XX JORNADAS

LATINOAMERICANAS
DE DERECHO TRIBUTARIO
BAHIA - BRASIL (03-08 DICIEMBRE 2000)
TEMA II: LA CODIFICACION EN
AMERICA LATINA

Los Modelos de Cdigo Tributario para

Amrica Latina OEA/BID y CIAT

RELATORIA NACIONAL DEL PERU

MIGUEL MUR VALDIVIA

WALTHER BELANDE PLENGE

1. INTRODUCCION

El relator nos propone practicar un exa-

men comparativo del Modelo de Cdigo
Tributario para Amrica Latina de 1967 y
el Modelo CIAT de 1997, que no obstan-
te la distancia cronolgica que los separa
confluyen en dos lneas de especial ac-
tuacin en el territorio:
1. El movimiento codificador; y
2. El inters de los Estados miembros
de unificar sus economas.
El movimiento codificador latinoameri-
cano, que como ya dijimos, vio la luz en
1967 con la aprobacin en Washington
del Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina, fue el resultado de un
proceso que se remonta a 1943 con la
aparicin de la obra de Dino Jarach El
Hecho Imponible y las Primeras Jornadas
Latinoamericanas de Derecho Tributario
de Montevideo en 1956, que unificaron y
sistematizaron el pensamiento tributario
de todos los pases del subcontinente1.
Desde aquella Primera Jornada Latino-
americana los tributaristas de Amrica
Latina alentaron el proceso de codifi-
cacin tributaria dentro del marco de la
autonoma del Derecho Tributario, desa-
rrollando en el curso de los aos, un pen-
samiento regional fundado en los prin-
cipios de legalidad, tutela jurisdic-
cional e igualdad de los sujetos en la

1
Al respecto, puede leerse el artculo del Profesor Ramn Valds Costa Alternativas y experiencias de la
Codificacin Tributaria en Iberoamrica y Espaa, publicado en forma conjunta por las Universidades de
Sinaloa y Salamanca, Enero de 1993.

37
relacin jurdica, tal como se reconoci
en las VI Jornadas Latinoamericanas de
Punta del Este en 19702.
En las Segundas Jornadas Latinoame-
ricanas, los asamblestas reunidos en M-
jico en 19583, recomendaron la adopcin
de cdigos nacionales para sistematizar
los principios generales del Derecho Tri-
butario, e incorporar normas procesales
que garanticen los derechos individuales
de los contribuyentes.
butaria en toda Amrica5.
El Instituto Peruano de Derecho Tributa-
rio organiz en 1965 un seminario sobre
Codificacin Tributaria, en el que con-
notados profesores y tributaristas perua-
nos como Enrique Vidal Crdenas y Juan
Chvez Molina y los desaparecidos
Manuel Belande Guinassi y Manuel
Zrate Polo analizaron desde distintas
perspectivas las implicancias y conse-
cuencias del proceso.

La proteccin de estos derechos en el En trminos de derecho positivo, la codi-

campo de la represin y prevencin de las
infracciones tributarias fue una de las
principales preocupaciones de las Terceras
Jornadas Latinoamericanas de Sao Paulo
en 19624, preocupacin que qued tra-
ducida en la recomendacin que reafirma
la vigencia de los principios de legalidad
y exige la existencia de dolo o culpabi-
lidad como caractersticos de todo delito,
incluyendo el tributario.
Por nuestro lado, los peruanos hemos
acompaado el movimiento codificador
cuanto menos desde 1947, cuando al cele-
brarse en Lima la V Conferencia Intera-
mericana de la Federacin de Abogados,
la asamblea aprob, a iniciativa de la de-
legacin peruana, el pensamiento auton-
mico del Derecho Tributario y la necesi-
dad de promover una codificacin tri-
ficacin empez en el Per el 7 de febrero
de 1964 con la Ley 14858, que cre con
carcter permanente una Comisin Re-
visora de la Legislacin Tributaria. Esta
fue la Comisin que encomend al pro-
fesor espaol Jaime Garca Aoveros la
preparacin del primer Anteproyecto de
Cdigo Tributario, que concluido se adap-
t a nuestra realidad por la Comisin
Revisora a partir de los aportes recibidos
tanto del Ministerio de Hacienda como del
doctor Carlos Llontop Amors.
El Texto de la Comisin fue sancionado
como Cdigo Tributario mediante Decreto
Supremo 263-H del 12 de agosto de 1966,
dictado por el Poder Ejecutivo dentro del
marco de las atribuciones legislativas
otorgadas por el Congreso de la Repbli-
ca mediante Ley 16043.

2
Las Resoluciones de las Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario son compendiadas anualmente
por el organizador del evento, el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario.
Tema I de las Sextas Jornadas: Modelo de Cdigo Tributario para Amrica Latina.
3
Tema III: La codificacin del Derecho Tributario.
4
Tema III: Principios Jurdicos aplicables a la represin y prevencin de las infracciones tributarias.
5
Informacin reseada sobre la base del discurso pronunciado por el Dr. Enrique Vidal Crdenas en el
marco de los 25 aos de la Fundacin del Instituto Peruano de Derecho Tributario y que aparece publicado
en la Revista del Instituto, Volumen 11, Diciembre de 1986.

38
1.1. El Modelo de Cdigo Tributario
para Amrica Latina OEA/BID
El Derecho, a partir del siglo XIX, ha
querido pasar de la dispersin legislativa
a la presentacin metdica y ordenada de
sus normas.
En materia tributaria, y concretamente en
Amrica Latina, esta inquietud empez a
tomar cuerpo a partir de la Conferencia
sobre Administracin Tributaria celebra-
da en Buenos Aires en 1961, y en cuyo
seno el Programa Conjunto de Tributa-
cin OEA/BID expuso la conveniencia de
codificar en un solo cuerpo las leyes tri-
butarias de los pases.
De modo ms preciso, la Comisin
Especial III del Consejo Interamericano
Econmico y Social concluy, en su pri-
mer y segundo periodo de sesiones, lo
siguiente:
Que toda reforma fiscal debe tender,
entre otros objetivos, a sistematizar
los regmenes tributarios, reduciendo
la multiplicidad de gravmenes y sim-
plificando su administracin.
Que el carcter fundamental de estas
metas obliga a la formulacin de tex-
tos legales que representen un conjun-
to de disposiciones claras, precisas y
coherentes que faciliten su aplicacin;
y,
Que uno de los medios idneos para
lograr una administracin eficiente es
la codificacin de las leyes impositi-
vas6.
6
Reforma Tributaria para Amrica Latina, Washington 1968.
7
VALDES COSTA, Ramn. Estudios de Derecho Tributario, pgina 43, Montevideo 1982.
Ahora bien, la sistematizacin de las nor-
mas tributarias y su ordenamiento a travs
de cdigos guarda relacin con el proceso
autonmico del Derecho Tributario, pues
ste se encuentra dotado de una serie de
instituciones y principios que justifican su
estudio y normatividad por separado, sin
que ello implique un desarraigo al con-
cepto de Derecho como integridad.
La autonoma del Derecho Tributario es
una de las caractersticas fundamentales
que domina al Modelo de Cdigo Tri-
butario para Amrica Latina, cuyas nor-
mas especializadas responden al esfuerzo
desplegado por la Comisin Redactora de
armonizar las disposiciones del Modelo
con las dems ramas del Derecho, con el
propsito de cumplir con sus finalidades
especficas, sin interferir con las dems y
sin sufrir interferencias de ellas.
Como deca Geny, citado por Ramn
Valds Costa, lo correcto sera en todo
caso referirnos al particularismo del de-
recho fiscal, pues la autonoma que se
destaca en el mbito tributario no implica
desconocer la interdependencia de todas
las ramas jurdicas y la nocin fundamen-
tal de la unidad del Derecho7.
El Modelo OEA/BID de 1967 fija posi-
cin tambin sobre los principios jur-
dicos aplicables a las relaciones entre el
Fisco y los contribuyentes, tratando de
conciliar la eficacia administrativa con
los derechos y las garantas fundamenta-
les que se consagran en las constituciones
polticas.
39
La obtencin de este equilibrio es, y se-
guir siendo, un problema de difcil solu-
cin, pero que a juicio del Modelo se al-
canza respetando los principios de lega-
lidad y jurisdiccionalidad, en cuya virtud
no puede existir tributo sin ley que lo
establezca y nadie puede ser juez en su
propia causa.
Estos principios, relacionados con la
teora clsica de la divisin de poderes,
llevan a distinguir la actuacin del Estado
en dos planos, tal como lo sostiene el
propio Relator General:
9 Un plano abstracto en el que el Estado
se relaciona con una pluralidad de
sujetos indeterminados y del cual
emanan las normas que disciplinan los
ingresos tributarios del Estado; y,
9 Un plano concreto, en el que la
Administracin Tributaria las aplica
en forma efectiva8.
En este orden, la premisa de que la ac-
tuacin de la Administracin debe darse
en condiciones de igualdad frente al con-
tribuyente, encaja perfectamente con la
teora obligacional de la relacin jurdica,
pues el poder de imperio del Estado ter-
mina con la formulacin de la ley.
Es decir, entre el contribuyente y la
Administracin la relacin es de deu-
dor/acreedor, razn por la cual ambos
agentes se encuentran en condiciones de
8
FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Ensayos sobre Metodologa y Tcnica Jurdica en el Derecho
Financiero y Tributario, Marcial Pons, Madrid 1998.
40
igualdad ante la ley; la Administracin,
como titular de un crdito, slo goza de
los privilegios legalmente conferidos para
exigir su cumplimiento.
Por otro lado, esta relacin de equilibrio
entre la Administracin y el contribuyente
demanda la existencia de rganos jurisdic-
cionales independientes que permitan la
solucin de habituales disputas de manera
imparcial y objetiva: El juicio en causa
propia -deca Couture- puede ser un
juicio cierto, pero el Derecho desde
tiempo inmemorial no quiere que se
emita ese juicio aunque sea cierto.
Con base en nuestra experiencia, conside-
ramos que efectivamente se torna indis-
pensable la existencia o el fortalecimiento
de tribunales independientes tanto de la
Administracin como del Poder Ejecutivo,
que eviten presiones o intervenciones en
los diferentes niveles, y diluciden con in-
dependencia de criterio si las disposicio-
nes tributarias se adecan al orden jerr-
quico/jurdico o al marco constitucional.
Por tanto, convendra que los peruanos
exploremos la alternativa de un fuero tri-
butario autnomo, con las caractersticas
de independencia que las constituciones
democrticas suelen conferir al Poder Ju-
dicial para el juzgamiento de las causas
comunes, y con los recursos econmicos
que aseguren la convocatoria de talentos
profesionales altamente confiables.
1.2. El Modelo CIAT o Modelo de
Cdigo Tributario del Centro In-
teramericano de Administradores
Tributarios
Amrica Latina adolece an de la falta de
normas que regulen equitativamente sus
relaciones tributarias y que ayuden a
construir un ambiente impositivo basado
en la seguridad jurdica.
La dispersin, la falta de estructura lgica
y la enorme complejidad de las disposi-
ciones hacen del rgimen tributario lati-
noamericano un semillero de incertidum-
bres tanto para la Administracin como
para los contribuyentes.
La persistencia de estos males, luego de
30 aos de agresiva difusin del Modelo
OEA/BID, sin duda alentaron a que el
Centro Interamericano de Administra-
dores Tributarios - CIAT promocione la
elaboracin de un Modelo alternativo que
contribuya a armonizar las leyes tribu-
tarias del territorio e incorporar las dispo-
nibilidades tecnolgicas a las labores de
la Administracin.
Por la enorme influencia que ejerci, y
ejerce an, el Modelo OEA/BID, el nuevo
Modelo CIAT se estructur bsicamente
sobre l, lo que no implica que este
Modelo tambin haya adoptado todos los
criterios que el Modelo Latinoamericano
plasm 30 aos antes9.
El Modelo CIAT se funda en la vigencia
de los principios de igualdad y seguridad
jurdica, que a su entender no se agotan
en su consagracin legislativa, sino que
requieren de un conjunto de disposiciones
que hagan efectiva la labor de recau-
dacin.
Para el CIAT, los Estados no pueden con-
formarse con la justicia que las leyes
puedan consagrar, y por ello la Adminis-
tracin Tributaria tiene la obligacin de
cumplir un rol crucial en su objetivo de
aproximar el sistema tributario legal al
sistema real o efectivo.
La equidad del sistema, la simplicidad de
las leyes, la sencillez de los procedimien-
tos y los servicios que la Administracin
Tributaria pueda prestar, son sin duda fac-
tores importantes para estimular el cum-
plimiento voluntario de las obligaciones
tributarias, pero en pases con alto grado
de incumplimiento, como suelen ser los
latinoamericanos, la capacidad de aplicar

