ISSAI 100

ISSAI XX Title As Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores (ISSAI) so emitidas pela
INTOSAI, a Organizao Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores. Para mais
informaes visite www.issai.org

INT OSAI
Princpios Fundamentais
de Auditoria do Setor
Pblico

Aprovada em 2013
 INTOSAI C o mi t d e Normas Prof i ssi o nai s
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As Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras

Superiores (ISSAI) foram elaboradas pela Organizao
Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI) e traduzidas em 2016 pelo:
 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

INTRODUO ...................................................................................................................................................... 1
PROPSITO E APLICABILIDADE DAS ISSAI .................................................................................................... 1
MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA DO SETOR PBLICO .................................................................. 3
Mandato ........................................................................................................................................................... 3
A auditoria do setor pblico e seus objetivos .................................................................................................. 3
Tipos de auditoria do setor pblico ................................................................................................................. 4
ELEMENTOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO ........................................................................................ 5
As trs partes................................................................................................................................................... 5
Objeto, critrios e informao sobre o objeto .................................................................................................. 6
Tipos de trabalho ............................................................................................................................................. 6
Confiana e assegurao na auditoria do setor pblico ................................................................................. 7
A necessidade de confiana e assegurao ............................................................................................... 7
Formas de fornecer assegurao ................................................................................................................ 7
Nveis de assegurao ................................................................................................................................ 7
PRINCPIOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO ......................................................................................... 8
Requisitos organizacionais .............................................................................................................................. 8
Princpios gerais .............................................................................................................................................. 9
tica e independncia .................................................................................................................................. 9
Julgamento, devido zelo e ceticismo profissionais ...................................................................................... 9
Controle de qualidade .................................................................................................................................. 9
Gesto de equipes de auditoria e habilidades ............................................................................................. 9
Risco de auditoria ...................................................................................................................................... 10
Materialidade.............................................................................................................................................. 10
Documentao ........................................................................................................................................... 11
Comunicao ............................................................................................................................................. 11
Princpios relacionados ao processo de auditoria ......................................................................................... 11
Planejando uma auditoria .......................................................................................................................... 11
Executando uma auditoria ......................................................................................................................... 13
Relatando e monitorando........................................................................................................................... 13
 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

INTRODUO

1. Normas e diretrizes profissionais so essenciais para a credibilidade, a qualidade e o

profissionalismo da auditoria do setor pblico. As Normas Internacionais das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI), desenvolvidos pela Organizao Internacional das
Entidades Fiscalizadoras Superiores (INTOSAI), visam promover a realizao de auditorias
independentes e eficazes pelas Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS).

2. As ISSAI abrangem os requisitos da auditoria do setor pblico no nvel organizacional

(EFS), enquanto no nvel dos trabalhos de auditoria, visam apoiar os membros da
INTOSAI no desenvolvimento de suas prprias abordagens profissionais, de acordo com
seus mandatos e com leis e regulamentos nacionais.

3. O marco referencial de Normas Profissionais da INTOSAI tem quatro nveis. O nvel 1

contm os princpios fundamentais da estrutura. O nvel 2 (ISSAI 10-99) estabelece pr-
requisitos para o funcionamento adequado e a conduta profissional das EFS, como
independncia, transparncia e accountability, tica e controle de qualidade, que so
relevantes para todas as auditorias das EFS. Os nveis 3 e 4 tratam da realizao de cada
tipo de auditoria e incluem princpios profissionais geralmente reconhecidos que do
suporte a auditoria eficaz e independente das entidades do setor pblico.

4. Os Princpios Fundamentais de Auditoria no nvel 3 (ISSAI 100-999) decorrem e foram

elaborados a partir da ISSAI 1 A Declarao de Lima e das ISSAI de nvel 2, e fornecem
uma estrutura normativa de referncia internacional definindo a auditoria do setor pblico.

5. O nvel 4 traduz os Princpios Fundamentais de Auditoria em diretrizes operacionais mais

especficas e detalhadas que podem ser usadas diariamente na realizao de auditorias e
tambm como normas de auditoria, quando normas nacionais de auditoria no tenham
sido desenvolvidas. Este nvel engloba as Diretrizes Gerais de Auditoria (ISSAI 1000-
4999), que estabelecem os requisitos para auditorias financeiras, operacionais e de
conformidade.

6. A ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico fornece

informaes detalhadas sobre

o propsito e a aplicabilidade das ISSAI;

o contexto da auditoria no setor pblico;
os elementos de auditoria do setor pblico;
os princpios aplicveis auditoria do setor pblico.

PROPSITO E APLICABILIDADE DAS ISSAI

7. A ISSAI 100 estabelece princpios fundamentais que so aplicveis a todos os trabalhos

de auditoria do setor pblico, independentemente de sua forma ou contexto. As ISSAI 200,
300 e 400 baseiam-se nesses princpios e adicionalmente os desenvolvem para ser
aplicados no contexto das auditorias financeiras, operacionais e de conformidade,
respectivamente. Assim, devem ser aplicados em conjunto com os princpios estabelecidos
na ISSAI 100. Os princpios de maneira nenhuma se sobrepem s leis, aos regulamentos
ou mandatos nacionais, nem impedem as EFS de realizar investigaes, revises ou
outros trabalhos que no sejam especificamente cobertos pelas ISSAI existentes.

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

8. Os Princpios Fundamentais de Auditoria formam o ncleo das Diretrizes Gerais de

Auditoria no nvel 4 do marco referencial das ISSAI. Os princpios podem ser usados para
estabelecer normas oficiais de trs formas:

como base sobre a qual as EFS podem desenvolver normas prprias;

como base para a adoo de normas nacionais consistentes com esses princpios;
como base para a adoo das Diretrizes Gerais de Auditoria como normas oficiais.

