DIREITO TRIBUTRIO I

PROFESSORA: ALESSANDRA BRANDO

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CAPTULO I

NOES DE DIREITO FINANCEIRO

A atividade financeira pblica consiste basicamente na obteno de receitas, na administrao

do produto arrecadado e na realizao de um dispndio ou investimento pblico.
Direito financeiro o conjunto de normas jurdicas que regulam/disciplinam a atividade
financeira do estado em seus diferentes aspectos: rgos que a exerce, meios em que se exterioriza
e contedo das relaes que origina. Isto significa que o direito financeiro disciplina as receitas e a
forma como as despesas pblicas so empregadas.
Legislao pertinente ao direito financeiro: Constituio (arts. 163 a 169); Lei n. 4.320/64, que
estatui normas gerais de direito financeiro para elaborao e controle dos oramentos e balanos da
Unio, dos Estados, dos Municpios e do Distrito Federal, e Lei Complementar n. 101/2000 (Lei de
Responsabilidade Fiscal).
A deciso de gastar poltica e cabe em primeiro lugar ao Poder Executivo, mas necessrio
que a despesa esteja prevista no oramento, ou melhor, na legislao oramentria, a qual, uma vez
editada (aprovada pelo Poder Legislativo), vincula o administrador, que dever ater-se estritamente a
seus termos. A autorizao no significa obrigao de levar a despesa a efeito.
O princpio da legalidade est presente no direito financeiro na medida em que nenhuma
despesa pode ser levada a efeito sem lei que a autorize e determine seu montante mximo.

DESPESA

Despesa a aplicao de certa quantia em dinheiro, por parte da autoridade competente, a

partir de autorizao legislativa, para execuo de fim a cargo do governo. Devem estar previstas no
oramento, caso contrrio no podem ser adimplidas.

So classificadas em ordinrias (compreendem as de rotina da administrao pblica) e

extraordinrias (espordicas, de carter excepcional, nem sempre esto previstas no oramento).

Classificao legal das despesas considerando a categoria econmica:

a) despesas correntes (de custeio): referem-se a gastos destinados manuteno dos servios
pblicos j existentes (custeio, conservao, pessoal); no geram novas obras ou servios.
despesas de custeio: pessoal civil, pessoal militar, material de consumo, servios de terceiros, encargos diversos;
transferncias correntes: subvenes sociais, subvenes econmicas, inativos, pensionistas, salrio-famlia e
abono familiar, juros da dvida pblica, contribuies de previdncia social, diversas transferncias correntes.

b) despesas de capital: referem-se a investimentos em sentido amplo e implicam aumento do capital

do estado, seja fsico ou humano.
investimentos: obras pblicas, servios em regime de programao especial, equipamentos e instalaes, material
permanente, participao em constituio ou aumento de capital de empresas ou entidades industriais ou
agrcolas;
inverses financeiras: aquisies de imveis, participao em constituio ou aumento de capital de empresas ou
entidades comerciais ou financeiras, aquisio de ttulos representativos de capital de empresa em funcionamento,
constituio de fundos rotativos, concesso de emprstimos, diversas inverses financeiras;
transferncia de capital: amortizao da dvida pblica, auxlio para obras pblicas, auxlio para equipamentos e
instalaes, auxlio para inverses financeiras, outras contribuies.
Responsabilidade Fiscal: Gastar menos do que se arrecada.
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o RECEITA DESPESA DE CUSTEIO = SUPERVIT PRIMRIO

o RECEITA DESPESA DE CUSTEIO e DESPESA DE CAPITAL = DFICIT

o No Brasil, embora haja dficit pblico, considerado um pas seguro para se investir.

Emprstimo/dficit para despesa corrente (de custeio) grave

Emprstimo/dficit para despesas de capital tolervel

RECEITA

Receita qualquer recurso obtido durante determinado perodo financeiro mediante o qual o
sujeito pblico pode satisfazer as despesas pblicas que esto a seu cargo; somas obtidas para
cobrir gastos pblicos.

As receitas pblicas dividem-se em:

a) receitas originrias (obtidas atravs da explorao do patrimnio prprio do Estado):

Compreendem as rendas provenientes dos bens e empresas comerciais do Estado, que as exploram
semelhana de particulares, sem exercer os seus poderes de autoridade nem imprimir
coercitividade exigncia de pagamentos ou utilizao dos servios que as justificam, embora, no
raro, as institua em monoplio;

b) receitas derivadas (obtidas compulsoriamente atravs do pagamento de tributos e multas):

So caracterizadas pela existncia de constrangimento legal sua arrecadao. So compulsrias e
coercitivas, a exemplo dos tributos e penas pecunirias (multas).
Tributos: no constitui sano de ato ilcito.
Multa: constitui sano (pena pecuniria) de ato ilcito.

O artigo 11 da Lei n. 4.320/64 classifica as receitas em receitas correntes e receitas de capital,

prevendo como despesas correntes as tributrias, de contribuies, patrimonial, agropecuria,
industrial, de servios e outras e, ainda, as provenientes de recursos financeiros recebidos de outras
pessoas de direito pblico ou privado, quando destinadas a atender a despesas classificveis em
despesas correntes.

Receitas correntes: obtidas atravs dos tributos: impostos, taxas, contribuies de melhoria,
demais contribuies, da receita patrimonial, agropecuria, industrial, de servios e das
transferncias correntes (receita sem contraprestao em bens ou servios).

Receitas de capital: obtidas atravs da realizao de recursos financeiros oriundos de

constituio de dvidas; da converso, em espcie, de bens e direitos; assim tambm os
recursos recebidos de outras pessoas de direito pblico ou privado, destinados a atender despesas
classificveis em despesas de capital e, por fim, o supervit do oramento corrente.

O supervit do oramento corrente o denominado supervit primrio, que no constitui item de

receita oramentria.

Receitas de capital: operaes de crdito, alienao de bens, amortizao da dvida pblica

(emprstimos), transferncias de capital e outras receitas de capital.

ORAMENTO
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Oramento a organizao e sistematizao da previso das despesas a serem

empreendidas pelo estado num dado perodo de tempo, no Brasil, em regra, anual, e dos processos
de satisfaz-la. Consta do oramento a autorizao concedida administrao financeira para cobrar
receitas e realizar despesas e os limites dos poderes financeiros da administrao a cada ano.

Caractersticas do oramento: previso; autorizao; limitao de poderes da administrao

financeira; realizao de uma poltica econmica.

O oramento no cria despesa tampouco autoriza a arrecadao de receita, trata-se somente

de uma sistematizao/organizao/consolidao destas, que so previstas por lei prpria.

As receitas e as despesas devem estar previstas em lei especfica, de acordo com as

exigncias constitucionais (CF, art. 165).

PE (decide sobre os gastos pblicos) PL (aprovao dos gastos - LOA)

O Poder Executivo decide sobre os gastos pblicos, mas para que isso seja feito conta com o apoio do Poder Legislativo.

Lei Oramentria Anual LOA

Procedimentos para aprovao da Lei Oramentria Anual:

a) At 30 de setembro de cada ano deve o Poder Executivo encaminhar o projeto de lei oramentria
ao Poder Legislativo;
b) A comisso do oramento analisa o projeto, recebe e examina as emendas eventualmente
apresentadas pelos demais parlamentares, elaborando a final um relatrio.
c) O projeto submetido apreciao do plenrio do rgo legislativo (Cmara dos Deputados e
Senado em nvel federal; Assemblias Legislativas, em nvel estadual e Cmaras de Vereadores e
Cmara Distrital em se tratando respectivamente de municpios e Distrito Federal).

Requisitos para aprovao de emendas ao oramento:

a) compatibilidade com o plano plurianual e com a lei de diretrizes oramentrias;

b) indicao dos recursos necessrios, admitidos apenas os provenientes de anulao de despesa,
desde que no se refiram dotao para pessoal e seus encargos, servios da dvida e
transferncias constitucionais.

O projeto do oramento deve ser aprovado pelo Congresso Nacional. Aps a aprovao, que deve
ocorrer at o dia 31 de dezembro de cada ano, transforma-se em Lei Oramentria Anual, forma de
planejamento oramentrio de curto prazo.

Execuo da lei oramentria

No curso do exerccio financeiro em que sero executadas as receitas e despesas, ou seja,

durante o ano em que os recursos sero efetivamente gastos ou arrecadados, pode surgir a
necessidade de se utilizar recursos adicionais, que no estavam previstos na lei oramentria anual
ou, que a previso existente era insuficiente, demandando reforo na dotao.

Segundo Ricardo Lobo Torres, crdito oramentrio a dotao includa no oramento para
atender as diversas despesas do Estado. Sendo insuficiente ou inexistente o crdito oramentrio, o
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Legislativo pode autorizar os crditos adicionais, que compreendem os suplementares, os especiais e
os extraordinrios.

Os crditos suplementares pressupem a existncia de uma dotao oramentria que se

mostra insuficiente no curso do exerccio financeiro, havendo a necessidade de reforo. So
autorizados previamente pelo Poder Legislativo e abertos pelo Poder Executivo que dever indicar o
recurso que ir fazer frente quela despesa, nos termos do art. 167, V, da CF.

Os crditos especiais pressupem a inexistncia de dotao para aquela despesa especfica.

Ou seja, os crditos especiais se destinam a despesas que no haviam sido computadas no
oramento. Exigem prvia autorizao do Poder Legislativo e so abertos por atos do Executivo.

De acordo com o art. 167, 2o, da CF os crditos especiais e extraordinrios tero vigncia no
exerccio financeiro em que forame autorizados, salvo se o ato de autorizao for promulgado nos
ltimos quatro meses daquele exerccio, caso em que, reabertos os limites de seus saldos, sero
incorporados ao oramento do exerccio financeiro subseqente.

Nos termos do art. 167, 3o, da CF a abertura de crdito extraordinrio somente ser admitida
para atender a despesas imprevisveis e urgentes, como as decorrentes de guerra, comoo interna
ou calamidade pblica. Podem ser abertos pelo Executivo por meio de medida provisria. vedada a
concesso ou utilizao de crditos ilimitados.

Fiscalizao financeira e controle da execuo oramentria

No Brasil, o controle da execuo oramentria feito de forma sistmica, compreendendo

tanto o controle interno, como o externo.

O controle interno realizado pelos prprios rgos administrativos dos trs poderes:
Legislativo, Executivo e Judicirio. Essa forma de controle ocorre ao interno de cada rgo que
compe a administrao pblica, atravs de suas auditorias internas.

O controle externo realizado pelo Poder Legislativo, com o auxlio do Tribunal de Contas.
Conforme explica Ricardo Lobo Torres,

O Tribunal de Contas rgo auxiliar dos Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio,

bem como da comunidade e de seus rgos de participao poltica: auxilia o Legislativo no
controle externo, fornecendo-lhe informaes, pareceres e relatrios; auxilia a
Administrao e o Judicirio na autotutela da legalidade e no controle interno, orientando a
sua ao e controlando os responsveis por bens e valores pblicos; auxilia a prpria
comunidade, eis que a CF aumentou a participao do povo no controle do patrimnio
pblico e na defesa dos direitos difusos. O Tribunal de Contas, por conseguinte, tem o seu
papel dilargado na democracia social e participativa e no se deixa aprisionar no esquema
da rgida separao de poderes. (...)
O Tribunal de Contas no exerce a funo legislativa formal. Os seus atos carecem da
eficcia genrica da lei e no vinculam os Poderes do Estado. O Poder Legislativo no est
obrigado a acatar o contedo dos atos emanados do Tribunal de Contas. Ou seja, o
Tribunal pode recusar as contas, mas o Legislativo pode aprov-las. Alm disso, as
decises proferidas pelo Tribunal de Contas no produzem coisa julgada e podem ser
revistas pelo Judicirio, ainda quando versem sobre matria contbil.

Fiscalizao financeira (contas pblicas) e controle da execuo oramentria PL com o auxlio do TC.
Fiscalizao e arrecadao dos tributos PE
PLANO PLURIANUAL PPA
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Estabelece os projetos e os programas de longa durao do governo, definindo objetivos e metas da
ao pblica para um perodo de quatro anos.

O plano plurianual consiste no planejamento de despesas de longo prazo. O PPA fixa as

metas e diretrizes da administrao pblica pelo perodo de quatro anos. uma lei de princpios
(carta de intenes) e deve ser apresentado no primeiro ano de cada mandato, at quatro meses
antes do encerramento do exerccio (no plano federal).

LEI DE DIRETRIZES ORAMENTRIAS LDO

Orienta a elaborao e execuo do oramento anual. Aprovao anual.

A Lei de Diretrizes Oramentrias basicamente tem a funo de adaptar a lei oramentria

anual lei do plano plurianual.

A Lei de Responsabilidade Fiscal estabeleceu uma grande atribuio LDO, qual seja, a de
zelar pelo equilbrio entre receitas e despesas.

A LDO possui o chamado Anexo de Metas Fiscais onde so estabelecidas as metas anuais,
em valores correntes e constantes, relativos s receitas e despesas, ao resultado nominal e primrio,
e montante da dvida pblica, para o exerccio a que se referir e para os dois anos seguintes.

A LDO possui tambm um segundo anexo, o Anexo de Riscos Fiscais, onde so avaliados os
passivos contingentes e outros riscos capazes de afetar as contas pblicas, informando as
providncias a serem tomadas, caso as avarezas venham a concretizar-se.

O projeto de LDO dever ser encaminhado pelo Poder Executivo Cmara at 8 meses e
meio antes do encerramento do exerccio financeiro e devolvido para sano at o encerramento da
sesso legislativa (ADCT, art. 35, II, 2).

Nem a LDO e nem o PPA autoriza a execuo de despesas e a arrecadao de receitas,

estas devem estar includas na lei oramentria de cada ano, para serem pagas ou recebidas.

Observaes:

As leis oramentrias representam avanos em termos econmicos. No entanto, tratam-se de leis

formais e no de leis materiais. Isso significa que se estiver previsto gastos no oramento para
determinada coisa, o governo no obrigado a executar os gastos. So leis que no vinculam o Poder
Pblico.

O Direito Financeiro uma parte do Direito Administrativo. Disciplina as receitas e a forma como as
despesas pblicas so empregadas.

O Direito Tributrio uma parte do Direito Financeiro. formado por um conjunto de normas jurdicas
que disciplina a relao do cidado com o Estado em tem como objetivo o pagamento de tributos.

CAPTULO II
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O TRIBUTO E SUAS ESPCIES

DIVISO DOS TRIBUTOS EM ESPCIE: QUESTO CONTROVERTIDA

A questo envolvendo a diviso e classificao dos tributos em espcie controversa na doutrina

brasileira. A partir da classificao adotada, haver autores que admitiro a diviso do gnero tributo
em duas, trs, quatro ou cinco espcies tributrias distintas, conforme demonstra o esquema a
seguir:

a) Classificao bipartida (dicotmica): tributos vinculados (taxas) e no-vinculados (impostos) a

uma atuao estatal.
- sustenta esta teoria: Alfredo Augusto Becker.

b) Classificao tripartida (tricotmica): taxas, impostos e contribuio de melhoria.

- definio ostensiva constitucional (CR, art. 145) e legal (CTN, art. 5);
- a realizao de obra pblica da qual decorra valorizao imobiliria (praa, ciclovia,
monumento, pavimentao etc);
- indispensvel verificao da melhoria decorrente de uma obra pblica;
- vinculao direta => taxa; vinculao indireta => cont. melhoria;
- sustentam esta teoria: Geraldo Ataliba, Paulo de Barros Carvalho.

c) Classificao quadripartida: taxas, impostos, contribuio de melhoria (art.145, CR/1988) e

emprstimos compulsrios (CR, art. 148);
- emprstimo compulsrio se diferencia por ser restituvel;
- emprstimo compulsrio no constitui receita (entrada/receita diferente de mero
ingresso);
- a classificao como tributo d mais segurana aos contribuintes (sujeio aos
princpios constitucionais);
- Defende esta teoria: Fabio Fanucchi.

d) Classificao quinquipartida: taxas, impostos, contribuio de melhoria (CR, art.145),

emprstimos compulsrios (CR, art. 148) e contribuies especiais;
- sustentam esta teoria: Ives Gandra da Silva Martins e Hugo de Brito Machado.

Independentemente da classificao que se adote, deve-se ter em mente:

Conceito formal X Conceito material (essncia, razes, Constituio);

A tributao tem como pressupostos:

a) capacidade contributiva,
b) prestao de servios,
c) benefcios,
d) finalidade (natureza da despesa).

necessrio identificar ainda o evento justificador da participao do contribuinte nas despesas

pblicas.
CONCEITO DE TRIBUTO
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Art. 3, CTN: Tributo toda prestao pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa
exprimir, que no constitua sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade
plenamente vinculada.

PRESTAAO PECUNIRIA: quer dizer que o tributo deve ser pago em dinheiro.

COMPULSRIA: quer dizer que independe da vontade da pessoa em recolher, ela no paga o tributo
porque quer ou gosta, paga porque a lei lhe impe esta obrigao.

Obs: Compulsoriedade em matria tributria no tem a ver com o pagamento e sim com a relao jurdica que
nasce entre o Estado e o Cidado. Tal relao nasce em virtude de lei, independentemente de vontade. A
relao que compulsria. O pagamento obrigatrio.

Ex: A relao entre o cidado e o Estado compulsria, fruto da incidncia da lei. O pagamento de tributos
obrigatrio. J a relao entre o cidado e uma operadora de celular fruto da autonomia da vontade. O
pagamento de contas obrigatrio.

QUE NO CONSTITUA SANO DE ATO ILCITO: quer dizer que o tributo no pode ser utilizado
com a funo de penalizar algum por ter empreendido um comportamento contrrio ao que
estabelece a lei. Aqui se diferenciam tributos e multas, estas so penas aplicadas aos infratores da
lei.

INSTITUIDA EM LEI: explicita o princpio da legalidade, que impe a obrigatoriedade da previso em

lei do fato gerador, da base de clculo, da alquota e dos sujeitos passivo e ativo.

A exigncia de que o tributo seja institudo em lei visa a dar legitimidade ao tributo, uma vez que se faz
necessrio que o povo consinta com a tributao. preciso que a sociedade manifeste o seu consentimento
com relao restrio de sua propriedade privada, sob a forma de pagamento de tributo. Esse consentimento
ofertado por meio dos representantes do povo que compem o Poder Legislativo. Sendo assim, o primeiro
requisito de legitimidade do tributo decorre da lei, que ainda ter de observar outros critrios para que a
tributao seja efetivamente legtima.

COBRADA MEDIANTE ATIVIDADE ADMINISTRATIVA PLENAMENTE VINCULADA: significa que o

tributo ser exigido por um agente do Poder Pblico que dever executar a exigncia de acordo com
o que prescreve a lei. As atividades de fiscalizao e arrecadao esto vinculadas ao que est
estabelecido em lei.

Obs: Os tributos so cobrados pelos Auditores Fiscais (federais, estaduais ou municipais). Os Auditores Ficais
Federais so funcionrios pblicos lotados no Ministrio da Fazenda, no setor responsvel pela arrecadao de
tributos (Secretaria da Receita Federal do Brasil). Nos estados temos a Secretaria de Estado da Fazenda. Nos
municpios a Secretaria de Fazendas Pblicas.

Obs: Quem cria os tributos o PL. Quem executa a lei que criou os tributos o PE.

NATUREZA ESPECFICA DO TRIBUTO

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Segundo o art. 4 do CTN, a natureza jurdica especfica do tributo dada a partir da anlise
do fato gerador. Analisando o fato gerador de uma exao, pode-se descobrir se o que est sendo
cobrado realmente um tributo. Juntamente com a anlise do fato gerador (aquele fato previsto em
lei, que, praticado, oriunda uma obrigao tributria) importante analisar tambm a base de clculo,
no sentido de se confirmar se a mensurao do fato est de acordo com a espcie tributria em
questo. Por exemplo, a taxa de inspeo de veculos junto ao Detran no pode ter como base de
clculo o valor do veculo, que base de clculo do IPVA.

Para descobrir a natureza jurdica especfica de um tributo, isto , se se trata de uma taxa,
imposto, emprstimo compulsrio, contribuio ou contribuio de melhoria, irrelevante o nome que
se d a exigncia e o destino que dado ao produto (receitas) de sua arrecadao, de acordo com o
que estabelece o artigo 4 do CTN:

Art. 4. A natureza jurdica especfica do tributo determinada pelo fato gerador da respectiva
obrigao, sendo irrelevantes para qualific-la:
I a denominao e demais caractersticas formais adotadas pela lei;
II a destinao legal do produto da sua arrecadao.

No obstante o art. 4 do CTN, h pensadores do direito tributrio que defendem que a

destinao legal do produto arrecadado interferi sim na natureza especfica do tributo, o que objeto
de acirradas divergncias entre os tributaristas.

Modelo Condicional
De um lado, posicionam-se aqueles para quem a destinao do produto arrecadado
irrelevante para se aferir a natureza jurdica do tributo. Para essa corrente, o que define a natureza
jurdica do tributo o fato gerador, se vinculado ou no a uma atuao estatal, e tambm a base de
clculo, se coerente ou no com o fato gerador.

Modelo Finalstico
De outro lado, esto aqueles para quem a destinao influencia a natureza jurdica do tributo.
Para essa corrente doutrinria, as contribuies e os emprstimos compulsrios so a prova mais
evidente de que a destinao deve servir como baliza para aferio da natureza jurdica do tributo,
diante da incontestvel importncia que a destinao representa como pressuposto para a instituio
desses tributos, que s autorizada pela Constituio em razo de uma finalidade a ser alcanada.

TRIBUTOS EM ESPCIE

Ato Administrativo Vinculado: O administrador pblico obrigado a fazer porque a lei assim determina.
Ex: cobrana de tributo.

Ato Administrativo Discricionrio: O administrador pblico pode perguntar se oportuno fazer ou deixar
de fazer.

Tributos Vinculados A UMA ATUAO ESTATAL: so aqueles decorrentes de condutas legais

realizadas pelo Estado, isto , o Estado age de forma a beneficiar o contribuinte e este, em
contrapartida, deve pagar um valor em dinheiro.

Tributos no-vinculados A UMA ATUAO ESTATAL: so aqueles devidos independentemente do

recebimento de prestao especfica por parte do Estado. Nos casos dos tributos no-vinculados, o
fato tpico que ensejar o recolhimento do tributo realizado pelo contribuinte e no pelo Estado.

Tributos vinculados:
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a) Taxas: exigidas em razo do exerccio regular do poder de polcia ou da prestao de servio

pblico especfico e divisvel, efetivo ou potencial. Ex.: concesso de alvar.
b) Contribuio de melhoria: exigida em razo da realizao de obras pblicas que beneficiem
imveis particulares; tem por base de clculo o custo da obra.
c) Contribuies previdencirias.

Tributos no-vinculados:
a) Impostos diretos sobre renda, ganho e patrimnio, e indiretos sobre o consumo de bens e servios,
que so impostos gerais;
b) Emprstimo compulsrio, se adotar fato gerador prprio de tributo no-vinculado;
c) Contribuies sociais (exceto as previdencirias), contribuies corporativas e interventivas, cujos
fatos geradores so atos que expressam a capacidade econmica dos contribuintes.

Seguindo essa linha, tem-se a diviso dos tributos em cinco espcies: impostos, taxas,
contribuies de melhoria, emprstimo compulsrio e contribuies (contribuies sociais lato sensu,
contribuies previdencirias, contribuies interventivas e contribuies corporativas).

NORMA JURDICA PENAL (texto da lei coincide com a norma penal)

No Direito Penal a lei descreve com verbos a conduta que no deve ser praticada. Cometida a
conduta nasce para o Estado o direito de punir.

NORMA JURDICA TRIBUTRIA (texto da lei NO coincide com a norma tributria; a norma
jurdica tributria surge da interpretao da lei)

No Direito Tributrio a lei no descrita com verbos. preciso formar a norma jurdica para que se
determine o verbo. o intrprete que ter que ler a lei para chegar ao verbo. Cabe ao intrprete a
leitura de vrias leis para extrair delas os seus sentidos e formar a norma jurdica (verbo). Em outros
termos, cabe ao intrprete analisar a conduta descrita na lei para saber qual o tipo de tributo que
dever ser pago.

A Norma Jurdica Tributria se divide em duas partes:

Hiptese de Incidncia

Aspecto Material: Ncleo da incidncia; expresso sempre com um verbo. Ex: IPVA (ter, possuir).

Aspecto Temporal: Momento em que a propriedade se torna importante para o dever de pagar o
tributo. Ex: IPVA (veculo novo FG acontece no momento da aquisio; veculo usado FG acontece no
dia 1 de cada ano).

Aspecto Espacial: Ligao do FG com o territrio do ente competente. Ex: IPVA: MG - Licenciamento.

Aspecto Pessoal: Aquele que pratica a conduta.

Havendo a conexo das hipteses de incidncia surge o dever de se pagar o tributo.

FG (que tem que ser INTERPRETADO / FORMALIZADO) faz com que a obrigao tributria nasa.
Incidncia (abstrata) Pessoa pratica conduta descrita na lei; lei passa a incidir sobre ela.
Quando nasce o dever de pagar um tributo, surgem conseqncias ou mandamentos:
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Consequncia ou Mandamento

Aspecto Pessoal: Refere-se cobrana.

o Sujeito Ativo (credor)

o Sujeito Passivo (devedor):
Contribuinte Pratica o FG e paga o tributo.
Responsvel NO pratica o FG, mas paga o tributo (por fora de lei).

Aspecto Quantitativo: Quanto pagar?

o Base de Clculo Forma de mensurar economicamente a ao descrita no aspecto material.

Ex: IPVA quantifica-se o fato da pessoa ser proprietria pelo valor do bem (valor de mercado
do veculo).

o Alquota o percentual. Incide sobre a BC. Ex: 4%.

FATO DESCRITO EM LEI (H.I) OCORRE CONCRETAMENTE (FG) OBRIGAO TRIBUTRIA

Incidncia tributria
Dever de pagar o tributo (rel. jurdica).

Imposto (CTN, art. 16) - (Princpio da Capacidade Contributiva)

FG = ATO DO CONTRIBUINTE QUE REVELA RIQUEZA.
BC = VALOR DA RIQUEZA.
Quem pratica a ao consubstanciada no aspecto material o contribuinte.
O contribuinte pratica ao que indcio de que ele tem capacidade econmica.
Manifestao de capacidade econmica (variaes sobre renda; patrimnio; consumo).
OBS: Brasil maior incidncia tributria sobre o consumo critrio injusto.

Imposto o tributo cujo fato gerador uma manifestao de capacidade econmica do

contribuinte. Exemplos de manifestaes de capacidade econmica: auferir renda, ser proprietrio de
imvel urbano, rural, de veculo automotor etc.

O que faz com que o cidado pague um imposto propriamente dito a circunstncia de ele, o
cidado, praticar um fato demonstrador de alguma manifestao de riqueza e no um agir especfico
por parte do Estado.

Requisitos dos impostos:

a) dever de solidariedade;
b) capacidade contributiva;
c) ausncia de contraprestao;
d) funo redistributiva;
e) impossibilidade de destinao pr-determinada do produto arrecadado (custeio de despesas
genricas, , art.o 167, IV: princpio da no-afetao da receita dos impostos).

Justificativas para a no-afetao das receitas dos impostos: planejamento oramentrio (caso
contrrio, todas as receitas j nasceriam comprometidas com predeterminadas despesas,
inviabilizando a gerncia do estado) e carter redistributivo, todos pagam em benefcio de todos.
OBS: O dinheiro das contribuies tem destinao especfica.
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Impostos Federais, Estaduais e Municipais

Municpios, Estados e Unio podem instituir impostos, da a existncia de impostos

municipais, estaduais e federais.

IMPOSTOS DA UNIO - Art. 153, CF: Compete Unio instituir impostos sobre:

I - importao de produtos estrangeiros;

II - exportao de produtos nacionais ou nacionalizados;

III - renda e proventos de qualquer natureza;

IV - produtos industrializados;

V - operaes de crdito, cmbio e seguro, ou relativas a ttulos ou valores mobilirios;

VI - propriedade territorial rural;

VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.

IMPOSTOS DOS ESTADOS E DO DISTRITO FEDERAL - Art. 155, CF: Compete aos Estados e ao
Distrito Federal instituir impostos sobre:

I - transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;

II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte

interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem
no exterior;

III - propriedade de veculos automotores.

IMPOSTOS DOS MUNICPIOS - Art. 156, CF: Compete aos Municpios instituir impostos sobre:

I - propriedade predial e territorial urbana;

II - transmisso "inter vivos", a qualquer ttulo, por ato oneroso, de bens imveis, por natureza ou
acesso fsica, e de direitos reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como cesso de direitos
a sua aquisio;

III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.

Obs: Taxas e Contribuies de Melhoria: No h discriminao de competncia (U / E / M

podem criar). Quem tiver competncia para prestar o servio, ter legitimidade para arrcadar.
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Taxa - (Princpio da Retribuio) J

FG = ATO PRATICADO PELO ESTADO

FG1 = PRESTAO DE SERVIO PBLICO ESPECFICO E DIVISVEL
FG2 = EXERCCIO REGULAR DO PODER DE POLCIA

BC Taxa (custo do servio) Impostos (valor da riqueza)

Taxa (compulsoriedade do uso) Preo Pblico ou Tarifa (servios de uso facultativo)

Compulsrio (vontade da lei) Taxa (tem natureza tributria; dir. pblico - tributrio)
Servio Pblico
Facultativo (autonomia da vontade) Taxa e Preo Pblico (no tem nat. tributria; dir. privado)

A taxa o tributo que tem como fato gerador o exerccio regular do poder de polcia ou a
utilizao efetiva ou potencial de servio pblico especfico e divisvel prestado ao contribuinte ou
posto sua disposio.

O conceito da taxa est previsto no art. 77, CTN e as definies de poder de polcia e servio
pblico especfico e divisvel encontram-se respectivamente nos arts. 78 e 79 do mesmo diploma.

Poder de polcia: o poder da administrao pblica de restringir, em nome do interesse coletivo,

direitos individuais com relao segurana, higiene, ordem, disciplina da produo e do mercado,
aos costumes (poder de exercer aes de fiscalizao que restringem direitos individuais
considerando a coletividade como um todo). H certos direitos cujo exerccio deve ser conciliado
com o interesse pblico, cabendo ao Estado policiar a atuao do indivduo.

Servio pblico especfico: a interveno (ao) do Estado pode ser destacada em unidade
autnoma. [Prestado em favor do indivduo.]

Servio pblico divisvel: para que uma taxa seja cobrada cada usurio dever usufruir do servio
separadamente e no de forma genrica. [Sabe-se exatamente quem usou o servio e o quanto uso.
Exs: Expedir certido no cartrio; custas processuais.]

OBS: Coleta de lixo: considerada pelo STF como um servio especfico e divisvel (taxa).

De acordo com o artigo 145, 2, da CF, as taxas no podem ter a mesma base de clculo
dos impostos. Isto porque, com relao aos impostos, prevalece o princpio da capacidade
contributiva, enquanto que nas taxas prevalece o princpio da retribuio (por meio de taxa, os
contribuintes pagam, remuneram um servio que o Estado prestou em benefcio deles).

Certo que as despesas genricas do Estado devem ser custeadas pelos impostos que so
pagos indiscriminadamente por toda a coletividade. Entretanto, existem atividades estatais que, dada
sua divisibilidade e referibilidade a um indivduo ou a um grupo de indivduos determinvel, podem (e,
numa perspectiva de justia fiscal, devem) ser financiados por tributos pagos pelos indivduos a que
essas atividades estatais se dirigem. A implementao dessa idia levou criao, a par dos
impostos, de outras espcies de tributos (de que as taxas so o exemplo mais expressivo), que se
diferenciam pela circunstncia de se atrelarem a determinadas manifestaes da atuao estatal, que
condicionam e legitimam tais exaes.
 14

Qual a diferena entre a base de clculo dos impostos e a das taxas?

A base de clculo dos impostos quantifica a manifestao de riqueza e a das taxas a prestao de
servios. A escolha das manifestaes de riqueza realizada pela Constituio.

OBS: Custas e emolumentos, segundo entendimento do STF, tm natureza de taxa.

Adverte-se que a taxa pode ser exigida ainda que o servio no tenha sido utilizado
efetivamente pelo contribuinte, bastando que o servio esteja disposio. Baleeiro afirmava que
certos servios trazem vantagem pela sua existncia mesma, apresentam vantagem efetiva para
quem pode deles dispor-se.

OBS: Mesmo que a pessoa no utilize o servio pblico, ela continua tendo a obrigao de contribuir.

comum a afirmao de que servios de utilizao compulsria podem ser cobrados pela
mera disponibilidade. Na prtica, essa afirmao no procede. Os servios jurisdicionais, por
exemplo, so de utilizao compulsria, mas no so pagos quando o contribuinte deles no se
utiliza. Esse fato contraria o disposto no CTN, j que, segundo esse Diploma, os servios de
utilizao compulsria, ainda que disponveis, so devidos, sempre.

