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Descuentos,

devoluciones y
bonificaciones

Su tratamiento en el
IR y el IGV

ALFREDO GONZLEZ BISSO

CONTADORES

& EMPRESAS
Descuentos,
devoluciones y
bonificaciones

Su tratamiento en el
IR y el IGV

ALFREDO GONZLEZ BISSO


CONTADORES

& EMPRESAS

DESCUENTOS, DEVOLUCIONES
Y BONIFICACIONES
Su tratamiento en el IR y el IGV
NDICE
PRIMERA EDICIN
JULIO 2015 Presentacin ................................................................................................ 3
7,030 ejemplares
I. NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES AL IMPUESTO
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS BRUTOS DEL IMPUESTO
TOTAL O PARCIAL A LA RENTA............................................................................................ 4
DERECHOS RESERVADOS
1. Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crdito fiscal....................... 4
D. LEG. N 822
2. Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crdito fiscal...... 5
Alfredo Carlos Miguel Gonzlez Bisso 3. Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta................ 6
Gaceta Jurdica S.A. 4. En qu periodo reconozco los ajustes efectuados por las
devoluciones, bonificaciones, descuentos y anulaciones fuera
de factura?...................................................................................... 7
HECHO EL DEPSITO LEGAL EN LA
BIBLIOTECA NACIONAL DEL PER 5. Casos prcticos.............................................................................. 7
2015-08341 6. Reglamento de comprobantes de pago.......................................... 9
LEY N 26905 / D.S. N 017-98-ED II. NOTAS DE CRDITO Y NOTAS DE DBITO TRIBUTARIAS............... 10
ISBN: 978-612-311-273-8 Introduccin............................................................................................ 10
REGISTRO DE PROYECTO EDITORIAL 1. Notas de crdito.............................................................................. 10
11501221500687
2. Notas de dbito............................................................................... 20
3. Efectos de la emisin de notas de crdito y dbito en el Rgimen
DISEO DE CARTULA de percepciones y Rgimen de retenciones del IGV...................... 27
Martha Hidalgo Rivero
4. Tipo de cambio a usar en las notas de crdito y dbito.................. 29
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Lucy Morillo Olivera
III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES..................... 30
1. Las bonificaciones y descuentos como actos de liberalidad........... 30
2. Naturaleza de las bonificaciones y descuentos.............................. 32
Gaceta Jurdica S.A. 3. Descuentos..................................................................................... 33
Angamos Oeste 526 - Miraflores 4. Caso prctico.................................................................................. 35
Lima 18 - Per 5. Bonificaciones................................................................................. 37
Central Telefnica: (01)710-8900
Fax: 241-2323 6. La entrega gratuita de bienes como muestras comerciales
E-mail: ventas@contadoresyempresas.com.pe y gastos de promocin.................................................................... 39
www.contadoresyempresas.com.pe 7. Tratamiento tributario de bonificaciones a favor de trabajadores... 42
8. Casos prcticos............................................................................... 44
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L. 9. Devoluciones................................................................................... 47
San Alberto 201 - Surquillo 10. Casos prcticos .............................................................................. 48
Lima 34 - Per
PRESENTACIN

En la presente obra abordaremos las distintas implicancias en el Impuesto a


la Renta y en el Impuesto General a las Ventas, de prcticas muy difundidas en el
quehacer comercial, como son los otorgamientos de descuentos, bonificaciones y
devoluciones.
Un aspecto fundamental relacionado con dichos conceptos, es el uso de las no-
tas de crdito y las notas de dbito, dado que son los documentos que sustentan es-
tas operaciones. En ese sentido, expondremos algunos casos prcticos y consultas
frecuentes sobre su uso.
Asimismo, si bien estos temas son eminentemente prcticos, estos no son re-
gulados exclusivamente por la praxis comercial, sino que tienen muchas aristas re-
lacionadas con el Impuesto a la Renta y el Impuesto General a las Ventas, por lo
que a lo largo del presente trabajo haremos referencia a la regulacin normativa
ante diferentes supuestos controvertidos.
Adicionalmente, citaremos diferentes pronunciamientos de la Sunat y del Tribu-
nal Fiscal, con el fin de que sirvan de sustento legal para afrontar eventuales con-
tingencias tributarias.

EL AUTOR

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DESCUENTOS, DEVOLUCIONES
Y BONIFICACIONES
SU TRATAMIENTO EN EL IR Y EL IGV

I. NORMAS LEGALES REFERIDAS A LOS AJUSTES


AL IMPUESTO BRUTO DEL IGV Y A LOS INGRESOS
BRUTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA

Tanto en las normas del IGV como en el Impuesto a la Renta, se contemplan los
supuestos en los que los contribuyentes deben efectuar modificaciones al importe
de las transacciones realizadas, en mrito de los descuentos, devoluciones y boni-
ficaciones que se dan en el mbito comercial.
Empezaremos citando las normas generales que tratan este tema y a medida
que vayamos analizando cada supuesto referido a bonificaciones, descuentos y de-
voluciones, sealaremos la norma aplicable con el respectivo tratamiento tributario
que corresponda al caso planteado.

1. Ajustes al impuesto bruto del IGV y al crdito fiscal


De conformidad con el artculo 26 del Texto nico Ordenado de la Ley del Im-
puesto General a las Ventas, del monto del impuesto bruto resultante del conjun-
to de las operaciones realizadas en el periodo que corresponda, se deducir, en-
tre otros, el monto del impuesto bruto correspondiente al importe de los descuentos
que el sujeto del impuesto hubiere otorgado con posterioridad a la emisin del com-
probante de pago que respaldara la operacin que los origin.
Por otro lado, a efectos de la deduccin, se presume sin admitir prueba en con-
trario que los descuentos operan en proporcin a la base imponible que consta en
el respectivo comprobante de pago emitido, dado que dichos descuentos son aque-
llos que no constituyen retiro de bienes. Asimismo, las deducciones debern de es-
tar respaldadas por notas de crdito que el vendedor deber emitir de acuerdo con
las normas que seala el Reglamento del Impuesto General a las Ventas.
Por su parte, el inciso b) del artculo 14 del Texto nico Ordenado de la Ley
del Impuesto General a las Ventas establece que no forman parte del valor de ven-
ta, de construccin o de los ingresos por servicios, en su caso, los descuentos que

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

consten en el comprobante de pago, en tanto resulten normales en el comercio y


siempre que no constituyan retiro de bienes.
El numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a
las Ventas dispone que los descuentos que se concedan u otorguen no forman par-
te de la base imponible, siempre que se trate de prcticas usuales en el mercado o
que respondan a determinadas circunstancias tales como pago anticipado, monto,
volumen u otros; que se otorguen con carcter general en todos los casos en que
ocurran iguales condiciones; y que no constituyan retiro de bienes y consten en el
comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
El artculo 7 del Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, que
trata sobre los ajustes al impuesto bruto y al crdito fiscal, seala que:
1. Los ajustes a que se refieren los artculos 26 y 27 del Decreto se efec-
tuarn en el mes en que se produzcan las rectificaciones, devoluciones o
anulaciones de las operaciones originales.
2. Ajuste del crdito en caso de bonificaciones
A efectos del ajuste del crdito fiscal a que se refiere el artculo 28 del
Decreto, cuando la bonificacin haya sido otorgada con posterioridad a
la emisin del comprobante de pago que respalda la adquisicin de los
bienes, el adquirente deducir del crdito fiscal correspondiente al mes
de emisin de la respectiva nota de crdito, el originado por la citada
bonificacin.
3. Ajuste del impuesto bruto por anulacin de ventas
Tratndose de la primera venta de inmuebles efectuada por los constructo-
res de los mismos, cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo se
podr deducir del impuesto bruto el correspondiente al valor de las arras de
retractacin gravadas y arras confirmatorias restituidas, en el mes en que
se produzca la restitucin.
4. Ajuste del crdito fiscal
De acuerdo al inciso b) del artculo 27 del Decreto y al numeral 3 del artcu-
lo 3, se deber deducir del crdito fiscal el impuesto bruto correspondiente
al valor de las arras de retractacin gravadas y arras confirmatorias devuel-
tas cuando no se llegue a celebrar el contrato definitivo.

2. Jurisprudencia sobre ajustes al impuesto bruto y crdito fiscal


Resolucin del Tribunal Fiscal N 8974-2-2001
El hecho de que el usuario de los servicios de alquiler no efecte el pago de
estos no califica como un supuesto para ajustar el impuesto bruto, deduciendo

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el Impuesto General a las Ventas que grav dichas operaciones, ya que segn
el artculo 26 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, modificado por Ley
N 27039, solo procede efectuar dicha deduccin cuando se hayan efectua-
do descuentos con posterioridad a la emisin del comprobante de pago que
respalde la operacin que las origina, cuando se hubiese anulado total o par-
cialmente la venta de bienes o prestacin de servicios, y cuando por error se
hubiese consignado un impuesto bruto en exceso.
Resolucin del Tribunal Fiscal N 270-2-2001
Asimismo, obra a fojas 173 a 175 la relacin de notas de crdito emitidas por la
recurrente durante los meses de mayo a noviembre de 1992, las cuales si bien
indican, tipo y precio del producto que se habra devuelto, no hacen referencia
a la numeracin de dichas notas de crdito, a lo que se agrega que, en algunos
casos, no guardan relacin con los importes de ventas anotados en el Registro
de Ventas ni coinciden con los nombres de los clientes a los que alude este
ltimo. Adems, se incluyen notas de abono que no estaran anotadas en dicho
Registro de Ventas.
Volviendo a la relacin movimiento de inventario, es de notar que en la misma
se registran algunas entradas por concepto de devoluciones, sin embargo, no
indican el nmero de documento que las respalda. De indicarse adems, por
ejemplo, en el mes de mayo, en el que se emitieron las notas de crdito N 01
al 11, no consta ninguna entrada por devolucin de bienes. Adicionalmente, al
cotejar las cantidades ingresadas por devolucin con las cantidades consigna-
das en la relacin de notas de crdito sin perjuicio de lo indicado en el prrafo
precedente estas, en la mayora de los casos, no coinciden.
De lo anterior se concluye que la documentacin presentada por la recurrente,
efectivamente, no acredita en forma fehaciente la devolucin de los bienes, por
lo que, no habindose probado el cumplimiento de este requisito, no procede
deducir las notas de crdito observadas de la base imponible del Impuesto Ge-
neral a las Ventas.

