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pedaggica
edaggica e tcnico-cientfica
tcnico ientfica
Fevereiro de 2013
NOTA PRVIA
O presente trabalho foi elaborado para efeitos da Lio que me proponho apresentar
nas Provas Pblicas de avaliao de competncia pedaggica e tcnico-cientfica,
cujo tema por mim escolhido foi A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS.
Pretendo com este trabalho, chamar ateno para a importncia deste tema e dizer
que o mesmo vem ganhando cada vez mais fora no nosso ordenamento jurdico
fiscal, pois o que se assiste hoje em dia, que, a AT o vem utilizando frequentemente,
sendo que em muitos casos sem motivos que o justifiquem.
2
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
NDICE
Pg.
CAPTULO I INTRODUO 6
1. Objeto 6
2. A importncia da avaliao indireta e a sua evoluo histrica 7
CAPTULO II A AVALIAO INDIRETA 13
1. Fundamento e Natureza Jurdica 13
2. Caractersticas 17
2.1. Carcter extraordinrio ou excecional 17
2.2. Carcter subsidirio 17
2.3. Carcter no discricionrio 18
2.4. Carcter no sancionador 18
2.5. Carcter no alternativo 19
3. Consagrao do entendimento do direito positivo 20
3.1. Enquadramento 20
3.2. Caraterizao 22
3.2.1. Natureza presuntiva 22
3.2.2. Dever de cooperao 23
3.2.3. Excecionalidade 23
3.2.4. Subsidiaridade 24
4. Pressupostos 26
4.1. Regime Simplificado 27
4.2. Impossibilidade de comprovao e quantificao direta 32
4.2.1. Obrigaes declarativas 33
4.2.2. Organizao contabilstica 34
4.2.3. Critrios adotados para a quantificao da matria tributvel 36
4.3. Indicadores objetivos de atividade de base tcnico-cientifica 41
4.4. Manifestaes de fortuna 43
4.5. Resultados tributveis nulos ou prejuzos fiscais 55
4.6. Acrscimos patrimoniais injustificados 55
5. Condicionantes sua aplicao 56
5.1. O sigilo bancrio 56
5.1.1. O caso portugus 57
3
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Pg.
5.1.2. Derrogao do sigilo bancrio 59
5.1.2.1. No procedimento tributrio 59
5.1.2.2. No processo tributrio 62
5.1.2.2.1. Recurso interposto pelo contribuinte 62
5.1.2.2.2. Pedido de acesso a informaes bancrias 63
5.2. O Sigilo fiscal 64
CAPITULO III FORMALIDADES ESSENCIAIS A OBSERVAR NO
PROCEDIMENTO DE AVALIAO INDIRETA 67
1. Direito de audio 67
2. Legitimidade para deciso pela tributao por mtodos indiretos 75
3. Fundamentao 76
4. O nus da prova 81
5. Da deciso no procedimento de reviso 83
6. Dvidas sobre o facto tributrio 83
CAPITULO IV O PEDIDO DE REVISO DA MATRIA TRIBUTVEL 85
1. Finalidade 85
2. mbito de aplicao 85
3. Funcionamento do procedimento de reviso 86
CAPITULO V - CONCLUSES 88
CAPITULO VI BIBLIOGRAFIA 90
1. Livros, coletneas e publicaes 90
2. Jurisprudncia 92
3. Sites visitados 92
4
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
ABREVIATURAS
AT - Autoridade Tributria
CCI - Cdigo da Contribuio Industrial
CIRC - Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
CIRS - Cdigo do Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
CIVA - Cdigo do Imposto Sobre o Valor Acrescentado
CPPT - Cdigo do Processo e do Procedimento Tributrio
CPA - Cdigo do Procedimento Administrativo
CPT - Cdigo do Processo Tributrio
CRP - Constituio da Repblica Portuguesa
DF - Direo de Finanas
DGCI - Direco-Geral dos Impostos
ETAF - Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais
IMI - Imposto Municipal Sobre Imveis
IMT - Imposto Municipal Sobre as Transmisses Onerosas de Imveis
IR - Imposto Sobre o Rendimento
IRC - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas
IRS - Imposto Sobre o Rendimento das Pessoas Singulares
IVA - Imposto Sobre o Valor Acrescentado
LGT - Lei Geral Tributria
LOE - Lei do Oramento de Estado
OCDE - Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico
OE - Oramento do Estado
RCPIT - Regime Complementar de Procedimento da Inspeo Tributria
RGIT - Regime Geral das Infraes Tributrias
STA - Supremo Tribunal Administrativo
TAF - Tribunal Administrativo e Fiscal
TC - Tribunal Constitucional
TCA - Tribunal Central Administrativo
TT - Tribunais Tributrios
5
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
CAPTULO I INTRODUO
1. OBJETO
O resultado da tributao por mtodos indiretos tem como fim ltimo a defesa dos
princpios da justia e equidade fiscal, pois que, como meio alternativo para o
apuramento da matria tributvel, contribui para combater os comportamentos
margem da lei no penalizando quem satisfaz as suas obrigaes fiscais.
6
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
A tributao por mtodos indiretos, como j se disse anteriormente, tem por base o
procedimento da avaliao indireta da matria tributvel.
Este mtodo de tributao usado desde os primrdios dos impostos e tem sofrido ao
longo do tempo vrias alteraes, tendo em vista aproxim-lo ao rendimento real ou
efetivo.
Tem sido frequente o recurso a este sistema de tributao, quer ao nvel interno quer
ao nvel mundial, e no se diga que uma realidade exclusiva dos pases em
desenvolvimento, pois que o mesmo vem sendo usado com frequncia tambm nos
pases mais desenvolvidos da Europa3. Isto porque, nos pases latinos onde Portugal
se insere, tradio ser boa conduta fugir aos impostos. Para conseguir tal desidrato,
utilizam-se esquemas devidamente elaborados, para se subtrair ao cumprimento das
suas obrigaes fiscais, sendo sintomtico possurem duas contabilidades, sendo uma
para uso prprio e outra para fins fiscais.
1
O rendimento no passado era determinado com base em ndices gerais como o valor da terra, o nvel de vida das
famlias, a riqueza, o nmero de portas e janelas da residncia dos contribuintes, entre outros. Cfr. VITO Tanzi e
MILKA Casanegra de Jantscher, The Use of Presunptive Income in Modern Tax Systems, in Changes in Revenue
Structures in Proceedings of the 42nd Congress of the International Institute o Public Finance Athens, 1986, in Wayne
State University Press, Detroit, 1989, p. 37.
2
No s para a AT como para o contribuinte. Cfr. PETER Hanns, Assocham/IFA Conference, in bulletin, IBFD,
Fevereiro 1993, p. 93.
