1.

EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA COMO MEDIO DE EXTINCIN DE

LA OBLIGACIN TRIBUTARIA
El cumplimiento de la prestacin tributaria, consiste en el pago de la deuda tributaria, y constituye por
excelencia el medio de extincin de la obligacin tributaria.

1.1. EL PAGO
1.1.1. Concepto. -

El pago en materia tributaria consiste en que el sujeto pasivo ponga a disposicin del acreedor tributario
una cierta cantidad de dinero, que en estricto debera corresponder al tributo debido, pero tambin
constituye pago si el sujeto obligado pone a disposicin del fisco una parte de la deuda tributaria, es
decir, no es necesario que se pague todo lo que se debe para que se configure el pago.

1.1.2. El pago, en el Derecho Civil y Cdigo Tributario. -

Este concepto de pago difiere del que establece el Derecho Civil, as el artculo 1220 del Cdigo Civil
(CC) vigente establece que Se entiende efectuado el pago slo cuando se ha ejecutado ntegramente la
prestacin, y adems el artculo 1221 seala que No puede compelerse al acreedor a recibir
parcialmente la prestacin objeto de la obligacin, a menos que la ley o el contrato lo autoricen.

Como podemos apreciar en Derecho Civil, la prestacin debe efectuarse ntegramente, cosa que en
Derecho Tributario no es as, hay pago aunque no sea por el ntegro de la prestacin de dar debida, (el
pago ser por el monto cancelado, constituyendo un pago parcial de la deuda), de otro lado, en materia
civil, la prestacin debida no necesariamente es el pago en dinero o en especie, sino el cumplimiento de
la prestacin debida, consista o no en dar una suma de dinero o especie.

Esto significa que el legislador ha optado por la concepcin ms restringida del pago que existe, y no
por la concepcin amplia adoptada por nuestro CC vigente, ya que si se hubiera regido por el principio
de integridad (recogido por el CC), el sujeto pasivo tendra que cumplir ntegramente con el pago de la
deuda tributaria, para que se entienda efectuado el pago.

Esto no sucede en materia tributaria, ya que el artculo 37 del Cdigo Tributario vigente establece que
El rgano competente para recibir el pago no podr negarse a admitirlo, an cuando no cubra la
totalidad de la deuda tributaria. Esto significa que la Administracin Tributaria se encuentra obligada
a recibir del sujeto pasivo el monto que ste entregue (el sujeto obligado a cumplir con la prestacin
tributaria), aunque no cubra el monto de lo adeudado, y, de la misma manera, el sujeto pasivo tiene el
derecho de pagar a la Administracin Tributaria, el monto que l pueda (o decida que puede), no tiene
que cumplir con entregar el monto total adeudado, y se entender que el sujeto pasivo est pagando
parte de la deuda tributaria. Hay pues, por un lado la obligacin en el cumplimiento de una prestacin,
pero por otro lado, hay la libertad de entregar el monto que se tenga, y se estar efectuando el pago de
la deuda tributaria.
Por su parte, la Administracin entender pagada (cumplida la prestacin parcialmente) el monto
entregado, y no puede negarse a admitir el pago parcial de la deuda.

Podemos apreciar cmo se ha regulado en forma distinta, y esto se debe a que al Fisco le interesa que
ingrese dinero, y si se optara por exigir el pago total de la deuda, se estara perjudicando la propia
Administracin, ya que si el sujeto pasivo no cuenta con el total de lo adeudado, no podra efectuar el
pago, pero con la frmula adoptada, aunque no ingrese el total, ingresa parte del total.

El primer Cdigo Tributario del Per, aprobado por el D.S. 263-H (12.08.1966) estableci en su artculo
29 que La Administracin Tributaria deber exigir el pago total de la deuda tributaria, de la cual
forman parte las sanciones respectivas, as como el recargo a que se refiere el artculo 30.

A diferencia de lo sealado por el primer Cdigo Tributario, que opt como hemos visto por el concepto
del pago total, los siguientes Cdigos, incluyendo al vigente, Texto nico Ordenado (TUO) aprobado
por D.S. 135-99-EF han regulado esta figura en el artculo 37, en la misma forma a como hemos
indicado, esto es, se admite el pago parcial de la deuda como un derecho del sujeto pasivo, y una
obligacin para la Administracin de admitir este pago aunque no sea total.

2.2. Quin debe efectuar el pago?

Nuestro Cdigo Tributario seala en el artculo 30 que El pago de la deuda tributaria ser efectuado
por los deudores tributarios y, en su caso, por sus representantes. Los terceros pueden realizar el pago,
salvo oposicin motivada del deudor tributario. Veamos, como nuestro legislador incluye un elemento
nuevo y distinto cual es la posibilidad que el deudor tributario se oponga (sustentando el motivo) a que
un tercero realice el pago en su nombre. Consideramos que el legislador guarda silencio en relacin a si
bastar la oposicin motivada, o si sta deber ser calificada por la Administracin Tributaria.