9
Resulta de especial inters destacar, que la ALALC en la Segunda Reunin de Directores de Tributacin
Interna recomend a los pases miembros la sistematizacin del Derecho Tributario sobre la base del
Modelo OEA/BID.
La resolucin preparada por los profesores Juan C. Peirano, Dino Jarach, Jos Arriola, Geraldo Ataliba,
Roberto Freytes, Oscar Garca, Carlos M. Giuliani Fonrouge, Rafael Noboa, Jos Andrs Octavio, Italo
Paolinelli y Ramn Valds Costa, en el marco de las VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
de 1970 reconoca la armonizacin del Modelo OEA/BID con la doctrina latinoamericana.
Adolfo Atchabahian, Roque Garca Mullin, Francisco de la Garza, Edison Gnazzo, Genaro Daz Alvarez y
muchos otros especialistas reconocieron la enorme influencia del Modelo OEA/BID en la legislacin de
Latinoamrica, por haber constituido un magnfico punto de partida para la armonizacin de soluciones
jurdicas tributarias del continente.

41
sanciones efectivas se torna, a criterio del
CIAT, en el elemento ms importante para
orientar la conducta de los contribuyentes.
Por este motivo, el Modelo CIAT otorga
particular importancia a la funcin fisca-
lizadora que la Administracin Tributaria
debe desplegar, pues si ella no alcanza un
nivel razonable de efectividad, cualquier
poltica tributaria que el Estado propicie
no tiene la posibilidad de prosperar.
La efectividad de la Administracin Tri-
butaria no se mide, claro est, en trminos
de la recaudacin directa, pues ello equi-
vale a evaluar a las autoridades encar-
gadas de vigilar las leyes de trnsito por
la recaudacin de las multas cobradas a
los automovilistas: el objetivo no es la
recaudacin per se, sino maximizar el
cumplimiento voluntario de las obliga-
ciones impuestas por la ley.
Ahora bien, como muchas de las alterna-
tivas que estimula el Centro Interamerica-
no de Administradores Tributarios, pasan
por la modernizacin tecnolgica de las
administraciones, su Modelo puede ser
entendido como respuesta o alternativa
jurdica a la necesidad de conciliar las
atribuciones del Fisco con las disponibi-
lidades tecnolgicas que el avance y el
mercado proveen.
Es del caso advertir, sin embargo, que la
prctica ha evidenciado que los sistemas
de cmputo son, por s mismos, insu-
ficientes para mejorar la presencia efec-
tiva de la Administracin y su capaci-
10
Modelo del Cdigo Tributario del CIAT, pgina 3, Centro Interamericano de Administradores Tributarios -
CIAT, Abril de 1997.
42
dad sancionatoria.
As, por ejemplo, para evitar que los erro-
res de informacin afecten la credibilidad
de los sistemas de cmputo de la Adminis-
tracin, stos debern sustituir progresiva-
mente sus procesos de captura, reem-
plazando la tradicional digitacin por la
transmisin directa, telemtica o elctro-
nica de la informacin del contribuyente
a la Administracin.
Obviamente las normas tributarias debe-
rn adecuarse tanto a la eliminacin del
papel como de la firma como expresiones
de la voluntad de los declarantes, lo que a
nuestro entender no debera representar
una mayor dificultad para la tributacin,
pues como lo han hecho las otras ramas
del Derecho, la falta de estos elementos
puede superarse a travs de la asignacin
de claves o contraseas secretas.
Finalmente, el Modelo CIAT advierte que
la reiterada preocupacin de la doctrina
por asegurar los derechos de los con-
tribuyentes responde a una realidad di-
ferente a la que en la actualidad domina
todo el territorio. Las tendencias protec-
cionistas correspondan a Estados inter-
vencionistas en los que era indispensable
tutelar los derechos individuales. Hoy los
Estados han optado por replegarse y
delegar en los ciudadanos el desarrollo de
la sociedad, por tanto lo que toca es
proteger el derecho del Fisco para que
recaude lo que la comunidad en su
conjunto necesita10.
2. EL AMBITO GENERAL DEL En esta lnea se ha mantenido por 34 aos
CODIGO Y SU INTEGRA- el Cdigo Tributario peruano, que desde
CION EN EL ORDENA- su promulgacin original en 1966 limita
MIENTO GENERAL (LAS su campo de aplicacin a los tributos
NORMAS TRIBUTARIAS) internos.

2.1. Ambito General11 Cabra destacar, sin embargo, que en la

En esencia, los Modelos slo difieren en
la parte relativa a los derechos aduaneros
que el Modelo CIAT opta por excluir
sobre la base de las consideraciones espe-
ciales y peculiaridades que rigen para esta
clase de tributos.
Aunque no existiran mayores fundamen-
tos tcnicos o jurdicos para no incorporar
a los tributos aduaneros dentro del mbito
de aplicacin del Cdigo Tributario, por
razones de orden histrico muchos de los
cdigos latinoamericanos tienen en para-
lelo una ley general de aduanas que se
remite a las disposiciones del Cdigo
Tributario comn en las materias afines,
regulando por separado los aspectos neta-
mente aduaneros.
actualidad existe una fuerte tendencia
hacia la unificacin normativa, adminis-
trativa y procesal de ambas materias, co-
mo lo demuestra la consolidacin en el
Tribunal Fiscal de todos los procedimien-
tos contenciosos tributarios, incluidos los
aduaneros, y las reiteradas propuestas po-
lticas de reunir en un solo ente adminis-
trativo las labores de recaudacin y fisca-
lizacin de todos los tributos internos y
aduaneros.
2.2. Potestad Tributaria - Legalidad12
Aunque excede los alcances de un Cdi-
go consagrar el marco regulatorio de la
potestad tributaria del Estado, el Cdigo
Tributario ha solido representar el mejor
instrumento jurdico para definir sus

11
Modelo OEA/BID
Artculo 1.- Las disposiciones de este Cdigo son aplicables a todos los tributos y a las relaciones jurdicas
emergentes de ellos.
Tambin son aplicables a las obligaciones legales establecidas a favor de personas de derecho pblico no
estatales, siempre que no existan disposiciones especiales.
Modelo CIAT
Artculo 1.- Ambito de aplicacin. Las disposiciones de este Cdigo establecen los principios bsicos y las
normas fundamentales que constituyen el rgimen jurdico del sistema tributario, y son aplicables a todos
los tributos, con excepcin de los derechos aduaneros, y a las relaciones jurdicas emergentes de ellos.
12
Modelo OEA/BID
Artculo 4.- Slo la ley puede:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la relacin tributaria, fijar la alcuota
del tributo la base de su clculo e indicar el sujeto pasivo;
2.- Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;
3.- Establecer los procedimientos jurisdiccionales y administrativos, en cuanto stos signifiquen una
limitacin o reglamentacin de los derechos o garantas individuales;
4.- Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones:
5.- Establecer privilegios, preferencias y garantas para los crditos tributarios;
6.- Regular los modos de extincin de los crditos tributarios por medios distintos del pago.