As EFS podem optar por compilar um nico documento normativo, uma srie de tais
documentos ou uma combinao de documentos normativos e outros documentos oficiais.

As EFS devem declarar quais normas elas aplicam na execuo de suas auditorias, e essa
declarao deve ser acessvel para os usurios dos seus relatrios. Quando as normas
forem baseadas em vrias fontes em conjunto, isso tambm deve ser declarado. As EFS
so encorajadas a tornar essas declaraes parte de seus relatrios de auditoria,
entretanto formas mais gerais de comunicao podem ser usadas.

9. Uma EFS pode declarar que as normas por ela desenvolvidas ou adotadas so baseadas
ou so consistentes com os Princpios Fundamentais de Auditoria somente se essas
normas cumprirem integralmente todos os princpios relevantes.

Os relatrios de auditoria podem incluir uma referncia ao fato de que as normas utilizadas
so baseadas ou so consistentes com a ISSAI ou ISSAI relevantes para o trabalho de
auditoria realizado. Essa referncia pode ser feita declarando-se:

Conduzimos nossa auditoria em conformidade com [normas], que so baseadas em

[ou so consistentes com] os Princpios Fundamentais de Auditoria (ISSAI 100-999)
das Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores.

Para adotar ou desenvolver apropriadamente normas de auditoria baseadas nos Princpios

Fundamentais de Auditoria necessria uma compreenso de todo o texto desses
princpios. Para alcanar isso, pode ser til consultar as orientaes pertinentes nas
Diretrizes Gerais de Auditoria.

10. As EFS podem decidir adotar as Diretrizes Gerais de Auditoria como suas normas oficiais.
Em tais casos, o auditor deve cumprir com todas as ISSAI relevantes para a auditoria. A
referncia s ISSAI aplicadas pode ser feita declarando-se:

Conduzimos nossa(s) auditoria(s) em conformidade com as Normas Internacionais

das Entidades Fiscalizadoras Superiores.

Para maior transparncia, a declarao pode adicionalmente especificar qual ISSAI ou

conjunto de ISSAI o auditor considerou relevante e aplicou. Isso pode ser feito
acrescentando-se a seguinte frase:

A(s) auditoria(s) foi(foram) baseada(s) na(s) ISSAI xxx [nmero e nome da ISSAI ou
conjunto de ISSAI].

11. As Normas Internacionais de Auditoria (ISA), elaborados pela Federao Internacional de

Contadores (IFAC) esto incorporadas nas diretrizes de auditoria financeira (ISSAI 1000-
2999). Portanto, em auditorias financeiras, a referncia pode ser feita tanto s ISSAI como
s ISA. As ISSAI fornecem orientao adicional para o setor pblico (Notas Prticas),

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

mas os requisitos do auditor em auditorias financeiras so os mesmos. As ISA constituem

um conjunto indivisvel de normas e as ISSAI em que elas esto incorporadas no podem
ser referenciadas individualmente. Se as ISSAI ou as ISA tiverem sido adotados como
normas da EFS para auditorias financeiras, o relatrio do auditor deve incluir referncia a
essas normas. Isso se aplica igualmente a auditorias financeiras realizadas em
combinao com outros tipos de auditoria.

12. As auditorias podem ser realizadas em conformidade tanto com as Diretrizes Gerais de
Auditoria como com normas provenientes de outras fontes, desde que no haja
contradies. Nesses casos, deve ser feita referncia tanto a tais normas como s ISSAI.

MARCO REFERENCIAL PARA AUDITORIA DO SETOR PBLICO

Mandato

13. Uma EFS exercer sua funo de auditoria do setor pblico dentro de um ordenamento
constitucional especfico e em virtude de sua misso e mandato, que lhe garantem
suficiente independncia e poder discricionrio para desempenhar suas atribuies. O
mandato de uma EFS pode definir suas responsabilidades gerais no campo da auditoria do
setor pblico e fazer disposies adicionais relativamente a auditorias e outros trabalhos a
realizar.

14. As EFS podem ter mandatos para realizar muitos tipos de trabalho sobre qualquer assunto
de relevncia para as responsabilidades da administrao e responsveis pela governana
e do uso apropriado de recursos e bens pblicos. A abrangncia ou forma desses
trabalhos e dos relatrios deles decorrentes variar segundo o mandato conferida por lei
EFS.

15. Em certos pases, a EFS um tribunal, composto por juzes, com autoridade sobre os
contabilistas do Estado e outros agentes pblicos que lhe devem prestar contas. Nesses
casos, existe uma importante relao entre essa funo jurisdicional e as caractersticas
da auditoria do setor pblico. A funo jurisdicional requer que a EFS assegure que seja
responsabilizado quem quer que esteja encarregado de lidar com recursos pblicos, e,
nesse sentido, esteja sujeito sua jurisdio.

16. Uma EFS pode tomar decises estratgicas para cumprir as exigncias de seu mandato e
outras exigncias legais. Tais decises podem incluir a definio das normas de auditoria
aplicveis, os trabalhos a ser realizados e como eles sero priorizados.

A auditoria do setor pblico e seus objetivos

17. O ambiente da auditoria do setor pblico aquele no qual governos e outras entidades do
setor pblico so responsveis pelo uso de recursos provenientes de tributao e outras
fontes, para a prestao de servios aos cidados e outros beneficirios. Essas entidades
devem prestar contas de sua gesto e desempenho, assim como do uso dos recursos,
tanto para aqueles que proveem os recursos como para aqueles que dependem dos
servios prestados com a utilizao de tais recursos, incluindo os cidados. A auditoria do
setor pblico ajuda a criar condies apropriadas e a fortalecer a expectativa de que as
entidades do setor pblico e os servidores pblicos desempenharo suas atribuies de
modo efetivo, eficiente, tico e em conformidade com as leis e os regulamentos aplicveis.

