DELITOS TRIBUTARIOS

LA TIPICIDAD PENAL EN LA DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

El deudor tributario

Como cuestin previa diremos que para perfeccionar el delito de defraudacin tributaria tiene
que verificarse, previamente, una relacin obligacional de carcter tributaria es: acreedor
y deudor. Hay que resaltar que dicha obligacin tributaria es de derecho pblico, que (...)
es el vnculo entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestacin tributaria, siendo exigible coactivamente (artculo 1,
Cdigo Tributario). Por un lado, respecto al concepto de acreedor tributario el titular es el
Estado, que lo ejerce a travs del Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los
Gobiernos Locales, as como las entidades de derecho pblico con personera jurdica propia,
cuando la ley les asigna esa calidad expresamente. (Artculo 4, Cdigo Tributario). Y, por
otro lado, el concepto de deudor tributario est circunscrito expresamente al sujeto
obligado a la prestacin tributaria. As, el artculo 7 del Cdigo Tributario seala que:
Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestacin tributaria como
contribuyente o responsable. Por ello, solo podr ser reputado autor del delito de
defraudacin tributaria quien tenga la calidad de deudor de tributos al Estado

Debemos de tener en consideracin la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que tiene dicho, en
un caso concreto, lo siguiente: La recurrente (en este caso Enapu) no tiene la condicin de
deudor tributario como contribuyente as como tampoco tiene la condicin de agente de
retencin o percepcin conforme a lo previsto en los artculos 7, 8, 9 y 10 del Cdigo
Tributario. Y es que la calidad de agente perceptor solo puede ser atribuida de manera expresa
mediante ley o, en defecto de esta, mediante decreto supremo, cosa que en el presente caso
no ha sucedido[19]. El delito de defraudacin tributaria El estudio del sujeto pasivo
corresponde al deudor principal o contribuyente y a los diferentes deudores o responsables
por vnculo de solidaridad, sustitucin o sucesin. El sujeto pasivo en general, quien tiene la
carga tributaria, es quien debe proporcionar al Fisco la prestacin pecuniaria. Para efectos de
una mejor comprensin de las diferentes categoras de sujetos pasivos de la obligacin
tributaria, se presenta de la siguiente manera:
 a) Contribuyente.
Es el sujeto de derecho, titular de la obligacin principal y realizador del hecho
imponible. En nuestra legislacin se precepta que contribuyente es quien realiza, o
respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria. Se seala
tambin que pueden ser contribuyentes por tener capacidad tributaria las personas
naturales o jurdicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas,
fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos,
aunque estn limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el
Derecho Privado o Pblico, siempre que la ley les atribuya la calidad de sujetos de
derechos y obligaciones tributarias.
El contribuyente es quien merece propiamente el nombre de Destinatario Legal
Tributario, porque es en base a su capacidad contributiva que el legislador cre el
tributo. Como bien seala el artculo 8 del TUO del Cdigo Tributario peruano el
contribuyente es aquel que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador
de la obligacin tributaria. Se trata entonces de un sujeto que ha de reunir esta
calidad especial, como con razn ha destacado la doctrina y ha reiterado la
jurisprudencia del Tribunal Supremo espaol (sentencias del 29 de junio de 1985, y
24 de febrero de 1993). En otras palabras, para que se pueda cometer este delito es
indispensable que se tenga previamente la calidad de deudor tributario.

b) Responsable.
Establece el artculo 9 del TUO del Cdigo Tributario que responsable es aquel que,
sin tener condicin de contribuyente, debe cumplir la obligacin atribuida a este.

