Manuel Gutirrez Lousa*

TICA Y FISCALIDAD
En una Hacienda democrtica, donde la fiscalidad forma parte de las decisiones de los
ciudadanos, es importante conocer el grado de aceptacin de los impuestos, la
percepcin que se tiene de la equidad y, en su caso, el grado de coaccin necesario en
el sistema para su funcionamiento. En este trabajo se analizan los fundamentos tericos
de la Hacienda del Estado del Bienestar, los estudios empricos sobre la percepcin de
los ciudadanos del sistema fiscal espaol y, finalmente, el considerable xito del modelo
espaol que, bsicamente, a travs de la coaccin simblica consigue un grado de
cumplimiento tributario aceptable.

Palabras clave: tica, obligacin tributaria, evasin fiscal.

Clasificacin JEL: A13, H26, Z10.

1. La Hacienda democrtica del Estado de Bienestar
El Estado de Bienestar es un modelo econmico
que nace para, superando la mera beneficencia o pro-
teccin mnima a los colectivos ms dbiles o necesi-
tados de principios del siglo XX, garantizar el pleno
ejercicio de un conjunto de derechos democrticos
mnimos (polticos, civiles y econmicos) para la tota-
lidad de la poblacin.
Su legitimidad democrtica le permite disear podero-
sos mecanismos de intervencin econmica, entre los
que se encuentran los impuestos. Los gobiernos, desde
entonces, incorporan como tareas prioritarias de su ac-
cin las funciones econmicas tpicas de la Hacienda
Pblica moderna: la asignacin, redistribucin, estabili-
zacin y crecimiento econmico (Musgrave y Musgrave,
1983). Ello implica una paulatina incorporacin a los
presupuestos pblicos de las demandas de los diferen-
tes grupos de ciudadanos.
* Instituto de Estudios Fiscales y Universidad Complutense de Madrid.
Esta paulatina y formidable expansin del gasto p-
blico ha dado lugar a necesidades crecientes de in-
gresos pblicos para poder financiar los servicios y
prestaciones demandados por la sociedad. Por otra
parte, esta expansin del gasto pblico ha provocado,
en ocasiones, un abultado endeudamiento que los in-
gresos pblicos no han podido paliar. La crisis fiscal,
en este contexto, amenaza con convertirse en una
crisis de creencias (Bell, 1977) que, desde una
perspectiva poltica, se puede traducir en una crisis de
estabilidad. No olvidemos que la capacidad fiscal tie-
ne sus lmites y que, cuanto ms cerca se halla de
ellos, mayor es la resistencia de los ciudadanos a con-
tribuir y mayor es la prdida de energa con que opera
(Schumpeter, 1970).
En el Estado de Bienestar las obligaciones tributarias
tienen su justificacin ideolgica en el concepto de soli-
daridad, no impuesta, sino asumida por el ciudadano.
La universalizacin de las obligaciones tributarias y la
importancia del presupuesto de transferencias ha pro-
vocado un cambio de los roles tradicionales con respec-
to al pago de los impuestos. Ahora, el Estado y el contri-

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buyente no deben percibirse como antagonistas, puesto
que ambos persiguen idnticos fines. Este nuevo esta-
tuto aconseja sustituir las viejas actitudes de confronta-
cin por otras ms coherentes de colaboracin (Delga-
do y Gutirrez, 2004).
En este contexto, el horizonte utpico de la Hacienda
del Estado de Bienestar es conseguir el cumplimiento
voluntario de las obligaciones tributarias. Lograr un nivel
de aceptacin del sistema fiscal que implique que las
normas tributarias alcancen el rango de norma moral y
la coaccin se reserve slo para aquellos evasores re-
calcitrantes que siempre existirn.
Desde esta perspectiva, el incumplimiento fiscal es ob-
jeto del rechazo ms contundente en el plano de los jui-
cios morales. El defraudador es visto como un explotador
de sus conciudadanos puesto que, como un polizn (free
rider), disfruta de los bienes y servicios pblicos sin haber
contribuido a financiarlos. Sin embargo, cuando se pasa
al plano de la conducta, donde entra en juego el inters
concreto y material de cada individuo y de cada grupo,
las convicciones se debilitan. Juicios, creencias, normas
e intereses, valores, actitudes y conductas, entran en
conflicto apareciendo criterios relativizadores y podero-
sos argumentos tendentes a reducir la disonancia cog-
noscitiva a que da lugar tal conflicto (Delgado y Gutirrez,
2004).
El ms poderoso de estos argumentos se basa en la
percepcin que tiene cada grupo de aportar a la Hacien-
da Pblica ms que los dems, mientras que la protec-
cin eficaz de sus derechos se ve preterida por la mayor
capacidad de presin de otros grupos sociales para ha-
cer or su voz ante el Estado. Por otra parte, se tiende a
pensar que los burcratas eligen vas de actuacin ms
favorables para los intereses de otros grupos que para
los propios. Esta argumentacin interioriza un estatuto
de vctima que legitima la irresponsabilidad fiscal, ceptable constituyen uno de los indicadores del grado de
que justifica el comportamiento evasor propio y, sin em-
bargo, exige el mximo rigor en el poder coactivo del
Estado para los dems. As, la efectiva integracin de la
norma fiscal en el rango de norma moral revela ser algo
problemtica pues la ley tributaria se acata en abstracto
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pero se buscan activamente todos los medios posibles
para incumplirla en la prctica.
Sin embargo, no estamos ante el peligro de una ano-
mia fiscal. Ms exactamente estamos ante tasas de
conducta fiscal desviada relativamente altas, especial-
mente en sectores econmicos de empuje ascendente
o de especial dinamismo donde es ms fcil escapar del
control y que concentran las tasas ms altas de fraude o
evasin fiscal.
El fraude fiscal constituye, sin lugar a dudas, un fen-
meno natural y consustancial de las sociedades organi-
zadas. En efecto, el fenmeno del fraude ha existido en
todas las organizaciones sociales a lo largo de la histo-
ria y se ha producido en todas las sociedades a pesar
de los distintos valores morales, ticos y sociales que
las han inspirado. Este doble fenmeno de aparicin
vertical, cronolgicamente, y horizontal, que atenta a to-
dos los modelos sociales, permite afirmar que su desa-
paricin resulta, en principio, descartable. Por tanto, la
conducta fiscal desviada es absolutamente normal en
cualquier contexto social; ms an, la desviacin puede
ser parte integral de todas las sociedades saludables
(Durkheim, 1974) que mantienen unas zonas permisi-
vas de variacin.
As, el incumplimiento fiscal en las sociedades abiertas
y complejas puede tener dos efectos: por un lado, refuer-
za la solidaridad del grupo entre los ciudadanos integra-
dos que automticamente se unen para reafirmar las nor-
mas y valores amenazados. Por otro, acta como catali-
zador para el cambio fiscal puesto que obliga a meditar
sobre aquello que no funciona adecuadamente para re-
formarlo. Sin embargo, es necesario delimitar con preci-
sin el intervalo de amplitud de las zonas permisivas de
variacin relativas a la conducta fiscal, puesto que las
fronteras entre el comportamiento fiscal aceptable e ina-
vertebracin social de un pas y de la legitimidad del
Estado que lo representa. En consecuencia, toda organi-
zacin poltica debe reducir este fenmeno a una tasa
soportable y compatible con los principios de equidad y
generalidad que deben inspirar el sistema fiscal.

