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PROSPECTIVA DE LA
CONTABILIDAD
TOMO I
ARQUEOLOGA E HISTORIA
DE LA CONTABILIDAD
TOMO I
Arqueologa e historia de la contabilidad
DIRECCIN GENERAL
JESS ALBERTO SUREZ PINEDA
INVESTIGADORES
JOS DAGOBERTO PINILLA FORERO
NEFTAL ROS SERRANO
BENJAMN URIBE GMEZ
GUILLERMO MARTNEZ RAMREZ
MIGUEL NGEL LEN SERRANO
FRANCISCO EDUARDO HERRERA ARIAS
EDGAR ALVARADO ARIAS
ALIRIO VACA MARCELO
JOHN ALEXNDER LVAREZ DVILA
COMIT EDITORIAL
JOS DAGOBERTO PINILLA FORERO
JESS ALBERTO SUREZ PINEDA
OMAR ENRIQUE SUREZ DAZ
HELVER MARTIN ALVARADO
DISEO Y DIAGRAMACIN ELECTRNICA
Mara Teresa Garzn P.
GRUPO CREATIVO - UNINCCA
DISEO DE CARTULA
Fanny Roco Surez
GRUPO CREATIVO - UNINCCA
IMPRESION
Unidad Editorial UNINCCA
ISBN: 00657080-36
Esta publicacin no puede ser reproducida en todo ni en parte, archivada o
transmitida por ningn medio electrnico, de fotocopia, de microfilmacin o en
otra forma sin permisos expresos del autor.
Impreso en Colombia Printed in Colombia
INFORMES:
UNIVERSIDAD INCCA DE COLOMBIA
Cra. 13 No. 24-15 PBX: 444 20 00/30 FAX 566 30 92
Bogot, D.C. - Colombia
L a preparacin de este Proyecto fue
realizada por la primera promocin de los
egresados de la Especializacin en Teora
e Investigacin Contable de la Universi-
dad INCCA de Colombia, en convenio con
la Fundacin para la Investigacin y Desa-
rrollo de la Ciencia Contable, FIDESC.
Contenido
PARTE 1
INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
PARTE 2
LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD
Y EL MEDIOEVO
PARTE 3
LAHERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO
PACIOLI
PRLOGO
1
GERTZ MANERO, Federico. Origen y evolucin de la contabilidad, Editorial
Trillas, Mxico 1976.
2
VLAEMINCK, Joseph, Historia y doctrinas de la contabilidad, Editorial Index,
Madrid 1961.
xxi
3
FRANCO RUIZ, Rafael, Reflexiones Contables, Investigar Editores, segunda
edicin, Pereira 1998.
xxii
En los valles de esos dos ros con ms historia que agua, que
hoy baan casi la totalidad del actual territorio de Irak y que en
otros tiempos los griegos llamaron Mesopotamia (Pas entre
ros), se han desenterrado miles de artefactos y tablillas de
arcilla. Y con ellos, el mundo sumerio, el mayor descubrimiento
del siglo XX, en el terreno de la historia de la civilizacin.
1
Cf. Kramer, S.N. (1974). La historia comienza en Sumer. Barcelona: Crculo de
Lectores.
xxx
2
Foucault, Michelle (1972). The archeology of knowledge. London: Travistock.
3
Hoopwood, Anthony G. (1987). The archeology of accounting systems (Arqueo-
loga de los sistemas contables). Accounting, Organizations and Society 12(3):
207-234.
xxxii
4
Power, Michael K. (1992). From common sense to expertise: Reflexions on the
prehistory of audit sampling (Del sentido comn a la pericia: reflexiones en torno
a la prehistoria de los modelos de auditora). Accounting, Organizations and
Society 17(1): 37-62.
xxxiii
5
El anglicismo serendipity lo invent Sir Horace Walpole (1717-1797), Conde de
Oxford, uno de los epistolgrafos ms eminentes de la Inglaterra del siglo XVIII,
para designar la facultad de hacer descubrimientos importantes por accidente. La
palabra se comprende mejor con su origen que con definiciones. En carta que el
seor Walpole escribi a su tocayo Horace Mann, el 28 de enero de 1754, se aclara
su historia y su riqueza expresiva: Le en una ocasin un cuentecillo titulado Los
Tres Prncipes de Serendip [nombre rabe del antiguo reino de Ceiln, hoy Sri
Lanka]: en l sus altezas realizaban continuos descubrimientos en sus viajes, por
accidente y sagacidad, de cosas que no estaban buscando, por ejemplo, uno de ellos
descubri que una mula ciega del ojo derecho haba recorrido el mismo camino
ltimamente, porque la hierba haba sido comida slo del lado izquierdo, donde
estaba peor que el costado derecho; entiendes ahora lo que significa serendipity?.
El vocablo serendipity, infortunadamente intraducible al espaol, acaso podra
adaptarse como serendipia, ese don de la suerte, que permiti, por ejemplo, el
descubrimiento de la penicilina por Alexander Flemming, o de la ley de la
gravitacin universal de Newton, o el principio de Arqumedes, o la ley del
movimiento del pndulo de Galileo, o el descubrimiento de Amrica. Todos ellos,
descubrimientos o inventos serendpicos que el azar, el dadivoso azar de Homero
o el seguro azar de don Pedro Salinas, han puesto en el camino de los cazadores
de prodigios y maravillas, desde la invencin del fuego hasta nuestros das,
empresa sta, por cierto, de nunca acabar. ap. 1.2, acpite Ms reflexiones
filosficas, passim.
xxxiv
6
Cf. infra, cap. 1.2, acpite Ms reflexiones filosficas, passim.
xxxv
RESUMEN
COMENTARIO
INTRODUCCIN
1
Citado por Jostein Gaardner en: El Mundo de Sofa. Santaf de Bogot: Ed. Siruela.
2
Afirmacin de Goethe, trada a colacin por Hatfield (1924: 253), al finalizar su muy
interesante trabajo: Defensa histrica de la Contabilidad que aqu se reproduce.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 5
3
Hatfield, op. cit., pg. 253, traducido.
4
Una versin formal del desarrollo de esta idea, en lo que atae a su propuesta
pedaggica, fue publicada en el primer nmero de esta revista (pp. 231-257):
Corazn, cabeza, manos de la cultura contable.
6 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
5
Tal es el asunto que abordar en este artculo, con el nimo de buscar conse-cuencias
sociales de la Contabilidad, en el contexto de la interaccin entre tica y economa.
6
Citado por E. Vctor Morgan (1972: 66).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 7
7
En tiempos de los etruscos (siglos V y IV a.C.), Roma entra en una crtica situacin
de militarizacin de la sociedad y de las costumbres. Otro aspecto son las luchas
estamentales que obedecan a tendencias sociales (aqu desempeaba no slo la
proteccin de los deudores, de las vctimas de la usura, de los discapacitados, de los
menores, sino tambin la defensa de la familia contra la prodigalidad y la disgre-
gacin patrimonial por ltima voluntad). En este contexto poltico se llevaron a cabo
sendas reformas legislativas de gran trascendencia: la Ley de las XII Tablas (451-
450), piedra fundacional del derecho romano y la Ley Poetelia Papiria (326 313),
que suprimira la esclavitud por deudas.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 9
EVOLUCIN DE LA PRCTICA
Mesopotamia
durante los milenios noveno y tercero antes de nuestra era (8000 a.C.-
2000 a.C.). Con base en investigaciones recientes en materia de
sumerologa y de arqueologa contable, la fase de desarrollo embrio-
nario de la Contabilidad puede ubicarse entre el noveno y mediados del
cuarto milenio antes de nuestra era (8000 a.C.-3500 a.C.), y la fase de
desarrollo tcnico, entre principios de cuarto y finales del tercer
milenio antes de Cristo (4000 a.C.-2000 a.C). Mattessich8 denomina
el primer perodo, Contabilidad por fichas, y el segundo, Contabili-
dad por fichas-envolturas.
Los resultados de esas investigaciones, realizadas por la arqueloga
franco-norteamericana Denise Schmandt-Besserat (1992)9, de la Uni-
versidad de Texas, en Austin, y enriquecidos con aportes propios por el
profesor Richard Mattessich (2000)10, de la Universidad de Columbia
Britnica, en Vancouver, Canad, fueron analizados por el profesor
italiano Giuseppe Galassi 1998: 37-63)11, de la Societ di Storia de la
Ragioneria (Sociedad de Historia de la Contabilidad), con sede en
Roma. Los estudios de estos dos insignes investigadores han logrado
dilucidar con gran maestra importantes interrogantes de la Contabi-
lidad arqueolgica.
8
Las expresiones: Contabilidad por fichas (tokens accounting) y Contabilidad por
fichas-envolturas (tokens-envelop accounting) fueron acuadas por Mattessich (2000),
con base en las investigaciones realizadas por Denise Schmandt-Besserat (1977, 1979,
1983, 1992, 1996, 1997). Para una explicacin somera de las mismas, vase el artculo: En
los comienzos de la Contabilidad y sus reflexiones tericas, que se publica en esta
compilacin. Giuseppe Galassi 1998: 37-63) analiza los aportes de estos dos insignes
investigadores. La expresin Contabilidad por fichas se refiere al sistema de registro
empleado en el rea del Cresciente Fertile de 8000 a 3000 antes de Cristo., que utilizaban
pequeos artefactos de arcillas que tenan distintas formas. La expresin Contabilidad
por fichas-envolturas hace alusin a una etapa siguiente de este sistema contable: se
utilizaban bolsas de arcillas huecas selladas (envelops) para guardar las fichas
contables, las cuales, antes de ser introducidas dentro de las envolturas, eran impresas
en la superficie fresca de las envolturas.
9
Schmandt-Besserat (1992): Before Writing, Vol. I, From Counting to Cuneiform; Vol II,
A Catalogue of Near Eastern Tokens.
10
Mattessich (2000): The Beginnings of Accounting and Accounting ThoughtAccounting
Practice in the Middle East (from 8000 to 2000 B.C.) and Accounting Thought (ca. 300
B.C. and the Middle Ages.
11
Giuseppe Galassi (1998): Recenti Sviluppi dell archeologia della ragioneria: I contributi
di Denise Schmandt-Besserat e di Richard Mattessich. (Recientes Desarrollos de la
Contabilidad arqueolgica: contribuciones de Denise Schamandt-Besserat y de Richard
Mattessich).
12 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
India
El origen de la Contabilidad relacionado con la visin tcnica
se desarrolla con mayor nfasis en el centro de la India durante el
perodo de la dinasta Mauryan (ca. 321 a.C.- ca. 184 a.C.), en que
apareci un antiguo tratado que se anticip, en 2300 aos, a la
formulacin de algunos problemas contables modernos: el
14 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
12
Adems del citado libro de Mattessich (2000), informacin pertinente puede
encontrarse en un artculo escrito por Choudhury (1982), Aspects of Accounting and
Internal ControlIndia 4th century B.C. (en: Accounting and Business Research 46/
Spring: 105-110) y en el libro de Bhattacharyya (1988), Modern Accounting
Concepts in Kautilyas Arthasastra (Calcuta: Firma KLM Private Ltda). Por lo que
respecta a la traduccin del tratado, existen dos versiones estndar: la original de
Shamasastry (1915, 1967) y una extensa de Kangle (1963).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 15
Grecia
13
Poltica, III, ix: 1280a6-1281a10. Poltica I, viii-x: 1256a1-1258b9. En la traduc-
cin de Patricio de Azcrate 1947, Poltica, III, ix: Libro V, captulo III, pp. 607-
609. Poltica I, viii-x: Libro I, captulo III, pp. 543-550, segn el orden que le dio
a los ocho libros de esta obra Barthlemy Saint-Hilaire.