El delito de defraudacin tributaria es considerado como un delito especial propio

Los delitos tributarios son las figuras que dentro del mbito de los delitos econmicos en
general, son cometidos en un Estado democrtico de funcionamiento normal, por sujetos
cuya personalidad y comportamientos suelen responder a unas determinadas pautas. Por ello,
la doctrina sostiene que el delito de defraudacin tributaria es considerado como un delito
especial que establecen que la conducta prohibida solo puede ser realizada por ciertas
personas que poseen presupuestos especiales. Los delitos especiales suelen distinguirse entre:

Delitos especiales propios, son aquellos en los cuales la lesin del deber especial
fundamenta la punibilidad (por ejemplo, el delito de prevaricato previsto en el artculo
418 del Cdigo Penal, omisin del ejercicio de la accin penal previsto en el artculo
424 del Cdigo Penal, malversacin previsto en el artculo 389 del Cdigo Penal,
entre otros). Aqu podramos mencionar al delito de defraudacin tributaria (artculo
1 del D. Leg. N 813).
Delitos especiales impropios, se presentan cuando la lesin del deber especial agrava
la punibilidad (por ejemplo, aborto realizado por personal sanitario artculo 117 del
Cdigo Penal, lesiones graves a menores artculo 121-A del Cdigo Penal,
violacin de la intimidad cometido por funcionario artculo 155 del Cdigo Penal,
interferencia telefnica En este sentido, los profesores espaoles Bajo Fernndez /
Bacigalupo ensean que: Sujeto activo del delito fiscal lo es el sujeto pasivo de la
obligacin tributaria (o deudor tributario) o el titular de la ventaja fiscal
indebidamente obtenida, segn se trate, respectivamente, de la elusin del pago de
tributos o retenciones o de la obtencin indebida de devoluciones o de beneficios
fiscales. As pues, a nuestro juicio, el delito fiscal se presenta como un delito especial
propio, en tal sentido de que no puede ser cometido por cualquiera. Asimismo,
Martnez Prez ensea que: Como se puso de relieve en materia de sujeto activo, el
deudor tributario es un delito especial porque nicamente el deudor tributario o el
titular de la ventaja fiscal ilcitamente obtenida pueden ser sujetos activos del delito.
Es, por ende, un delito especial propio, ya que para que exista el delito es
determinante la presencia de un sujeto activo que posea esta cualidad especial. En el
mismo sentido, tambin el Profesor Ayala Gmez nos dice: Por consiguiente, y en
resumen de lo expuesto, el delito del 349 es un delito especial propio, en la medida
en que solo los sujetos que revistan la cualidad de deudores tributarios con arreglo a
aquel ordenamiento jurdico pueden ser sujetos activos del mismo. Es la infraccin
de ese deber especfico extrapenal correspondiente a los sujetos pasivos lo que se
 convierte en el criterio de imputacin especfico del hecho a su autor. En esta misma
lnea, el profesor argentino Robiglio nos afirma que: De tal manera, en los delitos
de defraudacin tributaria, de aprovechamiento indebido de subsidios u obtencin
fraudulenta de beneficios fiscales, as como en las diversas modalidades de
simulaciones de pago, solo puede ser autor quien tiene el deber de pagar el tributo
como consecuencia de haberse verificado a su respecto el hecho imponible. Tambin
debemos citar al profesor espaol Vicente Oscar Daz cuando afirma que: En
realidad se trata de un delito especial, que en la calidad de autor solo puede ser
cometido por quien ocupa una posicin pasiva en la relacin jurdico-tributaria que
le sirve de marco. En el Per, Luis Felipe Bramont-Arias Torres, cuando comenta el
delito de defraudacin tributaria y especficamente el ocultamiento de ingresos de
rentas refiere lo siguiente: (...) En el inciso a) de este artculo 2 referido a las
modalidades se establece que cometer delito de defraudacin tributaria quien oculte
ingresos, rentas o consigne pasivos total o parcialmente falsos. Naturalmente toda
esta serie de conductas solo puede ser realizada dentro del procedimiento tributario
establecido para el pago del tributo, lo cual implica que dichos comportamientos estn
incluidos en la declaracin tributaria.