Taxa X Preo Pblico (ou Tarifa)

Quando a Unio, os Estados, o DF e os Municpios prestam um servio pblico especfico e

divisvel ou em decorrncia do exerccio do poder de polcia, cobram taxa, que tem natureza
tributria. Entretanto, o estado pode prestar outros servios pelos quais dever ser cobrado preo,
que no tem natureza tributria.

O preo se difere da taxa na medida em que naquele tem espao a autonomia da vontade
(envolve acordo entre contribuinte e Poder Pblico) e nesta (taxa) prevalece a vontade da lei. A partir
da, pode-se afirmar que o principal critrio para distinguir taxa e preo pblico a compulsoriedade.

O preo facultativo (no sentido que somente cobrado se o contribuinte aderir ao disposto
no contrato de prestao de servios), enquanto a taxa compulsria, no dependendo da vontade
do contribuinte de usufruir ou no do servio.

O contrato de prestao de servios que autoriza a cobrana de um preo pode ser

rescindido, ou seja, caso o servio deixe de ser do interesse do contribuinte, lcito a este requerer a
resciso do contrato. A taxa somente deixar de ser cobrada se a lei que a instituiu for revogada.

Aplicam-se aos preos as regras de direito privado, s taxas as de direito tributrio (dir. pbico).

Para que um preo seja cobrado, o servio deve ter sido efetivamente prestado; para
cobrana da taxa, basta que o servio esteja disponvel.

O sistema dos preos mais flexvel, enquanto o das taxas muito rgido.

As taxas (unilateralmente impostas pela lei) apresentam a vantagem de serem compulsrias,

podendo ser exigidas em razo da mera disponibilidade do servio. Entretanto, o seu sistema
rgido, no sendo passvel de modificao.
 15
Os preos pblicos (contratualmente acordados) apresentam a vantagem de serem elsticos
(passveis de sofrerem alteraes segundo acordo de vontades) e o recebimento das tarifas se d de
forma imediata (no se faz necessrio aguardar o perodo determinado pelo princpio da
anterioridade), mas sua exigncia est condicionada prestao efetiva do servio, no podendo ser
exigidos de forma compulsria.

Nesses casos o nome pouco importa, o que determinar a natureza da exigncia, se tributria
(taxa) ou contratual (preo) ser o regime jurdico a que ela est submetida. Preo compulsrio taxa
e taxa facultativa preo.

A exigncia de preos pblicos e taxas tm causado vrias discusses doutrinrias a respeito

do tema, ensejando confrontos principalmente entre tributaristas e administrativistas.

Tal confronto pode ser evidenciado pelas discusses a respeito do custeio do servio pblico
de coleta de lixo domiciliar. A primeira pergunta que se pe se este servio pode ser custeado por
uma forma de preo pblico.

Para os tributaristas, a resposta negativa porque consideram que todo servio de uso
compulsrio deve ser custeado por meio de taxa. Os administrativistas, em contrapartida, admitem a
exigncia de um preo pblico para esse fim.

De acordo com os tributaristas - a exemplo de Hugo de Brito Machado - os servios pblicos

de uso compulsrio devem ser sempre custeados por meio de tributos; se so especficos e
divisveis, ensejam a cobrana de taxa; se so de interesse geral, no ensejam cobrana de
remunerao especfica e devem ser custeados com recursos arrecadados mediante impostos.

Sobre o assunto, ensina Hugo de Brito Machado:

Quanto remunerao pelo uso, ou pela aquisio da propriedade de bens do Estado,

pacfico o entendimento: a receita um preo. Nunca uma taxa. (...)
Se a ordem jurdica obriga utilizao de determinado servio, no permitindo o atendimento
da respectiva necessidade por outro meio, ento justo que a remunerao correspondente,
cobrada pelo Poder Pblico, sofra as limitaes prprias dos tributos. O contribuinte estar
seguro de que o valor dessa remunerao h de ser fixado por critrios definidos em lei. Ter,
em sntese, as garantias estabelecidas na Constituio.
Por outro lado, se a ordem jurdica no obriga utilizao do servio pblico, posto que no
probe o atendimento da correspondente necessidade por outro meio, ento a cobrana da
remunerao correspondente no ficar sujeita s restries do sistema tributrio. Pode ser
fixada livremente pelo Poder Pblico, pois o seu alargamento resulta de simples convenincia
do usurio.

V-se que, o que diferencia a tarifa (preo) da taxa a compulsoriedade na utilizao do

servio, conforme explica Hugo de Brito Machado na citao acima.

Nesse sentido, a smula 545 do STF:

Preos de servios pblicos e taxas no se confundem, porque estas, diferentemente

daqueles, so compulsrias e tm sua cobrana condicionada prvia autorizao
oramentria (PL), em relao lei que as instituiu.

Essa segunda parte da Smula no foi recepcionada pela Constituio de 1988, que extingui
o princpio da anualidade.
 16
A compulsoriedade:

Refere-se utilizao do servio, ou seja, no existe outra forma de usufruir o servio se no

por meio do Estado;

No quanto ao pagamento e sim quanto utilizao do servio.

Se o fato gerador a prestao de servios, deve-se diferenciar o tipo de servio:

a) Servio de utilizao compulsria: nesses casos, a via de cobrana legtima o tributo, tendo
em vista a necessidade de lei. Se o servio especfico e divisvel, o tributo a ser exigido ser
a taxa. Se o servio geral (indivisvel), poder ser custeado pela via dos impostos.

especfica e divisvel taxa

Servio de utilizao
compulsria geral impostos

b) Servios que no sejam de utilizao compulsria: Nesse caso, o administrador poder optar
entre: a) remunerar o servio pela via da taxa, que podem ser exigidas pela mera
disponibilidade do servio e possuem um sistema rgido de cobrana; ou b) remunerar o
servio pela via dos preos pblicos, que possuem um regime mais flexvel de cobrana, mas
que s podem ser cobrados se o servio for efetivamente utilizado.

O obrigado a pagar tributo, exatamente pela compulsoriedade do tributo (taxa), tem em

contrapartida especial proteo constitucional, que consagra princpios especficos do direito
tributrio, entre os quais se destaca o princpio da legalidade, segundo o qual a determinao do
valor a ser pago h de ser feita por critrios estabelecidos pela prpria lei.

Quem fixa o valor da tarifa (preo pblico) o Poder Pblico, sem necessidade de lei
especfica, sendo essa a razo da controvrsia em torno dos institutos. Se a exigncia compulsria,
preciso que sejam dadas ao contribuinte garantias maiores, principalmente em virtude da
necessidade de consentimento, tendo em vista a restrio de um direito (liberdade) individual
(obrigao de usar o servio).

Estacionamento rotativo: preo ou taxa?

Os valores pagos a ttulo de estacionamento rotativo desafiam a doutrina tributria. Trata-se

de preo ou taxa? Pertinente, nessa investigao, a constatao de Luciano Amaro:

Em suma, h situaes em que o legislador ( vista da execuo pelo Estado de um servio

divisvel) s tem a via da taxa. Noutros casos, para os quais seja possvel o preo pblico, o
legislador pode optar entre adotar o regime jurdico das taxas ou dos preos pblicos. Se institui
a taxa (por opo ou porque no aplicvel o regime de preos), a exao sujeita-se ao regime
jurdico respectivo: princpio da legalidade, princpio da anterioridade, restries quanto base
de clculo (CF, art. 145, 2) etc. Se adotado o regime jurdico do preo pblico (nos casos em
que o Estado no esteja adstrito a utilizar a taxa, bvio), sua cobrana depender do que
estipular o contrato com os indivduos que solicitarem a prestao do servio.

H julgado no TJDF em que se concluiu que, o que pago a ttulo de estacionamento rotativo
taxa.
 17
Pedgio

Preo que se paga em razo do uso de via pblica. O art.150, V, CF, veda o estabelecimento
de limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais,
ressalvada a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo poder pblico.

Na verdade, o pedgio um preo para se passar. Ser pblico se cobrado pelo poder
pblico, privado se exigido por concessionrias (empresas privadas sujeitas ao regime de direito
administrativo).

O pedgio no pode ser imposto porque no est arrolado na discriminao de competncia

da Unio, dos Estados, do DF ou dos Municpios. Tampouco pode ser taxa porque no h prestao
de servio pblico especfico e divisvel em favor da pessoa do contribuinte.

O que h o uso de via pblica ou de via particular e, em troca disso, exige-se o pagamento.

O uso de bem pblico ou particular custeado pelo pagamento de preos. O mero uso de
bem pblico no enseja cobrana de tributo. Ora, no caso do pedgio, o Estado no presta servio,
to-somente oferece as estradas para serem usadas.

Observaes:

o Transporte coletivo de uso facultativo. Remunerado por preo pblico. A pessoa s vai pagar o valor
da passagem se usar o transporte (adeso a esse contrato).

o Servio de gua: Nos municpios onde h coleta pblica de esgoto, e h a obrigao de construir no
imvel uma sada de esgoto conectada rede de esgoto e uma entrada de gua para receber a gua
limpa, o servio passa a ser de uso compulsrio e remunerado mediante taxa. Se o cidado tem a
opo de fazer poo artesiano, recolher gua da chuva etc. temos um servio facultativo remunerado
por preo pblico.

o Energia eltrica remunerada mediante preo pblico.

Base de clculo IMPOSTOS Base de clculo TAXAS

Quantifica a manifestao de riqueza (realizada pela CF) Quantifica o custo da prestao de servios

PREO PBLICO / TARIFA TAXA

Autonomia da vontade Vontade da Lei
O Poder Pblico fixa o valor da tarifa sem necessidade Princpio da Legalidade
de lei especfica
Pode ser rescindido (contrato) S poder ser rescindido se a lei for revogada
Acordado por contrato Unilateral, imposta por Lei
Passvel de alterao, segundo acordo de vontades No pode ser passvel de modificao
Recebimento de tarifa IMEDIATO exigido com a disponibilizao do servio
Flexvel de cobrana, s cobrada se o servio for Rgido de cobrana, por estar disponvel.
efetivamente utilizado
Preo facultativo Preo compulsrio
Remunera servios prestados indiretamente pelo Remunera servios fundamentais prestados
Estado diretamente pelo Estado
Contribuio de melhoria

FG = OBRA (Estado) + VALORIZAO (Contribuinte)

BC Total
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BC Individual

Fato Gerador: obra pblica que acarrete valorizao do imvel de contribuinte.

Base de clculo: custo da obra.

Limite total: despesa realizada (PP no pode arrecadar valor superior ao que gastou).

Limite individual: valor da valorizao da obra (contribuinte no pode pagar mais do que a
valorizao que o seu imvel teve).
Se a base de clculo fosse a valorizao do imvel, ter-se-ia um imposto sobre o ganho de capital
(renda), o que implicaria perda da caracterstica desse tributo de ser uma forma de rateio do custo de
uma obra (CTN, art. 81).

Art. 81. CTN - A contribuio de melhoria cobrada pela Unio, pelos Estados, pelo Distrito Federal ou pelos
Municpios, no mbito de suas respectivas atribuies, instituda para fazer face ao custo de obras pblicas de
que decorra valorizao imobiliria, tendo como limite total a despesa realizada e como limite individual o
acrscimo de valor que da obra resultar para cada imvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa contribuio de melhoria observar os seguintes requisitos mnimos:

I - publicao prvia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) oramento do custo da obra;

c) determinao da parcela do custo da obra a ser financiada pela contribuio;

d) delimitao da zona beneficiada;

e) determinao do fator de absoro do benefcio da valorizao para toda a zona ou para cada uma das
reas diferenciadas, nela contidas;

II - fixao de prazo no inferior a 30 (trinta) dias, para impugnao pelos interessados, de qualquer dos
elementos referidos no inciso anterior;

III - regulamentao do processo administrativo de instruo e julgamento da impugnao a que se refere o

inciso anterior, sem prejuzo da sua apreciao judicial.

1 A contribuio relativa a cada imvel ser determinada pelo rateio da parcela do custo da obra a que se
refere a alnea c, do inciso I, pelos imveis situados na zona beneficiada em funo dos respectivos fatores
individuais de valorizao.

2 Por ocasio do respectivo lanamento, cada contribuinte dever ser notificado do montante da
contribuio, da forma e dos prazos de seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo clculo.
Emprstimos compulsrios

FG = IMPOSTOS (ATO DO CONTRIBUINTE que revela riqueza).

 19

LEI COMPLEMENTAR

UNIO

PRINCPIO DA ANTERIORIDADE

RESTITUIO

RAZES pelas quais os EC podem ser institudos (art. 148, CF):

a) para atender a despesas extraordinrias decorrentes de calamidade pblica, ou guerra externa;
b) no caso de investimento pblico de carter urgente e de relevante interesse nacional
(expresso subjetiva; quem decide os investimentos o administrador pblico).

So institudos por meio de Lei Complementar e competem privativamente Unio.

O princpio da anterioridade (espao de tempo entre a publicao da lei que cria o tributo e sua
cobrana = prximo exerccio financeiro) NO OBSERVADO no caso de calamidade pblica ou guerra,
mas DEVE SER ATENDIDO no caso de investimento pblico.

restituvel, ou seja, deve ser devolvido ao contribuinte. A lei que institui o emprstimo
compulsrio deve prever a forma de sua devoluo.

Adota como fato gerador:

Situao do contribuinte: IMPOSTO tributo no-vinculado. Ex.: emprstimo compulsrio sobre

consumo de gasolina, aquisio de veculo, consumo de energia eltrica (criao da Eletrobrs) etc.

EMPRSTIMO COMPULSRIO IMPOSTO

Produto de sua arrecadao destinado a uma Produto de sua arrecadao no tem destinao
finalidade especfica (afetao despesa especfica). especfica.

So restitudos. No so restitudos.

Quem pode instituir o EC a Unio (competncia Podem ser institudos pela Unio, pelos Estados
exclusiva). ou pelos Municpios.

Contribuies
 20

CONTRIBUIO IMPOSTO

contraprestao. No contraprestao.

Princpio da Proporcionalidade; Capacidade Princpio da Capacidade Contributiva. No se

Contributiva e do Custo/Benefcio. subordina ao Princpio do custo/ beneficio.

Produto de sua arrecadao destinado a uma Produto de sua arrecadao no tem destinao
finalidade especfica (afetao despesa especfica). especfica.

CONTRIBUIO TAXA

Divisibilidade da vantagem do contribuinte. Divisibilidade da vantagem do contribuinte.

Princpio do Custo/Benefcio. Princpio do Custo/Benefcio.

Corresponde atividade indivisvel da Remunera a prestao de servio pblico

Administrao. especfico e divisvel.

A Unio, por meio de Lei Complementar, pode instituir contribuies que tenham por objetivo
financiar a seguridade social, as categorias profissionais ou econmicas (a exemplo dos sindicatos)
ou promover interveno no domnio econmico (art. 149. CF).

Quanto ao tributo contribuio, apresentam-se pertinentes as palavras de Ricardo L. Torres:

Aproxima-se do imposto porque os respectivos fatos geradores aperfeioam-se to-

logo ocorra a situao descrita pela lei, independentemente de qualquer manifestao
de vontade do contribuinte; mas dele se extrema porque o imposto no
contraprestacional nem se subordina ao princpio do custo/benefcio, mas ao da
capacidade contributiva. Assemelham-se taxa porque ambas so remuneratrias de
servio pblico, refletem uma divisibilidade da vantagem do contribuinte e se
subordinam aos princpios do custo/benefcio; dela se afasta, todavia, porque a taxa
remunera a prestao de servio pblico especfico e divisvel, enquanto a contribuio
corresponde atividade indivisvel da Administrao.

As contribuies esto ligadas ao custeio de direitos sociais, tm como principal caracterstica

a previso de finalidades constitucionais a serem alcanadas pelo esforo conjunto entre estado e
sociedade.

Contribuies: FG = IMPOSTO

Segundo majoritria doutrina, as contribuies podem ter fato gerador de imposto.

 21

Sendo assim, como saber se se est diante de uma contribuio ou de um imposto, ou qual o
tipo de contribuio? A resposta a esta indagao depender da premissa de que se partir (ou
corrente que se perfilhar).

Conforme j mencionado, as contribuies colocam em confronto o modelo finalstico de

tributao e o modelo condicional, que se aplica aos impostos, em que o dever de pagar est
subordinado condio de se praticar o fato gerador, que uma manifestao de riqueza.

Para aqueles que consideram que o gnero tributo se divide em dois grandes grupos, o grupo
dos vinculados e o grupo dos no vinculados a uma atuao estatal (modelo condicional), estar-se-
diante de uma contribuio se o fato gerador estiver vinculado a uma atuao estatal. Se o fato
gerador no estiver vinculado a uma atuao estatal, estar-se- diante de um imposto.

Aqueles que consideram insuficiente a anlise do fato gerador, se vinculado ou no a uma

atuao estatal, como nica baliza para se distinguir as hipteses tributrias (modelo finalstico),
defendem ser preciso verificar tambm se o tributo possui uma finalidade especfica e pr-
determinada.

Assim, caso o tributo, alm de ter fato gerador no vinculado a uma atuao estatal, ter
uma FINALIDADE a ser alcanada por previso constitucional, ser ele uma contribuio.

Nas contribuies ocorre uma combinao entre o princpio da capacidade contributiva e o do

custo/benefcio.

O exerccio da competncia tributria, no caso das contribuies, est condicionado busca

das finalidades que marcam cada espcie de contribuio.

Caso a contribuio no cumpra sua finalidade, o tributo deve ser declarado inconstitucional,
em virtude da no observncia da regra de competncia, nascendo para o contribuinte o direito de
pedir a restituio dos valores recolhidos indevidamente.

Contribuio no cumprimento da finalidade no atendimento da norma de competncia

inconstitucionalidade (ilegitimidade das contribuies)

Uma vez instituda uma contribuio, a despesa pela qual ela responder passa a ter fonte de
financiamento seguro, no sujeito a decises polticas inerentes oportunidade das dotaes
oramentrias.

Classificao das contribuies (segundo o tipo de despesa que est sendo financiada)

Contribuies sociais (previdencirias e lato sensu) Financiam direitos sociais.

 22
Contribuies corporativas Financiam as categorias profissionais ou econmicas.

Contribuies interventivas Financiam as intervenes do Estado na economia.

REGRA: Art. 149 (Tipo de despesa). Compete exclusivamente Unio instituir contribuies sociais.

EXCEES (1):

Os Estados e os Municpios podem criar contribuio para financiar a previdncia de seus servidores.
Os Municpios podem criar contribuio de iluminao pblica (CIP).

MG Tem instituto prprio de previdncia (IPSEMG Instituto de Previdncia dos Servidores do

Estado de Minas Gerais). Criao de contribuio para aposentadoria + sade (3,2% do salrio dos
servidores pblicos devem ser destinados sade IPSEMG). A CF s menciona a possibilidade de
financiamento da previdncia (aposentadoria) e no da sade. Contribuio declarada
inconstitucional. Efeito ex nunc (STJ).

OBS: Se o Estado ou municpio no tiver um instituto de previdncia prprio, servidores tero que se
aposentar pelo INSS (federal). Estados e Municpios passam a ser contribuintes do INSS.

FG = IMPORTAO

2 As contribuies sociais e de interveno no domnio econmico de que trata o caput deste art.:
I - NO incidiro sobre as receitas decorrentes de exportao;
II - INCIDIRO sobre a importao de produtos estrangeiros ou servios;
III - podero ter alquotas (importao):
a) ad valorem, tendo por base o faturamento, a receita bruta ou o valor da operao e, no caso de
importao, o valor aduaneiro;
b) especfica, tendo por base a unidade de medida adotada.
Alquota ad valorem Percentual sobre uma base.
Ex: 1% sobre faturamento (valor bruto que uma empresa aufere, sem considerar as despesas).
Alquota especfica Valor fixo.
Ex: 20 reais por metro de seda importado.

3 A pessoa natural destinatria das operaes de importao poder ser equiparada a pessoa
jurdica, na forma da lei.

4 A lei definir as hipteses em que as contribuies incidiro uma nica vez. (Contribuies
monofsicas).

Art. 149-A Os Municpios e o Distrito Federal podero instituir contribuio, na forma das respectivas
leis, para o custeio do servio de iluminao pblica, observado o disposto no art. 150, I e III.
Pargrafo nico. facultada a cobrana da contribuio a que se refere o caput, na fatura de
consumo de energia eltrica.
1) Contribuies sociais

1.1) Contribuies sociais previdencirias:

 23

So aquelas destinadas ao custeio da Seguridade Social, que compreende trs setores:

previdncia, assistncia e sade (arts. 194 e 195, CF).

Antes, o custeio da Seguridade Social era financiado pelo INPS. Os servios de previdncia (aposentadoria), assistncia
social (ex: auxlio doena) e sade (SUS) eram restritos a quem contribua ao INPS. Com a CF/88, tais servios passaram a
ser direito de quem contribui ou no. Houve aumento das despesas por parte do Estado e a necessidade de se criar fontes
de receitas. O Governo criou as contribuies para financiar essas despesas.

Brasil adotou forma mista de custeio da Seguridade Social: financiam-na estado e sociedade.

So contribuintes das contribuies sociais previdencirias:

a) Empregadores: que as recolhem com base na folha de salrios, receita bruta ou faturamento e lucro.
b) Empregados: que as recolhem com base em seus salrios.

Bases de incidncia:
a) Folha de salrios, receita bruta ou faturamento e lucro (empresa);
b) Importao de bens ou servios do exterior (empresa);
c) Salrio (empregado e demais segurados da previdncia);
d) Receita de concurso de prognsticos (ganhador de loteria).

FG (Empresa) = Folha de salrios

BC = Valor da folha de salrios
Alquota de 20% da soma dos salrios pagos no ms vo para o INSS

Folha de salrios (expresso controvertida): A CF/88 atribui o poder de tributar Unio Federal (competncia
tributria). A Unio Federal pode, por meio de lei, criar contribuies para financiar o INSS cujo FG seja a folha
de salrios. Pode, ainda, escolher outro FG (demais rendimentos do trabalho). No pode determinar a
incidncia da contribuio sobre rendimento que no seja de trabalho (verbas de natureza salarial).

FG (Empresa - PIS) = Receita Bruta ou Faturamento

BC = Valor da receita bruta ou faturamento (= valor recebido decorrente da venda de mercadoria ou prestao de servio)
PIS: Alquota de 0,65% da receita bruta ou faturamento mensal
COFINS: Alquota de 3% da receita bruta ou faturamento mensal

Art. 239. A arrecadao decorrente das contribuies para o Programa de Integrao Social (PIS) e para o
Programa de Formao do Patrimnio do Servidor Pblico (PASEP) PASSARAM, a partir da promulgao da
CF/88, A FINANCIAR, o programa do SEGURO-DESEMPREGO e o ABONO (= empregados cujos
empregadores contribuem com o PIS; assegurada gratificao anual para quem ganha at 2 sal. mn.).

ABONO: 3 - Aos empregados que percebam de empregadores que contribuem para o PIS ou para o PASEP,
at 2 salrios mnimos de remunerao mensal, assegurado o pagamento de um salrio mnimo anual,
computado neste valor o rendimento das contas individuais, no caso daqueles que j participavam dos referidos
programas, at a data da promulgao da CF/88.

O FG do PIS a receita bruta ou faturamento. O FG do PIS NO o seguro desemprego e o abono; eles

so despesas que sero financiadas com o dinheiro do PIS.

FG (Empresa) = Lucro
BC = Valor do lucro lquido
Alquota de 9% do lucro lquido
FG (Empresa) = Importao (PIS e COFINS sobre o valor dos bens ou servios)
BC = Valor dos bens ou servios importados.
Alquota ad valorem Percentual sobre uma base.
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Ex: 1% sobre a receita bruta ou faturamento.
Alquota especfica Valor fixo.
Ex: 20 reais por metro de seda importado.

FG (Empregado) = Salrio
BC = Valor do salrio
Alquota de 8% da remunerao (Teto mximo: R$405,00)

FG (Ganhador do Concurso de Prognsticos) = Receita de Concurso de Prognsticos

BC = Valor do prmio
Alquota de 20% sobre o valor do prmio

Desvio de finalidade: desvinculao de 20% da receita das contribuies para uso com despesas
fiscais ADCT, art. 76. a Seguridade Social a servio da dvida pblica!

Princpio da Anterioridade (90 dias): As leis instituidoras das contribuies previdencirias tm de

observar o princpio da anterioridade relativamente noventena, isto , o perodo de 90 dias. No se
lhes exigido a espera at o prximo exerccio financeiro. [Demais contribuies tm que espertar o
prximo exerccio financeiro e os 90 dias.]

Caractersticas gerais das contribuies previdencirias:

nicas verdadeiramente vinculadas a uma atuao especfica do estado relativa ao

contribuinte;
Obrigatrias para todos os empregados do setor privado e pblico (os estados e municpios
podem ter sistemas previdencirios prprios CF, art. 149, 1);
Carter sinalagmtico da relao jurdica (nas demais contribuies, inclusive nas sociais,
este carter sinalagmtico inexiste, so idnticas aos impostos; so impostos afetados a fins
especficos com o nome de contribuio - modelo condicional).

OBS: Se a Unio quiser criar outras contribuies que no estejam previstas na CF/88 (como a
CPMF, cujo FG a movimentao financeira), dever ser feito mediante LC. Para criar as que esto
previstas na CF/88 ou para modific-las dever ser feito por LO.

1.2) Contribuies sociais lato sensu:

So contribuies que financiam direito sociais que no esto relacionados com a previdncia,
assistncia social e sade. So destinadas ao custeio de direitos especficos previstos na CF/88.

Exemplos: Contribuio ao Programa de Integrao Social (PIS), ao Seguro Acidente do Trabalho

(SAT), salrio-educao, FGTS, COFINS.

(Nessas contribuies, a rigor, tambm no existe atuao estatal voltada ao contribuinte, a receita
vai para o caixa geral da Seguridade Geral para atender s pessoas generalizadamente, da porque
alguns autores, as definirem como impostos travestidos de contribuio.).
2) Contribuies corporativas

So aquelas destinadas ao financiamento de entidades sindicais ou representativas de classe.

 25

Essas contribuies so devidas pelos profissionais a seus rgos de registro e fiscalizao que
tenham natureza jurdica de autarquia.

Exemplos: contribuio OAB, ao CRC (contadores), aos sindicatos, SEST, SENAC, SESI, SEBRAE.

3) Contribuies interventivas

So aquelas destinadas ao financiamento da atuao do estado em setores especficos.

Tributao como meio de intervir. Tributo a prpria interveno ou uma forma de arrecadar recurso.
- Governo aumenta ou reduz preo; consumidores decidem sobre comprar ou no. Ex: Gasolina. Poluio.
- Governo arrecada recursos que sero usados no desenvolvimento de determinado setor. Ex:
Tributo. Ingresso. Estmulo ao cinema nacional.

So tributos fiscais?

Produto da arrecadao afetao despesa especfica.

Interveno: atuao estatal no campo da atividade econmica. Pode ser:

NO domnio econmico: por meio de um regime de monoplio ou em concorrncia com o

particular, no h tributao porque o Estado assume a posio de contribuinte. Age como
mero contribuinte, como se contribuinte fosse;

SOBRE o domnio econmico: Estado no concorre com o particular, mas to-somente induz
ou dirige a atividade exercida por este. Neste caso, h tributao.

A atuao pblica a ser custeada deve se dar no interesse da atividade econmica.

Induo ou direo de determinada atividade econmica exercida pelo administrado.

Sujeito passivo: pessoa que explora e que se beneficia da atividade econmica (referibilidade).

Discute-se em doutrina acerca da necessidade de LC (CF, art. 146). Posio adotada: NO exigem
LC desde que atendidos os seguintes REQUISITOS:
a) Situao autorizativa: interveno sobre o domnio econmico;
b) Interveno: especfica e determinada;
c) Contribuinte: desenvolve a atividade ou dela se beneficia.

Exemplos de contribuies interventivas: contribuio para a Embrafilme, para o Instituto Brasileiro do

Caf (extinta) e o Adicional para Renovao do Frete da Marinha Mercante (ARFMM), incidente sobre
importaes e exportaes.
Contribuio para o custeio do servio de iluminao pblica COSIP (CF, art. 149-A)
 26
Tambm quanto a essa contribuio no h atuao especfica do estado. Com efeito, a COSIP
cobrada de apenas uma parcela dos usurios de um servio pblico genrico, que beneficia a
sociedade como um todo. Dessa forma, no h como determinar se esta contribuio est sendo
cobrada de quem efetivamente (ou mesmo potencialmente) utiliza o servio ou mesmo se a cobrana
est guardando um mnimo de proporo com o grau de utilizao do servio pela pessoa eleita
como contribuinte.

H quem diga, portanto, que esta contribuio mais um imposto travestido, disfarado de
contribuio.

Fato gerador: consumir energia eltrica em territrio em que h efetiva prestao do servio de
iluminao pblica, conforme ressalta Roque Antonio Carraza: A nosso ver, a exao em tela s ser
devida se for efetivamente prestado o servio de iluminao pblica no territrio da pessoa poltica
competente, ou, quando pouco, se esta estiver em condies materiais de ali prest-lo, assim que o
produto da arrecadao vier a ter a seus cofres pblicos.

Base de clculo: custo do servio de iluminao pblica, para a maioria da doutrina.

Por fim, cumpre informar que h doutrinadores que consideram a COSIP uma espcie de
contribuio interventiva.

Com exceo das contribuies sociais previdencirias, que observam apenas o

princpio da anterioridade relativamente ao prazo de 90 dias, as demais contribuies
tm de observar o princpio da anterioridade em seus dois aspectos, nos termos
determinados pela Constituio.

CAPTULO III

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL

 27

O PODER ESTATAL DE TRIBUTAR

Para que os indivduos pudessem viver em harmonia e formassem uma coletividade,

devidamente organizada, foi-se necessrio que os mesmos se organizassem na forma de Estado.

Hugo de Brito Machado conceitua o direito tributrio como o ramo do direito que se ocupa das
relaes entre o Fisco e as pessoas sujeitas a imposies tributrias de qualquer espcie.

Fisco o estado na condio de detentor de direitos patrimoniais. E o estado, por sua vez,
a corporao de um povo, assentado em um territrio e dotado de um poder originrio de mando
(Jellinek).

(...) parece-nos que se poder conceituar o Estado como a ordem jurdica soberana que tem
por fim o bem comum de um povo situado em determinado territrio.

Do conceito de Estado, importante que se extraia e fixe a idia de que se trata de forma de
organizao de um povo, que ocupa um determinado territrio. Esta organizao se d atravs da
manifestao de um poder poltico (soberania).

As funes do estado iro depender da concepo adotada, seja ela individualista, socialista,
baseada no bem-estar social ou neoliberal. Mas, independentemente da concepo e da funo de
Estado adotada, inegvel que ele desenvolve uma atividade financeira, que lhe serve de meio para
alcanar os objetivos institucionais.

Tendo em vista a necessidade de obteno de receitas para fazer frente s despesas

pblicas, mostram-se relevantes para o Estado as receitas tributrias, que, com efeito, representam a
maior fonte de arrecadao.

A atividade tributria em um primeiro momento busca validade na soberania, que confere

poder ao Estado autorizando-o a exigir dos cidados, de forma coercitiva, determinadas somas em
dinheiro, que tm por objetivo custear os gastos pblicos. Essa soberania est ligada ao dever
fundamental do estado de zelar pelo interesse pblico.

Ao lado desse poder est um princpio que o informa, que o da solidariedade social, que
prescreve um dever de todos os cidados, qual seja, o de contribuir para o financiamento das
despesas pblicas, de acordo com as suas manifestaes de capacidade econmica.

Entretanto, o poder de tributar, quer seja fundamentado na soberania poltica, quer seja no
princpio da solidariedade social, no ilimitado. H limitaes, e elas esto previstas nas
Constituies que concede e ao mesmo tempo limita o poder de tributar do Estado.

A CF/88 possui um ttulo, o de nmero VI, denominado Da tributao e do Oramento cujo

captulo I intitulado Do sistema Tributrio Nacional (arts. 145 a 156). Este sistema formado por
um conjunto de artigos em que esto estabelecidas as regras bsicas que o poder de tributar ter de
observar, sob pena de se tornar ilegtimo.

O sistema tributrio nacional composto de princpios gerais e de limitaes ao poder de

tributar.
PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS (garantias de proteo ao contribuinte)
 28
Os princpios constitucionais tributrios devem ser entendidos como as diretrizes que orientam
todo o sistema jurdico tributrio. Leis complementares, ordinrias, decretos, regulamentos, medidas
provisrias, enfim, todos os instrumentos legislativos de hierarquia infraconstitucional, que disciplinem
a matria tributria, devem observar o que os princpios constitucionais determinam, sob pena de
incorrerem em inconstitucionalidade.