Para ello, es preciso conocer previamente las actitu-
des y comportamiento del ciudadano ante la imposicin,
desde la actitud fundamental ante el postulado de equi-
dad tributaria, pasando por la mentalidad tributaria, has-
ta la moral tributaria y las reacciones evasivas, legales e
ilegales, de los contribuyentes. En este sentido son de
particular inters los resultados de las encuestas espe-
cficas (Shmlders, 1975) para conocer la percepcin
del sistema fiscal y del fraude que tiene el ciudadano.
2. La percepcin del sistema fiscal
por los ciudadanos
El proceso de percepcin del sistema fiscal se inicia
cuando el ciudadano centra su atencin en estmulos
concretos de naturaleza fiscal. Al mismo tiempo, el indi-
viduo percibe la realidad fiscal e inicia un proceso cog-
noscitivo a travs del cual integra y dota de significado a
la informacin fiscal. Estas ideas elaboradas van consti-
tuyendo, en un proceso de sedimentacin temporal, sus
creencias fiscales que sern determinantes de las acti-
tudes y comportamientos fiscales del ciudadano. Final-
mente, ser la evaluacin subjetiva de esas creencias
fiscales lo que constituya sus actitudes fiscales.
As pues, cualquier proceso de comprensin, valora-
cin y modificacin, si procede, de las actitudes y com-
portamiento del ciudadano ante el fenmeno fiscal exige
un conocimiento previo del grado de sensibilidad que
tiene el individuo ante las distintas caractersticas del
sistema fiscal.
En este sentido, la importancia de estudiar las per-
cepciones sobre las que se configuran las actitudes fis-
cales de un individuo viene dada por el hecho de que
tambin pueden ser modificadas a travs de la altera-
cin de una o varias de las creencias fiscales, bien intro-
duciendo nuevas creencias o bien modificando la eva-
luacin de las mismas. As, sern los cambios relacio-
nados con los aspectos identificados como ms
relevantes en la percepcin de la realidad fiscal los que
con mayor posibilidad conduzcan a cambios en sus acti-
tudes fiscales.
TICA Y FISCALIDAD
Percepcin de la equidad fiscal
En una encuesta encargada por el Instituto de Estu-
dios Fiscales (IEF) en 1991 (De Juan, 1992), muestra
que los declarantes no estn satisfechos con el grado
de equidad fiscal, en general. As, el 74,3 por 100 consi-
dera que en Espaa no se cobran los impuestos con
justicia. Sin embargo, esta percepcin disminuye nota-
blemente cuando se personaliza. En este caso, el 52,3
por 100 de los declarantes percibe que no paga perso-
nalmente lo que le correspondera en justicia y un 40,4
por 100 considera que paga lo que le corresponde.
Del mismo modo, respecto a la distribucin de la car-
ga fiscal sobre las familias con distintos niveles de renta,
dicha encuesta muestra que el 82,5 por 100 de los con-
tribuyentes percibe que es excesivo el esfuerzo econ-
mico a que estn sujetas las familias de ingresos bajos
y, en el otro extremo, el 75,5 por 100 de los declarantes
opina que las familias con ingresos altos deberan so-
portar una mayor presin fiscal. Lo que manifiesta, por
otra parte, una tendencia por parte de los declarantes
de rentas bajas a subestimar la presin fiscal de las ren-
tas altas mientras que stos tienden a sobreestimar la
presin fiscal sobre las rentas bajas.
Posteriormente, una encuesta cualificada realizada
en 1994 por el IEF (Daz y Delgado, 1994) consider
que el actual sistema fiscal produce un agravio compa-
rativo que afecta a los trabajadores asalariados, los em-
pleados pblicos y los pequeos y medianos empresa-
rios, siendo, por el contrario, los profesionales liberales
los ms beneficiados por la opacidad fiscal.
En una encuesta del IEF (Instituto de Estudios Fisca-
les, 1995), con un componente cuantitativo y cualitativo,
constat que un 62,4 por 100 de la poblacin cree que
en lo relativo a que pagan ms los que ms tienen el
sistema es nada o poco justo. En la misma lnea, los in-
formantes cualificados consideran el sistema nada o
poco justo en un 58 por 100. En este sentido, la investi-
gacin cualitativa indica que tal percepcin de injusticia
obedece a razones opuestas. As, las demandas de
equidad de los sectores ms populares se ven incumpli-
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das por defecto y los sectores en mejor posicin por ex-
ceso. Pero, en ambos casos, cada sector parece creer
que su esfuerzo fiscal es superior al del otro.
Finalmente, una reciente encuesta del IEF (Instituto
de Estudios Fiscales, 2002) constata que solamente se
reconoce la justicia y equidad del sistema fiscal porque
permite el acceso universal a la oferta pblica de servi-
cios y prestaciones (60 por 100). Pero no se reconoce la
justicia o equidad de dicho sistema en otros aspectos: ni
pagan ms los que ms tienen (31 por 100), ni trata me-
jor a los desfavorecidos (44 por 100).
Esta constante percepcin de falta de equidad del sis-
tema fiscal est directamente relacionada con actitudes
desfavorables hacia el sistema fiscal y ms favorable al
fraude fiscal (Spicer y Becker, 1980). Esta percepcin
de injusticia, por otra parte, puede ser tanto causa como
efecto del fraude. As, los ciudadanos que perciben in-
justicia en el sistema fiscal justifican su comportamiento
fraudulento como mecanismo de reparto ms equitativo
de la carga fiscal lo que legitima su comportamiento y
evita los sentimientos de culpabilidad. Por otro lado, los
ciudadanos que cumplen con sus deberes perciben que
el sistema fiscal es injusto al permitir que otros ciudada-
nos no contribuyan (Spicer y Lundstedt, 1976; Dean et
al., 1980, y Spicer y Becker, 1980).
Percepcin de la carga fiscal y la relacin
de intercambio impuestos-servicios pblicos
Sobre la percepcin de la carga fiscal y la relacin de
intercambio impuestos-servicios pblicos, diversos es-
tudios sealan que stas son dos cuestiones especial-
mente visibles para los contribuyentes con menor nivel
de estudios y con menos conocimientos fiscales, para
los empresarios, y para los contribuyentes ms orienta-
dos hacia su bienestar personal que hacia el bienestar
social. Estos resultados pueden ser en parte explicados
por el hecho de que los contribuyentes raramente esta-
blecen una estrecha conexin entre su contribucin fis-
cal y los bienes y servicios pblicos de que disponen en
contraprestacin. Est claro que cada individuo percibe
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mejor lo que paga que lo que recibe y la idea que el con-
tribuyente tiene sobre un gasto pblico til se corres-
ponde con la prestacin de servicios inmediatos y
particularmente beneficiosos.
Un estudio realizado por el IEF en 1991 (De Juan,
1992) pona de manifiesto que el 66,92 por 100 de los
declarantes del IRPF crea que reciba del Estado me-
nos de lo que pagaba, un 17,83 por 100 consideraba
que su situacin era equilibrada y un 7,73 por 100 que
reciba del Estado ms de lo que pagaba.
Posteriormente, una encuesta cualificada realizada
en 1994 por el IEF (Daz y Delgado, 1994), consider
predominantemente que el pago de impuestos era ex-
cesivo, si bien de forma ms matizada en un grupo de
intervenciones apunt a que no se paga mucho ni
poco, sino en relacin a los servicios que se reciben.
Finalmente, una encuesta reciente del IEF (Instituto
de Estudios Fiscales, 2002) constat que, aunque se
percibe una mejora de los servicios y prestaciones
(47 por 100), esta percepcin ha ido disminuyendo con
el paso del tiempo (vase Cuadro 1).
Asimismo, un 60 por 100 de la poblacin cree que
poco o nada de los servicios y prestaciones justifican el
pago de los impuestos. No obstante, se observa una
tendencia hacia una percepcin de mayor equilibrio en
el balance entre el esfuerzo fiscal realizado y los benefi-
cios obtenidos (vase Cuadro 2).
Las principales razones de esta falta de adecuacin la
sitan en que son insuficientes (37 por 100), estn ges-
tionados de forma deficiente (36 por 100) y se despilfa-
rran los recursos destinados a su mantenimiento (18
por 100).
Percepcin de la funcin
redistributiva de los impuestos
Los impuestos, al financiar la oferta pblica de servi-
cios y prestaciones, tienen una clara funcin redistributi-
va y favorecedora de la igualdad de oportunidades. Sin
embargo, la ltima encuesta del IEF (Instituto de Estu-
dios Fiscales, 2002) demuestra que un porcentaje signi-
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CUADRO 1

EVOLUCIN DE LA OPININ SOBRE LOS SERVICIOS PBLICOS

Y LAS PRESTACIONES SOCIALES, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Han empeorado . . . . . . . . . . . . 14 18 9 8 9 7 16
Siguen igual . . . . . . . . . . . . . . . 25 32 35 28 31 32 37
Han mejorado . . . . . . . . . . . . . . 61 50 56 64 60 61 47

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

CUADRO 2
EVOLUCIN DE LA OPININ SOBRE ADECUACIN ENTRE IMPUESTOS
Y SERVICIOS PBLICOS Y PRESTACIONES SOCIALES, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Nada o poco. . . . . . . . . . . . . . . 79 72 63 65 62 64 60
Bastante o mucho . . . . . . . . . . . 21 28 37 35 38 36 40

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

CUADRO 3
EVOLUCIN DE LA OPININ SOBRE LA FUNCIN REDISTRIBUTIVA
DE LOS IMPUESTOS, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Escasa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70 68 54 65 50 45 54
Correcta . . . . . . . . . . . . . . . . . . 19 22 40 26 46 50 40
Excesiva . . . . . . . . . . . . . . . . . 11 10 6 9 4 5 6

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

ficativo de los encuestados no tienen formada opinin al va impuestos es escasa. Si bien la tendencia demues-
respecto (18 por 100). Los que tienen opinin conside- tra que dicha percepcin ha mejorado con los aos
ran mayoritariamente (54 por 100) que la redistribucin (vase Cuadro 3).