18. Em geral, a auditoria do setor pblico pode ser descrita como um processo sistemtico de
obter e avaliar objetivamente evidncia para determinar se a informao ou as condies
reais de um objeto esto de acordo com critrios estabelecidos. A auditoria do setor

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

pblico essencial, pois, fornece aos rgos legislativos e de controle, bem como aos
responsveis pela governana e ao pblico em geral, informaes e avaliaes
independentes e objetivas acerca da gesto e do desempenho de polticas, programas e
operaes governamentais.

19. As EFS esto a servio desse objetivo como importantes pilares dos sistemas
democrticos e como mecanismos de governana nacionais, e desempenham um
importante papel no aperfeioamento da administrao pblica ao enfatizar os princpios
de transparncia, accountability, governana e desempenho. A ISSAI 20 Princpios de
Transparncia e Accountability contm orientaes a esse respeito.

20. As auditorias do setor pblico partem de objetivos que podem ser distintos, dependendo do
tipo de auditoria que est sendo realizada. No entanto, todas elas contribuem para a boa
governana:

fornecendo aos usurios previstos, com independncia, informaes objetivas e

confiveis, concluses ou opinies baseadas em evidncia suficientes e apropriada,
relativas s entidades pblicas;
aperfeioando a accountability e a transparncia, promovendo melhorias contnuas e
permanente confiana no uso apropriado de recursos e bens pblicos e no
desempenho da administrao pblica;
fortalecendo a efetividade1 dos rgos que, dentro do ordenamento constitucional,
exercem funes gerais de controle e correio sobre o governo, bem como dos
responsveis pela gesto de atividades financiadas com recursos pblicos;
criando incentivos para mudana ao proporcionar conhecimento, anlises
abrangentes e recomendaes bem fundamentadas para aprimoramentos.

21. Em geral, as auditorias do setor pblico podem ser classificadas em um ou mais de trs
tipos principais: auditorias de demonstraes financeiras, auditorias de conformidade e
auditorias operacionais. Os objetivos de cada auditoria iro determinar as normas que lhe
so aplicveis.

Tipos de auditoria do setor pblico

22. Os trs tipos principais de auditoria do setor pblico so definidos como segue:

Auditoria financeira foca em determinar se a informao financeira de uma entidade

apresentada em conformidade com a estrutura de relatrio financeiro e o marco regulatrio
aplicvel. Isso alcanado obtendo-se evidncia de auditoria suficiente e apropriada para
permitir o auditor expressar uma opinio quanto a estarem as informaes financeiras
livres de distores relevantes devido a fraude ou erro.

Auditoria operacional foca em determinar se intervenes, programas e instituies esto

operando em conformidade com os princpios de economicidade, eficincia e efetividade,
bem como se h espao para aperfeioamento. O desempenho examinado segundo
critrios adequados, e as causas de desvios desses critrios ou outros problemas so
analisados. O objetivo responder a questes-chave de auditoria e apresentar
recomendaes para aperfeioamento.

1
Nota de traduo: Traduo de effectiveness. Esse termo em ingls abrange dois conceitos diferentes na lngua portuguesa:
efetividade (conceito relacionado aos resultados) e eficcia (conceito relacionado ao grau de alcance das metas programadas).

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

Auditoria de conformidade foca em determinar se um particular objeto est em

conformidade com normas identificadas como critrios. A auditoria de conformidade
realizada para avaliar se atividades, transaes financeiras e informaes cumprem, em
todos os aspectos relevantes, as normas que regem a entidade auditada. Essas normas
podem incluir regras, leis, regulamentos, resolues oramentrias, polticas, cdigos
estabelecidos, acordos ou os princpios gerais que regem a gesto financeira responsvel
do setor pblico e a conduta dos agentes pblicos.

23. As EFS podem realizar auditorias ou outros trabalhos sobre qualquer tema de relevncia
para as responsabilidades de gestores e responsveis pela governana e o apropriado uso
de recursos pblicos. Esses trabalhos podem incluir relatrios sobre os produtos e
resultados quantitativos das atividades de prestao de servios da entidade, relatrios de
sustentabilidade, necessidades futuras de recursos, aderncia a padres de controle
interno, auditorias de projetos em tempo real ou outros assuntos. As EFS podem tambm
realizar auditorias combinadas, incorporando aspectos financeiros, operacionais e/ou de
conformidade.

ELEMENTOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO

24. A auditoria do setor pblico indispensvel para a administrao pblica, uma vez que a
gesto de recursos pblicos uma questo de confiana. A responsabilidade pela gesto
de recursos pblicos de acordo com as finalidades previstas confiada a uma entidade ou
pessoa que atua em nome do pblico. A auditoria do setor pblico aumenta a confiana
dos usurios previstos, fornecendo informaes e avaliaes independentes e objetivas a
respeito de desvios dos padres aceitos ou dos princpios de boa governana.

Todas as auditorias do setor pblico contam com os mesmos elementos bsicos: o auditor,
a parte responsvel, os usurios previstos (as trs partes da auditoria), os critrios para
avaliar o objeto e a informao resultante da avaliao do objeto. Os trabalhos de auditoria
no setor pblico podem ser classificados em dois tipos diferentes: trabalhos de certificao
e trabalhos de relatrio direto.

As trs partes

25. As auditorias do setor pblico envolvem pelo menos trs partes distintas: o auditor, uma
parte responsvel e os usurios previstos. A relao entre as partes deve ser vista no
contexto especfico do ordenamento constitucional para cada tipo de auditoria.