Os princpios so dirigidos principalmente aos legisladores, mas devem ser observados pelos
juizes (Poder Judicirio), enquanto aplicadores (intrpretes) da lei, quando se fizer necessrio julgar
se dado instrumento legislativo est condizente com o que determina o princpio (a Constituio).
Assim tambm pelo Poder Executivo, ao dar cumprimento ao que a lei determina, especialmente no
momento de exigir os tributos.

LIMITAES AO PODER DE TRIBUTAR

Para limitar a tributao deve-se observar:

Os princpios que norteiam a interpretao da norma. Resguardam valores que so importantes para o
ordenamento jurdico.

As regras que so prescries de condutas objetivas. Muitas vezes instrumentos que concretizam os princpios.

STN Valores Justia X Segurana Jurdica

a) VALOR: JUSTIA

Princpio da repartio de competncia tributria

O poder de tributar est repartido entre a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os

Municpios, conforme disposies expressas da Constituio.

Por competncia tributria entende-se o poder de tributar, ou seja, atribuio conferida

constitucionalmente ao ente pblico para instituir e exigir tributos.

Somente as pessoas jurdicas de direito pblico, dotadas de poder legislativo, tm

competncia tributria. Isto , somente a Unio, os Estados, o DF e os Municpios podem instituir
tributos. Isto ocorre porque tal competncia somente pode ser exercida por meio de lei.

Distribuio de COMPETNCIA Tributria Distribuio das RECEITAS Tributrias

O que se divide o poder de instituir os tributos, visando O que se divide o produto arrecadado.
arrecadao.

Quem tem poder de tributar conseqentemente ter receitas decorrentes do exerccio desse
poder. Entretanto, estas podem ser insuficientes, tendo em vista as precrias condies econmicas
dos Estados e dos Municpios. Como forma de manter a autonomia financeira destes entes, em razo
do pacto federativo, a CF/88 determina que o produto arrecadado pela Unio seja dividido com os
estados e o produto arrecadado por estes seja repartido com os municpios. Essa distribuio se d
por meio do Fundo de Participao dos Estados e Municpios (arts. 157 a 162, CF).

Princpio da capacidade contributiva

 29

O enunciado do princpio da capacidade contributiva est no art. 145, 1, da CF/88:

Sempre que possvel, os IMPOSTOS tero carter pessoal e sero graduados segundo a
capacidade econmica do contribuinte (...).

O princpio da capacidade contributiva s se aplica aos impostos (aplicabilidade direcionada).

REGRA: quem tem mais, paga mais (graduao segundo a capacidade econmica do contribuinte).

Sempre que possvel:

o Fraco: Quando for possvel a regra ser aplicada.

o Forte: S no ser observada a regra quando isso for impossvel.

Carter pessoal: Imposto pessoal aquele que na determinao do valor a pagar, as caractersticas
do contribuinte so levadas em considerao. Ex: Imposto de Renda.

Obs: Nos impostos sobre o consumo o conceito de pessoalidade impossvel. Tentativa de

aproximao: produto suprfluo, tributao maior; produtos essenciais, tributao menor.

Necessidade de receita critrio de repartio do nus.

O princpio da capacidade contributiva uma caixa vazia que pode ser preenchida de
qualquer contedo? No.

Fatos economicamente relevantes

(patrimnio, transferncias, rendimentos, consumo de riquezas);

Conceitos complexos do ponto de vista econmico;

O direito tributrio no os adota na integralidade.

A lei tributria escolhe um conceito passvel do instituto em questo
(conceitos mnimos).

Para Geraldo Ataliba, a justia tributria ser concretizada na medida em que:

nos impostos prevalecer o princpio da capacidade contributiva; nas taxas prevalecer

o princpio da retribuio ou remunerao - cada um consome certa quantidade de
servio pblico e remunera o custo daquela quantidade que consumiu; nas
contribuies prevalecer a proporcionalidade entre o efeito da ao estatal (o seu
reflexo no patrimnio dos particulares) e o seu custo.

O princpio da capacidade contributiva se apresenta de duas formas distintas, que se referem

a diferentes momentos da tributao:
 30

1a FORMA: Capacidade contributiva OBJETIVA ou absoluta: Escolha dos fatos que so

sinais de riqueza para fins de tributao.

Refere-se ao pressuposto ou fundamento jurdico do imposto e serve como diretriz para a

eleio dos fatos tributveis. A lei somente pode escolher fatos passveis de serem tributados se
esses fatos denotarem uma manifestao de capacidade econmica, se forem fatos representativos
de riqueza, caso contrrio no h como viabilizar o fenmeno do ponto de vista econmico.

Nesse momento o princpio da capacidade contributiva se confunde com o fundamento da

tributao. S pode haver tributao se se estiver diante de manifestaes de riqueza, porque so
essas manifestaes que demonstram se o contribuinte tem condio de pagar o tributo.

Qual a razo da escolha desses fatos? Estes fatos demonstram que o contribuinte tem
condio econmica de suportar o nus tributrio. Renda, receita bruta, movimentao financeira,
propriedade etc. foram escolhidos como fatos geradores de tributos, em razo da circunstncia de
manifestarem uma expresso de riqueza. Esses fatos terminam por justificar um dever de contribuir.

No Brasil, foi a prpria Constituio Federal que concretizou essa escolha, em razo da
discriminao de competncias tributrias.

Atravs da competncia residual da Unio, outros tributos (impostos, contribuies e

emprstimos compulsrios) podem ser criados, desde que seus fatos geradores sejam manifestaes
de riqueza. Leis Complementares, leis ordinrias ou qualquer dos atos normativos editados pelo
Poder Executivo (decretos, regulamentos, medidas provisrias, etc.) devem observar essa
manifestao de riqueza escolhida pela Constituio. vedado que esses instrumentos legislativos, a
pretexto de disciplinar a incidncia, terminem por desconfigurar a manifestao de capacidade
econmica escolhida constitucionalmente. Exemplo: a Constituio concedeu Unio o poder de
tributar a renda (manifestao de riqueza) das pessoas fsicas e jurdicas. Assim, quando da
disciplina do imposto de renda, o instrumento normativo (lei complementar, a lei ordinria, os
decretos, regulamentos, instrues normativas, etc) no pode determinar certos procedimentos que
terminem por acarretar a tributao de outros valores, que no se enquadrem no conceito de renda.

2a FORMA: Capacidade contributiva SUBJETIVA ou relativa: Dimensionamento da tributao

relativa ao fato escolhido visando atingir a capacidade econmica efetiva do contribuinte.

Refere-se aos critrios de graduao do imposto e impe limites tributao. Diz respeito ao
dimensionamento da tributao relativa ao fato escolhido pela Constituio Federal.

Uma vez escolhidos os fatos tributveis (que so manifestaes de capacidade contributiva),

as leis infraconstitucionais que os regulamentarem devem observar o princpio da capacidade
contributiva, que se concretiza atravs dos princpios da igualdade e do no-confisco.
Nesse segundo momento da capacidade contributiva, como concretizao dos princpios da
igualdade/isonomia, a tributao deve levar em considerao a proteo do mnimo vital e da famlia.
A partir dessas observaes, pode-se constatar que o princpio da capacidade contributiva
constitui uma estrutura bsica do sistema tributrio.
EM RESUMO: o princpio da capacidade contributiva dirigido principalmente ao legislador,
mas tambm ao aplicador da lei (intrprete); tem por objetivo impedir que sejam institudas
imposies excessivas, de carter confiscatrio; e impede a tributao das rendas mnimas, impondo
que seja observada uma graduao progressiva do sistema tributrio.
O princpio da capacidade contributiva se materializa por meio dos seguintes sub-princpios:
 31

Princpio da pessoalidade

A imposio tributria deve levar em considerao as caractersticas pessoais do contribuinte

(ex: IPTU; Imposto de Renda). Entretanto, tal providncia nem sempre se afigura possvel,
principalmente no que se refere aos impostos que tributam o consumo (ex: ICMS; IPI), mas para dar
cumprimento pessoalidade a Constituio prev a seletividade.

Princpio da seletividade

Trata-se de uma tributao com base na essencialidade dos produtos e operaes tributadas.
Assim que, quanto maior a essencialidade dos produtos (gneros de primeira necessidade;
componentes da cesta bsica) menor deve ser a tributao sobre eles.

Princpio da progressividade

Analisando o art. 145, 1 da CF, que contm o enunciado do princpio da capacidade

contributiva, percebe-se que este mesmo dispositivo determina que os impostos sejam graduados
segundo a capacidade econmica do contribuinte. No direito tributrio essa graduao se faz do
menor para o maior, por meio da progresso. [Quanto maior a BC, maior ser a alquota.]

Conforme leciona Aliomar Baleeiro, tributos graduados so os progressivos, ou seja, aqueles

cuja alquota cresce medida que se eleva a quantidade ou valor da coisa tributada, em contraste
com a relao constante dos impostos simplesmente proporcionais.

A progressividade no pode ser confundida com a proporcionalidade, visto que nesta a

alquota permanece inalterada, independente da quantidade que submetida tributao. Uma
alquota nica para todos os rendimentos, que proporcional ao rendimento, pode levar a uma
regresso (tributar mais, quem tem menos).

A progressividade, para Hugo de Brito Machado, divide-se em:

a) fiscal (CF, art.156, 1.) e
b) extrafiscal, no tempo (CF, art. 182, 4., II).

Para Elizabeth Carrazza, divide-se em:

a) progressividade fiscal (CF, art.145);
b) progressividade extrafiscal (CF, art.156) e
c) progressividade extrafiscal e progressividade no tempo (CF, art. 182: carter de sano, ex: desapropriao).

Princpio da igualdade/isonomia

Vertente Formal O princpio da igualdade no direito tributrio decorre do princpio da isonomia

jurdica, segundo o qual todos so iguais perante a lei (CF, art. 5, caput).

Vertente Material (igualdade efetiva) A igualdade sempre pressupe uma relao interpessoal
segundo a qual as pessoas iguais recebem pores iguais das coisas a serem partilhadas, enquanto
aquelas desiguais ho de receber parcelas desiguais dessas mesmas coisas.

No que toca matria tributria, a Constituio, em seu art. 150, II, determina: vedado
instituir tratamento desigual a contribuintes que se encontrarem em situao equivalente, proibida
 32
qualquer distino em razo de ocupao profissional ou funo por eles exercida,
independentemente da denominao jurdica dos rendimentos, ttulos ou direitos.

Depreende-se da anlise desse artigo que preciso existir um critrio para que os
contribuintes sejam considerados em situao equivalente.
Assim, comprova-se que o princpio da igualdade requer uma comparao entre contribuintes.

O principal critrio para tanto ser a manifestao de capacidade contributiva. Aqueles

contribuintes que apresentarem manifestaes de riquezas equivalentes sero tributados de uma
mesma forma, enquanto os diferentes tero uma outra espcie de tributao.

Os critrios de discriminao devero ser sempre razoveis e atender aos fins do Estado
Brasileiro determinados na Constituio Federal.

A igualdade impe que a lei crie deveres tributrios iguais para aqueles economicamente
iguais; e deveres tributrios diferentes, mais ou menos onerosos, para os desiguais ou mais ou
menos favorecidos, na medida dessas desigualdades. Ex.: alquotas do imposto de renda retido na
fonte so diferentes para as operaes financeiras de renda fixa (mais altas) e de renda varivel
(mais baixas).

H uma diferena tributria relevante no que tange s microempresas, empresas de pequeno

porte e grandes empresas.

A Constituio Federal, objetivando dar efetividade ao princpio da igualdade, probe que a

ocupao profissional ou a funo exercida pelos contribuintes seja critrio para diferenci-los.

Dessa forma, percebe-se que o princpio da igualdade pressupe uma comparao entre
contribuintes (DIFERENCIAO DE ACORDO COM A CAPACIDADE ECONMICA DO
CONTRIBUINTE). S se pode determinar uma situao de igualdade se se efetuar uma comparao
entre os indivduos envolvidos.

uma expresso do princpio da igualdade a regra da uniformidade dos tributos federais em

todo o territrio nacional, de modo que em qualquer parte do territrio nacional a carga tributria
federal h de ser a mesma.

O princpio da igualdade tambm dirigido ao legislador, mas deve ser observado pelo
aplicador da lei, como forma de lhe dar eficcia.

Princpio do no-confisco

vedado utilizar tributo com efeito de confisco (art. 150, IV, CF).

1 interpretao Confisco a expropriao compulsria dos bens de um infrator em beneficio do

Estado ( uma penalidade, ou conseqncia desta). O TRIBUTO NO UMA PENA.

2 interpretao O TRIBUTO NO PODE SER UTILIZADO COMO UMA RESTRIO

COMPULSRIA AO DIREITO DE PROPRIEDADE.

Os tributos no podem exceder a fora econmica do contribuinte.

 33
Princpio que visa a resguardar o direito de propriedade. O contribuinte no pode ser forado a
dilapidar seu patrimnio para fazer frente ao encargo tributrio.

No pressupe uma comparao. Faz-se necessria uma anlise das situaes particulares
de cada contribuinte: os tributos a que ele est sujeito devem ser analisados de forma conjunta e no
isolada.

Poder de destruir: o poder de tributar no pode implicar destruio da atividade produtiva. A

carga tributria tem que se manter dentro do limite do tolervel. O poder de tributar no deve implicar
poder de destruir (John Marchal, 1819).

Por tratar-se de princpio de difcil determinao, caber ao Judicirio dizer quando um tributo
confiscatrio.

b) VALOR: SEGURANA JURDICA (pressupe clareza das regras)

Princpio da legalidade

O princpio da legalidade decorre de um direito individual geral previsto na Constituio

Federal, quando determina que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa
seno em virtude de lei (CR, art. 5, II).

No mbito do direito tributrio a legalidade se revela na norma segundo a qual a tributao

deve ser consentida pelos representantes do povo. Assim que apenas o Poder Legislativo, na
condio de representante do povo, pode criar tributos. dizer: no pode haver tributao sem
autorizao do povo.

Sem prejuzo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, vedado Unio, aos

Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabelea
(CF, art. 150, I).

Quando se menciona lei est-se a exigir lei enquanto ato normativo advindo do Poder
Legislativo (lei formal).

A lei que instituir um tributo dever delinear o fato cuja ocorrncia far surgir o dever de pagar
o tributo (FATO GERADOR), estabelecer a BASE DE CLCULO, que o aspecto mensurvel
(quantitativo) da obrigao tributria, prever a ALQUOTA aplicvel e identificar o SUJEITO PASSIVO
(devedor quem dever efetuar o pagamento do tributo).

Excees: alquotas do IPI (imposto sobre produtos industrializados), do II (imposto de

importao), do IE (imposto de importao) e do IOF (imposto sobre operaes de crdito, cmbio e
seguro, ou relativa a ttulos ou valores mobilirios) podem ser alteradas por ato do Poder Executivo,
em razo de serem impostos que tm por finalidade a regulao do mercado (economia) diz-se
tributos extrafiscais (CF, art. 153, 1).

Medidas Provisrias
 34
As medidas provisrias (atos normativos expedidos pelo Presidente da Repblica nos casos
de urgncia e relevncia) podero instituir ou aumentar tributos, bem como regular a matria
tributria, j que o princpio da legalidade restar observado no momento em que o Congresso
Nacional as aprovarem.
Entretanto, as medidas provisrias no podero disciplinar aquelas matrias que a
Constituio Federal reserva lei complementar.
A anlise das medidas provisrias em matria tributria deve ser feita luz da Constituio
Federal, considerando, principalmente, o disposto no artigo 62 da Carta (LER ARTIGO).
As medidas provisrias perdero a eficcia, desde a edio, se no forem convertidas em lei
no prazo de 60 dias, prorrogveis por mais sessenta dias, se ela j estiver tramitando no Congresso
(7o), devendo o Congresso disciplinar por Decreto Legislativo as relaes jurdicas decorrentes.
MP que foi reeditada ou tenha perdido eficcia por excesso de prazo no pode ser reeditada.

Princpio da anterioridade

REGRA: Sendo publicada a criao ou o aumento de um tributo, a cobrana s poder ser efetuada
no prximo exerccio financeiro, mas entre a publicao e a cobrana tem que haver um espao de
tempo de 90 dias (anterioridade do exerccio + anterioridade nonagesimal).

Segundo o art. 150, III, b da CF/88 vedado Unio, aos Estados, ao Distrito Federal e aos
Municpios cobrar tributos no mesmo exerccio financeiro em que haja sido publicada a lei que os
instituiu ou aumentou.

O princpio da anterioridade, portanto, num primeiro momento, tem como referncia o

exerccio financeiro, que, no Brasil, confunde-se com o ano civil: comea em 1 de janeiro e termina
em 31 de dezembro.

Como o objetivo do princpio da anterioridade proporcionar ao contribuinte oportunidade de

planejamento, tornando a exao previsvel, a EC-42/2003 acrescentou ao inciso III do art. 150 da
CF/88 o que ficou conhecida como anterioridade nonagesimal, anterioridade mitigada ou
noventena segundo a qual vedado cobrar tributo antes de decorridos noventa dias da data em que
haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou.

Pretendeu-se, com isso, fazer com que os tributos que no pudessem observar o princpio da
anterioridade genrica ou clssica (exerccio financeiro) observassem, pelo menos, um lapso mnimo
suficiente para que o contribuinte se informe, planeje e no seja pego de surpresa com uma exigncia
tributria nova ou majorada.

Alguns doutrinadores chamam o princpio da anterioridade, compreendido neste a

antecedncia em relao ao exerccio financeiro e a em relao ao lapso de noventa dias, de
princpio da no-surpresa.

Exemplo da aplicao do princpio da anterioridade na prtica: em 20 de dezembro de 2007

publicada a Lei 001, que majora alquota de tributo. Essa lei deve aguardar o prximo exerccio
financeiro (a partir de 1 de janeiro de 2008) e tambm o lapso de 90 dias para comear a produzir
seus efeitos, de modo que s ter eficcia em 19 de maro de 2008 (lembremo-nos de que 2008
ano bissexto e que noventa dias no o mesmo que trs meses).
EXCEES ao princpio da anterioridade (CF, art. 150, 1)
 35

Livram-se do princpio da anterioridade aqueles tributos que, por atender a certos objetivos
extrafiscais (poltica monetria, poltica de comercio exterior), devem ser alterados rapidamente de
modo que, tambm rpido, advenham os efeitos da alterao.

No precisa observar a anterioridade do exerccio:

Emprstimo Compulsrio (EC)

Imposto sobre Importao (II)
Imposto sobre Exportao (IE)
Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF)
Imposto Extraordinrio de Guerra (IExtG)
Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI)

No precisa observar a anterioridade nonagesimal:

Emprstimo Compulsrio (EC)

Imposto sobre Importao (II)
Imposto sobre Exportao (IE)
Imposto sobre Operaes Financeiras (IOF)
Imposto Extraordinrio de Guerra (IExtG)
Imposto de Renda (IR)
Fixao da BC do IPVA
Fixao da BC do IPTU

COBRANA IMEDIATA

EC II IE IOF IExtG

TEM QUE OBSERVAR A ANTERIORIDADE DO EXERCCIO

IR Fixao BC IPVA Fixao BC IPTU

TEM QUE OBSERVAR A ANTERIORIDADE NONAGESIMAL

IPI (ICMS CIDE CONTRIBUIES seguridade social)

 36
II Estes impostos, alm de no se submeterem ao princpio da anterioridade
IE constituem, tambm, exceo ao princpio da legalidade estrita (ou reserva legal)
IPI porque podem ter suas alquotas alteradas por ato do Poder Executivo. O IPI deve
IOF observar a anterioridade nonagesimal.

ICMS As alquotas do ICMS sobre combustveis e lubrificantes com tributao monofsica

previstas em lei complementar devem ser definidas mediante deliberao dos
estados e do DF e podem ser reduzidas e restabelecidas sem observao ao
princpio da anterioridade (exerccio financeiro). O ICMS deve respeitar a
anterioridade nonagesimal.

CIDE- CIDE relativa s atividades de importao ou comercializao de petrleo e seus

combustveis derivados, gs natural e seus derivados e lcool combustvel pode ser reduzida e
estabelecida por ato do Poder Executivo (exceo ao princpio da legalidade
estrita ou reserva legal) e tampouco se lhes aplica o princpio da anterioridade
(exerccio financeiro). A anterioridade nonagesimal deve ser observada.

CONTRIBUIES Sujeitam-se apenas ao princpio da anterioridade no que diz respeito

(para a Seguridade Social) ao prazo de 90 dias. A lei que as majorar ou instituir vale para o
mesmo exerccio financeiro em que foi publicada.

EMPRSTIMO No est sujeito ao princpio da anterioridade (nem nonagesimal nem

COMPULSRIO quanto ao exerccio financeiro). COBRANA IMEDIATA.
(por motivo de calamidade
pblica ou guerra CF, art.
148, I c/c 150, 1)

EMPRSTIMO Precisa respeitar o princpio da anterioridade. Luciano Amaro chama a

COMPULSRIO ateno para a falta de coerncia da Constituio em exigir o princpio
(para atender a investimento da anterioridade para o emprstimo compulsrio para atender a
pblico urgente - investimento pblico urgente. Ora, se urgente, no poderia esperar o
CF, art. 148, II) prximo exerccio financeiro.
 37
Princpio da anterioridade e imposto de renda

Com relao alterao da alquota do imposto de renda (como tambm alterao da base
de clculo do IPVA e do IPTU) preciso observar o princpio da anterioridade no que diz respeito ao
exerccio financeiro e no no que diz respeito ao lapso de 90 dias. Isso significa que, embora a lei no
possa incidir sobre os fatos que ocorreram no mesmo exerccio financeiro em que publicada, poder
incidir de forma imediata sobre os fatos que ocorrerem a partir de 1 de janeiro do ano seguinte, ainda
que tenha sido publicada no ltimo dia do ano anterior.

Para construir uma hiptese exemplificativa a fim de demonstrar os efeitos concretos dessa
regras e suas excees em relao ao imposto de renda, tomaremos como referncia o exerccio
financeiro de 2005 (o fato gerador do imposto de renda formado por uma srie de fatos alinhados ao
longo de certo perodo de tempo, neste caso, 1 de janeiro a 31 de dezembro de 2005).
O imposto referente a este exerccio devia ser recolhido entre 1 de mar. e 30 de abr. de 2006.
Em 30 de dezembro de 2005 foi publicada lei que majorou alquotas do IR.

As novas alquotas institudas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005 no puderam ser
aplicadas ao fato gerador ocorrido no exerccio financeiro de 2005. Portanto, aqueles que recolheram
(declarou imposto de renda) o imposto em maro/abril de 2006 pagaram o tributo com as alquotas
antigas, em respeito ao princpio da anterioridade.

Entretanto, as novas alquotas impostas pela lei publicada em 30 de dezembro de 2005

aplicaram-se ao exerccio financeiro que comeou em 1 de janeiro de 2006 (incio da srie de fatos
que, em conjunto, formam o fato gerador do IR). Esta lei no observou, destarte, o prazo de 90 dias,
de tal sorte que, aqueles indivduos (pessoas fsicas e jurdicas) que recolheram, em 2007, o imposto
de renda referente ao exerccio de 2006, f-lo de acordo com as novas alquotas, institudas por uma
lei que passou a integrar o ordenamento jurdico apenas dois dias antes do incio da ocorrncia do fato
gerador do imposto em questo.

Caso fosse observado tambm o lapso temporal de 90 dias, a lei majoradora das alquotas,
publicada em 30 de dezembro de 2005, comearia a produzir seus efeitos apenas no final de maro
de 2006 e s abarcaria os fatos geradores que iniciaram juntamente com o exerccio financeiro de
2007, devendo o imposto relativo a este exerccio ser pago/recolhido com as novas alquotas s em
maro/abril de 2008.

Princpio da anterioridade e princpio da irretroatividade

Embora em algumas situaes produzam efeitos parecidos, os princpios da anterioridade e

irretroatividade no se confundem. O primeiro possui toda essa sistemtica acima exposta, o segundo
se refere aplicao da lei e as excees que comporta so mais restritas (v. CTN, art. 106).

O princpio da irretroatividade determina que uma lei que cria ou modifica um tributo no pode
voltar no passado e tributar fatos anteriores.

Com efeito, prev o art. 150, III, a da CF que vedado Unio, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos municpios cobrar tributos em relao a fatos geradores ocorridos antes do incio da
vigncia da lei que os houver institudo ou aumentado, ou seja, uma lei no pode retroagir para
abarcar fatos ocorridos anteriormente sua vigncia.

REGRA: Aplica-se a lei que estava em vigor quando o fato ocorreu (obs: no retroage nem para
beneficiar o contribuinte).
A MULTA (pena pecuniria) PODE RETROAGIR PARA BENEFICIAR O CONTRIBUINTE.
A alquota no pode retroagir. Aplica-se a alquota do dia em que se deu o fato.
 38
Princpio da liberdade de trfego

O princpio da liberdade de trfego est positivado no art. 150 da CF, segundo o qual
vedado estabelecer limitaes ao trfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais
ou intermunicipais, RESSALVADA a cobrana de pedgio pela utilizao de vias conservadas pelo
Poder Pblico.

O que o artigo 150 da CF veda a instituio de tributo cujo aspecto material da hiptese de
incidncia seja a transposio de fronteira interestadual ou intermunicipal. Ou seja, ningum pode ser
tributado pelo fato de transpor a fronteira de um estado ou municpio.

Ressalta-se a possibilidade de cobrana do pedgio, que no um tributo e sim um preo

pblico, pago pela utilizao de vias pblicas.

CF FG (pedgio) = utilizar a via pblica OU o servio de conservao e manuteno da via pblica.

Entendimento do STF:

O pedgio ser TAXA se no houver NO houver outra alternativa de passagem (precisa

atender aos requisitos de um tributo; ser institudo por lei; aplicao dos princpios tributrios).
O pedgio ser PREO PBLICO se HOUVER outra alternativa de passagem (no precisa
atender aos requisitos de um tributo).

Princpio da no-cumulatividade

Essa diretriz constitucional aplicava-se a princpio ao ICMS e ao IPI. Ulteriormente, foi

introduzida para a apurao do PIS e da Cofins. [No se aplica aos impostos.]

O princpio da no-cumulatividade permite que seja feita a transferncia econmica da

tributao. Tributa-se o consumo.

Fenmeno da repercusso econmica (transferncia do nus da tributao)

Contribuio de fato Aquele que assume o nus da tributao o consumidor final.

Contribuio de direito A lei fala que determinado contribuinte tem que pagar o tributo, mas
a prpria lei autoriza que ele transfira o nus da tributao para o consumidor final.
Tributos Indiretos Querem atingir o contribuinte de fato, mas para isso precisam passar pelo
contribuinte de direito

O ICMS e o IPI sero no cumulativos, compensando-se o que for devido em cada operao com o
montante cobrado nas anteriores (CF, art. 155, 2, I e art. 153, 3, II, respectivamente). Este princpio
alcanado subtraindo-se do imposto devido na operao posterior o que for exigvel na anterior.

Em razo disso, surgem as figuras dos dbitos e dos crditos, inerentes s operaes em que h a
incidncia do ICMS e do IPI.

Nesses dois tributos, a sistemtica da no-cumulatividade semelhante e ocorre da seguinte forma

(tomar-se- como exemplo o ICMS): em uma operao entre A e B, ambos contribuintes do ICMS, seguida
de uma subseqente venda de B para C, tem-se que, do valor devido por B, ser abatido o valor j
recolhido por A. Isto para evitar-se a incidncia em cascata deste imposto.
 39
Esta a sistemtica de dbitos e crditos de ICMS: o valor do imposto pago, em relao a uma
operao com determinada mercadoria, ser deduzido quando do clculo do imposto devido pela subseqente
operao com a mesma mercadoria. Ou seja, no exemplo acima, caso a primeira venda fosse realizada por
R$200,00 e a segunda por R$300,00, pressupondo-se uma alquota de ICMS de 10%, teria-se a seguinte
distribuio da carga tributria: A, por sua venda, recolheria R$20,00 (10% de R$200,00), B, por sua vez,
recolheria R$10,00, valor encontrado calculando-se o valor do imposto incidente sobre a sua venda, R$30,00
(10% de R$300,00), e deduzindo-se, deste, o valor de imposto recolhido anteriormente por A.

O que explicado nos pargrafos anteriores pode ser assim representado:

SISTEMTICA DA NO-CUMULATIVIDADE
(sem benefcios fiscais)
Valor da Dbito Crdito ICMS a recolher
Operao ICMS ICMS
A R$200,00 R$20,00 - R$20,00
B R$300,00 R$30,00 R$20,00 R$10,00
C R$400,00 R$40,00 R$30,00 R$10,00
TOTAL DE ICMS RECOLHIDO R$40,00

Portanto, em uma anlise abstrata, pode-se concluir que objetivo desta sistemtica tributria do ICMS,
ao permitir a transferncia, como crdito, do valor j recolhido, mas apenas em relao a operaes realizadas
entre contribuintes, a de um imposto cujo nus efetivamente suportado apenas pelo consumidor final, por
conseguinte, um imposto cuja incidncia d-se de forma economicamente neutra, objetivando-se que,
independentemente da quantidade de operaes existentes na cadeia econmica produtiva/circulatria, o valor
do ICMS seja sempre proporcional ao valor da venda ao consumidor final.

A Constituio determina que caber lei complementar dispor sobre a compensao e sobre o direito
de abatimento (art. 155, 2, XII, c e f).

As leis complementares que disciplinam esses institutos so as de n. 87/96 e 102/2000. Esses

Diplomas impem restries ao direito aos crditos de produtos especficos, embora a Constituio Federal no
imponha restries nesse sentido. Por exemplo: os crditos relativos aos bens que compem o ativo fixo no
podem ser utilizados integralmente, devem ser divididos em 48 parcelas, que so apropriadas ms a ms.

As nicas restries ao direito ao crdito impostas constitucionalmente referem-se iseno e no-

incidncia: a iseno ou a no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao, no implica crdito
para compensao com montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; a iseno ou a no
incidncia acarreta a anulao do crdito relativo s operaes anteriores (CF, art. 155, 2, II, a e b).

Princpio da transparncia

A informao adequada e clara sobre diferentes produtos e servios, com especificao

correta de quantidade, caractersticas, composio, qualidade e preo, bem como sobre os riscos que
apresentam um dos direitos bsicos do consumidor, prev o art. 6, inciso III, da Lei 8.078/90
(Cdigo de Defesa do Consumidor).

No direito tributrio, disposio constitucional semelhante impe o princpio da transparncia:

A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos acerca dos impostos que
incidam sobre mercadorias e servios (CF, art. 150, 5), o que significa que o contribuinte tem o
direito de saber o quanto est pagando de tributo em cada produto que adquire ou movimentao
financeira (circulao de mercadoria) que realiza. A lei instituidora do tributo deve criar as condies
para que essa informao seja prestada e o direito do contribuinte, dessarte, seja exercido.
 40

CAPITULO V

FONTES DO DIREITO TRIBUTRIO

Fontes Primrias: INICIATIVA DO PL (representante do povo)

1. Constituio Federal
2. Lei Complementar
3. Lei Ordinria
Lei Delegada
Medida Provisria - art. 62, CF (anterioridade)
Fontes Secundrias: INICIATIVA DO PE (objetivo: regulamentar regras de fiscalizao tributria, no pode criar regras).
1. Decreto (regulamento)
2. Normas Complementares - art. 100, CTN
a) Atos Normativos
b) Prticas Reiteradas
c) Deciso Normativa
d) Convnios

O direito tributrio tem como corolrio o princpio da legalidade, da porque sua principal fonte
a lei (fontes formais).
Lei em sentido formal: diz-se da norma aprovada pelo poder legislativo (a quem cabe, por excelncia,
a feitura das leis). Lei em sentido material: entendida como toda e qualquer prescrio de conduta,
mandamento carter genrico e normativo.
Uma lei propriamente dita (formal, stricto sensu) origina-se do Poder Legislativo e sempre
uma prescrio de conduta de carter genrico e abstrato. Ento, para que um instrumento normativo
seja considerado uma lei, deve ser assim considerado tanto em sentido material, como em formal.
LEI NO SE CONFUNDE COM LEGISLAO. Ao conjunto formado por leis em sentido
estrito, instrues normativas, portarias, medidas provisrias, resolues, enfim, ao arcabouo
normativo que regula determinada matria, d-se o nome genrico de legislao. No artigo 96 do
CTN essa expresso aparece entre aspas, pois se refere no apenas s normas oriundas do Poder
Legislativo como tambm as do Poder Executivo (normas complementares).