3
Cfr. VITO Tanzi e MILKA Casanegra de Jantscher, Presumtptive Taxation: Administrative, Efficiency, and Equity
Aspects, IMF working paper, 1997, p.3.
7
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Este sistema de tributao foi no nosso sistema jurdico-fiscal sofrendo ao longo dos
anos vrias alteraes. At 1989, a tributao pelo lucro efetivamente obtido4, com
escrita organizada, apenas se aplicava aos contribuintes de maior dimenso,
enquadrados no grupo A5, sendo que para os contribuintes enquadrados nos grupos B
e C, a tributao era efetuada com base nos lucros presumidos ou normais6, cujos
valores eram fixados pelo chefe da repartio de finanas da rea fiscal do
contribuinte.
Com a reforma de 1989 e no que diz respeito tributao por mtodos indiretos cuja
terminologia ao tempo era designada por mtodos indicirios, foram introduzidas duas
importantes alteraes7:
4
O CCI previa tambm os casos em que era possvel a fixao do lucro tributvel presumido, pelo chefe da repartio
de finanas, de acordo com as regras do grupo B, conforme previsto no art. 54.
5
Cfr., os art.s 6, 7, 3, 5, 11 e 12 do CCI.
6
Cfr., , art.s 6, 22 e 66 do CCI. Apesar de no encontrarmos no CCI definies precisas sobre estes dois conceitos,
o Tribunal Constitucional, no acrdo n. 26/92, publicado no DR II Srie de 11/06/92, faz essa distino nos seguintes
termos: Quanto matria coletvel presumida, a posio da Administrao e do contribuinte diferente: entende-se
que no possvel, por ser fcil a fraude ou o arbtrio, qualquer tentativa de fixao real e direta da matria coletvel.
Escolhem-se ento indicadores, com base nos quais se determina o valor que vai ser tributado. Na matria coletvel
normal, parte-se do princpio que nem sequer possvel o conhecimento da matria tributvel real, pois no existem
indicadores suficientemente esclarecedores para poder fazer qualquer presuno. Trata-se ento de tributar a empresa
pelo lucro que uma empresa com aquelas caractersticas teria obtido em condies normais, independentemente de
isso se ter verificado ou no.
7
SANCHES, Jos Lus Saldanha, A quantificao da obrigao tributria - deveres de cooperao, autoavaliao e
avaliao administrativa Centro de Estudos Fiscais Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 173, 1995, Lisboa.
8
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Com estas alteraes a tributao por mtodos indicirios s podia efetuar-se quando
fosse impossvel apurar a matria tributvel com base na declarao ou elementos
contabilsticos do contribuinte.
Tambm ao nvel dos impostos de IRS e IRC, a matria tributvel passou, em regra, a
ser apurada com base na declarao do contribuinte, quando esta no evidenciasse
omisses ou inexatides (cfr., data, o n 1 art. 66 do CIRS, o n 1 art. 16 do CIRC
e o n 2 art. 76 do CPT).
8
Cfr. art.s 28. e 38 do CIRS e art. 51 do CIRC.
9
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
No que diz respeito aos critrios a observar para o apuramento da matria tributvel
atravs de mtodos indicirios, o n 5 do art. 38 do CIRS e o art 52 do CIRC,
estabeleciam - para alm dos elementos na posse da AT - um conjunto de ndices
econmicos, designadamente:
9
Cfr. Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal.
10
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Por outro lado, sempre que se verificassem inexatides ou omisses nos elementos
declarados pelo contribuinte ou quando este no apresentasse a declarao peridica
a que estava obrigado, o art. 84 do CIVA estabelecia que, a AT devia proceder
retificao da declarao ou emisso de liquidao oficiosa atravs de presunes
ou estimativas, quando, no existissem elementos que permitissem apurar claramente
o imposto.
Destacamos aqui a presuno a que se referia o art. 80 do CIVA, nos termos do qual
se presumiam adquiridos () os bens que se encontrem em qualquer local onde o
contribuinte exera a sua atividade... e transmitidos ().os bens adquiridos,
importados ou produzidos que no se encontrem em qualquer desses locais (),
salvo prova em contrrio11.
A partir de 1999, entrou em vigor a LGT, que efetuou uma alterao terminolgica,
passando os tradicionais mtodos indicirios a designar-se de mtodos indiretos.
Esta alterao decorre do facto de nem sempre os mtodos indiretos serem indicirios
(no sentido de que se baseariam em ndices). o caso em que o recurso aos mtodos
indiretos adota como critrio, a matria tributvel do ano ou anos mais prximos,
determinada pela AT. Aqui, no se trata da utilizao de qualquer ndice, mas sim a
aplicao de elementos declarados pelo prprio contribuinte12.
10
Cfr. Relatrio da Comisso para o Desenvolvimento da Reforma Fiscal.
11
SANCHES, Jos Lus Saldanha, A quantificao da obrigao tributria - deveres de cooperao, autoavaliao e
avaliao administrativa Centro der Estudos Fiscais Cadernos de Cincia e Tcnica Fiscal, n. 173, 1995, Lisboa.
12
NETO Serena Cabrito, Introduo ao Processo Tributrio, Instituto Superior de Gesto,2004, Coimbra. Neste campo,
o art 90 da LGT faz apelo no apenas aos ndices que, at ento, estavam previstos no CIRC, mas tambm a
critrios como: (i) o da localizao e dimenso da atividade exercida; (ii) o da matria tributvel do ano ou anos mais
prximos que se encontre determinada pela AT e (iii) o valor de mercado dos bens ou servios tributados. Constata-se,
assim, que a LGT, mais do que alterar o regime vigente, diversificou o tipo de ndices a utilizar pela AT na quantificao
do lucro tributvel. Com esta medida o legislador pretendeu garantir que este tipo de tributao se aproxime do lucro
real, fazendo apelo a mais elementos que permitam efetuar uma avaliao indireta mais justa.
11
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
13
CMARA, Francisco de Sousa, Avaliao indireta da matria coletvel e os preos de transferncia na LGT,
Problemas Fundamentais do Direito Tributrio, Vislis Editores p. 343 345, 1999, Lisboa.
12
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Apesar de a avaliao indireta ter como justificao uma conduta irregular do sujeito
passivo, convm salientar que, ainda assim, na sua aplicao, se impe o respeito
pelos princpios jurdico-constitucionais de Direito Fiscal, nomeadamente o da
legalidade e da capacidade contributiva de cada obrigado tributrio.
13
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Este tema tem sido abordado por vrios autores atravs da elaborao de
monografias, BANACLOCHE PALAO, RANCAO MARTN, GNOVA GLVAN,
SANCHEZ PINO E MALVREZ PASCUAL, nas quais acabam por concluir pela
existncia de uma fronteira muito tnue entre a qualificao e quantificao do facto
tributrio.