Nuestro Cdigo Civil por su parte, seala en el artculo 1222 que puede hacer el pago cualquier persona,
tenga o no inters en el cumplimiento de la obligacin, sea con el asentimiento del deudor o sin l, salvo
que el pacto o su naturaleza lo impidan. Esto significa que puede efectuar el pago una persona distinta
al deudor.

2.3. Forma y Lugar de Pago

Siendo el pago el cumplimiento de la prestacin debida, este instituto presupone la existencia de un

crdito por suma lquida a favor del Estado. Esto a su vez significa como hemos sealado anteriormente,
que la obligacin tributaria ya fue determinada, de tal manera que existe un crdito a favor del fisco,
que el contribuyente se encuentra obligado a pagar, a ese crdito lo denominamos deuda tributaria. En
las siguientes lneas veamos que ha sealado el legislador en relacin a la forma y lugar de pago de la
deuda tributaria.

2.3.1. Forma de Pago

Nuestro Cdigo Tributario regula la forma de pago en el artculo 29, y precisa que El pago se efectuar
en la forma que seala la Ley, o en su defecto, el Reglamento, y a falta de stos, la Resolucin de la
Administracin Tributaria.

Veamos como nuestro legislador en relacin a la forma de pago no lo establece en forma directa, no
precisa claramente que es una atribucin de la Administracin Tributaria, sino que en principio, la Ley
lo regular, a falta de Ley, la norma Reglamentaria, y a falta de norma Reglamentaria, la Administracin
Tributaria, ya que como sabemos, la norma reglamentaria est constituida por un Decreto Supremo que
en este caso no puede ser emitido por la Administracin Tributaria.

2.3.2. Lugar de Pago

Cosa distinta regula nuestro cdigo en relacin al lugar de pago, El lugar de pago ser aqul que
seale la Administracin Tributaria mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango
similar (artculo 29). Vemos como nuestro legislador otorga expresamente a la Administracin
Tributaria la facultad de regular el lugar de pago, pero no la forma de pago.

2.3.3. Plazo de Pago

En relacin a los plazos, nuestro Cdigo Tributario seala en el artculo 29 que:

a. Los tributos de determinacin anual que se devenguen al trmino del ao gravable se pagarn
dentro de los tres (3) primeros meses del ao siguiente.

b. Los tributos de determinacin mensual, los anticipos y los pagos a cuenta mensuales se pagarn
dentro de los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente.

c. Los tributos que incidan en hechos imponibles de realizacin inmediata se pagarn dentro de
los doce (12) primeros das hbiles del mes siguiente al del nacimiento de la obligacin tributaria.

d. Los tributos, los anticipos y los pagos a cuenta no contemplados en los incisos anteriores, las
retenciones y las percepciones se pagarn conforme lo establezcan las disposiciones pertinentes.

e. Los tributos que graven la importacin, se pagarn de acuerdo a las normas especiales.

En relacin al plazo, el legislador (con el Decreto Legislativo 953) ha modificado el artculo 29 del CT,
reemplazando liquidacin por determinacin, ya que los tributos son de determinacin anual o
mensual y no de liquidacin anual o mensual (sabemos que la liquidacin es una parte de la
determinacin de la obligacin tributaria).

Consideramos que este cambio era necesario ya que la liquidacin es slo una parte de la determinacin
tributaria, y en este caso en particular, la precisin est bien efectuada, no slo es liquidacin, es
determinacin. Como sabemos, la determinacin de la obligacin tributaria est destinada a establecer:
i) La configuracin del presupuesto de hecho, ii) La medida de lo imponible, y iii) El alcance de la
obligacin.

Asimismo, debemos sealar que la Administracin Tributaria se encuentra facultada para establecer
cronogramas de pago, el mismo que se realiza en funcin del ltimo dgito del Registro nico del
Contribuyente. Estos plazos establecidos tienen siempre una fecha de vencimiento, esto significa que se
busca el ingreso del tributo mediante el pago voluntario del mismo, dentro de los plazos establecidos
por la Administracin.

2.3.4. Obligados al Pago

Quien debe cumplir con la prestacin de dar, indica este artculo es el deudor tributario, que como
sabemos de acuerdo a lo sealado por el artculo 7 de este Cdigo Tributario, es el contribuyente o el
responsable.

En el caso que el contribuyente o el responsable (sea persona natural o jurdica) decidan tener un
representante, el pago de la deuda tributaria, tambin puede ser efectuada por este representante, quien
ejecutar la prestacin en nombre de quien le dio el encargo.