3. Ajustes a los ingresos brutos en el Impuesto a la Renta


El artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:
() El ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se es-
tablecer deduciendo del ingreso bruto las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la
plaza.
Por lo tanto, la determinacin de la renta bruta en el Impuesto a la Renta se rea-
liza de acuerdo con lo siguiente:

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

CONCEPTO S/.

Ventas brutas 2500,830

(-) Devoluciones, bonificaciones y descuentos -120,000

(=) Ventas netas (ingreso neto) 2380,830

(-) Costo computable 854,350

(=) Renta bruta 1526,480

4. En qu periodo reconozco los ajustes efectuados por las devoluciones,


bonificaciones, descuentos y anulaciones fuera de factura?
Al respecto, la Sunat emiti el Informe N 334-2003-Sunat/2B0000, en el cual
seala lo siguiente: Si el vendedor precisa recuperar gastos incurridos con poste-
rioridad a la emisin de la factura o boleta de venta y emite la respectiva nota de d-
bito, la misma se deber anotar en el mes en que dichos recuperos se efecten y
afectar la determinacin del Impuesto General a las Ventas de dicho mes. Por lo
que concluye que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora co-
rresponder ser reconocido en el periodo que se deveng.
Ese mismo criterio tambin debe entenderse para la emisin de las notas de
crdito.

5. Casos prcticos
Caso - Tratamiento de una nota de crdito que anula una operacin de un
ejercicio anterior

En noviembre de 2014, la empresa Puntos Visuales Publicidad S.A.C. contrat


a la empresa Ingeniera e Instalaciones S.R.L. para la instalacin de paneles de pu-
blicidad a lo largo de la Panamericana Sur durante la primera quincena del mes de
diciembre de 2014, cuyo costo ascendera a S/. 10,000 ms IGV. El proveedor en-
vi la factura por el servicio el 14 de diciembre de 2014, la cual fue registrada como
gasto.
A fines de diciembre Puntos Visuales Publicidad S.A.C, observ que Inge-
niera e Instalaciones S.R.L. no haba realizado las instalaciones de los pane-
les, por lo que reclam al proveedor y se acord anular el contrato, por lo que
el proveedor entreg la correspondiente nota de crdito, pero en el mes de ene-
ro de 2015.
Al respecto, es correcto que la nota de crdito recibida se provisione en el
ejercicio 2014?

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CONTADORES & EMPRESAS

Solucin:
De conformidad con el artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las ren-
tas o gastos se consideran producidos en el ejercicio en que se devenguen, esto
es, se reconoce un ingreso o un gasto en el momento en que ocurre el hecho eco-
nmico que lo genera, (cuando se perfecciona una venta, una compra, una pres-
tacin de servicio, etc.) sin encontrarse en funcin del pago de dichas operaciones
comerciales.
Ahora bien, el mismo criterio se deber aplicar respecto de los descuentos,
anulaciones y otros conceptos similares sobre las compras realizadas.
Al ser as, corresponde a la empresa provisionar la anulacin de la operacin
en el ejercicio en que ocurri, es decir, diciembre de 2014, aun cuando la nota de
crdito haya sido recibida en el periodo enero de 2015.
Por otra parte, el inciso b) del artculo 27 de la Ley del IGV seala que del cr-
dito fiscal se deducir el impuesto que corresponda a la parte proporcional del valor
de venta de los bienes o de la retribucin del servicio no prestado. Dicho ajuste se
efectuar en el mes en que se produzca la anulacin de la operacin original, segn
lo establece el numeral 1 del artculo 7 del Reglamento de la LIGV.

Caso - El IGV pagado por el importador no se devuelve si se produce una


rebaja posterior del precio

La empresa MovilImport import televisores LED de ltima generacin, no obs-


tante, el control remoto de estos televisores no se encontraba configurado con este
tipo de televisores, por lo que sern reemplazados por otros que se adquirirn en
un distribuidor local.
El proveedor ha convenido con MovilImport en emitirle una nota de crdito por
concepto de descuento por el importe de los controles remotos desconfigurados.
Solucin:
De acuerdo con lo establecido en el artculo 18 de la Ley del IGV, el crdito fis-
cal est constituido por el Impuesto General a las Ventas, consignado separada-
mente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes, servicios
y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o con motivo de
la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
Por lo tanto, el monto pagado por los contribuyentes por concepto de IGV otor-
ga derecho al crdito fiscal, no obstante, si posteriormente a la adquisicin de un
bien el proveedor otorga al comprador un descuento, se debera ajustar el IGV origi-
nalmente pagado por la operacin, con lo que el vendedor rebajara su dbito fiscal
y, consecuentemente, tambin se rebajara el crdito fiscal del comprador.

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

Sin embargo, de acuerdo con lo establecido en el ltimo prrafo del inciso a)


del artculo 26 de la Ley del IGV, el ajuste al IGV por descuentos no resulta aplica-
ble a la importacin de bienes.
Dicha norma permite que aquel contribuyente que reduce el valor de una opera-
cin disminuya tambin su impuesto bruto del mes y que el favorecido con la reba-
ja de dicho valor ajuste igualmente su crdito fiscal, no siendo aplicable en el caso
de las importaciones, toda vez que el citado artculo dispone la improcedencia de la
devolucin del impuesto pagado en exceso.
En efecto, el artculo 26 de la Ley del IGV no regula los descuentos al valor de
las importaciones, pues los ajustes al impuesto bruto los debe realizar el sujeto que
otorga el descuento, situacin que no puede corresponder a una importacin, pues
el descuento es otorgado por un sujeto que est fuera del mbito de aplicacin del
impuesto (en el exterior), y en el que el generador del impuesto bruto es el propio
importador del bien.
Al respecto, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N 076-
2008-Sunat/2B0000, en el cual se seala que el tratamiento previsto en el ltimo
prrafo del inciso a) del artculo 26 de la Ley del IGV es aplicable nicamente a los
descuentos otorgados por el proveedor de los bienes materia de importacin, y no
para los ajustes que disminuyan el valor de aduana una vez efectuado el pago del
impuesto bruto del IGV por conceptos distintos.
Concluye el referido informe sealando que, tratndose del IGV que grava la
importacin de bienes, el monto pagado que no tenga como base imponible el va-
lor en aduanas constituye un pago indebido o en exceso sujeto a devolucin que,
como tal, no genera derecho a crdito fiscal a favor del importador, al no tener natu-
raleza de impuesto pagado.

6. Reglamento de comprobantes de pago


Por otro lado, conforme con el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, las notas de crdito se emitirn por concepto de anulacio-
nes, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
En tal sentido, de acuerdo con los numerales 1.3 y 1.4 del citado artculo 10,
las notas de crdito solo podrn ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para
modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad y, en el caso de des-
cuentos o bonificaciones, las notas de crdito solo podrn modificar comprobantes
de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten gasto o
costo para efecto tributario. Asimismo, tratndose de operaciones con consumido-
res finales, los descuentos o bonificaciones debern constar en el mismo compro-
bante de pago.

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CONTADORES & EMPRESAS

II. NOTAS DE CRDITO Y NOTAS DE DBITO TRIBUTARIAS

Introduccin
Las notasde dbito y crditoson documentos de uso muy usual en el quehacer
comercial, pues los contribuyentes las emiten para realizar un ajuste a una cuenta
de terceros, ya sea por errores, descuentos, anulaciones o por el cambio de condi-
ciones que generan un mayor o menor valor de la respectiva cuenta.
Dichos comprobantes los utilizarn los contribuyentes tanto del Rgimen Gene-
ral como los del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta.

1. Notas de crdito
Las notas de crdito son documentos que no constituyen comprobantes de
pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio a efectos de
anular o disminuir el valor de una operacin sustentada en un comprobante de
pago. Algunos casos en que se emplea la nota de crdito pueden ser por avera de
productos vendidos, por rebajas o disminucin de precios, y por devoluciones o des-
cuentos especiales.
En cuanto a las notas de crdito, el Reglamento de Comprobantes de Pago es-
tablece lo siguiente:
Artculo N 10.- Notas de crdito y notas de dbito
1. Notas de crdito
1.1 Las notas de crdito se emiten por concepto de anulaciones, descuen-
tos, bonificaciones, devoluciones y otros.
1.2 Debern contener los mismos requisitos y caractersticas de los com-
probantes de pago en relacin a los cuales se emitan.
1.3 Solo podrn ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar
comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
1.4 En el caso de los descuentos o bonificaciones, solo podrn modificar
comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deduci-
ble, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.
Tratndose de operaciones con consumidores finales, los descuentos o
bonificaciones debern constar en el mismo comprobante de pago.
As, de acuerdo con el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago,
las notas de crdito solo podrn emitirse cuando el valor de la operacin se ve

