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1
ISBN 978-85-7988-167-1
Auditoria e Controladoria
Ministrio da Educao MEC
Coordenao de Aperfeioamento de Pessoal de Nvel Superior CAPES
Diretoria de Educao a Distncia DED
Universidade Aberta do Brasil UAB
Programa Nacional de Formao em Administrao Pblica PNAP
Bacharelado em Administrao Pblica
Flvio da Cruz
2012
2012. Universidade Federal de Santa Catarina UFSC. Todos os direitos reservados.
A responsabilidade pelo contedo e imagens desta obra do(s) respectivo(s) autor(es). O contedo desta obra foi licenciado temporria
e gratuitamente para utilizao no mbito do Sistema Universidade Aberta do Brasil, atravs da UFSC. O leitor se compromete a utilizar
o contedo desta obra para aprendizado pessoal, sendo que a reproduo e distribuio ficaro limitadas ao mbito interno dos cursos.
A citao desta obra em trabalhos acadmicos e/ou profissionais poder ser feita com indicao da fonte. A cpia desta obra sem autor-
izao expressa ou com intuito de lucro constitui crime contra a propriedade intelectual, com sanes previstas no Cdigo Penal, artigo
184, Pargrafos 1 ao 3, sem prejuzo das sanes cveis cabveis espcie.
CDU: 657.63
MINISTRO DA EDUCAO
Aloizio Mercadante
PRESIDENTE DA CAPES
Jorge Almeida Guimares
Crditos da imagem da capa: extrada do banco de imagens Stock.xchng sob direitos livres para uso de imagem.
Apresentao .................................................................................. 9
Caro estudante,
Seja bem-vindo ao estudo da disciplina de Auditoria e
Controladoria.
Os aspectos relacionados improbidade na gesto dos
recursos pblicos estatais e os desvios em relao a uma conduta
tica dos administradores pblicos levaram estudiosos a pensar
sobre a necessidade de realizar estudos e pesquisas no sentido de
desenvolver ferramentas e mecanismos preventivos, interventivos e
repressivos.
Na funo administrativa, o elemento denominado controle
o que ser estudado nesta disciplina. Entendido como um
conciliador dos demais elementos (planejamento, organizao,
comando e coordenao), o controle objetiva identificar: fraudes,
erros, falhas, vcios, irregularidades, virtudes, xitos, boas maneiras e
hbitos vencedores. Depois de detectar posturas negativas, o controle
deve evitar as futuras ocorrncias. Se, por acaso, detectar posturas
positivas, ele deve estimular a disseminao para outras entidades ou
outros rgos da mesma entidade.
A auditoria, por sua vez, uma tcnica contbil que atua na
verificao da autenticidade e da fidedignidade dos registros e dos
sistemas adotados no momento da operao e da manuteno das
atividades de entidades em geral. A auditoria vista, popularmente,
como uma investigao; uma averiguao de credibilidade dos
atos dos gestores, portanto, fica situada em um iderio popular de
descobridora de falcatruas e de ms posturas dos dirigentes e de
outros agentes que trabalham em uma entidade, seja ela filantrpica,
estatal, de fins lucrativos ou que atenda a qualquer outra finalidade
na sociedade.
Nesta disciplina, voc estudar se a auditoria contm a
controladoria ou se o contrrio; poder entender a aplicao de
mltiplos controles na administrao pblica estatal e sua extenso
para a administrao pblica comunitria, as entidades paraestatais
e quaisquer pessoas fsicas ou pessoas jurdicas que tenham relaes
com o poder pblico.
Desejamos que voc aproveite o mximo todo o conhecimento
que estamos lhe oferecendo.
Boa leitura e bons estudos!
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Mdulo 7 13
Auditoria e Controladoria
v
imediatamente obedecidos. Alm disso, o nimo de mercado identifica
ou associa a entidade com um produto ou um conjunto de produtos.
Exemplificamos, aqui, o Grupo Votorantin que, sabidamente, opera
com vrios produtos no setor mercantil brasileiro. Entretanto, esse +,=.2
grupo, ao ser mencionado genericamente, provoca no interlocutor, ^/)_!5$.*
`,f)*ggjjj7%!5.7
no plano do entendimento popular, a ideia de que se faz referncia a
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uma entidade produtora apenas de cimento.
X.7)Bq7
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Por outro lado, na administrao pblica, segundo nos ensina ;w67Z[;Z7
Bargues Vela (1992), temos como caractersticas:
f
a heterogeneidade* de produtos; %&'&("&)&#*+*& < #
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f
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f
a responsabilidade diluda. )! #-= #
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Para que voc entenda melhor, explicaremos e exemplificaremos, => &. /!]7 W!*
a seguir, cada uma dessas caractersticas. X/YZ[[\]7
v
jjj7-&7&.g
mercantis; e um terceiro segmento em que no possvel afirmar que &.g.)gq7
existe monoplio ou critrios comparveis com entidades mercantis.
&.*;w67Z[;Z7
Como exemplo desse terceiro segmento, podemos citar:
f
os servios de distribuio de energia eltrica;
f
a revenda de remdios em farmcias; e
,&-&.+
*+/+ <
f
a defesa dativa* de rus sem advogados constitudos. 3/# > 5% )@
2## # &5!/
Por maior que seja e empresa privada, h sempre um produto #%6#$ . )H/K@
no iderio popular capaz de fazer associao. # )O) /!!
A fragmentao de poder caracterstica do regime # / -.K$ )#(
3/$.&!O$3/
democrtico na qual os objetivos so a expresso do sistema de
, H .# #5%
valores, e a melhor soluo pode no ser tecnicamente a mais YG-Q2&]7W!*
G&(YZ[;;]7
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Auditoria e Controladoria
v
da poltica partidria. Como exemplo, podemos citar a deciso de
conceder Bolsa Famlia aos que detm renda mnima, sem uma
contrapartida direta e com recursos da Unio, embora uma parte do
gerenciamento da concesso seja de incumbncia das Prefeituras.
