas a partir de la epistemologa del
racionalismo crtico (Popper) y la socioepistemologa (Kuhn y la
sntesis Popper Kuhn de Lakatos), hasta la reconstruccin de las
teoras teniendo en cuenta la posicin de los estructuralistas de la
actualidad, Wolfgang Balzer y Carlos Ulises Moulines, como
desarrollos posteriores a la propuesta de Stegmueller, Sneed y
Suppes. Ms recientemente su aproximacin a los trabajos clsicos en
Teora crtica de Adorno, Habermas y Horkheimer, luego un
acercamiento a la obra de Foucault y, ltimamente, la aplicacin de los
criterios de la complejidad y la teora de la deconstruccin de Jacques
Derrida (2) .
La fundamentacin de la contabilidad como una ciencia de carcter
emprico, social y positivo-normativo, permite entender la contabilidad
en su dimensin cognitiva, pero ante todo en su dimensin teleolgica,
orientada a fines especficos de los diferentes entornos en los diversos
sistemas contables donde se desarrollan los mismos; la esencia de la
propuesta de Mattessich est en la distincin entre la teora general y
las interpretaciones, que permiten delimitar el componente positivo y
normativo de la contabilidad.
La propuesta de la Teora Normativo-Condicional (CoNAT) y la
Metodologa Normativo-Condicional (CoNAM) constituyen el desarrollo
ms elaborado de la contabilidad en cuanto a su orientacin
epistmica y metodolgica, donde la relacin tradicional de la ciencia
causa-efecto es sustituida por la relacin fines-medios ms
apropiada para el tratamiento de lasdisciplinas de carcter social; en
tal sentido, Mattessich no solo logra utilizar los modelos ms
avanzados en filosofa de la ciencia, sino, adems, logra una
definicin del objeto, mtodo y metodologa de la contabilidad.
En su obra Hacia una fundamentacin general y axiomtica de la
ciencia contable (1957), presenta un esquema del entramado para un
sistema axiomtico y con la ayuda de los conceptos matemticos de
matrices, desarrolla una base prctica con validez para todos los
sistemas de cuentas. La existencia de muchos sistemas contables en
la actualidad valora el intento de desarrollar una base general..., as
queda plasmada la intencin de Mattessich en la construccin de una
teora general, universal, polivalente y multipropsito, que sirva de
sustento terico de todos los sistemas contables existentes o por
existir, los cuales denominar tambin como interpretaciones o
aplicaciones concretas de la teora general.
En la obra se presentan tres axiomas (3) , ocho teoremas, diecisiete
definiciones y siete requisitos, desarrollados para la ciencia contable.
Axiomas (4)
1. Axioma de pluralidad: Siempre existirn al menos dos objetos que tengan
una propiedad en comn. A la propiedad en comn de estos objetos se les
atribuye una medida.
2. Axioma del doble efecto: Existe un hecho que produce aumento en la
propiedad (ms exactamente, en la magnitud de la propiedad) de un objeto
como mnimo, y una disminucin del mismo grado en la propiedad
correspondiente de otro objeto.
3. Axioma del perodo: Los sistemas de circulacin y, en consecuencia, los
sistemas contables, se dividen en perodos de tiempo (los estados contables se
construyen al final de un perodo).
Teoremas (5)
1. Teorema de la igualdad del balance de comprobacin: La suma de todos
los saldos deudores es igual a la suma de todos los saldos acreedores de un
sistema.
2. Teorema del saldo de un estado: El saldo de un estado contable es igual al
total negativo de todos los saldos (de un sistema contable determinado) no
incluidos en el citado estado.
3. Teorema de la continuidad: El traspaso de la matriz de liquidacin
sigma de un perodo T (t) , es igual a la misma matriz de apertura del
perodo siguiente T (t+1) .
4. Teorema de los dos estados: Si se realiza dos estados, en los saldos de
todas las cuentas del sistema particular tratado, el saldo deudor de una relacin
o estado es igual al saldo acreedor de la otra relacin.
5. Teorema de la pluralidad: Si tenemos diferentes estados, todos integrados
por los saldos de todas las cuentas, el total de saldos de todos los estados
debe ser cero.
6. Teorema de la reduccin de estados: Los estados de un sistema contable
se pueden consolidar en un nmero menor de ellos, o en uno general,
mediante la eliminacin de los enlaces complementarios y la absorcin de los
estados de las cuentas de los estados primitivos.