La conducta tpica

En este punto debemos decir, como cuestin previa, que el concepto de conducta o de accin
en el Derecho Penal resulta fundamental a la hora de sancionar penalmente en un cuerpo
normativo. As, el tipo penal de defraudacin tributaria, en lneas generales, contempla como
modalidades de la conducta dirigida a dejar de pagar los tributos mediante acciones
fraudulentas. Ahora, la falsedad no solo puede afirmarse respecto de afirmaciones
incompletas. Es evidente que para determinar qu hechos son tributariamente relevantes
resulta necesario tener como referencia la normativa que regula el tributo. En primer lugar,
cabe apreciar que cualquiera de las modalidades establecidas (engao, astucia, ardid)
recogidas en el tipo bsico de defraudacin tributaria puede ser apta para consumar el delito
aludido. Es ms, el propio tipo penal seala una clusula abierta: (...) u otra forma
fraudulenta (...), lo cual confirma, una vez ms, su contenido alternativo y amplio. Se trata
entonces de un tipo penal alternativo; cuya caracterstica viene determinada por la tcnica
legislativa empleada por el Legislador, quien ha recurrido a la enumeracin de diversas
modalidades comisivas y omisivas agrupndolas en un mismo tipo penal. La jurisprudencia
peruana a travs de la Ejecutoria Suprema de fecha 24 de octubre de 2007 (Recurso Nulidad
N 5457-07 expedido por la Segunda Sala Penal Transitoria) en su considerando tercero
anota: Que, el artculo uno de la Ley Penal Tributaria, Decreto Legislativo nmero
ochocientos trece, sanciona la conducta del agente que (...) en provecho propio o de un
tercero, valindose de cualquier artificio, engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta,
deja de pagar en todo o en parte los tributos que establecen leyes , asimismo, en su artculo
dos se menciona y se reprime las modalidades de defraudacin tributaria, entre ellas:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos total o

parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar;

b) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones de tributos

que se hubieran efectuado, dentro del plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos
pertinentes, mientras que el artculo quinto, inciso c, del citado dispositivo legal, castiga
al agente, que estando obligado por las normas tributarias a llevar libros y registros contables,
realice anotaciones de cuenta, asientos, cantidades, nombres y datos falsos en los libros y
registros contables. En una Ejecutoria Suprema se aplic el principio de prohibicin de
regreso (comportamiento neutral), en el delito de defraudacin tributaria posibilit no
imputarle complicidad al procesado. En efecto: El procesado se habra encargado de la
bsqueda de locales para el funcionamiento de las empresas de sus procesados, labor
realizada en su condicin de empleado, primero de asistente administrativo y luego de
coordinador de ventas y finalmente en trabajos de publicidad y seguros, asimismo habra
acompaado a diferentes personas en la bsqueda de locales; hechos que no configuran
supuestos tpicos del ncleo de delito de defraudacin tributaria, en cuanto a una intervencin
a ttulo de partcipe; por lo tanto, de lo antes acotado, se advierte que el encausado no ha
definido su actuacin como parte de un plan delictivo, esto es, que se motive de modo tal que
el plan delictivo le sea cognoscible (Jakobs), ni mucho menos que su mbito de actuacin
socialmente adecuada haya sobrepasado los lmites de la neutralidad de su rol de empleado;
mxime si no se trata de una persona con los conocimientos especiales que le podran generar
responsabilidad, en tanto en su mbito de actuacin se manejan riesgos especiales, cuando,
por el contrario, la bsqueda de locales para el funcionamiento de la empresa y el hecho de
acompaar a diversas personas para la suscripcin de los contratos correspondientes no
fundamentan el plus de la defraudacin tributaria al Estado, que conlleve una participacin
punible; por lo que conforme a las reglas de la prohibicin de regreso, de la teora de la
imputacin objetiva, no es posible atribuirle responsabilidad penal a ttulo de cmplice
secundario al procesado

LA PREJUDICIALIDAD DE LA DEUDA TRIBUTARIA

En el Per, una norma especial permite que la Administracin Tributaria formule la denuncia
penal ante el Ministerio Publico para que este la presente al poder judicial, sin tener que
determinar previamente la deuda tributaria, pudindose, en consecuencia, tramitar
paralelamente los procedimientos administrativos (para determinar la deuda) y penal (para
determinar el delito). Esa norma resuelve el debate sobre la prejudicialidad de deuda
tributaria en el Per, eliminando ese carcter al permitir las dos vas procesales paralelas.