2.#!,#
6.kW.K$
A responsabilidade do gestor pblico deriva do Parlamento e
.*`,f)*ggjjj7&B7 diante dele que os resultados obtidos devem ser avaliados. Entretanto,
6%72g%&g&g existem diversas reparties pblicas tratando de assuntos nem
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sempre to diferentes entre si. Por outro lado, os interesses pessoais
-.g#B7)q7
&
do servidor pblico podem influenciar na tomada de deciso. Logo,
.*;w67Z[;Z7
o poder exercido depende, dentre outros fatores, desses dois aqui
mencionados. Como exemplo, podemos citar as decises dos
guardas de trnsito e de Juntas de Recursos, que, at mesmo
no caso idntico, o contribuinte fica sujeito ao que interpretado e
concedido como tolerncia ao potencial infrator, ainda que o Cdigo
Nacional de Trnsito seja o mesmo para todo o Pas.
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Auditoria e Controladoria
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Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 21
Auditoria e Controladoria
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parcerias pblico-privadas ou consrcios de entidades pblicas 2g%!g!B!g{w|g
estatais. Fica, portanto, a lio: h espao para incluso de &.@)5&#@)@
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Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 25
Auditoria e Controladoria
.$+ B < &# /. # Apenas para exemplificar suponha que o ato de liberar a
)!$ K% / 6/ realizao de despesa oramentria num Estado-membro seja do
3/ /&#. . /. primeiro escalo*. Emitir empenho, homologar a liquidao da
P )6%7 W!*
despesa e autorizar o pagamento de despesas oramentrias seria,
X/YZ[[\]7
portanto, da responsabilidade legal do Secretrio de Estado da
Fazenda.
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Porm, no mesmo exemplo, temos que o Regimento Interno
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G9]0
do rgo que atribui ao Diretor de Despesa e de Desembolso a
+,9!#/# responsabilidade para liberar despesas em valor inferior ao equivalente
a U$ 100.000,00 e esse valor automaticamente atualizado pelo
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dlar mdio mensal estadunidense que constar como fixado nas
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publicaes dos ADE/COSIT/SRF.
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)&5%.!7 H, ainda, um Decreto Estadual ou uma Portaria estabelecendo
a respectiva delegao de competncia. Diante do teor contido no
artigo 10: [...] XI liberar verba pblica sem a estrita observncia
das normas pertinentes ou influir de qualquer forma para a sua
aplicao irregular; [...] (BRASIL, 1992, art. 10), e do risco de ocorrer
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Auditoria e Controladoria
v
aos princpios da administrao pblica e do controle. Tampouco o
+!R6P que consta no caput esgota o conjunto constitucionalmente citados
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pelo artigo 37 da Carta Magna de 5 de outubro de 1988, atualmente,
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em vigncia, e devidamente reforada por cinco dezenas de emendas.
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que os princpios de administrao pblica contidos na Constituio
Federal devem ser focalizados a partir do contido no artigo 37 original.
Ali se encontra o LIMP, como se apelidava durante os estudos dos
anos de 1990, ocasio em que os estudantes denominavam a Carta
&>$6x4R Magna de Constituio Cidad.
%)3//. Alguns, com atitude mais aguda e esprito reflexivo ativado
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questionavam o fato de a sigla estar incorreta porque faltava o E
..
e havia outra discusso tomando parte do escasso tempo, j que
3/!)&K).
-'&*x6##$ discutia-se o secundrio quando o interesse maior do grupo era
4.)##$ entender o significado de cada um dos quatro princpios.
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a justia;
f
a equidade; e
f
a eficincia.
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Quadro 1: Princpios do controle aplicveis aos Recursos Humanos
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica
Estatal
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Quadro 2: Outros Princpios do controle aplicveis Administrao Pblica
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Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos
Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e
Controlado
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Quadro 3: Aplicabilidade e adequao dos Princpios de Controle diante dos
Componentes da Classificao quanto ao Posicionamento entre Controlador e
Controlado
Fonte: Elaborado pelo autor deste livro
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Auditoria e Controladoria
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f
Gesto Pblica de Planejamento (formulao, progra-
mao, fixao e controle preventivo).
f
Gesto Pblica de Execuo (atendimento de necessi-
dades: prestao de servios, fornecimento de bens e
controle interventivo).
f
Gesto Pblica de Avaliao (coordenao, monitora-
mento, controle posterior).
Desafios,
Metas e
Padres
Controles (contribuio
interveno; punio)
Acompanhar e
avaliar
Mdulo 7 41
Auditoria e Controladoria
f
Poder Judicirio:
f
Supremo Tribunal Federal;
f
Superior Tribunal de Justia;
f
Tribunais Regionais Federais;
f
Superior Tribunal Militar;
f
Tribunal Superior Eleitoral;
f
Tribunal Superior do Trabalho; e
f
Ministrio Pblico.
f
Poder Executivo:
f
Presidncia da Repblica;
f
Ministrios; e
f
Secretarias.
f
Poder Legislativo:
f
Senado Federal;
f
Cmara dos Deputados; e
f
Tribunal de Contas da Unio.
Mdulo 7 43
Auditoria e Controladoria
f
Petrobras;
f
Eletrobras; e
f
Banco do Brasil, dentre outros.
v
efetivar seu funcionamento, elas dependem de escritura pblica e
de estatuto devidamente oficializado no Registro Civil de Pessoa
Jurdica.