14
Ibd. pp. 549-530.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 17
15
Jack ARAJO ENSUNCHO (1983: 18).
16
Ibd. p. 551.
18 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
Roma
17
Luciano DE CRESCENZO (1995: captulo I).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 19
18
Ley Poetelia Papiria acerca de los nexos. Su doble nombre indica que se trata de una ley
comicial propuesta por los cnsules (como era usual) del ao 326, Papirius y Poetelius.
Sobre esta Ley dan noticia: Tito Livio, Historia de Roma Ab Urbe condita (Desde la
fundacin de la Ciudad), VIII, 28; Cicern, De Repubica, II, 34; Dionisio de Halicarnaso,
Historia Antigua de Roma, XVI, 9, obra conocida tambin como Antigedades (o
Arqueologa) romana(s). Varan las grafas en los tratadistas de Derecho romano
consultados: Paetelia Papiria (Eugne Petit, Tratado elemental de Derecho Romano,
Mxico, D.F.: Editora Nacional, 1961, prrafo 270), Poetilia Papiria (Theodor Mommsen,
Historia de Roma, Madrid: Aguilar, 1968, vol. I, p. 377), Poetelia Papiria (Hams Kreller,
Historia del Derecho Romano, Univ. Externado de Colombia, 1948, p. 48) y Wolfgang
Kunkel, Historia del Derecho Romano, Barcelona: Ariel, 1982, pp 40 ss).
19
Se promulg como resultado de un armisticio para restablecer la paz entre dos partidos
que se debatan en encarnizadas luchas: patricios y plebeyos, ante la imposibilidad de
prolongar ms la situacin de anarqua permanente que conduca por fuerza a la ruina
del Estado, sin provecho para nadie. Bajo estos nombres se ocultaba la coexistencia de una
aristocracia de propietarios (patricii) y un proletariado que, aunque de condicin libre,
no tena igualdad civil y poltica (plebs). Se trataba de una de las mayores conquistas de
los plebeyos: la redaccin y la publicacin de un Cdigo de Derecho Civil, que en otros
tiempos era consuetudinario. Antes exista slo la costumbre de los antepasados (mos
maiorum), cuya interpretacin estaba reservada a los patricios, de modo que el derecho
era un secreto del patriciado, lo cual abra una gran brecha a la arbitrariedad de los
cnsules, en un mundo romano en que la palabra hablada (obligacin verbal) era a
definitiva hasta la poca clsica.
20 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
20
Tito Livio, Ab urbe condita, 3, 34,6.
21
Una comisin especial de diez legisladores romanos que fueron enviados a Grecia
en 452 para estudiar las leyes de Soln. Estaban investidos de poderes dictatoriales.
Dicha comisin funcion dos aos; en 451 era exclusivamente patricia, pero en 450
formaban parte de ella cinco patricios y cinco plebeyos, bajo la presidencia de uno
de los ms ilustres representantes del patriciado, Apio Claudio. El resultado de sus
trabajos fue la publicacin de un cdigo grabado en XII tablas de bronce, monumento
cuyo original no ha llegado hasta nosotros y del que slo conocemos algunos artculos
conservados como citas en las obras de los juristas romanos de pocas posteriores
(Diakov: 82).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 21
22
En griego: danei/zein e)pi toi=j swmasin [danedsein ep tois smasin]. En
594 a.C. Soln suprime el derecho de servidumbre por deudas y la venta de esclavos
en el extranjero.
24 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
23
Propiedad del Estado ganada en conquistas que era repartida por concesiones entre
las familias romanas ms influyentes.
24
Diakov, V. Historia de Roma, Mxico, D.F.: Editorial Grijalbo, S.A. Versin al
espaol de Guillermo Lled, del original en francs: Histoire de lAntiquit (Historia
de la Antigedad), tomo tres.
25
Vase la escena segunda del primer acto del Mercader de Venecia de Shakespeare.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 25
26
Diakov, V. Ibdem, pp. 82-83.
27
El texto latino de la Tabla III, lo tomamos del Manual de la Legislacin Romana,
por D. J. R. V. corregido por Ricardo Ovidio Limardo. Pars: Imprimerie A. Cochet,
1869, pgina 243. Nuestra versin.
26 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
Tabula III, 9. Ast si plures erunt Sin embargo, pasadas tres ferias
rei, tertis nundinis partis secanto: consecutivas, y si los acreedores
si plus minusve secaverunt, ne fueren muchos, podrn repartirse
fraudeEsto; si volent, uls Tiberim el cuerpo del reo; que corten ms
peregre venum danto. o menos, no se les imputar como
crimen; o si lo prefieren, podrn
venderlo en el extranjero, a la
otra parte del Tber.
28
Del rudo pueblo de los Quirites, ciudadanos romanos de condicin privada, por
oposicin a los ciudadanos militares.
29
Como la muerte dada al deudor insolvente siempre y cuando el acreedor no
prefiriera venderlo como esclavo; pena del talin ojo por ojo y diente por dien-te
muerte a nios deformes por sus padres, derecho de venta de los hijos, los patricios
no pueden contraer matrimonio con los plebeyos, etc.)
30
Igualdad de todos ante la ley, nadie puede ser ejecutado sin proceso, derecho a apelar
una sentencia a muerte ante la asamblea popular (provocatio ad populum);
libertad testamentaria (derecho sucesorio); usucapin (adquisicin de una
propiedadad mediante posesin prolongada durante un plazo fijado por la ley);
diferenciacin de la pena por incendio, segn fuera causado por intencin preme-
ditada o por descuido.
31
Mardagant, Guillermo. El derecho privado romano como introduccin a la cultura
jurdica contempor-nea, quinta edicin. Mxico, D.F.: Editorial Esfinge, S.A.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 27
32
Pena de muerte contra el que haba hechizado el fruto que se encuentra sobre el
tallo para que las espigas se vuelvan estriles o murmurado malos encantamientos
para llevarse del campo ajeno al propio las fuerzas misteriosas que hacen crecer las
semillas. Se arrojar al abismo desde la roca Tarpeya a quien diese falso testimo-
nio. No se arrojarn sobre las hogueras de los muertos bebidas ricas y costosas.
Ningn muerto puede ser enterrado ni quemado dentro de ciudad, nadie puede
usucapir un sepulcro, ni el lugar donde un muerto ha sido quemado.
28 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
BIBLIOGRAFA
RESUMEN
COMENTARIO
Este artculo est basado en la Introduccin del libro Mattessich
(2000). Traduccin de Jess Alberto Surez Pineda.
INTRODUCCIN
1
Publicaciones antiguas sobre la temprana historia de la Contabilidad tales como
las de Melis (1950), probablemente la ms prominente entre ellas no pudieron
revelar los detalles ms cruciales aqu presentados porque las investigaciones
arqueolgicas y de otro tipo de estudios histricos no estn todava en la posicin
de suministrar la materia primarelevante.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 35
2
Keister (1963) se refiere a Melis (1950) para apoyar su propia visin; pero la historia
detallada de la Contabilidad de Melis (recoge varios milenios) es ms prudente,
como lo muestra la pertinente cita: As, como me parece a m, que el perodo entre
los textos pre-Sargon y los de Larsa indican el camino del mayor desarrollo y los
mayores logros de la Contabilidad mental heredados por la posteridad... (Melis
1950, p. 235; traducido).
36 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
3
La Contabilidad por fichas es una expresin usada o incluso creado por Schmandt-
Besserat. Se refiere al sistema de registro empleado en el rea de Cresciente Fertile
desde el 8.000 de a.C. hasta el 3.000 a.C., que utilizaban pequeas fichas de arcilla
de distintas formas. Por ello, cada forma representaba una mercanca diferente (en
el caso de bienes de gran volumen, como el grano, se les relacionaba con una cantidad
especfica). En una etapa siguiente de este sistema contable, se utilizaban bolas de
arcilla huecas selladas envolturas) para guardar las fichas contables, los cuales
antes de meterlos, eran marcados en la superficie de la envoltura. A este sistema
posteriormente le llamo Contabilidad por fichas-envolturas, ya que creo que la
distincin entre estos dos niveles es importante como para asignarles nombres
diferentes pero relacionados.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 37
4
Como Bertrand Russell afirm: El principio en s mismo (de la induccin)... debe
por ello, ser, o deducirse de, un principio independiente no basado en la experiencia.
Hasta este punto, Hume haba probado que el empirismo puro no era base suficiente
para la ciencia. Pero si este principio se admite, todas las cosas pueden proceder de
acuerdo con la teora de que todo conocimiento se basa en la experiencia. Se debe
garantizar que esto es una salida seria del puro empirismo, y aquellos que no son
empiristas se pueden preguntar por qu, si se permite una salida, otras estn
prohibidas. Russell (1960), p.674.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 43
MS CONSIDERACIONES FILOSFICAS
MS CONTROVERSIAS Y MALENTENDIDOS
En campos ms especficos surge la cuestin sobre si la interpre-
tacin, una vez aceptada como una actividad legtima de los historia-
dores, es ms importante que la bsqueda de los hechos. Esto me
parece que es una cuestin muy personal, ya que hay historiadores que
son mejores en encontrar detalles basados en hechos, mientras que
otros tienen mejor intuicin, viendo relaciones que no se revelan por
meros hechos. Pero la bsqueda, los hechos e interpretaciones son
46 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
5
En las economas no monetarias la diferencia entre la equidad de una deuda y la
equidad de un propietario es a menudo confundida. Por ejemplo, supongamos, que
el administrador de un templo presta un rebao de ovejas a un granjero, que est
obligado a devolver el rebao (posiblemente pagando alguna tarifa en especie)
despus de un ao. Se registra por ventura la negociacin mediante la introduccin
de las respectivas fichas contables para ovejas dentro de envolturas de arcilla,
cerradas con el sello del granjero y almacenadas en el almacn del templo, como una
deuda o como una relacin de propiedad? Si se acuerda que el granjero devuelva
exactamente las mismas ovejas, parece ser una relacin de propiedad (entre templo
y granjero vis a vis), mientras que si slo una cantidad equivalente a las ovejas se
devuelve, se puede entender como una deuda.
48 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
CONCLUSIN
BIBLIOGRAFA
BHATTACHARYYA, Anjan K. (1988) Modern Accounting Concepts in Kautilyas
Arthasastra, Calcutta: Firma KLM Private Ltd.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 49
RUSSELL, Bertrand (1960), A History of Western Philosophy New York: Simon &
Schuster.
SKINNER, Ross M. (1987), Accounting Standards in Evolution, Toronto, ON: Holt,
Rinehart and Winston.
SCHMANDT-BESSERAT, Denise (1977), An Archaic Recording System and the
Origin of Writing, Syro-Mesopotamian Studies, Vol. 1, No. 2, pp. 1-32.
____________, (1979), Reckoning Before Writing, Archeology, Vol. 32, No. 3,
pp. 23-31.
____________, (1983), Tokens and Counting, Biblical Archeologist, Vol. 46,
pp. 117-120.
____________, (1992), Before Writing, Vol. I, From Counting to Cuneiform;
Vol. II, A Catalogue of Near Eastern Tokens, Austin, TX: University of Texas
Press.
____________, (1996), How Writing Came About, 1st abridged edition of vol.
I (1992) , Austin, TX: University of Texas Press.