O auditor: na auditoria do setor pblico, o papel de auditor desempenhado pelo

Titular da EFS e pelas pessoas a quem delegada a tarefa de conduzir auditorias. A
responsabilidade geral pela auditoria do setor pblico aquela definida no mandato
da EFS.
A parte responsvel: na auditoria do setor pblico, as principais responsabilidades so
determinadas pelo ordenamento constitucional ou legal. As partes responsveis
podem ser responsveis pela elaborao da informao sobre o objeto, pela gesto
do objeto ou por atender recomendaes acerca do objeto, e podem ser pessoas ou
organizaes.
Os usurios previstos: as pessoas, organizaes ou grupos destas para quem o
auditor elabora o relatrio de auditoria. Os usurios previstos podem ser rgos
legislativos ou de controle, responsveis pela governana ou o pblico em geral.

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

Objeto, critrios e informao sobre o objeto

26. O objeto refere-se informao, condio ou atividade que mensurada ou avaliada de
acordo com certos critrios. Pode assumir vrias formas e ter diferentes caractersticas,
dependendo do objetivo da auditoria. Um objeto de auditoria apropriado identificvel e
passvel de avaliao ou mensurao consistente baseada em critrios, de modo que
possa ser submetido a procedimentos para obteno de evidncia de auditoria suficiente e
apropriada para fundamentar a opinio ou concluso de auditoria.

27. Os critrios so as referncias usadas para avaliar o objeto. Cada auditoria deve ter
critrios adequados s circunstncias daquela auditoria. Na determinao da adequao
dos critrios, o auditor deve considerar sua relevncia e compreensibilidade para os
usurios previstos, assim como sua integridade, confiabilidade e objetividade
(neutralidade, aceitabilidade geral e comparabilidade com os critrios utilizados em
auditorias similares). Os critrios utilizados podem depender de uma srie de fatores,
incluindo os objetivos e o tipo de auditoria. Critrios podem ser especficos ou mais gerais,
e podem ser extrados de vrias fontes, incluindo leis, regulamentos, padres, princpios
slidos e boas prticas. Os critrios devem estar disponveis para os usurios previstos
para lhes permitir entender como o objeto foi avaliado ou mensurado.

28. A informao sobre o objeto refere-se ao resultado da avaliao ou mensurao do objeto

de acordo com os critrios. Pode assumir vrias formas e ter diferentes caractersticas,
dependendo do objetivo e do escopo da auditoria.

Tipos de trabalho
29. Existem dois tipos de trabalho:
Nos trabalhos de certificao a parte responsvel mensura o objeto de acordo com os
critrios e apresenta a informao do objeto, sobre a qual o auditor ento obtm
evidncia de auditoria suficiente e apropriada para proporcionar uma base razovel
para expressar uma concluso.
Nos trabalhos de relatrio direto o auditor quem mensura ou avalia o objeto de
acordo com os critrios. O auditor seleciona o objeto e os critrios, levando em
considerao risco e materialidade. O resultado da mensurao do objeto de acordo
com os critrios apresentado no relatrio de auditoria na forma de achados,
concluses, recomendaes ou de uma opinio. A auditoria do objeto pode tambm
proporcionar novas informaes, anlises ou novas perspectivas.

30. As auditorias financeiras so sempre trabalhos de certificao, uma vez que so baseadas
em informaes financeiras apresentadas pela parte responsvel. As auditorias
operacionais so, normalmente, trabalhos de relatrio direto. As auditorias de
conformidade podem ser trabalhos de certificao, de relatrio direto ou ambos ao mesmo
tempo. Constituem o objeto ou a informao sobre o objeto nos trs tipos de auditoria
cobertos pelos ISSAI os seguintes:
Auditoria financeira: o objeto de uma auditoria financeira a posio financeira, o
desempenho, o fluxo de caixa ou outros elementos que so reconhecidos,
mensurados e apresentados em demonstraes financeiras. A informao sobre o
objeto so as demonstraes financeiras.
Auditoria operacional: o objeto de uma auditoria operacional definido pelos objetivos
e questes de auditoria. Os objetos podem ser programas especficos, entidades,
fundos ou certas atividades (com seus produtos, resultados e impactos), situaes
encontradas (incluindo causas e efeitos), assim como informaes financeiras ou no

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

financeiras sobre qualquer um desses elementos. O auditor mensura ou avalia o

objeto para avaliar a extenso na qual os critrios estabelecidos foram ou no
atendidos.
Auditoria de conformidade: o objeto de uma auditoria de conformidade definido pelo
escopo da auditoria. Podem ser atividades, transaes financeiras ou informaes.
Em trabalhos de certificao sobre conformidade, o auditor foca na informao sobre
o objeto, que pode ser uma declarao de conformidade com uma estrutura de
relatrio estabelecida e padronizada.

Confiana e assegurao na auditoria do setor pblico

A necessidade de confiana e assegurao

31. Os usurios previstos desejam ter segurana sobre a confiabilidade e relevncia da

informao que eles utilizam como base para a tomada de decises. Portanto, as
auditorias devem fornecer informao baseada em evidncia suficiente e apropriada, e os
auditores devem executar procedimentos para reduzir ou administrar o risco de chegar a
concluses inadequadas. O nvel de assegurao que pode ser fornecido aos usurios
previstos deve ser comunicado de forma transparente. Contudo, devido a limitaes que
lhes so inerentes, as auditorias nunca podero oferecer uma assegurao absoluta.

Formas de fornecer assegurao

32. Dependendo da auditoria e das necessidades dos usurios previstos, a assegurao pode
ser comunicada de duas maneiras:

Por meio de opinies e concluses que transmitem explicitamente o nvel de

assegurao. Isso se aplica a todos os trabalhos de certificao e a certos trabalhos
de relatrio direto.
De outras formas. Em alguns trabalhos de relatrio direto, o auditor no d uma
declarao explcita de assegurao sobre o objeto. Em tais casos, o auditor fornece
aos usurios o grau de confiana necessrio descrevendo explicitamente como
achados, critrios e concluses foram desenvolvidos, de uma maneira equilibrada e
razovel, e porque as combinaes de achados e critrios resultaram em uma
determinada concluso geral ou recomendao.