43
alcances, orientar la actuacin del legis-
lador comn y anticipar al contribuyente
la posible actuacin del Estado.
En este orden, la doctrina de Amrica
Latina, fielmente reflejada en el Modelo
OEA/BID, se ha mantenido ligada a la
expresin ms depurada del principio de
legalidad, que implica ejercer el poder tri-
butario del Estado dentro del parmetro
constitucional que habilita su actuacin,
para que sea la ley formal el instrumento
jurdico que regule todos los elementos
relativos a la obligacin y responsabilidad
tributaria, tipificacin de infracciones,
imposicin de sanciones y respeto a los
derechos y garantas individuales.
La flexibilizacin de este principio, y con
ello el otorgamiento de un grado impor-
tante de atribuciones normativas al Poder
Ejecutivo y a la Administracin, tal como
es la propuesta del Artculo 4, numeral 1)
Modelo CIAT, empieza a poner en juego
la vigencia del principio de autoimposi-
cin y de los valores jurdicos que rodean
al proceso natural de formulacin y pro-
mulgacin de las leyes por los rganos re-
presentativos de la voluntad popular.
Dentro del marco de las sociedades plu-
rales y democrticas que todas las consti-
tuciones de Amrica Latina proclaman, el
proceso de formulacin de las leyes se
convierte en un instrumento de participa-
cin ciudadana, de formacin de opinin
pblica, y de previsin razonable de la
futura actuacin del Estado.
Por otro lado, an no se ha demostrado
que las normas emanadas del Ejecutivo o
de la Administracin hayan sido mejores
que las del Congreso, o que las reglas del
Ejecutivo hayan combatido mejor la elu-
sin.
En tanto ello no ocurra, preferimos seguir
mantenindonos adheridos al principio de
legalidad en su expresin ms privilegia-
da, propiciando su aplicacin de acuerdo
al marco constitucional de cada pas, que
en todo caso, de un tiempo a esta parte,
no suele concentrar en el Poder Legislati-
vo el ejercicio de la potestad tributaria.
As ocurre concretamente en el Per, en
que conforme a los artculos 74 y 118,
inciso 20) de su Constitucin Poltica ha
distribuido entre el Congreso, el Presi-

Modelo CIAT
Artculo 4.- Principios de legalidad. Slo la ley puede:
1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho generador de la obligacin tributaria; indicar el
sujeto pasivo, esto ltimo, sin perjuicio de las facultades delegadas a la Administracin Tributaria en los
trminos de este Cdigo, para designar agentes de retencin o de percepcin de los tributos; fijar la base de
clculo y alcuota o el lmite mximos y mnimo de la misma, y establecer el devengo.
No obstante lo dispuesto en el primer prrafo de este inciso, el Poder Ejecutivo podr suspender, total o
parcialmente, la aplicacin de tributos de cualquier tipo o especie eximiendo o difiriendo su pago con
carcter transitorio, en todo el territorio nacional o en determinadas regiones, en casos de estado de
emergencia por l formalmente declarados;
2.- Otorgar exenciones, reducciones o beneficios;
3.- Establecer los procedimientos jurisdiccionales;
4.- Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones;
5.- Establecer privilegios, preferencias y garantas para los crditos tributarios;
6.- Regular los modos de extincin de los crditos tributarios por medios distintos del pago;
7.- Condonar o remitir el pago de los tributos.

44
dente de la Repblica y los Gobiernos
Municipales el ejercicio del poder tribu-
tario del Estado13.
2.3. Entrada en Vigencia de las Nor-
mas14
La experiencia de Amrica Latina de-
muestra que no fue desacertada la idea de
los redactores del Modelo OEA/BID de
regular con relativo detalle la entrada en
vigencia de las normas tributarias.
Los criterios establecidos en este Modelo
permitieron que en los aos siguientes la
mayora de las Constituciones o Cdigos
Tributarios del territorio adecuaran sus
reglas internas, reconociendo las especifi-
cidades del fenmeno tributario.
Constituciones nacionales aceptasen el
diferimiento de las leyes tributarias para
los tributos de periodicidad anual, lo que
debera hacerse extensivo a todos los tri-
butos de carcter peridico, sean o no
anuales, para evitar que las nuevas leyes
alteren las consecuencias de los hechos
imponibles en curso.
Es del caso advertir, que aunque resulte
tcnicamente correcto que los Cdigos
Tributarios no se refieran a la entrada en
vigencia de las normas tributarias, con el
transcurso de los aos este cuerpo legal se
ha tornado en el mejor marco referencial
para la mayora de los legisladores, los
que suelen acudir a su articulado para
establecer las consecuencias jurdicas que
derivan de su actuacin.

As, el Modelo OEA/BID facilit que las En tal sentido, por ejemplo, el Cdigo

13
Constitucin Poltica del Per
Artculo 74 - Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneracin, exclusivamente
por ley o decreto legislativo en caso de delegacin de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se
regulan mediante decreto supremo.
Los gobiernos locales puede crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de stas, dentro
de su jurisdiccin y con los lmites que seala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona. Ningn tributo puede tener efecto confiscatorio.
Los decretos de urgencia no pueden contener materia tributaria. Las leyes relativas atributos de
periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del ao siguiente a su promulgacin. Las leyes de
presupuesto no pueden contener normas sobre materia tributaria.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violacin de lo que establece el presente artculo.
Artculo 118 - Corresponde al Presidente de la Repblica:
20) Regular las tarifas arancelarias.
14
Modelo OEA/BID
Artculo 9.- Las normas tributarias regirn desde la fecha en ellas establecida. Si no la establecieran, se
aplicarn a los _____ das de su publicacin oficial sin perjuicio de lo dispuesto en los apartados
siguientes:
(Nota: La Comisin entiende que los plazos deben ser breves y uniformes para todo el territorio.)
1.- Las normas referentes a la existencia o cuanta de la obligacin regirn desde el primer da del ao
calendario siguiente al de su promulgacin cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por
perodos anuales o mayores, y desde el primer da del mes siguiente cuando se trate de perodos menores;
2.- Las normas que gravan hechos instantneos seguirn el principio general, pero mediante resolucin
administrativa de carcter general podrn aplicarse a los hechos ocurridos desde la fecha de la
promulgacin de aqullas, siempre que dicha aplicacin alcance a todos los contribuyentes afectados y en
cuanto concierne a los hechos posteriores a la resolucin administrativa;

45
Tributario podra ajustar las consecuen-
cias de una ley interpretativa, no para al-
terar radicalmente las reglas del derecho
comn, sino para evitar el pago de mul-
tas, sanciones o intereses durante el perio-
do en que la ley careca de una interpreta-
cin autntica que demuestra cierta os-
curidad en su texto.
En tanto se reconozca que el Derecho
Tributario no es un derecho que excep-
ciona respecto de una rama jurdica espe-
cfica, lo correcto y aceptable es que el in-
trprete recurra a los principios de las otras
reas del Derecho dependiendo de la na-
turaleza y fines de la norma tributaria.

2.4. Su Integracin en el Ordenamien- 3. TRIBUTOS16

to General
Los Modelos optan por mantenerse fieles
a la posicin autonmica del Derecho
Tributario, expresada en el artculo 7 del
Modelo de Cdigo Tributario para Am-
rica Latina OEA/BID y 3 del Modelo
CIAT15.
Aunque pareciera aconsejable desde el
punto de vista acadmico que los Cdigos
abandonen la prctica de introducir defi-
niciones que pueden adolecer de deficien-
cias, la experiencia de la mayora de los
pases aconseja que su incorporacin se
ha vuelto conveniente.

Como consecuencia de ello, los Modelos As lo prueban en el Per las numerosas

no establecen un orden de prelacin res- discusiones que han sostenido los contri-
pecto de las otras ramas del Derecho que buyentes con las autoridades tributarias,
operan supletoriamente en los vacos del en razn a que muchas normas han optado
ordenamiento tributario. por asignar a los tributos denominaciones

3.- Las reglamentaciones y dems disposiciones administrativas de carcter general se aplicarn desde la
fecha de su publicacin oficial. Cuando deban ser cumplidas exclusivamente por los funcionarios, se
aplicarn desde la fecha de dicha publicacin o de su notificacin a stos.
Modelo CIAT
Artculo 5.- Vigencia de la norma tributaria en el tiempo. Las normas tributarias regirn desde la fecha en
ellas establecidas. Si no la establecieran, se aplicarn a los _____ das de su publicacin oficial.
15
Modelo OEA/BID
Artculo 7.- En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o de las leyes
especficas sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente los principios generales de derecho tributario y
en su defecto los de otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines.
Modelo CIAT
Artculo 3.- Derecho supletorio. En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este
Cdigo o de las leyes especficas sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente otras leyes tributarias
que rijan materias similares, los principios generales del derecho tributario y en su defecto los de otras
ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines.
16
Modelo OEA/BID
Artculo 14.- Los tributos son: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
Artculo 15.- Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin indepen-
diente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.
Artculo 16.- Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o poten-
cial de un servicio pblico individualizado en el contribuyente. Su producto no debe tener un destino ajeno
al servicio que constituye el presupuesto de la obligacin.

46
que no condicen con su naturaleza, para
as eludir artificiosamente el marco de
determinada exencin, exoneracin, ina-
fectacin, inmunidad o beneficio.
Incluso actualmente se encuentra sin re-
solver, la discusin que mantienen por
aos todas las Universidades del pas res-
pecto a la denominada Contribucin al
Fondo Nacional de Vivienda, que consi-
deran inaplicable por estimar que consti-
tuye en esencia un impuesto, especie a la
cual no se encuentran afectas los centros
de estudios superiores conforme a lo pre-
visto en el Artculo 19 de la Constitucin
Poltica del Per17 (*).
Ahora bien, no obstante el tiempo trans-
currido, parece increble que la dogmtica
tributaria no haya podido trasladar al de-
recho positivo un concepto de tributo
exento de cuestionamientos, como desa-
fortunadamente se constata en el Artculo
9 del Modelo CIAT.
Este artculo funda en forma equivocada
la atribucin estatal de crear tributos en la
capacidad contributiva, lo que de suyo
slo es relevante para la especie de los
impuestos.
Los Modelos se adhieren tambin a la cla-
sificacin tradicional y tripartita de los tri-

No es tasa la contraprestacin recibida del usuario en pago de servicios no inherentes al Estado.