____________, (1997), The History of Counting, New York: Morrow, Junior
Books.
YAMEY, Basil S. (1947), Notes on the Origin of Double Entry Bookkeeping, The
Accounting Review 22 (July), pp. 263-272.
YAMEY, Basil S. (1996), Double Entry Bookkeeping, Origins, in M. Chatfield and
R. Vangermeersch, eds., The History of AccountingAn International
Encyclopedia. New York: Garland Publishing, Inc., pp. 218-219.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 51
CAPTULO 3
Contabilidad por fichas
en el Antiguo Medio
Oriente
DENISE SCHAMANDT-BESSERAT
Arqueloga y profesora de Arte; experta en estudios
del Cercano y Medio Oriente. Sus investigaciones
versan sobre el origen de las matemticas y de la
escritura. Sus principales publicaciones son: Before
Writing [Antes de la escritura] (1922), y How Writing
Came About [Cmo surgi la escritura] (1996),
ambas obras publicadas por The University of Texas
Press; adems, ha escrito numerosos artculos en las revistas cientfi-
cas y de divulgacin ms importantes de EE.UU.: Scientific American,
Time, Life, New York Times, and The Washington Post.
52 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
INTRODUCCIN
FIGURA 3.1. Fichas contables sencillas, provenientes de Mesopotamia, actual Iraq; datan de 4000
a.C. El cono, las esferas y el disco representaban distintas medidas de grano; el tetraedro
significaba una unidad laboral. (Cortesa de Denise Schmandt-Besserat, Universidad de Texas,
Austin).
1
Denise Schmandt-Besserat, How Writing Came About. The University of Texas
Press, Austin, Texas, 1996.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 53
Qu informacin se registraba
FIGURA 3.2. Fichas contables complejas que representan (arriba, de izquierda a derecha): 1 tipo
de vestido, 1 unidad de metal, 1 unidad particular de aceite (?), 1 oveja; (abajo, de izquierda a
derecha): 1 medida de miel, (?) y, 1 tipo de vestido. Provenientes de Susa, Irn, datan del 3300
a. C. (Cortesa del Museo del Louvre, Dpartement des Antiquits Orientales, Paris).
2
Mary M. Voigt, Hajji Firuz Tepe, Iran: The Neolithic Settlement. University
Monograph No. 50, Hasanlu Excavations Reports, Vol. I. Philadelphia 1983, P. 87
and 181-184, H.F. 68-122, 68-170-172, 68-189 and 68-195.
3
Mary M. Voigt, 1983, P. 47-49.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 55
4
Denise Schmandt-Besserat, Before Writing. The University of Texas Press, Austin,
Texas, 1992, p. 49-73.
5
Denise Schmandt-Besserat, Tokens, Envelopes and Impressed Tablets at Habuba
Kabira. In Eva Strommenger & Kay Kohlmeyer eds., Habuba Kabira Sd - Die
Kleine Funde. Wissenschaftliche Verffentlichung des Deutschen Orient
Gesellschaft, (Forthcoming).
6
Jean-Marie Durand, LOrganisation de lEspace Dans le Palais de Mari: Le
Tmoignage des Textes. In E. Levy, ed. Le Systme Palatial en Orient, en Grce et
Rome. Actes du Colloque de Strasbourg 19-22 juin 1985. Travaux du Centre de
Recherche sur le Proche-Orient et la Grce Antique, Vol. 9, Strasbourg 1987, pp.
44-48.
56 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
7
J. Andrew Dearman, On Record Keeping and the Preservation of Documents in
Ancient Israel (1000 to 587 BCE) Libraries and Culture Vol. 24, No 3, 1989, P. 346.
8
Anton Moortgat, Vorderasiatische Rollsiegel. Gebr. Mann Verlag, Berlin 1988, P.
7, Pl. 2: 9; 5: 29b; 6: 30, 31.
9
Pierre Amiet, LArt Antique du Proche Orient. Editions dArt Lucien Mazenod, Paris
1977, pp. 354-355, Figs. 231 and 236.
10
E. Lindemeyer & L. Martin, Uruk, Kleinfunde III. Philipp von Zabern, Mainz am
Rhein, 1993, No. 226, Plate 25 i.
11
Martha Prickett, Man, Land and Water: Settlement Distribution and the Development
of Irrigation Agriculture in the Upper Rud-i Gushk Drainage, Southeastern Iran.
Phd Dissertation, Harvard 1985, P. 539.
12
Sabah Abboud Jasim & Joan Oates, Early Tokens and Tablets in Mesopotamia:
New Information from Tell Abada and Tell Brak. World Archaeology 1986, Vol.
17, No. 3, P. 352-355.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 57
13
Sabah Abboud Jasim & Joan Oates, Early Tokens and Tablets in Mesopotamia:
New Information from Tell Abada and Tell Brak. World Archaeology 1986, Vol.
17, No. 3, P. 352-355.
14
Heinrich J. Lenzen, Vorlufiger Bericht ber die von dem Deutschen Archologischen
Institut und der Deutschen Orientgesellschaft aus Mitteln der Deutschen
Forschungsgemeinschaft unternommenen Ausgrabungen in Uruk-Warka. Berlin,
Vol. XXV, 1974, P. 40. (Da XV 4/5 is to be read Oa XV 4/5).
58 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
15
F. El-Wailly & B. Abu Es-Soof, Excavations at Tell Es-Sawwan, First Preliminary
Report (1964). Sumer Vol. 21, No. 1/2, 1965, pp. 26-28.
16
Arthur J. Tobler, Excavations at Tepe Gawra. Vol. II. University Museum
Monographs, Philadelphia 1950, pp. 110-111.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 59
guirse segn las estaciones revelaron que las fichas, casi siempre,
estaban relacionadas con los desperdicios de temporadas altas de los
sumerios. De la excavacin se dedujo, en consecuencia, que los
dispositivos contadores eran descartados en la estacin tradicional de
abundancia, despus de la cosecha y siega, cuando las semillas podan
ser almacenadas17. Esto a su vez, poda sugerir que las transacciones
se hacan en el transcurso del ao para ser terminadas en el tiempo de
la cosecha. Si esto era el caso, la duracin normal de la conservacin
de las cuentas en los archivos era menor a un ao.
17
Henry T. Wright, Naomi Miller & Richard Redding, Time and Process in an Uruk
Rural Center. In LArchologie de LIraq du Dbut de lEpoque Nolithique 333
avant notre re. Paris 1980, p. 277.
60 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
18
Jacques Cauvin, Les Premiers Villages de Syrie-Palestine du IXme au VIIme
Millnaire Avant J.C. Collection de la Maison de lOrient mditerranen ancien,
No 4. Srie Archologique Vol. 3. Lyon 1978, pp. 74-75.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 61
19
The Priest-king is represented on an oblong bulla from Habuba Kabira, (72 Hb 102).
I am grateful to Eva Strommenger for this communication. Pierre Amiet, Glyptique
Susienne, Mmoires de la Dlgation Archologique en Iran Vol. 43, 1972, Pl. 18:
695.
20
Julius Jordan, Vorlufiger Bericht ber die von der Deutschen Forschungs-
gemeinschaft in Uruk-Warka unternommenen Ausgrabungen Abhandlungen der
Preussischen Akademie der Wissenschaften, Phil.-hist. Klasse, Berlin, Vol.II, 1931,
fig. 16-17; M.J. Steve & H. Gasche, LAcropole de Suse, Mmoires de la Dlgation
Archologique en Iran, Mission de Susiane. Vol. 46, Paris 1971, P. 151 & Pl. 89.
Pinhas P. Delougaz & Helene J. Kantor, New Evidence for the Prehistoric and
Protoliterate Culture Development of Khuzestan. Vth International Congress of
Iranian Art and Archaeology. Vol. 1, Tehran 1972, P. 27; Andr Finet, Bilan
Provisoire des Fouilles Belges du Tell Kannas, Annual of the American Schools of
Oriental Research Vol. 44, 1979, p. 93.
21
Eva Strommenger, The Chronological Division of the Archaic Levels of Uruk-
Eanna VI-III/II: Past and Present. American Journal of Archaeology Vol. 84, No
4. 1980, P. 485-486; Louis le Breton, The Early Periods at Susa, Mesopotamian
Relations. Iraq Vol. 19, No 2, 1957, P. 97-113; Pinhas P. Delougaz & Helene J.
Kantor, New Evidence for the Prehistoric and Protoliterate Culture Development
of Khuzestan. Vth International Congress of Iranian Art and Archaeology Vol. 1,
Teh.
62 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
CONCLUSIN
CAPTULO 4
La misin histrica
y cultural de la
contabilidad
RICHARD MATTESSICH
El Profesor Richard Mattessich, Catedrtico
Emrito de la Universidad de British Columbia,
en Vancouver, Canad, es uno de los acadmi-
cos de mayor prestigio, a nivel mundial, en el
mbito de la Teora de la Contabilidad. En este
trabajo, bajo una estructura filosfica de re-
flexin que incluye un breve repaso histrico de
las aportaciones ms relevantes sobre la con-
ceptualizacin de la realidad, se incide en el papel de la Contabilidad
como ciencia que asume el compromiso de la representacin contable
de una realidad no siempre claramente delimitada.
64 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
LA CLAVE EVOLUCIONARIA
1
El trmino prehistrico tal vez no haya sido una eleccin afortunada, puesto que
tiene, tambin, una dimensin temporal y, por ende, histrica.
66 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
sus aportes afectan otras disciplinas, de modo que no son slo exclu-
sividad del mbito contable2.
La arcilla es un material tan verstil que incluso el mismo
hombre reclama haber existido por ella. Esto podra sonar a
religin o a mitologa, pero el hecho de que la Contabilidad haya
tenido su origen en la arcilla tiene una base ms cientfica. El lector
podra fcilmente pensar en las miles de tablillas provenientes del
antiguo Pas de Smer y Babilonia que llevaron los primeros
registros contables en forma de escritura cuneiforme; incluso aqu
no me voy a referir mucho a aquellas tablillas que pertenecen
ms a la historia que a la prehistoria, sino a sus precursores:
fichas de arcilla (objetos pequeos) de diversas figuras y envolturas
huecas de arcilla (vase figuras 4.1 a 4.5), as como las tablillas
impresas con fichas contables.
Desde un punto de vista contable, el aporte sorprendente de
Schmandt-Besserat es haber descubierto que el registro de mer-
cancas (incluso de mano de obra y de metales), y los propsitos
relacionados con la Contabilidad precedieron a la escritura y
tambin al clculo abstracto. Incluso es ms desconcertante su
pretensin de que esta clase de Contabilidad fue un antecedente
que dio impulso a la invencin de la escritura y del clculo
abstracto. Esto hara de la Contabilidad prehistrica la piedra
angular de la cultura. Tales noticias son un punto de despegue para
la Contabilidad. En efecto, es de tal magnitud, que puede tomar su
tiempo antes de que nos percatemos totalmente de sus consecuen-
cias. Para darnos cuenta del valor de la arqueologa de la Contabi-
lidad, as como tambin del gran aporte de Schmandt-Besserat, es
preciso que continuemos tratando de esclarecer el misterio.