So exemplos de fundao:
f
Fundao Osvaldo Cruz (FIOCRUZ);
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f
Fundao Nacional do ndio (FUNAI); e 63/B..6.
f
Fundao Nacional de Sade (FUNASA). )!))/=>$
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Empresa Pblica foi definida pelo Decreto n. 200/67, artigo W"
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7
f
Caixa Econmica Federal (CEF);
f
Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos (EBCT); e
f
Companhia Nacional de Abastecimento (CONAB).
Mdulo 7 45
Auditoria e Controladoria
f
Servio Brasileiro de Apoio s Pequenas e Micro
Empresas (SEBRAE); e
f
Conselhos Federais de Contabilidade/Sistema CRCs.
f
contratos de concesso;
f
termos de permisso; e
f
contratos de franquia.
f
as administradoras de rodovias;
f
as empresas de transportes coletivos;
f
as clnicas de sade; e
f
at mesmo, as lotricas.
Mdulo 7 47
Auditoria e Controladoria
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Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 51
Auditoria e Controladoria
v
de controle interno na administrao pblica estatal est diretamente
vinculada com o tamanho e a complexidade da entidade. No
Municpio, por exemplo, possvel dispor de um controle interno
slido, fundado em treinamento constante e em quadro estvel de
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servidores, como o caso daquele adotado na cidade do Rio de
&>)"## Janeiro; ou um controle interno ainda precrio na quantidade de
{$3/#!!.# agentes e na sujeio aos cargos comissionados, como o caso da
+!4!7
cidade de Florianpolis.
Glock (2007) desenvolveu a distribuio de atribuies do
controle interno, detalhando e sugerindo rotinas e procedimentos
para a sua implantao e operacionalizao. Alm disso, apontou
f
Controle Interno;
f
Compras e Licitaes;
f
Planejamento e Oramento;
f
Planejamento Urbano;
f
Meio Ambiente;
f
Comunicao Social;
f
Jurdico;
f
Tributos;
f
Financeiro;
f
Convnios;
f
Contabilidade;
f
Controle de Custos;
f
Recursos Humanos;
f
Controle Patrimonial;
f
Servios Gerais;
f
Tecnologia da Informao;
f
Transportes;
f
Projetos e Obras Pblicas;
f
Educao e Cultura;
f
Sade Pblica;
f
Turismo; e
f
Bem-Estar Social.
Mdulo 7 53
Auditoria e Controladoria
v
cientificamente institudo que seja capaz de realizar a integrao e
a interdependncia entre os diversos Tribunais de Contas. Existe
o Instituto Rui Barbosa, que rene os 26 Tribunais de Contas dos
Estados-membros; um Tribunal de Contas do Distrito Federal e seis
Para aprofundar os contedos tratados nesta Unidade, sugerimos que voc
consulte as seguintes fontes de pesquisa:
Mdulo 7 55
Auditoria e Controladoria
Resumindo
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Mdulo 7 63
Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 65
Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 67
Auditoria e Controladoria
v
672g22!&g@3/@
classes sociais do topo da pirmide e excepcionalmente utilizado pelas
@@#-@)/2&gq7
&.*;\67Z[;Z7 classes sujeitas ao atendimento jurdico em defensorias pblicas.
H que se ter em mente um domnio mnimo da composio
das classes sociais para formar juzo de valor prprio. Nesse sentido,
recorremos ao critrio adotado, em 2002, pela Associao Brasileira
de Pesquisa de Mercado (ABIPEME) com o intuito de possibilitar
identificao do que se denominou de topo da pirmide social.
O critrio de classificao adotado considerou dois fatores:
grau de instruo e posse de bens materiais conforto familiar, e
os vinculou a determinadas pontuaes. Posteriormente, de acordo
com a quantidade de pontos, esse critrio determina a classificao e
enquadra as famlias em cinco classes sociais: A, B, C, D, E.
Podemos divergir ou discutir a respeito da adequao de
tomar grau de instruo e a posse de bens materiais como critrios
para definir as classes. Entretanto, boa parte das decises numa
sociedade de consumo considera a renda auferida como essencial.
Para o acesso a bens e servios concorre a renda detida no modo
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Quadro 5: Itens de Conforto Familiar
Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)
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Quadro 6: Classes e Critrios da Abipeme, verso 2002
Fonte: Perfil dos Estudantes de Graduao das IFES (2011)
Mdulo 7 69
Auditoria e Controladoria
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Quadro 7: Grau de Instruo do Chefe de Famlia
Fonte: Mota (2000 apud ROCHA, 2002, p. 152)
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Mdulo 7 71
Auditoria e Controladoria
v
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ter poder, devemos associar a evidenciao de dados como uma
.&%#!g
&##7,!.q7
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contribuio cidadania. Nesse sentido, Paiva (2004, p. 33) v o
.*;\67Z[;Z7 exerccio da cidadania como um fortalecimento do controle social:
Mdulo 7 73
Auditoria e Controladoria
v
tratamento diferenciado nos regimentos internos das Casas de
Contas, ainda que contando com estudos cada vez mais intensos para
o aperfeioamento geral como o caso do Promoex e a tentativa de
treinamento ampliado aos servidores dos Tribunais de Contas.
2.2
.B$.*`,f)*gg
jjj7)H.!7 Iniciativas semelhantes poderiam ser estimuladas e direcionadas
6%72g&!7
ao controle social. O controle popular somente existir no
)&!Z[&;~q7
&.*;\67Z[;Z7 momento em que o povo sair de suas casas para lutar pela
democracia. Participar da elaborao dos oramentos,
acompanhar a execuo e exigir a prestao de contas por
parte dos governantes so formas de ser uma sociedade
verdadeiramente democrtica.
f
transparncia;
f
democracia;
f
participao popular; e
f
governana corporativa.