7. Teorema de la consolidacin: Si los estados de dos (o ms) sistemas
contables se funden en uno (o ms) estado(s) de consolidado(s), el ltimo se
puede considerar como el estado(s) de un nuevo (consolidado) sistema
contable.
En Critique of accounting (Mattessich, 1995a, p. 86), el autor reformula
los teoremas presentando los siguientes:
1. Double classification.
2. Trial balance equality.
3. Trial two statements.
4. Combination.
5. Substitution.
6. Consolidation.
Requisitos
1. De la entidad.
2. De ligazn.
3. De la unidad.
4. De fluctuacin de volumen.
5. De la valuacin.
6. De la duracin.
7. De la especificacin de estado.
Definiciones (6)
1. De una transaccin.
2. De un sistema de circulacin.
3. De entidad contable.
4. De sistema contable cerrado.
5. De cuenta (agregacin).
6. De sistema contableabierto.
7. De saldar.
8. De balance de comprobacin.
9. Del estado o relacin.
10. De un elemento sigma.
11. De un elemento delta.
12. De una relacin o estado sigma.
13. De un estado delta.
14. De equivalencia de saldos.
15. De matrices de liquidacin o de cierre.
16. De matriz de apertura.
17. De enlace complementario.
Entre tanto, en el texto Accounting and Analytical Methods (1964),
Mattessich reformula la construccin de 1957 y presenta un conjunto
de dieciocho premisas ohiptesis bsicas enunciadas
semnticamente, indica (Caibano, 1974, pp. 52-60) que las premisas
son mejoradas y completadas con la versin alemana de la obra
publicada en 1970, en la que introduce ocho trminos primitivos y
diecinueve supuestos bsicos.
Trminos primitivos
1. Nmero: elementos del cuerpo de los nmeros reales.
2. Valor: nmero que expresa una preferencia real o supuesta.
3. Unidad monetaria: base de un sistema monetario real o ficticio.
4. Intervalo de tiempo: momento del tiempo que se desea registrar.
5. Objetos econmicos: activo y pasivo (riqueza) perteneciente a una persona
y otra unidad econmica.
6. Sujetos econmicos: personas fsicas, jurdicas o grupos de ellas que
llevan a cabo actividades econmicas.
7. Conjunto: coleccin de objetos, sujetos o sucesos.
8. Relaciones: subconjunto del producto cartesiano de dos o ms conjuntos.
Supuestos bsicos
Los supuestos bsicos se encuentran debidamente explicados en:
(Mattessich, 2002, pp. 30-44), (Caibano, 1974-79, pp. 53-55), en
(Tua, 1983, pp. 599-601), referencia de los mismos se encuentra en el
artculo de Tascn Fernndez, (1995, pp. 67-104) y en Valmayor y
Cuadrado, (1999, pp. 110-111), esta ltima obra recoge la versin de
Mattessich, (1995a, pp. 84-86)donde el autor reformula las asunciones
bsicas presentadas en 1964, de esta autora se tomar la traduccin
de los supuestos bsicos (7) y en cada supuesto se presentar la
concepcin segn el texto original (1964) tomando como referencia la
primera traduccin al espaol (2002):
1. Atributo: existen atributos combinables que pertenecen a un objetivo
econmico; la magnitud de tal atributo se representa con un sistema numrico.
Valores monetarios: existe unconjunto de valores aditivos, expresados en una
unidad monetaria; este conjunto es isomrfico al sistema de los enteros
(positivos y negativos) ms el nmero cero. La unidad monetaria se refiere aqu
a la menor unidad dineraria circulante de un pas con autonoma.
2. Medida de tiempo: existe una secuencia relativamente pequea ejemplo,
fechas que se pueden ordenar, aadir y diferenciar por medio de un sistema
numrico.
Intervalo de tiempo: existe un conjunto de intervalos de tiempo
aditivos elementales o mnimos (por ejemplo, das) (8) :
a) La suma de un nmero determinado de intervalos de tiempo
sucesivos puede ser elegida como un ejercicio contable.
b) Una suma de intervalos de tiempo sucesivos (no mayor que el
ejercicio contable), cuyo comienzo coincide con el comienzo del
ejercicio contable, se denomina subperodo o perodo abreviado.
3. Objetos econmicos: existen objetos cambiantes, atributos cambiantes
ejemplos: valores, cantidades que se representan por un sistema contable.
4. Sujetos econmicos: hay sujetos econmicos que tienen, deben o
controlan objetos econmicos, tienen preferencias y elaboran objetivos en el
sistema.