2
Schmandt-Besserat (1992a) analiza algunos de los resultados de su investigacin,
as como sus implicaciones para la lingstica y las comunicaciones, las matemticas,
la antropologa, la sociologa y la economa. Con gran extraeza, ella no menciona
ni las implicaciones para la Contabilidad moderna ni las que tienen para la filosofa
(vase Mattessich 1987b, 1989, 1991b, 1994b), pero en cierta medida el problema
filosfico de la representacin conceptual, de la que la Contabilidad por fichas de
arcilla es una de sus primeras manifestaciones (vase Mattessich 1988). Para una
informacin detallada de la tcnica arcaica de las cuentas del perodo subsiguien-
te (en los comienzos de la historia), vase Nissen et al. (1993).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 67
FIGURA 4.2. Envoltura de arcilla (en la que puede apreciarse un sello en la superficie) con cinco
fichas de arcilla en forma esfrica.
cierta clase de invencin instantnea (bien sea por obra de los dioses
o de los mortales). Ya William Warburton (1738) haba propuesto en
el siglo XVIII una primera teora evolucionaria de la escritura. Entre
tanto, los arquelogos que trabajaron en el Cercano Oriente encontra-
ron en muchos lugares pequeos artefactos de arcilla (inexplicables
hasta entonces y de distintas formas). Schmandt-Besserat hoy los ha
llamado fichas contables y, ocasionalmente, dispositivos contado-
res (vase Figuras 4.1 y 4.2), como tambin los ha descrito amplia-
mente en su libro. Ya sea en Israel, Siria, Turqua o Irn, estos
dispositivos se encontraron en todo el Cercano Oriente enterrados en
capas arqueolgicas que datan de 8000 a 3000 a. C. e incluso de pocas
ms tardas. Su ubicuidad y amplia dispersin eran indicio de la
importancia de las fichas contables tanto en el orden religioso-cultural
como econmico.
3
En contraste con las caractersticas propias de la doble entrada de la Contabilidad
por fichas (discutidas en la penltima seccin de este artculo), no podra conside-
rarse esta duplicacin particular como un sistema de doble entrada como elemento
especfico.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 71
4
Vase Schamandt-Besserat, citada por Starr (1939): Es probable que la tablilla
pertenezca al archivo de Puhisenni y la envoltura sea de Ziqarru, quien posiblemen-
te era analfabeta (Schmandt-Besserat 1992, 235, nota 55).
72 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
TABLA 4.1
Formas de las fichas contables utilizadas
en el registro contable Prehistrico
TABLA 4.2
Etapas en la evolucin del clculo y representacin smbolica en el
Medio Oriente prehistrico
III. 3250 a.C.: Aparicin de dispositivos sellados, tales como las envolturas
huecas de arcilla, para proteger las fichas contables (que por lo general
representaban productos agrcolas utilizados como mercancas) y el
sistema de cuerdas selladas para proteger fichas contables perforadas (que
representaban por lo general productos manufacturados y tipos especficos
de mano de obra). Ambos dispositivos estaban impresos con sellos
personales o institucionales y a menudo eran utilizados simultneamente
para dar constancia de inventarios, deudas contradas y sus valores. Esto
indica la existencia de un creciente sistema normativo y burocrtico.
IV. 3200 a.C.: Las superficies de las envolturas de arcilla eran impresas por
cada ficha contable antes de ser colocadas dentro de ellas (o con la impronta
de la ficha junto con un smbolo numrico), para mostrar en la parte exterior
los activos y el valor representado por el contenido de la ficha. Esto constituye
cierto sistema de partida doble: las fichas contables reales que se encontraban
en la parte interior representaban los activos; las impresiones sobre la
superficie eran contadores de entradas que representaban el capital
correspondiente. Vase Fig. 4.3.
Nota: La palabra prehistrico tal vez no fue una afortunada eleccin, puesto
que tambin tiene dimensiones temporales, y por ende, histricas.
TABLA 4.3
Etapas y publicaciones principales hacia una arqueologa contable
Clculo concreto
Esto corresponde al sistema de numeracin mediante fichas
concretas de arcilla (o incluso partes de cuerpos slidos y objetos
similares) y palabras especficas para los nmeros. Vestigios de siste-
mas de numeracin se han encontrado en muchas lenguas en que
cosas diferentes son contadas por conjuntos diferentes de palabras
nmero. Un ejemplo sorprendente es el japons; pero tal como seala
Schamandt-Besserat, incluso en espaol, todava se utilizan expresio-
nes una pareja, sendos y un par, todas indican el nmero dos,
pero no necesariamente son intercambiables (por ejemplo, uno no
puede hablar de una pareja de zapatos, ni de un sendo de faisanes).
Es de notar que estos sistemas de numeracin no van muy lejos y por
lo general terminan con una palabra para muchos (por ejemplo,
5
Una de las primeras evidencias paleolticas es el famoso hueso de lobo, aproxi-
madamente de 18 cm. de largo, que tena cincuenta y cinco muescas y que fue
encontrado en Moravia en 1937 por Kart Absalom. Esta es una clara evidencia de
que el principio del sistema de tarjas para representar nmeros se remonta por lo
menos a treinta mil aos (Flegg 1983, 42).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 77
Clculo abstracto
hecho, los contadores del perodo Uruk IV-a disearon dos tipos de
signos: numerales (smbolos que codificaban nmeros abstractos) y
pictogramas (que representaban mercancas). Cada tipo de signo se
dibujaba utilizando una tcnica diferente. Los pictogramas se hacan
mediante incisiones, en tanto que los numerales se impriman, lo cual
se puede deducir claramente de las muestras. De hecho los signos
impresos que ya no representaban numerales perdieron su significado
primario. En su lugar, tenan un valor abstracto o concreto, segn el
contexto. Por ejemplo una cua precediendo a un pictograma se lea
1; pero sola, equivala a una medida de grano. Esto debi haber sido
confuso para los contadores sumerios, quienes eventualmente evita-
ban la ambigedad, introduciendo un pictograma en forma de espiga.
La hiptesis de Schamandt-Bessserat (en su primer bosquejo,
vase Schamandt-Besserat 1977, 1978, 1979) no ha sido superada. Fue
atacada por Lieberman (1980), quien impugnaba que el significado
atribuido por Schmandt-Besserat a las fichas contables fuera el mismo
al de las tablillas impresas, con incisiones cuneiformes. Lieberman
tambin crea que la idea de que las fichas representaran mercancas
es mera especulacin6. Reservas adicionales fueron adelantadas por
Branches (1980), Schendge (1983), y otros. El profesor Hallo seala en
el Prlogo a Schmandt-Besserat (1992a) que, en la investigacin
permanente de la autora y sus graduales refinamientos, la autora
confront cada una de estas impugnaciones a sus tesis centrales. De
hecho haba relacionado las envolturas, provenientes primordialmen-
te de Susa y Habuba Kabira, impresos con fichas no numricas, con las
mismas fichas que se almacenaban en su interior. (Hallo 1992, x).
Tambin, aade: No avezada en Asiriologa, por no ser su campo, la
autora (Schmandt-Besserat) busc sabiamente la colaboracin de
expertos en escritura cuneiforme y en el idioma sumerio, entre los que
se contaban Margaret Green, en otro tiempo miembro del equipo de
Berln sobre textos arcaicos de Uruk. Estos hallazgos puede decirse que
estn en la mitad del camino entre las fichas del perodo neoltico y las
inscripciones cuneiformes plenamente desarrolladas de los perodos
6
Schmandt-Besserat (1992a) le demostr a Lieberman (1980), quien no es arquelogo,
que eso no era cierto en cuanto a los hechos. El libro de Schmandt-Besserat
documenta totalmente que las fichas planas y complejas eran ambas guardadas
dentro de envolturas y que por tanto formaban parte del mismo sistema contable.
Los pictogramas siguieron a las fichas cerca de 200 aos; no son anteriores.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 79
7
En la literatura contable, la primera mencin de las investigaciones arqueolgicas
preliminares de Schmandt-Besserat sobre las fichas de arcilla parece haber sido
realizada por Most, por ejemplo, nota final, cap.1, de la segunda edicin (Most., 1982,
52), haciendo referencia a los trabajos de Schmandt-Besserat (1978, 1979).
Walgenbach, Dittrich & Hanson (1980, 6) presentaron grandes apartes de estos
ltimos textos en las pginas de la edicin de agosto 1 de 1977, que la revista Time
dedicara a la investigacin de la autora. Luego, Swanson (1984) public un corto
artculo que llam la atencin de los historiadores de la Contabilidad, a propsito
de aqulla investigacin. Sus primeras interpretaciones y consecuencias desde un
punto de vista contable parece haber sido la de Mattessich (1978b), seguida por
Mattessich (1989, 1991b, 1994b).
8
El pasaje de Schmandt-Besserat que ms se aproxima decir (pero sin decirlo
propiamente) cuentas de mercancas es el siguiente: La Contabilidad, por otra
parte, supone llevar registros de entradas y salidas de mercancas (Schmandt-
Besserat 1992a, 170).
9
El trmino cuenta puede ser utilizado en sentido genrico cuando hablamos, por
ejemplo, de cuentas de caja en general; o puede usarse en sentido especfico cuando
nos referimos a la cuenta de caja de una firma particular o de otra entidad.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 81
10
La excepcin es el caso (tambin mencionado por Schmandt-Besserat 1992a, 9) en
que envoltura, cuenta o tablilla no tenan que ver con una persona sino con una
ubicacin, tal como un pastizal especfico, una cabaa o un establo. En dichos casos,
las envolturas o similares podan tomarse para representar una realidad fsica, a
menos que el propsito primario sea registrar la demanda de una deuda a una
persona responsable de los asientos en esta ubicacin. Es cuestionable si, en este
tiempo, la diferencia legal entre una deuda y la obligacin de retornar mercancas
en custodia fuera concebida claramente (vase la seccin penltima de este
captulo).
82 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
de doble entrada hace unos 5000 aos. Esto implica, primero que todo,
que esos pueblos antiguos del Medio Oriente tenan sistemas conta-
bles, cuya estructura lgica era bsicamente similar a la de la moderna
partida doble. Esta estructura se manifiesta empricamente en hechos
econmicos, tales como ventas y compras, transacciones de inversin
y de deudas, produccin, y otros procesos de transferencia. Al mismo
tiempo, esta misma estructura puede ser representada conceptual-
mente no slo en forma de entradas dobles sino tambin en forma de
matrices, ecuaciones algebraicas, diagramas de flujo o redes, y vec-
tores11. Uno podra alegar que la transferencia de mercancas ordina-
rias, de una persona a otra, ya posea esta estructura lgica, usualmen-
te llamada el principio de dualidad o de doble entrada. Esto es
perfectamente correcto, pero el toque mgico consisti en pasar de
esta idea o principio de mercancas reales por correspondencia uno a
uno a un sistema conceptual de representacin. Una vez que este
hecho crucial del principio de entrada-salida, o mejor an, de
dualidad fue establecido, la pregunta de si los sumerios antiguos o
cualquier otro pueblo utilizaron (hace ms de 5000 aos) un sistema
de doble entrada es realmente un problema de segundo orden. Sin
embargo, puede exponerse un buen argumento a favor de que incluso
la doble entrada, en un sentido literal, apareciera en tiempos tan
tempranos como hacia 3200 a.C.