Nveis de assegurao

33. A assegurao pode ser razovel ou limitada.

A assegurao razovel alta, mas no absoluta. A concluso da auditoria expressa de

forma positiva, transmitindo que, na opinio do auditor, o objeto est ou no em
conformidade em todos os aspectos relevantes, ou, quando for o caso, que a informao
sobre o objeto fornece uma viso verdadeira e justa, de acordo com os critrios aplicveis.
Ao fornecer uma assegurao limitada, a concluso da auditoria afirma que, com base nos
procedimentos executados, nada veio ao conhecimento do auditor para faz-lo acreditar
que o objeto no est em conformidade com os critrios aplicveis. Os procedimentos
executados em uma auditoria de assegurao limitada so limitados em comparao com
os que so necessrios para obter assegurao razovel, mas esperado que o nvel de
assegurao, baseado no julgamento profissional do auditor, seja significativo para os
usurios previstos. Um relatrio de assegurao limitada transmite a natureza limitada da
assegurao fornecida.

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

PRINCPIOS DE AUDITORIA DO SETOR PBLICO

34. Os princpios detalhados a seguir so fundamentais para a conduo de uma auditoria. A
auditoria um processo cumulativo e iterativo. No entanto, para fins de apresentao, os
princpios fundamentais so agrupados por princpios relacionados aos requisitos
organizacionais das EFS, princpios gerais que o auditor deve considerar antes do incio e
em mais de um momento durante a auditoria e princpios relacionados com as etapas
especficas do processo de auditoria.

reas cobertas pelos princpios de auditoria do setor pblico

PRINCPIOS GERAIS

tica e Julgamento, devido Controle de Gerenciamento de

independncia zelo e ceticismo qualidade equipes e habilidades
profissionais

Risco de Materialidade Documentao Comunicao

auditoria

PRINCPIOS RELACIONADOS AO PROCESSO DE AUDITORIA

Planejamento da Execuo da Relatrio e

auditoria auditoria Monitoramento

Estabelecer os Realizar os Elaborar um

termos da auditoria procedimentos de relatrio baseado
Obter entendimento auditoria nas concluses
planejados para alcanadas.
Realizar avaliao obter evidncias.
de risco ou anlise Monitorar as
do problema Avaliar as questes
evidncias de relatadas como
Identificar riscos de auditoria e tirar relevantes.
fraude concluses.
Desenvolver um
plano de auditoria

Requisitos organizacionais

35. As EFS devem estabelecer e manter procedimentos apropriados para tica e

controle de qualidade.
Cada EFS deve estabelecer e manter procedimentos para tica e controle de qualidade no
nvel organizacional, a fim de proporcionar um nvel de segurana razovel de que a EFS e
seu pessoal cumpram as normas profissionais e as exigncias ticas, legais e
regulamentares aplicveis. A ISSAI 30 Cdigo de tica e a ISSAI 40 Controle de
Qualidade para EFS contm orientaes a esse respeito. A existncia desses
procedimentos no nvel da EFS um pr-requisito para a aplicao ou o desenvolvimento
de normas nacionais baseadas nos Princpios Fundamentais de Auditoria.

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

Princpios gerais

tica e independncia

36. Os auditores devem cumprir exigncias ticas relevantes e ser independentes.

Princpios ticos devem estar incorporados ao comportamento profissional do auditor. As
EFS devem ter polticas abordando exigncias ticas e enfatizando a necessidade de seu
cumprimento pelos auditores. Os auditores devem manter-se independentes, de modo
que seus relatrios sejam imparciais e sejam visto como tal pelos usurios previstos.

Os auditores podem encontrar orientao sobre independncia profissional na ISSAI 10

Declarao do Mxico sobre a Independncia das EFS. Orientaes sobre os princpios
ticos fundamentais de integridade, objetividade, competncia pessoal, devido zelo,
confidencialidade e comportamento profissional so definidos na ISSAI 30 Cdigo de
tica.

Julgamento, devido zelo e ceticismo profissionais

37. Os auditores devem manter comportamento profissional apropriado, aplicando

ceticismo profissional e julgamento profissional e exercendo devido zelo ao longo
de toda a auditoria.
A atitude do auditor deve ser caracterizada pelo ceticismo profissional e pelo julgamento
profissional, que devem ser aplicados quando tomam decises sobre o curso de ao
apropriado. Os auditores devem exercer devido zelo para assegurar que seu
comportamento profissional apropriado.

Ceticismo profissional significa manter distanciamento profissional e uma atitude alerta e

questionadora quando avalia a suficincia e adequao da evidncia obtida ao longo da
auditoria. Tambm significa manter a mente aberta e receptiva a todos os pontos de vista e
argumentos. O julgamento profissional significa a aplicao coletiva de conhecimentos,
habilidades e a experincia dos membros da equipe ao processo de auditoria. Devido zelo
significa que o auditor deve planejar e executar auditorias de uma maneira diligente. Os
auditores devem evitar qualquer conduta que possa desacreditar seu trabalho.

Controle de qualidade

38. Os auditores devem realizar a auditoria em conformidade com normas profissionais

de controle de qualidade.
As polticas e os procedimentos de controle de qualidade de uma EFS devem estar em
conformidade com normas profissionais, a fim de assegurar que as auditorias sejam
realizadas com um nvel de qualidade consistentemente elevado. Os procedimentos de
controle de qualidade devem abranger questes tais como a direo, reviso e superviso
do processo de auditoria e a necessidade de consulta a fim de alcanar decises em
assuntos difceis ou controversos. Os auditores podem encontrar orientao adicional na
ISSAI 40 Controle de Qualidade para as EFS.