2.4. Formas de Pago de la Deuda Tributaria

El artculo 32 del CT se establece que El pago de la deuda tributaria se realizar en moneda nacional
1. Para efectuar el pago se podrn utilizar los siguientes medios:

a) Dinero en efectivo;

b) Cheques;

c) Notas de Crdito Negociables;

d) Dbito en cuenta corriente o de ahorros; y,

e) Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe.

Este artculo establece claramente que el pago de la deuda tributaria se deber efectuar en moneda
nacional, entendiendo por esto a la moneda nacional de curso legal, que es el Nuevo Sol. Como sabemos,
mediante el artculo 1 de la Ley 25295 se estableci como unidad monetaria del Per el Nuevo Sol,
el mismo que es divisible en 100 cntimos, cuyo smbolo es S/..

Asimismo, establece este artculo 32, que para efectuar el pago de la deuda, se pueden utilizar varios
medios:

a) Dinero en efectivo, no es otra cosa que efectuar el pago con billetes y monedas de curso legal.
b) Cheques bancarios, emitidos de acuerdo con las especificaciones y formalidades establecidas por la
Administracin Tributaria.

c) Notas de Crdito Negociables, que son documentos valorados emitidos por SUNAT, que sirven para
el pago de tributos, intereses y multas, que constituyan ingreso del Tesoro Pblico. Se debe tener
presente que estos documentos valores debern expresarse en moneda nacional.

d) Dbito en cuenta corriente o de ahorros, los mismos que surtirn efecto siempre que se hubiera
realizado la acreditacin en la cuenta correspondiente de la Administracin Tributaria.

e) Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe, los mismos que debern expresarse en
moneda nacional.

Tambin se permite el pago de tributos en especie, en este sentido precisa el artculo que estamos
comentando que, de manera excepcional, mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas se podr disponer el pago de tributos en especie; los mismos que sern valuados,
segn el valor de mercado en la fecha en que se efecten.

En relacin a los Gobiernos Locales, se ha establecido que mediante el instrumento normativo

Ordenanza Municipal, se podr disponer que el pago de sus tasas y contribuciones se realice en especie.
Asimismo, se establece que de manera excepcional en el caso de Impuestos Municipales, se podr
disponer el pago de esos tributos en especie a travs de bienes inmuebles, siempre que: i) se encuentren
inscritos en Registros Pblicos, ii) no tengan gravmenes y iii) que se encuentren desocupados. En este
caso, la norma ha establecido que el valor de los inmuebles ser el mismo que aparece en el autoavalo
del predio, o el valor de tasacin comercial que se efecte por el Consejo Nacional de Tasaciones, de
estos dos valores, se tomar el que resulte mayor.

Asimismo, seala el artculo que para la aplicacin del ltimo prrafo que estamos comentando que, se
considerar como bien inmueble aquellos bienes susceptibles de inscripcin en el Registro de Predios a
cargo de la Superintendencia Nacional de los Registros Pblicos.

Como sabemos, los actos asumen distintas formas, segn las exigencias del orden jurdico, la
convencin de las partes o la propia voluntad de los autores de la declaracin, para que tenga validez o
existan como tales y tambin para que puedan ser probados. La forma de todo acto o negocio jurdico
se concreta en los medios con que la voluntad se exterioriza, en procura de una finalidad, en el campo
del derecho. En este sentido, el artculo 140 de nuestro Cdigo Civil vigente establece que El acto
jurdico es la manifestacin de voluntad destinada a crear, regular, modificar o extinguir relaciones
jurdicas. Para su validez se requiere: i) Agente capaz, ii) Objeto fsica y jurdicamente posible, iii) Fin
lcito y iv) OBSERVANCIA DE LA FORMA PRESCRITA BAJO SANCIN DE NULIDAD.
En este mismo orden de ideas, precisa el artculo 143 que Cuando la ley no designe una forma especfica
para un acto jurdico, los interesados pueden usar la que juzguen conveniente, por lo que en nuestro
caso, el legislador ha previsto las formas de pago de la deuda tributaria, por lo que en relacin a las
formas, que se materializan en los medios de pago, el sujeto deudor se encuentra obligado a utilizar
cualquiera de esos medios y no otros. De otro lado, como el legislador no ha sancionado con nulidad la
forma de pago, sta constituye slo un medio de prueba de la existencia del acto.

2.4.1. Modalidades de Pago

En relacin a las modalidades del pago de la deuda tributaria, podemos mencionar que si bien es cierto
como medios de pago puede efectuar en dinero en efectivo, cheques, notas de crdito negociables, dbito
en cuenta corriente, entre otros, stos pueden ser:

i) Pago Total
ii) Pago Parcial
iii) Pago Fraccionado
iv) Pago Anticipado
v) Pago a Cuenta
vi) Pago Indebido
vii) Pago en Exceso.