Desde esa poca datan las primeras envolturas de arcilla que
contenan en la superficie impresiones de fichas que albergaban en su
interior. Colocar esas fichas dentro de una envoltura significaba sin
11
Durante dcadas he tratado de demostrar que este evento crucial para la Contabi-
lidad no consiste nicamente en el uso de la doble entrada -lo que es ms bien una
mera tcnica- sino en el desarrollo de una estructura lgica subyacente (comprese
Mattessich 1957, 1964a, 1987b). Un anlisis a la luz de la teora de conjuntos de
este flujo o estructura entrada-salida en trminos de relaciones de propiedad y de
deuda se encuentra en el Apndice A de Mattessich (1964a, 448-465). En ese libro,
he demostrado que esta estructura no necesita manifestarse en una doble entrada
sino que poda ser representado en forma de una matriz de una sola entrada o en
una relacin de red entre dos puntos, o un vector, o una ecuacin algebraica, o algo
similar. Ahora tenemos evidencia de que esta estructura lgica fue concebida hace
unos 10000 aos al pasar fichas contables de un recipiente a otro y posteriormente
tambin se manifest (hace cerca de 5000 aos), por medio de la impresin de las
fichas en la superficie de las envolturas de arcilla (entrada crdito) e insertando la
misma ficha dentro de la envoltura (entrada dbito).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 83
12
Sin embargo, la idea bsica de tal control tautolgico, aunque en el sentido no
monetario, es mantenida incluso en un sistema por fichas de doble entrada cuando
se registran derechos de propiedad o deudas. Esto puede demostrarse mejor si
pensamos en un escriba de la Antigedad quien finalmente verifica si todas las fichas
contables colocadas dentro de una envoltura de arcilla fueron realmente impresas
en su superficie exterior. De encontrarse una discrepancia, detecta que ha ocurrido
un error.
13
Schmandt-Besserat (1992a) confirma esto en distintos lugares (p. e., pp. 8, 108, 109)
al hablar de cuentas en conexin con las envolturas de arcilla, fichas atadas por
un cordel, o tabletas.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 85
14
Schmandt-Besserat admite que cuando las fichas fueron reemplazadas por sus
imgenes impresas en la superficie de una envoltura o tablilla, los signos resultantes
ya eran ms abstractos que los primeros dispositivos contadores de arcilla
(Schmandt-Besserat 1992a, 191).
15
Utilizo aqu el vocablo equidad en un sentido inclusivo, tal como aparece en el
diccionario de Kohler (Cooper e Ijiri 1983, 196), quien define equidad antes que
nada como cualquier derecho o demanda para los activos. Eso significa que una
equidad es tanto un derecho de propiedad como una demanda de deuda. Hacia 3200
a.C., aproximadamente, o incluso un poco antes, las personas y las instituciones
mantenan derechos de propiedad y demandas de deudas contra otras personas o
instituciones.
86 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
TABLA 4.4
Resumen de las caractersticas de doble entrada de la Contabilidad
prehistrica por fichas
CARACTERSTICAS DE CONTROL
Control emprico: verificacin de inventario (esto es, conteo de activos, tales
como ovejas en la pastura A) y comparacin con el contenido de las fichas
que representaban ovejas dentro de la envoltura (p. e., envoltura A). Si los
dos objetos no correspondan perfectamente en nmero y forma, se
estableca una discrepancia emprica (esto es, si faltan uno o varios
elementos del activo o si se perdieron una o varias fichas, o si se aadieron
errneamente, etc.). Control tautolgico: Conteo de fichas dentro de la
envoltura A y comparacin con las impresiones en la superficie de la
envoltura A. Si las dos cosas no coincidan perfectamente en nmero y
forma, era porque se haba cometido un error en el registro analtico (esto
es, o bien porque el escriba haba olvidado imprimir algunas fichas en la
superficie o haba hecho ms impresiones, o haba olvidado insertar una
ficha que ya haba sido impresa, etc.). Si cada una de las fichas se haba
insertado correctamente, las impresiones y las inserciones coincidiran
por la misma razn tautolgica que dio origen a la equidad de todos los
dbitos y crditos en el balance de prueba, etc., de un sistema contable
monetario de doble entrada.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 91
16
Los hindes acrecentaron las tribulaciones lgicas de los matemticos con la
introduccin de los nmeros negativos para representar deudas. En dicha prctica,
los nmeros positivos representaban los activos. El primer uso conocido se atribuye
a Brahmagupta hacia 620 de nuestra era, quien tan solo estableci las reglas para
las cuatro operaciones con nmeros negativos (Kline 1980, 110).
17
Kline, por ejemplo, afirma que la mayor parte de los matemticos de los siglos XVI
y XVII no los aceptaron como nmeros (refirindose a los nmeros negativos) (Kline
1980, 114-115). Aunque Descartes (1596-1650) los acept hasta cierto punto, lo
mismo hizo Leibniz (1646-1760), pero slo por razones formales, sin mayor
fundamentacin lgica.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 95
18
La tcnica de las cuentas de China alcanz un estadio de desarrollo que puede
compararse con el de otras civilizaciones antiguas de la humanidad. Particularmen-
te significativo fue el desarrollo del sistema contable gubernamental ms sofisti-
cado del mundo antiguo durante la Dinasta Shang (1600-1000 a.C.) (Lin 1992,
104-105).
96 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
19
Un libro anterior (Della mercatura e del mercante perfecto), que tambin aborda en parte
la Contabilidad por partida doble, fue escrito en 1458 por Benedetto Cotruglio (llamado
Rangeo, esto es, de Ragusa, la actual Dubrovnik [Checoslovaquia]), pero no se public
antes de 1573 (vase Perigallo 1938, 54-55, y Yamey 1994, 43-50).
20
La expresin estructura matricial se entiende aqu como una matriz rectangular de
nmeros. La nota anterior no puede ser malinterpretada. Esto no quiere decir que De
Morgan (1846) present una formulacin algebraica matricial de la Contabilidad, tal como
fue descubierta por autores posteriores, como es el caso de Leontief (1951), Mattesich
(1957, 1964a), etc -quienes como De Morgan, utiliz las filas como la parte de los crditos
y las columnas como la parte de los dbitos, en tanto que otros (p.e., Kohler 1952, Ijiri 1965b)
utilizaron las filas para los dbitos y las columnas para los crditos.
98 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
BIBLIOGRAFA
AMIET, Pierre (1966). Il y a 5000 ans les lamites inventaient lcriture, Archeologia
12 : 20-22.
BHATTACHARYYA, Anjan K. (1988). Modern accounting concepts in Kautilyas
Arthasastra, Calcuta: Fima KLM Private Ltd.
CHATFIELD, Michael (1974). A history of accounting thought, Hindsdale. III:
Dryden Press.
Columbia University Press (1983). The concise Columbia encyclopedia. Nueva
York: Columbia University Press and Avon.
DE STE CROIX, G. E. M. (1956). Greek and Roman accounting. En: Studies in the
history of accounting, ed. A. C. Littleton y S. Yamey, 14-74. Homewood, III:
Richard D. Irwin.
COTRUGLI, Benedetto [1573] (1990). Della mercatura e del mercante perfetto.
Reimpresin moderna, con introduccin de Ugo Tucci, Venecia: Arsenale
Editrice.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 99
CAPTULO 5
De las cuentas a
la escritura
IVARS PETERSON
Escritor sobre temas de fsica y matemticas en
Science News. Autor de The Mathematical Tourist
[El Turista Matemtico], Islands of Truth [Islas
de la Verdad], Newton's Clock [El Reloj de Newton,
Fatal Defect: Chasing Killer Computer Bugs ["Error
Fatal: A la Caza de Programas Asesinos"] y The Jungles of Randomness
[Las Junglas del Azar].
102 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
BIBLIOGRAFA
LAURA MATHESON
110 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
1
Para una discusin ms amplia, vase Denise Schnandt-Besserat, Record-Keeping
Before Writing [La tcnica de las cuentas antes de la escritura], en Civilizaciones
del Cercano Orinte antiguo, ed. Jack M. Sasson (Nueva York: Scriber, 1995), pp.
2097-2106.
2
Schmandt-Besserat esboza con claridad este proceso en Record-Keeping Before
Writing [La tcnica de las cuentas antes de la escritura], op. cit
3
Vase Ross Skinner, Accounting Standards in Evolution (Holt, Rinehard y Winston
of Canada, Limited, 1987).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 111
FIGURA 6.1. Piezas de la contabilidad arcaica que datan del 3300 a. C.8
4
Una discusin ms ampplia puede encontrarse en Rose Skinner, Accounting
Standards in Evolution [Principios contables en Evolucin], p.6; y en O.ten Have,
The History of Accountancy [Historia de la Contabilidad], Palo Alto, California:
Bay Books, 1976).
5
Vase otra vez O.ten Have, The History of Accountancy [Historia de la Contabili-
dad], particularmente, p. 24, para una discusin ms detallada sobre las monedas
y su uso en el mundo antiguo.
6
Tal como lo sostiene O.ten Have, The History of Accountancy [Historia de la
Contabilidad], o. cit.
7
Vase Ross Skinner, Accounting Standards in Evolution [Principios Contables en
Evolucin], p. 6.
8
Imagen tomada del Museo del Louvre (www.louvre. fr/louvrea.htm), del sitio:
Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [Antigedades Orientales y
Coleccin de Arte Islmico].
112 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
11
Imagen tomada del Museo del Louvre (www.louvre. fr/louvrea.htm), del sitio:
Oriental Antiquities and Islamic Art Collection [Antigedades Orientales y
Coleccin de Arte Islmico].
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 113
BIBLIOGRAFA
BROWN, Richard. A History of Accounting and Accountants [Historia de la
Contabilidad y de los Contadores], Londres: Frank Cass & Company
Limited, 1986.
ELDRIDGE, H. J. The Evolution of Science of Book-keeping [Evolucin de la
Ciencia Contable], Londres: Gee & Company (Publishers) Limited, 1954.
10
Para una discusin ms amplia, consltese Orville R. Keister, The Mechanics of
Mesopotamian Recordkeeping [La mecnica de la tcnica de las cuentas en
Mesopotamia], en Contemporary Studies in the Evolution of Accounting Thought,
ed. Michael Chatfield (Belmont, California: Dickenson Company Inc., 1968).
10
Vase de nuevo la posicin de Orville Keister en: The Mechanics of Mesopotamian
Recordkeeping [La mecnica de la tcnica de las cuentas en Mesopotamia], op. cit.
12
Para ms informacin y una discusin ms amplia de los usos de la plata en los
primeros tiempos de Mesopotamia (especialmente en la funcin del dinero moder-
no), vase Daniel C. Shell, Ledgers and Prices: Early Messopotamian Merchant
Accountant [Libros de contabilidad y precios: Contabilidad de los primeros
comerciantes de Mesopotamia].
114 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
CAPTULO 7
Comportamiento
econmico y
sentimientos morales
AMARTYA SEN
Naci en 1933 en la India. En 1959 realiz su doctorado
en la Universidad de Cambridge en el Reino Unido y
luego fue profesor en la India, el Reino Unido y los
Estados Unidos. Actualmente ensea en el Trinity
College, de la Universidad de Cambridge (Reino Uni-
do). La Real Academa Sueca de Ciencias en 1998 le
entreg el Premio Nobel de Ciencias Econmicas por sus contribucio-
nes a la investigacin del bienestar econmico. Es uno de los mayores
expertos en teora de la decisin social; se plantea en forma crtica el
distanciamiento entre tica y economa que caracteriza el anlisis
econmico moderno y que termina convirtiendo a esta ltima en una
ciencia de la mera asignacin eficiente de los recursos, aparentemente
neutral respecto a los criterios ticos.
116 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
Al mismo tiempo que hay que alabar, sin duda, a John Stuart Mill
por reprimir su bondad natural de modo tan eficiente, no esta dema-
siado claro qu felicitaciones hay que dar a la economa poltica por su
supuesta peticin, parafraseando a Dante, El que entre, que abando-
ne toda bondad! Quiz, se le deba permitir al economista una dosis
moderada de bondad, con tal que en sus modelos econmicos manten-
gan las motivaciones de los seres humanos puras, sencillas y realistas,
y no las eche a perder con cosas tales como la buena voluntad o los
sentimientos morales.