Gesto de equipes de auditoria e habilidades

39. Os auditores devem possuir ou ter acesso s habilidades necessrias.

Os membros da equipe de auditoria devem possuir, coletivamente, o conhecimento, as
habilidades e a competncia necessrios para concluir com xito a auditoria. Isso inclui
compreenso e experincia prtica acerca do tipo de auditoria que est sendo realizada,
familiaridade com as normas e a legislao aplicveis, entendimento das operaes da

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 ISSAI 100 Princpios Fundamentais de Auditoria do Setor Pblico

entidade e habilidade e experincia para exercer julgamento profissional. Comum a todas

as auditorias a necessidade de recrutar pessoas com qualificaes adequadas, oferecer
desenvolvimento e treinamento do pessoal, elaborar manuais e outras orientaes e
instrues escritas, relacionados conduo de auditorias, e atribuir recursos suficientes
para a auditoria. Os auditores devem manter sua competncia profissional por meio de
desenvolvimento profissional contnuo.

Quando for relevante ou necessrio e alinhado com o mandato da EFS e com a legislao
aplicvel, o auditor pode usar o trabalho de auditores internos, de outros auditores ou de
especialistas. Os procedimentos do auditor devem fornecer uma base suficiente para usar
o trabalho de outros e, em todos os casos, ele deve obter evidncia da competncia e
independncia dos outros auditores ou especialistas e da qualidade do trabalho que
realizaram. De qualquer maneira, a EFS a nica responsvel por qualquer opinio ou
relatrio de auditoria que possa ser produzido sobre o objeto; essa responsabilidade no
reduzida pelo uso do trabalho realizado por outras partes.

Os objetivos da auditoria interna so diferentes daqueles da auditoria externa. No entanto,

tanto a auditoria interna quanto a externa promovem boa governana ao contriburem para
a transparncia e accountability pelo uso de recursos pblicos, assim como para a
economia, eficincia e efetividade na administrao pblica. Isso oferece oportunidades
para a coordenao e a cooperao e a possibilidade de eliminar a duplicao de
esforos.

Algumas EFS utilizam o trabalho de outros auditores em nvel estadual, provincial,

regional, distrital ou local, ou de firmas de auditoria que tenham concludo trabalhos de
auditoria relacionados ao objetivo da auditoria. Devem ser tomadas medidas para
assegurar que qualquer um desses trabalhos tenha sido realizado em conformidade com
as normas de auditoria do setor pblico.
As auditorias podem exigir tcnicas especializadas, mtodos ou habilidades de disciplinas
que no esto disponveis dentro da EFS. Em tais casos, especialistas podem ser usados
para fornecer conhecimento, para realizar tarefas especficas ou para outros propsitos.

Risco de auditoria

40. Os auditores devem gerenciar os riscos de fornecer um relatrio que seja

inadequado nas circunstncias da auditoria.
O risco de auditoria o risco de que o relatrio de auditoria possa ser inadequado. O
auditor executa procedimentos para reduzir ou administrar o risco de chegar concluses
inadequadas, reconhecendo que as limitaes inerentes a todas as auditorias significam
que uma auditoria nunca pode fornecer absoluta certeza da condio objeto.

Quando o objetivo fornecer assegurao razovel, o auditor deve reduzir o risco de

auditoria a um nvel aceitavelmente baixo, dadas as circunstncias da auditoria. A auditoria
pode tambm visar fornecer assegurao limitada, caso em que o risco aceitvel de no
conformidade com critrios maior do que em uma auditoria de assegurao razovel. A
auditoria de assegurao limitada fornece um nvel de assegurao que, no julgamento
profissional do auditor, ser significativo para os usurios previstos.

Materialidade

41. Os auditores devem considerar a materialidade durante todo o processo de

auditoria.
A materialidade relevante em todas as auditorias. Uma questo pode ser julgada material
se o seu conhecimento suscetvel de influenciar as decises dos usurios previstos.
Determinar a materialidade uma questo de julgamento profissional e depende da

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interpretao do auditor acerca das necessidades dos usurios. Esse julgamento pode se
relacionar a um item individual ou a um grupo de itens, tomados em conjunto. A
materialidade muitas vezes considerada em termos de valor, mas tambm tem aspectos
quantitativos, bem como qualitativos. As caractersticas inerentes a um item ou grupo de
itens podem tornar uma questo material por sua prpria natureza. Uma questo pode,
tambm, ser material por causa do contexto em que ela ocorre.
As consideraes sobre materialidade afetam as decises relativas natureza, poca e
extenso dos procedimentos de auditoria, e a avaliao dos resultados da auditoria. Essas
consideraes podem incluir preocupaes das partes interessadas2, interesse pblico,
exigncias regulatrias e consequncias para a sociedade.

Documentao

42. Os auditores devem preparar documentao de auditoria que seja suficientemente

detalhada para fornecer uma compreenso clara do trabalho realizado, da evidncia
obtida e das concluses alcanadas.
A documentao de auditoria deve incluir uma estratgia de auditoria e um plano de
auditoria. Deve registrar os procedimentos executados e a evidncia obtida e apoiar a
comunicao dos resultados da auditoria. A documentao deve ser suficientemente
detalhada para permitir a um auditor experiente, sem nenhum conhecimento prvio da
auditoria, entender a natureza, a poca, o escopo e os resultados dos procedimentos
executados, a evidncia obtida para apoiar as concluses e recomendaes da auditoria, o
raciocnio por trs de todas as questes relevantes que exigiram o exerccio do julgamento
profissional e as respectivas concluses.