Artculo 17.- Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador beneficios
derivados de la realizacin de obras pblicas o de actividades estatales y cuyo producto no debe tener un des-
tino ajeno a la financiacin de las obras o las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin.
La contribucin de mejora es la institucin para costear la obra pblica que produce una valorizacin inmo-
biliaria y tiene como lmite total el gasto realizado y como lmite individual el incremento de valor del
inmueble beneficiado.
La contribucin de seguridad social es la prestacin a cargo de patronos y trabajadores integrantes de los
grupos beneficiados, destinada a la financiacin del servicio de previsin.
Modelo CIAT
Artculo 9 - Concepto y clasificacin de los tributos. Tributos son las prestaciones en dinero que el Estado
exige, en razn de una determinada manifestacin de capacidad econmica, mediante el ejercicio de su
poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para financiar el gasto pblico o para el cumplimiento
de otros fines de inters general.
Los tributos se clasifican en:
a) Impuestos.
b) Tasas.
c) Contribuciones especiales.
Artculo 10 - Impuesto. Impuesto es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador una situacin
independiente de toda actividad estatal relativa al contribuyente.
La definicin de impuesto adoptada es coincidente con la del Modelo de Cdigo Tributario OEA/BID y
con gran parte de los cdigos tributarios de Amrica Latina.
Artculo 11 - Tasa. Tasa es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva o
potencial de un servicio en rgimen de derecho pblico, individualizado en el contribuyente.
Artculo 12 - Contribucin especial. Contribucin especial es el tributo cuya obligacin tiene como hecho
generador beneficios especiales derivados de la realizacin de obras pblicas, prestaciones sociales y
dems actividades estatales y cuyo producto no debe tener un destino ajeno a la financiacin de las obras o
las actividades que constituyen el presupuesto de la obligacin.
17
Constitucin Poltica del Per
Artculo 19.- Las universidades, institutos superiores y dems centros educativos constituidos conforme a la
...
(*)
Nota del Editor: El tema se resolvi en favor de las Universidades, por RTF 523-4-97 publicada en el
Diario Oficial El Peruano de 19.12.2000

47
butos, que en el orden jurdico fue refor-
mulada por nuestro recordado Geraldo
Ataliba por su origen eminentemente fi-
nanciero18.
Partiendo de esta clasificacin, cabe
recordar que un buen sector de la doctrina
ha tendido a desarrollar un concepto ne-
gativo o residual del impuesto, por la
aparente dificultad que presenta la identi-
ficacin de un elemento caracterstico.
En todo caso, el Modelo CIAT confirma
el criterio adoptado por OEA/BID de ca-
racterizar al impuesto sobre la base de la
independencia que pudiese existir entre la
obligacin de pago y la actividad que el
Estado desarrolla.
El Modelo CIAT tambin es concordante
con OEA/BID en las definiciones relati-
vas a tasas y contribuciones, aunque tra-
tndose de tasas, abandona como caracte-
rstica que su recaudacin se destine a fi-
nanciar el servicio que constituye el pre-
supuesto de su nacimiento.
Sobre este aspecto, y no obstante que un
sector importante de la doctrina lati-
noamericana sostiene que el destino del
ingreso no representa un elemento tipifi-
cante del tributo tasa, las XV Jornadas
Latinoamericanas celebradas en Caracas
en 1991 insistieron en concluir que la ley
no debe asignar a las tasas un destino aje-
no a la financiacin de la actividad que
constituye el presupuesto de la obliga-
cin.
As pues, si de las circunstancias que
rodean a la creacin del tributo surge que
la verdadera finalidad de su creacin es
solventar gastos ajenos al servicio vincu-
lado, la realidad debe primar sobre la fi-
gura y concluirse que se est ante otra es-
pecie tributaria cuya creacin debe cum-
plir con los requisitos constitucionales per-
tinentes, en especial: la potestad para es-
tablecerla.
Por otra parte, nosotros nos hemos permi-
tido criticar que ambos Modelos acepten
que la prestacin potencial de servicios
pblicos puede originar el pago de alguna
tasa. Nuestra crtica cuestiona la am-
bigedad de este adjetivo concepto, pues
a partir de l, se pretenda muchas veces
justificar el financiamiento de un servicio
que ni siquiera se encuentra organizado.
Esto ocurri efectivamente en el Per, en
el que varias de sus Municipalidades del
interior crearon una tasa de embarque
aplicable sobre el valor de cada pasaje

legislacin en la materia gozan de inafectacin de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes,
actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importacin,
puede establecerse un rgimen especial de afectacin para determinados bienes.
Las donaciones y becas con fines educativos gozarn de exoneracin y beneficios tributarios en la forma y
dentro de los lmites que fije la ley.
La ley establece los mecanismos de fiscalizacin a que se sujetan las mencionadas instituciones, as como
los requisitos y condiciones que deben cumplir los centros culturales que por excepcin puedan gozar de
los mismos beneficios.
Para las instituciones educativas privadas que generen ingresos que por ley sean calificados como
utilidades, puede establecerse la aplicacin del impuesto a la renta.
18
ATALIBA, Geraldo. Hiptesis de Incidencia, Instituto Peruano de Derecho Tributario, Lima, 1987.

48
para financiar la construccin de sus fu-
turos terminales de transporte terrestre.
Diferente es el criterio expresado por
nuestro Tribunal Fiscal en su Resolucin
5555 del 2 de Setiembre de 1970, que en
relacin con servicios organizados por el
Estado pero que el contribuyente se niega
a recibir resolvi:
Otras de las caractersticas (de la tasa)
es que, desde el momento que el Estado
organiza el servicio y lo pone a disposi-
cin del particular, ste no puede rehusar
el pago an cuando no haga uso de l, tal
es el caso en el Per del servicio de co-
rreos, donde por ejemplo no existe incon-
veniente para que las empresas y agencias
de transporte o las mensajeras urbanas
transporten correspondencia epistolar o lo
hagan inclusive los particulares, pero
siempre y cuando las cartas estn debida-
mente franqueadas. Es decir, no obstante
no hacer uso del servicio, el particular
debe pagar la tasa correspondiente por
cuanto el servicio que presta el Estado
tiene como finalidad el inters general.
Por estas consideraciones, nos parece
prudente que la Norma II del Ttulo Pre-
liminar de nuestro Cdigo Tributario slo
legitime el cobro de una tasa si el hecho
generador se funda en la prestacin efec-
tiva de un servicio pblico individuali-
zado en el contribuyente19.
4. OBLIGACION TRIBUTARIA
4.1. Sujecin Pasiva
En esencia ambos Modelos son coinci-
dentes, incorporando los criterios que
tradicionalmente han sido recogidos por
la doctrina.
La nica diferencia destacable sera la
clasificacin de los sujetos pasivos que
practica cada Modelo, pero que sustan-
cialmente no pasa de ser una opcin le-
gislativa, en la medida en que se opte por
prescindir de sutiles subdivisiones, como
las que hace la doctrina italiana al dis-
tinguir entre las figuras del responsable y
el sustituto.
Desde esta perspectiva, y sin perjuicio de
que efectivamente puedan advertirse di-
ferencias entre las distintas categoras de
responsables, el Modelo CIAT introduce
la primera regla de flexibilizacin al prin-
cipio de legalidad, al facultar a la Admi-
nistracin Tributaria la designacin de
estos sustitutos.

19
Cdigo Tributario del Per
Norma II
Ambito de Aplicacin
a) Tasa: es el tributo cuya obligacin tiene como hecho generador la prestacin efectiva por el Estado de
un servicio pblico individualizado en el contribuyente.
No es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual.
Las tasas, entre otras, pueden ser:
1. Arbitrios: son tasas que se pagan por la prestacin o mantenimiento de un servicio pblico.
2. Derechos: son tasas que se pagan por la prestacin de un servicio administrativo pblico o el uso o
aprovechamiento de bienes pblicos.

49
Nuestro Cdigo Tributario ha recogido
esta propuesta en los ltimos aos, pero
sus efectivas bondades y peligros no han
podido ser probadas an, en vista que
hasta la fecha la Administracin no ha he-
cho uso de la atribucin de designar a
agentes de retencin o percepcin distin-
tos a los previstos en las leyes.
En el entendido que no resulta razonable
seguir insistiendo en la aplicacin ortodo-
xa del principio de legalidad, sobre todo
para aquellas situaciones en las que una
ley formal puede que no represente el me-
jor instrumento para adecuar la normati-
vidad a las exigencias de la recaudacin,
suscribimos la alternativa de delegar a los
reglamentos a cargo del Poder Ejecutivo
la designacin supletoria de los sujetos
que en razn de su actividad, funcin o
posicin contractual estn en condiciones
de colaborar como agentes retenedores o
perceptores de impuestos.
En este evento se confirm la posicin
mayoritaria de la doctrina de Amrica La-
tina de slo recurrir a los terceros en de-
fecto del contribuyente y slo cuando se
acredite que el incumplimiento es el resul-
tado de una actuacin negligente o dolosa.
Esta no es desdichadamente la posicin
que trae consigo el Modelo CIAT, y que
con matices se importa a varios de los
ordenamientos jurdicos de la regin,
tradicionalmente adscritos al criterio de la
responsabilidad subjetiva.
Concretamente en el Per, el Cdigo Tri-
butario, bajo la apariencia de seguir aco-
giendo el principio de la responsabilidad
subjetiva, incorpora de manera infeliz un
conjunto de situaciones que habilitan a la
Administracin Fiscal a poder presumir la
actuacin dolosa, negligente o abusiva
del responsable, trasladndole la obliga-
cin de probar su desempeo diligente20.

4.2. Sujecin Pasiva y Responsables En el entendido que constituye un ver-

Solidarios
Tuvimos la oportunidad de discutir am-
pliamente esta materia en las XVII Jor-
nadas Latinoamericanas de Cartagena en
1995.
dadero despropsito jurdico que un mis-
mo comportamiento pueda calificar a la
vez de doloso, negligente y abusivo,
es de prever que nuestro ordenamiento
alguna vez retorne a la sana doctrina de
transferir la responsabilidad tributaria a

3. Licencias: son tasas que gravan la obtencin de autorizaciones especficas para la realizacin de activi-
dades de provecho particular sujetas a control o fiscalizacin.
El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo
de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligacin.
20
Cdigo Tributario del Per
Artculo 16.- Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en con-
trario, cuando se configure uno de los siguientes casos:
1. Se lleven dos o ms juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos;
2. El deudor tributario tenga la condicin de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan
mediante Decreto Supremo; u,
3. Los supuestos establecidos en los numerales 1, 2 y 4 del Artculo 175, el numeral 7 del Artculo 177, o los

50
los terceros que actan probadamente en
contra de los intereses del Fisco.
4.3. Formas de Extincin
Obligacin Tributaria
El Modelo OEA/BID recoge los medios
que de ordinario la legislacin y los pa-
ses latinoamericanos han reconocido co-
mo extintivos de la relacin tributaria. El
Modelo CIAT, en cambio, slo se centra
en tres: el pago, la compensacin y la
condonacin.
El Cdigo Tributario peruano, que surgi
al amparo del Modelo OEA/BID, en lnea
con el criterio impuesto por CIAT de con-
ferir un mayor nmero de atribuciones a
la Administracin, modific su artculo
40 para introducir la prerrogativa admi-
nistrativa de practicar la compensacin y
limitar el ejercicio de este derecho a los
casos expresamente permitidos por la ley.
Como sostiene el Modelo OEA/BID21 los
crditos tributarios lquidos y exigibles de
los contribuyentes deben ser compen-
sables de oficio o a peticin de la parte
interesada, pues no son el resultado de
una decisin discrecional de la Adminis-
tracin, sino de un derecho que pertenece
al contribuyente o responsable.
Sobre la transaccin como mecanismo
para evitar estriles discusiones entre la
Administracin y los contribuyentes, es de
de la lamentar que su incorporacin en la ma-
yora de los pases an opere tmidamen-
te, o que las administraciones se hayan
resistido a aplicarlas en forma masiva22.
En el entendido que este mecanismo est
ligado a la solvencia de los funcionarios
de la Administracin Tributaria, y que su
aplicacin puede evitar el planteamiento
de intiles controversias jurisdiccionales,
se torna indispensable que las administra-
ciones tributarias puedan incorporar y re-
tener los talentos profesionales que hace
posible implantar esta alternativa.
5. DEBERES Y DERECHOS DE
LOS SUJETOS PASIVOS Y
DE LOS TERCEROS - FA-
CULTADES Y OBLIGACIO-
NES DE LA ADMINISTRA-
CION
No hay duda que las principales diferen-
cias entre los Modelos se perciben con
mayor nitidez en el articulado referido a
los deberes y derechos de los sujetos pa-
sivos y a las facultades y obligaciones
de la Administracin.

establecidos en el Artculo 178.