Sin lugar a dudas, la existencia de la deuda tributaria es esencial para que exista delito
tributario, al menos en el tipo base de defraudacin tributaria, esta debe ser determinada
previamente al inicio del proceso penal. De lo contrario, como lo sostienen los defensores de
la prejudicialidad, podra darse el caso de juzgar e incluso sancionar a un contribuyente y,
tiempo despus, determinarse administrativamente que no deba tributo alguno.

No son razones de lgica ni de doctrina jurdica las que justifican eliminar la prejudicialidad,
sino de poltica de represin penal, que exigen sancionar a los delitos tributarios de modo
inmediato. Bajo esa consideracin, diferir el proceso penal para despus de concluida el
proceso administrativo, supone diferir la sancin penal y, con ello, restar eficacia al impacto
social que se persigue con la sancin. Esto se explica en el Per, porque la sancin penal del
delito tributario no busca necesariamente la resocializacin del defraudador tributario sino
un impacto social que divulgue el riesgo de la infraccin tributaria y, mediante ese impacto,
reducir (prevenir) el delito.
Esa poltica ha sido cuestionada por los excesos que se pueden cometer cuando la
Administracin Tributaria prioriza excesivamente el impacto social, postergando otras
funciones como la fiscalizacin y recaudacin. Se ha criticado, tambin, que se d excesiva
publicidad a la sola denuncia del caso de defraudacin, buscando ese impacto social sin
esperar los resultados del proceso, causando un dao irreparable al contribuyente si, como ha
ocurrido en ms de un caso, el sistema judicial no lo encuentra responsable penalmente. Ese
tipo de poltica podra generar una patologa en la represin penal, en la que ya no interesa
determinar la verdadera responsabilidad del defraudador tributario, en la medida en que el
impacto social no se produce con la sancin de prisin, sino con la simple denuncia, que
es la que resulta siendo promovida por los medios de comunicacin.

No obstante los peligros (patologa incluida). En el Per el impacto social de las denuncias
ha tenido efectos positivos. El caso ms relevante a la fecha, el caso Schulz, ha logrado
revertir las actitudes frente a los comprobantes de pago, ausentes en la economa informal.
Esa prctica, la de no exigir comprobantes a los vendedores, estaba muy extendida porque
traduca una complicidad entre el proveedor y el consumidor para reducir el precio a costa
de los tributos dejados de pagar. Despus de la denuncia, una encuesta especializada y
prestigiado mostro que, aun en los estratos ms bajos de la poblacin, los consumidores
estaban dispuestos a exigir comprobantes y a asumir el mayor costo por el traslado
econmico de los impuestos, con tal de no verse involucrados en denuncias penales.

Una opcin alterna, para respetar la prejudicialidad, estuvo vigente en el rgimen anterior,
en la que se regulo un proceso administrativo sumamente expeditivo para determinar la deuda
tributaria en aquellos casos que hubiese indicios razonables de delito tributario.

Retornando al anlisis del rgimen vigente si no es requisito que la deuda tributaria sea
determinada antes del proceso penal. Es inevitable que esta sea determinada en el proceso
penal. Para Bramont-Arias Torres, lo importante del proceso penal es establecer la conducta
fraudulenta, identificar al deudor tributario y la existencia de alguna deuda tributaria (no
toda), sin tener que seguir necesariamente las metodologas autorizadas por el Cdigo
Tributario para determinar deudas tributarias.