Fontes Primrias:

Constituio da Repblica
Dada a grande importncia dessa fonte, no apenas para o direito tributrio como tambm
para o direito em geral, pertinente a definio exata do que seja constituio. Assim a define Gilmar
Ferreira Mendes, ministro do Supremo Tribunal Federal:
No obstante a riqueza semntica que envolve e as mltiplas transformaes ocorridas, o conceito de
Constituio parece preservar um ncleo permanente: a idia de um princpio supremo que determina
integralmente o ordenamento estatal e a essncia da comunidade constituda por esse ordenamento (Konrad
Hesse). V-se, assim, que a Constituio, no sentido estrito do termo, formada pelas regras que disciplinam a
criao das normas essenciais do Estado, organizam os entes estatais e consagram o procedimento
administrativo (Hans Kelsen).
Ao lado dessa idia de constituio material, cogita-se, igualmente, a um s tempo, o contedo material e a
realidade normativa da Constituio, define-a Hesse como ordem jurdica fundamental da coletividade.
Considera que, enquanto ordem jurdica fundamental, a Constituio contm as linhas bsicas do Estado e
estabelece diretrizes e limites ao contedo da legislao vindoura (Konrad Hesse). Todavia no se h de
confundir a Constituio com uma regulamentao precisa e completa. A Constituio, ensina Hesse, no
codifica, mas regula apenas frequentemente linhas essenciais aquilo que se afigura relevante e carecedor de
uma definio.
No existe, pois, uma pretenso de completude do sistema constitucional. E , exatamente, essa caracterstica
que empresta Constituio a flexibilidade necessria ao contnuo desenvolvimento e permite que o contedo
subsista aberto dentro do tempo.
 41
Tem-se, assim, a um s tempo, rigidez e flexibilidade. (...)
V-se, portanto, que a Constituio a lei fundamental, a lei me, onde esto as normas
mais importantes de um estado e por isso todas as demais normas devem observar aquilo que a
Constituio Federal estabelece.

Emendas Constitucionais so alteraes da Constituio Federal, as quais, aps serem

aprovadas por dois teros do Congresso Nacional passam a compor o prprio texto da Constituio.

A Constituio brasileira molda o sistema tributrio nacional por meio da prescrio de

detalhes incomuns s Constituies de outros pases. Assim, para o direito tributrio brasileiro, a
Constituio assume relevncia ainda maior. Vale dizer: toda a legislao tributria infraconstitucional
deve guardar estrito respeito ao que determina a Constituio. importante deixar claro, entretanto,
que a constituio no cria tributos, apenas confere competncia aos entes polticos para faz-lo.

Lei complementar

Para que uma LC seja aprovada necessria a aprovao da MAIORIA ABSOLUTA, ou seja,
metade mais um dos membros das casas do congresso nacional.

As leis complementares assumem posio de relevo no direito tributrio, pois, considerando a

competncia concorrente para legislar sobre essa matria, o constituinte precisa de instrumento que
uniformize a legislao tributria no territrio nacional.

AS LEIS COMPLEMENTARES VIABILIZAM A TRIBUTAO EM UMA FEDERAO - art. 146, III, CF.

A lei complementar disciplina matrias a ela reservada exclusivamente.

As diversas funes das leis complementares foram devidamente descritas no texto

constitucional, podendo ser assim agrupadas:

So objetos de lei complementar (art. 146 CF/88):

a) Disposio sobre conflitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Estados,

o Distrito Federal e os Municpios;

b) Regulao das limitaes constitucionais ao poder de tributar;

c) Estabelecimento das normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:

Definio de tributo e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos

discriminados na CF, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e
contribuintes;

Obrigao, lanamento, crdito, prescrio e decadncia tributrios;

Adequado tratamento tributrio ao ato cooperativo praticado pelas sociedades

cooperativas.
 42
LC (aprovao por MA); LO (aprovao por MS)
Lei Ordinria

por meio de lei ordinria que se institui ou majora tributo.

Cabe a LO dispor sobre (art. 97 CTN):

a) Instituio, a majorao, reduo ou extino de tributos;

b) Definio do fato gerador;

c) Definio da base de clculo e da alquota;

d) Cominao de penalidades;

e) Estipulao das hipteses de excluso, suspenso e extino do credito tributrio.

O art. 97 do CTN regulamenta o princpio da legalidade (limitao ao poder de tributar) no mbito

tributrio. Cumpre o que dispe o art. 146, II, da CF.

O CTN (Lei 5172/66) uma LO que foi recepcionada pela CF como se fosse LC (s pode ser
revogado por outra LC). Isso porque antes da CF/88 no havia a figura da LC. Aps a Constituio o
CTN passou a ter status de LC. Princpio da segurana jurdica.

A lei ordinria pode ser federal, distrital, estadual ou municipal; devem disciplinar o
cumprimento das obrigaes acessrias, que so deveres instrumentais; tambm por meio dela se
fixam as alquotas dos seguintes impostos extrafiscais: II, IE, IPI e IOF.

A instituio de emprstimo compulsrio, contribuies sociais e impostos residuais uma

exceo regra segundo a qual cabe lei ordinria instituir tributos, uma vez que esses tributos
devem ser institudos por lei complementar.

Modificao da BC = Aumento de tributo

Ainda que no aumente a alquota, o valor que o contribuinte tem que pagar pode aumentar.

O tributo pode ser majorado aumentando-se a alquota e tambm modificando-se a BC.

Quando a modificao da BC ocasionar aumento do tributo, o aumento tem que ser feito por lei e tem
que aguardar o prximo exerccio financeiro, ainda que a alquota no tenha sido modificada.

No constitui aumento de tributo

A simples atualizao monetria (correo monetria) da BC no precisa ser feita por lei, nem precisa
esperar o prximo exerccio financeiro.

1 Equipara-se majorao do tributo a modificao da sua base de clculo, que importe em torn-
lo mais oneroso.
 43
2 No constitui majorao de tributo, para os fins do disposto no inciso II deste artigo, a
atualizao do valor monetrio da respectiva base de clculo.
Medida Provisria (iniciativa do PE submetida ao PL)

No caso de urgncia e relevncia, o Presidente da Repblica pode baixar Medidas Provisrias

com fora de lei, que ter vigncia pelo prazo de 60 dias podendo ser prorrogados por igual perodo
nos termos do art. 62 da CF.

As MPs devem ser submetidas ao Congresso Nacional, que poder aprov-las sob a forma de
lei ordinria. De acordo com o art. 62 da CF as matrias reservadas lei complementar no podem
ser objeto de medida provisria.

Observaes:
o MP no pode disciplinar matria tributria (LC art. 62, III, CTN). No pode criar emprstimo
compulsrio (matria LC).
o MP pode aumentar a alquota do imposto de renda (matria).
o A eficcia da MP ficar suspensa at o prximo exerccio financeiro (anterioridade).
o O princpio da anterioridade conta-se da data da converso da MP em lei (no da edio).

II, IE, IPI, IOF, IExtG No precisam esperar o prximo exerccio financeiro, nem aguardar
os 90 dias. Exceo ao princpio da legalidade. AS ALQUOTAS PODEM SER AUMENTADAS
POR INICIATIVA DO PE.

IPI Ter que aguardar 90 dias da PLUBLICAO da MP.

II, IE, IOF, IExtG Cobrana imediata (a partir da PUBLICAO da MP).

Art. 62. Em caso de relevncia e urgncia, o Presidente da Repblica poder adotar medidas provisrias, com fora de lei,
devendo submet-las de imediato ao Congresso Nacional.

1 vedada a edio de medidas provisrias sobre matria:

I - relativa a:
a) nacionalidade, cidadania, direitos polticos, partidos polticos e direito eleitoral;
b) direito penal, processual penal e processual civil;
c) organizao do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico, a carreira e a garantia de seus membros;
d) planos plurianuais, diretrizes oramentrias, oramento e crditos adicionais e suplementares, ressalvado o previsto no
art. 167, 3;
II - que vise a deteno ou seqestro de bens, de poupana popular ou qualquer outro ativo financeiro;

III - reservada a lei complementar;

IV - j disciplinada em projeto de lei aprovado pelo Congresso Nacional e pendente de sano ou veto do PR.

2 Medida provisria que implique instituio ou majorao de impostos, exceto os previstos nos arts. 153, I, II, IV, V, e
154, II, s produzir efeitos no exerccio financeiro seguinte se houver sido convertida em lei at o ltimo dia daquele em
que foi editada.

3 As medidas provisrias, ressalvado o disposto nos 11 e 12 perdero eficcia, desde a edio, se no forem
convertidas em lei no prazo de sessenta dias, prorrogvel, nos termos do 7, uma vez por igual perodo, devendo o
Congresso Nacional disciplinar, por decreto legislativo, as relaes jurdicas delas decorrentes.

4 O prazo a que se refere o 3 contar-se- da publicao da medida provisria, suspendendo-se durante os perodos de
recesso do Congresso Nacional.

5 A deliberao de cada uma das Casas do Congresso Nacional sobre o mrito das medidas provisrias depender de
juzo prvio sobre o atendimento de seus pressupostos constitucionais.
 44
6 Se a medida provisria no for apreciada em at quarenta e cinco dias contados de sua publicao, entrar em regime
de urgncia, subseqentemente, em cada uma das Casas do Congresso Nacional, ficando sobrestadas, at que se ultime a
votao, todas as demais deliberaes legislativas da Casa em que estiver tramitando.
7 Prorrogar-se- uma nica vez por igual perodo a vigncia de medida provisria que, no prazo de sessenta dias,
contado de sua publicao, no tiver a sua votao encerrada nas duas Casas do Congresso Nacional.

8 As medidas provisrias tero sua votao iniciada na Cmara dos Deputados

9 Caber comisso mista de Deputados e Senadores examinar as medidas provisrias e sobre elas emitir parecer,
antes de serem apreciadas, em sesso separada, pelo plenrio de cada uma das Casas do Congresso Nacional.

10. vedada a reedio, na mesma sesso legislativa, de medida provisria que tenha sido rejeitada ou que tenha
perdido sua eficcia por decurso de prazo.

11. No editado o decreto legislativo a que se refere o 3 at sessenta dias aps a rejeio ou perda de eficcia de
medida provisria, as relaes jurdicas constitudas e decorrentes de atos praticados durante sua vigncia conservar-se-o
por ela regidas.

12. Aprovado projeto de lei de converso alterando o texto original da medida provisria, esta manter-se- integralmente
em vigor at que seja sancionado ou vetado o projeto.

Lei delegada (iniciativa do PL submetida ao PE)

Trata-se de uma lei baixada pela Presidncia da Repblica com autorizao do Poder
Legislativo. Essa autorizao ser veiculada atravs de resolues do Congresso Nacional, que
especificaro seu contedo e os termos de seu exerccio.
As matrias reservadas lei complementar no podero ser objeto de leis delegadas, que tm
hierarquia de leis ordinrias.

Tratados internacionais

Conforme Marciano Seabra de Godoi, o artigo 84, VIII da Constituio dispe que a
celebrao dos tratados pelo Presidente da Repblica est sujeita a referendo do Congresso
Nacional. Por sua vez, o art.49, I dispe que compete exclusivamente ao Congresso resolver
definitivamente sobre tratados, acordos ou atos internacionais... (destacamos). Ainda que o teor
literal do texto constitucional brasileiro possa levar a tanto, no correto dizer que o Parlamento
ratifica um tratado. A ratificao, que uma das formas (alm da assinatura, da troca de notas e da
adeso por exemplo) de manifestao internacional do consentimento do Estado, ato unilateral do
Poder Executivo a ser exercido no plano internacional e que necessita ser simplesmente autorizado
pelo Parlamento, no cabendo por outro lado dizer que o Executivo tenha a obrigatoriedade de
ratificar um tratado cuja autorizao j lhe tenha sido dada pelo Parlamento. (Neste sentido, MELLO,
op. cit., p. 219 e REZEK, op. cit., p. 64. Na Espanha tem-se o mesmo entendimento, cfr. REMIRO
BROTONS, Derecho Internacional Pblico II. Derecho de los Tratados, Madrid: Tecnos, 1987, p.119.)

O artigo 98 do CTN reconhece a supremacia do tratado sobre a legislao interna, uma vez
que os tratados revogam a legislao interna com ele incompatvel e no podem ser revogados por
leis internas posteriores.

Resolues
 45
So atos de competncia exclusiva do Congresso Nacional (Senado e Cmara dos
Deputados); tm como contedo matrias tais como a delegao para que seja elaborada lei
delegada, a suspenso de lei declarada inconstitucional e a fixao de alquota de alguns impostos.

Fontes Secundrias

Decreto Regulamentar
Atos do Chefe do Poder Executivo que explicitam/regulam as regras legais, possibilitando a
fiel execuo das leis (especifica mandamentos de uma lei).
O regulamento prprio do chefe do Poder Executivo que o expede, por via de decreto,
dentro de seu texto est inserido um conjunto de resolues e disposies normativas. Exemplo:
regulamento do ICMS, do Imposto de Renda.
Aos decretos meramente reguladores no lcito inovar, isto , conter disposies que
extrapolam o contedo da lei pertinente.

Observaes:
o O decreto ato administrativo que tem fora normativa (fora de lei = ato geral, abstrato, com
fora vinculante).
o Formalmente ato do PE. Materialmente ato do PL.
o O decreto regulamentar aquele que aprova o regulamento. O regulamento explica, por
exemplo, o imposto de renda. Tudo que est no regulamento tem que estar previsto em lei. O
regulamento consolida, por exemplo, as leis sobre o imposto.

Normas Complementares
Servem para uniformizar a interpretao de lei federal. Visam a harmonizar a interpretao da
lei no mbito de determinado rgo que cria/cobra tributo.
Normas que tem por objetivo complementar o que est disposto nas leis (LC ou LO), nos
tratados, nas convenes internacionais e nos decretos e regulamentos (CTN, art. 100).
Via de regra as normas complementares so baixadas pelo Poder Executivo, por isso
comum cham-las de normas secundrias.
As normas complementares, que no se confundem com LC, so as seguintes:

a) Atos normativos Expedidos pelas autoridades administrativas: tornam o regulamento mais

especfico, a exemplo das instrues normativas, portarias, circulares e resolues; [Entram em vigor
na data de sua publicao.]

b) Decises normativas Decises administrativas que a lei atribua valor de norma, como, por
exemplo o parecer normativo. No so todas as decises proferidas pela autoridade administrativas
que so consideradas normas complementares, somente aquelas a que a lei atribui esse carter;
[Efeito inter partes. Conselho tem autonomia para atribuir efeito erga omnes (geral, abstrata, fora
vinculante) ao efeito inter partes. A lei tem que autorizar o Conselho. Equiparado sumula vinculante.
Entram em vigor 30 dias da sua publicao.]

c) Prticas reiteradas As prticas reiteradas na Administrao num determinado sentido geram

no contribuinte o sentimento de estar cumprindo com o seu dever. Trata-se de um conceito muito
subjetivo, porque a lei no estabelece quais sejam os critrios para se considerar que uma prtica da
administrao seja reiterada a ponto de gerar efeitos sobre o comportamento do contribuinte; [So as
 46
jurisprudncias administrativas, decises proferidas pelas autoridades administrativas tributrias de
modo reiterado.]

d) Convnio Acordos celebrados entre os entes da federao (estados, municpios e DF) com o
fim de assegurar tratamento uniforme aos contribuintes. [Entram em vigor na data que estipularem.]
As normas complementares, no mbito estadual, devem ser aprovadas pelas Assemblias
Legislativas, como forma de observncia ao princpio da legalidade.

A observncia de normas complementares pelo contribuinte faz presumir a boa-f deste, de

modo que aquele que pautar seu comportamento por essas normas no pode sofrer penalidade, nem
cobrana de juros de mora, tampouco pode ser atualizado o valor monetrio da base de clculo do
tributo. Assim pensa Luciano Amaro e no STJ h decises nesse sentido.

LIVRO SEGUNDO

NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTRIO

TTULO I

Legislao Tributria

CAPTULO I

Disposies Gerais

SEO I

Disposio Preliminar

Art. 96. A expresso "legislao tributria" compreende as leis, os tratados e as convenes

internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou em parte, sobre
tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.

Legislao tributria no sinnimo de lei. Pode ser qualquer ato de carter normativo expedido pelo
PL ou pelo PE que tenha carter geral e abstrato.
 47

CAPTULO IV

COMPETNCIA, IMUNIDADE, ISENO E NO-INCIDNCIA

COMPETNCIA

Competncia tributria (faculdade) = poder para criar tributos (poder para legislar em matria tributria dado pela CF).

Capacidade ativa (dever) = poder para cobrar tributos do contribuinte (PE executa a lei e cobra o tributo).

Quem tem poder para legislar em matria tributria, acaba por ter poder para cobrar o tributo,
mas isso no regra. No h obrigatoriedade de relao entre legislar e cobrar. Ex: ITR:
Unio Federal legisla sobre o imposto, Municpio cobra.

Competncia tributria o poder atribudo pela Constituio s pessoas de direito pblico

(com autonomia poltica) para criar tributos.

A rigor, a norma de competncia no cria tributos, pelo contrrio, limita-se a impor alguns
requisitos que permitam individualiz-los e, dessa forma, repartir a competncia entre Unio, Estados,
DF e Municpios.

Para que um tributo seja criado necessrio que a pessoa que recebeu a faculdade de criar o
tributo por fora da Constituio venha a fazer uso dessa competncia mediante a edio de uma lei
com todos os requisitos de uma lei tributria, ou seja, que contenha a definio do fato gerador, da
base de clculo, da alquota e dos sujeitos ativo e passivo. a esta lei que se reconhece a qualidade
de ser instituidora de tributo.

A competncia tributria no se confunde com a capacidade ativa. A primeira refere-se ao

poder de instituir tributo, enquanto a segunda diz respeito pessoa que tem capacidade para figurar
no plo ativo da obrigao tributria, tendo poder para fiscalizar e exigir o tributo.

A competncia tributria apresenta basicamente as seguintes caractersticas: rigidez;

FACULDADE; exclusividade; indelegabilidade; intransferibilidade e irrenunciabilidade.

O eventual no exerccio da competncia tributria no equivale renncia.

Observaes:

Se um ente cria o tributo (faculdade); tem que cobrar o tributo (dever).

Se a Unio Federal no cria o tributo (ex: imposto sobre grandes fortunas), os Estados no
podero cri-lo.
 48
Guerra fiscal entre Estados (ICMS; Estado concedendo benefcios para que as empresas nele
se instalem). A Unio Federal NO pode decidir sobre qual estado ir cobrar o ICMS. S o
ente que recebeu poder da CF pode criar o imposto.

Espcies de competncia tributria

a) Comum: atribuda, da mesma forma, a todos os entes polticos; tem como critrio de discriminao
a atuao do estado. TAXA (servio pblico especfico e divisvel/exerccio regular do poder de
polcia) e CONTRIBUIO DE MELHORIA (realizao de obra pblica que importe em valorizao
de imvel de propriedade do contribuinte) so tributos cujo aspecto material da hiptese de incidncia
uma atuao do estado e por isso podem ser institudos por qualquer ente poltico que o compe:
Unio, Estado e Municpios.

Taxa; CM CF no determinou quem tem competncia para institu-los. Todos os entes podem institu-los.
De acordo com a competncia para prestar o servio, nascer a competncia para criar a esses tributos.

b) Privativa: distribuda a cada ente federativo de forma especfica, privativa, discriminada. A

Constituio define o sujeito passivo de cada espcie tributria:

Tributos de competncia da Unio

So tributos de competncia da Unio: EMPRSTIMOS COMPULSRIOS,

CONTRIBUIES (2 excees = Instituto de Previdncia Prprio E / M e Cosip) e os
seguintes IMPOSTOS: II; IE; IR; IPI; IOF; ITR; IGF.

Tributos de competncia dos Estados e do Distrito Federal

So tributos de competncia dos estados e do Distrito Federal: ITCD; IPVA; ICMS.

Tributos de competncia dos Municpios

So de competncia dos Municpios: ITBI; IPTU; ISS.

Distrito Federal detm COMPETNCIA TRIBUTRIA DUPLA: exerce a competncia tributria dos
Estados e a dos Municpios simultaneamente.

Competncia residual

Competncia residual a faculdade para criar tributos no previstos expressamente pela

Constituio. concedida somente Unio, que poder, por meio de lei complementar, instituir
outros tributos que no tenham fato gerador e base de clculo idnticos aos dos tributos
expressamente discriminados na Constituio (CF, art. 154).

IMUNIDADE

Competncia tributria (faculdade) = poder para criar tributos (DADO PELA CF).

Imunidade = ausncia do poder de criar tributos (DECORRE DA CF).

 49
A IMUNIDADE DECORRE DA CF. A CF determina que determinada situao, pessoa ou coisa no
poder ser tributada. No importa o nome usado pela CF. CF no fala esto imunes. Fala no
incide sobre; isento de.

Exemplos: IPI no incidir sobre produtos exportados (Unio no pode tributar a exportao).
Art. 153, 3, III, CF - Renaut vende Clio para a Argentina; produto industrializado; no pode ser
tributado. 4, II Glebas rurais exploradas pelo proprietrio (imunidade considerando a pessoa e a coisa).
Art. 155, X, a, b, c, d - ICMS no incidir sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior.
As regras de imunidade so hipteses de competncia negativa, ou seja, so definies
constitucionais de algumas reas em que o Estado no tem competncia tributria. Diante de
imunidade, a Unio, os Estados, o DF e os Municpios esto proibidos de instituir tributos.

Neste sentido, Gilberto de Ulha Canto explica que imunidade a impossibilidade de

incidncia, que decorre de uma proibio imanente porque constitucional, de um ente pblico dotado
de poder impositivo, exerc-lo em relao a certos atos, fatos ou pessoas.

Por isso, para alguns doutrinadores, a imunidade considerada uma tpica limitao
competncia tributria.

Em se tratando de imunidade, o ente tributante no recebe competncia para tributar aquelas

situaes previstas na Constituio Federal, o poder conferido j decotado dessa parcela.

Com relao imunidade, preciso ressaltar que ela veiculada pela Constituio Federal e
ocorre antes de se dar o fenmeno da incidncia. No h sequer incidncia de norma, porque no
existe lei tributando o fato, em virtude do ente no receber poder para tanto.

OBSERVAO:

Imunidade no uma limitao ao poder de tributar. Limitao pressupe o direito de tributar.

No caso da imunidade o ente no ganha esse poder da CF (imunidade ausncia do poder
de tributar).

Iseno tambm hiptese de no tributao, porm, neste caso, o ente recebe da CF o

poder de tributar, mas OPTA POR NO TRIBUTAR. Ex: Estado de MG pode criar o ICMS,
opta por no cri-lo (por meio da mesma lei que cria o tributo LO). As isenes decorrem
das leis federais, estaduais e municipais. A mesma lei que cria o tributo, isenta.

Casos de imunidade. A Constituio veda a instituio de IMPOSTOS sobre (art. 150, VI, CF):

a) Patrimnio, renda ou servios uns dos outros imunidade recproca. As pessoas jurdicas de
direito pblico (U, E, DF e M) no podem se tributar. Caso se admitisse a tributao dos entes
pblicos o objetivo da tributao que arrecadar receitas seria frustrado. Esse tipo de imunidade
extensiva s autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico.

Ex: Estado de MG compra 100 veculos. Sobre a venda dos veculos no incidir o IPI. Unio no pode tributar
o Estado. O Estado UNO. Tem como principal objetivo prestar servio pblico. No tem sentido tirar do Estado
e passar para a Unio Federal. Neste caso, o patrimnio do Estado estaria sendo tributado, o que vedado
pela CF. ENTENDIMENTO DO STF: No pode haver a incidncia de impostos sobre a venda de produtos em
razo do Estado ser uno.
 50
Sociedades de Economia Mista & Empresas Pblicas NO TM IMUNIDADE (reguladas pelas normas do mercado).
Fundaes Pblicas & Autarquias TM IMUNIDADE (se estiverem fiis ao seu objeto social servio pbl.).

ENTENDIMENTO STF: Correios (Empresa Pblica) tm imunidade.

Obs: Patrimnio (IPTU, ITR, IPVA); renda (IR); servios (ISS).

Obs: Se aufere renda por outras funes ( de servio pblico), no haver imunidade.
b) Templos de qualquer culto. A concesso dessa imunidade visa assegurar a liberdade de culto, bem
como eliminar qualquer possvel empecilho para seu desenvolvimento.

ENTENDIMENTO DO STF: Tambm esto abrangidos pela imunidade a casa paroquial, cemitrio, lojinhas
(espaos na adjacncia do templo, voltados para o exerccio da f).

c) Patrimnio, renda ou servios:

dos partidos polticos, inclusive suas fundaes,
das entidades sindicais dos trabalhadores,
das instituies de educao e de assistncia social,
sem fins lucrativos (valor gerado - supervit - tem que ser reinvestido na prpria instituio)
atendidos os requisitos da lei (art. 14, CTN).

Esses requisitos esto previstos no art. 14 do Cdigo Tributrio Nacional e so os seguintes:

No distriburem qualquer parcela de seu patrimnio ou de suas rendas, a qualquer ttulo;
(salrio compatvel com o mercado pode ser pago a scio que trabalha; jurisprudncia entende que
no distribuio de renda. Princpio da proporcionalidade / razoabilidade).

Aplicarem no pas (BRASIL) a integralidade de seus recursos, na manuteno dos seus

objetivos institucionais;
Manterem escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades
capazes de assegurar sua exatido.

Os valores auferidos por essas entidades imunes somente estaro acobertados pelo benefcio
se estiverem relacionados com os objetivos institucionais da entidade, caso contrrio no faro jus
imunidade.

O fato de ser imune no desobriga essas instituies de cumprirem obrigaes acessrias. Ex:
PUC no paga IR, mas tem que fazer da declarao do imposto.

d) Livros, jornais, peridicos e o papel destinado sua impresso.

Essa imunidade visa proteger a liberdade de expresso, alm de estimular as atividades

culturais. Atinge somente a tributao dos objetivos referidos, no aplicvel atividade comercial que
promove o comrcio dos mesmos.

OBS: Qualquer livro, jornal ou peridico, independente do contedo, contemplado pela imunidade EM
RELAO VENDA DO PRODUTO. No que diz respeito ao lucro auferido, este ser tributado. Ex: No haver
incidncia de impostos [ICMS, IPI (papel); PIS e Cofins] sobre a venda dos produtos, mas a atividade
econmica da editora (lucro) ser tributado.
 51
OBS: Papel no destinado a impresso de livros (ex: A3), haver a incidncia de impostos. Tem deciso
estendendo a imunidade para o papel de lista telefnica, mas a tinta no est imune. H discusso se a
imunidade se aplica ou no ao livro eletrnico.

A Constituio prev outras hipteses de imunidade que devem ser extradas ao longo de seu
texto, no se restringindo aos casos que prev no artigo 150.

A CF veda a instituio de IMPOSTOS apenas ou a instituio de OUTROS TRIBUTOS? STF: H

decises nos dois sentidos. Alguns entender ser imposto, outros entendem ser tributos.
ISENO

Iseno a expressa, deliberada e taxativa omisso pelo ente pblico que tem competncia
para instaurar determinado tributo, do exerccio dessa competncia, quanto a fatos, atos ou pessoas.
Na iseno, o ente pblico dotado de competncia, POR MEIO DE LEI, renuncia, em razo de
circunstncias de ordem vrias (social, poltica e econmica), ao respectivo exerccio. Assim,
configura uma deciso por no tributar determinados atos, fatos ou pessoas.

Neste caso o ente pblico tem competncia para instituir o tributo, mas faz a opo de no
institu-lo em razo de certas circunstncias que considera relevante.

A iseno veiculada por normas inferiores, ou seja, pelas normas que instituem os tributos,
em cumprimento do princpio da legalidade.

Pode-se afirmar, em resumo, que a iseno decorre do no exerccio da competncia.

Imunidade No h competncia para tributar (tributar assunto estril para o ente poltico).

Iseno H competncia, ou seja, h autorizao para exigir o tributo, mas o ente tributante no o
faz, no exerce a competncia que tem.

Observaes:

Lei que tem competncia para criar o imposto a mesma que pode isentar.

Unio no pode criar uma LO isentando ICMS.

Lei de Responsabilidade Fiscal (restrio impacto nas contas pblicas): Quando for isentar
do pagamento de tributo tem que fazer uma conta demonstrando o impacto dessa iseno na
receita do ente.

Iseno renncia fiscal (ente renuncia em arrecadar dinheiro com aquele imposto).

A iseno pode ser revogada.

Dois tipos de iseno:

Iseno por prazo determinado: APS PRAZO DETERMINADO O IMPOSTO PODE SER COBRADO.

Iseno por prazo indeterminado: REVOGAO DE INSENO APS O PRAZO

INDETERMINADO. Aps a revogao o imposto s pode ser cobrado no prximo exerccio
financeiro E aps 90 dias (princpio da anterioridade nos seus dois aspectos).
 52

NO-INCIDNCIA

Consiste na inexistncia de uma lei descrevendo um comportamento dado como gerador da

obrigao de pagar tributo.

O tributo no vai ser cobrado porque no existe lei tributando aquele fato / pessoa / coisa
(equiparado ao fato atpico no direito penal).
REPARTIO DAS RECEITAS TRIBUTRIAS

Tendo-se em vista que a receita auferida com o exerccio da competncia tributria mostra-se
insuficiente em alguns casos; para dar cumprimento ao pacto federativo, a Constituio Federal determina que
aqueles entes que arrecadam um grande volume de recursos (Unio Federal e Estados) distribuam o produto
arrecadado com aqueles que arrecadam menos (Estados e Municpios).

Regra principal: a pessoa instituidora e arrecadadora do tributo deve repassar fielmente as

percentagens devidas aos entes beneficiados, no sendo admitida a hiptese de reteno.

S ser dividido o produto arrecadado daqueles tributos que foram institudos, caso o ente opte por no
exercer a sua competncia tributria, no haver repasse (obviamente porque no haver o que repassar).

Quanto repartio de receitas tributrias, extrai-se da CF basicamente quatro regras:

1) Pertencem aos Estados, ao DF e aos Municpios o imposto da Unio sobre rendimentos (IR) pagos por eles,
suas autarquias ou fundaes (art. 157, I);

2) Pertencem aos Estados e ao DF 20% do produto da arrecadao dos impostos institudos pela Unio no
exerccio da competncia residual;

3) Pertencem aos Municpios:

a) 50% do produto da arrecadao do imposto da Unio sobre a propriedade territorial rural relativamente aos
imveis neles situados;
b) 50% do IPVA, relativo aos veculos licenciados em seus territrios;
c) 25% do ICMS relativo as operaes ocorridas em seus territrios.

4) Contribuies para os fundos de participao institudos pela Constituio.

CAPTULO VI

VIGNCIA, APLICAO, INTERPRETAO E INTEGRAO DA LEGISLAO TRIBUTRIA

Publicada a lei, preciso identificar em que momento ela passar a ter vigncia e at quando
vigorar, bem como os limites territoriais em que produzir seus efeitos. A identificao desses
aspectos depende do exame das normas de aplicao do direito no tempo e no espao, de que se
cuidam os chamados direito intertemporal e direito interespacial.

A eficcia est ligada aplicao da lei. A vigncia condiciona a eficcia, isto , a produo de
efeitos, que se traduz em sua aplicao concreta aos fatos que espelham sua hiptese de incidncia.

VIGNCIA
 53
o atributo da lei que lhe confere plena disponibilidade para aplicao. Veja-se bem que no
significa efetiva aplicao. Ocorre muitas vezes que a lei, embora j em condies de ser aplicada,
no o por falta de ocorrncia ou verificao de sua hiptese. Por exemplo: o princpio da
anterioridade impede que a lei seja aplicada num determinado perodo de tempo, embora ela esteja
apta a gerar todos os seus efeitos.

De acordo com o art. 101 do CTN, a vigncia, no espao e no tempo, da legislao tributria
rege-se pelas disposies legais aplicveis s normas jurdicas em geral (LICC e LC n. 94, 1995),
observadas eventuais peculiaridas previstas pelo CTN.
Vigncia no espao (territorialidade): A legislao tributria vigora nos limites do territrio da pessoa
jurdica que edita a norma.

Extraterritorialidade da legislao dos Estados, DF e Municpios: CONVNIOS (art. 102, CTN).

Em regra, leis da Unio vigoram em todo o territrio nacional; leis dos estados e municpios
vigoram nos limites de seus respectivos territrios.

Convnios so acordos celebrados pelos entes pblicos. A regra a de que um ente no pode
entrar no territrio do outro para fazer cobrana, SALVO se houver acordo entre eles.

Chama-se vacatio legis o perodo em que, embora publicada (vigente), uma lei
propositalmente no produz efeitos, no vincula a sociedade.

Vigncia no tempo: A lei entra em vigor na data em que ela prpria prescreve, em no havendo
previso nesse sentido, a lei entrar em vigor, em todo territrio nacional, 45 dias aps sua
publicao no dirio oficial prazo nico.

A legislao tributria tem durao indeterminada, devendo vigorar at que seja revogada ou
alterada por outra lei.

Revogar significa tornar sem efeito, suprimir do ordenamento jurdico. A revogao pode ser
expressa, quando uma lei expressamente declare que est revogando a anterior, ou tcita, quando a
nova lei incompatvel no todo ou em parte com a lei anterior, isto , a nova lei regula toda a matria
de que se cuidava a lei antiga.