Mientras que esta visin de la economa se encuentra bastante
generalizada (y no sin razn, dado el modo en que se ha desarrollado
la economa moderna), hay, sin embargo, algo extraordinario en el
hecho de que la economa haya evolucionado, en realidad, de esta
manera, caracterizando las motivaciones humanas en unos trminos
tan sumamente limitados. Uno de los motivos por los que esto es
extraordinario es porque supone que la economa se interesa por las
personas reales. Es difcil pensar que a estas personas no les afecta en
absoluto el alcance del examen de conciencia provocado por la
pregunta socrtica: Como hay que vivir?; una pregunta que
tambin es, como ha mantenido recientemente Bernard Williams
(1985), una motivacin fundamental para la tica. Pueden las
personas que estudian la economa sentirse tan poco afectadas por
una pregunta tan difcil como sta, y seguir siendo fieles, exclusiva-
mente, a la primitiva tozudez que les atribuye la economa moderna?
Otra caracterstica sorprendente es el contraste entre el carcter
tmidamente no tico de la economa moderna y su evolucin
histrica, principalmente, como una ramificacin de la tica. No slo
fue el denominado padre de la economa moderna, Adam Smith,
catedrtico de Filosofa Moral de la Universidad de Glasgow (una
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 117
DOS ORGENES
1
Robbins (1935, pg. 148). Naturalmente, Robbins era conciente de que estaba
contradiciendo una visin muy generalizada.
2
tica Nicomaquea I, 1-I, 5; en las traducciones de Ross (1980, pgs, 1-7).
118 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
3
Al tiempo que Aristteles discute el papel del estado en los asuntos econmicos,
tambin mantiene firmemente el punto de vista de que el fin del estado es la
promocin comn de una buena calidad de vida (Poltica, III, ix; en la traduccin
de Barquer 1958, pg. 117). Vase tambin Poltica, I, viii-x.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 119
4
Existen algunas dudas sobre la fecha exacta del Artasastra. La versin que se
conserva parece haberse escrito algunos siglos ms tarde y habla de Kautilya en
tercera persona, citando sus opiniones, en base, posiblemente, a una versin anterior
del documento. Para una traduccin en ingles, vase Ramaswamy (1962) y Shama
Saatry (1967). Vase tambin Krishna Rao (1979) y Sil (1985).
120 INFANCIA DE LA CONTABILIDAD
Pensamiento antiguo
y medieval
PERODO ANTIGUO
Pensamiento griego
Platn
Aristteles
Pensamiento romano
fue pasado por alto. Quiz una de las mejores exposiciones escolsticas
de la teora del valor se halla en los sermones de San Bernardino de
Siena, O. F. M. (1380-1444). Sin embargo, no es el autor original del
pasaje, que se apropi, sin reconocerlo, de un manuscrito, todava
indito, de Pierre Olivi, O. F. M (1248-1298). No le import hacerlo
porque Olivi haba sido acusado de hereja. Segn Olivi y Bernardino
de Siena, hay tres fuentes de valor: la escasez (raritas), la utilidad
(virtuositas) y la deseabilidad (complacibilitas). La escasez no exige
comentario. La utilidad es una cualidad objetiva: la capacidad de
satisfaccin de necesidades. La complacibilitas solo puede tener un
sentido: el deseo subjetivo de satisfacer una necesidad. Esta interpre-
tacin coincide con la de Schumpeter (1954, pg. 98), quien, sin
embargo, considera errneamente a San Antonio de Florencia, O. P.
(1389-1459), como el autor original de esta concepcin. Lamentable-
mente, esta lnea de pensamiento no tuvo continuidad. Los escolsti-
cos se hallaban ciertamente en el buen camino, pero no consiguieron
resolver el problema del valor.
El precio justo
Despus del problema del valor se estudia la determinacin del
precio. El derecho romano haba dejado esta materia al regateo entre
las partes contratantes. Los glosadores medievales aadieron la frase
sed communiter (pero en comn) al principio segn el cual los
bienes valen lo que se da por ellos en venta (res tantum valet, quantum
vendi potest). As, pues, el precio se convierte en un fenmeno social
que debe determinarse por la comunidad. Cmo puede fijar un precio
la comunidad? Hay dos posibilidades: o bien espontneamente a
travs del mercado, o bien mediante regulacin pblica. La primera
fue conocida ms tarde por precio natural o vulgar; la segunda, por
precio legal. En ausencia de regulacin, se presuma justo el precio
de mercado. Esta era la teora tanto de los juristas civiles como de los
canonistas. Entre los telogos, solo los tomistas aceptaron esta opi-
nin, y llegaron a ella por su propio camino; los escotistas y los
nominalistas discreparon. As se dividieron los escolsticos y defendie-
ron tres teoras rivales, y en parte contradictorias, del precio justo.
Alberto Magno (1193-1280) afirm inequvocamente que el
precio justo es fijado por la estimacin del mercado en el momento de
la venta. Su alumno Toms de Aquino fue menos especfico y preciso.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 133
Escolasticismo tardo
BIBLIOGRAFA
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Sozialwissenchaften der Westflischen Wilhelms-Universitt, Vol. 7.
Mnster (Alemania): Aschendorffsche Verlagsbuchhandlung.
CAPTULO 2
La contabilidad en los
tiempos antiguos
ERNEST STEVELINCK
Es uno de los historiadores belgas ms reconocidos de la Contabilidad.
En el castillo de Chirmont, donde reside, se custodia la biblioteca
histrico-contable quizs ms importante de Europa. Gracias a su
iniciativa se constituyeron los congresos de Historia de la Contabili-
dad, que ahora se celebran cada cuatro aos. El primero, que tuvo
lugar en Bruselas en 1970, fue debido directamente a su capacidad de
organizacin y convocatoria. El catlogo que edit con tal motivo,
prologado por Raymond de Roover, se ha convertido en una bibliogra-
fa clsica de obligada consulta, para el historiador contable, lo mismo
que antes haba ocurrido con su Galerie des grands auteurs comptables,
publicada desde 1956 en colaboracin con R. Haulotte.
142 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
RESUMEN
1
Le papyrus hiratique comptable E3226 du Louvre. Artculo aparecido en el
boletn del Instituto de historiadores contables de Francia No.2, abril de 1978.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 143
2
Boletn de lInstitut National des historiens Comptables de France No.5 1980.
3
Hoy Nuffer
146 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
4
Ver Les archives de Murasu por Gardascia Pars 1951 Imprenta Nacional.
5
Se deben haber publicado, segn nuestro conocimiento, 228.
6
Lengua simtica dakkad regin septentrional de Mesopotamia.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 147
7
Gardascia. Op.cit. Pg. 9.
8
Gardascia. Op.cit. pg. 196.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 149
9
Nosotros no estamos totalmente de acuerdo. Ver la continuacin de este
artculo.
150 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
10
La de Naos en el medio, representaba al rey bajo su aspecto osiriano, los dos extremos
representaban respectivamente al rey del Alto y el Bajo Egipto, las dos intermedias,
al rey de la maana a su retorno del cielo (Khepri) y al rey de la noche, asomando
en el horizonte (Atoum).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 155
11
Nada nuevo bajo el sol: ni dinero, ni quesos!
156 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
12
La fe ha movido siempre montaas: si vemos a algunos fieles ofrecer una parte del
resultado de su caza mayor o menor ofreceremos una res entera en pie. Res de
sacrificio ... pero por qu?
13
Cuentas de remuneraciones del personal, en cantidades medidas, con los jefes
recibiendo por encima de la media.
158 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
14
Es necesario contar en general 45 cms por mes 6 180 cms por estacin, incluyendo
all las fechas de apertura del rollo y las de cambio de mes.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 159
Son en efecto aportados al templo por los fieles de los cuales el nombre
aparece fichado sobre las tablas de servicio.
Un signo jeroglfico (dos piernas en estado de marchar) indica
que se trata de un gasto. Ya en ese tiempo all se deba encontrar que
la plata cumpla su papel.
Puntaje de verificacin. Un trazo oblicuo colocado al lado o
debajo de la cifra indica que la cuenta ha sido controlada.
CONCLUSIONES
El autor de la tesis para el Doctorado de Estado, Madame Paule
Posener Krieger se ha contentado con traducir y comentar. No
concluye verdaderamente.
Personalmente, estaramos tentados de comparar los templos
funerarios del Viejo Imperio a los Koljos de la Unin Sovitica o a los
Kibuts de los israelitas o todava al sueo de los ecologistas, el retorno
a la tierra.
No es suficiente repartir el territorio como ciertos pueblos lo han
hecho, es necesario obtener frutos de la tierra en lugar de sentarse
encima de ella. Pero no hay trabajo para todo el mundo, es necesario
ocupar las poblaciones y no dejarlas desocupadas; el problema es
todava de actualidad.
Es necesario reunir los hombres en un grupo homogneo; los
sirvientes de un templo por ejemplo. Se ha visto que ellos eran
demasiado numerosos ya que era necesario hacer cada da el sacrificio
de una res para alimentarlos. Nos preguntamos si no es necesario
comprender las cosas de otra forma. En ese pas caluroso, donde el
transporte de las legumbres y de la carne no puede hacerse ms que
tempranamente en la maana, so pena de verles perder su frescura,
daarse o averiarse, no ser necesario reunir para evitar el robo
suficientes bocas para consumir una res entera cada da?
A estos hombres se ensayar ocuparlos en trabajos tiles inicial-
mente: mantenimiento del jardn, de hortalizas, de la granja, de los
edificios, de los barcos, de los depsitos, etc., despus, finalmente se les
ocupar en los trabajos ms idiotas del momento, estando ellos
saludables mental y fsicamente:
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 161
15
Un barco ms importante descenda el ro, detenindose en cada santuario
ribereo para dejar all las cantidades necesarias para el mantenimiento de los
otros templos.
162 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
CAPTULO 3
La contabilidad en la
Biblia
ROBERT HAGERMAN
Robert L. Hagerman, CPA (Contador Pblico Certificado), Ph. D.,
profesor asociado de anlisis de operaciones del Colegio de Adminis-
tracin de la Universidad del Estado de Nueva York en Bfalo, Estados
Unidos. En este artculo, publicado en Journal of Accountancy y en
traduccin de Csar Rovira y Ca., el profesor Hagerman analiza la
Contabilidad en la Biblia en relacin con el pensamiento contable
actual, para llegar a la conclusin de que muchas ideas hoy en
vigencia, fueron reconocidas desde tiempos de Abraham.
164 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
RESUMEN
CONTABILIDAD FINANCIERA
Uno de los propsitos ms importantes de la contabilidad, es el de
establecer una monitora en el desempeo de la administracin o
manejo. Adems, la contabilidad ayuda a asegurar que una actividad
no sea defraudada por sus agentes o por personas externas a esa
actividad. La Biblia discute esto en una forma negativa en Dos Reyes
12:16, que tiene que decir lo siguiente sobre la construccin del templo:
"No se llev ninguna contabilidad a los hombres a quienes se les pag
el dinero para ser utilizado en trabajadores, puesto que ellos eran
honestos en sus tratos o negocios".