Neste domnio a doutrina alem surgiu no princpio do seculo passado, tendo HENSEL
como um dos arautos mais importantes, que considera que a avaliao no diz
respeito ao facto tributrio, mas apenas sua quantificao, como se fossem questes
distintas14. Isto resulta de uma maior discricionariedade com que a sistema fiscal
alemo regulamenta este tema. Isto acontece quando o campo de atuao da AT no
limitado por disposies normativas que definam, com preciso, a forma como deve
ser feita a determinao da matria tributvel com base nos mtodos indiretos.
Voltando doutrina alem16, onde essa distino se encontra arreigada e de onde foi,
de certa forma, exportada para outros sistemas, autores como JOACHIM LANG
salientam, a propsito da avaliao indireta, que muito difcil traar a fronteira entre
factos tributrios e as quantificaes, dado que a cada montante quantitativo
(presumido) est tambm subjacente uma maior ou menor probabilidade de uma
situao de vida presumida.
14
A distino a que nos referimos tem a sua raiz na demarcao feita por este autor entre direito tributrio obrigacional
(Steuerschuldrecht) e direito tributrio administrativo (Steuerverwaltungsrecht). Cfr. HENSEL Albert, Derecho
Tributrio, 1 Edio, Nova Tesis, Rosrio, 2004, op.cit., 66 e 67.
15
XAVIER Alberto, Conceito e Natureza do Acto Tributrio, Coimbra, 1972, p. 41.
16
KLAUS Tipke e Joachim Lang, Steuerrecht, 17. edio, O. Schmidt, Colnia, 2002, ponto 214.
14
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Ainda que se considere que a avaliao indireta tem uma natureza essencialmente
substantiva, dela faz parte tambm e condio necessria a sua vertente
procedimental.
No nosso sistema fiscal, apesar de no passado ter existido, de facto, uma avaliao
administrava discricionria, a situao hoje completamente diferente.
Com a nova reforma fiscal, foram ciados elementos objetivos que condicionam a AT a
utilizar o carter discricionrio, baseado em subjetividade e convices antes utlizado
na tributao por presuno, para passar a estar estritamente vinculada aos
pressupostos, critrios e mtodos de avaliao indireta, previstos na LGT.
15
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
trata de provar um facto, mas de o emanar, sendo este raciocnio que est na base da
negao da natureza da presuno enquanto meio de prova.
16
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
2. Caractersticas
A avaliao indireta tambm se pode considerar como excecional, sob o ponto de vista
tcnico, pois, para determinar a matria tributvel, a AT poder recorrer a dados
externos ao contribuinte, quando for impossvel faz-lo com base nos elementos por
ele fornecidos.
20
Cfr. SANCHES J.L. Saldanha, Um direito do contribuinte tributao indireta?- Anotao ao Ac. STA recurso n.
23768, in Fiscalidade, n. 2, 2000, pp. 123 e ss.
21
Ver artigos 81, n. 1, e 87 da LGT.
22
() a AT s dever legalmente partir para o apuramento da matria tributvel por mtodos indiretos se conseguir
demonstrar que a contabilidade do contribuinte no merecedora de credibilidade e que no pode quantificar direta e
exatamente a matria tributvel, que no pode apurar diretamente a matria tributvel atravs das chamadas
17
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Isto significa que, mesmo quando o sujeito passivo viole os deveres de cooperao, a
primeira forma a que se deve recorrer para fixar a matria tributvel a avaliao
direta, devendo ser feita a devida fundamentao relativamente inviabilidade desta,
antes de se recorrer avaliao indireta23.
correes tcnicas, por no dispor da totalidade dos elementos indispensveis para esse efeito. Cfr. Acrdos do
STA, de 25/01/2005, proc. 00330/04; de25/01/2005, proc. 00343/04.
23
Cfr. art 77., n. 4, da LGT.
18
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
A questo que aqui se levanta , pois, saber se avaliao indireta tem unicamente por
objeto o elemento quantitativo do facto tributrio, ou se abrange ela prpria, como
sugere o autor referido, a prpria existncia de um facto tributrio alternativo.
Vendo a questo de uma forma diferente de SAINZ de BUJANDA, pois ainda que na
avaliao indireta sejam tomados em considerao elementos distintos das
especificaes de rendimento tipificadas na lei, o elemento material do facto tributrio
24
O facto de se afastar a natureza sancionatria da avaliao indireta tem, no entanto, alguns efeitos, nomeadamente
o de excluir relativamente a esta figura as exigncias prprias das sanes. Lembramo-nos, como exemplo, das
consequncias a nvel da densidade fundamentadora que deve ser mais circunstanciada e completa quando est em
causa uma negao ou sacrifcio dos direitos dos particulares.
25
Cfr. Acrdo do STA de 09/11/2005, proc. 0495/05: Assim, o facto tributrio, e a respetiva quantificao, a que a
Administrao chega mediante mtodos indiretos, no deixa de ser um verdadeiro facto tributrio, to verdadeiro como
o que revelado pelas contas do sujeito passivo.
26
Cfr. SAINZ DE BUJANDA Fernando, Hacienda y Derecho, vol. VI, Instituto de Estudios Polticos, Madrid, 1973. p.
207.
27
Cfr. HENSEL Albert, Derecho Tributario, op. cit., p. 218.
19
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
3.1. Enquadramento
comum dizer-se que a avaliao indireta se aplica aos casos previstos no artigo 87.
da LGT, sendo possvel dividir as situaes constantes do seu elenco, em trs
categorias:
28
Nesse sentido, embora partindo de pressupostos diferentes (vide supra oposio definio/determinao da matria
tributvel parece apontar alguma jurisprudncia portuguesa. Cfr. Acrdo do STA, de 23/11/05, proc. 0827/2005,
http://www.dgsi.pt/: Por detrs do resultado fiscal no deixa nunca de estar o facto tributrio, independentemente do
mtodo porque se chegou ao seu apuramento e quantificao. (...) que no h tributao sem facto tributrio, seja
qual for o modo como este se patenteie por ao do contribuinte, declarando-o ou evidenciando-o na sua
contabilidade, ou por ao da Administrao, pelo conhecimento que lhe chegou por qualquer meio, ou extraindo-o de
elementos seus conhecidos. (...) Assim, o facto tributrio, e a respetiva quantificao, a que a Administrao chega
mediante mtodos indiretos, no deixa de ser um verdadeiro facto tributrio, to verdadeiro como o que revelado
pelas contas do sujeito passivo. A Administrao age utilizando ndices, partindo de factos que conhece para aceder a
outros, desconhecidos, mediante mtodos indicirios, socorrendo-se de regras da experincia, assim desembocando
na quantificao do facto tributrio.