Este razonamiento es congruente con el diseo legal, porque efectivame4nte ser suficiente
para la represin penal que se determine una deuda tributaria causada (ocultada) por una
conducta fraudulenta, sin tener importancia si esa es toda la deuda efectivamente causada por
el fraude ni si esa es toda la deuda debida por el defraudador. No obstante, en el diseo legal
del sistema peruano, existe un efecto secundario probablemente no querido pero que
perjudica el derecho del denunciado a seguir el proceso bajo una orden de comparecencia.

LA ELUSIN (EVASIN) TRIBUTARIA Y SUS CAUSAS

Concepto de evasin tributaria

Evadir proviene del latn evadere que significa sustraerse, irse o marcharse de algo
donde se est incluido. Aplicando este razonamiento al campo tributario evadir va a tener
el significado de sustraerse al pago (dolosamente o no) de un tributo que se adeuda. En
consecuencia la evasin tributaria es un concepto genrico que engloba tanto al ilcito
tributario (Infraccin Tributaria) ilcito tributario penal (Delito Tributario).

Causas:

Ideolgicas o polticas: separa los tributos y no se ve que el Estado hace obras y hay
corrupcin.
Econmicas: alcuotas muy altas o beneficios tributarios que no funcionan por falta
de control.
La tcnica jurdica de la Imposicin: normas confusas.
La creacin de riesgo: prevencin general y especial mnimo.

Casos de evasin tributaria como conductas antisociales

No declarar ventas
No entregar comprobante de pago
No anotar ingresos en los libros y registros contables
Subvaluacin o sobrevaluacin
Gastos falsos o facturas de favor
 Prstamos ficticios para generar intereses a la vinculada
Deduccin de gastos sin comprobantes de pago.

LA OMISIN IMPROPIA Y EL DELITO DE DEFRAUDACIN TRIBUTARIA

Cuando el tipo penal prescribe (...) deja de pagar en todo o en parte los tributos (...), estamos
en presencia de los llamados delitos de omisin impropia. Como es sabido, El delito de
omisin implica el no haber realizado la conducta debida que hubiera evitado el resultado
producido. La tipicidad en el delito omisivo es una operacin inversa a la del delito de
comisin. En el de comisin debe subsumirse la conducta realizada en la descrita por el tipo.
En el delito de omisin, la tipicidad se comprueba demostrando que la conducta realizada no
se subsume en la descripcin de la accin ordenada.

El comportamiento humano no se agota en el ejercicio activo de la finalidad, sino que tiene

tambin un aspecto pasivo, constituido por la omisin. Este aspecto pasivo del actuar humano
puede ser penalmente relevante. La conducta que sirve de base a la norma penal y que esta
regula puede consistir, pues, tanto en un hacer, como en un no hacer. Por lo tanto, en la
dogmtica penal se distingue los tipos penales segn se expresen en la forma de la infraccin
de una prohibicin de hacer o en la forma de una desobediencia a un mandato de accin. En
el primer caso se trata de delitos de comisin; en el segundo supuesto de delitos de omisin.

En el Cdigo Penal se admite la distincin entre accin y omisin al sealarse que son
delitos y faltas las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley (artculo 11
del Cdigo Penal). En la base de los delitos de omisin hay normas interpretativas que
ordenan acciones cuya omisin puede producir resultados socialmente nocivos. Hay un
mandato determinado (prestar socorro artculo 126 del Cdigo Penal; prestarle auxilio
inmediato o dar aviso a la autoridad artculo 127 del Cdigo Penal; prestacin de un
auxilio legalmente requerido artculo 378 del Cdigo Penal). El delito de omisin implica
un no hacer la accin que la norma ordena, el realizar una conducta diferente a la exigida.
Los delitos impropios de omisin son las infracciones no tipificadas del deber de impedir un
resultado de un delito de comisin (tipificado). Para su comprobacin tpica se requieren los
mismos elementos del delito propio de omisin pero con dos aadidos adicionales: en primer
lugar la produccin del resultado de un delito de comisin, y en segundo lugar la tipicidad
depende de la definicin de la posicin de garante en el caso concreto.