1 Todas las referencias bblicas son tomadas de la Biblia de Jerusaln, editada por
Alexander Jones (New York Doubleday & Co., 1966).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 165
CONTROL INTERNO
te notar que los Levitas guardaron control total de los fondos para
asegurarse de que todos los fondos llegaran a su destino.
La Biblia tambin discute el hecho de que los encargados de
custodiar los fondos tenan que ser hombres de integridad. En
Corintios 2 8:16-17, San Pablo dice que l est enviando a Tito y dos
hermanos para recoger el fondo que los Corintios han reunido. Exalta
su virtud y explica en 2 Cor. 8:20 porqu est enviando a los tres:
Esperamos que en esta forma no haya acusaciones hechas en
relacin con la administracin de tal cantidad, que es grande, puesto
que estamos tratando de hacerlo bien no slo a la vista de Dios sino
tambin a la vista de los hombres.
Claramente, San Pablo supo que una custodia mltiple practica-
da por hombres honestos reducira la probabilidad de fraude y tambin
la preocupacin de la gente sobre el fraude, una idea consistente con
el principio actual de control interno que el sistema requiere emplea-
dos honestos y competentes.
La falta de empleados honestos y la custodia doble est retratada
en Juan 12:7-8 en la discusin de Judas como Tesorero: El (Judas)
estaba encargado del fondo comn y se ayudaba a s mismo con las
contribuciones.
Una experiencia posterior mostr que Judas era menos que
honorable y la falta de una custodia doble le permiti robar. De este
modo las consecuencias de un control pobre estn sealadas en la
Biblia.
Uno de los procedimientos ms bsicos de control interno es la
salvaguarda fsica de los activos, permitiendo un acceso limitado a
ellos. Ecclus 42:6-7 brevemente da testimonio de este principio de
control interno: Donde hay muchas manos, guarde las cosas. Esto
no solamente resume el concepto de resguardo fsico sino que nueva-
mente refleja una visin de la naturaleza humana en la cual los
sistemas de control interno estn basados.
Finalmente, la Biblia indica el valor de auditoras sorpresivas
como una herramienta del control interno. Los evangelios de Lucas y
Mateo contienen parbolas sobre la forma como los propietarios
deben practicar inspecciones sorpresa. Mateo 24:46 resume las reac-
168 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
CONTABILIDAD GERENCIAL
CONCLUSION
La contabilidad
medieval en Inglaterra:
el tribunal de hacienda
y el feudo
MICHAEL CHATFIELD
RESUMEN
INTRODUCCIN
1
Contabilidad de la agencia. N. del editor.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 173
EL ANTECEDENTE FEUDAL
En contraste con los procedimientos de contabilidad codificada
del Imperio Romano, la contabilidad medieval se localizaba y se
centraba alrededor de cierto nmero de instituciones especializadas.
Con frecuencia se presenta a la sociedad feudal como una pirmide
mutiestratificada, con los integrantes de cada uno de los niveles
inferiores garantizando ciertos derechos a cambio de ciertas obligacio-
nes. Tal estructura requerira muchas delegaciones de autoridad, as
como la transferencia de los derechos territoriales de parte de los
propietarios nominales a los posesores y usuarios del hecho. El
problema contable fundamental era el de la comunicacin vertical y
el de la verificacin entre el dueo y agente. En la contabilidad inglesa
estatal, esto origin el estado de cargos y descargos, hecho a favor del
mayordomo feudal por su amo; mientras que en las finanzas reales
esto condujo al sistema de oferta del registro y a la verificacin de los
cobros de impuestos.
CONTABILIDAD GUBERNAMENTAL
Las autoridades inglesas compartan con los primeros gobiernos
una necesidad de regular los embargos de impuestos. Despus de
haber invadido Inglaterra, Guillermo el Conquistador se apoder de
todas las propiedades en nombre de la Corona, y en el ao de 1086 hizo
una encuesta que inclua todas las propiedades reales y los impuestos
que se le adeudaban. El Domesday Book se le recuerda fundamental-
mente como censo, pero tambin serva de registro del valor predial en
el cual podan basarse las valuaciones de la Corona.
El registro contable ms antiguo que se conoce en la lengua
inglesa es el Pipe Roll o Gran Rollo del Tribunal de Hacienda, que se
acumulaba anualmente a partir de las valuaciones en el Domesday
Book y de los estados proporcionados por los alguaciles y otros
funcionarios que hacan pagos a la tesorera. El Pipe Roll era un
pergamino de piel de cordero, que registraba setecientos ingresos
provenientes de rentas, multas, impuestos y otras cargas adeudadas a
al rey, conjuntamente con un resumen de los pagos efectuados y de los
gastos incurridos al procederse a la recaudacin.
En su contexto feudal, el Tribunal de Hacienda (Exchequer) era
algo ms que un Departamento de Estado a cargo de los ingresos
174 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
EL SISTEMA DE LA OFERTA
2
D.M. Stenton, ed. The Great Roll of the Pipe for the Second Year of the Reign of King
Richard the First, Vol. 39. (London Publications of the Pipe Roll Society, 1925).
Introduction, pp. XII-XIV.
3
Rudolph Robert. A Short History of Tallies. A.C. Littleton and B.S. Yamey. Studies
of the Accouting (London. Sweet & Maxwell, 1956), p. 78.
4
Ibid. Stenton, op.cit. p. XV.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 175
5
Robert. op. cit. p. 76.
176 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
6
Stenton, op. cit. pp. XV-XVI.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 177
Cuando todas las cuentas de la Corona eran saldadas con los pagos, las
tarjas comprobatorias y con los comprobantes de deducciones, el
alguacil quedaba liberado. Posteriormente ste juraba ante el Basto-
nero del Tribunal de Hacienda, que haba llevado las cuentas legal-
mente y de acuerdo con su conciencia, y se le despeda7.
7
Ibid. pp. XV-XVI.
8
Ibid, p. X.
178 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
CONTABILIDAD FEUDAL
9
Robert, op. cit. pp. 79-85.
10
Dickens hizo mofa de este sistema en su crtica sobre la administracin pblica de
Inglaterra, a mediados del siglo XIX (N. del E.).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 179
CONTROL INTERNO
11
N.S.B. Gras y E. C. Gras, The Economic and Social History of an English Village
(Crawkey Hampshire) A.D. 909-1928. (Cambridge, Mass., Harvard University
Press, 1930), p. 16.
12
A.C. Littleton, Old and New in Management and Accounting. The Accouting Riview
(April 1954), pp. 196-200.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 181
13
E. M. Myatt Price. Cronwell Household Acciunts 1417-1476, en A.C. Littleton y B.S.
Yamey, Studies in the History of Accounting (London, Sweet & Maxwell, 1966), pp.
97-108.
182 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
AUDITORA FEUDAL
14
A.C. Littleton Accounting Evolution to 1900 (New York Russell, 1986), pp. 250-
264.
15
A.C. Littleton y V.K. Zimmerman, Accounting Therory. Continuity and Change
(Englewood Cliffs, N.J., Prentice Hall, 1962), p. 105.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 183
EL FEUDO Y EL MUNDO
16
Ms propiamente podra decirse: la palabra auditor significa odor, de la misma
raz que audiencia. (N del R).
17
G. Oschinsky, Medieval Treatises On Estate Accounting, en A.C. Littleton y R.S.
Yamey. Studies in the History of Accounting (London, Swett & Maxwell), 1956, pp.
91-98.
184 LA CONTABILIDAD EN LA ANTIGEDAD Y EL MEDIOEVO
CAPTULO 5
La contabilidad feudal
en Inglaterra
INTRODUCCIN
Los rasgos bsicos del feudalismo como modo de produccin,
encuentran expresiones bien definidas en la Inglaterra del siglo XI, en
tanto se identifican factores estructurales que la caracterizan como
una organizacin estratificada alrededor de la riqueza inmueble
(tierra, castillos, casas mansiones, casas pequeas y chozas) a la que
se adscriban objetos de uso domstico (muebles, cristalera, prendas
de vestir, joyas) que ostentaban en trminos generales la
institucionalidad geogrfica y de poder, denominada formalmente
como reino, comarca, capellana, estancia, etc., que se impona como
agregado social y casi totalmente a la individualidad.
De otra parte, la vincularidad social feudal descansa en una
relacin entre los oradores, los defensores y los labradores de tipo
organicista-estamental (es decir, con relacin a la importancia de los
rganos del cuerpo humano); dicha relacin expresa el modo como se
vinculan lo estructural y lo superestructural del feudalismo, pues tal
vnculo organicista expresa una creencia segn la cual lo ms impor-
tante es el pensamiento (la cabeza), en segundo lugar se hallan las
funciones de rganos tan nobles como el corazn, los pulmones, etc.,
y en tercer lugar se encuentran los pies para la movilidad (que por
cierto es bastante restringida para la mayora de las personas).
Consecuentemente, el aceptar esta idea y su smil, la organiza-
cin social (oradores defensores, labradores), permita que el feu-
dalismo se encontrara en la supremaca de lo social sobre lo individual,
del pensamiento sobre la sensacin, es decir, del espritu sobre la
materia. Del mismo modo, concebir la supremaca de Dios como ser
omnmodo, como espritu puro y razn suprema de todo cuanto le
acontece al hombre (el cual a final de cuentas es slo una criatura
creada a imagen y semejanza de ese ser superior) justifica su existen-
cia, en tanto sta se identifique con esa esencia inmaterial, con ese
mundo espiritual fraguado en el medioevo por la Iglesia catlica como
proyecto educativo, como proyecto de dominio, lo que torna al
hombre en un menor de edad.
Para ratificar tal perspectiva, los dominados aceptaban y com-
partan el punto de vista de los dominadores, con lo que oradores,
defensores y labradores (productores), compartan una mentalidad
expresada en ideas, conceptos, doctrinas y teoras segn las cuales lo
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 187
CONCLUSIN
PARTE
LA HERENCIA DE
3 FRAY LUCA
BARTOLOMEO
PACIOLI
ERNEST STEVELINCK
RESUMEN
1
Vase Divina Proportione, pg. 23 del texto impreso original.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 195
2
La traduccin al latn de los Elementos de Euclides fue realizada, a partir del texto
rabe, por Campanus de Novara, gemetra italiano del siglo XIII. Fue impresa por
primera vez en Venecia en el ao 1482. La traduccin al italiano efectuda por Luca
Pacioli parti del texto latino de Campanus, con comentarios de Luca se imprimi
en 1509. Esta ediccin de los elementos se encuentra en la Biblioteca Nacional de
Pars.
202 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI
El inters del duque por las ciencias era tan grande como el que
mostraba hacia las artes. La obra es, as, bien recibida. Incluyndose
en la biblioteca. Piero sigue contando con su proteccin y todo marcha
satisfactoriamente.
EPLOGO
RESUMEN
TTULO NOVENO
TRATADO XI.
DE LAS CUENTAS Y LAS ESCRITURAS
Captulo I
De las cosas necesarias al verdadero mercader y del buen orden con
que se debe llevar un libro mayor, con su diario, en Venecia
o en cualquier otro lugar
Captulo II
De la primera parte principal de este tratado, llamada inventario;
qu es el inventario y cmo lo deben hacer los mercaderes
Captulo III
Modelo de inventario con todas las formalidades requeridas
Captulo IV
Utilsima advertencia y enseanzas de valor para el
buen mercader
debera tener cien ojos en la cara y que, aun as, no le bastaran para
saber todo lo que tiene que hacer y decir, aunque esto solamente puede
entenderlo quien lo haya tenido que experimentar.