Mdulo 7 75
Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 77
Auditoria e Controladoria
v
formao de uma sociedade vigilante e atuante quanto lisura dos
gastos pblicos.
x.2&=> Alm disso, a Controladoria Geral da Unio desenvolveu
#/%#) uma inovao estranha e curiosa para a cultura do controle interno
+!#^# at ento praticado na esfera de governo federal. Optou por deixar
">$.*
de lado algumas horas preciosas para tentar desenvolver tarefas
`,f)*ggjjj7&6/76%72g
.)g5&gZ[[g
investigativas complexas com o objetivo de dominar e de coibir
5&[\[[7)q7
& os novos meios de desvios do Poder Executivo Federal e, preferiu,
.*Z;67Z[;Z7 estimular manchetes sobre auditoria sorteada para Municpios,
sabendo que eles j so fiscalizados, no mnimo, por outros dois
rgos de controle externo: o Tribunal de Contas da Unio e o
Tribunal de Contas Estadual ou Municipal Especfico.
Destacamos que a CGU mantm um portal de transparncia
e que at arrisca conceituaes sobre o controle social. Nesse portal,
tambm, no se consegue esconder a vocao em cuidar de focalizar
desempenho dos municpios ao invs de estimular intervenes
direcionadas estrutura do Poder Executivo Federal, que tem
complexidade e expressividade monetria incomparvel num
contexto em que a predominncia do governo federal se caracteriza
pela prtica do federalismo fiscal (sabemos que a Unio detm
sozinha mais do que 60% das receitas oramentrias do setor pblico
estatal) que sufoca, nesse aspecto, as demais esferas de governo.
Experincia desenvolvida por vrias prefeituras brasileiras
consolidou um modelo de transparncia conhecida como oramento
participativo. A metodologia parece ter sido aceita e aplicada
por um longo perodo na cidade de Porto Alegre. Foram 16 anos
de prtica e de envolvimento comunitrio. Giacomoni (2007) num
livro especfico sobre o oramento pblico demonstra a metodologia
adotada no planejamento participativo. Fedozzi (2003) escreveu
outro livro tratando especificamente do oramento participativo
de Porto Alegre e nele h um maior detalhamento da experincia
tcnica realizada na capital gacha. Um passo adiante pode ser visto
na participao de unidades administrativas na totalizao dos custos
em atividades oramentrias recorrendo-se ao livro de Cruz e Platt
Neto (2007) que aborda a execuo participativa por tarefas.
Mdulo 7 79
Auditoria e Controladoria
v
oportuno mencionar aqui a iniciativa da Prefeitura de Ribeiro
x.2
Bonito (SP), l foi criada a Sala da Transparncia.
#)'&$.* Segundo a AMARRIBO, na cidade de Ribeiro Bonito, a partir
`,f)*gg)#7 de maio de 2009 qualquer cidado ou cidad poder se dirigir at
.!7&.72g-&g#B7
a Prefeitura e l solicitar qualquer documento. Basta preencher uma
),))65&x
#B!{|q7
&.* requisio e depois so marcados o dia e a hora para que o cidado
Z;67Z[;Z7 tenha disposio o documento solicitado, isso com a alternativa de
tirar cpias. Um critrio para o acesso concorrente dar preferncia,
na ordem, primeiro para o Vereador; segundo para representante
da sociedade civil organizada e; terceiro para o cidado ou a cidad
comum.
A AMARRIBO, citada aqui como fonte que divulgou a
experincia, possui um trabalho de difundir prticas de combate
corrupo nos municpios brasileiros. Dentre outras iniciativas, essa
associao divulga uma cartilha que ensina passo a passo como cassar
um poltico corrupto. Com o nome de O Combate Corrupo nas
Prefeituras do Brasil, a cartilha auxilia os contribuintes preocupados
com o combate corrupo no Municpio onde vivem.
v
O IBASE, instituto que mantm stio eletrnico na internet
e que ganhou notoriedade com a campanha do Fome Zero
ousa contextualizar e definir aspectos ligados com o exerccio da
x.2W. democracia:
$.*`,f)*ggjjj7
-.76%72g@3/@q7
Estamos diante de realidades complexas, com muitas e
&.*Z;67Z[;Z7
diversas culturas e, portanto, com muitas identidades
e alternativas possveis. Os prprios sujeitos sociais da
promoo da democracia, dos direitos humanos e do
desenvolvimento so diversos. No existem protagonis-
mos a priori. no processo de disputa que se constri a
democracia como modo de vida e organizao do poder
e se definem as prioridades de desenvolvimento. (DEMO-
CRACIA..., 2007, p. 18)
v
defesa do interesse pblico. Atualmente, podemos ver movimento
idntico com a constituio do Observatrio Social de Florianpolis
x.2
(OSF) traduzindo tendncia onde o modelo j em execuo na 2%!O
&#
cidade de Maring, no Estado do Paran, uma referncia nacional. WO)$.*`jjj7
2%!&767
&.q7
&.*Z;67
Z[;Z7
Muito bem, voc viu aqui apenas uma parte das experincias
existentes. Ser que voc gostaria de acrescentar outra j
vivenciada e at mais interessante do que essas apresentadas?
Para tanto, voc pode criar um tema no Frum, j que essa
ferramenta possui um espao destinado para isso!
Mdulo 7 81
Auditoria e Controladoria
Para um melhor entendimento desta Unidade, recomendamos as seguintes
fontes de pesquisa:
Resumindo
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Mdulo 7 83
Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 85
UNIDADE 3
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Mdulo 7 89
Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 91
Auditoria e Controladoria
f
voltado para colaborar com o controle externo e zelar
pela legalidade e regular emprego dos recursos pblicos;
e
f
procurar a melhoria contnua promovendo estudos
e agindo para impor a eficincia, a economicidade e
a eficcia nas aes implementadas pelo ente estatal,
objetivando atingir o mximo de satisfao aos usurios
do servio pblico.