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

disminuido producto de cuatro situaciones especficas: anulacin, descuento, boni-


ficacin o devolucin. Ahora bien, en el caso particular de las boletas de venta, las
notas de crdito solo podrn ser emitidas para modificar su valor cuando se trate de
la anulacin de la misma o cuando se realice la devolucin de los bienes, mas no
cuando se otorgue un descuento o bonificacin con posterioridad a su emisin; ello
en el entendido de que al realizar una operacin con consumidores finales a los que
se emite boletas de venta, todo descuento o bonificacin debe ser otorgado en el
mismo momento en que se realiza la operacin y, por lo tanto, en el que se emite y
entrega el correspondiente comprobante de pago.
1.1. Conceptos por los cuales se pueden emitir las notas de crdito
Las notas de crdito se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bo-
nificaciones, devoluciones y otros. En el caso de descuentos o bonificaciones, solo
podrn modificar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito
deducible, o sustenten gasto o costo para efecto tributario.
Cabe sealar que tratndose de operaciones con consumidores finales, los
descuentos o bonificaciones debern constar en el mismo comprobante de pago.
Por otra parte, cabe precisar que en los usos comerciales se dan supuestos
en los que los proveedores de bienes o servicios no logran entregar la factura an-
tes del cierre de operaciones del cliente, el cual por temas estrictamente internos,
indica al proveedor que debido a la fecha de emisin de dicho comprobante no es
posible cancelarlo por haber excedido la fecha de corte de presupuesto del clien-
te (casos muy usuales ante las entidades pblicas), exigiendo que se anule el com-
probante emitido en un primer momento y que se emita un nuevo comprobante con
fecha dentro de su periodo de desembolso del cliente, al respecto debemos sealar
que la norma tributaria no ha previsto como supuesto para la emisin de una nota
de crdito la anulacin de un comprobante por una reprogramacin de la fecha de
pago, caso que revisaremos posteriormente en el comentario a los informes de la
Sunat sobre notas de crdito.
1.2. Qu se entiende por el concepto otros
El artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala que las notas
de crdito pueden emitirse adems por otros conceptos, siendo que la referida nor-
ma no define explcitamente a qu tipo de casos es aplicable el supuesto otros, lo
cual hace pensar que podra emitirse una nota de crdito por cualquier circunstan-
cia, sin mayor restriccin.
Al respecto, el 15 de mayo de 2007, el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin
N 04211-1-2007, estableci qu debe entenderse por otros:
Que de las normas glosadas se establece que la emisin de notas de
crdito y la consiguiente anulacin total o parcial del comprobante de pago

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CONTADORES & EMPRESAS

previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos


posteriores a la emisin de los mismos, por devolucin de bienes o de la
retribucin del servicio no realizado, por haberse consignado en exceso
el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente este
ltimo en el comprobante, supuestos estos ltimos que dan contenido a la
opcin otros del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En consecuencia, una nota de crdito tambin se emitir por:
consignacin en exceso del impuesto bruto, y
omisin de consignar separadamente el impuesto bruto.

Consignacin en exceso de
impuesto bruto

OTROS

Omisin de consignar
separadamente el impuesto bruto

1.3. Nota de crdito o carta aclaratoria?


En caso de errores en la emisin de comprobantes de pago en lo que se refie-
re al detalle o concepto del producto o servicio, datos del cliente, etc., como hemos
revisado, no da lugar a la emisin de una nota de crdito. Por ello, resultara vlido
que el emisor de los comprobantes de pago remita una carta aclaratoria a sus clien-
tes indicando el error que se est subsanando.
1.4. Excepciones
a) Boletos areos
Segn el numeral 1.7 del inciso 1 del artculo 10 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago, cuando se trata de boletos areos emitidos por las compaas de
aviacin comercial por el servicio de transporte areo de pasajeros, las agencias de
viaje podrn emitir notas de crdito nicamente por los descuentos que, sobre la
comisin que perciban, otorguen a quienes requieran sustentar gasto o costo para
efecto tributario, ejercer el derecho al crdito fiscal o al crdito deducible, segn sea
el caso, siempre que se detalle la relacin de boletos areos comprendidos en el
descuento.

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

b) Canje de productos de la misma naturaleza


El acpite 1.8 del inciso 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de
Pago establece que el vendedor est exceptuado de emitir la nota de crdito por la
devolucin del producto originalmente transferido en el supuesto siguiente:
El canje de productos por otros de la misma naturaleza, efectuado en aplica-
cin de clusulas de garanta de calidad o de caducidad contenidas en contratos de
compraventa o en dispositivos legales que establezcan que dicha obligacin es asu-
mida por el vendedor, siempre que:
sean de uso generalizado por el vendedor en condiciones iguales;
el valor de venta del producto entregado a cambio sea el mismo que el del
producto originalmente transferido; y
la devolucin del producto al vendedor para su canje se acredite, siempre
que corresponda su emisin, con:
- La gua de remisin del remitente emitida por el adquirente, cuando
este devuelva el producto directamente al vendedor.
- La gua de remisin del remitente emitida por el vendedor con motivo
de la entrega del nuevo producto al adquirente, cuando este sea un
consumidor final y hubiera devuelto el producto original directamente
al vendedor. En dicha gua se deber dejar constancia de que la entre-
ga del nuevo producto obedece al canje del originalmente transferido.
- La gua de remisin del remitente emitida por el tercero que efecta
la entrega al vendedor del producto originalmente transferido o por
el propio vendedor en caso este recoja dicho producto del estableci-
miento del tercero, cuando el adquirente lo hubiera entregado a dicho
tercero de acuerdo a lo establecido en las clusulas de garanta de
calidad o de caducidad contenidas en los contratos de compraventa.
Las guas de remisin a las que se hace referencia debern contener la serie y
el nmero correlativo del comprobante de pago que sustent la adquisicin del pro-
ducto originalmente transferido y que fuera devuelto para su canje.
1.5. Sujetos a quienes deben emitirse
Las notas de crdito solo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario
para modificar comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
1.6. Forma de declarar
Segn el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV, las notas
de dbito o de crdito emitidas por el sujeto debern ser anotadas en el Registro de

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Ventas e Ingresos, mientras que las notas de dbito o de crdito recibidas, debe-
rn ser anotadas en el Registro de Compras, debindose incluir, segn correspon-
da, los datos referentes al tipo, serie y nmero del comprobante de pago respecto
del cual se emiti la nota de dbito o crdito.
De acuerdo con el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento de la Ley del IGV,
la anotacin de las modificaciones al valor de las operaciones debe realizarse en el
mes en que dichas modificaciones se realicen.
El instructivo del PDT-IGV Renta Mensual Formulario Virtual N 621 establece
que, en la casilla N 102, se deber consignar el monto por descuentos concedidos
y devoluciones efectuadas por las ventas realizadas y declaradas en periodos ante-
riores, utilizando un asistente donde se deben consignar por separado los descuen-
tos concedidos y devoluciones efectuadas correspondientes.
1.7. Cuadro resumen de conceptos por los que se emite la nota de crdito

Anulaciones

Descuentos
Solo documentos que
otorgan derecho a
crdito fiscal
Bonificaciones

Nota de crdito

Devoluciones

Consignacin en exceso
del impuesto bruto

Omisin de consignar
separadamente el impuesto bruto

1.8. Supuestos especiales respecto de la emisin de notas de crdito


a) Es correcto emitir una nota de crdito a fin de corregir un error en la
factura?
Tal como lo hemos sealado en los puntos precedentes, las notas de crdito
se emiten por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

y otros. Al ser que la referencia a otros conceptos causa incertidumbre en cuanto a


su aplicacin, debemos entender que otros significa cualquier tipo de operacin?
Un error material en la informacin consignada en el comprobante de pago es un
concepto vlido para la emisin de una nota de crdito?
Como ya se ha sealado, el Tribunal Fiscal, mediante Resolucin N 04211-1-
2007, ha establecido lo siguiente:
Que de las normas glosadas se establece que la emisin de notas de
crdito y la consiguiente anulacin total o parcial del comprobante de pago
previamente emitido, opera por descuentos o bonificaciones obtenidos
posteriores a la emisin de los mismos, por devolucin de bienes o de la
retribucin del servicio no realizado,por haberse consignado en exceso
el impuesto bruto, o por haberse omitido consignar separadamente
este ltimo en el comprobante, supuestos estos ltimos que dan con-
tenido a la opcin otros del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En este tipo de casos en los que existe un error material referido al nmero de
RUC o al domicilio fiscal, no amerita anular la primera factura emitida (la cual con-
tiene el error material), siendo recomendable que las partes cursen una carta acla-
ratoria donde se seale el error incurrido y la informacin correcta del comprobante
emitido,siempre que se haya bancarizado la operacin.
b) Emisin de una nota de crdito por error en consignacin del IGV
A manera de ejemplo tenemos la Carta N 278-2006-Sunat/200000, en la que
dispone lo siguiente:En el supuesto que una empresa que cumple con los requisi-
tos para ser considerada como ubicada en la Amazona y respecto de operaciones
que se encuentran exoneradas del IGV, por error hubiera desagregado en la factura
el monto IGV: El contribuyente no se encuentra obligado a abonar al fisco el monto
consignado en la factura como correspondiente al IGV, toda vez que se trata de una
operacin que al estar exonerada de dicho impuesto, no est gravada con el mis-
mo. () Adicionalmente, el monto del IGV consignado en el comprobante de pago
deber ser rebajado en su totalidad, toda vez que la operacin no se encuentra gra-
vada con dicho impuesto. Para tal efecto, deber emitirse la nota de crdito corres-
pondiente. La emisin de las referidas notas no implicar la anulacin de la opera-
cin efectuada, ni la del comprobante emitido en relacin a esta.
c) Emisin de nota de crdito por reprogramacin de pago
Al respecto, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N 086-
2007-Sunat/2B0000, en cuanto a un caso donde una entidad pblica solicita a su
proveedor que se anule una factura de servicios debido a que la emisin de dicho
comprobante se dio con posterioridad a la fecha de pago segn la contabilidad de
la empresa, y que se emita una nueva factura emitida dentro del plazo de pago de
dicha entidad pblica.