TICA Y ECONOMA
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Percepcin de complejidad fiscal
La percepcin de la complejidad del sistema fiscal de-
pende de distintas caractersticas del contribuyente
como su nivel de estudios, sus conocimientos fisca-
les, sus recursos polticos, etctera, y tambin de la
estructura y organizacin del propio sistema. La com-
plejidad del sistema puede dar lugar al incumplimiento
accidental, pero tambin puede tener un efecto negativo
sobre la evaluacin que los contribuyentes hacen del
sistema fiscal al exigirles unos costes de cumplimiento
elevados en trminos psicolgicos, de tiempo y, en defi-
nitiva, econmicos. Por otro lado, la percepcin de la
complejidad fiscal puede enfatizar la idea de que estan-
do el contribuyente totalmente desprovisto de mecanis-
mos que le permitan controlar de alguna forma al siste-
ma, su nica relacin posible con ste es la de un mero
intercambio de dinero por bienes y servicios pblicos;
con lo que se desvanece la idea de que cumplir con las
obligaciones fiscales es un deber cvico dentro de una
cultura fiscal democrtica.
En 1991, la encuesta realizada por el IEF (De Juan,
1992) constat un considerable esfuerzo ante la percepcin
de complejidad fiscal. As, un 46,7 por 100 consider difcil
rellenar los impresos de la declaracin, un 53,2 por 100 en-
contr difcil comprender las instrucciones de la declara-
cin, para el 67,4 por 100 le fue difcil conocer la normativa
fiscal sobre deducciones y, finalmente, un 40 por 100 consi-
der difcil saber cmo recurrir contra las actuaciones de la
Administracin Tributaria. En la misma lnea, un 67 por 100
necesit ayuda para cumplimentar la declaracin. A la vista
de estos resultados, el perfil del contribuyente que percibe
ms complejidad se caracteriza por:
requerir asesoramiento.
tener un nivel de estudios bajo.
declarar bases imponibles bajas.
ser empresario o profesional liberal, aunque el he-
cho de trabajar en temas relacionados con Derecho y/o
Economa facilita el cumplimiento.
tener ms de 34 aos y, especialmente, ser mayor
de 65 aos.
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En 1992 la encuesta realizada por el IEF (Daz y Del-
gado, 1992) para cuantificar los costes de cumplimiento
del sistema fiscal, constat que el 68,2 por 100 de los
contribuyentes necesit ayuda externa para realizar la
declaracin. Esta necesidad fue motivada por:
dificultad de comprensin de los impresos y las
instrucciones que se adjuntan (40,9 por 100).
seguridad sobre la correcta cumplimentacin
(20,4 por 100).
comodidad (10,4 por 100).
percepcin de complejidad en la tarea (7,5 por 100).
seguridad de que se pagar lo menos posible (3,4
por 100).
En la encuesta cualificada realizada en 1994 por el IEF
(Daz y Delgado, 1994) predomin la consideracin de
que la normativa fiscal es compleja siendo, fundamental-
mente, sus causas la mala redaccin de algunas normas
y, sobre todo, la indefinicin que en algunos casos lleva a
diversas interpretaciones. Los encuestados, por otra par-
te, achacan en gran medida la complejidad a la perma-
nente modificacin de las disposiciones legales y valoran
que dichas modificaciones repercuten notablemente en
el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Mediante una reciente encuesta del IEF (Instituto de
Estudios Fiscales, 2002) se constat que a un 29
por 100 de la muestra no le corresponde hacer ninguna
declaracin tributaria. Entre ellos predominan los jve-
nes (60 por 100), los que tienen menor nivel de ingresos
(51 por 100), los inactivos y parados (42 por 100), los
que cuentan con menor nivel de estudios (39 por 100) y
las mujeres (33 por 100). Este alto porcentaje de no de-
clarantes es probablemente efecto de la ltima reforma
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
(IRPF) de 1998 que simplific notablemente la obliga-
cin de declarar de dicho impuesto.
Considerado el grupo de declarantes, slo un 15
por 100 realiz personalmente la declaracin, acudiendo
el resto a la ayuda de un amigo o familiar (17 por 100),
asesor fiscal o gestora (39 por 100) y bancos o cajas de
ahorro (12 por 100). Slo un 17 por 100 de los obligados
solicit los servicios de la Agencia Tributaria (17 por 100).