Mdulo 7 93
Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 95
Auditoria e Controladoria
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f
Ao transpor o Plano Plurianual para as quatro LOAs
que lhes representam no oramento operacional inexiste
fidelidade ou contraste diante dos percentuais faltantes
ano a ano.
f
O terceiro perodo do Plano Plurianual projetado sobre
a LOA o ano final do mandatrio que o elaborou com
sua equipe e quando existe a perspectiva de alternncia
Mdulo 7 97
Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 99
Auditoria e Controladoria
f
1a Prioridade de Escolha:
PMDB do Senado Federal: rea Temtica I
Infraestrutura;
f
2a Prioridade de Escolha:
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PtdoB da
Cmara dos Deputados:
rea Temtica II Sade.
f
3a Prioridade de Escolha:
PFL do Senado Federal: rea Temtica V Planejamento
e Desenvolvimento Urbano.
f
4a Prioridade de Escolha:
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea
Temtica III Integrao Nacional e Meio Ambiente.
f
5a Prioridade de Escolha:
PSDB no Senado Federal: rea Temtica VI Fazenda,
Desenvolvimento e Turismo.
f
6a Prioridade de Escolha:
Bloco PSB/PDT/PCdoB/PMN/PAN da Cmara dos
Deputados:
rea Temtica IV Educao, Cultura, Cincia e
Tecnologia e Esporte.
f
7a Prioridade de Escolha:
PT do Senado Federal: rea Temtica VII Justia e
Defesa.
f
8a Prioridade de Escolha:
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB da
Cmara dos Deputados: rea Temtica X Trabalho,
Previdncia e Assistncia Social.
f
9a Prioridade de Escolha:
Bloco PSDB/PFL/PPS da Cmara dos Deputados: rea
Temtica IX Agricultura e Desenvolvimento Agrrio.
f
10a Prioridade de Escolha:
Bloco PMDB/PT/PP/PR/PTB/PSC/PTC/PTdoB da
Cmara dos Deputados: rea Temtica VIII Poderes
do Estado e Representao.
Mdulo 7 101
Auditoria e Controladoria
f
a coexistncia de economia formal e informal, aliado a
outros fatores, provoca o hbito do caixa um, caixa
dois e at o caixa trs como mecanismo aviltante
do volume monetrio de ingressos na receita pblica
estatal;
f
a tributao indireta retira, principalmente da populao
menos instruda, o orgulho participativo em contribuir
para superao das necessidades sociais comuns
transferindo o mrito aos detentores de grande volume
de capital;
f
o federalismo fiscal permite a Unio, mediante
transferncias voluntrias direcionar a aplicao
de recursos e intervir nas preferncias autnticas das
comunidades municipais, pulverizando os agentes
e provocando distoro, lentido ou frustao na
aplicao dos recursos; e
f
a preferncia por receitas de contribuies, ao
invs de impostos, provoca uma maior fragilizao
das receitas municipais e estaduais impondo uma
dependncia gradativa para realizar investimentos.
f
as dimenses continentais do territrio brasileiro;
f
o perfil dos habitantes, com desigualdade relevante na
deteno de contedo da educao oficial;
f
a elevada carga tributria, indutora, entre outros
motivadores, de estmulo ao risco de sucesso na prtica
da sonegao fiscal;
f
a ausncia de contabilidade de custos unitrios e
aceitao do superfaturamento como legitimador da
formao de fundo poltico-eleitoral clandestino
para permitir continuidade administrativa;
f
a cpula decisria de alguns Tribunais de Contas
integradas por ex-praticantes de poltica partidria
respaldando e aprovando as contas no plano tcnico; e
f
pouca ou nenhuma formao popular na cidadania
fiscal, dentre outros.
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Mdulo 7 103
Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 105
Auditoria e Controladoria
v
em: 6 ago. 2012.
f
a obedincia aos princpios doutrinrios;
f
a suficincia e validao do suporte documental para
os registros;
f
a legalidade e autenticidade dos documentos envolvidos
em um registro;
f
a integridade e suficincia da incluso de fenmenos
ocorridos no fluxo oramentrio;
f
a integridade e suficincia da movimentao financeira
real e potencial;
f
o reconhecimento de fenmenos extraoramentrios de
impacto financeiro;
f
o reconhecimento de afetaes patrimoniais
independentes do fluxo oramentrio:
f
o reconhecimento de afetaes patrimoniais
independentes do fluxo financeiro; e
f
a ntegridade e suficincia dos bens e valores, de fato
existentes e com justo valor de mercado.
Mdulo 7 107
Auditoria e Controladoria
v
possibilidade de contabilizar os bens de uso comum do povo nas
NBCASP, marco inicial a ser confirmado na concluso analtica do
novo Plano de Contas (Portaria n. 467/STN/2009).
x.2
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Mdulo 7 109
Auditoria e Controladoria
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PASAI ;\|{
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Quadro 10: Entidades fiscalizadoras reconhecidas pela INTOSAI
Fonte: INTOSAI (2011)
v
&!#=L$ independente e no poltica, possuindo apoio especial do Conselho
&..#/)=>
Econmica e Social da ONU.
3/!5%(#
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A Carta de Lima foi um marco para as cincias fiscalizadoras
e pode servir de parmetro quando desejarmos mensurar a
qualidade do controle interno e do controle externo adotado neste
ou naquele Pas.