15
CONTADORES & EMPRESAS

En dicho informe la Sunat analiza el caso tomando como base legal lo dispues-
to por el artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que establece que
el comprobante de pago es un documento que acredita la transferencia de bienes,
la entrega en uso, o la prestacin de servicios, as como lo dispuesto por el nume-
ral 5 del artculo 5 de dicho reglamento, que regula la oportunidad de entrega de los
comprobantes de pago en la prestacin de servicios; y que establece que tal obli-
gacin debe cumplirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
La culminacin del servicio.
La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el com-
probante de pago por el monto percibido.
El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos
para el pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el
monto que corresponda a cada vencimiento.
Adicionalmente, el informe de la Sunat seala que la oportunidad de entrega
del comprobante de pago en la prestacin de servicios est establecida en el nume-
ral 5 del artculo 5 del Reglamento de Comprobantes de Pago, siendo posible que
su entrega se anticipe a las fechas sealadas en dicho numeral.
En ese sentido, concluye que de la revisin del Reglamento de Comprobantes
de Pago se aprecia que no se ha contemplado la posibilidad de que un comproban-
te de pago emitido y entregado conforme a las normas establecidas en dicho regla-
mento sea anulado por el hecho de no haber sido cancelado el importe del servicio
en la oportunidad acordada inicialmente.
Por lo que establece que no resulta vlido que, debido a la reprogramacin de
la fecha de pago, el proveedor de la prestacin de servicios al Sector Pblico nacio-
nal anule el comprobante de pago originalmente emitido y entregado.
d) Es vlido emitir una sola nota de crdito para modificar dos (2) o
ms comprobantes de pago?
Al respecto, el numeral 1.2 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago exige que las notas de crdito cumplan los mismos requisitos y caracters-
ticas de los comprobantes de pago con relacin a los cuales se emiten, por lo tan-
to, si se emiten para anular una factura debern contener las mismas caractersti-
cas que esta posee, tales como el nmero de serie y del comprobante al que hace
referencia. Sin embargo, en algunas ocasiones, cuando existen mltiples operacio-
nes entre un proveedor y un cliente se dan casos en donde hay diferentes anulacio-
nes y/o devoluciones en sus diferentes transacciones comerciales, y surge la duda
en cuanto a si es posible emitir una sola nota de crdito que consolide todas las anu-
laciones y/o devoluciones producidas en un perodo. Si bien esta situacin no est
expresamente prohibida por el reglamento de comprobantes de pago, debemos te-
ner en cuenta que se exige que la nota de crdito contenga los mismos y requisitos

16
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

del comprobante de referencia, toda vez que estamos hablando de un documento


complementario que modifica un determinado y especfico comprobante, por lo que
consideramos que no es correcta la emisin de una nota de crdito con la finalidad
de modificar dos o ms comprobantes de pago.
e) Es vlido emitir una nota de crdito para sustentar el canje de una
boleta de venta por una factura?
Con respecto a este punto consideramos pertinente citar elInforme N 033-
2002-SUNAT/K00000, emitido por la Administracin Tributaria, el cual seala lo
siguiente:
No existe ningn procedimiento vigente que permita el canje de boletas de
venta por facturas, ms an las notas de crdito no se encuentran previstas para
modificar al adquirente o usuario que figura en el comprobante de pago original.
f) Es vlido emitir una nota de crdito por la anulacin de una opera-
cin por la que se entreg una boleta de venta?
Sobre este punto el Informe N 039-2014-Sunat/4B0000 indica que en el Regla-
mento de Comprobantes de Pago solo existe restriccin para la emisin de notas de
crdito en relacin con boletas de venta emitidas a consumidores finales, en el caso
de descuentos o bonificaciones, mas no respecto de supuestos distintos como se-
ra el caso de anulaciones, devoluciones u otros. En consecuencia, en caso no se
llegue a celebrar el contrato definitivo por la primera venta de inmuebles realizada
por el constructor, puede emitirse una nota de crdito respecto de la boleta de ven-
ta emitida por los pagos efectuados en calidad de arras, depsito o garanta grava-
das con el IGV segn lo dispuesto por el numeral 1 del artculo 10 del Reglamento
de Comprobantes de Pago.
g) Puede emitirse una nota de crdito para anularse una nota de dbito?
En el caso que se emita una nota de dbito en la cual se consigne un importe a
cobrar por intereses moratorios y posteriormente el acreedor decida condonar dichos
intereses, no procede la emisin de una nota de crdito anulando la nota de dbito,
toda vez que segn el numeral 1.3 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, las notas de crdito solo pueden ser emitidas para modificar comprobantes
de pago otorgados con anterioridad. Al ser que las notas de dbito no constituyen com-
probantes de pago, no podran ser anuladas por notas de crdito.
h) Nota de crdito mayor al impuesto a pagar del periodo, se pierde el
crdito fiscal?
No obstante el artculo 7 del Reglamento del IGV establece que el ajuste del im-
puesto bruto se efectuar en la fecha en que se produzcan las rectificaciones, devo-
luciones o anulaciones de las operaciones originales, existen circunstancias en las
cuales no se aplicar tal criterio.

17
CONTADORES & EMPRESAS

Estas circunstancias ocurren normalmente cuando el ajuste implica una deduc-


cin del impuesto bruto en el mes de ajuste que lo hacen negativo, es decir, la de-
duccin resulta mayor al impuesto bruto de dicho mes, siendo que en estos casos
no se pierde ese importe no compensado, sino que implica que el saldo no aplicado
se arrastre a los meses siguientes.
i) La Sunat puede desconocer una anulacin si en la nota de crdito
emitida no consta la recepcin del cliente?
Al respecto, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 2778-A-2007 seala que las
notas de crdito observadas por la Administracin, fueron emitidas por descuentos
a clientes, cuya recepcin por estos no se ha acreditado, sin embargo, el mero in-
cumplimiento del requisito establecido por el numeral 1.6 del artculo 10 del Regla-
mento de Comprobantes de Pago no es causal para desconocer las reducciones de
valor de las operaciones efectuadas, toda vez que la constancia de recepcin solo
permite confirmar que efectivamente se est ante una operacin de venta que ha
sido modificada, sin necesidad de efectuar el cruce de informacin, y que da lugar a
la devolucin de parte del precio de los bienes vendidos o a su no pago en caso de
no haberse cancelado el precio total, lo que resulta relevante para efectos de reco-
nocerle a dicha operacin efectos tributarios.
j) Por la condonacin de una deuda se debe emitir una nota de crdito
o una nota de abono?
La nota de abono no forma parte de la relacin de documentos que modifican
o complementan comprobantes de pago, dispuesta en el Reglamento de Compro-
bantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/Sunat;
el uso de dicho documento se encuentra contemplado en el numeral 2 del inciso g)
del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
Artculo 21.- Renta neta de tercera categora
Para efecto de determinar la renta neta de tercera categora, se aplicarn
las siguientes disposiciones:
()
g) Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere
que la deuda haya sido provisionada y se cumpla, adems, con alguna de
las siguientes condiciones:
()
2. Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de per-
sonas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transaccin, de-
ber emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el deudor realiza

18
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

actividad generadora de rentas de tercera categora, considerar como in-


greso gravable el monto de la deuda condonada.

De acuerdo con lo expuesto, la nota de abono es un documento que se utiliza


para sustentar la condonacin de una determinada deuda, esto con la finalidad de
sustentar el castigo de cuentas de cobranza dudosa a efectos de la renta, siendo
que no se trata de un documento complementario a un comprobante de pago, como
las notas de crdito o a las notas de dbito, que s se encuentran reguladas por el
Reglamento de Comprobantes de Pago.

1.9. Casos prcticos

Caso

La empresa distribuidora de computadoras personales Full Computacin S.A.C.


efectu la venta de 100 computadoras de diversas marcas a su cliente Fiscalizado-
res S.A. por un precio total de S/. 300,000.00 (incluido IGV).

Una vez recibidas las computadoras, el adquirente observa que 10 computado-


ras tenan defectos de fabricacin, por lo cual efecta la devolucin de estas.

Solucin:
El numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala
que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bo-
nificaciones, devoluciones y otros. En ese sentido, el proveedor Full Computacin
S.A.C. emite la respectiva nota de crdito por un precio total de S/. 30,000.00 (in-
cluido IGV) con el fin de reducir el monto total de la operacin, producto de la devo-
lucin de mercadera.

Caso

Jorge Toledo es un ingeniero civil experto en proyectos de construccin de


obras de viviendas y edificios; as, con fecha 5 de enero de 2015, la constructora
GYN le encarg la elaboracin de un proyecto que contenga los planos de un edifi-
cio a construir en el distrito de La Molina para que sea la sede central institucional,
por lo que le dio en calidad de adelanto la suma de S/. 10,000. Sin embargo, a los
pocos das el Ing. Toledo, obtiene una oportunidad de trabajo en el Brasil, por lo que
le resulta imposible elaborar el proyecto de la empresa GYN.
Solucin:
El numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago seala
que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, descuentos, bo-
nificaciones, devoluciones y otros. En ese sentido, el ingeniero Toledo debe emitir

19
CONTADORES & EMPRESAS

una nota de crdito por la anulacin del servicio de elaboracin del proyecto de edi-
ficio institucional de GYN por la suma S/. 10,000, dado que el servicio nunca se lle-
g a prestar.