Percepcin de la coercin del sistema fiscal
Sobre la percepcin de coercin en el sistema fiscal,
la decisin de no declarar es una decisin tomada bajo
incertidumbre ya que el contribuyente supuestamente
deshonesto no puede conocer con total certeza el xito
de la ocultacin ni la sancin que soportara en caso de
ser descubierto. Pero el contribuyente s puede en
funcin de su experiencia con la actividad inspectora, su
mayor o menor aversin al riesgo, etctera percibir el
sistema fiscal con una naturaleza ms o menos coerciti-
va, y actuar en consecuencia sobre la base de sus acti-
tudes hacia el fraude fiscal y de la norma social subjeti-
vamente percibida por l.
Diversos estudios muestran que la probabilidad perci-
bida de deteccin y la sancin percibida influyen de for-
ma importante sobre el cumplimiento fiscal (Witte y
Woodbury, 1985; Albi, 1990 y Rosen, 1994). Este tipo de
literatura muestra que los contribuyentes con un nivel de
estudios ms bajos, aqullos con mayores sentimientos
de alienacin, y los insatisfechos con su situacin eco-
nmica tienden a ser los ms sensibilizados respecto a
la severidad fiscal. Lo contrario le ocurre a los declaran-
tes ms jvenes, los empresarios, y los ms propensos
al riesgo.
La encuesta realizada por el IEF en 1991 (De Juan,
1992) constata que el 76,3 por 100 de los declarantes
opina que Hacienda est mejorando los medios para
detectar las declaraciones fraudulentas, frente al 9,9
por 100 que opina de forma contraria. Lo que confirma-
ra que los ciudadanos perciben una gran probabilidad
de detectar el fraude fiscal.
Sin embargo, esta opinin no proviene de la experien-
cia directa o indirecta de los declarantes con la actividad
inspectora sino, muy probablemente, fruto de factores
externos como los medios de comunicacin. En esta l-
nea, un 84 por 100 de los declarantes considera que el
miedo a la inspeccin reprime las intenciones fraudulen-
tas. Esta creciente probabilidad de deteccin es espe-
cialmente criticada por los individuos ms propensos al
riesgo, los declarantes ms insatisfechos con su situa-
TICA Y FISCALIDAD
cin econmica, los ms pesimistas sobre el curso ge-
neral de las cosas, y los que tienen conocimiento sobre
el fraude dentro de su grupo social de pertenencia.
Dicha encuesta reflej que los declarantes perciban
un alto grado de eficacia en la lucha contra el fraude.
As, el 64,2 por 100 de los declarantes estn satisfechos
con los resultados de Hacienda en la lucha contra el
fraude y, dentro de este colectivo, el 32 por 100 percibe
que la probabilidad de deteccin es relativamente eleva-
da. Por el contrario, un 19,3 por 100 de los individuos no
valora positivamente los resultados de Hacienda. Por l-
timo, es elevado el porcentaje de declarantes que consi-
dera que Hacienda no es muy severa con los defrauda-
dores (61,7 por 100).
La encuesta cualificada del IEF de 1994 (Daz y Del-
gado, 1994), constat una percepcin mayoritaria de
que el grado de cumplimiento fiscal es bastante acepta-
ble y atribuyen dicha mejora al control antes que a la
conviccin personal de la utilidad y la necesidad de con-
tribuir. Lo que conlleva que existan grupos sociales o
sectores econmicos que cumplen mejor o peor en fun-
cin del control y no por la conviccin en cumplir sus
obligaciones tributarias.
La encuesta antedicha, en materia de sanciones,
muestra en un importante grupo un claro rechazo, lle-
gando algunos a considerar que el sistema sancionador
vigente logra objetivos contrarios a los deseados, no ha
mejorado la conducta fiscal del ciudadano e, incluso, se
apunta la posibilidad de que una mayor flexibilidad de
las mismas facilitara el cumplimiento fiscal.
La encuesta del IEF realizada en 1995 (Instituto de
Estudios Fiscales, 1995) constat que el 68,9 por 100
de los encuestados considera que el cumplimiento en el
pago de los impuestos ha mejorado y el 90 por 100 de
los informantes cualificados coinciden en la anterior opi-
nin. Sin embargo, paradjicamente el 59 por 100 de la
poblacin opina que el fraude ha aumentado. Los infor-
mantes cualificados, de forma ms coherente, conside-
ran en un 56 por 100 que el fraude ha disminuido. Esta
percepcin paradjica, tal vez, tenga su razn en la es-
casa informacin y en la profunda creencia de que el
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fraude es ms elevado de lo que realmente puede ser.
Siendo significativo que un 20 por 100 se muestra con-
vencido de que la lucha contra el fraude no es eficaz,
siendo de esta opinin un 44 por 100 de los informantes
cualificados.
Finalmente, los informantes cualificados entre las ac-
tuaciones propuestas para mejorar el seguimiento de
las medidas contra el fraude fiscal sugeran:
Potenciar el control fiscal (48 por 100).
Correcta administracin-motivacin (16 por 100).
Nuevos sistemas recaudatorios (8 por 100).
Campaas de concienciacin social (8 por 100).
Hacer pblicos los delitos de fraude (8 por 100).
La ltima encuesta del IEF disponible (Instituto de
Estudios Fiscales, 2002) nuevamente constata que el
79 por 100 de los encuestados considera que el cumpli-
miento en el pago de los impuestos ha mejorado. Sin
embargo, paradjicamente el 54 por 100 de la poblacin
opina que el fraude ha aumentado. Esta percepcin pa-
radjica, tal vez, tenga su razn, nuevamente, en la es-
casa informacin y en la profunda creencia de que el
fraude es ms elevado de lo que realmente puede ser.
Percepcin del fraude fiscal
La importancia que los contribuyentes perciben en el
fraude fiscal, como un comportamiento generalizado,
viene dada por el hecho constatado de que aquellos
contribuyentes que admiten conocer a ms defrauda-
dores tienden, a su vez, a defraudar impuestos perso-
nalmente (Vogel, 1974; Spicer y Lundstedt, 1976;
Grasmick y Scott, 1982; Spicer y Hero, 1985 y Kaplan
et al., 1986).
Este resultado seala la importancia de los grupos de
referencia de un contribuyente en su comportamiento
fiscal. Por otra parte, el hecho de que exista un alto gra-
do de consenso a favor del fraude predispone a los con-
tribuyentes a atribuir este comportamiento fiscal a facto-
res ajenos a los propios actores y a percibir que el siste-
ma fiscal es ms permisivo los contribuyentes tienden
a percibir una menor probabilidad de deteccin por par-
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te de las autoridades fiscales, as como sanciones me-
nos severas.
En la medida en que los contribuyentes perciban que
tanto el propio sistema como la sociedad dan el visto
bueno al fraude fiscal, esta conducta desviada ser
ms fcilmente justificada y el fraude ser percibido
cada vez menos como un problema social. Por otro
lado, para aquellas personas que perciban un elevado
grado de generalidad fraudulenta pero carezcan de
oportunidades para aprovecharse del sistema o no es-
tn de acuerdo con tal situacin, el sistema fiscal ser
injusto al distribuir su carga fiscal de forma no equitativa.
La encuesta realizada por el IEF en 1991 (De Juan,
1992) muestra que el 42,9 por 100 de los declarantes de
IRPF opina que el fraude estaba ms generalizado en
pocas pasadas, frente al 41,5 por 100 que opina de for-
ma contraria. Aunque ambos colectivos valoran positi-
vamente la eficacia de Hacienda contra el fraude, mues-
tran estar ms satisfechos aqullos que perciben menos
generalidad del fraude (76,38 por 100) frente a los que
perciben mayor comportamiento fraudulento (59,21
por 100).
Por otra parte, la generalidad en el fraude fiscal es
percibida con mayor intensidad en los declarantes ms
orientados hacia su propio bienestar que hacia el bie-
nestar social. Tambin se percibe mayor generalidad
por los declarantes con menos nivel de estudios y, se-
gn el nivel de renta, por los declarantes con niveles de
renta ms bajos.
Asimismo, los declarantes de IRPF perciben que un
76 por 100 de los contribuyentes engaa a Hacienda.
Siendo, segn los encuestados, los grandes empresa-
rios (45,3 por 100) y los profesionales liberales (34,5
por 100) los dos colectivos identificados como aqullos
en que se concentran las mayores oportunidades de de-
fraudar.
Analizada la percepcin de la generalidad del fraude
en el grupo de pertenencia, la primera informacin valio-
sa es que un alto porcentaje no sabe o no contesta a di-
cha cuestin. Asimismo, los encuestados perciben una
menor extensin del fraude en su entorno que en gene-

CUADRO 4
EVOLUCIN DE LA OPININ SOBRE LA EXTENSIN DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)
1995
Existen casos de fraude importante pero, en general, se pagan
los impuestos de modo bastante correcto . . . . . . . . . . . . . . 50
El fraude est generalizado . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 50
FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).
ral. As, slo un 15,1 por 100 de los declarantes admite
tener conocimiento sobre el fraude entre sus compae-
ros de trabajo y un 20 por 100 entre su colectivo de ami-
gos. Por colectivos, los empresarios, los profesionales
liberales y los ms propensos al riesgo, son los que re-
conocen que el fraude est ms generalizado entre
compaeros de trabajo y amigos.
Finalmente, dicha encuesta constata que existe una
deslegitimacin social hacia el fraude fiscal mayor que
en los aos setenta. As, el 69,3 por 100 de los decla-
rantes considera que en ningn caso est justificado en-
gaar a Hacienda. Si bien exista una gran comprensin
social ante el fenmeno. As, slo un 30,9 por 100 criti-
cara a un amigo que ha defraudado.
La ltima encuesta especfica sobre el tema del IEF
(Instituto de Estudios Fiscales, 2002) recoge una opi-
nin muy dividida sobre el grado de extensin del fraude
fiscal. As, un 58 por 100 considera que, aunque existe
fraude, los impuestos se pagan de un modo bastante
correcto, mientras que un 42 por 100 opina que el frau-
de fiscal est muy generalizado. La evolucin de la opi-
nin en los ltimos aos permite detectar un cierto opti-
mismo en este punto (vase Cuadro 4).
Considerando que los tipos de fraude ms perjudicia-
les para la sociedad son:
Las actividades empresariales ocultas a Hacienda
y la Seguridad social (46 por 100).
Que los empresarios no ingresen en Hacienda el
IRPF retenido a sus trabajadores (34 por 100).
TICA Y FISCALIDAD
1996 1997 1998 1999 2000 2001
47 49 60 63 65 58
53 51 40 37 35 42
Que las empresas no paguen en su integridad el
impuesto de beneficios (28 por 100).
Para los encuestados los colectivos que defraudan
habitual y sistemticamente son los empresarios (73
por 100), los profesionales liberales (24 por 100) y los
trabajadores autnomos (15 por 100). Esta percepcin
responde a la falta de control de estos colectivos, lo que
les ofrece mayores oportunidades para la evasin fiscal.
Por el contrario, los asalariados son los considerados
ms honestos pues las retenciones que tienen suponen
un control casi absoluto de sus rentas.
Las causas del fraude fiscal para los encuestados tie-
nen un elemento pesimista (los que ms defraudan estn
impunes y no es eficaz la lucha contra el fraude) y un re-
proche moral (falta de honradez y conciencia cvica). Esta
percepcin cambia la tendencia optimista de aos anterio-
res en la lucha contra el fraude fiscal (vase Cuadro 5).
Los efectos del fraude fiscal para los encuestados son
fundamentalmente: la disminucin de los recursos ne-
cesarios para financiar la oferta pblica de servicios y
prestaciones (30 por 100) y la injusticia que crea el tener
que asumir lo que otros no pagan (25 por 100). Desde
1995 estos dos efectos son los percibidos principalmen-
te por los ciudadanos (vase Cuadro 6).
Al igual que en trabajos anteriores existe un elevado
rechazo social al fraude fiscal. As, consideran los en-
cuestados que no se puede justificar el fraude en ningn
caso por razones de solidaridad y de principios (64
por 100). No obstante, se percibe desde 1995 una pro-
TICA Y ECONOMA
Junio 2005. N. 823 ICE 119
MANUEL GUTIRREZ LOUSA