Alm disso, h necessidade de identificar a tipicidade brasileira
e estudar exaustivamente a diversidade cultural que nos afasta da
simples absoro de normas tcnicas internacionais cuja origem
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Mdulo 7 111
Auditoria e Controladoria
f
a meno de atribuies semelhantes aos Tribunais
Judicirios;
f
o registro prvio dos contratos e outros atos que
resultassem em obrigao de pagamento pelo Tesouro;
f
a excepcionalidade para casos em que a cobertura
oramentria insuficiente como assunto a ser definido
por despacho direto do Presidente da Repblica com
registro especial pelo Tribunal; e
f
a obrigatoriedade de emisso do parecer prvio nas
contas julgadas.
f
o prazo para emitir parecer sobre as contas do Presidente
da Repblica que era de 30 dias passou a ser de 60 dias;
f
adota, alm do registro prvio de atos, a possibilidade
do registro posterior;
f
amplia a competncia no tocante a julgamento,
incluindo, alm de contratos, os atos de aposentadorias,
reformas e penses; e
f
estabelecer que os administradores das autarquias, bem
como outros responsveis por dinheiro e bens pblicos
tenham suas contas julgadas.
no artigo 191, nas disposies transitrias e para dar guarida* ao PY+(#*+ < 6 3/
-&)!=>$.)$
constante no artigo 16 que j mencionava incumbncia fiscalizadora
&,.!026$$
para o controle interno municipal. -Q67 W!* X/
Podemos notar que os Tribunais de Contas dos Estados foram YZ[[\]7
explicitamente citados como auxiliares das Cmaras Municipais. Em
um outro pargrafo, no mesmo artigo 16 foi fixada a proibio de
v
criar Tribunais de Contas nos municpios com populao inferior a
dois milhes de habitantes e renda tributria acima de 500 milhes
de cruzeiros novos.
Para quem estranha a moeda citada, lembramos que na poca
envolvida, a moeda vigente no era o Real que vigora em 2012 e sim %&'&,&
o cruzeiro novo, como pode ser visto no quadro seguinte. ,!O#
.#$&*`,f)*gg
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NCr$ +/p ;\\{{[#H/, x7~7\|g\{
+p;$[[
#;\\
G;#H/,# +pZ7|w[$[[p
p p x7~7~~[g\
;\\!P,H ;$[[
Quadro 11: Vigncia das moedas brasileiras
Fonte: Adaptado de Kassai (1999)
Mdulo 7 113
Auditoria e Controladoria
f
atribui o dever de fiscalizar, alm do controle externo,
para os rgos de controle interno (ditando finalidades)
do Poder Executivo e dita as suas;
f
amplia o alcance do julgamento de contas a todos
os administradores e responsveis por bens e valores
pblicos;
f
fixa a auditoria oramentria e financeira, bem
como inspees, para ser exercida sobre as unidades
administrativas dos trs Poderes, obrigando-as, ainda
a remeterem demonstraes contbeis ao Tribunal de
Contas;
f
estabelece condies de formao e competncia a
quem deseje ser nomeado membro dos Tribunais de
Contas; e
f
admite a possibilidade de sustao de atos apontados
pela auditoria ou pelo Ministrio Pblico, caso no
atendidas exigncias intermedirias.
f
ampliao da a abrangncia da fiscalizao que alm
das reas oramentria e financeira passou a tratar,
tambm, das reas contbil, operacional e patrimonial;
f
aumento da extenso para as pessoas fsicas e jurdicas
que utilizem, arrecadem, guardem ou administrem
dinheiro, bens e valores pblicos ou pelos quais a Unio
responda, ou que, em nome dela, assuma obrigaes
de natureza pecuniria;
f
ampliao das atribuies do controle externo; e
f
reforo das possibilidades de sustao dos atos nocivos
administrao pblica e viabilizao da imputao de
dbito e aplicao de multa.
f
idade entre 35 e 65 anos;
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f
idoneidade moral e reputao ilibada*;
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f
notrios conhecimentos de administrao pblica, # /)!0 2!#$
jurdicos, econmicos e contbeis; e H/5W!*X/
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f
mais de dez anos de exerccio profissional (funo ou
efetiva atividade) que exijam conhecimentos nas reas
j mencionadas.
Mdulo 7 115
Auditoria e Controladoria
v
H, por outro lado, um hbito que chama a ateno nos
Tribunais de Contas capaz de gerar dvidas diante do texto da Carta
de Lima. Trata-se de nomeaes de ex-Deputados e de ex-Senadores
para assumir cargos de Ministros e de Conselheiros, ainda em plena
2%3/-!# carreira poltico-partidria e amplamente conhecido como militante
-!#.! partidrio.
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Caberia, no mnimo, exigncia de um tempo razovel de
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impedimento do exerccio da prtica poltico-partidria (quarentena),
&%&!! devidamente monitorada pelo controle social, como condio para
,#&!& que membros do Parlamento passem a assumir papel de fiscalizador
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nas Entidades Fiscalizadoras Superiores. O costume atual estar
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no contexto administrativo do partido poltico e simultaneamente
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W/#7 ocupando cadeira no Parlamento hoje e j na semana ou ms seguinte
sendo indicado, tomando posse e julgando contas (inclusive dos
ex-companheiros da sigla partidria defendida no passado
recente).
Apenas para ilustrar o fato transcrevemos o trecho da ltima
indicao ao TCU, na percepo de veculos da imprensa:
f
PDS, 1980;
f
PFL, 1991-2001;
f
PSDB, 2001-2003; e
f
PTB, 2003.
f
Presidente Nacional do PFL, 1992-1993;
f
Vice-Lder do Bloco PFL/PTB/PSC/PSD, 1992-1993;
f
Vice-Lder do Bloco PFL/PTB, 1995-1996;
f
Vice-Lder do PFL, 1995-1997;
f
Vice-Lder do Bloco PFL/PST, 2001;
f
Vice-Lder do PTB, 2003;
f
Lder do PTB, 15/10/2003; e
f
Lder do Governo, 7/3/2007-30/11/2007.