21
Modelo OEA/BID
Artculo 48.- Se compensarn de oficio o a peticin de parte los crditos lquidos y exigibles del con-
tribuyente por concepto de tributos y sus accesorios, con las deudas tributarias liquidadas por aqul y no
observadas, o con las liquidadas de oficio, referentes a perodos no prescritos, comenzando por los ms
antiguos y aunque provengan de distintos tributos, siempre que sean administrados por el mismo rgano
administrativo.
Tambin son compensables los crditos por tributos con las multas firmes que no tengan afectacin especial.
22
Modelo OEA/BID

51
Las diferencias son entendibles en lnea
con la orientacin del Modelo OEA/BID
de fortalecer los principios de igualdad de
las partes y tutela jurisdiccional y la
tendencia del Modelo CIAT de robustecer
la labor de la Administracin para la exis-
tencia de un sistema tributario eficaz y
efectivo.
5.1. Facultad Normativa23
Resulta difcil abordar el tema de las fa-
cultades normativas de la Administracin
sin tener como referencia el ordenamiento
constitucional de cada pas.
Sin embargo, es claro que la Adminis-
tracin no debera exceder el marco esta-
blecido para la creacin y modificacin
de tributos, quedando limitada su facultad
normativa a aspectos accesorios o secun-
darios.
Valds Costa sostena que la Adminis-
tracin puede y debe dictar resoluciones
de carcter general que organicen y fa-
ciliten su funcin administrativa de ejecu-
cin o aplicacin de la ley, pero estas
decisiones, comnmente conocidas como
instrucciones o circulares, son actos ad-
ministrativos de carcter interno, que obli-
gan jerrquicamente a los subordinados y
no pueden crear obligaciones a los
contribuyentes.
As se entiende el artculo 126 del Mode-
lo OEA/BID y 61 del Modelo CIAT, aun-
que es del caso advertir que este ltimo
texto no se cuida de limitar expresamente
el ejercicio normativo a los parmetros
que le deben conferir las disposiciones
legales pertinentes.
En el Per, el artculo 118, inciso 8)24 de
la Constitucin Poltica del Estado, reser-
va al Presidente de la Repblica la atribu-
cin de reglamentar las leyes sin trans-
gredirlas ni desnaturalizarlas, razn por la
cual resultara cuestionable que nuestras
leyes deleguen en el ente recaudador la
facultad de reglamentar su aplicacin.
Del mismo modo, consideramos que esta
atribucin pondra a la Administracin
Tributaria en una posicin de privilegio
ante el contribuyente, con el riesgo de
tornar la relacin jurdica tributaria en
relacin de poder.
5.2. Facultades de Fiscalizacin
El Cdigo Tributario peruano destaca en

Artculo 51.- La transaccin es admisible en cuanto a la determinacin de los hechos y no en cuanto al sig-
nificado de la norma aplicable.
Artculo 52.- El consentimiento de la administracin tributaria debe contar con la aprobacin escrita del
funcionario de mayor jerarqua.
23
Modelo CIAT
Artculo 61.- Expedicin de normas generales. El titular de la Administracin Tributaria est facultado
para dictar normas generales para la aplicacin de las leyes tributarias.
Modelo OEA/BID
Artculo 126.- El rgano que tenga a su cargo la percepcin y fiscalizacin de los tributos podr dictar
normas generales a los efectos de la aplicacin de las leyes tributarias dentro de los lmites que fijen las
disposiciones pertinentes.
24
Constitucin Poltica del Per

52
su artculo 62 que las atribuciones de la
Administracin en materia de fiscaliza-
cin se ejercen discrecionalmente.
Bajo el entendido que esta declaracin no
implica un alejamiento de las caractersti-
cas que conlleva la actuacin de cualquier
entidad pblica, parece claro que el art-
culo slo tendra como finalidad advertir,
que corresponde al arbitrio exclusivo de
la Administracin decidir los deudores
que deben ser fiscalizados, los tributos y
perodos, el momento, la informacin y
las acciones a desarrollarse.
Esta advertencia, sin embargo, se encuen-
tra lejos de la tendencia de encauzar pau-
latinamente el marco discrecional de la
actuacin fiscalizadora de la Administra-
cin, para que la discrecionalidad de la
cual goza no se torne en la prctica en
una suerte de arbitrariedad.
Por tal motivo, a partir de la irremediable
necesidad de tener que seleccionar a los
sujetos susceptibles de fiscalizacin, surge
la obligacin de incorporar al campo de
las preocupaciones del Derecho Tributa-
rio positivo la normatividad que se relacio-
na con los planes de inspeccin de la Ad-
ministracin Tributaria, a fin que tales pla-
nes se estructuren y lleven a efecto sin le-
sionar el derecho de los contribuyentes.
En efecto, discrecionalidad no es sinni-
mo de libertad, porque aunque cualquier
contribuyente es susceptible de ser fisca-
lizado, la Administracin no debera po-
Artculo 118 - Corresponde al Presidente de la Repblica:
Inciso 8) Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; y, dentro de
tales lmites, dictar decretos y resoluciones.
der fiscalizar arbitrariamente a quien quie-
ra, sino proceder a la seleccin en forma
objetiva, razonada y motivada, en miras a
alcanzar los fines de la ley, y siempre que
su defensa lo requiera.
El objetivo central es lograr la equidad del
sistema, que reposa en la efectiva aplica-
cin del principio de generalidad y que
conlleva buscar y luchar contra los ma-
yores bolsones del fraude y la evasin.
Por tanto, cuando existen indicios claros
y evidentes de defraudacin, la discrecio-
nalidad no puede llegar al extremo de
conferir a la Administracin, el privilegio
de decidir libremente si fiscaliza o no al
contribuyente, ya que en todos estos ca-
sos, la Administracin tiene la obligacin
de actuar y comprobar forzosamente los
hechos para sancionar el dao colectivo o
impedir que prospere.
Ahora bien, partiendo de la evidencia de
que el potencial fiscalizador es limitado,
lo razonable es esperar que la Adminis-
tracin concentre su mayor esfuerzo en
los referidos bolsones, y que el resto de
su capacidad lo dedique a dilucidar los
casos lmite en que la evasin tal vez no
desaparece, pero s se difumina.
Dentro de este segmento de contribuyen-
tes, que s requiere de una seleccin, es
que cabe realmente hablar de discrecio-
nalidad, as como de planes operativos de
fiscalizacin, para que incluso en estas
situaciones la Administracin no tenga la
53
prerrogativa de escoger a su mejor gusto
los sujetos y las situaciones que deben ser
fiscalizados.
5.3. Determinacin de la Obligacin
Tributaria
Esta es una materia que igualmente los
tributaristas latinoamericanos han tenido
la oportunidad de discutir en el marco de
las tradicionales Jornadas Latinoame-
ricanas de Derecho Tributario25.
En efecto, ya hemos podido criticar la
tendencia de propiciar la determinacin
de las obligaciones tributarias sobre base
presunta, bajo el pretexto de que existen
situaciones que dificultan, pero no impi-
den, determinar el quantum sobre base
cierta.
En el Per, la tendencia ha llegado al
extremo de incorporar en el Cdigo
algunos supuestos que no admiten prueba
en contrario y que adems no guardan vin-
culacin con las tareas de determinacin
de la obligacin tributaria, como son, i) la
omisin en la presentacin de la declara-
cin jurada; ii) la falta de inscripcin en
los registros de la Administracin; o iii) la
presentacin de una declaracin jurada
respecto de la cual a la Administracin le
surgen dudas sobre su veracidad o exac-
titud26.
Sobre esta ltima causal, incorporada a
partir de la propuesta que formula el Mo-
delo CIAT, es del caso advertir que nues-
tros legisladores nacionales obviaron que
el propio Modelo no habilita directamente
a la Administracin a que por esta sola
razn pueda determinar presuntivamente
el monto de la obligacin adeudada, exi-
giendo ms bien, que ella previamente
compruebe que las declaraciones presen-
tadas por el contribuyente son incorrectas,

25
XVIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema II: Facultades de la Administracin en
materia de determinacin de tributos, Montevideo, 1996.
26
Cdigo Tributario del Per
Artculo 64.- Supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base
presunta, cuando:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del plazo en que la administracin se lo
hubiere requerido.
2. La declaracin presentada o la documentacin complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o
exactitud, o no incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinacin o
cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin Tributaria a presentar y/o exhibir
sus libros, registros y/o documentos que sustente la contabilidad, no lo haga dentro del trmino sealado
por la Administracin.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes o consigne pasivos o gastos falsos que
impliquen la anulacin o reduccin de la base imponible.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes de pago y los registros
contables del deudor tributario o de terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan por las ventas o ingresos
realizados, o el otorgamiento sin los requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administracin Tributaria.
8. Sus libros y/o registros contables, manuales o computarizados, no se encuentren legalizados de acuerdo
a las normas legales.