CUADRO 5

EVOLUCIN DE LAS OPINIONES SOBRE LAS CAUSAS DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Falta de honradez y conciencia cvica . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25 20 27 23 28 34 23

Los impuestos son excesivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22 20 25 20 16 16 15
Es necesario trampear, a veces, para salir adelante . . . . . . . . . . . . 9 9 9 12 12 12 9
Los que ms defraudan estn impunes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 17 25 19 22 22 16 25
No es eficaz la lucha contra el fraude . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13 14 9 10 10 9 15
Los servicios y prestaciones no son adecuados a lo que se paga . . 12 9 5 11 7 6 9
Otras razones . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 1 1 1
NS/NC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 3 5 1 7 5 4

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

CUADRO 6
EVOLUCIN DE LA OPININ SOBRE LOS EFECTOS DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

Disminuye los recursos para financiar los servicios pblicos y las pres-
taciones sociales. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 26 33 32 36 32 34 30
Crea injusticias, porque unos tienen que pagar lo que dejan de pagar
otros. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29 25 23 24 23 19 25
Obliga a aumentar la presin fiscal sobre los que cumplen . . . . . . . 21 15 18 15 16 21 15
Desmotiva a los que pagan bien sus impuestos . . . . . . . . . . . . . . . 15 10 12 16 17 15 13
Produce distorsiones econmicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4 4 4 3 5 4 7
En general no tiene efectos importantes . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1 4 5 2 2 3 4
Otros efectos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 1
NS/NC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 9 6 5 5 3 6

FUENTE: INSTITUTO DE ESTUDIOS FISCALES (2002).

porcin minoritaria y estable de ciudadanos que todava cambio impuestos-servicios pblicos se encuentra de-
justifica la conducta defraudadora con un argumento au- sequilibrada debido a la corrupcin.
toexculpatorio (vase Cuadro 7). Esta variable fue objeto de estudio en la encuesta del
IEF correspondiente a 1995 (Instituto de Estudios Fisca-
Percepcin de corrupcin y cumplimiento fiscal les, 1995). Se investig mediante una pregunta abierta
en la que los entrevistados respondan de modo com-
Desde 1994 aparece en las encuestas del IEF la pletamente espontneo, lo que constituye un buen indi-
creencia de los ciudadanos de que la relacin de inter- cador de su personal elaboracin de memoria selectiva

120 ICE TICA Y ECONOMA

Junio 2005. N. 823
 TICA Y FISCALIDAD

CUADRO 7

EVOLUCIN DE LAS OPINIONES RELATIVAS

A LA JUSTIFICACIN DEL FRAUDE FISCAL, 1995-2001
(En %)

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001

No se puede justificar en ningn caso, es una cuestin de solidari-

dad y de principios . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65 59 61 68 55 64 64
Hay circunstancias en la vida personal o de una empresa que justifi-
can un cierto fraude para salir adelante . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23 24 24 20 30 25 18
El fraude es algo consustancial en los impuestos, todos tienden a
hacerlo y de este modo se consigue un cierto equilibrio . . . . . . 9 7 8 6 7 4 9
NS/NC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3 10 7 6 8 7 9

FUENTE: Instituto de Estudios Fiscales, 2002.

sobre los diversos casos de escndalo financiero o de
corrupcin y de fraude fiscal notorio tan presentes en los
medios de comunicacin entre 1993 y 1996.
Del total de respuestas obtenidas hay una que produ-
jo un intenssimo impacto en la opinin pblica, pues
acumula ms de la mitad de ellas, casi un 53,9 por 100,
y fue el caso del ex director de la Guardia Civil Luis Rol-
dn. En un segundo lugar apareci el banquero Mario
Conde con un 26,5 por 100 y en tercer lugar el ex gober-
nador del Banco de Espaa Mariano Rubio con el 20,4
por 100.
Entre los informantes cualificados de aquella encues-
ta el caso ms recordado, tambin de forma totalmente
espontnea, fue el de Mariano Rubio/Ibercorp (abarcan-
do la memoria selectiva a todos los implicados en dicho
caso), con el 38 por 100 de las respuestas. Le siguieron
los diversos casos de facturas falsas relacionadas con
el IVA con el 22 por 100 y en tercer lugar aparece el
caso ms mencionado por la poblacin, Luis Roldn con
un 18 por 100.
La mayora de los ciudadanos que recordaban algn
caso de escndalo, corrupcin o fraude emita un juicio
de valor o un calificativo de los mismos. Los tres ms
importantes eran las descalificaciones o los insultos (al-
gunos de ellos muy gruesos y que expresan un alto gra-
do de irritacin) con un 22,5 por 100 de las respuestas,
el mal ejemplo y la desmotivacin cvica que suponen
estas conductas con el 13,4 por 100 y el tercero en im-
portancia, la necesidad o exigencia de un castigo para
los autores con el 12,8 por 100.
Los encuestados consideraban que la responsabili-
dad de dichas conductas tena un carcter eminente-
mente social. Una de ellas alude a las personas y los
grupos que han hecho de estas conductas delictivas un
modo de enriquecimiento y medro social: a la complici-
dad o encubrimiento de otras personas o grupos, el
27,3 por 100, y la otra se refiere a la cultura del dinero:
a un conjunto de valores sociales basados en el culto
al dinero, el 14,5 por 100. En segundo lugar, la respon-
sabilidad se circunscribe en exclusiva a quienes come-
ten estos delitos con un 23,4 por 100 de las respues-
tas. En tercer lugar, existe un grupo de respuestas que
imputaba un cierto grado de responsabilidad a la falta
de sanciones, con 7,7 por 100, y a la falta de control
de la Administracin Tributaria, 9 por 100.
Los entrevistados, ante estos hechos, tuvieron alguna
vez la sensacin de sentirse desmotivados para cumplir
sus obligaciones fiscales, el 54,6 por 100 (y el 90
por 100 de los informantes cualificados), mientras que
un 42,4 por 100 responden que poco o nada les desmo-

TICA Y ECONOMA
Junio 2005. N. 823 ICE 121
MANUEL GUTIRREZ LOUSA
tivaron estos hechos. A pesar de que eran mayora
quienes s lo sintieron en alguna ocasin desmotivados,
no deja de ser un dato positivo que casi otra mitad no se
sinti desanimada para cumplir su propio deber por el
mal comportamiento de otros.
Sin embargo, cuando el hecho se analiza objetiva-
mente, ms all de la propia conciencia moral, la poten-
cialidad de dao social de estas conductas delictivas es
enorme. As, un 70,1 por 100 de los entrevistados crea
que estos hechos debilitaban el cumplimiento fiscal, por
tan slo un 27,6 por 100 que pensaba que no es as.
3. El sistema fiscal espaol:
el xito de la coaccin simblica
El sistema fiscal espaol, hasta hace poco, era la
crnica de una reforma fiscal necesaria y fracasada.
La estructura y el funcionamiento de los diferentes
sistemas fiscales vigentes en Espaa, desde media-
dos del siglo XIX, han ido reflejando fielmente la es-
tructura de poder del pas, del mismo modo que las
sucesivas (y fracasadas) reformas tributarias que se
intentaban han ido reflejando los sucesivos (y fraca-
sados) intentos de cambio en la estructura social
(Fontana, 1994). El fracaso de las reformas tributarias
espaolas, hasta la de 1977, corre paralelo al fracaso
en la conformacin de un Estado vertebrado durante
todo el siglo XIX y gran parte del XX y hay que enten-
derlo en el contexto de las luchas por el poder poltico
y de las resistencias a cualquier cambio estructural
por parte de los grupos sociales privilegiados durante
este perodo histrico (Comn, 1991).
En ese perodo todas las reformas, aun las ms tmi-
das, diseadas desde el propio poder poltico para mo-
dernizar la estructura y funcionamiento del Estado han
chocado con la resistencia de los grupos que ostenta-
ban el poder real (Comn, 1991). Se ha generado as
una dinmica, que ha continuado casi hasta nuestros
das, de reforma fiscal permanente, marcada por etapas
de reforma, parlisis, contrarreforma (Fuentes, 1983) in-
capaces de resolver los problemas presupuestarios del
122 ICE TICA Y ECONOMA
Junio 2005. N. 823
Estado. nicamente la reforma democrtica de 1977
cont con un amplio consenso social. sta es la razn
que explica que nicamente la reforma tributaria ms re-
ciente haya podido llevarse a cabo sin resistencias
(Fuentes, 1983).
Por primera vez en la historia de la Hacienda Pblica
espaola, las demandas de cambio fiscal formuladas
por los diversos grupos polticos y sociales ms activos
en el momento de la transicin democrtica coincidieron
en su aceptacin de los criterios propuestos por los ha-
cendistas. Se rompa as el crculo vicioso que haba
alejado la fiscalidad espaola contempornea de la vi-
gente en otros pases de nuestro entorno cultural. Espa-
a dejaba de ser el ejemplo clsico de cmo el desarro-
llo econmico y social exige una transformacin fiscal
que es obstaculizada por factores polticos. La reforma
tributaria de 1977, interpretada desde el enfoque del
mercado poltico (Peacock, 1979), haba logrado ajustar
demanda y oferta de cambio fiscal sin dejar fuera ningu-
na preferencia (Fuentes, 1983 y 2002). Ahora s se da-
ban las condiciones necesarias y, sobre todo, las sufi-
cientes para realizarla.
El alto grado de consenso en cuanto al modelo polti-
co del Estado no haca ms que reflejar los deseos de
los espaoles de romper con las largas dcadas de ais-
lamiento de Espaa y de dejar de ser diferentes con res-
pecto a Europa. En su trasfondo exista una compara-
cin ventajosa del estilo de vida de los ciudadanos euro-
peos con respecto al de los espaoles. Se aspiraba a
gozar de los mismos derechos cvicos y del mismo gra-
do de bienestar de los que se vea disfrutar a los ciuda-
danos de los dems pases de nuestro entorno. Y si
para disfrutar de ello era preciso, entre otras cosas, te-
ner un sistema fiscal similar al suyo, no haba ms re-
medio que aceptarlo. Ahora los ciudadanos espaoles
ya podan ejercer con plenitud sus derechos cvicos.
Pero tambin tenan que hacer frente a sus obligaciones
tributarias. Este era el precio que haba que pagar por el
nuevo modelo de Estado; el cual, a su vez, solamente
podra legitimarse de forma slida respondiendo a las
demandas de los ciudadanos.
 TICA Y FISCALIDAD