Comunicao

43. Os auditores devem estabelecer uma comunicao eficaz durante todo o processo
de auditoria.
essencial que a entidade auditada seja mantida informada de todas as questes
relacionadas com a auditoria. Esta a chave para o desenvolvimento de uma relao de
trabalho construtiva. A comunicao deve incluir a obteno de informao relevante para
a auditoria e a disponibilizao oportuna de observaes e achados de auditoria
administrao e aos responsveis pela governana durante o trabalho. O auditor tambm
pode ter a responsabilidade de comunicar fatos relacionados auditoria a outras partes
interessadas, tais como rgos legislativos e de controle.

Princpios relacionados ao processo de auditoria

Planejando uma auditoria

44. Os auditores devem assegurar que os termos da auditoria sejam claramente

estabelecidos.
As auditorias podem ser exigidas pela legislao, solicitadas por um rgo legislativo ou de
controle, iniciadas pela EFS ou realizadas por simples acordo com a entidade auditada.
Em todos os casos, o auditor, a administrao da entidade auditada, os responsveis pela
governana e outros, conforme aplicvel, devem chegar a um entendimento comum e
formal acerca dos termos da auditoria e dos seus respectivos papis e responsabilidades.
Informaes importantes podem incluir o objeto, o escopo e os objetivos da auditoria, o
acesso aos dados, o relatrio que resultar da auditoria, o processo da auditoria, as

2
Nota de traduo: Traduo de stakeholder. Conceito determinado pelas ISO ABNT 31000 e ISO GUIA 73: Parte interessada -
pessoa ou organizao que pode afetar, ser afetada, ou perceber-se afetada por uma deciso ou atividade.

11
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pessoas de contato e os papis e responsabilidades das diferentes partes envolvidas no

trabalho.

45. Os auditores devem obter um entendimento da natureza da entidade ou do programa

a ser auditado.
Isso inclui entender os objetivos relevantes, as operaes, o ambiente regulatrio, os
controles internos, o sistema financeiro e outros sistemas e processos de negcio,
pesquisando as potencias fontes de evidncia de auditoria. O conhecimento pode ser
obtido a partir de interao regular com a administrao, os responsveis pela governana
e outras partes interessadas. Isso pode significar consultar especialistas e examinar
documentos (incluindo estudos anteriores e outras fontes), a fim de obter um amplo
entendimento do objeto a ser auditado e seu contexto.

46. Os auditores devem realizar uma avaliao de risco ou anlise de problema, e

revis-la, se necessrio, em resposta aos achados de auditoria.
A natureza dos riscos identificados variar de acordo com o objetivo da auditoria. O auditor
deve considerar e avaliar o risco de diferentes tipos de deficincias, desvios ou distores
que possam ocorrer em relao ao objeto. Tantos riscos gerais como especficos devem
ser considerados. Isso pode ser alcanado mediante procedimentos que servem para
obter um entendimento da entidade ou do programa e seu ambiente, incluindo os controles
internos relevantes. O auditor deve avaliar as respostas da administrao aos riscos
identificados, incluindo o desenho e a implementao de controles internos para trat-los.
Em uma anlise de problemas, o auditor deve considerar as indicaes atuais de
problemas ou desvios do que deveria ser ou esperado. Esse processo envolve examinar
vrios indicadores de problemas a fim de definir os objetivos da auditoria. A identificao
de riscos e seus impactos na auditoria deve ser considerada ao longo de todo o processo
de auditoria.

47. Os auditores devem identificar e avaliar os riscos de fraude relevantes para os

objetivos da auditoria.
Os auditores devem fazer indagaes e executar procedimentos para identificar e
responder aos riscos de fraude que sejam relevantes para os objetivos da auditoria. Eles
devem manter uma atitude de ceticismo profissional e estar alertas para a possibilidade de
fraude, durante todo o processo de auditoria.

48. Os auditores devem planejar seu trabalho para assegurar que a auditoria seja
conduzida de uma maneira eficiente e eficaz.
O planejamento de uma auditoria especfica envolve aspectos estratgicos e operacionais.
Estrategicamente, o planejamento deve definir o escopo, os objetivos e a abordagem da
auditoria. Os objetivos referem-se quilo que a auditoria pretende alcanar. O escopo
refere-se ao objeto e aos critrios que os auditores utilizaro para avaliar e relatar acerca
do objeto, e est diretamente relacionado com os objetivos. A abordagem descrever a
natureza e extenso dos procedimentos a serem aplicados para reunir evidncias de
auditoria. A auditoria deve ser planejada para reduzir os riscos de auditoria a um nvel
aceitavelmente baixo.
Operacionalmente, o planejamento implica estabelecer um cronograma para a auditoria e
a definir a natureza, poca e extenso dos procedimentos de auditoria. Durante o
planejamento, os auditores devem designar os membros de suas equipes de modo
apropriado e identificar outros recursos que possam ser necessrios, tais como
especialistas na matria.
O planejamento de auditoria deve ser responsivo a mudanas significativas nas
circunstncias e condies. um processo iterativo que ocorre ao longo de toda a
auditoria.