29
SAINZ DE BUJANDA Fernando, Hacienda y Derecho, vol. VI. Apenas admitiramos a posio de Bujanda se, no
mbito da avaliao indireta, fossem usadas presunes absolutas. Nessa situao, o uso daquelas, cumulado com
uma eventual inexistncia de perceo de rendimento, poderia, de facto, configurar um facto tributrio alternativo que
se reconduziria ao facto base da presuno. Na avaliao indireta, as presunes so, no entanto, por regra, iuris
tantum pelo que no se pe a questo.
20
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
21
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
A terceira e ltima situao, surge nos casos em que a matria tributvel do sujeito
passivo se afasta, sem razo justificada, e desde que tenham decorrido mais de trs
anos sobre o incio da sua atividade32, mais de 30% para menos ou, durante trs anos
seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicao dos indicadores
objetivos de atividade de base tcnico-cientfica, em que o rendimento tributvel
determinado de acordo com esses indicadores33.
3.2. Caracterizao
Tendo em ateno que a avaliao indireta tem como postulado o disposto no artigo
87 da LGT, vamos de seguir verificar se as caractersticas que a enformam esto
nesse artigo consagradas.
Desta forma, facilmente se conclui que os casos tipificados no artigo 87. da LGT
participam, todos eles, da natureza presuntiva da avaliao indireta, conforme j
desenvolvido no ponto 1 do Captulo II.
31
Cfr. artigo 89.-A, n. 5, da LGT
32
Cfr. artigo 89., n. 1, da LGT
33
Cfr. artigo 90., n. 2, da LGT
22
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
J quanto s restantes situaes previstas no artigo 87. da LGT, aqui sim, verifica-se
em todas elas o requisito do incumprimento do dever de cooperao, ocorrendo este
incumprimento com mais acuidade nas situaes de impossibilidade de comprovao
e quantificao direta da matria tributvel36, do que nas demais situaes37, onde o
incumprimento mais disseminado, dado que nestes casos existem sempre
elementos objetivos de comparabilidade.
3.2.3. Excecionalidade
De referir ainda que um dos postulados do direito fiscal que, relativamente aos
elementos essenciais dos impostos, estes esto sujeitos reserva de lei38, no
podendo ser objeto do recurso analogia39, pelo que, dado o carcter excecional das
normas que consagram a avaliao indireta, e uma vez que a sua aplicao est
sujeita ao principio da legalidade, tais normas no so tambm suscetveis de
aplicao analgica.
34
Cfr. artigo 59. da LGT
35
Cfr. artigo 88. da LGT, e artigo 10. do RCPIT
36
Cfr. alnea b) do artigo 87. da LGT
37
Cfr. alneas c), d), e) e f) do artigo 87. da LGT
38
Cfr. n. 4 do artigo 11 da LGT
39
Cfr. NABAIS Jos Casalta, Direito Fiscal, 2 Edio, Almedina, 2003, Coimbra, p. 220. Ver art 11. n 4 da LGT
23
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
3.2.4 Subsidiariedade
Quanto ao regime simplificado40, uma vez que aplicado por opo do sujeito passivo
e nos termos definidos pela prpria lei, sendo este regime o modo de determinao da
matria tributvel em primeira linha, logo, no se verifica aqui a caracterstica de
subsidiariedade especfica da avaliao indireta.
Ao analisarmos cada uma destas situaes somos levados a concluir pela existncia
de regras prprias de tributao que so transversais a todas as situaes previstas.
o caso das alneas b), c) e e) em que para efeitos de tributao contam com os
elementos indicadores previstos no artigo 90 da LGT, no funcionando para as
manifestaes de fortuna e acrscimos patrimoniais no justificados constantes das
alneas d) e f).
24
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
artigo 89.- A da LGT, mas igualmente com base nos mecanismos que constam do
artigo 90. da LGT, que em caso de levarem a uma matria coletvel superior, esta
prevalecer sobre a determinada com base nas regras do artigo 89.- A da LGT41. Se
juntarmos este facto circunstncia de, nas situaes em que se aplicam as
manifestaes de fortuna e os acrscimos patrimoniais no justificados, no se
conhecer a fonte ou origem do rendimento, a relao de subsidiariedade poder ser
questionvel.
o caso de ter sido efetuada uma despesa superior a 100.000 cujo rendimento no
foi declarado. Conhece-se o montante exato (avaliao direta) mas desconhece-se a
origem do rendimento (categoria em IRS). Para fazer a imputao dos rendimentos,
vai aplicar-se o disposto no n. 5 do art. 89-A considera tal rendimento enquadrado na
categoria G, remetendo para o artigo 90 (avaliao indireta) o apuramento final do
valor a tributar.
Neste sentido, s uma interpretao em sentido lato da epgrafe do artigo 87. da LGT
nos permitir dizer que apesar de haver figuras distintas (manifestaes de fortuna e
acrscimos patrimoniais no justificados), se aplicar sempre aquele dispositivo legal.
Relativamente ao regime simplificado parece bvia a demarcao entre esse regime e
aquilo que tradicionalmente considerado como avaliao indireta.
41
Cfr. artigo 89.-A, n. 4 e n. 5, alnea a), da LGT
42
Cfr. RIBEIRO Joo Srgio, Tributao Presuntiva do Rendimento: Contributo para Reequacionar os Mtodos
Indiretos de Determinao da Matria Tributvel, Almedina, Coimbra, 2010, pp. 152 e ss.
25
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
4. PRESSUPOSTOS
26
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Sujeitos abrangidos:
Clculo do imposto:
43
Cfr. alnea a) do n. 1 do artigo 87 da LGT.
44
Cfr. p. 350, do mencionado Relatrio, citado por CMARA, Francisco de Sousa, op. cit. p. 345-346.
45
Cfr. n 2 do art. 28. do CIRS.
46
Cfr. n. 1 do art 31. do CIRS.
27
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
47
Alterado de 0,70 para 0,75, pela Lei n 64-B/2012, de 31/12
48
Conforme ns 2 e 5 do art 31. do CIRS.
28
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
29
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Por sua vez, a deciso dos Juzes do STA sintetizada nos seguintes fundamentos:
30
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
31
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
49
Cfr. alnea b) do n. 1 do artigo 87 da LGT
32
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
50
Punvel pelo art 116. do RGIT.
51
Punvel pelo art 120. do RGIT.
52
Punvel pelo art 121. do RGIT.
33
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Existncia dos livros exigidos pelo Cdigo das Sociedades Comerciais54 e por
outros diplomas regulamentadores especiais;
Selagem, declarao de inscrio na Conservatria do Registo Comercial,
assinatura dos termos de abertura e encerramento e rubrica das respetivas
folhas (a efetuar pelos Servios de Finanas na impossibilidade de se obter a
autenticao nos termos da legislao comercial);
Permitir apurar e controlar clara e inequivocamente o lucro tributvel;
Obedecer s regras da normalizao contabilstica;
Refletir todas as operaes efetuadas pelo contribuinte;
Existncia de documentos justificativos dos lanamentos e registo cronolgico
das operaes sem emendas ou rasuras.