Apenas se llegaba a tiempo a la ocasin. En un mo-

mento en que ya se empezaba a hablar del Leviatn y CUADRO 8
de la crisis fiscal del Estado, Espaa tena que realizar EVOLUCIN COMPARADA DEL GASTO
un importante esfuerzo de inversiones pblicas para PBLICO TOTAL/PIB EN EUROPA
proporcionar a los ciudadanos servicios pblicos y pres-
Pas 1970 1975 1980
taciones sociales en cantidad y calidad comparables a
los que en otros pases se haban podido suministrar Alemania . . . . . . . . . . . . . . . 38,7 49,0 48,4
Blgica . . . . . . . . . . . . . . . . . 38,6 46,7 53,3
con mayor reposo; inversiones que, en gran parte, te-
Dinamarca . . . . . . . . . . . . . . 42,1 48,2 56,2
nan que financiarse con impuestos. En este perodo Espaa . . . . . . . . . . . . . . . . 22,1 24,7 32,9
(1970-1980) el gasto pblico, presionado por las de- Francia . . . . . . . . . . . . . . . . . 38,9 43,5 46,4
mandas sociales, pas del 22,1 al 32,9 por 100 del PIB Italia . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 29,7 37,5 40,0
Luxemburgo . . . . . . . . . . . . . 33,1 48,6 54,8
(vase Cuadro 8).
Pases Bajos . . . . . . . . . . . . 42,3 51,8 57,5
En definitiva, haba que montar en poco tiempo un Reino Unido . . . . . . . . . . . . . 36,9 44,2 43,2
Estado de Bienestar como los que ya llevaban dcadas
Media . . . . . . . . . . . . . . . . . 35,8 43,5 48,1
en funcionamiento. Estado y ciudadanos, Administracin
FUENTE: PAN-MONTOJO (2002).
y contribuyentes, tenan que quemar etapas para lograr-
lo. Acostumbrados ambos a tantos aos de autoritarismo
y resistencia ms o menos pasiva, a recelos y descon-
fianzas mutuas, tenan ahora que aproximarse, colabo- partir de tal fecha, la presin fiscal (impuestos ms coti-
rar, trasvasarse recprocamente responsabilidades y es- zaciones sociales en porcentaje del PIB) que haba per-
tablecer nuevos juegos de alianzas hasta alcanzar el manecido ms o menos estabilizada desde los aos
mismo punto crtico en que se hallaban los dems. Por- sesenta, comienza a crecer de manera sostenida hasta
que precisamente en ese momento se empezaban a or situarse en un 33 por 100 en 1990 (vase Cuadro 9).
fuera voces que cuestionaban el modelo. Adems, se observa como hecho relevante un cambio
Si caus asombro general el hecho de haber logrado del protagonismo fiscal que se traslada de la Seguridad
realizar una transicin pacfica de la dictadura a la de- Social a la Administracin Tributaria. Entre los primeros
mocracia, mayor asombro an tendra que causar la aos sesenta y el final de los setenta, los datos sobre
transicin fiscal. Ya fuera por el gradualismo de la refor- presin fiscal dibujan un patrn donde la presin tributa-
ma, o por el alto grado de consenso que haba suscita- ria permanece estable y aumentan significativamente
do, o porque la euforia del momento poltico cre una las cotizaciones sociales. A partir de 1978, por el contra-
oportuna ilusin financiera optimista (Puviani, 1972), rio, el crecimiento se concentra en los impuestos y el
lo cierto es que se llev a cabo sin que se levantaran re- peso de las cotizaciones sociales se estabiliza (Melis,
sistencias apreciables entre los ciudadanos, muchos de 1994).
los cuales estrenaban tambin su condicin de contribu- Dentro de la presin fiscal, no slo crece la imposicin
yentes. sobre la renta personal. Caba esperar tal incremento
En este sentido, las cifras son elocuentes. Ponen de como consecuencia de la implantacin de un nuevo
manifiesto el enorme esfuerzo realizado por los contri- IRPF moderno y progresivo. Lo que es ms sorprenden-
buyentes espaoles en un corto espacio de tiempo; es- te es el crecimiento paralelo de la imposicin indirecta
fuerzo realizado sin una presin coactiva claramente re- desde 1978 hasta 1986, ao en que se implanta el
presiva. El ao 1978 marca un autntico punto de infle- Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA), por lo que no se
xin en la historia de los ingresos pblicos en Espaa. A puede responsabilizar a esta figura impositiva del cam-

TICA Y ECONOMA
Junio 2005. N. 823 ICE 123
MANUEL GUTIRREZ LOUSA

CUADRO 9

PRESIN FISCAL COMPARADA EN PORCENTAJE DEL PIB, 1980-2001

Variacin Variacin Variacin

1980-1990 1990-1998 1998-2001
Pas 1980 1990 1998 2001
Absoluta Absoluta Absoluta

Alemania . . . . . . . . . . . 33,1 32,6 0,5 37,0 4,4 36,8 0,2

Australia. . . . . . . . . . . . 27,4 29,3 1,9 29,9 0,6 30,1 0,2
Austria . . . . . . . . . . . . . 39,5 40,2 0,7 44,4 4,2 45,4 1,0
Blgica. . . . . . . . . . . . . 43,1 43,1 0,0 45,9 2,8 45,8 0,1
Canad . . . . . . . . . . . . 32,0 36,1 4,1 37,4 1,3 36,1 1,3
Dinamarca . . . . . . . . . . 43,9 47,1 3,2 49,8 2,7 49,8 0,0
Espaa . . . . . . . . . . . . 22,9 33,0 10,1 34,2 1,2 35,2 1,0
Estados Unidos . . . . . . 27,0 26,7 0,3 28,9 2,2 28,9 0,0
Finlandia . . . . . . . . . . . 36,2 44,7 8,5 46,2 1,5 46,1 0,1
Francia . . . . . . . . . . . . 40,6 43,0 2,4 45,2 2,2 46,0 0,8
Grecia . . . . . . . . . . . . . 24,0 29,4 5,4 33,7 4,3 36,9 3,2
Holanda . . . . . . . . . . . . 43,4 42,8 0,6 41,0 1,8 39,5 1,5
Irlanda . . . . . . . . . . . . . 31,5 33,6 2,1 32,2 1,4 29,9 2,3
Islandia . . . . . . . . . . . . 29,2 31,4 2,2 33,6 2,2 36,5 2,9
Italia . . . . . . . . . . . . . . 30,3 38,9 8,6 42,7 3,8 42,0 0,7
Japn . . . . . . . . . . . . . 25,4 30,9 5,5 28,4 2,5 27,3 1,1
Luxemburgo . . . . . . . . . 40,8 40,7 0,1 41,5 0,8 40,7 0,8
Noruega. . . . . . . . . . . . 42,7 41,8 0,9 43,6 1,8 43,3 0,3
Nueva Zelanda . . . . . . . 33,0 38,1 5,1 35,2 2,9 33,8 1,4
Portugal . . . . . . . . . . . . 24,6 29,6 5,0 34,2 4,6 33,6 0,6
Reino Unido . . . . . . . . . 35,3 36,0 0,7 37,2 1,2 37,3 0,1
Suecia . . . . . . . . . . . . . 47,1 53,7 6,6 52,0 1,7 51,4 0,6
Suiza . . . . . . . . . . . . . . 28,9 30,9 2,0 35,1 4,2 30,6 4,5
Turqua . . . . . . . . . . . . 17,9 20,0 2,1 28,7 8,7 36,5 7,8