Vigncia das normas complementares (atos normativos expedidos pelas autoridades

administrativas): entram em vigor na data de publicao (art. 103 CTN). Decises a que a lei atribui
eficcia normativa entram em vigor 30 dias aps serem publicadas no Dirio Oficial. Os convnios
entram em vigor na data que especificam.

As normas revogadoras de iseno, concedida por prazo (in)determinado, devem observar ao

princpio da anterioridade (REVOGAO DE ISENO - art. 104, CTN).

Aplicao da legislao tributria: a legislao tributria uma vez vigente tem aplicao
imediata. Aplicar ato de algum e por isso pode ocorrer ou no ocorrer.

As leis tributrias aplicam-se a fatos geradores futuros e pendentes, nunca aos consumados,
em razo do princpio da irretroatividade.

Os fatos pendentes so aqueles que se iniciaram mas no foram totalmente consumados.

O fato regula-se juridicamente pela lei em vigor na data de sua ocorrncia.

 54

Uma lei somente pode ser aplicada a fatos posteriores sua publicao, nunca a fatos
anteriores a esta.

O fenmeno extraordinrio consubstanciado no alcance de uma lei a fatos passados (antes da

publicao da lei) chama-se retroao ou retroatividade.

RETROAO (somente em caso de multa = penalidade)

Em algumas circunstncias especficas, admite-se a retroatividade, ou seja, que a nova lei

alcance fatos ocorridos anteriormente sua publicao. Em se tratando de direito tributrio, a
retroatividade admitida para beneficiar o contribuinte. Os casos em que se permite a retroatividade
esto previstos no art. 106 CTN:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretrito:

I - em qualquer caso, quando seja expressamente interpretativa, excluda a aplicao de penalidade
infrao dos dispositivos interpretados.
II- tratando-se de ato no definitivamente julgado:
a) quando deixe de defin-lo como infrao;
b) quando deixe de trat-lo como contrrio a qualquer exigncia de ao ou omisso, desde que no
tenha sido fraudulento e no tenha implicado em falta de pagamento de tributo;
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vigente ao tempo da sua prtica.

Leis interpretativas so aquelas que apenas esclarecem dvidas, sem inovar.

INTERPRETAO

Interpretar significa extrair o significado, buscar o sentido, o alcance de determinada lei ou

norma. Pode significar, tambm, a busca da soluo para um caso concreto.

A interpretao imprescindvel porque as normas jurdicas so genricas, abstratas e

precisam ser aplicadas ao caso concreto. Alm disso, a ordem jurdica forma um sistema, que deve
ser entendido considerando todas aquelas normas que o compe.

A regra bsica de interpretao est prevista no artigo 5 da LICC, que estabelece: Na

aplicao da lei o juiz atender ao fim social a que ela se dirige e s exigncias do bem comum.

Mtodos clssicos de interpretao

Toda norma precisa ser interpretada para que revele sua significao e a regra que o seu sentido.

A finalidade da interpretao normativa : a) revelar o sentido da norma; b) fixar o seu alcance.

Vrias tcnicas coexistem para auxiliar o aplicador do direito na sua rdua tarefa de
interpretar, sendo os mtodos mais conhecidos os seguintes:
a) Literal: tambm conhecido como interpretao gramatical, consiste no exame de cada termo utilizado na
norma isolada ou sintaticamente, de acordo com as regras do vernculo. Busca o sentido primeiro dos termos
(palavras) legais, servindo esse sentido como limite da prpria interpretao.
b) Sistemtico: anlise da norma a partir do ordenamento jurdico (sistema) de que parte, relacionando-a com
todas as outras com o mesmo objeto, direta ou indiretamente. Os dispositivos no devem ser interpretados
isoladamente, nas no contexto em que se inserem.
 55
c) Lgico utilizao de raciocnios lgicos (dedutivos ou indutivos) para a anlise metdica da norma em toda
sua extenso, desvendando seu sentido e alcance.
d) histrico: anlise da norma partindo da premissa dos seus antecedentes histricos, verificando as
circunstncias fticas e jurdicas que lhe antecederam, bem como o prprio processo legislativo
correspondente; busca-se reconstituir a vontade do legislador quando da feitura da lei.
e) finalstico ou teleolgico: anlise da norma tomando como parmetro a sua finalidade declarada, adaptando-a
as novas exigncias sociais; busca-se revelar o fim da norma, o valor ou bem jurdico visado com a edio
daquele preceito, d-se, portanto, relevncia ao elemento finalstico; busca-se o sentido da regra jurdica tendo
em vista o fim para o qual ela foi elaborada.
Admite-se, outrossim, outras classificaes:

a) Quanto origem: doutrinria (realizada pelos doutos), jurisprudencial (realizada pelos juzos e
tribunais) e autntica (realizada pelo prprio legislador, por meio de uma lei interpretativa);

b) Quanto aos resultados: declarativa (apenas declara o exato alcance da norma), extensiva (estende
o alcance eficacial da norma, que disse menos que deveria), restritiva (restringe o alcance eficacial
da norma, que disse mais que deveria) e ab-rogante (reconhece que o preceito inaplicvel.

Na verdade, nenhum mtodo de interpretao deve ser usado isoladamente, pois o trabalho de
interpretao tem por base um texto de lei (gramatical), que foi editado num determinado momento histrico
(histrico), que deve ser visto em conjunto com as demais normas jurdicas integrantes do ordenamento
(sistemtico) e que possui certas finalidades (finalstico). Assim, nenhum mtodo se impe sobre outro, nem
prevalece isoladamente de forma absoluta, sendo apenas um conjunto de instrumentos tericos disposio do
aplicador do direito para a realizao da regra de ouro da interpretao, contida no retrocitado art. 5 da LICC.

INTEGRAO NORMATIVA

Integrar significa completar, inteirar. Quando inexiste lei a aplicar diretamente ao caso
(lacuna), deve o magistrado (agente fiscal) se valer das outras fontes do direito para encontrar a regra
que efetivamente deve disciplinar a relao jurdica submetida sua apreciao.

Na forma do art. 4 da LICC, nesses casos, o juiz decidir o caso de acordo com a analogia,
os costumes e os princpios gerais do direito. Mais recentemente adiciona-se a esses instrumentos de
suprimento de lacuna a equidade.

Em resumo: o processo de integrao d-se quando, havendo lacuna na lei, o intrprete,

utilizando-se de determinados instrumentais, busca preench-la, visando plenitude e unicidade do
sistema jurdico.

O artigo 108 do CTN estabelece que integrao somente pode ser utilizada diante de matria
para a qual no h norma expressa. Esse artigo determina quais so os instrumentos de integrao
que devero ser utilizados para preencher esses vazios normativos que devem ser completados. So
os seguintes: a) analogia; b) princpios gerais de direito pblico; c) princpios gerais de Direito
Tributrio (aqueles previstos na CF); d) eqidade.

a) ANALOGIA (estender uma interpretao para casos similares)

No direito, analogia a aplicao de uma norma prevista para um determinado caso a um caso no
disciplinado por norma nenhuma. Para que se empregue a analogia, o caso no deve estar previsto
na legislao; deve existir pelo menos um elo de conexo entre o caso no previsto e o previsto
(semelhana), e a identidade, a conexo entre os dois casos deve atender mesma razo jurdica,
ratio juris.
 56
O art.108 do CTN proibi a exigncia de tributo com base em analogia, em decorrncia da estrita
legalidade que orienta o direito tributrio.

OBS: Na ausncia de lei, no se pode usar a analogia e criar uma obrigao tributria.

Ex: Contribuio previdenciria (FG = comercializao produtos agrcolas; 5% sobre as vendas) //

Contratos de parceria (no h comercializao). Entendimento STF: Fiscal no pode usar a analogia
e tributar contratos de parceria.

b) PRINCPIOS GERAIS DO DIREITO PBLICO

c) PRINCPIOS GERAIS DO DIREITO TRIBUTRIO

O direito tributrio ramo do direito pblico, pelo que os princpios gerais de direito pblico
aplicam-se ao direito tributrio.

Os princpios gerais do direito pblico, assim como os princpios gerais do direito em geral
so enunciaes normativas de valor genrico, que condicionam e orientam a compreenso do
ordenamento jurdico, quer para a sua aplicao e integrao, quer para a elaborao de novas
normas. (...) Como se v, e salientado por Josef Esser, enquanto so princpios, eles so eficazes
independentemente do texto legal. Este, quando o consagra, d-lhes fora cogente, mas no lhes
altera a substncia, constituindo um jus prvio e exterior lex.

A CF de 1988 implantou um sistema normativo tributrio em que esto positivados os

princpios tributrios considerados, pelo constituinte de 1988, fundamentais para reger o direito
tributrio brasileiro.

d) EQIDADE

No sendo possvel suprir a lacuna mediante a utilizao da analogia, dos princpios gerais do
direito tributrio e do direito pblico, dever o intrprete lanar mo da equidade, que uma
apreciao subjetiva (pessoal), cujo critrio reside no senso de justia (juiz age como legislador).
Consiste num processo de criao da norma jurdica para sua integrao no ordenamento jurdico.

Juiz e fiscal julgam de acordo com seus prprios princpios, desde que no perdoem o tributo devido.

CAPTULO VII

NORMA E OBRIGAO TRIBUTRIAS

At este captulo estudamos o direito tributrio do ponto de vista esttico, da forma como ele previsto
nas normas, que so as fontes do direito tributrio.

A partir desse momento, vamos estudar o direito tributrio do ponto de vista dinmico, ou seja, tendo
em considerao o dever de pagar determinado tributo.

NORMA JURDICA

Normas ou regras jurdicas so esquemas ou modelos de organizao de conduta. a estrutura

proposicional enunciativa de uma forma de organizao ou de conduta, que deve ser seguida de maneira
objetiva e obrigatria.
 57
A norma o elemento constitutivo do direito, a clula do organismo jurdico.

A norma jurdica sempre redutvel a um juzo ou proposio hipottica na qual se prev um fato (F) ao
qual se liga uma conseqncia (C), de conformidade com o seguinte esquema:

Se F , deve ser C.

Segundo essa concepo, toda regra de direito contm a previso genrica de um fato, com a
indicao de que, toda vez que um comportamento corresponder a esse enunciado, dever advir uma
conseqncia, que pode ser uma sano ou no (para Hans Kelsen, s pode ser uma sano).
Norma jurdica tributria

Se F ento deve ser C

hiptese (h.i) conseqncia

(antecedente) (conseqente)

um fato uma relao

jurdica

critrio material critrio pessoal (sujeito passivo e ativo)

critrio espacial critrio quantitativo (base de clculo, alquota)
critrio temporal

HIPTESE DE INCIDNCIA: a descrio CONSEQUNCIA: nesse momento o dever

legal de um fato que, ocorrendo concretamente tributrio j nasceu porque algum praticou
segundo os exatos termos descritos, far aquele fato nas circunstncias previstas na
nascer uma obrigao tributria. hiptese.

ASPECTO MATERIAL: chamado de ncleo da ASPECTO PESSOAL:

hiptese; o elemento fundamental do qual se
derivam os demais aspectos. Ex.: ser
proprietrio de veculo automotor. (O ncleo da
h.i se revela em um verbo mais complemento.).
Sujeito passivo: Contribuinte, se tiver
relao direta com o aspecto material;
responsvel, se no tiver relao direta,
mas tiver o dever de pagar.
Sujeito ativo: quem pode exigir o
pagamento do tributo. (O fato previsto no
aspecto material deve estar ligado a uma
pessoa. Por ex., o proprietrio de veculo
automotor.).

ASPECTO TEMPORAL: so as circunstncias ASPECTO QUANTITATIVO: base de

de tempo. Por ex., no exerccio financeiro de clculo/alquota (relacionam-se com o valor
2002. que se deve pagar). Por ex., valor de
mercado do veculo.
 58

ASPECTO ESPACIAL: so as circunstncias de

espao. Por ex., no Estado de Minas Gerais.

Chama-se regra-matriz de incidncia tributria a norma jurdica de espcie tributria. a

norma que prescreve a conduta cuja realizao faz nascer a obrigao tributria, ou seja, a norma
que prescreve os aspectos necessrios para a existncia da norma.
Hiptese de incidncia e fato gerador

Chama-se hiptese de incidncia tributria a descrio hipottica, contida na lei, do fato apto a
dar nascimento obrigao tributria. Chama-se fato gerador ou fato imponvel o fato efetivamente
ocorrido em concreto, na conformidade da previso legal.

comum usar-se a expresso fato gerador tanto para referir-se hiptese prevista em lei
como para referir-se ao fato ocorrido em concreto. Para boa compreenso do direito tributrio,
preciso, entretanto, saber distinguir quando se est falando da hiptese e quando se est falando do
fato propriamente.

OBRIGAO TRIBUTRIA (dever de pagar o tributo)

Quando todos os elementos descritos na hiptese acontecem realmente, ocorre o fenmeno

da incidncia tributria, que acarreta o surgimento de um dever de pagar, que representado por
uma relao jurdica objeto fundamental do direito tributrio.

A relao tributria, como qualquer outra relao jurdica, surge da ocorrncia de um fato previsto em uma
norma como capaz de produzir esse efeito. Em virtude do princpio da legalidade, essa norma h de ser uma lei
em sentido restrito, salvo em se tratando de obrigao acessria, como adiante ser explicado. A lei descreve
um fato e atribui a este o efeito de criar uma relao entre algum e o Estado. Ocorrido o fato, que em Direito
Tributrio denomina-se fato gerador, ou fato imponvel, nasce a relao tributria, que compreende o dever de
algum (sujeito passivo da obrigao tributria) e o direito do Estado (sujeito ativo da obrigao tributria). O
dever e o direito (no sentido de direito subjetivo) so efeitos da incidncia da norma. (Hugo de Brito Machado)

Obrigao tributria principal e acessria

De acordo com o art. 113 do CTN a obrigao tributria principal ou acessria:

Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.
1 - A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o
crdito dela decorrente.
2 - A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as
prestaes, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da
fiscalizao dos tributos.
3 - A obrigao acessria, pelo simples fato da sua inobservncia, converte-se em
obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria.

Obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador e tem como objeto o pagamento do
tributo ou de penalidade pecuniria ou multa (sempre obrigaes de dar). Ento, a obrigao principal
 59
tem por objeto a entrega de determinada soma em dinheiro pelo particular (cidado/contribuinte) ao
Estado (Unio, Estados, DF e Municpios), em razo do fato dele ter praticado um ato que estava
previsto na lei como gerador do dever de pagar tributo. [Prevista em LEI.]

Obrigao acessria (AUTNOMA EM RELAO OBRIGAO PRINCIPAL DIREITO CIVIL) tem

por objeto prestaes positivas ou negativas, no interesse da fiscalizao e da arrecadao (sempre
algo relacionado com uma obrigao de fazer). [Prevista na LEGISLAO; atos do PE.]

O nascimento da obrigao gera um vnculo entre o sujeito passivo (devedor) e o ativo

(credor). O Crdito do sujeito ativo o Dbito do sujeito passivo. Por essas razes, Hugo de Brito
Machado define a obrigao tributria como a relao jurdica em virtude da qual o particular (sujeito
passivo) tem o dever de prestar dinheiro ao Estado (sujeito ativo), ou de fazer ou tolerar algo no
interesse da arrecadao ou da fiscalizao dos tributos, e o Estado tem o direito de constituir contra
o particular um crdito.

OBJETOS da obrigao tributria principal: obrigao de dar, cujo objeto o pagamento do tributo ou
da penalidade pecuniria (multa).

OBJETOS da obrigao tributria acessria: obrigao de fazer (ex: emitir nota fiscal), no fazer (ex:
no receber mercadoria sem a documentao legalmente exigida), ou tolerar (admitir a fiscalizao
de livros e documentos).

As obrigaes acessrias so deveres de natureza administrativa. So exemplos de

obrigaes acessrias: emitir nota fiscal, escriturar os livros empresariais, inscrever-se no cadastro de
contribuintes (fazer); no receber mercadorias desacompanhadas da documentao legalmente
exigida (no fazer); admitir o exame de livros e documentos pelo fiscal (tolerar).

O 3 do art. 113 do CTN determina que a obrigao acessria, pelo simples fato da sua
inobservncia, converte-se em obrigao principal relativamente a penalidade pecuniria. Isso
quer dizer que o fato de o contribuinte no cumprir uma obrigao acessria acarreta a incidncia de
uma multa cujo pagamento (a obrigao de pagar) uma obrigao principal (pagamento de tributo
ou penalidade).

ENTIDADE QUE NO TEM QUE PAGAR IMPOSTO (OBRIGAO PRINCIPAL), TEM QUE
CUMPRIR COM AS OBRIGAES ACESSRIAS. EX: PUC: se deixa de cumprir com obrigao
acessria (apresentar documentao) pode ter que pagar multa (penalidade pelo descumprimento de
obrigao acessria).

Caractersticas essenciais das obrigaes tributrias (fontes da obrigao tributria):

a) legalidade: decorrerem diretamente da lei; so chamadas obrigaes ex lege porque
necessariamente advm de lei e nunca da vontade das partes.
b) vinculao ao fato gerador, isto , nascem a partir da ocorrncia do fato gerador. Basta que a
hiptese descrita na lei tornar-se fato para que surja a obrigao tributria, sendo absolutamente
irrelevante a vontade das pessoas envolvidas.
 60
Da anlise das caractersticas da obrigao tributria conclui-se que ela formada dos
seguintes elementos: LEI e FATO GERADOR.

Ambos os elementos so indispensveis para a configurao da obrigao tributria: no h

obrigao tributria sem a descrio legal da hiptese de seu surgimento. Mas s a descrio legal
no basta, preciso que ocorra o fato descrito na hiptese.

Previso legal de um fato (hiptese de incidncia) + concretizao do fato (FG) = obrigao tributria

O art. 114 do CTN define o fato gerador como a situao definida em lei como necessria e
suficiente para a ocorrncia da obrigao principal.

O art. 115 estabelece que fato gerador da obrigao acessria qualquer situao que, na
forma da legislao aplicvel impe a prtica ou absteno de ato que no configure obrigao
principal.

Da comparao entre os dois artigos do CTN (114 e 115) pode-se constatar que o fato gerador
da obrigao acessria pode ser definido pela legislao (entendida como todo o conjunto das fontes
tributrias, composto tanto das leis propriamente ditas como tambm das normas complementares:
atos baixados pelo Poder Executivo) e no somente pela lei (entendida enquanto ato baixado pelo
Poder Legislativo, que deve estabelecer quais sejam os fatos geradores das obrigaes principais).

Quando se considera consumado o fato gerador? Esta pergunta est ligada ao aspecto
temporal da hiptese, determinao da data de nascimento da obrigao. O art. 116 do CTN
estabelece uma regra geral. No dispondo a lei de forma diferente, considera-se ocorrido o fato
gerador e existentes os seus efeitos:

a) Em se tratando de SITUAO DE FATO (no criada pelo direito), desde o momento em

que se verifiquem as circunstncias materiais necessrias, isto , circunstncias meramente factuais
(de fato), necessrias produo dos efeitos que geralmente delas decorrem. Como exemplo, se a
hiptese de incidncia do tributo a prestao de servio (situao de fato), ocorreu a situao de
fato no momento em que foi exercida a atividade.

b) Em se tratando de SITUAO JURDICA ( criada pelo direito), desde o momento em que

a situao esteja definitivamente constituda, nos termos do direito aplicvel. Por exemplo, na
propriedade do imvel, somente quando tiver sido a escritura de compra e venda registrada em
cartrio (situao jurdica) que se considera consumado o fato gerador de qualquer tributo que
venha a incidir sobre o imvel, em relao ao novo contribuinte.

FATO GERADOR

Situao de Fato
Situao de Direito Condio (Suspensiva / Resolutiva - art. 117, CTN)

A distino de uma situao de fato e de direito no uma tarefa fcil, mas o importante
que, para que o fato gerador seja considerado ocorrido, essa situao tenha se
completado/concretizado totalmente.
 61
O tributo somente se torna devido quando concretizada a hiptese de incidncia, quando o
fato descrito na lei tiver acontecido por inteiro.

REGRA: Portanto, o artigo 116 CTN determina que o tributo somente pode ser exigido depois que
aquela situao de fato ou de direito prevista na lei tenha ocorrido efetivamente, esteja completa.

EXCEO: Tributo pode ser cobrado antes da situao se implementar. Cobrana do tributo anterior
ao nascimento da obrigao tributria. Substituio tributria pode acontecer desde que esteja
prevista em lei.
Com relao s SITUAES JURDICAS, pode ser que a lei discipline acerca de negcios
jurdicos condicionais:

Art. 117. Para os efeitos do inciso II do artigo anterior e salvo disposio de lei em contrrio, os atos
ou negcios jurdicos condicionais reputam-se perfeitos e acabados:
I - sendo suspensiva a condio, desde o momento de seu implemento;
II - sendo resolutria a condio, desde o momento da prtica do ato ou da celebrao do negcio.

Os contratantes podem condicionar a efetivao de um negcio jurdico ocorrncia de

determinadas condies, que podem ser SUSPENSIVAS e RESOLUTIVAS.

Nestor Santiago, valendo-se dos conceitos do direito civil, conceitua essas condies da
seguinte forma:

O que seja condio suspensiva ou resolutria, o Direito Civil nos d o conceito: condio
suspensiva um evento futuro e incerto de cuja realizao se faz depender os efeitos do ato ou
negcio jurdico, condio resolutria um evento futuro e incerto cuja realizao faz decorrer o
desfazimento do ato ou negcio jurdico.

Condio suspensiva (Negcio Jurdico suspenso. FG no nasce. S nasce quando a condio

acontecer; Efeito tributrio suspenso): negcio que foi combinado entre as partes estar suspenso
at que ocorra a condio. No gerar efeitos tributrios imediatos. Ex: a professora dar turma 100
garrafas de champagne se todos assistirem aula todos os dias at s 22:30h. Se algum sair mais
cedo, a professora no ter de dar as garrafas. O ato no acontecer at o ltimo dia de aula, quando
se comprovar se a integralidade da turma assistiu s aulas todos os dias at s 22:30h.

Condio resolutria (Negcio Jurdico acontece de plano. FG nasce. Se condio acontecer, o

negcio est desfeito; Novo FG para desfazer o negcio; Efeito tributrio imediato): negcio
gera efeitos desde o momento em que foi celebrado, mas, se a condio ocorrer, o negcio se
desfaz. Neste caso, o acontecimento da condio irrelevante do ponto de vista tributrio. Ex: tio
doa um apartamento ao sobrinho se este no se casar. A doao estar perfeita e acabada desde o
momento em que o tio resolve tomar essa atitude, mas todo esse negcio pode ser extinto caso o
sobrinho decida se casar. Porm, o imposto incidente sobre a transmisso da propriedade, em razo
de doao, ser devido desde o momento em que o tio doou o imvel ao filho, ainda que sob
condio.
 62
Negcio ou ato jurdico:

Sem efeito CONDIO SUSPENSIVA com efeito.

Com efeito CONDIO RESOLUTIVA sem efeito.

Fato gerador e a tributao de valores decorrentes da prtica de atos ilcitos

Interpretao do fato: (Direito Tributrio no cheira)

Abstrai-se:
a) Validade
b) Efeitos (art. 118, CTN) - contedo econmico

O artigo 118 do CTN prev o seguinte:

Art. 118. A definio legal do fato gerador interpretada abstraindo - se:

I - da validade jurdica dos atos efetivamente praticados pelos contribuintes, responsveis, ou
terceiros, bem como da natureza do seu objeto ou dos seus efeitos;
II - dos efeitos dos fatos efetivamente ocorridos.

Para o direito tributrio somente interessa a ocorrncia do fato gerador. Porque, uma vez ocorrido
esse fato, nasce o dever de pagar, independentemente de esse fato ter origem lcita ou no.

Sabe-se, por exemplo, que a validade do ato jurdico, do ponto de vista do direito civil,
depende de sujeito capaz, objeto lcito e forma prescrita ou no defesa (proibida) em lei. No entanto,
um sujeito falido, com sentena proibindo-o de comerciar por 5 anos, pode, perfeitamente, ao alvedrio
das leis civis e comerciais, montar negcio na estrada Belm-Braslia e comerciar (estabelecimento
comercial de fato). Dever pagar ICMS. No poder alegar a nulidade de seus atos de comrcio para
furtar-se do dever de pagar ICMS. Poder, pelos seus atos, sujeitar-se inclusive, persecuo penal,
mas no se evadir (fugir) da obrigao de contribuir.

Mostra-se relevante nesse caso o momento em que o provento ou a atividade declarada

ilcita. Antes da declarao de ilicitude, os valores so tributados normalmente, aps esse momento,
nos casos em que a legislao determina, os valores ou os bens sero confiscados, apreendidos,
revertidos em favor do Estado.

Base de clculo

Base de clculo (ou base imponvel ou base tributvel): uma perspectiva dimensvel do
aspecto material da hiptese de incidncia que a lei qualifica com a finalidade de fixar critrio para a
determinao, em cada obrigao tributria concreta, do quantum debeatur; o que se toma por
base para calcular o quantum a pagar. Taxa por servios municipais para conservao de rodovias,
por exemplo, tem como base de clculo o peso dos veculos, se tomar como base de clculo o valor
ou idade do veculo desnaturar-se- completamente a taxa, configurando imposto sobre o patrimnio.

Alquota
 63
Alquota um termo do mandamento da norma tributria, mandamento este que incide se e
quando se consuma o fato imponvel dando nascimento obrigao tributria concreta. Deve receber
a designao de s esse termo que se consubstancia na fixao de um critrio indicativo de uma
parte, frao sob a forma de percentual ou outra da base imponvel. Assim, a lei tributria imputa
ao Estado 10% da renda de algum; 15% do valor de um produto; 10% do preo de uma operao
mercantil, onde renda, valor e preo representam a base imponvel ou base de clculo.

Sujeito ativo

Sujeito ativo no nada mais que o credor da obrigao tributria, aquele que pode exigir o
cumprimento desta. Quem tem competncia para instituir o tributo poder tambm fiscalizar e
arrecadar esse tributo institudo.

A Unio, os Estados, o DF e os Municpios podero instituir, arrecadar e fiscalizar tributos.

As pessoas de direito pblico a quem a Unio, os Estados, o DF e os Municpios delegam

(autorizarem o exerccio) as funes de fiscalizar e arrecadar tributo, tambm so consideradas
sujeitas passivas da obrigao tributria, a exemplo do INSS que, embora no institua tributo algum,
sujeito passivo das contribuies previdencirias, pelo poder de fiscaliz-las e arrecad-las.

As pessoas de direito privado, como os Bancos, no podem receber o poder de fiscalizar

(porque esse poder pressupe a edio de normas/leis), somente podem arrecadar (exigir o
pagamento do tributo, como ocorria com a CPMF).

Sujeito passivo

Sujeito passivo o devedor. Em se tratando de obrigaes principais aquele que est

obrigado ao pagamento do tributo ou penalidade; quem tem de efetuar o pagamento do tributo ou
da multa. O sujeito passivo da obrigao tributria acessria a pessoa a quem a legislao tributria
atribui deveres diversos do de pagar.

De acordo com o artigo 121 do CTN, o sujeito passivo pode ser:

Direto: chamado de CONTRIBUINTE aquele que tem relao pessoal e direta com o
fato gerador. Assim, contribuinte aquele que praticou o fato gerador e que ir efetuar o
pagamento do tributo;

Indireto: chamado de RESPONSVEL aquela pessoa que embora no tenha relao

pessoal e direta com o fato gerador, ter que pagar o tributo, por fora de determinao
legal. Ex: Compra e venda de imvel. Titular do Cartrio de Registro de Imvel est
vinculado a essa operao. Lei pode transferir para ele o dever de pagar o tributo.

Convenes particulares: de acordo com o disposto no art. 123 do CTN, os acordos

celebrados entre os particulares, relativos responsabilidade pelo pagamento de tributos, no podem
ser opostos Fazenda Pblica para modificar a definio legal do sujeito passivo das obrigaes
respectivas. Ou seja, os acordos entre os particulares para alterar o sujeito passivo da
obrigao tributria no valem perante o fisco.

As pessoas podem estipular entre elas quem efetuar o recolhimento do tributo, mas estas
avenas no podem ser apresentadas Fazenda Pblica. Ex.: contrato de locao no qual se pactua
 64
que ser o inquilino que efetuar o pagamento do IPTU, mas a lei prescreve que contribuinte o
proprietrio. Essas avenas so juridicamente vlidas entre as partes contratantes, mas nenhum
efeito produzem contra a Fazenda Pblica.

Os prejudicados (no caso do exemplo, o proprietrio) podero efetuar cobranas posteriores,

com base no direito civil ou comercial, dependendo do caso, para fazer valer aquilo que consta do
contrato. [Contrato vlido para o Direito Civil. Contrato no vlido para o Fisco.]

Solidariedade

A solidariedade caracterizada pela ocorrncia de mais de um sujeito passivo em uma

mesma relao obrigacional tributria.

Todos os devedores so responsveis pela dvida toda. O fisco no pode receber o relativo a
cada parte isoladamente.

De acordo com o artigo 124 do CTN so solidariamente obrigadas:

a) pessoas expressamente designadas pela lei;

b) pessoas com interesse comum na situao que constituiu fato gerador. Exs: cnjuge, nos casos de
casamento firmado pelo regime da comunho universal de bens; condomnio (h o dever de pagar
em conjunto; obrigao tributria nasce do fato de praticarem o FG juntos).

Benefcio de ordem (art. 124, pargrafo nico CTN): a solidariedade tributria no

comporta benefcio de ordem, que o direito observncia de uma ordem, de uma seqncia,
quanto execuo da obrigao tributria, operando-se primeiramente contra o devedor principal.
Somente no caso de este no efetuar o pagamento que ser exigido do responsvel (no caso,
devedor solidrio).

DVIDA PREVIDENCIRIA: Scio tem, POR LEI, responsabilidade solidria junto empresa
(mesmo que tenha apenas 1% de participao no capital social; mesmo no tendo poder de
gerncia). Tem direito ao de regresso.

VER: LEI 8.620/1993 O DISPOSTO ACIMA FOI DECLARADO INCONSTITUCIONAL (STF). PARA
RESPONDER O SCIO TEM QUE TER PODER DE GERNCIA.

Efeitos da solidariedade (art. 125, CTN):

a) o pagamento efetuado por um aproveita aos demais, ou seja, se um dos devedores solidrios
efetuar o pagamento ou outros ficaro livres/desonerados perante o direito tributrio;

b) iseno ou remisso (perdo da dvida tributria) desonera a todos, salvo se tiver sido concedida
em carter pessoal;

c) Interrupo da prescrio prejudica ou favorece todos os devedores.

Capacidade tributria (art. 126 CTN).

Capacidade tributria independe da capacidade civil. Qualquer restrio ou limitao

capacidade jurdica das pessoas (o fato de elas serem absolutamente incapazes ou relativamente
incapazes) irrelevante no que diz respeito sujeio tributria passiva. Isto porque os
 65
absolutamente incapazes (menores de 16 anos, loucos de todo gnero, silvcolas etc.) podem praticar
fatos geradores de tributos, assumindo a qualidade de sujeitos passivos dos mesmos.

Se o sujeito passivo uma pessoa jurdica, a capacidade tributria desta independe de ela
estar regularmente constituda, bastando que ela configure uma unidade econmica ou profissional
(CTN, art. 126, III).

Qual o objetivo desta regra? A questo relativa manifestao vlida da vontade. Como em
direito tributrio no relevante a manifestao da vontade (o tributo decorre da lei, da prtica do fato
gerador), a questo da capacidade perde a importncia.
Domiclio tributrio

o local onde o sujeito passivo mantm relaes com o fisco (art. 127, CTN).

Regra geral: o sujeito passivo, contribuinte ou responsvel, poder escolher onde ser o seu
domiclio tributrio. Mas o art. 127 do CTN estabelece algumas regras limitativas a essas escolhas ou
at mesmo supletivas, caso o contribuinte no tenha efetuado a indicao de seu domiclio tributrio.

Se a pessoa natural no escolheu seu domiclio, este ser o lugar da residncia habitual,
sendo esta incerta ou desconhecida, ser o lugar considerado como centro habitual de sua atividade.

No caso de pessoa jurdica, o domiclio ser o lugar da sede ou o lugar de cada

estabelecimento com relao a atos ou fatos que derem origem obrigao tributria.

A escolha do contribuinte livre, mas no pode recair em local fora do territrio da entidade
tributante.

No caso de pessoa de direito pblico, ser considerado como seu domiclio qualquer de suas
reparties no territrio da entidade tributante.

No cabendo nenhuma das regras acima, considera-se como domiclio tributrio o lugar da
situao dos bens ou da ocorrncia dos atos ou fatos que deram origem obrigao.

A administrao pode recusar o domiclio eleito pelo contribuinte, se este dificultar a

fiscalizao ou arrecadao do tributo. Ocorrendo recusa, o domiclio ser o da situao dos bens ou
ocorrncia dos atos ou fatos.