Existncia dos livros e registos exigidos pelo CIVA56, pelo CIRS57 e pelo
CIRC58;
Existncia de documentos justificativos dos lanamentos e registo cronolgico
das operaes sem emendas ou rasuras;
Reflexo de todas as operaes efetuadas pelo contribuinte.
53
Cfr. POO, Victor, Avaliao Indireta da Matria Tributvel Curso de Formao de I.T. Estagirios, 2001, Leiria.
54
Cfr.arts 31., 33, 34, 35 e 36 do Cdigo Comercial.
55
Estas obrigaes no so aplicveis aos sujeitos passivos enquadrados no regime especial de iseno estabelecido
no art 53 do CIVA.
56
Cfr. arts 50. e 65. do CIVA.
57
Cfr. art 116 do CIRS.
58
Cfr. art 124 do CIRC.
34
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Findo o prazo concedido sem que as deficincias tenham sido supridas, s ento, se
poder concluir, se for caso disso, pela impossibilidade de comprovao e
quantificao direta da matria tributvel.
59
No inferior a 5 nem superior a 30 dias, conforme ns 2 e 3 do art 39 do CIRS; ns 2 e 3 do art 57 do CIRC e no
superior a 30 dias conforme o n 2 do art 120 e n. 2 do art 121, ambos do RGIT.
60
O n. 3 do art 113 do RGIT prev duas situaes em que se considera existir recusa: quando o agente no permita
o livre acesso ou a utilizao pelos funcionrios competentes dos locais sujeitos a fiscalizao de agentes da
administrao tributria, nos termos da lei.
61
Cfr. art 256 Cdigo Penal e artigos 103 e 104 do RGIT.
62
CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes, A Lei Geral Tributria comentada e
anotada, Vislis, 2003,Lisboa.
63
Cfr. alnea d), n. 1 do art 104 do RGIT,
35
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
64
Apesar de no existir um prazo geral para suprir as deficincias desta natureza, o CIRS (n 3 do art 39) e IRC (n. 3
do art 57) estabelecem um prazo entre 5 a 30 dias.
36
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Tambm quanto a este pressuposto vou de seguida apresentar duas decises judiciais
sendo uma favorvel ao contribuinte, em que a Fazenda Pblica no provou estarem
preenchidos os pressupostos da impossibilidade e quantificao direta e outra em que
foram provados factos objetivos e concretos indiciadores de que os elementos
contabilsticos do contribuinte no mereciam confiana por no refletirem a exata
situao patrimonial e o resultado efetivamente obtido, ou seja, foram reunidos os
pressupostos para a aplicao de mtodos indiretos
Quanto aos fundamentos alegados pela AT para justificar o recurso aos mtodos
indiretos, no mbito da ao inspetiva, destacam-se:
65
Cfr. CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes.
66
Cfr. GUERREIRO, A. B. Lima Lei Geral Tributria Anotada, Rei dos Livros, 2000 Lisboa e NABAIS, Jos Casalta,
Direito Fiscal, 2 Edio, Almedina, 2003, Coimbra.
37
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Neste processo os Juzes do TCA apoiaram a sua deciso nos seguintes argumentos:
38
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Deste modo, foi considerado pelo TCA no terem sido reunidos pela AT os
pressupostos legitimadores do recurso avaliao indireta e, em consequncia, foi
negado provimento ao recurso e confirmada a deciso recorrida.
39
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
40
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
67
Cfr. alnea c) do n. 1 do artigo 87 da LGT
41
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
30%, para menos, num ano, da matria tributvel por si declarada em relao
que resultaria da aplicao dos indicadores objetivos ou;
15%, para menos, durante trs anos consecutivos, da matria tributvel por si
declarada em relao que resultaria da aplicao desses mesmos
indicadores objetivos.
O primeiro tem a ver com o facto de, nos casos de aplicao de mtodos
indiretos com base nos indicadores objetivos da atividade, o prazo de
caducidade ser de trs anos, ao contrrio da generalidade das situaes em
que o prazo so quatro anos69;
O segundo tem a ver com o facto desta forma de tributao indireta ter sido
introduzida pelo Decreto-Lei n 398/98, de 17 de Dezembro e, passados, quase
15 anos, no foram ainda publicados os famigerados indicadores objetivos de
base tcnico-cientfica, revelando, pelo menos, alguma falta de convico
quanto aos efeitos que poderiam resultar da sua aplicao.
68
Cfr.ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
69
Cfr. o n. 2 do art 45 da LGT
42
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
O quarto pressuposto70 que permite o recurso tributao por mtodos indiretos est
associado s denominadas manifestaes de fortuna e reporta-se tributao dos
rendimentos enquadrados em IRS.
Pela primeira vez o legislador criou presunes tipificadas de rendimento para quem
possua bens de determinado valor. Por conseguinte, sempre que se verifiquem
desvios injustificados a esses valores, o contribuinte ficar sujeito aplicao da
tributao indireta dos seus rendimentos, sem maior necessidade de justificao.
70
Cfr. alnea d) do n. 1 do art 87 da LGT
71
Cfr. NETO, Serena Cabrito, Introduo ao Processo Tributrio, Instituto Superior de Gesto, 2004, Coimbra.
72
Cfr. o n 2 do art 89-A da LGT, na aplicao do rendimento padro tomam-se em considerao: (a) os bens
adquiridos no ano em causa ou nos trs anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo
43
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
agregado familiar; (b) os bens de que frua no ano em causa, o sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo
agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos trs anos anteriores, por sociedade na qual detenham, direta ou
indiretamente, participao maioritria, ou por entidade sediada em territrio de fiscalidade privilegiada ou cujo regime
no permita identificar o titular respetivo e (c) os suprimentos e emprstimos efetuados pelo scio sociedade, no ano
em causa, ou por qualquer elemento do seu agregado familiar.
73
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
74
Cfr. alnea d) do n 1 do art 9 do CIRS.
75
Cfr. o n 6 do art 89-A da LGT.
44
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
76
Cfr. n 7 do art. 89-A da LGT e CAMPOS, Diogo Leite, Rodrigues, BENJAMIM Silva e SOUSA, Jorge Lopes.