2.5. Efectos del Pago de la Deuda Tributaria

Como hemos sealado, el pago es el medio por excelencia de la extincin de la obligacin tributaria
(artculo 27 del CT), en este sentido, respecto del sujeto acreedor, el pago satisface el inters del
acreedor, al obtener ste la prestacin debida que esperaba; respecto del sujeto deudor, el pago tiene un
efecto liberatorio en tanto constituye el medio por el cual el deudor se libera del vnculo jurdico que lo
ligaba al acreedor, y respecto de la propia obligacin tributaria, tiene un efecto extintivo, pues al haberse
cumplido con la prestacin debida, se extingue el vnculo jurdico existente.

i) Respecto del acreedor, el pago satisface su inters.

ii) Respecto del deudor, el pago tiene un efecto liberatorio, iii) Respecto de la obligacin, tiene
un efecto extintivo.

2.6. Multas e Intereses

De otro lado, como sabemos el legislador ha optado en el artculo 74 de la Constitucin vigente por la
clasificacin tripartita, en este sentido, cuando el artculo 28 del CT seala tributo, la referencia puede
ir a Impuesto, Contribucin o Tasa. Por otro lado, cuando se seala a la multa, el legislador se est
refiriendo a un tipo de sancin, que se aplica como consecuencia de la comisin de una infraccin.
En relacin a los intereses, el legislador tributario utiliza de los dos tipos de inters que existen teniendo
en cuenta su origen (legal y convencional), el inters legal, que nace y se devenga porque la ley as lo
ha previsto, y donde la voluntad de las partes es completamente ajena. Y en relacin a la funcin que
cumple ese inters (compensatorio o moratorio), ha decidido por el inters moratorio, que tiene por
finalidad indemnizar la mora en el cumplimiento de una prestacin dineraria, y por el inters
compensatorio.

En este sentido, es que este artculo precisa que el inters puede ser: i) El inters moratorio por el pago
extemporneo del tributo; este inters tiene origen legal, y se devenga automticamente a partir del da
siguiente al vencimiento del plazo otorgado por el legislador para el pago del tributo. Asimismo, se
indica que a este inters se le denomina TIM (Tasa de Inters Moratorio) a que se refiere el artculo 33
del CT, ii) El inters moratorio por el pago extemporneo de las multas impagas; ste es el mismo inters
(TIM) que se aplica a los tributos impagos referidos anteriormente, y iii) El inters por aplazamiento y/o
fraccionamiento de pago previsto en el artculo 36.

2.7. La mora constituye una infraccin?

Para nuestro Cdigo Tributario, la mora en el cumplimiento del pago de la deuda tributaria no constituye
una infraccin, ya que tal como se establece en el artculo 33 del CT, El monto del tributo no pagado
dentro de los plazos indicados en el Cdigo devengar un inters equivalente a la TIM. En tal sentido,
en nuestro sistema tributario se aplica la mora automtica, por lo que, el no pago oportuno de la deuda
tributaria, trae como consecuencia inmediata el devengamiento de intereses, pero no constituye una
infraccin.

Asimismo, debemos tener presente los efectos de la mora (como sabemos la mora es una situacin en la
que se encuentra un sujeto deudor), para nuestro Cdigo Tributario, la mora:

i) Es automtica.
ii) Se devengan intereses moratorios como consecuencia de la mora.
iii) La obligacin tributaria ya nacida se vuelve exigible.

2.8. Quin fija la TIM?

La TIM (Tasa de Inters Moratorio) era fijada por SUNAT para el caso de los tributos que administra,
o cuya recaudacin estuviera a su cargo, y tratndose de tributos administrados por otros entes, la TIM
era fijada por Resolucin Ministerial de Economa y Finanzas, esto hasta la dacin del Decreto
Legislativo 953, a partir de la vigencia de este dispositivo (06.02.2004), que ha modificado entre otros
el artculo 33 del CT, SUNAT sigue teniendo la facultad para fijar la TIM respecto de los tributos que
administra o cuya recaudacin estuviera a su cargo, y en los casos de los tributos que son administrados
por los Gobiernos Locales, la TIM ser fijada por el instrumento normativo denominado Ordenanza
Municipal, con la sola limitacin, que esa TIM no podr ser mayor a la que establezca la SUNAT, en el
caso de los tributos que son administrados por otros rganos distintos a SUNAT y a los Gobiernos
Locales, indica la norma vigente que, la TIM ser la que establezca SUNAT, salvo que se fije una TIM
diferente (a la sealada por SUNAT), mediante el instrumento normativo Resolucin Ministerial de
Economa y Finanzas.