Obs: Se o domiclio tributrio de uma empresa em determinado local isso no significa que ela ir
recolher todo o tributo para esse lugar.

CAPTULO VIII

RESPONSABILIDADE TRIBUTRIA (requisitos art. 128, CTN)

CONTEXTO: A responsabilidade tributria est inserida num contexto de garantia de recebimento do crdito
tributrio. O Estado (Fisco) no pode ter prejuzo. Isso teria impactos nas dvidas pblicas.

Sucesso passiva (decorre de lei)

Lei
Infrao
 66
O termo responsabilidade liga-se idia de algum ter de responder pelo descumprimento de
um dever jurdico, sendo este o seu sentido amplo.
Em sentido restrito, responsabilidade tributria a submisso, em virtude de disposio legal
expressa, de determinada pessoa que no contribuinte (no tem relao pessoal e direta com o fato
gerador), mas est vinculada ao fato gerador da obrigao tributria, ao direito do fisco de exigir a
prestao respectiva.
Ou seja, a responsabilidade liga-se aos casos em que a pessoa, fsica ou jurdica, embora no
tenha relao pessoal e direta com o fato gerador, tenha que efetuar o recolhimento do tributo.
O responsvel tem que ter um vnculo, ainda que indireto, com a situao descrita como
geradora da obrigao tributria.
Responsabilidade por transferncia e responsabilidade por substituio

A responsabilidade tributria pode se manifestar de duas formas: por transferncia ou por

substituio.

Responsabilidade por transferncia sempre que o contribuinte existe legalmente, mas, por
alguma razo relevante, o legislador transfere a outrem, chamado de responsvel, o dever
de pagar.

Responsabilidade por substituio d-se nas hipteses em que o legislador atribui

diretamente a responsabilidade pelo pagamento do tributo ao responsvel.

O CTN reconhece a figura do contribuinte e do responsvel. Dentre os casos de

responsabilidade do CTN encontra-se a substituio tributria (quando o dever diretamente
transferido pela lei a outrem, que no tem relao pessoal e direta com o fato gerador).

A responsabilidade decorre sempre da lei e esta dever ser expressa no sentido de desonerar
totalmente ou no o contribuinte. Nos casos de substituio tributria, na maioria dos casos, h a
liberao total do contribuinte, permanecendo o dever sobre o responsvel.

RESPONSABILIDADE DOS SUCESSORES (responsabilidade por sucesso - art. 129 a 133, CTN)

Nestes casos o fato ou circunstncia que determinar a transferncia do dever de pagar o

tributo ser uma hiptese de SUCESSO.

Importante considerar, nesses casos, a data da ocorrncia do fato gerador, para se determinar
de quem ser o encargo, isto porque o art. 129 do CTN determina que os dispositivos legais aplicam-
se aos crditos tributrios definitivamente constitudos ou em curso de constituio data dos atos
neles referidos, e aos constitudos posteriormente aos mesmos atos, desde que relativos a
obrigaes tributrias surgidas at a referida data.

Responsabilidade de adquirente de imvel

(Sucesso em razo da aquisio de bem imvel)

O adquirente de imvel responsvel por todos os tributos relativos a esse imvel (impostos
cujo fato gerador seja a propriedade, domnio til e posse, taxas, contribuies de melhoria), SALVO
se na escritura houver prova de quitao (CTN, art. 130).

Quando o CTN usa a expresso subrogam-se nas pessoas dos adquirentes quer dizer que o
adquirente passa a ser, sozinho, o novo sujeito passivo da relao tributria. Exclui-se a
 67
responsabilidade do contribuinte perante o fisco, vez que o Cdigo estabelece que os adquirentes
so pessoalmente responsveis.

Aquisio de bem imvel responsabilidade do adquirente pelos dbitos presentes, futuros e os

anteriores compra e venda, SALVO se na escritura houver prova de quitao.

o Prova de quitao: Para o adquirente no comprar a dvida do imvel tem que pegar a
certido negativa de dbito e pedir para constar na escritura a no existncia de dvidas. A
CND um documento de carter declaratrio e no constitutivo. Declarao de que naquele
dia no havia dbitos pendentes com relao quele imvel e contribuinte.

Responsabilidade do adquirente ou remitente de bens em geral

(Sucesso em razo da aquisio de bem mvel)

O adquirente ou remitente de bens so responsveis pelos tributos relativos aos bens

adquiridos ou remidos (CTN, art. 131, I).

Remisso o perdo de dvida tributria.

Remio (CTN) Ato pelo qual o devedor paga uma dvida e resgata um bem (dado em garantia).

Neste caso, no h ressalva quanto prova de quitao, mas existem doutrinadores que entendem
que, havendo prova de quitao, o adquirente no pode ser responsabilizado, em razo da aplicao
analgica do art. 130 do CTN.

Aquisio de bem mvel responsabilidade do adquirente pelos dbitos presentes, futuros e os

anteriores compra e venda ou remio, SALVO se houver prova de quitao.

Responsabilidade tributria e os bens do falecido

(Sucesso hereditria Esplio)

De acordo com o art. 131, III, do CTN, o esplio (patrimnio de uma pessoa depois de sua
morte e antes de concludo o inventrio) responsvel pelos tributos devidos pelo autor da herana
(de cujus) at a data da abertura da sucesso (data da morte).

Responsabilidade do sucessor e do cnjuge meeiro

(Sucesso hereditria Herdeiros)

O sucessor a qualquer ttulo e o cnjuge meeiro ( o que sobrevive ao consorte) so

responsveis pessoalmente pelos tributos devidos pelo autor da herana at a data da partilha
(entrega dos bens aos herdeiros) ou adjudicao, limitada esta responsabilidade ao montante do
quinho, do legado ou da meao (ou seja, a responsabilidade limitada ao valor que eles
receberem). Art. 131, II do CTN.

Esplio e Herdeiros responsabilidade pelos dbitos presentes, futuros e os anteriores; dbitos

descobertos depois da partilha dos bens devero ser pagos pelos herdeiros, limitados ao montante
que receberam de herana.

Responsabilidade tributria e a fuso, incorporao e ciso das pessoas jurdicas

(Sucesso empresarial)
 68
De acordo com o art. 132 do CTN, a pessoa jurdica de direito privado que resultar de fuso
(unio de duas ou mais sociedade para formar uma nova), transformao (mudana da forma
societria ex: mudana de S.A. para Ltda.), incorporao (absoro de uma ou mais sociedades por
outra) ou ciso (a sociedade transfere parcelas de seu patrimnio para uma ou mais sociedades,
constitudas para esse fim ou j existentes, a verso do patrimnio pode ser parcial ou total, nesse
ltimo caso a sociedade anterior se extingue) de outra ou em outra responsvel pelos tributos
devidos at a data do ato pelas pessoas jurdicas de direito privado fusionadas, transformadas,
incorporadas ou cindidas.

Empresa sucessora responsabilidade pelos dbitos presentes, futuros e anteriores fuso,

incorporao, transformao ou ciso.
Responsabilidade tributria e a extino da pessoa jurdica
(Sucesso empresarial)

Em se tratando de extino de pessoa jurdica de direito privado, seguida da continuao da

explorao da atividade por qualquer scio remanescente ou seu esplio, sob a mesma ou outra
razo social, ou sob firma individual, ocorrer a responsabilizao desse scio ou esplio pelos
tributos devidos pela sociedade extinta (CTN, art. 132, nico).

Responsabilidade tributria e o fundo de comrcio e o estabelecimento comercial

(Sucesso empresarial)

Fundo de comrcio: conjunto de bens que compem uma empresa ou atividade profissional
autnoma, composto pelas coisas materiais e/ou imateriais.

Estabelecimento: todo complexo de bens organizado, para exerccio da empresa, por empresrio ou
por sociedade empresria (art. 1.142, CC).

De acordo com o art. 133 do CTN, a pessoa natural ou jurdica de direito privado que adquirir
de outra, por qualquer ttulo, fundo de comrcio ou estabelecimento comercial, industrial ou
profissional, e continuar a respectiva explorao, sob a mesma ou outra razo social ou sob firma ou
nome individual, responde pelos tributos, relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, devidos
at a data do ato:

De forma integral (solidria): Se o antigo dono cessar a explorao de atividade empresarial.

(existe entendimento de que esse termo integral no sinnimo de responsabilidade
exclusiva do comprador e, sim que nesse caso h uma responsabilidade solidria, onde
vendedor e comprador respondem pela dvida toda), se o alienante (quem vendeu) cessar
a explorao do comrcio, indstria ou atividade;

De forma subsidiria: Se o antigo dono continuar explorando a atividade empresarial.

(exige-se primeiro do alienante, depois do responsvel subsidirio), com o alienante, se
este prosseguir na explorao ou iniciar dentro de 6 (seis) meses, a contar da data da
alienao, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comrcio, indstria ou profisso.

Destaca-se que a LC n. 118/2005 alterou substancialmente a disciplina dessa matria, no que toca s
aquisies de fundo de comrcio ou estabelecimento no processo de falncia. Mostra-se importante
conferir a nova redao do artigo 133 do CTN.

Aquisio de fundo de comrcio ou estabelecimento comercial: responsabilidade do adquirente

pelos dbitos presentes, futuros e anteriores compra e venda.
 69
o Responde integralmente (solidariamente) se o antigo cessa a explorao de atividade
empresarial.

o Responde subsidiariamente se o antigo dono continua explorando qualquer atividade

empresarial.

Processo de Falncia: Quem adquire fundo de comrcio ou estabelecimento comercial dentro do

processo de falncia no compra as dvidas. Caso o comprador seja laranja do falido (objetivo de
fraudar a sucesso tributria), responder pelas dvidas.

OBS: Alienao judicial de filial ou unidade produtiva isolada, em PROCESSO DE RECUPERAO

JUDICIAL, adquirente no compra as dvidas.
Responsabilidade por sucesso e multas

Questo relevante a relativa aplicao da multa nas hipteses de responsabilidade por

sucesso. Segundo Sacha Calmon, as multas no poderiam ser transferidas aos sucessores, visto
que o CTN refere-se somente a tributos. Para justificar seu entendimento, o Professor se vale da
jurisprudncia do STF no sentido de que as multas punitivas s podem ser aplicadas ao infrator, j
que, como sano, no pode ultrapassar a pessoa do agente.

Entretanto, o STJ entende que se a multa j havia sido aplicada antes da sucesso, ela
compe o crdito, devendo ser transferida ao sucessor. Sendo que o entendimento contrrio pode ser
presumido, no sentido de que se ela no havia sido aplicada no poder ser exigida do sucessor.

Responsabilidade de terceiros

O legislador observou que algumas pessoas praticavam o FG dos impostos, mas no tinham
condies de cumprir com a obrigao tributria (= dever de pagar o tributo). Diante disso, a prpria
lei transferiu esse dever para quem tem condies de efetuar o pagamento [responsabilidade
solidria e pessoal (dolo art. 135, CTN)].

3 vai ter que cumprir com a obrigao principal (pagar o tributo) e pagar as multas de carter
moratrio (penalidade por no ter pago o tributo no dia certo).

Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal

(pagamento do tributo e penalidade) pelo contribuinte (aquele que pratica o fato gerador),
respondem SOLIDARIAMENTE (ambos so responsveis pela dvida toda sem benefcio de
ordem) com este nos atos em que intervierem ou pelas omisses de que forem responsveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;

II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados e curatelados;

III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;

IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio;

V - o sndico e o comissrio, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio;

VI - os tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os

atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio;

VII - os scios, no caso de liquidao de sociedade de pessoas.

 70
Pargrafo nico. O disposto neste art. s se aplica, em matria de penalidades, s de carter moratrio.

Pela leitura desse dispositivo pode-se comprovar que haver a transferncia somente das
MULTAS DE CARTER MORATRIO, ou seja, aquelas que so aplicadas em razo do no
pagamento do tributo no prazo assinalado pela lei. No h transferncia para o responsvel das
multas de natureza punitiva.

Interpretando o art. 134, CTN constata-se que ele ser aplicado apenas aos seguintes casos:

a) o contribuinte no possa cumprir com a sua obrigao;

b) o terceiro tenha participado, ainda que indiretamente, do ato que configure fato gerador do tributo,
ou se tenha omitido em relao a este.
Observaes:

Responsabilidade dos administradores de bens de terceiros (inciso III): respondem apenas pelos
tributos devidos pelos bens que esto sob sua administrao.

Responsabilidade do sndico e do comissrio (atual administrador judicial) (inciso V): o administrador

judicial responsabilizado pelos tributos devidos pelo concordatrio, embora no assuma a
administrao total da sociedade submetida ao processo de concordata. O que no ocorre no caso
de falncia, j que neste caso o sndico assume integralmente a administrao da massa falida.
Sndico Administra e responde pelos tributos devidos.
Administrador judicial No administra; fiscaliza e mesmo assim responde pelos tributos devidos.

Responsabilidade dos tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio (JUIZ) (inciso VI): pelos
tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio. Ex: Juiz
no verifica pagamento de tributos devidos pelo esplio em uma partilha; responder por eles.

Responsabilidade dos scios (inciso VII): deve-se mencionar que se refere s sociedades de
pessoas, que no so as S/As e as LTDAs, estas so sociedades de capital.

Ento, nesses casos no haveria responsabilizao dos scios quando da liquidao.

Entretanto, as Fazendas no fazem essa distino, arrolando os scios das LTDAs e das S/As como
responsveis, em caso de suas liquidaes.

Nos casos das S/As e das LTDAs os scios no esto dentro da regra e podem responder s
at o montante de suas cotas e aes. Se o capital foi integralizado, cessaria a responsabilidade dos
scios, devendo prevalecer o princpio da irresponsabilidade. Entretanto, na prtica, as
administraes tributrias no fazem essa distino e vm exigindo os tributos de forma solidria,
tanto dos scios, como das empresas.

EXTINO DA EMPRESA (sem processo de falncia):

Pagamento das dvidas;
Distrato social;
Arquivamento na JC (comprovantes do pagamento dos dbitos CND)

SOCIEDADE INATIVA: Sociedade que tem dvidas perante o Fisco e no conseguem dar baixa na JC; a
Receita direciona essas dvidas para os scios com base no art. 134. Isso no pode, pois as S/As e as LTDAs
so sociedades de capital e o art. 134 s se aplica as sociedades de pessoas.

SOCIEDADE INATIVA Sem dar baixa na JC Torna-se SOCIEDADE IRREGULAR (desconsiderao da

personalidade jurdica; scios passam a responder pessoalmente pelas dvidas das empresas).
 71
Entretanto, conforme se comprovar a seguir pelo disposto no art. 135, os scios sero
responsveis, pessoalmente, pelos dbitos tributrios relativos pessoa jurdica (sociedade) se
agirem de forma dolosa, ou seja, com excesso de poderes, infrao de lei ou ao contrato ou ao
estatuto social. Porm, no so todos os scios indistintamente que se tornaro responsveis, essa
responsabilidade aplica-se aos que participam da administrao da sociedade, tais como os diretores,
gerentes etc.

Art. 135. So PESSOALMENTE responsveis pelos crditos correspondentes a obrigaes

tributrias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infrao de lei, contrato
social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior (134 CTN);
II - os mandatrios, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.
Observaes:

REGRA CTN: Scios (poder gerncia) no respondem pessoalmente pelos dbitos tributrios da sociedade.

EXCEO: Scios (poder gerncia) respondero pessoalmente pelos dbitos tributrios da sociedade
(desconsiderao da personalidade jurdica) se agirem com a) excesso de poderes; b) infrao de lei;
c) infrao ao contrato social ou estatutos.

PESSOALMENTE = Solidariamente.
A pessoalidade uma decorrncia da solidariedade (ambos so responsveis pela dvida toda E
respondem pessoalmente com sues patrimnios).

A OBRIGAO DE PAGAR O TRIBUTO DECORRE DA LEI. Pessoa que no paga o tributo est
infringindo a lei.

O simples no pagamento do tributo considerado infrao lei para fins da aplicao do art. 135?

FISCO: Sim. Para que o art. 135 seja aplicado, basta uma empresa no cumprir o pagamento do
tributo na data certa para serem redirecionadas para a pessoa dos scios (desconsiderao da
personalidade jurdica).

STJ: No. O simples inadimplemento no justifica a desconsiderao da personalidade jurdica. Para

que o art. 135 seja aplicado preciso que haja DOLO (infrao lei importa em dolo; ex: falsificar
documento para no pagar tributo; falsificar mquina de autenticao de banco; emitir declarao
falsa). SEM DOLO S A PESSOA JURDICA (EMPRESA) RESPONDE PELOS DBITOS.

O art. 135 s aplicado ao scio que tem poder de gerncia?

FISCO: No. A desconsiderao da personalidade jurdica se aplica aos scios com poder de
gerncia ou sem poder de gerncia.

STJ: Sim. A desconsiderao da personalidade jurdica s se aplica com relao ao scio gerente.

Execuo Fiscal

Tributos Federais: Empresa no paga tributo. Duas formas de cobrar:

1. Pessoa declara que deve e no paga (no ter responsabilidade penal) Fisco ajuza
execuo fiscal.
2. Pessoa no declara que deve e no paga (se for fiscalizada) Processo Administrativo e em
seguida execuo fiscal.
 72

FISCO: Tem executado a empresa e os scios (com ou sem poder de gerncia) no plo passivo da
execuo.

STJ: Entende que para pode colocar o scio no plo passivo junto com a empresa o Fisco tem que
comprovar que o scio (com poder de gerncia) agiu com excesso de poderes; infrao lei ou
infrao ao contrato social ou estatutos.

Nos casos de liquidao irregular da sociedade (sociedade inativa no consegue dar baixa na junta;
OJ no consegue cit-la; certido do OJ; prova de liquidao irregular), trata-se de infrao lei. Art.
135 ser aplicado.

Falncia: Liquidao regular as sociedade. No gera possibilidade dos scios responderem

pessoalmente pelas dvidas tributrias da empresa.

Prescrio intercorrente: Se a execuo fiscal ficar 6 anos arquivada esse crdito pode ser
considerado extinto.

A regra do art. 135 do CTN agrava a responsabilidade dos terceiros referidos no artigo 134 do
mesmo diploma e acrescenta duas categorias de responsveis no mencionadas anteriormente,
quais sejam:
a) os mandatrios, prepostos ou empregados;
b) os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurdicas de direito privado.

Da simples leitura do artigo 135 do CTN pode-se concluir que, para que o terceiro seja
responsabilizado ele tem que ter agido com excesso de poder, infrao de lei ou ao contrato social ou
estatuto. O responsvel tem que ter agido de m-f, com dolo, ou seja, com a inteno de no efetuar
o pagamento do tributo.

Trata-se de responsabilidade por excesso de poder ou infrao de lei, contrato social ou

estatuto. O terceiro que age com dolo, contrariamente lei, ao mandato (procurao) ou ao contrato
social ou estatuto, fonte dos seus deveres em relao ao contribuinte, de representao e
administrao, torna-se responsvel pelos tributos decorrentes da infrao.

A interpretao do artigo 135 CTN gera grandes questionamentos na doutrina, jurisprudncia

e na prpria administrao tributria.

O artigo 135 uma hiptese de substituio do contribuinte pelo responsvel ou um caso de

solidariedade? Sendo substituio, o responsvel se tornaria o nico a arcar com o nus tributrio,
estando excluda a responsabilidade do contribuinte pelo cumprimento da obrigao. Sendo
solidariedade, o contribuinte (empresa) no seria excludo, devendo responder juntamente com o
responsvel pela dvida toda, nos termos da solidariedade em direito tributrio.

Na prtica, as administraes tributrias entendem e agem como se fosse uma hiptese de

solidariedade, uma vez que no vislumbram chances de receber o passivo somente dos responsveis
(pessoas fsicas).

Quanto ao tema, os estudiosos do direito tributrio adotam posies conflitantes, uns

entendem ser um caso de responsabilidade solidria (a exemplo de Hugo de Brito Machado),
enquanto outros entendem que ocorre a substituio do contribuinte. E, neste caso, a
responsabilidade passa a ser pessoal, plena e exclusiva dos terceiros, excluindo-se o contribuinte.
 73
A maioria dos Juzes adota o entendimento de que a responsabilidade solidria, isto porque
existe um receio de que grandes empresas se beneficiem ao transferirem de forma exclusiva a
responsabilidade tributria aos gerentes, diretores etc., que tm um patrimnio reduzido.

Outra questo tormentosa relativa ao artigo 135 do CTN a hiptese de o no-pagamento do

tributo configurar uma infrao de lei, a justificar a aplicao do dispositivo legal.

Alguns estudiosos do ramo entendem que o simples no-pagamento do tributo no configura

uma infrao de lei. De acordo com Misabel Derzi, o no-pagamento de tributo no prazo previsto no
conduz aplicao do art. 135 do CTN. Seria necessrio que o responsvel infringisse a lei
civil/comercial ou o estatuto ou o contrato social e, como conseqncia disso, havendo o no-
recolhimento do tributo, este deveria ser pago por quem infringiu seus deveres.
Por isso que se afirma que a lei que se infringe a civil ou comercial, no a lei tributria,
agindo o terceiro contra os interesses do contribuinte.

Ocorre que esse no o entendimento da fiscalizao, que aplica o art. 135 CTN em razo do
simples no-pagamento do tributo no prazo, o que vem sendo confirmado pelo Judicirio.
Ento, no caso de culpa simples (negligncia, imprudncia, impercia) quanto ao
descumprimento de obrigaes fiscais relativas aos atos que intervierem e pelas omisses de que
forem responsveis, aplica-se o art. 134 do CTN.

Com relao ao art. 135 do CTN, o dolo (inteno de praticar um ato ilcito assumindo os seus
efeitos) essencial. No poderia ser admitida a substituio do contribuinte (no entendimento de
alguns doutrinadores) pelo simples fato de que no houve pagamento de tributo na data determinada
pela lei. Mas, a justificativa da substituio seria o fato do terceiro ter praticado um ato ilcito, de forma
dolosa, excedendo os poderes que a lei e o contrato social/estatuto lhe conferiram.

Ressalta-se que o empregado em condies de ser responsvel tributrio aquele possuidor

de mandato e/ou poderes de gesto, ou o que entra em conluio para lesar ao Fisco e ao empregador
(scio da sociedade empresria), tirando disso proveito pessoal.

Outras observaes: a aplicao do art. 135 depende de uma profunda anlise do caso
concreto, porque a prova de que houve infrao tem que ser patente; a liquidao irregular da
sociedade gera a presuno da prtica desses atos abusivos ou ilegais; nos casos do artigo 135 do
CTN, transferem-se tanto as multas moratrias como tambm as punitivas.

Responsabilidade por infrao (REGRA GERAL)

Responsabilidade Objetiva: A responsabilidade tributria sempre objetiva (independe de dolo ou

culpa). No interessa a razo pela qual a pessoa no paga o tributo, ele ter que pagar multa de
mora. Isso por uma questo de eficcia do direito tributrio.

Art. 136. Salvo disposio de lei em contrrio, a responsabilidade por infraes da legislao
tributria independe da inteno do agente ou do responsvel e da efetividade, natureza e
extenso dos efeitos do ato.

Esse artigo disciplina somente o ilcito tributrio. Pode ser que um ilcito tributrio tambm seja
configurado como um ilcito de natureza penal, mas o CTN no tipifica (prescreve) condutas penais.

Deixar de pagar um tributo na data assinalada pela lei, ou seja, a simples inadimplncia, por
qualquer motivo, no configura, a princpio, crime, mas caracteriza um ilcito tributrio. Somente
haver crime /delito se, com a inteno dolosa de reduzir o tributo devido, ou de anul-lo, o
 74
contribuinte ou responsvel praticar ato ou omisso fraudulenta, falseando a verdade para ludibriar ou
enganar a Fazenda Pblica.

Ilcito tributrio corresponde ao no-pagamento de tributo ou no-cumprimento de obrigao

acessria no prazo legal, casos em que se diz que a responsabilidade objetiva porque no
interessa a inteno/vontade do agente.

Para configurar um ilcito penal a existncia de tributo em aberto deve ser acompanhada de
prtica dolosa de atos ou emisses especficas, fraudulentas e desonestas, falseadoras da verdade.
Trata-se, a responsabilidade por ilcito penal, de responsabilidade subjetiva, uma vez que interessa a
vontade do agente em praticar determinado ato.

O simples descumprimento de obrigao acessria no configura crime. crime apresentar

declarao falsa, no condizente com a realidade, mentirosa.

Em matria tributria, toda vez que houver ilcito penal haver tambm ilcito tributrio, mas
nem toda vez que houver ilcito tributrio haver ilcito penal.

Uma vez configurado o delito penal, aplica-se o direito penal, inclusive o processual.

De acordo com o artigo 137 do CTN a responsabilidade pessoal do agente quanto s

infraes descritas no dispositivo legal. Esse artigo uma espcie de complementao do artigo 135
do CTN, pelo qual o responsvel tem que pagar o tributo, no artigo 137 h a previso para o
pagamento das multas.

O comum entre o artigo 135 (tributo) e o art. 137 (multa) a pessoalidade da

responsabilidade, a retirada da solidariedade e a necessidade de comprovao efetiva do dolo,
obedecido o devido processo legal para que a responsabilizao seja atribuda ao agente, com
excluso do contribuinte original.

Isso se adotarmos o entendimento de que o art. 135 acarreta uma substituio do contribuinte
pelo responsvel. Caso seja adotado o entendimento de que se trata de solidariedade, esta deve ser
aplicada no caso das sanes (multas) previstas no artigo 137.

Para Sacha Calmon, o intuito do artigo apenar pessoalmente os infiis, os venais, que
dolosamente agem para prejudicar os seus representados, ou os clientes, ou as pessoas jurdicas
das quais so rgos. Frisa-se que a atribuio pessoal da responsabilidade aqui para o
pagamento das multas fiscais.

DENNCIA ESPONTNEA (delao premiada)

Se o contribuinte no pagar o tributo, arrepender-se, e resolver pagar no ter que pagar multa, basta
que pague o valor e os juros. Isso se ele se arrepender antes de qualquer procedimento fiscalizatrio

Art. 138. A responsabilidade excluda pela denncia espontnea da infrao, acompanhada,

se for o caso, do pagamento do tributo devido e dos juros de mora, ou do depsito da
importncia arbitrada pela autoridade administrativa, quando o montante do tributo dependa de
apurao.

Pargrafo nico. No se considera espontnea a denncia apresentada aps o incio de

qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalizao, relacionados com a infrao.
 75
Ao contribuinte que, antes de instaurado qualquer procedimento de fiscalizao, se antecipa e
recolhe o tributo devido (que no foi pago anteriormente), ainda que de forma parcelada,
acompanhado de juros de mora, no se pode aplicar multas, porque esse pagamento espontneo e
ulterior exclui a responsabilidade.

Alm da responsabilidade tributria, a denncia espontnea exclui tambm a penal, uma vez
que somente haver crime tributrio se houver ilcito tributrio. Em deixando de existir este, no
existem razes para que aquele persista.

Mas, para excluir a responsabilidade penal o pagamento do tributo tem que ser efetuado antes
que o Promotor de Justia oferea denncia, ou seja, a denncia espontnea somente exclui a
responsabilidade penal se o contribuinte/responsvel efetuar o pagamento antes que o Promotor de
Justia proponha ao penal contra ele.
CAPTULO IX

CRDITO TRIBUTRIO

FATOS DESCRITO EM LEI (H.I) OCORRE CONCRETAMENTE (FG) OBRIGAO TRIBUTRIA

Incidncia tributria
Relao jurdica (SA SP)
Dever do contribuinte pagar o tributo
Direito da Fazenda receber o crdito
(crdito ainda no lquido, certo, exigvel)

OBRIGAO TRIBUTRIA (nasce) LIQUIDAO / LANAMENTO CRDITO TRIBUTRIO

(Lquido; Certo; Exigvel)

O crdito tributrio o vnculo jurdico, de natureza obrigacional, por fora do qual o Estado
pode exigir do particular o pagamento do tributo ou da penalidade pecuniria.

Para melhor compreenso do fenmeno, valer-nos-emos do esquema a seguir:

Quando da ocorrncia do fato gerador (prtica do ato ou da situao prevista na lei) surge

um vnculo entre o Estado e o contribuinte, que a obrigao tributria (que tem por objeto o
pagamento de uma quantia em dinheiro).

Esse vnculo representado por um crdito, que nesse momento ainda no lquido, certo
e determinado, ou seja, ainda no foi quantificado, mensurado.

Para que esse crdito se torne exigvel, ele tem de passar por um processo de apurao e
quantificao chamado LANAMENTO, que dota a obrigao tributria de exigibilidade,
porque fixa o seu valor exato e determina em que dia o pagamento deve ser feito.

Depois de passar pelo lanamento, tem-se o CRDITO TRIBUTRIO propriamente dito, que
aquela quantia certa, que pode ser exigida (cobrada) do contribuinte ou do responsvel.
 76
LANAMENTO

APLICA-SE A LEI QUE ESTAVA EM VIGOR NA DATA QUE A OBRIGAO NASCEU (no da lei
em vigor no momento da conta).
EXCEO: Com relao multa (= PENA) a lei pode ultro-agir para beneficiar o contribuinte
(aplicao da lei em vigor no momento da conta).

O art. 141 do CTN estabelece que o crdito tributrio definitivamente constitudo pelo lanamento s
pode ser modificado, excludo, suspenso e extinto nos casos previstos no Cdigo Tributrio Nacional, ou em
norma equivalente, ou pela lei que institui o tributo. Esse dispositivo legal se justifica em virtude do princpio da
indisponibilidade dos bens pblicos.
Antes de se adentrar no conceito de lanamento, importante advertir que a expresso constituio
utilizada pelo art. 142 do CTN, a seguir transcrito, deve ser entendida como o primeiro grau de concreo do
crdito, uma vez que este, a rigor, constitui-se com a ocorrncia do fato gerador e no com o lanamento.
O artigo 142 do CTN conceitua lanamento:

Art. 142. Compete privativamente autoridade administrativa (OU AO PRPRIO

CONTRIBUINTE) constituir o crdito tributrio pelo lanamento, assim entendido o
procedimento administrativo (PROCEDIMENTO NO ADMINISTRATIVO) tendente a verificar a
ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente, determinar a matria tributvel,
calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a
aplicao da penalidade cabvel (OBJETIVOS).
Pargrafo nico. A atividade administrativa de lanamento vinculada e obrigatria, sob pena
de responsabilidade funcional.

Dessa forma, pode-se constatar que o lanamento o PROCEDIMENTO (no administrativo,

feito, na maioria das vezes, pelo contribuinte ou seu contador) que tem por objetivo:

a) verificar se o fato gerador da obrigao tributria ocorreu ou no (porque se no ocorreu no tem

obrigao e, conseqentemente, no haver de ter pagamento);

b) determinar a matria tributvel, ou seja, determinar sobre o que recair o tributo (renda; patrimnio;
servio etc.).

c) calcular o montante do tributo devido, ou seja, calcular a base de clculo e depois aplicar a alquota
sobre esse valor;

d) identificar o sujeito passivo, ou seja, identificar o devedor; e,

e) se for o caso, aplicar as multas pertinentes.

Assim, resta claro que o lanamento tem dois momentos:

Momento jurdico Interpretar da lei

Momento matemtico Fazer conta

Analisando o art. 142 do CTN podemos constatar que o lanamento compete privativamente
administrao pblica, isto , somente a autoridade administrativa poderia quantificar o valor do tributo a ser
pago. Aps a quantificao o contribuinte seria notificado para pagar a quantia determinada pelo Fisco.

Ocorre que tal fato no acontece na prtica. Na maioria dos tributos, o contribuinte que determina o
valor a ser pago, efetuando o pagamento dessa quantia. Sem nenhuma interferncia do Fisco.

Sendo assim, surge a indagao: o lanamento realmente ato ou procedimento exclusivamente

administrativo?
 77

No nosso entender, no se trata de um procedimento privativo da autoridade administrativa, uma vez

que na grande maioria dos impostos, quem executa esses atos tendentes a identificar a ocorrncia de fatos
jurdicos descritores de eventos tpicos, causa da obrigao de pagar tributos, no a administrao pblica.

De acordo com as leis aplicveis maioria dos impostos, cabe ao contribuinte determinar a sua dvida
para com o Fisco.

Em virtude dessa circunstncia (que o procedimento de apurao do tributo executado pelo

contribuinte e no pela administrao), Paulo Carvalho afirma que o lanamento no um procedimento, mas
sim, um ato administrativo, que consiste no ato de concluso do procedimento, que foi executado pelo
contribuinte , adquirindo validade jurdica com a notificao do contribuinte para pagar, recorrer, ou se for o
caso, parcelar. Sendo assim, somente a administrao pblica seria competente para lanar. AP ato final de
lanamento.
Ocorre que na grande maioria dos casos esse ato privativo da autoridade fazendria no emitido.
Importante mencionar que a adoo de qualquer das correntes doutrinrias relativas essncia do
lanamento, quer os que consideram que se trata de ato ou de procedimento, terminam por admitir que o CTN
contm uma impropriedade. Ou porque faz meno a um procedimento privativo da autoridade administrativa,
que em muitos casos no existe. Ou porque afirma ser um procedimento, enquanto, na realidade, trata-se de
um ato.