Media OCDE . . . . . . . . 32,1 35,0 2,9 36,7 1,7 36,9 0,2

Media CE . . . . . . . . . . 35,8 39,2 3,4 41,1 1,9 41,0 0,1

FUENTE: LVAREZ, ALONSO, GAGO Y GONZLEZ (2001) y OCDE (2003).

bio de comportamiento. Ello no se debe a una elevacin
de tipos, puesto que el Impuesto sobre el Trfico de las
Empresas todava no se haba modificado; se debe al
significativo aumento del nmero de empresarios decla-
rantes y a la progresiva elevacin de las bases declara-
das (Melis, 1994).
La universalizacin de la fiscalidad y el progresivo
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de
los ciudadanos quedan bien patentes en los datos de la
tambin estrenada estadstica tributaria. El nmero de
declarantes de renta (vase Cuadro 10) pasa a experi-
mentar un crecimiento anual medio prximo al 7
por 100, mientras que la poblacin mayor de 16 aos
crece poco ms de un 1 por 100; pasando a representar
estos declarantes, desde algo menos de un 24 por 100
de dicha poblacin en 1980 hasta cerca de un 40
por 100 de la misma en 1990. En cuanto a la base impo-
nible global declarada, su crecimiento anual medio en
esta misma dcada es del 15 por 100, casi tres puntos
por encima del PIB (Melis, 1994).

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 TICA Y FISCALIDAD

rantes y de bases. El nmero de los empresarios que

CUADRO 10 presentan declaracin de renta se multiplica por 2,5 en
DECLARACIONES TOTALES IRPF este perodo, con un crecimiento anual medio en torno
Y ECONOMA SUMERGIDA DE ORIGEN al 10 por 100, y el crecimiento de la renta empresarial
FISCAL, 1980-2002 declarada supera el 19 por 100, 7 puntos superior al cre-
cimiento del PIB (Melis, 1994).
Economa
Ao Declarantes
sumergida (%) En resumen, es precisamente en la cobertura de la
1980 . . . . . . . . . . . . . 5.776.620 15,5 poblacin de empresarios donde se ponen de manifies-
1981 . . . . . . . . . . . . . 6.021.976 16,7 to, de forma ms evidente, tanto la universalizacin de
1982 . . . . . . . . . . . . . 6.274.068 16,3 la fiscalidad como la aceptacin de las nuevas obliga-
1983 . . . . . . . . . . . . . 6.412.936 16,5
ciones tributarias. Hecho singular en la historia de la Ha-
1984 . . . . . . . . . . . . . 6.556.564 16,7
1985 . . . . . . . . . . . . . 7.096.647 17,2 cienda espaola que se aprecia todava mejor en la evo-
1986 . . . . . . . . . . . . . 7.895.805 18,7 lucin del comportamiento del Impuesto sobre Socieda-
1987 . . . . . . . . . . . . . 8.027.658 18,5
des, la otra figura importante en la imposicin directa
1988 . . . . . . . . . . . . . 8.953.866 18,4
1989 . . . . . . . . . . . . . 9.843.817 18,9 entre 1980 y 1990. Su nmero de declarantes, personas
1990 . . . . . . . . . . . . . 10.975.073 19,8 jurdicas, experimenta un crecimiento anual medio de
1991 . . . . . . . . . . . . . 11.583.933 19,9 ms del 8 por 100 llegando a superar al nmero de los
1992 . . . . . . . . . . . . . 12.341.301 19,4
1993 . . . . . . . . . . . . . 12.794.110 20,1
empresarios personas fsicas (Melis, 1994). Es decir,
1994 . . . . . . . . . . . . . 13.611.759 20,2 que incluso en un perodo difcil como fueron los aos
1995 . . . . . . . . . . . . . 14.158.155 20,1 1979-1986, de crisis, reconversin y crecimiento muy
1996 . . . . . . . . . . . . . 14.657.443 20,0
reducido, el crecimiento anual medio del PIB a precios
1997 . . . . . . . . . . . . . 15.000.358 20,1
1998 . . . . . . . . . . . . . 15.424.100 21,2 constantes era inferior al 2 por 100, es cuando se regis-
1999 . . . . . . . . . . . . . 13.895.161 20,7 tra una masiva incorporacin de los empresarios a la fis-
2000 . . . . . . . . . . . . . 14.297.387 20,9 calidad. Queda por ltimo sealar que cuando se im-
2001 . . . . . . . . . . . . . 14.903.943
2002 . . . . . . . . . . . . . 15.481.382
plant el IVA en 1986 se presentaron 1,5 millones de de-
claraciones, nmero que ya se haba elevado a dos
FUENTE: Instituto de Estudios Fiscales (2005) y GMEZ y ALAN
(2004). millones en 1990.
En definitiva, la aceptacin formal de las obligaciones
tributarias ha tenido un notable xito. La falta de decla-
Con ser estas cifras relevantes, an hay que sealar racin como el sistema ms burdo de fraude fiscal prc-
que el incremento del nmero de los declarantes de ren- ticamente no existe. No obstante, las estimaciones de
ta cuya fuente principal de ingresos son los rendimien- economa sumergida de origen fiscal respecto a la eco-
tos de la actividad empresarial entre los aos noma legal representan un fraude estructural todava
1979-1990 puede calificarse como espectacular. Y no muy elevado (vase Cuadro 10).
es que vaya a afirmarse que estos empresarios cum- Contrastan fuertemente con estos datos de la esta-
plen escrupulosamente con todos sus deberes fiscales dstica tributaria otros datos demoscpicos relativos al
(los datos tributarios muestran que el rendimiento neto sentimiento de presin coactiva ejercida por Hacienda
empresarial declarado es sospechosamente inferior al sobre los contribuyentes. Ciertamente, la mayora de la
rendimiento neto del trabajo) es que el crecimiento ob- poblacin piensa que si la gente cumple sus obligacio-
servado en el nmero de empresarios y en los rendi- nes tributarias es por miedo a la Inspeccin de Ha-
mientos que declaran es superior al del total de decla- cienda. No obstante, los datos de encuesta sugieren