2. Notas de dbito
Las notas de dbito son documentos que no constituyen comprobantes de
pago, pero que son emitidas por el proveedor del bien o del servicio, ya sea por in-
tereses moratorios, penalidades, o cualquier otra circunstancia que signifique el in-
cremento del valor de la operacin.
Al respecto el Reglamento de Comprobantes de Pago establece:
Artculo N 10.- Notas de crdito y notas de dbito
2. Notas de dbito
2.1 Las notas de debito se emitirn para recuperar costos o gastos incurri-
dos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de
venta, como intereses por mora u otros.
Excepcionalmente, el adquiriente o usuario podr emitir una nota de dbito
como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumpli-
miento contractual del proveedor, segn conste en el respectivo contrato.
2.2 Debern contener los mismos requisitos y caracterstica de los compro-
bantes de pago en relacin a los cuales se emitan.
2.3 Solo podrn ser emitidas al mismo adquiriente o usuario para modificar
comprobantes de pago otorgados con anterioridad.
2.1. Conceptos por los que se deben emitir las notas de dbito
Den acuerdo con lo establecido en el numeral 2 del artculo 10 del Reglamen-
to de Comprobantes de Pago, las notas de dbito se emitirn para recuperar gas-
tos o costos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin de la factu-
ra o boleta de venta, como por ejemplo por concepto de intereses por mora u otros.
Al respecto, se precisa en la Segunda Disposicin Complementaria Final de la
Resolucin de Superintendencia N 156-2013/Sunat, publicada el 15 de mayo de
2013, que las notas de dbito tambin se emitirn en aquellas circunstancias que
impliquen el aumento en el valor de las operaciones.
2.2. Aumento en el valor de las operaciones por error en su determinacin
El aumento en el valor de las operaciones implica un ajuste tambin en el dbito y
crdito fiscal del IGV en tanto corresponda a una operacin gravada con dicho tributo.

20
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

As, en forma especfica, el artculo 14 de la Ley del IGV refiere que debe en-
tenderse por valor de venta del bien, retribucin por servicios, valor de construccin
o venta del bien inmueble, segn el caso, la suma total que queda obligado a pagar
el adquirente del bien, usuario del servicio o quien encarga la construccin.
Se entender que esa suma est integrada por el valor total consignado en el
comprobante de pago de los bienes, servicios o construccin, incluyendo los cargos
que se efecten por separado de aquel aun cuando se originen en la prestacin de
servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado o en
un gasto de financiacin de la operacin.
En relacin con el nacimiento de la obligacin tributaria y, por ende, el respec-
tivo ajuste al dbito fiscal, ello debe efectuarse en la oportunidad en que se realiz
la operacin principal; por lo cual en caso no se haya producido en dicha oportuni-
dad debera presentarse la respectiva declaracin jurada rectificatoria, con la consi-
guiente implicancia en la configuracin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario y cuya sancin asciende al 50 % del tributo omiti-
do no pudiendo ser menor al 5 % de la UIT.
Al respecto, el Informe N 048-2011-SUNAT/2B0000, en el cual a raz de la mo-
dificacin de la tasa del IGV de 17 % a 16 % a partir del 01/03/2011, se analizan di-
versos supuestos vinculados a la tasa que procede aplicar en funcin de la oportu-
nidad del nacimiento de la obligacin tributaria. As, en uno de ellos se concluye lo
siguiente:
Si la obligacin tributaria del IGV por una prestacin de servicios se ori-
gin con anterioridad al 01/03/2011, emitindose el comprobante de pago
respectivo con la tasa del 17 %, la nota de dbito que se emita con poste-
rioridad para ajustar el valor de la operacin por la reliquidacin de servi-
cios prestados, debe hacerse aplicando la tasa vigente a la fecha en que
naci la obligacin tributaria correspondiente a la operacin cuyo valor se
aumenta, esto es, la tasa del 17 %.
Lo antes referido es independiente a la oportunidad en que se emite la nota de
dbito correspondiente. As por ejemplo, si la operacin principal se efecta en ene-
ro de 2013 y la nota de dbito se emite en mayo de 2013, el emisor deber ajustar
el valor de la operacin principal en el mes de enero de 2013 va papeles de traba-
jo. Inclusive, si el cliente no acepta el ajuste y no se emite nota de dbito, igualmen-
te se efectuar este va papeles de trabajo.
2.3. Supuestos de excepcin - emisin por parte del adquirente o usuario
Excepcionalmente, el adquirente o usuario podr emitir una nota de dbito
como documento sustentatorio de las penalidades impuestas por incumplimiento
contractual del proveedor, segn conste en el contrato respectivo.

21
CONTADORES & EMPRESAS

Es decir, solo en este caso se permite que sea el adquirente o usuario quien
emita la nota de dbito a efectos de modificar un comprobante de pago emitido por
el proveedor.
Es pertinente mencionar que este supuesto no se encuentra gravado con IGV
al encontrarse fuera de su mbito de aplicacin.
2.4. Sujetos a quienes debe emitirse
Solo podrn ser emitidas al mismo adquirente o usuario a efectos de modifi-
car comprobantes de pago otorgados con anterioridad. Es decir, toda nota de dbito
debe modificar una operacin original sustentada en un comprobante de pago gira-
do por el mismo emisor salvo el supuesto excepcional de las penalidades que pue-
den ser emitidas por el adquirente para el proveedor.
2.5. Requisitos y caractersticas
De acuerdo con lo sealado en el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, las notas de dbito deben contener los mismos requisitos y caractersticas
de los comprobantes de pago con relacin a los cuales se emitan.
Al respecto, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 511-2-
1999, que concluy: (...) las notas de dbito deban contener los mismos requisitos
y caractersticas de los comprobantes de pago en relacin a los cuales fueron emi-
tidas como el nmero de RUC del emisor y los datos de la imprenta, requisito con el
que no se ha cumplido (...).
2.6. Registro de las notas de dbito
a) Anotacin de las notas de dbito
Las notas de dbito emitidas por el proveedor debern ser anotadas en el Re-
gistro de Ventas e Ingresos del proveedor, surgiendo un aumento parcial o total en
el valor de las operaciones y, por ende, en el dbito fiscal.
Del mismo modo debe ser anotada en el Registro de Compras del adquirente
o usuario, debindose incluir, segn corresponda, los datos referentes al tipo, se-
rie y nmero del comprobante de pago respecto del cual se emiti la nota de dbi-
to, efectundose un incremento en el crdito fiscal del IGV, en tanto proceda ejer-
cer dicho crdito.
En este ltimo supuesto, el inciso c) del artculo 19 de la Ley del IGV esta-
blece como un requisito formal que tanto los comprobantes de pago como las no-
tas de dbito, entre otros, deban ser anotados en el registro de compras, el mis-
mo que debe estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en
el Reglamento.

22
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

b) Efecto en el valor mensual de las operaciones


A efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas se de-
ber anotar en el Registro de Ventas (del emisor) y de Compras (del adquirente), to-
das las operaciones que tengan como efecto aumentar el valor de las operaciones.
Adems, para que las modificaciones tengan validez, debern estar sustentadas de
ser el caso, por las notas de dbito cuando se emitan respecto de operaciones res-
paldadas con comprobantes de pago, de acuerdo con lo sealado en el numeral 4
del artculo 10 de la norma reglamentaria.
c) Referencias a consignar en el registro de ventas y compras
En el caso de las notas de dbito como en las notas de crdito, la anotacin en
el Registro de Ventas como en el registro de Compras segn correspondan se rea-
lizar consignando los datos referentes al tipo, serie, y nmero del comprobante de
pago respecto del cual se emitieron cuando corresponda a un solo comprobante de
pago, en virtud a lo sealado en el numeral 2 del artculo 10 del Reglamento de la
Ley del IGV.
Adicionalmente, el numeral 3.1 del artculo antes mencionado seala que a
efectos de determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribu-
yentes del impuesto debern anotar sus operaciones as como las modificaciones
al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
2.7. Cuadro resumen

Intereses moratorios

Intereses compensatorios que se generan


con ocasin de una venta o prestacin de
servicios con posterioridad a la emisin
del comprobante de pago.

Nota de dbito

Ajustes al valor de la operacin por error


en su determinacin

Penalidades por incumplimiento


de una obligacin contractual
Es opcional su emisin

23
CONTADORES & EMPRESAS

2.8. Efectos de las notas de dbito respecto del Impuesto a la Renta e Impuesto
General a las Ventas, en el reintegro de precio
Sobre el particular, se ha pronunciado la Sunat mediante el Informe N 334-
2003-Sunat/2B0000, en el que analiza el caso de un reintegro de precio en una ven-
ta de bienes, y si la nota de dbito debe ser anotada en el mes de emisin de dicho
documento en aplicacin de lo establecido en los artculos 26 y 27 de la Ley del Im-
puesto General a las Ventas, tanto para el IGV como para Renta.
El mencionado informe toma como sustento lo establecido en el numeral 2.1
del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago, que seala que las no-
tas de dbito se emitirn para recuperar costos o gastos incurridos por el vendedor
con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta, como intereses por
mora u otros.
Aade la citada norma que, excepcionalmente, el adquirente o usuario podr
emitir una nota de dbito como documento sustentatorio de las penalidades im-
puestas por incumplimiento contractual del proveedor, segn conste en el respecti-
vo contrato.
Asimismo, se cita lo indicado en el numeral 3.1 del artculo 10 del Reglamento
de la Ley del IGV para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas,
los contribuyentes del impuesto debern anotar sus operaciones, as como las mo-
dificaciones al valor de las mismas, en el mes en que estas se realicen.
En este sentido, el informe seala que si el vendedor precisa recuperar gas-
tos incurridos con posterioridad a la emisin de la factura o boleta de venta y emi-
te la respectiva nota de dbito, la misma se deber anotar en el mes en que dichos
recuperos se efecten y afectar la determinacin del Impuesto General a las Ven-
tas de dicho mes.
De otro lado, en cuanto a los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, el infor-
me sustenta su posicin sobre la base de lo dispuesto por el artculo 85 del TUO
de la Ley del Impuesto a la Renta, que indica que los contribuyentes que obtengan
rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago a cuenta del Impuesto
a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable, dentro de los
plazos previstos por el Cdigo Tributario, cuotas mensuales que determinarn con
arreglo a alguno de los sistemas que en dicho artculo se sealan.
El citado artculo agrega que, a efectos de lo dispuesto en l, se consideran in-
gresos netos el total de ingresos gravables de la tercera categora,devengados en
cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos
de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
Por lo que se entiende de dicha norma que a efectos de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta de tercera categora, resulta irrelevante la fecha de emisin de