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Executando uma auditoria

49. Os auditores devem executar procedimentos de auditoria que forneam evidncia de

auditoria suficiente e apropriada para respaldar o relatrio de auditoria.
As decises do auditor sobre a natureza, poca e extenso dos procedimentos de
auditoria iro impactar na evidncia de auditoria a ser obtida. A escolha dos procedimentos
depender da avaliao de risco ou anlise de problema.
Evidncia de auditoria qualquer informao utilizada pelo auditor para comprovar que o
objeto est ou no em conformidade com os critrios aplicveis. A evidncia pode tomar
vrias formas, tais como registros de transaes em papel ou meio eletrnico,
comunicaes externas escritas ou em meio eletrnico, observaes feitas pelo auditor e
testemunho oral ou escrito de agentes da entidade auditada. Os mtodos de obteno de
evidncia de auditoria podem incluir inspeo, observao, indagao, confirmao,
reclculo, reexecuo, procedimentos analticos e/ou outras tcnicas de pesquisa. A
evidncia deve ser tanto suficiente (quantidade) para persuadir uma pessoa bem
informada de que os achados so razoveis, quanto apropriada (qualidade) isto ,
relevante, vlida e confivel. A avaliao de evidncia pelo auditor deve ser objetiva, justa
e equilibrada. Os achados preliminares devem ser comunicados e discutidos com a
entidade auditada para confirmar sua validade.
O auditor deve respeitar todos os requisitos em matria confidencialidade.

50. Os auditores devem avaliar a evidncia de auditoria e tirar concluses.

Aps completar os procedimentos de auditoria, o auditor revisar a documentao de
auditoria para determinar se objeto foi suficiente e adequadamente auditado. Antes de tirar
concluses, o auditor reconsidera a avaliao inicial de risco e a materialidade, luz das
evidncias coletadas, inicialmente e determina se precisam ser realizados procedimentos
adicionais de auditoria.
O auditor deve avaliar as evidncias de auditoria com vistas identificar achados de
auditoria. Na avaliao das evidncias de auditoria e da relevncia dos achados, o auditor
deve levar em considerao tanto aspectos quantitativos como qualitativos.
Com base nos achados, o auditor deve exercer seu julgamento profissional para chegar a
uma concluso acerca do objeto de auditoria ou da informao sobre o objeto.

Relatando e monitorando

51. Os auditores devem elaborar um relatrio baseado nas concluses alcanadas.

O processo de auditoria envolve a elaborao de um relatrio para comunicar os

resultados da auditoria s partes interessadas, aos responsveis pela governana e ao
pblico em geral. O propsito tambm facilitar o monitoramento de aes corretivas. Em
algumas EFS, como tribunais de contas com funo jurisdicional, isso pode incluir a
emisso de relatrios juridicamente vinculantes ou decises judiciais.
Os relatrios devem ser de fcil compreenso, livres de imprecises ou ambiguidades e
completos. Devem ser objetivos e justos, incluindo somente informaes respaldadas por
evidncia de auditoria suficiente e apropriada. Devem, ainda, assegurar que os achados
sejam colocados em perspectiva e dentro do contexto.
A forma e o contedo de um relatrio dependero da natureza da auditoria, dos usurios
previstos, das normas aplicveis e dos requisitos legais. O mandato da EFS e outras leis
ou regulamentos aplicveis podem especificar o formato e a redao dos relatrios, que
podem ser de forma longa ou forma curta.

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Relatrios de forma longa geralmente descrevem em detalhes o escopo, os achados e as

concluses da auditoria, incluindo os efeitos potenciais e as recomendaes construtivas
para possibilitar a adoo de medidas corretivas.
Relatrios de forma curta so mais condensados e geralmente elaborados em formato
mais padronizado.

Trabalhos de certificao
Nos trabalhos de certificao, o relatrio de auditoria pode expressar uma opinio quanto a
estar a informao sobre o objeto, em todos os aspectos relevantes, livre de distores ou
se o objeto est em conformidade, em todos os aspectos relevantes, com os critrios
estabelecidos. Em um trabalho de certificao, o relatrio , geralmente, chamado de
Relatrio do Auditor.

Trabalhos de relatrio direto

Nos trabalhos de relatrio direto, o relatrio precisa declarar os objetivos da auditoria e
descrever como eles foram abordados na auditoria. Isso inclui os achados e as concluses
sobre o objeto e pode tambm incluir recomendaes. Informaes adicionais sobre
critrios, metodologia e fontes de dados podem tambm ser includas, e quaisquer
limitaes ao escopo da auditoria devem ser descritas.
O relatrio de auditoria deve explicar como a evidncia obtida foi utilizada e justificar as
concluses que foram alcanadas. Isso permitir que o relatrio de auditoria proporcione
aos usurios previstos o grau de confiana necessrio.

Opinio
Quando uma opinio de auditoria utilizada para transmitir o nvel de assegurao, a
opinio deve ser em um formato padronizado. A opinio pode ser no modificada ou
modificada. Uma opinio no modificada usada tanto para assegurao razovel como
para assegurao limitada. Uma opinio modificada pode ser:
qualificada (exceto por) quando o auditor discorda com, ou incapaz de obter
evidncia de auditoria suficiente a apropriada acerca de, certos itens do objeto que
so ou podem ser relevantes mas no generalizados;
adversa quando o auditor, aps ter obtido evidncia de auditoria suficiente e
apropriada, conclui que desvios ou distores, quer individualmente ou no agregado,
so relevantes e generalizados;
absteno quando o auditor incapaz de obter evidncia de auditoria suficiente e
apropriada, devido a uma incerteza ou limitao de escopo que tanto relevante
quanto generalizada.
Quando a opinio modificada, as razes devem ser colocadas em perspectiva,
explicando claramente, com referncia aos critrios aplicveis, a natureza e extenso da
modificao. Dependendo do tipo de auditoria, recomendaes para aes corretivas e
eventuais contribuies para deficincias do controle interno podem tambm ser includas
no relatrio.

Monitoramento
As EFS tm um papel no monitoramento das aes tomadas pela parte responsvel em
resposta s questes levantadas em um relatrio de auditoria. O foco do monitoramento
est em verificar se a entidade auditada deu tratamento adequado s questes levantas,
incluindo quaisquer implicaes mais amplas. Aes insuficientes ou insatisfatrias por
parte da entidade auditada podem exigir um relatrio adicional por parte da EFS.

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