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MANUEL GUTIRREZ LOUSA
que, por mucho que los contribuyentes manifiesten su
miedo a la Inspeccin, tienen una escasa experiencia
personal de la coaccin ejercida por sta sobre ellos
(Alvira, Garca y Delgado, 2000). As, entre los decla-
rantes del IRPF, el impuesto ms universal de nuestro
ordenamiento tributario, son muy pocos (las proporcio-
nes oscilan entre el 6 por 100 en 1985 y el 14 por 100 en
1998) quienes recuerdan haber sido requeridos por la
Inspeccin por alguna discrepancia observada en su
declaracin de renta y, de ese control, una exigua mino-
ra (en torno al 4 por 100) recuerda haber sufrido como
consecuencia una sancin. Adems, un elevado por-
centaje de estos ciudadanos desconoce, o no le intere-
sa conocer, si va o no va a ser inspeccionado. Pero en-
tre quienes s tienen opinin al respecto, la mayora
(aproximadamente ocho de cada diez) estima poco o
nada probable que Hacienda controle su declaracin.
Prueba de que, incluso con el IRPF, el Impuesto por
antonomasia para el imaginario colectivo desde la tran-
sicin fiscal espaola, funcionan otros mecanismos
coactivos con mucha mayor eficacia que los de la repre-
sin pura y dura.
Esto no significa que los espaoles hayan pasado de
ignorar los impuestos a interiorizar la norma tributaria
como norma moral en tan corto espacio de tiempo. Sig-
nifica nicamente que el comportamiento fiscal de los
espaoles, as como el de la Administracin Tributaria,
se ha ido aproximando rpidamente a los parmetros
que se observan en otros pases de nuestro entorno cul-
tural. Hasta tal punto que, en el momento actual, la con-
ducta de los primeros y las estrategias que adopta la se-
gunda son similares a los de los contribuyentes y las
Administraciones tributarias de tales pases.
De este modo, los espaoles, que hasta finales de los
aos setenta vivan prcticamente ajenos al hecho fiscal
(Garca, 1975), han pasado a considerar que, si no se
pagaran impuestos, todos viviramos peor y, paralela-
mente, a percibir a la Hacienda Pblica como una insti-
tucin bsica y necesaria para la sociedad (Instituto de
Estudios Fiscales, 2002). Frente a su tradicional imagen
de ceguera y debilidad (Comn, 1991), la Hacienda de-
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mocrtica espaola es vista ahora por los ciudadanos
en general, y por los contribuyentes en particular, como
omnipresente, controladora y represiva (Daz y Delga-
do,1994) Y, si bien se critica su excesiva presencia en
todos los mbitos de la vida econmica, su control y su
rigor se perciben de forma ambivalente: intolerables
cuando afectan personalmente, pero imprescindibles
cuando se ejercen sobre los dems porque constituyen
una garanta para los contribuyentes honestos y para el
conjunto de la sociedad.
Si los contribuyentes espaoles han aceptado su nue-
vo rol de colaboradores de la Hacienda democrtica con
tan aparente mansedumbre se debe a la mezcla de va-
rios factores. El primero de ellos es el mantenimiento de
una presin coactiva real, a cargo de los servicios de
Inspeccin, pero sobre todo por la utilizacin de los di-
versos procedimientos y mecanismos a medio camino
entre la prevencin y la represin ya experimentados
con xito en otros pases. El segundo factor, y no menos
importante que el anterior, es el entusiasmo con que Ha-
cienda ha adoptado los diversos procedimientos de la
coaccin simblica, entre los que destaca su insistencia
en presentarse como la caja de financiacin del Esta-
do de Bienestar, y en segundo trmino, su obsesin por
mejorar la gestin tributaria, que incluye una doble faz:
una cara adusta de Gran Hermano que todo lo sabe y
todo lo controla, y una cara amable para hacer ms lle-
vadero el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
Los propios ciudadanos espaoles reconocen que si
el cumplimiento fiscal ha mejorado sensiblemente con
respecto al pasado, se debe a las retenciones, princi-
palmente salariales, en primer lugar y al control ejerci-
do por la Inspeccin sobre la conducta tributaria a con-
tinuacin, mientras que otorgan un papel secundario a
la elevacin de la conciencia cvica de los contribuyen-
tes (Instituto de Estudios Fiscales, 2002). De manera
que los propios ciudadanos parecen convencidos de
que, en lo relativo al cumplimiento de las obligaciones
tributarias, lo realista es confiar ms en la capacidad
coactiva de Hacienda y menos en la autorresponsabili-
dad individual.

Por eso, los ciudadanos espaoles manifiestan su
arraigado convencimiento de que la honestidad en la
conducta tributaria se reparte de manera desigual entre
los distintos grupos de contribuyentes, segn el grado
de control de Hacienda sobre la conducta tributaria de
aqullos (Instituto de Estudios Fiscales, 2002). As, con-
sideran que son los grandes empresarios y los profesio-
nales liberales quienes incurren (ellos mismos, e incluso
inducen a otros a incurrir) en fraude porque tienen mu-
cho poder econmico, tienen conocimientos y posibili-
dades para defraudar con xito y sus actividades son
muy difciles de controlar; stos son los verdaderos siglo cabe sealar la existencia de un decidido apoyo
defraudadores que evaden sumas cuantiosas y frente a
los cuales Hacienda lo tiene difcil, primero para descu-
brirlos, y no digamos ya para castigarlos. Por el contra-
rio, los asalariados (sujetas sus nminas a retencin) y,
en menor medida, los pequeos empresarios (agobia-
dos con problemas de todo tipo) son los grupos sociales
ms honestos; si acaso, pueden arriesgarse a incurrir
en engaos apenas relevantes cuantitativamente
pero que, si son descubiertos por Hacienda, sern san-
cionados con severidad.
Esta imagen perceptiva genera un agravio comparati-
vo modestos versus acomodados, puesto que se
identifica el verdadero fraude con el comportamiento
egosta e insolidario de las lites sociales y econmicas,
mientras que son los ciudadanos comunes, incluso los
modestos, quienes sostienen con su esfuerzo tributario
el peso del Estado de Bienestar. De ah, la creciente irri-
tacin detectada en los datos demoscpicos con res-
pecto al incumplimiento fiscal: la mayora de la pobla-
cin cree que el fraude fiscal no se puede justificar en
ningn caso; es una cuestin de solidaridad y de princi-
pios (Instituto de Estudios Fiscales, 2002). La percep-
cin de injusticia social y de perjuicio para todos es lo
que se encuentra en el fondo de tan contundente recha-
zo y expresa, en definitiva, un temor latente a perder los
beneficios del Estado de Bienestar, cuando apenas se
ha comenzado a disfrutar de ellos, por dificultades de fi-
nanciacin que podran ser menores si todos pagaran lo
que les corresponde. Pero tambin explica que una es-
TICA Y FISCALIDAD
casa proporcin de ciudadanos justifique, de un modo u
otro, el engao defensivo del modesto frente al fraude
intolerable del acomodado.
Esta pauta perceptiva muestra lo profundo del cambio
operado en la mentalidad fiscal de los espaoles. Si
hasta finales de los aos setenta el sector minoritario
que tena algn conocimiento de la realidad fiscal, aun
admitiendo la existencia de un fraude generalizado, no
consideraba inmoral la conducta defraudadora ni que la
evasin constituyera un problema de justicia social
(Garca, 1975), ya desde antes del comienzo del nuevo
popular a cuantas medidas de lucha contra el fraude
propone la Administracin Tributaria espaola. No obs-
tante, entre todas ellas, los ciudadanos espaoles mani-
fiestan una marcada preferencia por tres medidas de
distinto tipo:
Campaas de concienciacin cvico-fiscal, tanto
para adultos como para jvenes (Instituto de Estudios
Fiscales, 1995 y 1999). Para estos ltimos, apoyan la
colaboracin entre la Administracin Tributaria y la edu-
cativa con el objeto de que, ya desde etapas tempranas,
los ciudadanos vayan interiorizando las responsabilida-
des fiscales como una contrapartida a sus derechos c-
vicos. Para los adultos, sugieren que Hacienda les expli-
que de manera recurrente en qu se gasta el dinero re-
caudado y que les muestre ndices de eficacia en su
gestin de la oferta pblica de servicios y prestaciones.
Ayuda para el cumplimiento voluntario de las obli-
gaciones tributarias (Instituto de Estudios Fiscales,
1999) en dos vertientes: facilitar el pago de las deudas
tributarias, mediante aplazamientos o fraccionamientos
del pago, para aquellos contribuyentes que quieren
cumplir sus obligaciones pero que estn atravesando
momentos difciles; y tambin potenciar los servicios de
informacin y asistencia para la cumplimentacin de las
declaraciones tributarias.
Difusin en los medios de comunicacin social de
noticias relativas a los xitos de Hacienda en el descu-
brimiento y castigo de los verdaderos defraudadores
fiscales (Instituto de Estudios Fiscales, 1999). De este
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modo, los ciudadanos se sienten animados y protegidos
en sus intereses, porque ven que Hacienda hace bien
su trabajo y que, aunque le resulte muy difcil erradicar
las conductas asociales y egostas de los incumplido-
res, se esfuerza cuanto puede en limitar los daos que
causan a la sociedad con una decidida represin.
Como se puede apreciar, estas preferencias popula-
res coinciden con las medidas de coaccin simblica
tan eficazmente utilizadas por la propia Administracin
Tributaria. Si bien el tercer caso ciertamente se refiere a
una represin real, su significado es tambin simblico
puesto que tiende a cubrir la demanda de solidaridad
obligada, mediante la prueba fehaciente de que no se
tolera la desigualdad en el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias, requisito fundamental para la acepta-
cin voluntaria de la obligacin tributaria.
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