24
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

la nota de dbito emitida por reintegro de precio, pues lo determinante para estable-
cer a qu periodo tributario corresponde dicho ingreso gravable es el mes en que
este se deveng.
2.9. Si emito una nota de dbito a fin de cobrar una penalidad por incumpli-
miento contractual, este importe se encuentra afecto al IGV e Impuesto a
la Renta?
De acuerdo con lo establecido por la Ley del IGV, este impuesto grava las
siguientes operaciones:
- La venta en el pas de bienes muebles.
- La prestacin o utilizacin de servicios en el pas.
- Los contratos de construccin.
- La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos.
- La importacin de bienes.
Siendo que en el caso planteado el contribuyente que debe cobrar un deter-
minado importe por incumplimiento contractual de su contraparte no realiza ningu-
na de las operaciones antes sealadas, el ingreso que percibe no est afecto al Im-
puesto General a las Ventas.
En cuanto al Impuesto a la Renta cabe sealar que conforme al artculo 2 de la
Ley del Impuesto a la Renta, estn afectas a este tributo las indemnizaciones que
no impliquen la reparacin de un dao, en consecuencia si el monto que correspon-
de al adquirente o usuario no responde a este concepto, dicho ingreso se encontra-
r gravado con el citado impuesto, siendo que las penalidades constituyen una in-
demnizacin que no repara un dao efectivamente sufrido, sino que indemnizan el
lucro cesante, esto es, lo que dej de ganar el contribuyente por el incumplimien-
to de su contraparte, al tratarse de un beneficio obtenido por operaciones con ter-
ceros que no reparan un dao emergente, las penalidades se encuentran gravadas
con el Impuesto a la Renta.
2.10. Las penalidades son gastos deducibles a efectos del Impuesto a la
Renta?
Al respecto Jorge Picn Gonzales seala que es perfectamente viable tam-
bin la deduccin de penalidades impuestas por particulares derivados del incum-
plimiento contractual, en la medida que su pago est vinculado con la generacin de
rentas o el mantenimiento de su fuente productora. Es decir, las mencionadas pena-
lidades contractuales pueden ser deducibles del Impuesto a la Renta si se demues-
tra que son causales, fehacientes, derivan de una obligacin contractual y se en-
cuentran sustentadas mediante comprobante de pago. Es decir, que si la obligacin

25
CONTADORES & EMPRESAS

de la que se desprende la penalidad (obligacin secundaria) es causal, entonces


la penalidad tambin sera deducible. Ello, porque los supuestos de gastos deduci-
bles regulados en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta no son taxativos,
sino enunciativos.
2.11. Se puede usar el crdito fiscal mediante nota de dbito de una compra
por error no gravada, cuando el IGV es pagado por el proveedor?
Este caso fue tratado por la Administracin mediante el Informe N 171-
2009-Sunat/2B0000, en el cual se tena que los bienes clasificados por el importa-
dor bajo una subpartida nacional exonerada del IGV se encuentran comprendidos
en otra subpartida nacional afecta, cumpliendo el contribuyente con cancelar el IGV
que se debi liquidar y pagar al momento de la importacin, as como el IGV que
grav la venta en el pas y que no se traslad por considerar que la operacin es-
taba exonerada.
La base legal que sustenta la posicin de la Administracin en el presente infor-
me est referida a lo dispuesto por el inciso a) del artculo 19 de la citada Ley que
seala que para ejercer el derecho al crdito fiscal a que se refiere el artculo ante-
rior se requiere, entre otros requisitos formales, que el IGV est consignado por se-
parado en el comprobante de pago que acredite la compra del bien, el servicio afec-
to, el contrato de construccin o, de ser el caso, en la nota de dbito, o en la copia
autenticada por el agente de aduanas o por el fedatario de la aduana de los docu-
mentos emitidos por la Sunat, que acrediten el pago del IGV en la importacin de
bienes.
Asimismo, el inciso c) del numeral 2.1 del artculo 6 del Reglamento de la Ley
del IGV dispone, entre otros, que las modificaciones en el valor de las operaciones
de venta, prestacin de servicios o contratos de construccin se sustentarn con el
original de la nota de dbito o crdito, segn corresponda, y las modificaciones en el
valor de las importaciones con la liquidacin de cobranza u otros documentos emi-
tidos por aduanas que acredite el mayor pago del IGV.
Adicionalmente, indica que cuando el sujeto del IGV subsane una omisin en
la determinacin y el pago del impuesto con el pago posterior a travs de la corres-
pondiente declaracin rectificatoria y traslade dicho impuesto al adquirente este po-
dr utilizarlo como crdito fiscal. Para tal fin, el adquirente sustentar con el origi-
nal de la nota de dbito y con la copia autenticada notarialmente del documento de
pago del IGV materia de la subsanacin.
Finalmente, la Administracin concluye sealando que el adquirente podr ejer-
cer el derecho al crdito fiscal con el original de la nota de dbito y con la copia au-
tenticada notarialmente del documento de pago del IGV materia de la subsanacin
por parte del vendedor.

26
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

2.12. Casos prcticos

Caso - Nota de dbito por ajuste de precios

El 1 de diciembre de 2014 la empresa ElectroLux S.A. vendi 100 equipos mviles


desbloqueados marca Nokia a la empresa distribuidora AGN E.I.R.L. por un importe to-
tal de S/. 500 ms IGV, siendo el costo de venta de estos productos de S/. 300.
Pasadas las festividades navideas, el contador de ElectroLux S.A. constata
que el precio de venta consignado en el comprobante de pago por la venta de los
celulares a AGN E.I.R.L. es menor al que corresponda, siendo que lo correcto era
el valor de venta de S/. 600 por cada celular, lo cual se confirma con los acuerdos
suscritos con AGN E.I.R.L.
Solucin:
Teniendo en consideracin que de acuerdo con lo sealado por el artculo 10
del Reglamento de Comprobantes de Pago, las notas de dbito se emitirn para re-
cuperar costos o gastos incurridos por el vendedor con posterioridad a la emisin
de la factura o boleta de venta, como intereses por mora u otros, en el caso plantea-
do s es procedente la emisin de una nota de dbito para recuperar parte del costo
del bien que no fue consignado en el comprobante emitido al momento de la venta.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------
12 Cuentas por cobrar comerciales - terceros 11,800.00
121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
1212 Emitidas en cartera
40 Tributos, contraprestaciones y aportes al sistema de pensiones y de salud por pagar 1,800.00
401 Gobierno central
4011 Impuesto general a las ventas
40111 IGV - Cuenta propia
70 Ventas 10,000.00
701 Mercaderas
7011 Mercaderas manufacturadas
70111 Terceros
x/x Por la emisin de la nota de dbito.
------------------------------------------------------------- x ------------------------------------------------------

3. Efectos de la emisin de notas de crdito y dbito en el Rgimen de percep-


ciones y Rgimen de retenciones del IGV
a) Notas de crdito y dbito en el Rgimen de Percepciones del IGV
De acuerdo con lo establecido en el artculo 5 de la Ley N 29173: Las no-
tas de dbito y notas de crdito que modifiquen los comprobantes de pago emiti-
dospor lasoperaciones sujetas alrgimen debenser tomadas en cuenta para efec-
to del mismo. En esa medida, cuando seemitan notas de dbito porlas operaciones

27
CONTADORES & EMPRESAS

respecto de las cuales se efectu la percepcin debe tambin efectuarse la percep-


cin que corresponda.
Las notas de crdito emitidas por operaciones respecto de las cuales se efec-
tu la percepcin no darn lugar a una modificacin de los importes percibidos, ni a
su devolucin por parte del agente de percepcin, sin perjuicio del ajuste del crdi-
to fiscal por parte del cliente en el periodo correspondiente.
La percepcin correspondiente al monto de las notas de crdito mencionadas en
el prrafo anterior podr deducirse de la percepcin que corresponda a operaciones
con el mismo agente de percepcin respecto de las cuales an no ha operado esta.
b) Nota de dbito en el rgimen de retenciones
De conformidad con lo establecido en el artculo 7 de la Resolucin de Super-
intendencia N 037-2002/Sunat, que regula el rgimen de retenciones, el agente de
retencin efectuar la retencin en el momento en que se realice el pago, con pres-
cindencia de la fecha en que se efecte la operacin.
En el caso de pagos parciales, la retencin se aplicar sobre el importe de cada
pago.
Dado que la emisin de unanota de dbitopermite sustentar el aumento del va-
lor de las operaciones de venta producto del mayor valor del precio de venta, de erro-
res o de omisiones en el importe de la operacin, estas variaciones del valor de venta
tienen incidencia directa en el importe que los proveedores debern retener.
En ese sentido, la situacin del importe de la operacin vara dependiendo si se
efectu o no el pago del comprobante de pago antes de la emisin de la nota de dbito.
Al respecto, seala la Sunat en su pgina institucional la forma como se debe efectuar
la retencin ante la variacin del valor de venta por la emisin de una nota de dbito:

Importe Importe Importe total Condicin del pago


Se efecta
del comprobante de la nota de la a la fecha de emisin
la retencin?
de pago de dbito operacin de la nota de dbito
Se pag el importe del compro- S, por el importe de la nota de
S/. 690 S/. 30 S/. 720
bante de pago sin retencin dbito
No se pag el importe del com- S, por el importe total de la
S/. 690 S/. 30 S/. 720
probante de pago operacin
Se pag el importe del compro- S por el importe de la nota de
S/. 710 S/. 30 S/. 740
bante de pago con retencin dbito
No se pag el importe del com- S, por el importe total de la
S/. 710 S/. 30 S/. 740
probante de pago con retencin operacin
No, el importe de la operacin
Importe del comprobante paga-
S/. 600 S/. 30 S/. 630 incluida la nota de dbito no
do o pendiente de pago
supera los S/. 700