Mdulo 7 117
Auditoria e Controladoria
f
Tribunal de Contas da Unio, vinculado com a esfera de
governo federal;
f
Tribunais de Contas dos Municpios, vinculado esfera
municipal;
f
Tribunais de Contas dos Estados e Tribunais de Contas
dos Municpios, ambos vinculados aos Estados-
membros; e
f
v
Tribunal de Contas do Distrito Federal.
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Quadro 12: Caractersticas do Controle Externo Estatal
Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)
Mdulo 7 119
Auditoria e Controladoria
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Fonte: Adaptado de Pascoal (2005)
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Mdulo 7 121
Auditoria e Controladoria
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Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento
Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)
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Quadro 13: rgos diretivos e de assessoramento
Fonte: Adaptado de Rio de Janeiro (2003)
Mdulo 7 123
Auditoria e Controladoria
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Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
Mdulo 7 125
Auditoria e Controladoria
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Quadro 15: rgos de normas e informaes gerenciais
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
Mdulo 7 127
Auditoria e Controladoria
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Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Quadro 16: rgos da Contadoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
Mdulo 7 129
Auditoria e Controladoria
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Quadro 17: rgos da auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Quadro 17: rgos da auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
Mdulo 7 131
Auditoria e Controladoria
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Quadro 17: rgos da auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2003)
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Mdulo 7 133
Auditoria e Controladoria
Resumindo
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Mdulo 7 135
Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 139
Auditoria e Controladoria
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Observe que cada rgo tem a sua interpretao regimental
acerca da auditoria, iniciando-se pelo Tribunal de Contas do Estado
de Santa Catarina onde se encontra os seguintes artigos:
+,=2/
Art. 46 A fiscalizao a cargo do Tribunal, mediante reali- #+!#">$
zao de inspees e auditorias de natureza contbil, &#*`jjj7!&7
&76%72gj2g6&g
financeira, oramentria, operacional e patrimonial tem
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por objetivo verificar a legalidade, a legitimidade, a mora-
;[67Z[;Z7
lidade, a economicidade, a eficincia e a eficcia dos atos
administrativos, com a finalidade de:
I subsidiar a instruo e o julgamento de processos de
prestao de contas dos responsveis pela aplicao de
recursos pblicos estaduais e municipais;
II suprir omisses e lacunas de informaes ou esclare-
cer dvidas verificadas na instruo dos processos referi-
dos no inciso anterior;
Mdulo 7 141
Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 143
Auditoria e Controladoria
9!2/
#&.! Devemos atentar para algumas peculiaridades contidas no
B&%!## regimento com grau relevante de influncia sobre as atividades
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da auditoria, diante do contido neste artigo 46, se comparado
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com as necessidades de liberdade tcnica, de modernidade e de
B&#&.) independncia necessria aos trabalhos auditoriais:
v
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A programao de inspeo fica sujeita prvia
.#!2/# autorizao do Tribunal Pleno, inclusive as apuraes
+!7
v
previamente redigido pelo agente do controle externo.
Mdulo 7 145
Auditoria e Controladoria
f) Ministrio do Esporte;
III Diretoria de Auditoria da rea de Infra-Estrutura:
a) Ministrio do Meio Ambiente;
b) Ministrio da Cincia e Tecnologia;
c) Ministrio dos Transportes;
d) Ministrio das Comunicaes;
e) Ministrio de Minas e Energia;
f) Ministrio das Cidades;
g) Ministrio da Integrao Nacional;
IV Diretoria de Auditoria da rea de Produo e
Emprego:
a) Ministrio da Cultura;
b) Ministrio do Desenvolvimento Agrrio;
c) Ministrio da Agricultura, Pecuria e Abastecimento;
d) Ministrio do Turismo;
e) Ministrio do Trabalho e Emprego;
f) Servios Sociais Autnomos, salvo aqueles menciona-
dos nas alneas d, e e f do inciso I.
2 A Diretoria de Auditoria de Pessoal e de Tomada
de Contas Especial tem sua atuao nos Ministrios e
respectivas entidades supervisionadas, exceto no Minis-
trio das Relaes Exteriores, no Ministrio da Defesa e
nos rgos da Presidncia da Repblica, compreendendo
os programas e aes da rea de pessoal e benefcios,
inclusive sistemas de pessoal civil, e as tomadas de contas
especiais.
1. Os servidores designados para a realizao dos traba-
lhos de auditoria devero, obrigatoriamente, durante os
trabalhos de campo, dar conhecimento das ocorrncias
identificadas aos responsveis pelas reas auditadas,
solicitando destes os devidos esclarecimentos e mani-
festaes formais sobre as constataes preliminares,
considerando a necessidade dos gestores pblicos de ter
assegurada, em tempo hbil, a oportunidade de apresen-
tar esclarecimentos adicionais ou justificativas a respeito
Mdulo 7 147
Auditoria e Controladoria
f
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A programao de inspeo fica sujeita prvia
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v
#())/ distribuio setorial dedicada a fiscalizar os recursos
5##2!&!! federais repassados para outros entes federativos,
#!&.!/&. especialmente os Municpios que so escolhidos por
7
sorteio, as apuraes de denncias de desvios ou de
irregularidades submetido a estudo tcnico antes da
obteno de autorizao da cpula superior para a
realizao de inspees ou auditoria.
f
O controle social exercvel mediante denncia de
cidados e como pode ser visto pelos incisos do artigo 12
do regimento fica sujeita aos critrios de admissibilidade
para encaminhamento posterior.