Agentes econmicos: existe un conjunto de agentes econmicos que
establecen objetivos especficos para un sistema contable, que manejan
recursos, y que hacen planes y toman decisiones con respecto a acciones
econmicas:
a) Los agentes econmicos son personas encargadas de actividades
econmicas de produccin, propiedad, administracin,
almacenamiento, transferencia, concesin, prstamo y consumo de
objetos econmicos.
b) Los agentes pueden ser clasificados (en diferentes grupos, tales
como propietarios, administradores, empleados, clientes, proveedores,
etc.).
c) Este supuesto parece resultar prescindible en algunos sistemas
contables a raz de la existencia del supuesto la entidad, el supuesto
de agentes econmicos, sin embargo, constituye un eslabn
importante que permite la vinculacin con la economa, la ciencia de la
administracin, las ciencias del comportamiento, etc., y ha promovido
reflexiones incidentales en algunas teoras contables, como por
ejemplo, la teora de la propiedad y la teora de la plana mayor. En la
formulacin basada en la teora de conjuntos consideramos a los
agentes y a los objetos como conceptos primitivos de los cuales se
deriva el concepto de entidad.
5. Entidad econmica: hay algunas entidades econmicas representadas por
un sistema contable.
Entidades: existe un conjunto de entidades que establece el marco estructural
de las acciones econmicas:
a) Una entidad es una institucin social que puede ser propietaria de
objetos econmicos y adecuarlos, y puede (aunque no
necesariamente) ser propiedad de uno o ms agentes o de otras
entidades. Una entidad puede ser vista como propietaria o deudora si
sus agentes o subentidades son propietarios o deben,
respectivamente.
b) Una entidad consta de agentes o de objetos, o de ambos a la vez.
Por lo tanto, cada agente puede ser considerado como una entidad,
pero no a la inversa.
c) Una entidad cuyas transacciones afecten objetos econmicos
dentro de ella misma solamente se denomina cerrada (o
independiente). Tales tipos de entidades cerradas resultan
excepcionales; podemos mencionar como ejemplo la economa
mundial, o una economa nacional completamente autrquica, o
aquella de una tribu de nativos, o la de un monasterio en la poca
medieval.
d) A veces resulta til distinguir entre subentidades, supraentidades,
etc. La economa mundial puede ser vista como la supraentidad de
ms alto grado (mientras no se lleven a cabo intercambios
econmicos interplanetarios).
6. Estructura: hay algunas estructuras empricas ejemplos, jerarqua de
sujetos, objetos econmicos que reflejan las caractersticas de la entidad
pertinente.
Estructura: existe un conjunto estructurado de clases (una jerarqua de clases
de equivalencia) que refleja las categoras significativas de un ente:
a) Este conjunto estructurado de clases (o un conjunto isomrfico al
mismo) se denomina plan de cuentas.
b) La agrupacin inestructurada de todas las clases de equivalencia
incluidas en el plan de cuentas se denomina conjunto de cuentas y
sus elementos componentes son las cuentas.
c) Distinguiremos entre cuentas de orden superior o inferior
dependiendo de lo abarcativa que resulte una clase y del nmero de
subconjuntos disponibles (las de orden inferior son ms especficas y
menos abarcativas).
d) En la contabilidad tradicional no destacamos suficientemente la
distincin existente entre cuenta como clase de equivalencia que tiene
que ver con muchas entidades y cuenta como subconjunto de una
entidad especfica. Evidentemente, all el trmino cuenta se est
utilizando con dos sentidos distintos simultneamente, en tanto que
aqu el trmino cuenta se utilizar para referirse a un subconjunto de
una entidad determinada a menos que se establezca de otra forma o
se le sustituya por la expresin clase de equivalencia.
e) En tanto parece obvio que las cuentas caja de dos empresas
distintas pertenecen a la misma clase de equivalencia, puede parecer
sorprendente que cuentas a pagar a X S.A. de la sociedad Y se
considere como representando la misma clase de equivalencia que
cuentas por cobrar a Y S.A. de la sociedad X. Un examen exhaustivo
demuestra la identidad de las clases de equivalencia representadas
por estos diferentes nombres de cuentas. Sin embargo, las cuentas
control cuentas a pagar de la empresa Y y cuentas a cobrar de la
empresa X no representan idnticas clases de equivalencia a menos
que todas las cuentas a cobrar de Y sean deudas de X.
7. Principio de entrada-salida: cada transferencia de un bien econmico
concreto da lugar a otro que conserva una propiedad esencial.