54
para que recin, a partir de esta compro-
bacin objetiva, le puedan surgir dudas
sobre su veracidad o exactitud27.
Lo incorrecto, claro est, tampoco es la
mejor circunstancia a partir de la cual el
Cdigo debera habilitar a la Adminis-
tracin para que ella pueda recurrir a los
mtodos presuntivos de determinacin de
la obligacin tributaria, pues incorrecto
es incluso cualquier error formal que en
la prctica casi no se puede evitar.
Las Cuartas Jornadas Nacionales de De-
recho Tributario, celebradas en Lima en
junio de 1996, consideraron lo siguiente:
a) Que los principios de legalidad y se-
guridad jurdica exigan definir los
alcances de la facultad de la Adminis-
tracin para determinar la obligacin
tributaria;
b) Que para dicho propsito se deba
tener en cuenta la naturaleza jurdica
del acto de determinacin, su proceso
de formacin, sus caractersticas y
efectos; y
c) Que en aplicacin del principio de
legalidad, al crearse el tributo, deban
sealarse todos los elementos que per-
miten identificar el hecho generador y
los componentes de la obligacin tri-
butaria resultantes de su realizacin.
Con base a estas consideraciones, los
miembros del Instituto Peruano de De-
recho Tributario acordaron:
1. Que como regla general, la determina-
cin de la obligacin tributaria deba
tener lugar basndose en las circuns-
tancias que evidencian la ocurrencia
del hecho generador y la cuanta real
de la obligacin, sin perjuicio de la
valoracin que de esas circunstancias
corresponda a la Administracin.
2. Que en situaciones de excepcin, cuan-
do no sea posible establecer en forma
directa la existencia y cuanta de la
obligacin, se poda recurrir al uso de
presunciones legalmente establecidas
para tal fin, las que deben guardar
relacin con la situacin del contribu-
yente y quedar sujetas a prueba en
contrario en todos los casos.
Por otro lado, es indispensable tambin
que los actos de determinacin no queden
permanentemente abiertos con la posibili-
dad de ser rehechos por cualquier motivo
durante el trmino prescriptorio, lo que
torna necesario conciliar el carcter revo-
cable que invade a la generalidad de los
actos administrativos con el principio de

9. No se exhiba libros y registros contables aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.
Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
Las presunciones a que se refiere el artculo 65 slo admiten prueba en contrario respecto de la veracidad
de los hechos contenidos en el presente artculo.
27
Modelo CIAT
Artculo 71.- Determinacin de la obligacin tributaria. Salvo cuando este Cdigo o leyes particulares fijen
otro procedimiento, la determinacin de la obligacin tributaria se efectuar de acuerdo con las declaraciones
que presenten los contribuyentes y terceros responsables en el tiempo y condiciones que establezca la autori-
dad administrativa, las cuales se presumen ciertas, sin perjuicio del derecho de la Administracin
Tributaria para verificar la exactitud de esas declaraciones.

55
seguridad jurdica que de manera parti-
cular informa al Derecho Tributario.
As aparece expuesto tambin en la Reso-
lucin de las citadas Jornadas del Ins-
tituto Peruano de Derecho Tributario, que
recomend la reapertura de las resolu-
ciones de determinacin para situaciones
de extrema gravedad, de carcter objeti-
vo, y expresamente previstas en la ley.
El Modelo CIAT en su artculo 116, slo
reconoce la posibilidad de modificar las
resoluciones de determinacin cuando se
deje constancia de su carcter parcial -y
slo respecto de las materias no conside-
radas en la resolucin anterior- y cuando
se compruebe la existencia de dolo en la
aportacin de los elementos de juicio que
sirvieron de base para la determinacin
que se pretende modificar, sin perjuicio
del denominado recurso de lesividad,
que segn el artculo 89 del mismo Mo-
delo, puede ser interpuesto ante el fuero
judicial cuando la autoridad considere
que una resolucin administrativa ilegal
beneficia a un particular28.
5.4. Deberes de la Administracin
5.4.1. Respeto a los Derechos Funda-
mentales
Los Cdigos se estructuran -o debieran
estructurarse siempre- en armona con las
disposiciones constitucionales que consa-
gran los derechos fundamentales de la
persona.
Estos derechos representan en la prctica
el primer lmite objetivo a la actuacin
fiscal del Estado, pues ninguna de sus
funciones o prerrogativas pueden desple-
garse en contra de ellos.
En el Modelo OEA/BID podemos veri-
ficar que su articulado efectivamente se
acomoda a una serie de derechos funda-
mentales universalmente reconocidos, ta-
les como la inviolabilidad de los docu-
mentos privados y correspondencia del
contribuyente, la necesidad de una orden
judicial para el allanamiento en el domi-
cilio particular y el deber de confidencia-
lidad o reserva con que debe ser manteni-
da toda la informacin o declaracin pro-
porcionada a la Administracin.
Del mismo modo, el Modelo OEA/BID
reconoce que el celo de la Administracin
no puede perjudicar:
9 El secreto profesional;
9 El que deben guardar los ministros
religiosos en asuntos relativos a su
ministerio; y,
9 El derecho de los parientes prximos a
no brindar declaraciones que puedan
derivar en la aplicacin de sanciones
penales para sus familiares.

Sin embargo, la Administracin podr proceder a la determinacin de oficio, sobre base cierta o sobre base
presunta, en cualquiera de las siguientes situaciones:
1. Cuando el contribuyente o tercero responsable hubiera omitido presentar la declaracin.
2. Cuando la declaracin ofreciere dudas acerca de su sinceridad o exactitud y se probare que son inco-
rrectas;
3. Cuando la declaracin no est respaldada con los documentos, libros de contabilidad u otros medio que
las normas establezcan o no se exhiban stos.
28
Modelo CIAT

56
En el Modelo CIAT slo constatamos que
se respeta la inviolabilidad del domicilio,
pues sobre los diversos secretos que las
distintas ramas del Derecho reconocen,
su Exposicin de Motivos expresamente
acepta, que el Modelo no los reconoce
como derechos oponibles al Fisco, que-
dando nicamente garantizada la infor-
macin a travs de la obligacin de reser-
va que el Cdigo consagra.
En el Per, nuestra Constitucin garantiza
tanto el secreto bancario como la reserva
tributaria, que slo pueden levantarse a
pedido del juez, del Fiscal de la Nacin o
de una Comisin Investigadora del Con-
greso, que acte con arreglo a ley, y siem-
pre que se refieran al caso investigado.
Por otra parte, nuestro Cdigo incorpora
la facultad de incautacin de la contabili-
dad del contribuyente, con cargo a recu-
rrir a la autoridad judicial.
5.4.2. Obligacin de Resolver
Ambos Modelos recogen expresamente la
obligacin de resolver en determinado
plazo todas las peticiones que se formu-
len a la Administracin.
Este deber no es privativo del Derecho
Tributario sino que suele tener su corre-
lato en el Derecho Constitucional a poder
formular por escrito peticiones ante la au-
toridad competente, obligndola a pronun-
ciarse tambin por escrito dentro del pla-
zo legal, bajo responsabilidad del funcio-
nario.
Esto es lo que concretamente ocurre en el
Per, en que conforme al Artculo 2, nu-
meral 20 de su Constitucin reconoce el
derecho de peticin del ciudadano y la
obligacin de respuesta de la autoridad,
bajo responsabilidad29.

Artculo 89.- Las resoluciones administrativas de carcter individual favorables a un particular, excepto en
los casos contemplados en los artculos 65 y 116 de este Cdigo, slo podrn ser modificadas cuando el
obligado preste su conformidad y, en su defecto, por el tribunal competente mediante juicio iniciado por la
Administracin Tributaria dentro de los _____ meses a contar desde la fecha en que se dict la respectiva
resolucin.
Cuando la Administracin tributaria modifique las resoluciones generales que le autorizan a dictar las leyes
y reglamentos, estas modificaciones no comprendern los efectos producidos con anterioridad a la nueva
resolucin.
Artculo 116.- Alcances de la determinacin. Si la determinacin practicada por la Administracin en los
trminos del artculo anterior de este Cdigo, resultara inferior a la realidad, quedar subsistente la
obligacin del contribuyente o tercero responsable de as denunciarlo y satisfacer el tributo correspondiente
al excedente, bajo pena de las sanciones de este Cdigo.
La resolucin administrativa de determinacin del tributo, una vez firme, slo podr ser modificada en
contra del contribuyente o tercero responsable en los siguientes casos:
1) Cuando en la resolucin respectiva se hubiera dejado expresa constancia del carcter parcial de la deter-
minacin practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalizacin, en cuyo caso slo sern
susceptibles de modificacin aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior;
2) Cuando se compruebe la existencia de dolo por parte de los obligados en la aportacin de los elementos
de juicio que sirvieron de base a la determinacin anterior.
29
Constitucin Poltica del Per
Artculo 2 - Toda persona tiene derecho:

57
Por otro lado, los Modelos tambin coin-
ciden en las consecuencias que pudiese
involucrar el llamado silencio adminis-
trativo, recogiendo la tendencia ms ge-
neralizada del Derecho Tributario de con-
ferirle efectos negativos.
La alternativa intenta dar solucin a un
problema prctico aunque es probable que
en muchos casos, por su simplismo, ponga
en riesgo el derecho del contribuyente a
que sus peticiones sean efectivamente vis-
tas en doble instancia.
Por tal motivo, en el Per se ha propicia-
do que vencido el plazo legal para que la
Administracin se pronuncie, se suspenda
el cmputo de los recargos e intereses a
favor del Estado, y se reinicie el cmputo
del plazo de prescripcin que usualmente
se suspende durante el tramite de las re-
clamaciones.
5.4.3. Consultas
Tal como sostiene la Exposicin de Moti-
vos del Modelo OEA/BID, el derecho a la
consulta surge claramente en los derechos
tributarios positivos en los que la obli-
gacin de determinar la obligacin y su
cuanta han sido sustancialmente trasla-
dados al contribuyente o responsable.
En estos casos, como sostiene la Comi-
sin Redactora del Modelo OEA/BID, lo
menos que puede hacer el Estado es com-
Inciso 20) A formular peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la
que est obligada a dar al interesado una respuesta tambin por escrito dentro del plazo legal, bajo
responsabilidad.
Los miembros de las Fuerzas Armadas y de la Polica Nacional slo pueden ejercer individualmente el
derecho de peticin.
58
pensar esa carga obligando a la Adminis-
tracin a comunicar su posicin.
Partiendo de este reconocimiento, formal-
mente incorporado en los dos Modelos de
Cdigo Tributario, corresponde dilucidar
sobre las siguientes consecuencias:
La obligatoriedad o no de la respuesta;
Su recurribilidad;
Su fuerza vinculante; y,
Los efectos que derivan del silencio
administrativo.
a) Obligatoriedad de la Respuesta
Nuestro entendimiento es que la institu-
cin carece de sentido si no se impone la
obligacin de resolver la duda formulada
por el contribuyente, lo que conlleva re-
gular todos los aspectos que la obligato-
riedad involucra, como son:
9 El contenido y la naturaleza de las pre-
guntas;
9 El plazo para contestar;
9 Su efecto vinculante; y,
9 Las consecuencias relacionadas con el
silencio de la Administracin.
Respecto al contenido, cabe destacar que
el Cdigo peruano ha optado por apartarse
ampliamente de ambos Modelos, permi-
tiendo que slo los gremios representa-
tivos de las actividades econmicas, labo-
rales y profesionales, as como las enti-
dades del sector pblico nacional, formu-
len consultas motivadas sobre el senti-
do y alcance de las normas tributarias.
Es decir, nuestro Cdigo no acepta que
quienes tienen un inters personal y direc-
to sobre la aplicacin del Derecho a una
situacin concreta y actual puedan formu-
lar consulta a la Administracin30.
b) Recurribilidad de la Respuesta
En la medida que ninguno de los Modelos
se pronuncia expresamente sobre la ma-
teria, puede inferirse que ninguno de ellos
acepta que los contribuyentes afectados
por la respuesta puedan recurrir contra
ella.
Es evidente que ello no afecta en lo abso-
luto el derecho a reclamar contra los actos
que, basados en el criterio de la Adminis-
tracin, lesionan personal y directamente
al contribuyente.
c) Fuerza Vinculante
Es difcil reconocer una fuerza vinculante
absoluta a los actos administrativos que
slo tienen la virtud de transmitir un sim-
ple parecer sobre la aplicacin concreta
de la ley. Su necesario ajuste a la legali-
dad, involucra su natural revocabilidad.
Sin embargo, y en razn de que el com-
portamiento del contribuyente queda total-
mente influido por el parecer de la Admi-
nistracin, resulta razonable que el obliga-
do quede eximido de la aplicacin de mul-
tas, sanciones o intereses, en tanto el pare-
cer original se encuentre vigente.
Por ltimo, no encontramos razn para
que el Modelo CIAT slo limite el carc-
ter vinculante de las respuestas a cuatro
situaciones, lo que marca una discrimina-
cin odiosa respecto de situaciones o con-
tribuyentes cuantitativamente menos im-
portantes pero cualitativamente iguales.
d) Efectos Derivados del Silencio
Administrativo
Slo el Modelo OEA/BID concede carc-
ter afirmativo al parecer del contribuyente
respecto a la consulta no absuelta por la
Administracin en el plazo establecido.
El tema es, a nuestro entender, absoluta-