El caso del salvavidas que observa que su enemigo se est ahogando, y se queda expectando
hasta que se ahogue. El Cdigo Penal contiene una clusula en la parte general para regular
el delito impropio de omisin, as lo ha dispuesto en el artculo 13 que a la letra seala: El
que omite impedir la realizacin del hecho punible ser sancionado: 1. Si tiene el deber
jurdico de impedirlo o si crea un peligro inminente que fuere propio para producirlo; y 2. Si
la omisin corresponde a la realizacin del tipo penal mediante un hacer. Es aquella omisin
que no est expresamente prevista, pero que se haya implcita en el tipo penal y que es
deducida en funcin de la conducta activa descrita. Para realizar dicha deduccin se ha de
partir del resultado previsto en el propio tipo penal y verificar si mediante dicha omisin se
ha llegado a realizar el mismo resultado tpico. En estos casos se dice que la omisin guarda
equivalencia o es intercambiable con la accin tpica, por lo cual se la considera apropiada
para provocar la lesin o puesta en peligro prohibida por la norma. Adems, se exige como
aadido que el sujeto activo posea un deber especial, esto es, que tenga el deber de proteger
ese bien jurdico, lo que se conoce en la doctrina como posicin de garante.

La construccin tcnico-jurdica del delito de defraudacin tributaria encuentra su

fundamento en un acto omisivo basado en el incumplimiento por parte del obligado a la
contribucin (contribuyente), de su obligacin a colaborar con el sostenimiento de los gastos
del Estado (por lo que se establece que esencialmente se constituye como un delito
socioeconmico. As, en el delito en defraudacin tributaria, se puede evidenciar, cuando la
misma norma penal tributaria, en el artculo 2, seala las modalidades especficas, cuales son:
ocultar los bienes, ingresos, rentas o consignar pasivos (inciso a.) y la de no entregar al
acreedor tributario el monto de las retenciones o percepciones. En ambos casos el legislador
est sealando modalidades tpicas omisivas para lesionar el bien jurdico. Esto tiene
concordancia con lo expresado por profesor Abanto Vsquez cuando sostiene que:

a) Ocultar, total o parcialmente, bienes, ingresos, rentas, o consignar pasivos total o

parcialmente falsos, para anular o reducir el tributo a pagar. Aqu el ocultar puede
darse mediante una accin positiva o mediante una omisin, pero presupone siempre
 un deber de declarar exigible en concreto al sujeto. Entonces, tericamente, el
ocultar no tiene que presuponer necesariamente una comisin en el sentido
jurdico-penal; todo depender de si el deber de declarar presupone una actividad del
obligado o simplemente se presenta ante una actividad de la administracin tributaria.
En este ltimo caso se podra dar la omisin impropia. Donde claramente solo puede
haber comisin es en la segunda modalidad: consignar pasivos total o parcialmente
falsos para anular o reducir el tributo a pagar.

Como en el delito de omisin propia en la omisin impropia el dolo presenta

caractersticas peculiares:

a) conocimiento de la situacin generadora del deber de actuar (lo que implica conocimiento
de la amenaza de produccin del resultado y de la posicin de garante).

b) de las circunstancias que fundamentan la posibilidad de obrar.

c) si por lo menos ha sido indiferente respecto de la produccin del resultado. Se exige la

presencia del dolo, que en principio requiere el conocimiento de la situacin tpica y de las
posibilidades de intervencin que el supuesto tiene y el sustraerse voluntariamente a pesar de
ese conocimiento a la obligacin de actuar. Sin embargo, en doctrina se seala que el dolo
requerido en el delito de omisin se diferencia del dolo del delito de comisin, plantendose
el designarlo como un cuasi-dolo; el cual requerir que el omitente haya tenido:

a) conocimiento de la situacin generadora del deber.

b) de las circunstancias que fundamentan la posibilidad de la realizacin de la accin.