f
Verificada a redao dada pela Instruo Normativa
n. 1, de 13 de maro de 2003 da CGU nota-se a
obrigao e a responsabilidade da auditoria de campo
em disponibilizar ao auditado ter acesso cpia do
relatrio ou parecer previamente redigido pelo agente
do controle externo.
f
exame e verificao do desempenho dos sistemas
administrativos e operacionais, bem como dos
controles internos que vm sendo adotados na gesto
oramentria, financeira e patrimonial;
f
exame e verificao da execuo dos planos, programas,
projetos e atividades que envolvam recursos pblicos;
f
exame e verificao da aplicao dos recursos recebidos
ou transferidos por fora de convnios ou contratos e
Mdulo 7 149
Auditoria e Controladoria
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Auditoria e Controladoria
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metas fixados para um determinado perodo, devendo respeitar a !0 %56 Y.@
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tipicidade prpria da entidade auditada, inclusive emitindo juzo de
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valor acerca da necessidade de sua continuidade diante da efetividade &]0 &.)7 W!*
e dos benefcios gerados. Ressalte-se que as multidimenses da X/YZ[[\]7
vida humana associada e o interesse pblico devem ser respeitados,
evitando-se equivocadas decises motivadas apenas pelas regras e
lgicas da economia, tpicas de atividades lucrativas. A Auditoria
de Impacto da Gesto tem o dever de identificar desvios relevantes
e de apontar atividades e/ou departamentos fora do padro de
desempenho esperado.
Recursos da tcnica oramentria: adequao ao
custo-padro; testes de efetividade; indicadores de desempenho;
circularizao de informao sobre existncias; recomendaes
punitivas, saneadoras ou estimuladoras; monitorar e situar as
transaes sob as ticas financeira, patrimonial e efeitos em outras
dimenses, bem como os registros delas decorrentes e certificar a
adequao dos controles internos parece ser o principal resultado a
apresentar.
Mdulo 7 153
Auditoria e Controladoria
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Mdulo 7 155
Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 157
Auditoria e Controladoria
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controle auditorial deve agir permanentemente. Aos interessados em
auditoria de sistema recomendamos as obras de Antnio Loureiro
Gil, que tem escrito nesta subrea de conhecimento.
Alm dos tipos de auditoria deve-se saber como execut- +2#!
los. Em se tratando da CGU faz-se transparentemente meno /!$.*`,f)*ggjjj7
para esclarecer as formas de execuo sendo admitida, inclusive a !!%!/7&.72g
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presena de auditores no lotados diretamente nos rgos prprios
6q7
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a quem cabe tradicionalmente executar as atividades. Observe o que Z[;Z7
consta na Instruo Normativa n. 1, de 6 de abril de 2001:
Formas de execuo
I. Direta trata-se das atividades de auditoria executa-
das diretamente por servidores em exerccio nos rgos
e unidades do Sistema de Controle Interno do Poder
Executivo Federal, sendo subdividas em:
a) centralizada executada exclusivamente por servi-
dores em exerccio nos rgo Central ou setoriais do
Sistema de Controle Interno do Poder Executivo Federal.
Mdulo 7 159
Auditoria e Controladoria
f
compartilhada: executada por firmas de auditoria
em conjunto com servidores e sob a coordenao do
sistema de controle pblico estatal;
f
terceirizada: mediante contrato regular entre o rgo e
a firma de auditoria; e
f
terceirizada: mediante contrato com o auditor habilitado
por credenciamento nos rgos reguladores para o
exerccio profissional da auditoria no Brasil.
Mdulo 7 161
Auditoria e Controladoria
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Auditoria e Controladoria
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Quadro 18: Rol de Resolues
Fonte: Conselho Federal de Contabilidade (2011)
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Quadro 19: Conjunto de Papis de Trabalho para Auditoria Operacional
Fonte: Adaptado de Peters e Machado (2007)
Mdulo 7 165
Auditoria e Controladoria
f
primeira etapa: Obteno da Informao Bsica;
f
segunda etapa: Reviso dos Objetivos, Polticas, Normas
Legais e Administrativas;
f
terceira etapa: Reviso e Avaliao do Controle Interno;
f
quarta etapa: Exame Detalhado das reas Crticas; e
f
quinta etapa: Comunicao dos Resultados.
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Procedimentos e Tcnicas:
Os Procedimentos e as Tcnicas de Auditoria constituem-
se em investigaes tcnicas que, tomadas em conjun-
to, permitem a formao fundamentada da opinio por
parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
Procedimento de auditoria o conjunto de verifica-
es e averiguaes previstas num programa de
auditoria, que permite obter evidncias ou provas sufi-
cientes e adequadas para analisar as informaes neces-
srias formulao e fundamentao da opinio por
parte do Sistema de Controle Interno do Poder Executi-
Mdulo 7 167
Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 169
Auditoria e Controladoria
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Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
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Quadro 21: Tcnicas de Auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
Mdulo 7 171
Auditoria e Controladoria
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Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
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Quadro 21: Tcnicas de Auditoria
Fonte: Adaptado de Brasil (2001)
Mdulo 7 173
Auditoria e Controladoria
Resumindo
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Mdulo 7 175
Auditoria e Controladoria
Referncias
BARGUES VELA, J. M. Conceptos y princpios de contabilidade pblica.
Madrid: Ministrio da Economia e Hacienda, 1992.
Mdulo 7 177
Auditoria e Controladoria
CRUZ, Flvio da; GLOCK, Jos Osvaldo. Controle interno nos Municpios.
2. ed. So Paulo: Atlas, 2006.
Mdulo 7 179
Auditoria e Controladoria
Mdulo 7 181
Minicurrculo
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Mdulo 7 182
Flvio da Cruz Volume 1
1
ISBN 978-85-7988-167-1
Auditoria e Controladoria