30
Cdigo Tributario del Per
Artculo 93.- Consultas institucionales. Las entidades representativas de las actividades econmicas, la-
borales y profesionales, as como las entidades del Sector Pblico Nacional, podrn formular consultas mo-
tivadas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias.
Las consultas que no se ajusten a lo establecido en el prrafo precedente sern devueltas no pudiendo origi-
nar respuesta del rgano administrador ni a ttulo informativo.
Artculo 94.- Procedimiento de consultas. La consulta se presentar ante la Administracin Tributaria com-
petente, la misma que deber dar respuesta al consultante.
Tratndose de consultas que por su importancia lo amerite, el rgano de la Administracin Tributaria emi-
tir una Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, respecto del asunto consultado, la
misma que ser publicada en el Diario Oficial.
Artculo 95.- Deficiencia o falta de precisin normativa. En los casos en que existiera deficiencia o falta de
precisin en la norma tributaria, no ser aplicable la regla que contiene el artculo anterior, debiendo la
SUNAT proceder a la elaboracin del proyecto de ley o disposicin reglamentaria correspondiente.
Cuando se trate de otros rganos de la Administracin Tributaria, debern solicitar la elaboracin del
proyecto de norma legal o reglamentaria al Ministerio de Economa y Finanzas.

59
mente opinable, y las legislaciones po-
dran optar libremente en el sentido que
consideren ms adecuado a sus intereses31.
6. PROCEDIMIENTOS
Como sostiene Hensel, ningn sector del
Derecho Administrativo tiene tan mlti-
ples y variadas relaciones con el estado
de derecho como las tiene el Derecho Tri-
butario, cuyas intervenciones en la esfera
patrimonial constituyen la mayora de
todas las intervenciones estatales32.
Es el Estado quien crea la obligacin, es
l quien la hace efectiva a travs de su
Administracin, y es l tambin, quin a
travs de sus rganos jurisdiccionales,
est llamado a resolver las controversias
que se suscitan.
6.1. Impugnacin de los Actos Admi-
nistrativos
En lnea con el derecho ampliamente
reconocido por la integridad de los pases
del territorio, los Modelos latinoamerica-
nos concuerdan en que los actos de la Ad-
ministracin que determinan tributos, apli-
can sanciones o afectan de cualquier mo-
do el derecho de los contribuyentes pue-
den impugnarse ante rganos jurisdiccio-
nales ajenos a la Administracin activa.
Sin embargo, ante la diversidad de los sis-
temas del derecho positivo y las diferentes
posturas que los aos no logran conciliar,
los dos Modelos trasladan al interesado la
alternativa de decidir si acuden en recon-
sideracin ante la propia autoridad, u op-
tan por la accin jurisdiccional directa
para evitar un alargamiento de la causa.

Ahora bien, como las controversias sobre
la existencia o cuanta de las obligaciones
tributarias son expresin de un conflicto
de intereses en el que las partes involu-
cradas se encuentran sometidas por igual
a la aplicacin de la ley, la eficacia del
acto administrativo debe ser dilucidada a
travs de la intervencin de un tercero
ajeno a la discordia.
Con razn Jorge del Busto, citado por
Medrano apunt, que la doctrina de esta
materia se encuentra en la mayor parte
de los casos demasiado vinculada a la le-
gislacin positiva del pas a que pertene-
ce el autor, con la consecuencia de que
un cambio en esta legislacin determina
un vuelco en la doctrina que se dedica a
quemar lo que hasta ayer veneraba33.

31
Modelo OEA/BID
Artculo 168.- Si con posterioridad al vencimiento de los plazos previstos en el artculo anterior, la consulta
fuere reiterada y la administracin no dicta resolucin dentro de los _____ das de la reiteracin, se enten-
der aprobada la interpretacin del consultante, si ste la hubiere expuesto.
Dicha aprobacin se limitar al caso concreto consultado y no afectar a los hechos generadores que
ocurran con posterioridad a la notificacin de la resolucin que en el futuro dicte la administracin.
La omisin de los funcionarios en evacuar las consultas dentro de los trminos legales constituir un caso
de violacin de los deberes del cargo, previsto en el Art. 122 y siguientes.
32
La influencia del derecho tributario sobre la construccin de los conceptos del Derecho Pblico, ps. 183
y 185.
33
MEDRANO CORNEJO, Humberto. Derecho Tributario - Temas, pgina 133, Lima 1991.

60
Nuestro Cdigo Tributario peruano ha di-
vidido el proceso en dos etapas, con el re-
quisito de tener que agotar previamente la
fase administrativa antes de acudir a la
justicia ordinaria.
Esta tradicin no nos ha permitido contar
con un procedimiento contencioso rpido
y sencillo, que asegure que las causas sean
resueltas en los plazos previstos por la ley.
Adems, una exagerada propensin a con-
firmar los actos emanados por otros fun-
cionarios de la Administracin, agravada
por la crnica morosidad y lentitud buro-
crtica, ha contribuido a que nuestros con-
tribuyentes perciban a la fase de reconsi-
deracin como un alargamiento totalmen-
te intil.
6.2. Actos Administrativos Impug-
nables
Los artculos 171 del Modelo OEA/BID y
140 del Modelo CIAT limitan arbitraria-
mente a nuestro entender los actos admi-
nistrativos susceptibles de impugnacin34.
De acuerdo a ambos Modelos, slo seran
objeto de reclamo las resoluciones que
determinan tributos, imponen sanciones o
niegan la devolucin de tributos.
En el Per, al analizarse el tema dentro
del marco de las Segundas Jornadas Na-
cionales de Derecho Tributario de octubre
de 1990 se aprob por unanimidad, la re-
comendacin de ampliar el mbito de
aplicacin de los actos objeto de impug-
nacin, a todos los actos administrativos
que afectan a los contribuyentes, con ex-
cepcin de los actos-regla35.
El Cdigo peruano se ha adherido al cri-
terio del Instituto Peruano de Derecho
Tributario, incorporando dentro de los
actos impugnables, a las resoluciones fic-
tas de los procesos no contenciosos, y a

34
Modelo OEA/BID
Artculo 171.- Los actos de la administracin por los que se determinen tributos o se apliquen sanciones
pueden impugnarse por quien tenta un inters legtimo, dentro del trmino perentorio de ____ das, por una
de las siguientes vas, a opcin del interesado;
1) Recurso de revocacin ante la misma autoridad que dict la resolucin. Cuando la decisin haya sido
adoptada por un rgano sometido a jerarqua, se entender interpuesto en forma subsidiaria el recurso
jerrquico;
2) Accin ante la autoridad jurisdiccional, que se sustanciar en la forma establecida en el Ttulo V de este
Cdigo.
La eleccin de una va importa renuncia a la otra.
Modelo CIAT
Artculo 140.- Contra las resoluciones que determinen tributos y sus accesorios, impongan sanciones o
nieguen el reintegro o devolucin de tributos, quienes tengan un inters legtimo podrn interponer el
recurso de reconsideracin, dentro del trmino perentorio de _____ das a contar del de la fecha de
notificacin de la resolucin recurrida.
El recurso de reconsideracin deber interponerse ante la autoridad que hubiere dictado el acto
administrativo. Se presentar por escrito y deber contener una exposicin detallada de los agravios que se
invoquen.
La Administracin Tributaria tendr _____ das para sustanciar y resolver el recurso de reconsideracin, a
partir de la fecha de su interposicin, pudiendo en caso de estimarlo procedente, disponer las medidas esta-
blecidas en el Art. 111 de este Cdigo.
35
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, Volumen 19, Diciembre de 1990.