8. Principio de simetra: para cualquier activo (recurso econmico escaso)
hay un reclamo, de propiedad o deuda, donde el valor es igual pero no idntico
con el asset value (valor del activo).
9. Transacciones econmicas: hay un suceso emprico que cambia la
composicin o estructura de la entidad y se representa por una
transaccin contable.
Transacciones econmicas: existe un conjunto de fenmenos empricos
llamados transacciones econmicas. Cada una de estas transacciones, a
travs de hiptesis empricas, asigna un valor a un par ordenado de
transactores (categoras) y a un momento en el tiempo.
10. Agregacin lineal: para cada cuenta (a i :=1... n) en cualquier
momento la operacin de sumatoria es lineal.
11. Adicin de atributos del mismo tipo: suma de atributos de la misma
clase.
12. Orientacin del propsito: determina la finalidad hiptesis
especfica para la cual se suministra los axiomas placeholder... las
especificaciones de los puntos 13 al 21, nos conducen a los medios
que buscan CoNAT (Teora normativo-condicional) (9) .
13. Valoracin: existe alguna hiptesis especfica que en correspondencia con
el punto 3 asigna un valor a los objetos de una transaccin contable en general.
Valuacin: existe un conjunto de hiptesis que determinan el valor atribuible a
una transaccin contable:
a) La distincin entre la valuacin original y los ajustes de valuacin
deben mantenerse.
b) Las valuaciones originales de los objetos econmicos estn
basadas en un orden de preferencias entre estos objetos en el
momento de las transacciones dentro del marco de referencia
proporcionado por una entidad determinada y un propsito especfico.
c) Los ajustes de valuacin se basan en el reconocimiento de los
cambios de valor de los objetos econmicos que tienen lugar a partir
del momento de registro inicial. Generalmente, no se hallan vinculados
a nuevas transacciones econmicas, sino a simple (y ficticia)
transaccin contable. Respecto a esto deberamos efectuar una nueva
distincin entre las siguientes categoras:
Ajustes de valuacin debidos a cambios en los precios o en el nivel
de precios. Estos son transacciones contables (por lo general, al final
de un perodo contable) que reconocen un cambio de valor de los
objetos econmicos (desde la fecha del asiento inicial) producido por
el uso, la obsolescencia, el agotamiento, el cambio de los riesgos (a
los cuales se encuentra sujeto un objeto econmico o un grupo de
ellos) o a los cambios de vencimiento de un perodo contable a otro.
Ajustes de valuacin debidos al vencimiento (o no vencimiento) de
objetos econmicos (o de partes de ellos); las transacciones eco-
nmicas reconocen el cambio de valor de los objetos econmicos, que
se produce por el uso, la obsolescencia, el agotamiento, el cambio en
los riesgos o a los cambios de vencimiento de un perodo contable a
otro.
14. Redencin de deudas: Existe alguna hiptesis especfica que regula la
amortizacin de las deudas por el valor nominal, independiente de los cambios
en el nivel de precios.
15. Realizacin: existen algunas hiptesis que determinan si una transaccin
contable:
Cambia la renta corriente y, por consiguiente, el capital del
propietario.
Cambia el valor del capital del propietario sin cambiar su renta.
No cambia el capital del propietario durante el tiempo presente.
16. Clasificacin: existen algunas hiptesis que determinan la estructura y
jerarqua de un sistema contable.
Clasificacin: existe un conjunto de hiptesis necesarias para establecer un
plan de cuentas:
a) Se puede hacer la distincin entre cuentas homogneas y
heterogneas (aunque se admite que el criterio para separar unas de
otras an no ha sido formulado satisfactoriamente).
b) Las cuentas homogneas sirven para la acumulacin de objetos
econmicos que tienen una cualidad destacada en comn (es decir,
aquellas en que el grado de similitud es de naturaleza bastante
concreta, como por ejemplo, maquinaria, deudas, etc.).
c) Las cuentas heterogneas son aquellas que sirven para resumir y
yuxtaponer objetivos (o agregados) econmicos dismiles y para
determinar el residuo derivado de elementos heterogneos (es decir,
aquellos objetos econmicos cuya similitud es de naturaleza
altamente abstracta como, por ejemplo, la cuenta de prdidas y
ganancias).
d) La mayor parte de los estados contables pueden ser considerados
como cuentas heterogneas. Ejemplos tpicos de cuentas
heterogneas son algunas cuentas nominales, el estado de resultados
y el balance general. Su saldo est dado por la cifra de ganancias, que
constituye un concepto anualmente heterogneo si se lo compara con
los saldos de la cuenta caja y de muchas otras cuentas reales. La
distincin, evidentemente, es solo una cuestin de grado.
e) Una perfecta asignacin de clase deber ser informativa,
exhaustiva, consistente y econmica. En la prctica, estos
requerimientos rara vez se satisfacen completamente. Por
consiguiente, sera deseable determinar la combinacin ptima de
estos requisitos con varios grados de satisfaccin, lo cual resulta difcil
de llevar a cabo.