As lo dicen los venecianos, los florentinos, los genoveses, los
napolitanos, los milaneses, los anconitanos, los brescianos, los berga-
mascos, los aquilanos, los sieneses, los luqueses, los perusinos, los urbi-
nos, los forolinos, los cagliareses, los ugobinos, los castellanos, los bor-
gueses y los fulignatos, junto con los pisanos, los boloeses y ferrareses,
los mantuanos, los veroneses, los vicentinos, los paduanos, los traneses,
los leceos, los barenses y los betontos, vecinos todos ellos de repblicas
que ostentan la primaca del comercio en Italia, aunque el principado
le corresponde sobre todo a la excelsa ciudad de Venecia, junto con la
de Florencia, ya que ellas son las que dictan las normas y las reglas que
rigen en todas partes y que todos tienen que conocer. Pues como bien
dicen las leyes municipales: vide licet vigilantibus et non dormientibus,
iura subveniunt, o sea, las leyes no ayudan a los que duermen, sino a
los que velan. Y as en los divinos oficios de la Santa Iglesia se canta
que Dios ha prometido la corona a los que permanecen vigilantes. Y
esta misma enseanza es la que le da Virgilio a Dante, cuando en el
canto 24 del Infierno, tratndole de hijo, le exhorta a que soporte las
fatigas por las cuales se llega a la cima de la virtud:
Es hora ya de que te sacudas la pereza, hijito,
Me dijo mi maestro, pues no es recostado sobre plumas,
Como alcanzars la fama, ni tampoco arrebujado en una colcha.
Pues el que su vida bajo ella cobijado pasa,
De su paso por la tierra deja la misma huella
Que el humo en el aire y en el agua la espuma.
Captulo V
De la segunda parte principal del presente tratado, llamada
disposicin; cmo ha de entenederse, en qu consiste en la relacin
con el comercio y de los tres libros principales que usan los
mercaderes
Captulo VI
Del primer libro, llamado borrador, que se entiende por l,
cmo se ha de llevar y por quin
Captulo VII
De cmo en muchos lugares se deben autenticar todos los libros
de los mercaderes, y por qu y por quin
Y, en primer lugar, debers pasar por orden todas las partidas del
Inventarios al Diario, como se explicar posteriormente, pero antes
tendrs que aprender a llevar el Borrador.
Captulo VIII
Cmo se deben asentar las partidas en el borrador con ejemplos
de ello
Captulo IX
De las nueve maneras en que los mercaderes acostumbran
a comprar, y de las mercaderas que las ms de las veces se han
de comprar a plazo
Captulo X
Del segundo libro principal de los mercaderes, llamado Diario:
de lo que es y de cmo se debe llevar adecuadamente
Captulo XI
De los dos trminos que se acostumbraba a utilizar sobre todo en
Venecia en los asientos del diario, uno llamado "Por y el otro
llamado "A", y lo que significan
Captulo XII
Del modo de asentar y disponer las partidas de debe y haber en
el Diario, con muchos ejemplos, y de las otras dos expresiones em-
pleadas en el Mayor, y qu debe entenderse por ellas
O bien hars cualquier otra seal que te recuerde que la partida ha sido
pasada ya al Diario. Y aunque t, por ti mismo, puedas idear muchas
marcas o seales variadas y diversas, siempre debers procurar
emplear las que los otros mercaderes del lugar acostumbren a utilizar,
de forma que no parezca que te quieres apartar de los usos y costum-
bres mercantiles.
Captulo XIII
Del tercero y ltimo libro principal de los mercaderes,
llamado Mayor, cmo hay que llevarlo, y de su indice o alfabeto,
como debe ordenarse, simple o doble
comienzo, trazars otras dos rayas, para inscribir dentro los das, uno
a uno, como se hacen en los dems libros, para poder encontrar las
partidas con facilidad, aunque no quiero extenderme mucho en esta
cuestin. Aparte de ello, el Mayor se marcar tambin con la seal de
la cruz, lo mismo que los otros libros.
Captulo XIV
Del modo en que deben pasarse al Mayor las partidas del Diario,
y por qu de una en el Diario se pasan dos en el Mayor, y del
modo de cancelar las partidas del Diario, y de los dos nmeros
de los folios del Mayor que se ponen en el margen de los
folios del Diario, y por qu
En primer lugar, tienes que saber que de cada partida que hayas
asentado en el Diario tendrs que pasar siempre dos en el Mayor, esto
es, una en el debe y otra en el haber, porque en el Diario se necesitan
las dos partes para hacer una partida: la del deudor, que se introduce
por la expresin Por; y la del acreedor, que se indica por el Trmino A,
como ya se ha dicho.
En el Mayor estas dos partes se pasan por separado, la del deudor,
que se pone en el lado de la izquierda, y la del acreedor, que se coloca
en el lado de la derecha. Y en la partida del deudor tienes que poner
como referencia el folio donde se encuentra la del acreedor, y en la del
acreedor el folio en que se halla su deudor. De este modo se entrelazan
siempre, unas con otras, todas las partidas del Mayor, en el cual no se
debe asentar nunca nada en el debe que no se asiente tambin en el
haber, y, de igual manera, no se puede escribir nada en el haber que
no se ponga tambin en el debe. De este principio nace el hecho de que,
despus, en el balance que se hace cuando se cierra el libro, lo mismo
tenga que dar el debe que el haber. Es decir, que sumadas todas las
partidas del debe en una hoja, aunque fueran 10.000, y sumadas
despus de anloga forma todas las partidas que aparecen en el haber,
las dos sumas debern dar igual resultado. Sino fuera as, ello eviden-
ciara que existe un error en el libro Mayor, como se explicar con ms
detalle al hablar de la forma de hacer el balance. Y como de una partida
del Diario pasas dos en el mayor, trazars dos rayas atravesadas en las
partidas del Diario a medida que las vayas pasando. Es decir, si pasas
238 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI
Captulo XV
Del modo de pasar las partidas de la Caja y del Capital en el libro
Mayor en el debe y en el haber, y del ao, que se consigna al
comienzo del folio, a la antigua usanza, y de su variacin, y
de la manera de repartir el espacio de los folios segn que
las cuentas sean pequeas o granades conforme las
necesidades de los negocios.
JHS M.CCCC.LXXXXIII
Caja de contado debe el da 8 de noviembre por Capital,
por efectivo metlico de varias clases, entre oro y
monedas, que tengo en ella, en el presente da, en total,
folio 2.
L.10.000 S.G.P.
Una vez hayas pasado esta partida, cancelars el asiento del debe
en el Diario en la forma antes indicada y despus, para pasar el Capital
en el haber, dirs lo siguiente:
JHS M.CCCC.LXXXXIII
Capital de m, Fulano de Tal, ha de haber el da 8 de
noviembre por Caja, por el contado que poseo en ella el
presente da, en oro y monedas de varias clases, en total,
folio1.
L.10.000 S.0 G.0 P.0
de Capital y pasars esta misma partida, con texto abreviado por las
razones ya expuestas en ste captulo, ponindola en el haber, debajo
de la que ya pasaste como contrapartida de la Caja. Y escribirs:
El da tal, o dicho da, por joyas de varias clases, como
aparece en el fol. 3.
L.40 S. 0 G.0 P.0
Captulo XVI
Cmo se deben pasar al debe y haber del libro Mayor las partidas de
las mercancias que, de acuerdo con el inventario o segn otras
fuentes, posea el mercader
pagina tal vez tengas que abrir otras cuentas, de diversos deudores o
acreedores, las cuales aunque se abriesen en el mismo ao, pudieran
corresponder a meses o das distintos, como podrs comprender si
piensas sobre el asunto. Y aunque en este folio no se abriera ms que
una sola cuenta, como en el caso de la de Caja u otra similar, tampoco
debers escribir el da al principio de la pgina, porque ocurrir que en
dicha cuenta debers pasar asientos correspondientes a diversos meses
y das. Por esto los antiguos no acostumbraban a poner nunca el da
al comienzo de los folios del Mayor y de los otros libros de mercaderes,
pues no vean forma, ni manera, ni modo de hacerlo sin faltar a la
verdad. Y la indicada partida del debe la pasars de esta manera:
Captulo XVII
De la manera de llevar las cuentas con las Oficinas Pblicas y por
qu, y de la Cmara de los Emprstitos de Venecia, que est
organizada por Distritos
Captulo XVIII
Cmo se debe llevar la cuenta con la Oficina de la Messetaria
de Venecia y cmo se pasan sus partidas en el Borrador, el Diario
y el Mayor, y tambin de la cuenta de la Cmara de los Emprstitos.
Del modo de pasar una partida de gnero, comprada al contado,
en los tres libros, es decir, en el Borrador, en el Diario y en el
Mayor, y cmo se pasara si la compra hubiera sido parte al
contado y parte a plazo
Captulo XIX
Cmo registrars en tus libros principales los pagos que debas
hacer por libranza o por bono en banco
Captulo XX
Captulo XXI
De otra importante partida llamada compaa; de cmo
se debe registrar y disponer en los libros en todos los casos que se
puedan presentar
CAPTULO 3
Defensa histrica de
la contabilidad
INTRODUCCIN
1
They gotta quit kicking my dog aroun. No matter if he is a houn (en el original).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 261
2
Al menos en lenguaje vulgar italiano antiguo. (Nota del editor)
3
En este como en muchos otros casos en el curso de la seleccin de artculos que
comprende la obra, cabra quizs decir especficamente Tenedura de Libros, pero
hemos optado por utilizar el trmino Contabilidad, por estimarlo de un sentido ms
amplio y mayor de jerarqua, de acuerdo con la intencin de la propia obra. (Nota
del editor).
4
Stegmller: Lucas Paciuolo: eine biographische Skizze [Lucas Paciolo: un esbozo
biogrfico]: en Zeitschrift fr Mathematik und Physik. [Revista de Matemticas
y Fsica], Band 34 [No. 34]. isch Literische Abtheldung, pp. 81-102, 121-128.
262 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI
5
La Divina Proporcin. Traduccin al espaol de Editorial Losada, Buenos Aires
(1946).
6
Ver traduccin al espaol de de Gregorio Barny y Ramn Crdenas. Tratado de
Cuentas y de la Escritura. Universidad Autnoma de Nueva Len, Monterrey,
Mxico, 1962. (Nota del editor).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 263
7
Citas de Paciolo en su Summa Op, cit. Cap . IV y XVIII, respectivamente (N del R).
264 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI
8
Paciolo, sin embargo, segn se indica en otra parte de la obra, no se atribuye en
ningn momento la paternidad de la partida doble. Y nos serviremos para ello del
Sistema de Venecia, el cual ciertamente, entre los otros, es muy recomendable, y
mediante este cualquier otro se podr seguir. Op. Cit. Cap. I (N. del editor).
9
La autoridad de las siguientes aseveraciones se basa en el Merrtwether, Our
Continental Curriculum, pg. 188 ss.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 265
10
In subterranean Cavern winds do folic, when Mother Earth is troubled with the colic.
(Nota del editor).
266 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI
11
A Paciolo se le concede tambin una autoridad semejante entre los matemticos de
la poca (Nota de editor).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 267
12
Especies de fideicomisos. (Nota del editor).
13
Certified Public Accountant (CPA) en ingls. (Nota del editor).
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 271
14
bruto o en estado natural. (Nota del editor).
272 LA HERENCIA DE FRAY LUCA BARTOLOMEO PACIOLI
15
San Diego Wafer Co. y San Diego 118, Cal. 556.
ARQUEOLOGA E HISTORIA DE LA CONTABILIDAD 273