45
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
46
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Por sua vez, a deciso dos juzes do STA sintetizada nos seguintes fundamentos:
47
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Em suma, o que acima se deixou exposto, conduz concluso de que, para o caso
aqui em apreo, a justificao parcial, embora no afaste a aplicao do mtodo de
avaliao indireta previsto no art. 89-A da LGT, no pode deixar de ser considerada
na quantificao do rendimento tributvel que vai ser determinado por esse mtodo,
sob pena duma discriminao qualitativa e quantitativa ofensiva do princpio da
capacidade contributiva e contrria aos objetivos consagrados nos artigos 5. e 7. da
LGT.
48
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Impedir o contribuinte de fazer essa prova ou defender que no se pode dar qualquer
relevncia demonstrao da provenincia parcial do rendimento utilizado na
manifestao da fortuna, argumentando que a quantificao tem, necessariamente, de
ser aquela que resulta da aplicao de um critrio estritamente legal e que parte de
uma fico ou presuno de um determinado rendimento sujeito a tributao
(rendimento padro), constituiria, desde logo, uma clara e direta violao do artigo 73
da LGT, pois que sendo a situao em apreo uma daquelas que bule com a
incidncia objetiva de IRS, h que dar parte desfavorecida com esta presuno a
possibilidade de a ilidir, mediante prova em contrrio (n 2 do artigo 350 do Cdigo
Civil).
49
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Ora, se assim para a AT, perante meros indcios, embora fundados e consonantes
com critrios legalmente definidos, no se v que deva ser de outro modo quando a
situao seja a inversa e o contribuinte disso faa prova.
50
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
51
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Mas, com o devido respeito, no se nos afigura que possa proceder esta
argumentao.
Desde logo porque, como aponta o citado aresto acima parcialmente transcrito, de
entender que as normas previstas no n 4 do art. 89-A da LGT so nesta segunda
fase (em que em causa est a determinao e quantificao do rendimento sujeito a
IRS), normas de incidncia objetiva de IRS, integrantes da norma contida na alnea d)
do n 1 do artigo 9 do respetivo Cdigo, devendo destacar-se, como aponta Joo
Srgio Ribeiro, a necessidade de afastar as presunes absolutas em matria de
incidncia, como claramente a determinao da matria tributvel. Com efeito, a
determinao desta enquanto expresso quantitativa do facto tributrio - atravs da
considerao dos preceitos que definem a realidade a medir (rendimento), da unidade
de medida (valor monetrio), e dos prprios critrios jurdicos a que deva obedecer a
medio - concorre indubitavelmente para a delimitao da incidncia do
imposto.(Manifestaes de Fortuna e Afastamento Parcial Da Presuno De
Rendimento, Comentrio ao acrdo do STA de 19 de Maio processo n 0734/09, in
Revista de Finanas Pblicas e Direito Fiscal, Ano 3, Nmero 3, Setembro de 2010,
pp. 367 a 374.)
Ora, esta natureza residual refora a necessidade de permitir a iliso, ainda que
parcial, da presuno de um determinado rendimento luz do mecanismo das
manifestaes de fortuna. Como nos parece claro, se o sujeito passivo demonstra,
ainda que parcialmente, a origem do rendimento que lhe imputado, no mais se
pode, face ao recorte residual do mecanismo em causa, sustentar a sua aplicao,
52
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
pelo menos no que respeita a essa parcela, uma vez que a fonte do rendimento passa
a ser conhecida.
53
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
No caso vertente, tambm o sujeito passivo logrou provar que contraiu dois
emprstimos bancrios, nos montantes de 193.000 e de 600.000 , que destinou
aquisio dos imveis em causa, pelos preos de 195.000 e de 700.000 ,
respetivamente, como resulta das alneas A) e G) da matria de facto provada nos
autos.
Nesta circunstncia, bem decidiu a sentena recorrida ao concluir que existiu, nesta
parte, excesso na quantificao da matria tributvel, determinando a sua reduo
medida dos valores indiciadores da manifestao de fortuna que no foram
justificados, no merecendo, por isso, qualquer censura.
Improcedem, por conseguinte, todas as concluses do recurso.
54
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
data em que esta alnea foi introduzida na LGT foi dirigida, desde logo, para fazer
face s prticas continuadas e injustificadas de apresentao de prejuzos por parte
dos profissionais liberais e dos empresrios em nome individual.
A aplicao deste mtodo de avaliao apenas pode ocorrer, a partir do quarto ano do
exerccio de atividade. Ultrapassada esta condicionante, relevam os resultados
tributveis nulos ou negativos obtidos durante trs anos consecutivos, ou durante trs
anos num perodo de cinco.
O sexto pressuposto79 que permite o recurso metodologia indireta foi aditado pela
Lei n. 55-B/2004, de 30 de Dezembro, que aprovou o Oramento do Estado para o
ano 2005.
77
Cfr. alnea e) do n. 1 do art 87 da LGT - Aditada pela Lei n. 30-G/2000, de 29 de Dezembro.
78
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
79
Cfr. alnea f) do n. 1 do art 87 da LGT
55
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Neste cenrio, quando se verifique uma divergncia no justificada, de, pelo menos,
um tero, entre os rendimentos declarados e quaisquer acrscimos de patrimnio ou
consumo evidenciado pelo sujeito passivo no mesmo perodo de tributao, considera-
se rendimento da categoria G de IRS a diferena entre o acrscimo de patrimnio ou
consumo evidenciados e os rendimentos declarados relativamente ao mesmo perodo.
Como j foi dito, o legislador definiu como regra a avaliao direta na determinao da
matria tributvel, em detrimento da avaliao indireta, cuja utilizao subsidiria,
apenas poder ocorrer nos casos expressamente consagrados na lei.
80
Cfr. artigo 89-A da LGT.
81
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Situao atual do sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus- Estudos
de direito contabilstico e fiscal, Coimbra Editora, 2000, Coimbra.
56
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Em alguns pases: como Estados Unidos, Canad, Reino Unido, Nova Zelndia e
Frana, esta questo tem sido pacificamente aceite.
Assim, uma vasta maioria dos pases (com as principais resistncias a virem da Sua
e do Luxemburgo) tem sido consensual ao afirmar a necessidade de utilizao da
informao bancria para fins fiscais.
82
SANCHES, Jos Lus Saldanha, Situao atual do sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus Estudos de
direito contabilstico e fiscal, Coimbra Editora, 2000, Coimbra.
57
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Contra os que profetizam que uma quebra demasiado sbita do sigilo bancrio
estimularia a sada de capitais, a realidade mostra que este facto no tem sido
decisivo na generalidade dos pases europeus onde o acesso informao bancria
mais flexvel84. Para alm do mais os capitais deslocam-se, essencialmente, no em
virtude do sigilo mas por causa do nvel maior ou menor de tributao, apesar de em
alguns casos a no tributao se juntar com o sigilo bancrio para impedir a deteo
de comportamentos ilcitos85.