61
la generalidad de actos administrativos
que tengan relacin con la determinacin
de la deuda tributaria.
6.3. Titulares de la Accin
Fernando de la Rosa sealaba, que en
cuanto a los titulares con derecho a im-
pugnar los actos de la Administracin
Tributaria, existen en la doctrina dos co-
rrientes: La subjetiva, segn la cual slo
tienen derecho a impugnar los actos de la
Administracin los sujetos econmica-
mente perjudicados; y la doctrina objeti-
va, que slo exige la existencia de una
norma legal violentada por la Administra-
cin para que cualquiera que tenga sufi-
ciente inters pueda actuar en contra36.
La posicin objetiva fue la que adopt el
Modelo OEA/BID y que confirma 30
aos despus el Modelo CIAT.
Humberto Medrano, al comentar nuestro
Cdigo Peruano, advierte con razn que
nuestro ordenamiento no recogi la posi-
cin objetiva, a pesar que haba sido la
constante de todos los proyectos o mode-
los que le sirvieron de base.
mente perjudicados un acto de la Admi-
nistracin manifiestamente ilegal podra
poner en riesgo de manera indirecta los
legtimos derechos de un tercero37.
El tema fue debatido en las Segundas
Jornadas Nacionales del Instituto Peruano
de Derecho Tributario, en el que a pedido
de los doctores Hernndez, Castaeda y
Zolezzi, se aprob recomendar que nues-
tro Cdigo Tributario acepte el derecho
de cualquier sujeto con legtimo inters a
impugnar los actos de la Administracin.
6.4. La Prueba en el Proceso Tributario
De conformidad con los artculos 141 y
162 del Modelo OEA/BID, la presuncin
de veracidad acompaa a las declaracio-
nes que presenten los particulares a la
Administracin38.
A partir de esta presuncin, surgen a favor
del Fisco las atribuciones que le suelen ser
conferidas para que dentro del plazo de
prescripcin pueda verificar la exacta apli-
cacin de las normas legales pertinentes e
investigar si el contribuyente ha reportado
todos los hechos que debi declarar.

El no permitir la intervencin de cualquier Bajo este esquema, correspondera a la

persona con inters legtimo representa, Administracin probar -o comprobar si se
en opinin del mismo Medrano, en un prefiere la expresin- que los hechos de-
error que podra acarrear graves conse- clarados no se ajustan a derecho o no co-
cuencias, pues por inaccin de los directa- rresponden a la realidad.

36
Las I Jornadas Latinoamericanas de Derecho Procesal realizadas en la ciudad de Montevideo en 1957, en
el segundo de su Resolucin relativa al proceso administrativo resolvi: La accin contra la adminis-
tracin podr ejercerse por el titular de un inters personal, directo y actual, afectado por el acto adminis-
trativo.
37
MEDRANO CORNEJO, Humberto. Op. Cit.
38
Modelo OEA/BID
Artculo 141.- Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y
comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban, sin perjuicio de lo dispuesto en el Art. 85.

62
La imposibilidad de comprobar los hechos
declarados por los contribuyentes, en ra-
zn de inconductas que revelan un claro
propsito de evasin o defraudacin, suele
resolverse a travs del privilegio adminis-
trativo de estimar o presumir la cuanta de
las obligaciones tributarias, lo que marca
una primera diferencia con el procedi-
miento contencioso administrativo comn,
por quedar automticamente invertida la
carga de la prueba en el proceso conten-
cioso siguiente.
Ya hemos manifestado nuestra oposicin
contra el uso exagerado de las presun-
ciones que no se fundan en inconductas,
faltas u omisiones que evidencian un
propsito de evasin o defraudacin, as
como de presunciones que no admiten la
prueba en contrario, pues su uso es con-
trario a la tutela jurisdiccional.
Ahora bien, son tambin contrarios a la
naturaleza inquisitiva del proceso tributa-
rio, las disposiciones que impiden o con-
dicionan la actuacin de aquellas pruebas
que no fueron presentadas por el contri-
buyente durante la etapa de fiscalizacin,
pues tales disposiciones limitan o im-
piden determinar la verdad objetiva de lo
que se discute, limitando el pronuncia-
miento de la autoridad a la verdad que
surge de los expedientes.
Por tanto, nosotros opinamos que las le-
yes no deberan castigar la inaccin, e in-
cluso la desidia del contribuyente, con la
prohibicin de actuar en el proceso con-
tencioso la prueba que fue requerida al
contribuyente durante la fiscalizacin. La
ley puede optar por otra clase de aper-
cibimientos, pero nunca por aqullos que
pongan en riesgo la verdad objetiva, y
con ello la naturaleza intrnseca del pro-
ceso tributario.
La ley tampoco debera prohibir la
actuacin en las instancias superiores de
las pruebas no ofrecidas en las etapas pre-
vias, pues este tipo de regulaciones de-
vienen en la prctica en veladas limitacio-
nes al derecho a la defensa.
Finalmente, cabe destacar que nuestro
Cdigo Tributario ha incluido como me-
dio probatorio, junto con los instrumen-
tos, inspecciones y pericias, a las mani-
festaciones que la Administracin obten-
ga durante la fiscalizacin o verificacin,
lo que si bien puede significar un entendi-
ble abandono de la ley peruana a su tradi-
cional posicin, debera conllevar el re-
conocimiento expreso de la ley de los si-
guientes derechos:
1) El derecho a contar con un abogado
durante la manifestacin;

En principio se consideran definitivas, pero pueden ser modificadas en cualquier tiempo sin perjuicio de las
facultades de verificacin de la administracin y de la aplicacin de las sanciones que correspondan si tal
modificacin ha sido hecha a raz de denuncia, observacin o inspeccin de la autoridad.
Artculo 162.- Se presume que los interesados han cumplido sus obligaciones tributarias cuando han obser-
vado sus deberes formales, sin perjuicio del derecho de la administracin a verificar la exacta aplicacin de
las normas dentro del trmino de prescripcin.
En todos los casos la administracin podr efectuar las fiscalizaciones pertinentes para comprobar la exis-
tencia de infracciones.

63
2) El derecho a eludir las respuestas
autoincriminatorias; y,
3) El derecho a solicitar una nueva mani-
festacin en la etapa contenciosa39.
6.5. Solve et Repete
Tal como sostuvo Ramn Valds40, al pa-
recer la discusin doctrinaria de este tema
se encuentra totalmente agotada, y slo
hace falta que las legislaciones vayan per-
filando su aplicacin.
el concepto propiciado por el Instituto
Latinoamericano en sus XVI Jornadas de
Derecho Tributario celebradas en Lima
en 1993.
La seguridad jurdica, se sostuvo, ms que
una regla explcita del derecho positivo es
el resultado de la conjugacin de varios
principios fundamentales que involucran
diversos aspectos del Derecho y tienen
amparo constitucional.
La seguridad jurdica involucra:

En este orden, los Modelos son coinci- Autonoma de la autoridad llamada a

dentes al tener en cuenta que, para evitar
los peligros que involucra la supresin
del requisito del pago previo, es necesario
que los Cdigos prevean la incorporacin
de un sistema coordinado de medidas
cautelares y de ejecucin.
7. CONSIDERACIONES FINA-
LES
El concepto de seguridad jurdica que el
Modelo CIAT invoca en su Exposicin
de Motivos y que informa gran parte de
su articulado, es mucho ms limitado que
resolver;
Eliminacin de la regla solve et
repete;
Respeto al principio de legalidad;
No retroactividad de las normas;
Claridad, precisin y estabilidad de
las normas;
Obligatoriedad de la jurisprudencia;
Carcter vinculante de las consultas
tributarias;
Limitaciones precisas en materia de
delegacin de facultades legislativas; e,
Igualdad de las partes en la relacin
tributaria.

39
Cdigo Tributario del Per
Artculo 125.- Medios probatorios: Los nicos medios probatorios que pueden actuarse en el Procedimien-
to Contencioso-Tributario son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver.
En el plazo para ofrecer las pruebas y actuar las mismas ser de 30 (treinta) das hbiles, contados a partir
de la fecha en que se interpone el recurso de reclamacin o apelacin. El vencimiento de dicho plazo no
requiere declaracin expresa, no siendo necesario que la Administracin Tributaria requiera la actuacin de
las pruebas ofrecidas por el deudor tributario. Asimismo, tratndose de las resoluciones que establezcan
sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u
oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que sustituyan a esta ltima y al comiso,
el plazo para ofrecer y actuar las pruebas ser de 5 (cinco) das hbiles.
Para la presentacin de medios probatorios, el requerimiento del rgano encargado de resolver ser formu-
lado por escrito, otorgando un plazo no menor de dos (2) das hbiles.
40
VALDS COSTA, Ramn. El Contencioso Tributario en Amrica Latina, Informe presentado bajo el
ttulo Tribunales Fiscales en Amrica Latina al 1er Congreso de Justicia Fiscal y Administrativa
celebrado en Mxico del 11 al 14 de agosto de 1981, publicado en la Revista Uruguaya de Derecho
Procesal N 1982/1.

64
La mayor aspiracin fiscal es el mejo-
ramiento del sistema impositivo, lo que
no implica exclusivamente un aumento de
la recaudacin. Ni siquiera la efectividad
de la Administracin Tributaria se mide
en funcin de lo que ella recauda, pues
igual importancia reviste el cmo recauda
o incrementa la recaudacin sin alterar
la equidad.
Como sostienen los propios especialistas
del CIAT Casanegra y Bird, el nivel de
recaudacin es una medida bastante burda
para medir la efectividad de la Adminis-
tracin, pues ella puede actuar en sectores
fcilmente gravables, como los asalaria-
dos, y ser incapaz de exigir un cumpli-
miento adecuado a las empresas y profe-
sionales independientes.
Se ha probado que la tecnologa por s
misma no es capaz de mejorar la calidad
de la Administracin, calidad que interesa
por igual al Estado y a los contribuyentes,
pues la mejora sustancial de sus potencia-
lidades sera capaz de aumentar la recau-
dacin y reducir a niveles razonables las
tasas impositivas.
En nuestra opinin, la mejora del sistema
tributario pasa por el diseo de normas
claras, simples, estables y administrables,
41
1) Hay que poner nfasis en la asistencia al contribuyente; 2) Hay que detectar el incumplimiento; y, 3)
Hay que aplicar las sanciones en funcin de la gravedad de la falta.
y los niveles de cumplimiento aumentan
si la Administracin otorga todas la faci-
lidades y lucha racionalmente contra la
evasin41.
En buena cuenta, el Modelo ideal de
Cdigo Tributario es el que concilia las
tradicionales reglas de la imposicin de
Adam Smith: economa, certeza, comodi-
dad y justicia, con los tres pilares que han
dominado por ms de 30 aos la doctrina
latinoamericana: legalidad, igualdad y tu-
tela jurisdiccional.
Las constituciones de nuestro territorio no
consagran un inters asptico o neutral
respecto de la recaudacin, pues ni una
sola de ellas acepta el deber de sostener
los gastos pblicos sin ninguna consi-
deracin.
No existe pues un inters primario o su-
perior de generar ms recaudacin sin
importar el perjuicio que se pueda causar.
Es falsa cualquier preferencia o superiori-
dad de los intereses comunitarios represen-
tados por el Estado. Si alguna prioridad
se infiere de nuestra Constitucin, sta se
refiere ms bien a los derechos fundamen-
tales de la persona.
Lima, julio de 2000
65