Diante dessa questo, entendemos que o termo lanamento pode ser compreendido de duas formas distintas:
como um procedimento amplo de determinao do tributo, que pode ser composto de atos a
serem praticados pelos contribuintes e pela administrao pblica. Seriam todos aqueles atos
que tivessem como objetivo quantificar e determinar a obrigao tributria, que nasceu com a
ocorrncia do fato gerador;
como ato nico, de competncia exclusiva da administrao pblica, que quantifica o tributo e
fixa a data de pagamento. Esse ato s tornaria vlido, podendo o tributo ser exigido do sujeito
passivo, depois da notificao do sujeito passivo (aviso ao devedor que o fisco apurou o tributo
nos termos indicados no ato). Essa notificao s pode ser emitida pelo fisco.

Se ns admitirmos que o lanamento se resuma a esse ato administrativo e final de apurao do tributo,
teremos que aceitar que existem tributos sem lanamento, uma vez que esse ato no existe em muitos casos, a
exemplo do IR, ICMS e IPI, dentre outros.

Visando solucionar essa problemtica, Hugo de Brito afirma que tendo em vista a natureza da
obrigao tributria, ex lege, o seu acertamento deve ser feito, necessariamente, por uma autoridade
administrativa. Para conciliar essa afirmao com a circunstncia de que, em muitas situaes o tributo pago
sem que o acertamento seja de fato feito por uma autoridade, o CTN criou a figura do lanamento por
homologao, no qual a apurao feita pelo sujeito passivo e submetida ao crivo da autoridade, a qual, se no
toma qualquer providncia no prazo de que dispe para tanto, termina por aceitar tacitamente a apurao, com
a chamada homologao tcita.

Importante destacar que nem mesmo com a homologao tcita, tem-se um ato da administrao. A
homologao tcita a ausncia completa de um ato da administrao, ou seja, a sua inrcia, que conduz
presuno de acatamento do valor apurado pelo contribuinte.

Se adotarmos o entendimento de que o lanamento um ato administrativo, esse ato se torna eficaz a
partir do momento em que o sujeito passivo notificado (recebe uma correspondncia avisando que o tributo foi
lanado e fixando uma data para pagamento).

A notificao cientifica o sujeito passivo, por escrito, da formalizao do crdito tributrio pelo
lanamento. Antes de ser notificado, o sujeito passivo no tem o dever de efetuar o recolhimento.

O principal objetivo do lanamento dar certeza e determinao quela obrigao que j nascera,
quando da ocorrncia do fato gerador.

O lanamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrana), determinando a
partir de quando o tributo tem que ser pago, alm do valor a ser pago. A partir da data fixada o tributo se torna
 78
exigvel e, caso o pagamento no seja feito nesse momento, podem ser aplicados os instrumentos
sancionatrios cabveis (multas e juros).

Ateno! O artigo 144 CTN estabelece que o lanamento reporta-se data da ocorrncia do fato
gerador. Ento, quando do lanamento, aplica-se a legislao vigente a essa data (ocorrncia do fato gerador),
ainda que tenha sido modificada ou revogada.
Todavia, o 1o do art. 144, estabelece uma exceo a essa regra, ao prescrever que ser aplicada ao
lanamento, a legislao que, posteriormente ocorrncia do fato gerador da obrigao, tenha institudo novos
critrios de apurao ou processos de fiscalizao, ampliando os poderes de investigao das autoridades
administrativas, ou outorgando ao crdito maiores garantias e privilgios, exceto, nesse ltimo caso, para o
efeito de atribuir responsabilidade tributria a terceiros.
Essa exceo se justifica porque os critrios de apurao, os processos de fiscalizao, etc. no dizem
respeito obrigao tributria a ser exigida, mas apenas a meios de descobrir a sua existncia, ou de obter o
seu adimplemento. So aspectos ligados apenas constituio e ao adimplemento do crdito tributrio
enquanto realidade formal, e que por isso so regidos pela lei vigente poca do lanamento.
O lanamento goza de presuno de legitimidade ( autentico at que se prove o contrrio), certeza e
liquidez, nos casos de tributos lanados de ofcio ou por declarao.

Em razo disso, o sujeito passivo no pode deixar de recolher o tributo no prazo assinalado, somente
se ele possuir uma deciso judicial determinando a suspenso do pagamento.

Outro efeito dessa circunstncia que o pagamento do tributo tem que estar sempre garantido. O
contribuinte s pode questionar a exigncia, se ele der um bem em garantia ou se depositar o valor do tributo,
em juzo.

Conforme verificado, o lanamento um expediente de aplicao da lei ao caso concreto.

O lanamento, enquanto procedimento administrativo, regularmente notificado ao sujeito passivo s

poder ser alterado nos seguintes casos:

a) impugnao do sujeito passivo (defesa do contribuinte);

b) recurso de ofcio (recurso a que est sujeito a deciso que julga procedente a impugnao do contribuinte);

c) iniciativa da autoridade administrativa nos casos que o CTN autoriza (art. 149 do CTN).

Importante! CTN, art. 146: se o fisco mudar o critrio de interpretao da lei (no mudana da lei, mas
da forma de interpret-la), essa mudana no pode valer de imediato, atingindo os fatos geradores acontecidos
antes da mudana da interpretao. Esse dispositivo se justifica como forma de aplicao do princpio da
segurana jurdica, da proteo da confiana e da boa-f.

O dispositivo em comento no se aplica a mero erro de fato na aplicao da lei. Nesse caso, a sua
correo pode operar-se com efeitos ex-tunc, ou seja retroativos data do ato a ser corrigido.

Antes de aprofundarmos com relao s questes que envolvem o conceito de lanamento, til
analisarmos as espcies de lanamento, para entendermos melhor os questionamentos.

Espcies de lanamento

Depende da participao do Fisco e do contribuinte no processo de lanamento.

Lanamento de ofcio
Autoridade administrativa pratica todos os atos listados no art. 142, CTN.
Fisco apura e quantifica a obrigao tributria e chama o contribuinte para pagar.
Ex: IPTU; taxas (custas judiciais; na grande maioria so lanadas de ofcio).
 79
Lanamento por declarao ou misto
Autoridade administrativa e contribuinte praticam os atos listados no art. 142, CTN.
Contribuinte vai at o Fisco e informa tudo com relao ao fato e, diante disso, o Fisco apura e quantifica
a obrigao tributria.
Ex: ITCD; ITBI.

Lanamento por homologao (art. 150 CTN)

Contribuinte pratica todos os atos listados no art. 142, CTN.
Contribuinte apura, quantifica a obrigao tributria e paga. Fisco s homologa o pagamento.
Ex: Todos os impostos federais (II; IE; IR; IPI; IOF; ITR); impostos estaduais (ICMS; IPVA?); impostos
municipais (ISS).
A homologao pode ocorrer de duas formas:

a) EXPRESSA: quando a administrao expressamente ratifica o lanamento efetuado, concordando

com a forma e valor do pagamento (fisco d recibo = quitao).

b) TCITA: quando o fisco no se manifesta expressamente acerca do pagamento efetuado e passa-

se 5 anos da ocorrncia do fato gerador. Nesse caso, o fisco no age, fica inerte diante da informao
e do pagamento efetuado pelo sujeito passivo (extino do crdito tributrio pela decadncia; tem
efeito de quitao).

Tendo sido prestadas as informaes e feito o pagamento antecipado, o decurso do prazo de cinco
anos a partir do fato gerador da respectiva obrigao tributria implica homologao tcita.
Diante dessas modalidades de lanamento, retomemos os questionamentos acerca do lanamento, vez
que cada espcie de lanamento desafia um entendimento diferente.
Segundo Luciano Amaro,

Em alguns casos [lanamento de ofcio e por declarao], embora ocorrido o fato gerador, a lei
tributria no requer do sujeito passivo nenhum pagamento se e enquanto no houver, por
parte do sujeito ativo, a prtica de um especfico ato jurdico, que se reflete num escrito formal,
do qual se deve dar cincia ao sujeito passivo, a fim de que este fique adstrito a, no prazo
assinalado, satisfazer o direito do credor, sob pena de serem desencadeados os procedimentos
tendentes cobrana via constrio judicial. Antes da consecuo desse ato, embora nascida a
obrigao tributria, ela est provida de exigibilidade.

Observa-se que em alguns tributos, especificamente os lanados de ofcio e por declarao, h uma
dissociao temporal entre o momento do nascimento do direito do sujeito ativo da obrigao tributria e o
momento em que a obrigao tributria se torna exigvel. Em outros casos, tributos lanados por homologao,
no h essa dissociao temporal. A lei atribui ao sujeito passivo o dever de pagamento independentemente da
prtica do ato de lanamento pelo sujeito passivo. A prpria lei fixa os termos da exigibilidade.
No caso de tributo lanado por homologao, fica evidente que a liquidez e a certeza da obrigao
tributria so decorrncia da lei aplicada ao fato gerador e, no de um procedimento do credor. Ento, nesses
casos, seria foroso concluir que existem tributos sem lanamento porque no existe o procedimento
administrativo executado pelo credor (Fisco), que tem por objeto a fixao dos termos da exigibilidade do
crdito tributrio.

Lanamento e constituio do crdito tributrio

LANAMENTO CONSTITUI O CRDITO TRIBUTRIO (lquido, certo, exigvel) Declara a

obrigao tributria LEI EM VIGOR NA DATA DA OCORRNCIA DO FG (em vigor na data que a
obrigao tributria nasceu).
 80
O art. 142 do CTN, ao afirmar que o lanamento constitui o crdito tributrio, faz com que
nasa outra questo polmica envolvendo a natureza do lanamento: a obrigao tributria (e o
crdito dela decorrente) SURGE COM O FATO GERADOR ou com o lanamento?

A respeito, Alberto Xavier, quem melhor se dedicou s questes envolvendo o lanamento, faz
as seguintes consideraes:

Como atrs j se viu, a discusso travada entre as teorias constitutivistas e declarativistas gira
em torno de saber qual o fato jurdico que constitui a relao jurdica tributria, se o fato tpico
previsto na hiptese de incidncia da lei, ou se o ato administrativo de lanamento que a aplica
no caso concreto. Uma resposta definitivamente favorvel primeira das solues parece
resultar do prprio princpio da legalidade da tributao, pois se a lei deve conter a descrio de
todos os elementos necessrios e suficientes para a tributao, a ela deve ser tambm
atribuda a fora gentica da relao jurdica tributria.
Werther Botelho Spagnol, valendo-se dos ensinamentos de Alberto Xavier, afirma com
preciso que:

Ora, nos parece evidente que o crdito tributrio, objeto da obrigao, surge efetivamente com
a ocorrncia do fato gerador. No h obrigao sem objeto. No se pode, pois, admitir que o
lanamento constituiria a prpria obrigao e o crdito dela decorrente, concluso a que
tambm chega Alberto Xavier. Por outro lado, no se pode emprestar efeitos meramente
declaratrios ao lanamento, pois nos tributos para os quais necessrio, atribui ao crdito
exigibilidade, certeza e liquidez.

Sendo assim, podemos afirmar que nos casos dos tributos lanados de ofcio, a fora constitutiva do
lanamento maior, porque ele atribui ao crdito exigibilidade, certeza e liquidez.

Enquanto isso, nos tributos lanados por declarao no se observa a fora constitutiva do lanamento,
sendo ele meramente declaratrio.

importante ter em considerao que, a princpio, o lanamento apenas declara a obrigao

tributria, ele no a constitu, quem a constitu a ocorrncia do fato gerador . O lanamento
apenas formaliza o crdito tributrio.

Ocorre que no caso dos tributos lanados de ofcio por declarao no h como negar a fora
constitutiva do lanamento, uma vez que o contribuinte s pode ser cobrado depois que a autoridade
administrativa o notifica para pagar. Nesses casos o dever de pagar no nasce com a mera ocorrncia do fato
gerador, mas com a notificao do sujeito ativo para pagamento. Exemplo: IPTU.

Todavia, no caso dos tributos lanados por homologao, o carter declaratrio do lanamento
evidente, pois ele no institui a obrigao, apenas a declara, reconhecendo uma situao anterior, formalizando
o crdito tributrio. A partir de sua formalizao, ou constituio, ele passar a ser exigvel do sujeito passivo.

Lanamento e auto de infrao

AUTO DE INFRAO

Fisco, dentro do prazo de 5 anos, chama o contribuinte e identifica deduo de valor (=infrao).
Lavra auto de infrao. O auto de infrao um TIPO DE LANAMENTO DE OFCIO.

O descumprimento de uma obrigao relacionada a um tributo de lanamento por homologao

pode acarretar a lavratura de um auto de infrao que um exemplo de lanamento de ofcio.

O lanamento (procedimento de apurao do tributo) no se confunde com o auto de infrao,

este ltimo o ato da administrao pblica por meio do qual o fisco apura o tributo no recolhido em
 81
poca oportuna, aplicando a penalidade (multa) cabvel. O auto de infrao posterior ao
lanamento. Em razo do lanamento (quantificao do tributo) pode-se concluir se o tributo foi pago
corretamente ou no, a justificar a lavratura do auto de infrao.

Lanamento, notificao e exigibilidade do crdito tributrio

Se se adotar o entendimento de que o lanamento um ato administrativo, esse ato se torna eficaz a
partir do momento em que o sujeito passivo notificado (recebe uma correspondncia avisando que o tributo foi
lanado e fixando uma data para pagamento).

A notificao cientifica o sujeito passivo, por escrito, da formalizao (quantificao) do crdito tributrio
pelo lanamento. Antes de ser notificado, o sujeito passivo no tem o dever de efetuar o recolhimento.

O principal objetivo do lanamento dar certeza e determinao quela obrigao que j nascera
quando da ocorrncia do fato gerador.
O lanamento fixa os termos da exigibilidade (ou seja, fixa os termos da cobrana), determinando a
partir de quando o tributo tem que ser pago, alm do valor a ser pago. A partir da data fixada o tributo se torna
exigvel e, caso o pagamento no seja efetuado, a partir desse momento podem ser aplicados os instrumentos
sancionatrios cabveis (multas e juros).

O lanamento goza de presuno de legitimidade ( autentico e vlido at que o contrrio seja provado),
certeza e liquidez, nos casos dos tributos lanados por ofcio ou por declarao.

Em razo disso, o sujeito passivo no pode deixar de recolher o tributo no prazo assinalado, exceto se
ele possuir uma deciso judicial determinando a suspenso do pagamento.

Outro efeito dessa presuno de legitimidade que o pagamento do tributo tem que estar sempre
garantido. O contribuinte s pode questionar a exigncia, se ele der um bem em garantia ou se depositar o valor
do tributo, em juzo.

Conforme verificado, o lanamento um expediente de aplicao da lei ao caso concreto.

O lanamento, enquanto procedimento administrativo, regularmente notificado ao sujeito passivo s

poder ser alterado nos seguintes casos:

a) impugnao do sujeito passivo defesa do contribuinte;

b) recurso de ofcio recurso do prprio rgo que efetuou o lanamento;

c) iniciativa da autoridade administrativa nos casos autorizados pelo CTN (art. 149).

Se o fisco mudar o critrio de interpretao da lei (no mudana da lei, mas da forma de interpretar a
lei), essa mudana no pode valer de imediato, atingindo os fatos geradores acontecidos depois da mudana
da interpretao (Art. 146 CTN).

SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 151, CTN)

LANAMENTO (liquida a dvida e a torna cobrvel).

Dvida cobrvel A cobrana pode ser suspensa (no extingue a dvida, suspende sua cobrana).

Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crdito tributrio:

I - moratria;
II - o depsito do seu montante integral;
III - as reclamaes e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio administrativo;
IV - a concesso de medida liminar em mandado de segurana.
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V a concesso de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espcies de ao judicial;
VI o parcelamento.
Pargrafo nico. O disposto neste artigo no dispensa o cumprimento das obrigaes assessrios
dependentes da obrigao principal cujo crdito seja suspenso, ou dela conseqentes.

A exigibilidade confere ao credor o direito de postular o cumprimento da obrigao (direito de

cobrar).
O fato de a cobrana estar suspensa no dispensa o contribuinte de cumprir com as
obrigaes acessrias pertinentes.
Enquanto estiver ocorrendo uma das situaes doravante demonstradas, o fisco no pode
exigir/cobrar o tributo.
I) Moratria Adiamento da data de vencimento da obrigao tributria
a prorrogao, concedida pelo credor ao devedor, do prazo para pagamento de certa dvida. A
moratria deve ser instituda por meio de lei.
Pode ser concedida em carter geral ou individual. Se concedida em carter geral, a moratria deve o
ser pela pessoa de direito pblico competente para instituir o tributo a que se refira. Para que o sujeito passivo
(contribuinte/responsvel) dela usufrua no necessria autorizao via despacho da autoridade
administrativa, basta que o contribuinte preencha todos os requisitos previstos em lei.
Se concedida em carter individual, faz-se necessria manifestao por escrito da autoridade
administrativa autorizando o contribuinte a efetuar o pagamento em outra data, de acordo com o que estabelece
a lei concessiva da moratria.
Caso o contribuinte no cumpra os termos de concesso da moratria em carter individual, a mesma
pode ser anulada.
A moratria somente se aplica aos crditos definitivamente constitudos. Entende-se por crdito
definitivamente constitudo aquele lanado e notificado cujo processo administrativo correspondente tenha
chegado ao fim com exausto das possibilidades de oferecimento de recurso por parte do sujeito passivo.
Ao tempo da concesso da moratria o contribuinte tem que ter conhecimento do valor de seu dbito.

II) Depsito do montante integral Execuo: depsito judicial no valor integral da dvida.
Neste caso, o sujeito passivo deposita em conta designada pelo Juiz o valor total que est sendo
exigido pelo Fisco. O depsito uma faculdade colocada disposio do sujeito passivo da obrigao
tributria e tem dois efeitos imediatos. Na esfera administrativa, impede a correo monetria do crdito
tributrio; na esfera judicial, impede tambm a propositura da ao de cobrana, mesmo sendo desfavorvel ao
devedor o resultado da ao.

III) Reclamaes e recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributrio
administrativo Contribuinte fiscalizado, autuado (infrao), interpe recurso administrativo.
Em algumas circunstncias o contribuinte fiscalizado por um fiscal da Receita Federal, Estadual ou
Municipal. Se esse fiscal concluir que o tributo no foi pago corretamente no todo ou em parte, ele lavrar um
documento chamado auto de infrao, por meio do qual o fisco exigir o pagamento do imposto, acrescido de
juros e multa, se cabveis.
Caso o contribuinte no concorde com os termos do auto de infrao, pode impugn-lo, isto ,
defender-se, atravs das impugnaes e recursos previstos em lei, na prpria esfera administrativa. Enquanto
essas reclamaes e recursos no forem definitivamente julgados na esfera administrativa, o valor do crdito
tributrio no pode ser exigido.

IV e V) Liminar em mandado de segurana, concesso de medida liminar ou de tutela

antecipada em outras espcies de ao judicial Contribuinte entende que o tributo
inconstitucional ou que h vcio na cobrana; ajuza ao com pedido de liminar ou TA.
As liminares e as tutelas antecipadas so decises provisrias proferidas pelos magistrados
autorizando os sujeitos passivos a deixarem de efetuar o recolhimento do tributo at que eles (os magistrados)
decidam definitivamente o caso.
Esclarece-se que liminar adjetivo que atribui a algum substantivo a qualidade de inicial, preambular,
vale dizer, tudo aquilo que se situa no incio, na porta, no limiar. No direito, o adjetivo liminar qualifica o
substantivo deciso, de maneira que deciso liminar aquela prolatada no incio do processo. Cabe informar
 83
ainda que a medida cautelar e a antecipatria (antecipao da tutela) so espcie do gnero tutelas de
urgncia; a medida cautelar objeto de ao cautelar, a medida antecipatria objeto de liminar na prpria
ao principal.
O Juiz, em sentena, pode confirmar a liminar ou revog-la. Neste ltimo caso, o sujeito passivo dever
providenciar o recolhimento do tributo, no prazo assinalado pela lei.

VI) Parcelamento Contribuinte procura o Fisco e parcela a dvida.

Trata-se de uma nova forma de pagamento do crdito tributrio, prevista em lei. Em verdade, o
parcelamento uma hiptese de moratria. De acordo com o disposto no art. 155-A do CTN, salvo disposio
de lei em contrrio, o parcelamento do crdito tributrio no exclui a incidncia de juros e multas. Isto significa
que os juros de mora devidos at a data do parcelamento devem ser neste includos, pois no razovel
entender-se que uma vez deferido o parcelamento e fixado o vencimento das respectivas parcelas, a estas
devam ainda ser somados juros de mora.
EXTINO DO CRDITO TRIBUTRIO (ART. 156, CTN)

Art. 156. Extinguem o crdito tributrio:

I - o pagamento;
II - a compensao;
III - a transao;
IV - remisso;
V - a prescrio e a decadncia;
VI - a converso de depsito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologao do lanamento nos termos do art. 150, 1 e 4;
VIII - a consignao em pagamento, nos termos do disposto no 2 do artigo 164;
IX - a deciso administrativa irreformvel, assim entendida a definitiva na rbita administrativa, que no
mais possa ser objeto de ao anulatria;
X - a deciso judicial passada em julgado.
XI a dao em pagamento em bens imveis, na forma e condies estabelecidas em lei.
Pargrafo nico. A lei dispor quanto aos efeitos da extino total ou parcial do crdito sobre a ulterior
verificao da irregularidade da sua constituio, observado o disposto nos artigos 144 e 149.

REGRA: Para que o crdito tributrio seja extinto preciso que ele esteja constitudo
(lanado/liquidado)
EXCEO: H casos em que o crdito tributrio pode ser extinto antes de ser constitudo (ex:
decadncia).

Prescrio: Perda do direito de ao. Perda da pretenso de cobrar o crdito tributrio.

O Fisco tem 5 ANOS para ajuizar a ao de execuo fiscal.

Contagem do prazo prescricional Contados da data da constituio definitiva do crdito

tributrio (lanamento).

Ocorre APS o lanamento (constituio do crdito).

PODE ser suspenso (quando ajuza ao; quando ocorre a suspenso da exigibilidade do
crdito tributrio) ou interrompido (despacho do juiz que ordena a citao na execuo fiscal).

Decadncia: Perda do direito de constituir o crdito tributrio atravs do lanamento.

O Fisco tem 5 ANOS para constituir o crdito tributrio atravs do lanamento.

Contagem do prazo decadencial:

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Lanamento de ofcio ou por declarao Art 173, I
Lanamento por homologao No houve pagamento (173, I); Houve pagamento (art. 150, 4);

A Fazenda Pblica tem 5 anos para constituir o crdito tributrio a contar do 1 dia do exerccio seguinte
quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado (lanamento s pode ser feito no dia seguinte aps a
ocorrncia do FG). Esta regra aplica-se aos tributos que so sujeitos ao lanamento de ofcio, por
declarao e por homologao sem pagamento.

Tributos sujeitos a lanamento por homologao, para o caso de ter havido pagamento aplica-se o art.
150, 4o, do CTN. Ou seja, desde que tenha havido pagamento, ainda que insuficiente para pagar todo o crdito
tributrio, o dia inicial da decadncia o da ocorrncia do fato gerador da obrigao correspondente.
Ocorre ANTES o lanamento (constituio do crdito).
NO pode ser suspenso ou interrompido.
1) Pagamento

a forma mais comum de extino no s do crdito tributrio, como de qualquer obrigao. Pelo
pagamento, o sujeito passivo entrega ao sujeito ativo a quantia correspondente ao objeto do crdito tributrio.
Do CTN extraem-se vrias regras concernentes ao pagamento:
Primeira regra: no h substituio do tributo pela multa. Ou seja, o fato de o contribuinte ter pagado o
tributo no conduz concluso que ele tenha pagado tambm a multa.
Segunda regra: o pagamento de uma parcela do crdito no importa pagamento de outras, nem o
pagamento de um crdito faz presumir o pagamento de outro, referente ao mesmo ou a outros tributos.
Terceira regra: cada quitao s vale em relao ao que na mesma est indicado. A Fazenda pode
sempre cobrar a diferena porventura existente.
Quarta regra: o pagamento deve ser feito no local do domiclio do sujeito passivo.
Quinta regra: a data de vencimento do crdito tributrio deve ser estabelecida na legislao pertinente a
cada tributo.
Sexta regra: pode a legislao de cada tributo conceder descontos pela antecipao do pagamento, nas
condies que estabelea.
Stima regra: juros de mora. Se o crdito tributrio no for integralmente pago at o vencimento, ser
acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo da falta, sem prejuzo das penalidades cabveis e da
aplicao de quaisquer medidas de garantia, previstas no CTN ou em lei tributria (art. 161).
Oitava regra: o contribuinte ou responsvel que formular consulta ao fisco, dentro do prazo legal para
pagamento do tributo, no considerado em falta. No estar em mora, por isso no dever pagar os juros e a
multa de mora (CTN, art. 161, 2).
Nona regra: a lei pertinente pode fixar a taxa de juros de mora, se no o fizer ser de 1% ao ms (CTN, art.
161, 1). Tanto o fisco federal quanto o estadual e o municipal adotam como taxa de juros a SELIC.
Dcima regra: o tributo deve ser pago em dinheiro. Quando o contribuinte ou responsvel efetua o
pagamento com cheque sem fundos, considera-se como se no houvesse ocorrido o pagamento. O fisco no
executa o cheque como ocorre entre particulares.
Dcima primeira regra: imputao de pagamento. Teoricamente, quando h a existncia de vrios
dbitos do mesmo sujeito passivo para com o mesmo sujeito ativo, este poderia escolher qual dos dbitos daria
quitao, segundo as regras previstas no CTN. Primeiro, quita-se os dbitos enquanto contribuintes e depois
como responsvel. Os de maior valor tm preferncia, assim como os mais antigos. Em primeiro lugar quitam-
se as contribuies de melhoria, depois as taxas e por ltimo os impostos.
Na prtica isso no acontece, uma vez que o pagamento feito pela rede bancria, no tendo o fisco a
possibilidade de aplicar essas regras.

Pagamento indevido

O artigo 165 do Cdigo Tributrio Nacional determina que o sujeito passivo tem direito restituio do
tributo que houver pago indevidamente.
Um contribuinte, mesmo sabendo que o tributo indevido, se o paga, tem direito restituio. O que
importa a demonstrao de que o tributo realmente indevido.
O artigo 165 menciona trs hipteses de pagamento indevido, que conferem direito restituio dos
valores pagos:
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a) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido em face da legislao
tributria aplicvel, ou da natureza ou circunstncias materiais do fato gerador efetivamente ocorridas. Ou seja,
erro do contribuinte, que recolheu tributo a maior;

b) erro na identificao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no clculo do montante do

dbito ou na elaborao ou conferncia de qualquer documento relativo ao pagamento. Ou seja, erro do fisco,
que cobrou tributo a maior;

c) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria. Ocorre quando o sujeito passivo
questiona um tributo na justia e perde, mas depois consegue reverter a deciso desfavorvel e consegue uma
deciso que declara que ele no deveria ter efetuado o recolhimento do tributo.

O art. 166 do CTN diferencia os tributos diretos dos indiretos (aqueles que so passveis de
transferncia do encargo financeiro) e determina que, no caso de tributos indiretos, o contribuinte que pedir a
restituio ter que comprovar que efetivamente arcou com o nus econmico do pagamento do tributo (provar
que foi ele mesmo que pagou) ou apresentar autorizao de quem assumiu o encargo.
Razo de ser da norma: impedir que o contribuinte de direito (aquele a quem a lei atribui o dever de
pagar) seja restitudo duas vezes, a primeira atravs da transferncia do nus para o consumidor final e a
segunda atravs do fisco.

Prazo para se pleitear a restituio de quantia paga indevidamente

O direito de pleitear a restituio extingue-se com o decurso do prazo de 5 anos contados da data da
extino do crdito tributrio (pagamento) ou da deciso judicial que declarou o crdito inexistente ou indevido
(CTN, art. 168).
Nos casos de tributos sujeitos a lanamento por homologao, a extino do crdito no ocorre com o
pagamento e sim com a homologao do pagamento. Se o contribuinte efetua o pagamento de um tributo
sujeito a lanamento por homologao e transcorre o lapso de cinco anos, contado da data de ocorrncia do
fato gerador desse tributo, sem que o fisco se tenha manifestado sobre o pagamento realizado pelo
contribuinte, este pagamento deve ser considerado homologado (homologao tcita).
O STJ firmou entendimento de que, a partir da data em que se d a homologao tcita, comea a fluir
o prazo de cinco anos para que o contribuinte exera o direito de pleitear a restituio por eventual indbito.
Desse modo, considerando-se como termo inicial a data de ocorrncia do fato gerador, pode-se afirmar que o
contribuinte dispe de um total de dez anos para pleitear a restituio de tributo que ele tenha pagado
indevidamente 9 (Tese dos cinco mais cinco).
Entretanto, em 2005, adveio a Lei Complementar n. 118 e desafiou a jurisprudncia consolidada no STJ
prevendo que, para efeito de interpretao do inciso I do art. 168 do CTN, a extino do tributo ocorre, no caso
de tributo sujeito a lanamento por homologao, no momento do pagamento antecipado de que trata o 1 do
art. 150 do CTN (art. 3 da LC 118/2005).
O prazo para se pleitear a restituio de cinco anos contados da data do pagamento indevido.
O art. 4 da mesma LC 118/2005 determinou a aplicao retroativa do disposto no art. 3, ao argumento
de que a norma contida nesse artigo (3) meramente interpretativa.
O STJ considerou inconstitucional a aplicao retroativa prevista pelo referido art. 4:
O STJ vem entendendo que, em se tratando de pagamentos indevidos efetuados antes da entrada em
vigor da LC 118/05, o prazo prescricional para o contribuinte pleitear a restituio do indbito, nos casos dos
tributos sujeitos a lanamento por homologao, continua observando a tese dos cinco mais cinco.
Portanto, quanto repetio do indbito tributrio, a tese dos cinco mais cinco continua vlida para os
pagamentos efetuados indevidamente at a entrada em vigor da LC 118/2008, 09 de junho de 2005, com o
delineamento acima demonstrado, e, para os recolhimentos efetuados aps 09 de junho de 2005, aplica-se o
prazo qinqenal.
Ressalte-se que, consoante o julgado acima mencionado, na hiptese de aplicao do prazo decenal, a
aplicao da Tese dos 5+5 fica limitada ao prazo mximo de cinco anos a partir de 09 de junho de 2005, ou
seja, a 09 de junho de 2010.

2) Compensao
Mecanismo pelo qual aquele que credor e ao mesmo tempo devedor da fazenda pblica abate do
montante a pagar o montante a receber, de modo que paga apenas a diferena entre o que tem a pagar e o que
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tem a receber. A compensao deve ser autorizada por lei (CTN, art. 170), a exemplo da Lei n. 9.430/96, a qual
deve disciplinar as hipteses, os limites e as condies a que a compensao dever observar. O direito
compensao, portanto, direito tipicamente subjetivo.
A compensao pode ser genrica: o contribuinte pode efetuar a compensao, sem requerimento,
desde que preencha os requisitos, ou especfica: condiciona a compensao autorizao da administrao
pblica.
importante observar que a compensao uma forma de concretizao da restituio. Isto porque o
credor da compensao ao mesmo tempo devedor de um tributo vlido e exigvel.
A realizao da compensao no depende da vontade do administrador pblico, no se trata de um
poder discricionrio. Se o sujeito passivo cumprir com os requisitos estabelecidos na lei disciplinadora da
compensao, esta no pode ser negada.
Os sujeitos passivos no so titulares de crditos tributrios, somente o Poder Pblico detentor de um
crdito tributrio, que tem garantias, privilgios e preferncias.
O pagamento antecipado pode ser feito atravs de compensao, que tambm fica sujeita
homologao prevista no art. 150, 1 e 4 CTN. Nesse caso, os crditos ainda no so lquidos e certos, mas
so passveis de serem compensados por conta e risco do sujeito passivo. Ocorre que essa compensao fica
sujeita fiscalizao posterior. Caso haja alguma divergncia o sujeito passivo pode ser fiscalizado e o Fisco
pode exigir as diferenas devidas porventura encontradas.
A EC n. 30/2.000, que alterou o art. 78 do ADCT, contempla a possibilidade de compensao de
crditos tributrios por meio de precatrios. Existe um questionamento acerca do fato de que no necessria
a edio de lei regulamentando o direito de compensao atravs de precatrios porque a prpria Constituio
confere essa possibilidade.
A compensao extingue simultaneamente duas obrigaes, a de restituir (por parte da fazenda
pblica) a de pagar (por parte do contribuinte).