83
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Situao atual do sigilo bancrio: a singularidade do regime portugus
Estudos de direito contabilstico e fiscal,-100, Coimbra Editora, 2000, Coimbra.
84
Cfr. Relatrio da Comisso para o desenvolvimento da reforma fiscal.
85
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Segredo bancrio e fiscal Medidas de Combate criminalidade organizada e
econmico-financeira, Coimbra Editora, 2004, Coimbra.
58
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
A regra vigente em matria de sigilo bancrio que este s pode ser derrogado,
mediante autorizao judicial, conforme determina o n 2 do art 63 da LGT. Esta
norma admite, no entanto, expressamente, casos em que a AT pode aceder aos
documentos cobertos pelo sigilo bancrio sem dependncia de tal autorizao e que a
seguir se apresentam:
86
Cfr. art 63-A da LGT.
59
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
87
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
88
Cfr. n 1 do art 63-B da LGT.
60
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Nesta matria, tm sido vrias as alteraes que tm ocorrido. agora ponto assente
que a AT tem o poder de aceder s referidas informaes ou documentos bancrios
sem dependncia do consentimento do titular dos elementos protegidos. Isto apesar
das decises deverem ser fundamentadas com expressa meno dos motivos
concretos que as justificam e, notificadas aos interessados no prazo de 30 dias aps a
sua emisso, sendo suscetveis de recurso judicial com efeito meramente devolutivo89.
Deste modo, atendendo a que a evaso e a fraude fiscal constituem uma realidade
que se impe perseguir, estas medidas podero constituir mais um importante
instrumento ao dispor da AT.
89
Cfr.ns. 1, 3 e 4 do art 63-B da LGT.
90
Cfr.n 2 do art 63-B da LGT.
61
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Um, interposto pelo contribuinte nos casos em que pretende recorrer da deciso
da AT de aceder a dados bancrios;
Outro, interposto pela AT nas situaes em que pretende o acesso referida
informao.
Salienta-se ainda o facto de o CPPT considerar estes processos como urgentes
devendo a respetiva deciso judicial ser proferida no prazo de 90 dias a contar da data
da apresentao do requerimento inicial.
62
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
A petio deve ser apresentada no prazo de 10 dias a contar da data em que foi
notificado da deciso administrativa. Esta petio, apesar de no obedecer a qualquer
formalidade especial, deve ser acompanhada dos respetivos elementos de prova que
devem revestir natureza exclusivamente documental.
Refira-se ainda que nos casos de deferimento do recurso previsto no nmero anterior,
os elementos de prova, entretanto, obtidos no podem ser utilizados para qualquer
efeito em desfavor do contribuinte93.
Acrescente-se tambm que o recurso judicial promovido pelo contribuinte tem efeitos
suspensivo ou devolutivo, consoante se aplique aos casos previstos no n. 2 ou n. 3
do art. 63.-B da LGT respetivamente94.
93
Cfr. estabelece o n 6 do art 63-B da LGT.
94
Cfr. n 5 do art 63-B da LGT.
63
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
neste mbito que podemos enquadrar o sigilo fiscal embora com contornos bem
especficos.
O segredo fiscal pode ser definido como a proibio incidente sobre os membros da
AT de dar conhecimento a terceiros da sua situao fiscal (e por isso patrimonial)96.
95
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Coimbra Editora, Coimbra, 2004.
96
Cfr. SANCHES, Jos Lus Saldanha, Segredo bancrio e fiscal Medidas de Combate criminalidade organizada e
econmico-financeira, Coimbra Editora, 2004, Coimbra.
64
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Por sua vez o RCPIT no art 22 determina que o procedimento da inspeo tributria
sigiloso, devendo os funcionrios que nele intervenham guardar rigoroso sigilo sobre
os factos relativos situao tributria do sujeito passivo ou de quaisquer entidades e
outros elementos de natureza pessoal ou confidencial de que tenham conhecimento
no exerccio ou por causa das suas funes.
97
Cfr. art 91 do RGIT.
98
Cfr. n 2 do art 64 da LGT.
65
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
No caso particular dos contribuintes que exercem uma qualquer atividade econmica
este , mesmo, um indicador importante na hora de contratar. Veja-se o caso das
empresas que exigem outra parte, declaraes comprovativas conforme se
encontram em situao regular para com a AT. Se elas prprias pudessem confirmar
estes elementos que consequncias da adviriam? Certamente seriam atenuados
alguns riscos de negcio.
Por outro lado, apesar de Portugal ser pas com uma cultura hostil ao fisco e de
tolerncia para com os infratores, esta mesma cultura, inverte-se, quando nos
apercebemos dos efeitos nocivos que so provocados ao nvel da concorrncia, por
quem se encontra em situao de incumprimento com as suas obrigaes fiscais.
Acresce ainda referir que, hoje em dia, em muitos sectores o exerccio da respetiva
atividade est condicionado obteno de ttulo habilitante, como forma de
credibilizao e qualificao dos agentes econmicos. Nestes casos, o acesso
informao pblico, estando previstas penalizaes fortssimas para quem contrata
com entidades no acreditadas.
Neste quadro, inexistindo motivos de natureza constitucional, por que razo continua
ainda a ser vedada o acesso informao fiscal?
66
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
1. Direito de Audio
99
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Lies de Procedimento e Processo Tributrio, Cimbra Editora, Coimbra, 2004.
67
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
O art. 18, n 3, da LGT diz-nos que O sujeito passivo a pessoa singular que, nos
termos da lei, est vinculado ao cumprimento da prestao tributria.
100
Cfr. art 60 da LGT.
101
Cfr. SOUSA, Jorge Lopes, Cdigo de Procedimento e de Processo Tributrio, Anotado, 4 Edio, 2003, Vislis
Editores,
68
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Sobre este direito de audio, Diogo Leite de Campos, Benjamim Rodrigues e Jorge
Lopes de Sousa102, em anotaes ao art. 60 da LGT, ensinam o seguinte:
Este conceito abrange a pessoa singular (.) que, nos termos da lei, est vinculado
ao cumprimento da prestao tributria
Por outro lado, a prpria LGT reconhece a quaisquer pessoas que provem interesse
legalmente protegido legitimidade para interveno no procedimento tributrio,
interveno esta que dever abranger, no mnimo, a possibilidade de exerccio dos
direitos constitucionalmente reconhecidos.
Consequentemente, nos casos em que a liquidao seja elaborada com base nos
elementos factuais constantes da declarao do contribuinte, mas com diferente
enquadramento jurdico, sobre o qual o interessado no tenha tido a oportunidade de
se pronunciar, por imperativo constitucional no poder dispensar-se a audio do
contribuinte antes de efetuar a liquidao.
102
Cfr. CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamim e SOUSA, Jorge Lopes, Lei Geral Tributria, Comentada e
Anotada, 4 Edio, 2012, Encontro da Escrita Editora.