28
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

c) Nota de crdito en el rgimen de retenciones


De conformidad con lo establecido en el numeral 1.1 del artculo 10 del Regla-
mento de Comprobantes de pago, la emisin de lanota de crditopermite susten-
tar la reduccin del valor de las operaciones por descuentos, bonificaciones, anula-
cin parcial o total por devolucin de bienes.
Por lo tanto, dichos descuentos y bonificaciones otorgados van a variar el va-
lor de la operacin sujeta a retencin del IGV. La situacin del importe de la opera-
cin vara dependiendo si se efectu o no el pago del comprobante de pago antes
de la emisin de la nota de crdito. Al respecto, seala la Sunat en su pgina insti-
tucional cmo se debe efectuar la retencin ante la variacin del valor de venta por
la emisin de una nota de crdito:

Importe Importe Importe Condicin del pago


Se efecta
del comprobante de la nota total de la a la fecha de emisin
la retencin?
de pago de dbito operacin de la nota de dbito
S, la retencin persiste por el
Se pag el importe del compro-
S/. 750 S/. 60 S/. 690 monto del comprobante de pago
bante de pago con retencin
y no se devuelve(*).
No, el importe de la operacin
No se pag el importe del com- incluida la nota de crdito no
S/. 750 S/. 60 S/. 690
probante de pago supera el monto mnimo de
S/. 700.
No, el importe de la operacin
Importe del comprobante pagado incluida la nota de crdito no
S/. 630 S/. 30 S/. 600
o pendiente de pago supera el monto mnimo de
S/. 700.

(*) En este caso, la retencin correspondiente al monto de las notas de crdito, podr deducirse de la retencin que co-
rresponda a operaciones con el mismo proveedor respecto de las cuales an no ha operado la retencin.

4. Tipo de cambio a usar en las notas de crdito y dbito


Al respecto, el numeral 17 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV esta-
blece que para el caso de operaciones realizadas en moneda extranjera, la conver-
sin a moneda nacional se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado venta,
publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros en la fecha de nacimiento
de la obligacin tributaria, salvo en el caso de las importaciones en donde la con-
versin a moneda nacional se efectuar al tipo de cambio promedio ponderado ven-
ta, publicado por la mencionada superintendencia en la fecha de pago del impuesto
correspondiente. Asimismo, en los das en que no se publique el tipo de cambio re-
ferido inicialmente se utilizar el ltimo publicado.
Por su parte, el artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de Pago es-
tablece que las notas de crdito y de dbito, solo podrn ser emitidas al mismo

29
CONTADORES & EMPRESAS

adquiriente o usuario para modificar comprobantes de pagos emitidos con anterio-


ridad, debiendo contener los mismos requisitos y las mismas caractersticas de los
comprobantes de pago a los cuales modifican.
En este sentido, si una nota de crdito se emite para anular una operacin pac-
tada en moneda extranjera, deber utilizarse para su conversin a moneda nacio-
nal, el tipo de cambio del nacimiento de la obligacin tributaria (el de la factura que
est siendo modificada), y no el de la emisin de la nota de crdito, en la medida en
que este documento solo modifica la operacin original y no constituye otra distinta.
Para el caso de las notas de dbito debemos hacer una distincin en cuanto a
los supuestos de las notas de dbito emitidas por penalidades, toda vez que estas
no forman parten de la operacin original sino que se trata de un cargo adicional (y
distinto) en virtud de una reparacin de un dao por un incumplimiento contractual,
siendo que si la penalidad es pactada en moneda extranjera, deber utilizarse el
tipo de cambio vigente en la fecha de su emisin.
De otro lado, cuando la nota de dbito tiene como fundamento un ajuste al valor
de venta de la operacin original, se ajusta el precio de una factura anterior, por lo
que deber utilizarse el tipo de cambio de la fecha de emisin de la factura original.

III. DESCUENTOS, BONIFICACIONES Y DEVOLUCIONES

1. Las bonificaciones y descuentos como actos de liberalidad


La liberalidad es definida por el Tribunal Fiscal como el desprendimiento, la ge-
nerosidad, la virtud moral que consiste en distribuir, uno, generosamente sus bienes
sin esperar recompensa, y por lo tanto, son todas aquellas cantidades satisfechas
sin contraprestacin alguna por la parte que las recibe.
Jorge Bravo Cucci seala que: En principio, debe mencionarse que una dona-
cin es un acto de liberalidad por el cual una persona transfiere a ttulo gratuito un
bien de su propiedad o una suma de dinero a favor de un tercero.
Cuando la donacin se encuentra relacionada a fines altruistas o caritativos
tambin se le conoce con el nombre de donativo.
Una liberalidad es un acto voluntario por el cual una persona dispone de par-
te de su patrimonio transfirindolo gratuitamente a favor de un tercero, y que a de-
cir de Sainz Gadea requiere para su configuracin de la concurrencia de tres requi-
sitos a nuestro juicio concurrentes:
a) Una atribucin patrimonial gratuita que enriquece al donatario.
b) Una correlativa disminucin patrimonial por parte del donante, y

30
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

c) Una causa contractual constituida por la mera liberalidad de este ltimo.


De lo anteriormente mencionado, se puede concluir que los trminos donacin
y liberalidad, son sinnimos que denotan, en la prctica, un mismo significado(1).
El Tribunal Fiscal, en la Resolucin N 1246-5-2013, ha sealado que califican
como actos de liberalidad, aquellos gastos en los que el deudor tributario no de-
muestra la necesidad del mismo, esto es, que se origine por el cumplimiento de obli-
gacin legal o comercial que lo obligue a entregar existencias a potenciales clientes,
clientes y/o trabajadores.
Por lo tanto, tenemos que por regla general, las empresas que desarrollan ac-
tividad empresarial, y que transfieren bienes a un tercero es porque a cambio re-
cibirn una contraprestacin, sin embargo, en los casos que se entreguen bienes
gratuitamente se dar el tratamiento de una liberalidad, salvo que el contribuyen-
te sustente que la trasferencia gratuita de bienes se encuentra relacionada con el
mantenimiento de la fuente productora de rentas o la generacin de rentas.
En ese sentido, se entiende que la transferencia gratuita de bienes otorgada
por una empresa, calificar como una liberalidad siempre que el contribuyente no
proporcione medio probatorio que acredite que las adquisiciones hayan sido desti-
nadas a la generacin de renta o al mantenimiento de la fuente productora, es de-
cir, que respecto de ellas se cumpla con el principio de causalidad, lo que conlleva
a la calificacin de retiro gravado y el desconocimiento el crdito fiscal en la deter-
minacin del Impuesto General a las Ventas; mientras que en la determinacin del
Impuesto a la Renta, conlleva al desconocimiento del gasto.
Al respecto, en diversos pronunciamientos tales como las Resoluciones
N 00556-2-2008, N 00692-5-2005 y N 07707-4-2004, el Tribunal ha dejado es-
tablecido que todo ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya
causa sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su fuente producto-
ra, por lo que un gasto ser deducible si existe relacin de causalidad entre el mis-
mo y la renta generada, asimismo, que la necesidad del gasto debe ser analizada
en cada caso en particular, considerando criterios de razonabilidad y proporciona-
lidad, tales como que los gastos sean normales al giro del negocio o que manten-
gan cierta proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros, pues la ad-
quisicin de un mismo bien podra constituir un gasto deducible para una empresa,
mientras que para otra no.
De otro lado, el inciso d) del artculo 44 de la citada Ley del Impuesto a la Ren-
ta, establece que no son deducibles para la determinacin de la renta imponible de

(1) BRAVO CUCCI, Jorge. Las donaciones y liberalidades en el Impuesto a la Renta. En: <http://www.ifaperu.org/uploads/arti-
cles/65_05_CT22_JABC.pdf>.

31
CONTADORES & EMPRESAS

tercera categora las donaciones y cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en


especie.

2. Naturaleza de las bonificaciones y descuentos


Las bonificaciones y descuentos constituyen uno de los instrumentos de incen-
tivos creados con la finalidad que las empresas a corto tiempo o en mayor medida
logren incrementar la demanda de sus clientes, hacer ms atractivo el consumo de
los bienes o servicios que comercializan y, en consecuencia, originar mayores ven-
tas. Cabe indicar que existen varios mtodos promocionales dentro de los que se
encuentran la Promocin por ventas que pueden darse a travs de diversos me-
dios: dentro de los cuales los descuentos y bonificaciones tambin constituyen una
forma de promocin de ventas.
Las bonificaciones estn relacionadas con las estrategias que llevan a cabo
las empresas. Son consideradas como un arma comercial que tiene como objetivo
la promocin en la venta de los productos y servicios que comercializa la empresa.
El descuento influye directamente en el precio del bien pero no en la cantidad
de los productos adquiridos. En cambio la bonificacin representa un incremento en
la cantidad de mercadera recibida. Como podemos observar, dentro de la Promo-
cin de Ventas se encuentran los descuentos y bonificaciones, los mismos que pro-
ducen una rebaja del precio base (o de lista), la cual puede darse como:
a) Reduccin del precio.
b) Otra concesin, tal como mercadera gratuita o descuentos publicitarios.
En los supuestos de las bonificaciones o descuentos por promocin correspon-
de distinguir entre los descuentos o bonificaciones otorgados a los clientes o mino-
ristas (donde necesariamente existe una relacin comercial) de los obsequios otor-
gados a clientes potenciales (donde an no existe relacin comercial).
Por ejemplo, una empresa que se dedica a la fabricacin de perfumes, tiene
como prctica comercial que en los casos en que los clientes adquieren un perfu-
me de confeccin limitada, reciban adicionalmente y, totalmente gratis, otro perfu-
me, pero de una confeccin ms reducida. Esto es, la empresa otorga bonificacio-
nes con base en una relacin comercial existente.
Si esta misma empresa de perfumera tiene una nueva lnea de produccin y
desea introducir este nuevo producto al mercado, contratando personal para que
entregue de manera gratuita a todas las personas que se encuentren en el rea de
perfumera de las tiendas por departamentos, una muestra de este nuevo perfume.
Se tiene que la empresa otorga bonificaciones pero no en funcin de una relacin
comercial (porque no existe la obligacin de adquirir el bien), sino con el objetivo de
publicitar el producto.