3) Transao
Transao equivale a acordo; deve ser prevista em lei que determine suas condies.
Na transao, os sujeitos ativo e passivo fazem concesses mtuas para por fim exigncia tributria
(CTN, art. 171).
No evita o litgio, s opera depois que ele tiver instaurado (transao penal evita o litgio).

4) Remisso
Remisso em direito significa perdo, liberao de uma dvida. No direito tributrio o perdo da
obrigao tributria (CTN, art. 172).
A lei pode autorizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total
ou parcial do crdito tributrio, diante de:
I - situao econmica do sujeito passivo;
II - erro ou ignorncia escusveis do sujeito passivo, quanto a matria de fato; diminuta importncia do crdito
tributrio;
III - consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais ou materiais do caso;
IV - condies peculiares a determinada regio ou territrio da entidade tributante.
Pergunta-se: os requisitos para concesso da remisso so concretizaes de algum princpio
constitucional tributrio? Sim, o da capacidade contributiva.
A remisso pode ser concedida apenas pelo ente tributante (por meio de lei especfica CF, art. 150,
6) competente para instituir o tributo a ser remido.
A remisso pressupe o lanamento.
A Lei de Responsabilidade Fiscal estabelece restries concesso de remisso. necessrio provar
que a concesso da remisso no causa impacto negativo nas contas pblicas (dficit).

5) Decadncia ou prescrio
Decadncia (CTN, art. 173)
Decadncia, no direito tributrio, est relacionada ao direito de constituir (lanar) o crdito tributrio. O
artigo 173 deve ser interpretado juntamente com o artigo 150, 4, do CTN. De acordo com o art. 173, o direito
de lanar extingue-se aps cinco anos, contados:
a) do primeiro dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado;
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b) da data em que se tornar definitiva a deciso que houver anulado, por vcio formal, o lanamento
anteriormente efetuado;
c) do ato que tenha iniciado a constituio do crdito tributrio ( nico).
O exerccio em que o lanamento pode ser efetuado o ano em que se inaugura, em que se instaura a
possibilidade de o Fisco lanar, e no o ano em que termina essa possibilidade. Exerccio financeiro, no Brasil,
coincide com o ano civil.
De acordo com a jurisprudncia que vem se consolidando no STJ, do mencionado art. 173 c/c 1504o,
pode-se extrair quatro regras cuja compreenso fundamental para o entendimento da matria:
Primeira regra: a geral. A Fazenda Pblica tem 5 anos para constituir o crdito tributrio a contar do
1 dia do exerccio seguinte quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado ( esta regra aplica-se aos
tributos que so sujeitos ao lanamento de ofcio, por declarao e por homologao sem pagamento).
Segunda regra: esse prazo pode ser antecipado se a Fazenda Pblica praticar ato necessrio ao
lanamento (art. 173, nico CTN).
O prazo de decadncia se inicia no primeiro dia til do exerccio financeiro seguinte quele em que o
tributo poderia ter sido lanado. Se antes disto o sujeito passivo notificado de alguma medida preparatria
indispensvel ao lanamento, o incio do prazo decadencial antecipado para a data dessa notificao. A
notificao feita depois de iniciado o prazo decadencial no o interrompe nem o suspende.
Terceira regra: refere-se aos tributos sujeitos a lanamento por homologao, para o caso de ter
havido pagamento => aplica-se o art. 150, 4o, do CTN. Ou seja, desde que tenha havido pagamento, ainda
que insuficiente para pagar todo o crdito tributrio (a menor), o dia inicial da decadncia o da ocorrncia do
fato gerador da obrigao correspondente.
Em no tendo havido pagamento, aplica-se a regra do artigo 173, I, do CTN porque no haver nada
para se homologar.
Observe a deciso cuja ementa est abaixo. No entendimento do STJ, o prazo de decadncia pode ser
suspenso no perodo em que o processo estiver sendo julgado pelos Tribunais Administrativos. Lembre-se que,
pela Teoria Geral do Direito, os prazos de decadncia no se interrompem.
Quarta regra: nos casos de anulao do lanamento inicial por vcio de forma, a Fazenda Pblica tem 5
anos para fazer o novo lanamento.

Atualmente, no possvel analisar os institutos da prescrio e decadncia, sem considerar as

decises recentes do STJ. Faa uma pesquisa jurisprudencial sobre o tema!!!

O Professor Hugo de Brito Machado Segundo, em seu livro Direito Tributrio e Financeiro,
Coleo Leituras, volume 24, Editora Atlas, 2005, define o entendimento jurisprudencial acerca da
prescrio e decadncia com muita propriedade. Leia atentamente o contedo das pginas 120 a
122. Isso ajudar na compreenso da matria.

Diante de todo o exposto, pergunta-se: se contribuinte prope ao antes do tributo ser lanado e para
suspender a exigibilidade do crdito tributrio faz o depsito ou concedida liminar, como se pode suspender a
exigibilidade se ainda no h crdito porque no houve lanamento?
Pessoalmente, tenho me convencido, e o caso da hiptese acima prova disto, que lanamento no
somente um ato administrativo, mas um procedimento de determinao do tributo, que pode ser realizado tanto
pelo fisco como pelo contribuinte. Na situao descrita na indagao acima, o tributo foi apurado, tanto isso
verdade que foi feito o depsito.
A doutrina vem entendendo que o fisco, nesses casos, pode lanar, s no pode exigir o tributo.
E o prazo de decadncia?
No caso de concesso da liminar, se o fisco no lanar o tributo, transcorrido o prazo decadencial,
restar extinto o direito de lanar.
Se, porm, houver depsito do montante do tributo em disputa, o mesmo no acontece. O depsito
pressupe a apurao do valor do tributo. Pressupe a atividade do contribuinte, que a autoridade
administrativa homologa, aceitando a determinao do valor do crdito tributrio. Se a Fazenda no discordar
do valor depositado, tacitamente homologa a atividade do contribuinte que o apurou.
Havendo o depsito, e no tendo a Fazenda Pblica discordado de seu valor, h lanamento por
homologao e por isto no se pode mais cogitar de decadncia, nesse sentido, Hugo de Brito Machado (Curso
de Direito Tributrio, 20.ed. p. 187).
No se precisaria efetuar lanamento para evitar decadncia em se tratando de processo administrativo
porque o fato de o fisco ter autuado o contribuinte expresso do exerccio do direito de constituir o crdito
tributrio.
 88

Prescrio (CTN, Art. 174)

A ao para cobrana do crdito tributrio prescreve em 5 anos, contados da data de sua constituio
definitiva. Considera-se data de constituio definitiva do crdito tributrio aquela a partir da qual no mais se
admite que a Fazenda Pblica discuta a respeito do crdito, em procedimento administrativo.
Para o Professor Sacha Calmon Navarro Coelho, a data da constituio definitiva do crdito tributrio,
devemos entend-la como sendo aquela em que o lanamento tornou-se definitivo, insusceptvel de
modificao pelos rgos incumbidos de faz-lo. Um lanamento definitivo quando efetivado, quando no
mais possa ser objeto de recurso por parte do sujeito passivo ou de reviso por parte da administrao.
indispensvel a notificao da constituio do crdito tributrio, que s vai ser regularmente
constitudo se o sujeito passivo for notificado.
O que pensa o STF: o auto de infrao consuma o lanamento tributrio, depois de sua lavratura, no
h falar em decadncia.
A prescrio, de acordo com o CTN, no atinge somente o direito de ao correspondente, mas o
prprio crdito, porque no existir mais instrumento para que a Fazenda Pblica faa valer o seu direito.
Isso se torna relevante em razo das Certides Negativa de Dbito que podiam ser negadas se
pudesse ser considerada a hiptese do direito de ao perecer mas o crdito devidamente apurado
permanecer. Para evitar essa interpretao, o art. 156 do CTN incisivo no sentido de que a prescrio
extingue o crdito tributrio.
De acordo com o pargrafo nico do art. 174 do CTN, a prescrio se interrompe:
a) pelo despacho do juiz que ordenar a citao em execuo fiscal;
b) pelo protesto judicial;
c) por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
d) por qualquer ato inequvoco, ainda que extrajudicial, que importe reconhecimento do dbito pelo devedor.
No caso de tributo sujeito a lanamento por homologao, o STJ entende que a Fazenda Pblica tem 5
anos para constituir o crdito e mais cinco anos para ajuizar a ao executiva (Tese dos cinco mais cinco).

6) Converso do depsito em renda

Quando o sujeito passivo no concorda com a exigncia tributria, ele pode question-la, perante o
Judicirio ou perante a prpria administrao. Para suspender a cobrana, o sujeito passivo pode depositar, em
juzo, os valores relativos aos tributos que esto sendo questionados, judicial ou administrativamente.
Aps o trmite do processo, a administrao pblica ou o Poder Judicirio podem julgar como correto o
lanamento efetuado, ou seja, dizer que a exigncia estava correta. Neste caso, aquele valor que foi depositado
no incio do processo se reverter a favor do ente tributante, ou seja, converter-se- em renda do ente
tributante.
A converso do depsito em renda uma forma de pagamento. Transitada em julgado a deciso
judicial, o depsito pode ser convertido ex officio em renda.

7) Pagamento antecipado e homologao do lanamento

Considera-se antecipado o pagamento realizado antes do lanamento. A extino do crdito, nestes

casos, no se verifica com o pagamento, mas com a homologao deste.
O pagamento antecipado efetuado pelo contribuinte nos casos de lanamento por homologao
extingue o crdito tributrio, mas de forma provisria, uma vez que fica pendente de fiscalizao por parte do
poder pblico (ou seja, a homologao do pagamento que extingue o crdito tributrio e no simplesmente o
pagamento).
A extino definitiva do crdito tributrio ocorre com a homologao, que pode ser tcita (silncio da
administrao pblica: 5 anos contados da ocorrncia do fato gerador) ou expressa (quando a administrao
pblica expressamente manifesta-se dando quitao ao pagamento efetuado pelo contribuinte).
Observao importante: quem quita a obrigao o credor. O devedor apenas efetua o pagamento. A
quitao, que prerrogativa do credor, a liberao do devedor relativamente quela obrigao. A extino da
obrigao tributria se d com a homologao do pagamento (quitao).

8) Consignao em pagamento
 89
Consignao em pagamento a ao que protege o direito de pagar o tributo. Assim, tem por objetivo
cumprir o dever de pagar, que est sendo impedido pelo sujeito ativo. Pode ser proposta no caso de recusa de
recebimento ou quando se faz exigncias descabidas. Neste caso, o sujeito passivo tem que fazer o depsito
das quantias relativas ao tributo no valor que o fisco acha devido.
Se, ao final, o contribuinte sai perdedor, a importncia depositada convertida em renda. Se o
contribuinte ganha, tem o direito de proceder ao levantamento do valor depositado.

9) Deciso administrativa

Deciso administrativa aquela proferida por julgador servidor pblico da administrao tributria e no
aquela proferida por um juiz do Poder Judicirio. Exemplos de juzos administrativos: Conselho de
Contribuintes, Junta de Recursos Fiscais etc.
A deciso favorvel ao contribuinte proferida na ltima instncia administrativa irreformvel, isto ,
contra ela no cabe nenhum recurso. Somente esta deciso irreformvel que tem o condo de extinguir o
crdito tributrio. Por essa razo, a Fazenda Pblica no pode ingressar com ao anulatria, junto ao Poder
Judicirio, quando o contribuinte possuir deciso administrativa que lhe favorvel.
Diante de todo o exposto, pergunta-se: por que a Fazenda no deve propor ao anulatria contra
deciso administrativa favorvel ao contribuinte? Porque no tem sentido que o Estado ingresse em juzo para
anular sua prpria deciso.
Ao revs, se a deciso for desfavorvel ao contribuinte, ele pode propor ao anulatria.

10) Deciso judicial passada em julgado

aquela proferida por Juiz do Poder Judicirio e que se acha insuscetvel de reforma por meio de
recurso. a deciso final e definitiva. Se for favorvel ao contribuinte ela pe fim definitivamente relao
tributria, como se tivesse havido pagamento.
Na verdade, essa deciso declara que o contribuinte/responsvel no deveria efetuar o recolhimento do
tributo, uma vez que este ilegtimo.
Trata-se daquela deciso que julga invlido o lanamento, extinguindo o crdito tributrio, aps o
transito em julgado. A deciso anula o lanamento.
Pergunta-se: o STF declara uma lei inconstitucional (ou constitucional) e o contribuinte tem uma deciso
transitada em julgado em sentido contrrio, cabe ao rescisria?
Em primeiro lugar deve-se verificar se o STF declarou o tributo inconstitucional ou constitucional. No
primeiro caso, a coisa julgada no pode prevalecer, no segundo sim, sendo necessria nova lei instituindo
aquele tributo no que toca quele contribuinte.
Em se tratando de deciso transitada em julgado, a princpio, nem a ao rescisria pode ser usada
pela Fazenda Pblica, porque esse instrumento processual no tem o poder de ressuscitar um crdito j extinto.
Em matria tributria, pelas mesmas razes que impedem que lanamento seja refeito em decorrncia
de erro de direito e decretam a extino da obrigao por auto-reviso administrativa (certa ou errada), inexiste
pressuposto (carncia de ao) para a ao rescisria de sentena transitada em julgado, em razo de
interpretao diversa do direito aplicado espcie => princpio da certeza, segurana, previsibilidade e
irretroatividade das normas tributrias.
A coisa julgada no pode prevalecer contra lei inconstitucional, assim declarada pela Corte Suprema,
mas, a coisa julgada se torna irrescindvel naquelas hipteses em que ela se forma anteriormente declarao
de constitucionalidade pelo STF, como na hiptese da CCSL instituda pela Lei n. 7.689/88.
A Professora Misabel Derzi entende que se a lei fosse julgada inconstitucional, a sentena transitada
em julgado no poderia prevalecer, mas se a lei foi julgada constitucional, a deciso que a julgou
inconstitucional e que transitou em julgado deveria subsistir. Neste caso, seria necessria uma nova lei
reinstituindo o tributo para que ele fosse novamente exigido, no que toca quele determinado contribuinte.

11) Dao em pagamento de bens imveis

Possibilidade conferida pela lei de se efetuar o pagamento de tributo por meio da entrega de bens
imveis, de propriedade do sujeito passivo (devedor).
As condies e requisitos para que se opere a dao em pagamento tm que estar previstas em lei.
 90
EXCLUSO DO CRDITO TRIBUTRIO (CTN, ART. 175)

Para Hugo de Brito Machado, excluir o crdito tributrio evitar que ele se constitua. A iseno e a
anistia so hipteses de extino do crdito tributrio. As situaes excludentes do crdito tributrio no afetam
o dever tributrio: a obrigao fica eliminada sem, contudo, ser extinta (morrer).

As excludentes do crdito tributrio podem ser comparadas com as excludentes de punibilidade no

direito penal. S se dispensado daquilo a que se chegou a ser obrigado.

Iseno

Quanto hiptese de excluso do crdito tributrio por iseno, possvel dois entendimentos.
Primeiro: a iseno a dispensa legal do pagamento do tributo devido; segundo: a iseno fator impeditivo do
nascimento da obrigao tributria, ao subtrair fato, ato, ou pessoa da hiptese de incidncia da norma
impositiva.

Pergunta-se: a considerar a primeira interpretao, qual a diferena entre a remisso e a iseno?

As leis que concedem isenes atuam sobre a hiptese de incidncia das normas de tributao,
restringindo o seu alcance.

Iseno prevista em contrato-iseno concedida em carter extrafiscal.

Iseno pode ser concedida por prazo certo e atravs de condies, que, no cumpridas, acarretam a
possibilidade de revogao do benefcio. Concedida por prazo certo, a iseno no pode ser revogada antes da
expirao desse prazo (direito adquirido).

As redues de base de clculo e de alquota no so isenes, nem mesmo parciais. So redues do

quanto devido, porque pressupem a ocorrncia do fato gerador da obrigao. Atuam na consequncia da
norma de tributao.

Anistia

a dispensa do pagamento de multas que punem o descumprimento da obrigao tributria. A

remisso perdoa o tributo, a anistia a penalidade.

CAPTULO X

GARANTIAS, PRIVILGIOS E PREFERNCIAS DO CRDITO TRIBUTRIO

As garantias, privilgios e preferncias gerais do crdito tributrio esto previstas no artigo

183 ao 193 do CTN, mas nada impede que outras garantias, privilgios e preferncias sejam
estabelecidas na legislao esparsa.
De acordo com o art. 184, responde pelo crdito tributrio a totalidade de bens e das rendas
do sujeito passivo (inclusive seu esplio e massa falida), compreendidos os bens gravados por nus
reais ou clusula de inalienabilidade e impenhorabilidade, seja qual for a data da constituio do nus
ou da clusula, exceto:
a) bens impenhorveis, nos termos da Lei. 8.009/90 (vale lembrar: se a dvida relativa ao
IPTU, o imvel pode ser penhorado, ainda que se trate de bem de famlia);
b) no processo de falncia a garantia real prevalece sobre o privilgio tributrio, ou seja, no
processo de falncia, mantm-se a garantia real.
 91
Fraude contra o credor (fisco): se houver alienao de bens aps a inscrio em dvida ativa,
essa alienao presumidamente fraudulenta, devendo ser anulada (CTN, art. 185). Mas, se o
devedor reserva bens suficientes para pagamento da dvida tributria, a fraude no pode ser
presumida.
Indisponibilidade de bens e direitos (CTN, art. 185): caso o devedor seja citado regularmente,
mas no paga o dbito e no so encontrados bens passveis de penhora, o juiz pode determinar a
indisponibilidade de seus bens. Devem ser indisponibilizados os bens necessrios para garantir o
total da dvida.

Art. 186. O crdito tributrio prefere a qualquer outro, seja qual for a sua natureza ou o tempo
de sua constituio, ressalvados os crditos decorrentes da legislao do trabalho ou do
acidente de trabalho.

A Lei Complementar n. 118/2005 introduziu modificaes no CTN relativamente ao crdito

tributrio em face do processo de falncia.
Na falncia, o crdito tributrio no prefere aos crditos extraconcursais ou s importncias
passveis de restituio, nos termos da lei falimentar, tampouco aos crditos com garantia real, no
limite do valor do bem gravado.
De acordo com o art. 84 da Lei de Falncias (Lei n. 11.101/05), sero considerados crditos
extraconcursais e sero pagos com precedncia sobre os mencionados no art. 83 daquela Lei:
a) os relativos s remuneraes devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e crditos
derivados da legislao do trabalho ou decorrente de acidente do trabalho referentes a servios
prestados aps a decretao da falncia;
b) quantias fornecidas massa pelos credores;
c) despesas com arrecadao, administrao, realizao do ativo e distribuio do seu
produto, bem como custas do processo de falncia;
d) custas judiciais relativas s aes e execues em que a massa falida tenha sido vencida;
e) obrigaes resultantes de atos jurdicos praticados durante a recuperao judicial, nos
termos do art. 67 da Lei de Falncia, ou aps a decretao da falncia, e tributos relativos a fatos
geradores ocorridos aps a decretao da falncia respeitada a ordem estabelecida no art. 83 do
mesmo diploma.

Restituio
Quanto restituio, prescreve o art. 85 da Lei n. 11.101/05:

Art 85. O proprietrio de bem arrecadado no processo de falncia ou que se encontre em

poder do devedor na data da decretao da falncia poder pedir sua restituio.
Pargrafo nico. Tambm pode ser pedida a restituio de coisa vendida a crdito e entregue
ao devedor nos quinze dias anteriores ao requerimento de sua falncia, se ainda no alienada.

Essa restituio pode ser feita em dinheiro.

A multa tributria prefere apenas aos crditos subordinados. Nos termos do art. 83, VIII, da Lei
de Falncia, os crditos subordinados so:
a) os assim previstos em lei ou em contrato;
b) os crditos dos scios e dos administradores sem vnculo empregatcio.
A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores ou habilitao em
falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento (CTN, art. 187).
As execues fiscais continuam tramitando em suas varas especializadas, sem serem
transferidas para o juzo da falncia. Faz-se a penhora no rosto dos autos do processo de falncia.
A Fazenda pode requerer a falncia do contribuinte que estiver em dbito para com o fisco?
A jurisprudncia responde:

TRIBUTRIO E COMERCIAL. CRDITO TRIBUTRIO. PROTESTO PRVIO.

DESNECESSIDADE. PRESUNO DE CERTEZA E LIQUIDEZ. ART. 204 DO
 92
CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL. FAZENDA PBLICA. AUSNCIA DE
LEGITIMAO PARA REQUERER A FALNCIA DO COMERCIANTE
CONTRIBUINTE. MEIO PRPRIO PARA COBRANA DO CRDITO TRIBUTRIO.
LEI DE EXECUES FISCAIS. IMPOSSIBILIDADE DE SUBMISSO DO CRDITO
TRIBUTRIO AO REGIME DE CONCURSO UNIVERSAL PRPRIO DA FALNCIA.
ARTS. 186 E 187 DO CTN.
I - A Certido de Dvida Ativa, a teor do que dispe o art. 204 do CTN, goza de
presuno de certeza e liquidez que somente pode ser afastada mediante
apresentao de prova em contrrio.
II - A presuno legal que reveste o ttulo emitido unilateralmente pela Administrao
Tributria serve to somente para aparelhar o processo executivo fiscal, consoante
estatui o art. 38 da Lei 6.830/80. (Lei de Execues Fiscais)
III - Dentro desse contexto, revela-se desnecessrio o protesto prvio do ttulo emitido
pela Fazenda Pblica.
IV - Afigura-se imprprio o requerimento de falncia do contribuinte comerciante pela
Fazenda Pblica, na medida em que esta dispe de instrumento especfico para
cobrana do crdito tributrio.
V - Ademais, revela-se ilgico o pedido de quebra, seguido de sua decretao, para
logo aps informar-se ao Juzo que o crdito tributrio no se submete ao concurso
falimentar, consoante dico do art. 187 do CTN.
VI - O pedido de falncia no pode servir de instrumento de coao moral para
satisfao de crdito tributrio. A referida coao resta configurada na medida em que
o art. 11, 2, do Decreto-Lei 7.661/45 permite o depsito elisivo da falncia.
VII - Recurso especial improvido. (STJ, REsp 287824/MG, Rel. Ministro FRANCISCO
FALCO, PRIMEIRA TURMA, julgado em 20.10.2005, DJ 20.02.2006 p. 205)

O crdito fiscal e a falncia: para o STJ, a decretao da falncia no paralisa a execuo

fiscal, nem desconstitui a penhora, prosseguindo o processo executivo normalmente:

PROCESSO CIVIL. EXECUO FISCAL. MASSA FALIDA. PENHORA ANTERIOR

DECRETAO DA FALNCIA. CRDITO TRABALHISTA. PREFERNCIA SOBRE
CRDITO FISCAL. PRECEDENTES ERESP 444964/RS E RESP 188.148/RS.
1. A decretao da falncia no paralisa a execuo fiscal, nem desconstitui a penhora,
prosseguindo o processo executivo normalmente. Contudo, realizada a praa, os
valores apurados na alienao dos bens penhorados devem ser postos disposio
do Juzo falimentar para satisfao dos crditos trabalhistas, se houver, e, caso
insuficientes para o seu atendimento, os bens arrecadados na falncia.
2. Conciliao dos arts. 186 e 187 do CTN com a Smula 44-TFR e o princpio
constitucional da igualdade de todos perante a lei.
3. Considerando que o crdito trabalhista tem precedncia sobre o fiscal, no se pode
privilegiar o foro do juzo da execuo fazendria em detrimento do foro universal da
falncia a que todos so obrigados.
4. Recurso especial conhecido, mas improvido. (STJ, REsp 443558/RS, Rel. Ministro
FRANCISCO PEANHA MARTINS, SEGUNDA TURMA, julgado em 27.09.2005, DJ
07.11.2005 p. 181)

Prev o artigo 187 do Cdigo Tributrio Nacional:

Art. 187. A cobrana judicial do crdito tributrio no sujeita a concurso de credores

ou habilitao em falncia, recuperao judicial, concordata, inventrio ou arrolamento.
(Redao dada pela Lcp n 118, de 2005)
Pargrafo nico. O concurso de preferncia somente se verifica entre pessoas jurdicas
de direito pblico, na seguinte ordem:
 93
I - Unio;
II - Estados, Distrito Federal e Territrios, conjuntamente e pr rata;
III - Municpios, conjuntamente e pr rata.

A ordem de preferncia estabelecida pelo pargrafo nico do artigo supracitado considerada

inconstitucional por vrios doutrinadores, por ferir o pacto federativo.
So extraconcursais os crditos tributrios decorrentes de fatos geradores ocorridos no curso
do processo de falncia (CTN, art. 188).
A massa falida responsvel pelo pagamento dos tributos cujos fatos geradores ela pratica.
A massa falida ou a concordatria s poder questionar crditos tributrios se reservar bens
suficientes extino total do crdito e seus acrescidos (CTN, art. 188, 1).
Se a massa no puder efetuar a garantia da instncia dever ser ouvido o representante da
Fazenda Pblica interessada.
No inventrio ou arrolamento, os crditos tributrios vencidos ou vincendos, a cargo do
decujus ou de seu esplio, exigveis no decurso do processo de inventrio ou arrolamento, sero
pagos preferencialmente a quaisquer crditos habilitados em inventrio ou arrolamento (CTN, art.
189).
O artigo 190 tem o mesmo contedo do artigo 189: dispe sobre a preferncia dos crditos
tributrios no processo de liquidao judicial ou voluntria.
A extino das obrigaes do falido requer prova de quitao de todos os tributos (CTN, art.
191).
A concesso de recuperao judicial depende da apresentao de prova de quitao de todos
os tributos, observado o disposto nos arts. 151, 205 e 206 do CTN (CTN, art. 191-A).
Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao ser proferida sem prova da
quitao de todos os tributos relativos aos bens do esplio, ou s suas rendas (CTN, art. 192).
Para que uma empresa possa contratar com o poder pblico ela necessita de provar a
quitao de todos os tributos devidos Fazenda Pblica (CTN, art. 193). Esta prova se faz por meio
da exibio da Certido Negativa de Dbito CND ou da certido positiva com efeito de negativa.

CAPTULO XI

ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Esto sujeitas fiscalizao tanto as pessoas fsicas, quanto as jurdicas, sejam elas imunes
ou isentas; contribuintes ou no contribuintes.
O fisco tem direito ilimitado ao exame de mercadorias, livros, arquivos, documentos e papis
(CTN, art. 195).
A lei prescreve quais so os livros fiscais e comerciais que devem ser escriturados e mantidos
pelos comerciantes, industriais ou produtores.
Os livros devem ser mantidos enquanto no tenha fludo o prazo de prescrio.
Quando do incio da ao fiscal dever ser lavrado um termo de incio de procedimento fiscal,
que fixar um prazo mximo para concluso dos trabalhos de fiscalizao (CTN, art. 196). Depois da
lavratura desse termo, impossvel a denncia espontnea prevista no art. 138 do CTN.
A Fazenda interessada pode requisitar informaes relativas aos bens, negcios ou atividades
de terceiros, sejam contribuintes ou no, a (CTN, art. 197):
a) tabelies, escrives e demais serventurios de ofcio;
b) bancos, casas bancrias, caixas econmicas e demais instituies financeiras;
c) empresas de administrao de bens;
d) os corretores, leiloeiros e despachantes oficiais;
e) inventariantes;
f) os sndicos, comissrios e liquidatrios;
 94
g) quaisquer entidades ou pessoas que a lei designe, em razo do seu cargo, ofcio, funo,
ministrio, atividade ou profisso.
A administrao tributria pode quebrar o sigilo bancrio de contribuintes ou no,
independentemente de autorizao judicial, mas lhe vedada a divulgao desses dados (CTN, art.
198), salvo para fins de troca de informaes entre os fiscos nacionais e internacionais; e em prol de
comisses parlamentares de inqurito CF, art. 58, 3.
Os fiscos brasileiros devem se prestar assistncia mtua para a fiscalizao dos tributos
respectivos e permuta de informaes.
O pargrafo nico do artigo 197 do CTN protege das garras fiscais a obrigatoriedade de
prestao de informaes quanto a fatos sobre os quais o informante esteja legalmente obrigado a
observar segredo em razo de cargo, ofcio, funo, ministrio, atividade ou profisso (ou seja: est
resguardado o sigilo profissional).
As autoridades administrativas federais podero requisitar o auxlio da fora pblica federal,
estadual ou municipal, e reciprocamente, quando vtimas de embarao ou desacato no exerccio de
suas funes, ou quando necessrio efetivao d medida prevista na legislao tributria, ainda
que no se configure fato definido em lei como crime ou contraveno (CTN, art. 200).

Dvida ativa
Esgotado o prazo para pagamento do tributo devido, a dvida ser inscrita em um livro prprio
passando a fazer parte da dvida ativa da Unio, do Estado ou do Municpio tributante (CTN, art. 201).
Requisitos do termo de inscrio em dvida ativa (CTN, art. 202):
a) o nome do devedor e dos co-responsveis, com o domiclio e residncia;
b) quantia devida e a maneira de calcular os juros de mora acrescidos;
c) a origem e a natureza do crdito, mencionada especificamente a disposio da lei em que
seja fundado;
d) a data em que foi inscrita;
e) sendo o caso, o nmero do processo administrativo de que se originar o crdito;
f) indicao do livro e da folha de inscrio.
A omisso de quaisquer dos requisitos previstos so causas de nulidade da inscrio e do
processo de cobrana dela decorrente (CTN, art. 203). Mas a nulidade pode ser sanada at a deciso
de primeira instncia com a substituio do ttulo. Nesse caso, reabre o prazo de defesa, mas apenas
com relao parte modificada.
No basta a troca da certido, deve-se retificar o livro de inscrio, porque o vcio da
inscrio (est na origem) e no da certido.
A dvida regularmente inscrita goza da presuno de certeza e liquidez e tem o efeito de prova
pr-constituda (CTN, art. 204). Mas a presuno relativa, admitindo prova em contrrio.
A fluncia de juros no afeta a liquidez.

Certides de regularidade fiscal

A certido negativa de dbito (CND) poder ser uma forma de provar a quitao de
determinado tributo, nos termos em que dispor a lei (CTN, art. 205). documento que atesta a
regularidade fiscal; tem efeito declaratrio e no constitutivo (podem ser descobertos dbitos
posteriores).
Certido positiva com efeito de negativa (CTN, art. 206): se o dbito tiver com a exigibilidade
suspensa (CTN, art. 151), se o tributo ainda no venceu, se tiver sido efetivada penhora no processo
de execuo, o Fisco dever expedir certido positiva com efeito de negativa.

Nesse sentido, a jurisprudncia:

TRIBUTRIO. EXPEDIO DE CERTIDO NEGATIVA DE DBITOS.

DECLARAO DO DBITO PELO CONTRIBUINTE. COMPENSAO. RECURSO
 95
ADMINISTRATIVO PENDENTE. SUSPENSO DA EXIGIBILIDADE DO TRIBUTO.
IMPOSSIBILIDADE.
1. Nos termos do art. 206 do CTN, pendente dbito tributrio, somente vivel a
expedio de certido positiva com efeito de negativa nos casos em que (a) o dbito
no est vencido, (b) a exigibilidade do crdito tributrio est suspensa ou (c) o dbito
objeto de execuo judicial em que a penhora tenha sido efetivada.
2. O reconhecimento do dbito tributrio pelo contribuinte, mediante a declarao,
com a indicao precisa do sujeito passivo e a quantificao do montante devido,
equivale ao prprio lanamento, restando o Fisco autorizado a proceder inscrio do
respectivo crdito em dvida ativa.
3. O recurso administrativo interposto em face de indeferimento de pedido de
compensao no tem o condo de suspender a exigibilidade dos dbitos que se
busca compensar, pelo que se mostra legtima a recusa do Fisco em fornecer a CND
no caso. Precedentes: RESP 637.850/PR, Rel. Ministro LUIZ FUX, 1 T., DJ
21.03.2005; AgRg no RESP 641.516/SC, Rel. Ministro JOS DELGADO, 1 T., DJ
04.04.2005; RESP 161.277/SC, Rel. MIN. PEANHA MARTINS, 2 T., DJ 13.10.1998;
RESP 164.588/SC, Rel. MIN. PEANHA MARTINS, 2 T., DJ 03.08.1998.
4. Recurso especial provido. (STJ, REsp 635970 / RS, Rel. Min. TEORI ALBINO
ZAVASCKI, Primeira turma, Julgado em 17/11/2005, DJ 05.12.2005, p. 226)

Caducidade do direito dispensa a prova de quitao de tributos (CTN, art. 207).

A certido negativa expedida com dolo ou fraude, que contenha erro contra a Fazenda
Pblica, responsabiliza pessoalmente o funcionrio que a expedir, pelo crdito tributrio e juros de
mora acrescidos, o que no exclui a responsabilidade criminal e funcional que no caso couber (CTN,
art. 208).