69
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
(...) parece que este n 3 [do art. 60] ser materialmente inconstitucional, por afetar
o contedo essencial do direito de audincia, constitucionalmente garantido pelo art.
267, n 5, da CRP e concretizado nos arts. 8 e 100 a 103 do CPA, sempre que, no
se tratando de uma situao enquadrvel no n 2 deste art. 60, a deciso no
totalmente favorvel ao interessado seja proferida sem que ele tenha tido
oportunidade de se pronunciar sobre qualquer questo de direito apreciada na deciso
ou haja realizao de diligncias que produzam prova sobre factos que lhe possam
aproveitar e sobre os quais no tenha podido pronunciar-se.
Assim, do que se acabou de citar de to ilustres autores e das normas legais que se
mencionaram, resulta, inequivocamente, que todos os sujeitos passivos que em
consequncia da atuao da AT forem objeto de alterao da sua situao tributria,
devem antes da formao da deciso definitiva serem notificados para o exerccio do
direito de audio.
70
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
71
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
72
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Por sua vez, a deciso dos juzes do STA sintetizada nos seguintes fundamentos:
73
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
74
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Esteve bem o STA ao anular a sentena e no considerar como necessria uma nova
audincia do sujeito passivo antes da liquidao, quando aquele j tinha sido
notificado no decurso do procedimento de inspeo, para o exerccio do direito de
audio, e a liquidao do imposto no ter assentado em factos novos, isto , teve por
base apenas o que constava do relatrio.
75
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
A inobservncia destes preceitos legais determina que o despacho que decidiu pela
tributao por mtodos indiretos ilegal por violao dos arts. 38 e 123, n 1, alnea
a), do CPA, e 36, n 2, do CPPT.
3. Fundamentao
Ainda e Por fora do preceituado no art. 266 da C.R.P., esta atividade tem de ser
levada a cabo em subordinao Constituio e lei e deve respeitar os direitos e
interesses legtimos dos cidados (princpio da legalidade) e os princpios da
igualdade, da proporcionalidade, da justia, da imparcialidade e da boa f.
Este art. 55, em sintonia como art. 266, n 2, da C.R.P., impe aos rgos da
administrao tributria uma atuao respeitadora dos princpios da igualdade, da
proporcionalidade, da justia e da imparcialidade.
76
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
E os mesmos Ilustres Autores e Obra, a pg. 447, citando Freitas do Amaral, Curso de
Direito Administrativo, volume II, pginas 42-43, expressam:
77
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Assim, ser tendo presente esta distino entre avaliao e clculo, e restringindo as
referncias a avaliao aos casos em que houver aplicao de elementos de carcter
103
Cfr. CAMPOS, Diogo Leite de, RODRIGUES, Benjamim e SOUSA, Jorge Lopes, A Lei Geral Tributria,
Comentada e Anotada, 4 Edio, 2012, Encontro da Escrita Editora.
78
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
subjetivo, que haver que interpretar as normas da LGT que se referem aos
procedimentos de avaliao.
Por outro lado, haver que ter presente que, sendo o clculo matemtico, fundado em
elementos estritamente objetivos, o mtodo de determinao da matria coletvel que
permite uma maior exatido no apuramento da matria coletvel o real, ele, quando
puder ser utilizado, ter sempre de ser preferido a qualquer outro mtodo que envolva
aplicao de elementos de ordem subjetiva, como decorre, alis, do sentido da lei de
autorizao legislativa em que o Governo se baseou para aprovar a LGT, que define
como objetivo de tal determinao o apuramento da matria coletvel real.
Tal regra, porm, pelo que se referiu no ponto anterior, tem um mbito de aplicao
limitado aos casos em que, por haver necessidade de utilizao de elementos
subjetivos, a matria coletvel no determinada por mero clculo, atravs de
operaes matemticas.
Por outro lado, a propsito dos arts. 84, 87, 89 da LGT aqueles Distintos Autores e
Obra citados, ensinam:
79
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
80
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
4. O nus da prova
81
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Ao contribuinte quando existe a presuno legal prevista nas alneas c), d), e) e
f) do art 87 da LGT.
104
Sem prejuzo da possibilidade de na impugnao judicial o impugnante demonstrar erro ou manifesto excesso na
matria tributvel quantificada (cfr. n 3 art 100 CPPT).
82
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
83
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Por isso, em todos os outros casos indicados no art. 87 da L.G.T. em que a matria
tributvel foi fixada por mtodos indiretos, aplica-se a regra do n 1 deste art. 100,
valorando-se a favor do contribuinte as dvidas fundadas que subsistam sobre a
quantificao da matria tributvel, inclusivamente as que se gerem sobre os
pressupostos da utilizao de tais mtodos, o que est em consonncia com a
repartio do nus da prova nesta matria, expressamente estabelecido para o
procedimento tributrio, no n 3 do art. 74 da L.G.T..
84
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
1. Finalidade
2. mbito de aplicao
85
A TRIBUTAO POR MTODOS INDIRETOS
Havendo acordo, o tributo ser liquidado com base na matria tributvel acordada que,
caso seja diferente da matria inicialmente fixada, dever ser fundamentada118. De
salientar ainda que a existncia de acordo inviabiliza a suscetibilidade de impugnao
judicial posterior, situao que no acontecia no regime anterior.
111
Cfr. n 14 do art 91 da LGT. Enquadra-se nesta situao o caso dos limites legais de dedues.
112
Cfr. n 14 do art 91 da LGT.
113
A apresentar no prazo de 30 dias contados a partir da data da notificao da deciso da avaliao indireta, cfr. n 1
do art 91 da LGT.
114
Cfr. n 4 do art 91 da LGT. A no interveno do perito independente reconduz-se a um vcio de violao da lei
que pode ser determinante na deciso, como sucedeu no acrdo n 190/04 do TCA Sul, de 16/11/04, em que o
incumprimento desta formalidade resultou na anulao da liquidao.
115
Cfr. arts 93 e 94 da LGT.
116
Cfr. nos ns 6 e 7 do art 91 da LGT.
117
Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas op. cit. p. 170.
118
Cfr. ns 3 e 4 do art 92 da LGT.
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Com esta medida, visa-se impedir a existncia de reclamaes com meros intuitos
dilatrios e desprovidas de fundamento.
119
Cfr. ns 7 e 8 do art 92 da LGT.
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CAPITULO V - CONCLUSES
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CAPITULO VI BIBLIOGRAFIA
CAMPOS, Diogo Leite, RODRIGUES, Benjamim Silva e SOUSA, Jorge Lopes, A Lei
Geral Tributria comentada e anotada, Vislis, 2003, Lisboa
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2. Jurisprudncia
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