17. Entrada de datos: existen algunas hiptesis que determinan la entrada de
datos.
Ingreso de datos: existe un conjunto de hiptesis necesarias para determinar
la forma en que se ingresarn los datos y del nivel de agregacin con el que se
efectuar el registro de las transacciones contables.
Con un bajo nivel de agregacin es generalmente posible trabajar sin
un saldo debido a discrepancias estadsticas, en cambio, con un alto
nivel de agregacin puede ser necesario crear una transaccin
imputada denominada discrepancias estadsticas sobre la
agregacin contable consultar Rodrguez (1990) (10) .
18. Duracin: las hiptesis que determinan la duracin del perodo contable.
Duracin: existe un conjunto de hiptesis sobre la vida esperada de la entidad
(o entidades) bajo consideracin, y la duracin de los perodos o subperodos
contables individuales.
a) La duracin (o vida) de una entidad es el tiempo de existencia de
dicha entidad expresado en la suma de una serie de intervalos de
tiempo consecutivos.
b) Si esta duracin se extiende (o se espera que se extienda) ms de
un perodo contable, se puede identificar la vida de la entidad con un
subperodo (que frecuentemente se considera como de extensin
infinita, que puede expresarse como negocio en marcha (11) ).
c) Es costumbre que los perodos contables (o los subperodos) de
una serie de tiempo sean iguales en extensin. Sin embargo, esto
ltimo no es una precondicin para la existencia de un sistema
contable. Los perodos contables pueden identificarse con la duracin
de ciertos hechos (como por ejemplo, ciertos emprendimientos
comerciales) de extensin irregular en el tiempo.
19. Relevancia: aquellas que determinan cundo un suceso econmico
requiere una transaccin econmica.
Relevancia: existe un conjunto de hiptesis (criterios) que determinan si y
cundo, una transaccin econmica, o hecho relacionado con la misma, debe
ser reflejado por una transaccin contable.
Se considera que este supuesto de relevancia no incluye las hiptesis
que se toman en cuenta en el supuesto bsico de realizacin.
20. Distribucin: son las hiptesis que determinan la distribucin del flujo de
valor hacia subunidades de la entidad.
Asignacin: existe un conjunto de hiptesis que determinan la asignacin de
los objetos econmicos o de los flujos de servicios de una entidad a las
subentidades y categoras similares.
La subdivisin de la entidad principal en reas funcionales (por
ejemplo, en contabilidad patrimonial o contabilidad del ingreso
nacional) constituye una caracterstica dominante de los sistemas
contables. Un desarrollo ms reciente est dado por la divisin en
subentidades de un tipo ms institucional. Esto se refleja en la
contabilidad de costos en el nivel microeconmico o en la contabilidad
de flujos de fondos y en el anlisis intersectorial en el nivel
macroeconmico (Ver: Contabilidad social, Garca G. Moiss, 1980 y
Formulacin metodolgica de cuentas regionales (12) , lvarez y Garca,
2001).
21. Consolidacin: son aquellas hiptesis que determinan las condiciones
bajo las cuales dos o ms sistemas contables se consolidan.
Extensibilidad: existe un conjunto de hiptesis que especifican las condiciones
empricas bajo las cuales dos o ms sistemas contables pueden ser
consolidados y extendidos para conformar un sistema ms abarcador.
2. Comparacin de supuestos bsicos y postulados
Mattessich presenta un resumen y comparacin de los supuestos
bsicos con los postulados de Moonitz (Mattessich, 2002, pp. 44-49),
y, a continuacin, se presentan los postulados de Moonitz (tomados
de Tua, 1983; Belkaoui, 1993 y Caibano, 1974).
El resultado de la comparacin realizada por Mattessich no es
unvoca; diferentes autores pueden encontrar una relacin diferente
entre los supuestos y los postulados.
2.1. Postulados de Maurice Moonitz
Los