32
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

3. Descuentos
3.1. Descuento dentro de factura
Contablemente los activos se registran al momento de su adquisicin y se va-
lorizan por el monto que se paga, incluyndose todos los gastos vinculados con la
compra, es decir, que solo se considera el monto neto que se paga, debindose ex-
cluir cualquier tipo de descuento que se considere al momento de la compra, no de-
biendo registrarse en la contabilidad dicho descuento.
Este criterio se desprende del prrafo 11 Costos de adquisicin de la NIC 2 In-
ventarios, literal a) del prrafo 16 Componentes del costo de la NIC 16 Propiedad
Planta y Equipo, literal a) del prrafo 27 Costo del activo Intangible de la NIC 38 In-
tangibles, Prrafo 20 de los costos iniciales de la NIC 40. Propiedades de Inversin.
Por otra parte, estos tipos de descuentos se denominan dentro de factura, dado
que cualquierdescuento efectuado al momento de la compra, debera estar en la
factura, no considerndose en la contabilidad.
Estos descuentos tambin se consideran descuentos comerciales, debido a
que tiene la intencin de beneficiar el proveedor a su cliente, por realizar sus com-
pras por volmenes significativos, calidad de los clientes o compras al contado. Es-
tos pueden ser con descuentos en los precios de los productos o entrega de merca-
deras adicionales sin costo.
3.2. Descuento fuera de factura
A diferencia de los descuentos por volmenes de compra que se consignan en
la factura y por tanto no se contabilizan, estos descuentos si se contabilizan, toda
vez que estos descuentos son obtenidos en una fecha posterior a la emisin de la
factura, es decirdistinta a la fecha de la operacin original, a estos descuentos se
denominan fuera de factura porque para su registro se requiere que el proveedor
emita otro documento (nota de crdito) para su registro en la contabilidad a fin de
disminuir el importe de la factura que dio inicio a la operacin.
3.3. Efectos de los descuentos en el Impuesto a la Renta y en el Impuesto
General a las Ventas
El artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que el ingreso neto total
resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso bru-
to las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respon-
dan a las costumbres de la plaza; por lo que podemos decir que en virtud de que los
descuentos son otorgados al momento de la adquisicin de los bienes, el precio de
venta de estos bienes ya se encuentra rebajado, por lo que a efectos del Impuesto
a la Renta, el vendedor considerar como ingreso el valor del bien enajenado, con

33
CONTADORES & EMPRESAS

el descuento incluido, y por su parte, el comprador registrar de la misma manera la


adquisicin del bien al precio de venta ya rebajado.
En cuanto al IGV, el literal b) del artculo 14 de la Ley del IGV, establece que no
forman parte del valor de venta, los descuentos que consten en el comprobante de
pago, en tanto resulten normales en el comercio.
Asimismo, el numeral 13 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV sea-
la que los descuentos que se concedan u otorguen no forman parte de la base im-
ponible siempre que:
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado o que respondan a determina-
das circunstancias tales como pago anticipado, monto volumen y otros.
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran igua-
les condiciones.
c) No constituyan retiro de bienes.
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
3.4. Emisin del comprobante de pago
Con relacin a los comprobantes de pago que sustenta los descuentos, el nu-
meral 1.1 del numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago
establece que las notas de crdito se emitirn por concepto de anulaciones, des-
cuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Estas notas de crdito de acuerdo con el numeral 1.2 del numeral 1 del artcu-
lo 10 del Reglamento de Comprobantes de pago, seala que debern contener los
mismos requisitos y caractersticas de los comprobantes de pago otorgados con
anterioridad.
Finalmente, el numeral 1.4 del numeral 1 del Reglamento de Comprobantes de
Pago establece que, en el caso de descuentos o bonificaciones, solo podrn modi-
ficar comprobantes de pago que den derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o
sustenten gasto o costo para efectos tributarios.
3.5. Descuentos y valor de mercado
El artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que: En los casos de
venta, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de
servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado
a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del Impuesto, ser el
de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobre valuacin o
subvaluacin, la Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el
transferente.

34
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

Por lo tanto, las empresas que transfieran bienes a un precio menor al del mer-
cado, deben tener en consideracin que la Sunat podra ajustar ese valor en el caso
que no se acredite fehacientemente los motivos por los cuales se enajenan bienes
por un precio menor. En ese sentido corresponde demostrar ante la administracin
que el precio de venta tuvo un ajuste por efecto de un descuento otorgado, el que
debe cumplir los criterios mencionados por el numeral 13 del artculo 5 del Regla-
mento de la Ley del IGV, y evitar de este modo que la Sunat efecte reparos por
descuentos no sustentados.

4. Caso prctico

Caso: Bonificacin o descuento?

La empresa Monopoly S.A. desea entablar una relacin comercial con la em-
presa La Incondicional S.A.C., comprometiendo su exclusividad para el abasteci-
miento de materiales de construccin por un plazo mnimo de tres aos, que se es-
tima dure la mayora de sus contratos de obra.
Ambas empresas firman un acuerdo comercial en el que pactan que la empresa
La Incondicional S.A.C. se obligar a mantener un volumen anual mnimo de con-
sumo de artculos de construccin, as como a no adquirir de otros proveedores di-
chos productos.
La empresa Monopoly S.A. se obligar a pagar mensualmente a La Incondicio-
nal S.A.C una suma en efectivo cuyo importe se determinar en funcin de su ni-
vel de consumo, a la cual denominan en el contrato respectivo como bonificacin.
El incumplimiento de los niveles mnimos de consumo se sancionara con pena-
lidades fijadas establecidas en funcin de los niveles mnimos de consumo incum-
plidos y el importe de las bonificaciones aplicables.
Al respecto, es correcto que La Incondicional S.A.C. facture a Monopoly S.A
la referida bonificacin?
Solucin:
En nuestra opinin, atendiendo a su naturaleza, el pago de una suma en efecti-
vo por parte de Monopoly S.A. a favor de La Incondicional S.A.C. por el mantenimien-
to de un nivel de consumo mnimo de insumos para la construccin no califica como
una bonificacin, sino como un descuento por volumen sobre ventas realizadas.
Por lo tanto, no corresponde que La Incondicional S.A.C. emita una factura como
sustento de la bonificacin en efectivo recibida de Monopoly S.A., dado que no se tra-
ta de una venta de un bien ni de la prestacin de un servicio. Por tanto, dicho pago de-
ber sustentarse en la nota de crdito que emita Monopoly S.A. por concepto del des-
cuento aplicable de acuerdo con el volumen mnimo de ventas alcanzado.

35
CONTADORES & EMPRESAS

Las notas de crdito por descuento debern hacer referencia a las facturas
mensuales sobre las cuales opera el descuento otorgado. La glosa sugerida sera
Otorgamiento de descuento por volumen en la Factura N XX, segn contrato de
suministro de fecha ().
Debe tenerse en cuenta que para que el descuento origine un ajuste (reduc-
cin) en el Impuesto Bruto del IGV de Monopoly S.A este debe corresponder a prc-
ticas usuales en el mercado, tales como volumen, precio, etc.; debe concederse con
carcter general bajo condiciones generales; y no debe implicar un retiro de bienes.
Por su lado, La Incondicional S.A.C. deber registrar la nota de crdito en su
Registro de Compras, en el mes en que la reciba, y ajustar (reducir) su crdito fiscal
en la parte correspondiente al descuento concedido.

Caso: Proceden los descuentos a los clientes distribuidores minoristas,


respecto de bienes distintos a los comercializados?

La empresa Gelati S.A., dedicada a la produccin de helados, por inicio de la


campaa de ventas de verano ha decidido otorgar en venta a sus distribuidores mi-
noristas diversos artefactos elctricos por un precio menor al de mercado, siem-
pre y cuando cumplan con aumentar en un 20 % las ventas en sus respectivas
jurisdicciones.
Al respecto, se podr hacer uso del ntegro del crdito fiscal por la adquisicin
de los productos elctricos, a pesar de tratarse de una transferencia de propiedad a
un costo menor al del mercado?
Respuesta:
La operacin realizada califica como un descuento, toda vez que se trata de
una rebaja o disminucin monetaria del precio de venta de un bien determinado, por
lo que deber ser analizada teniendo en consideracin las normas tributarias que
aluden a dicha operacin.
Toda vez que el descuento otorgado por Gelati S.A. es aplicable a todos sus
distribuidores (cumplindose de este modo el requisito de ser otorgado de mane-
ra general), la venta de los artefactos elctricos se encontrar gravada con el IGV
por el valor pactado (el cual a manera de incentivo se oferta a un precio menor al
del mercado).
Asimismo, se encuentra permitida la utilizacin del ntegro del crdito fiscal por
la adquisicin de los artefactos elctricos por parte de la empresa Gelati S.A. aun
cuando el IGV que genere su posterior venta sea mucho menor, toda vez que di-
chas adquisiciones al estar destinadas a la futura generacin de rentas cumple con
el criterio de causalidad para ser considerado como gasto a efectos del Impuesto a

36
Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

la Renta, asimismo dichas adquisiciones estn destinadas a operaciones gravadas


con el IGV, con lo que se cumplira con los requisitos sustanciales para tener dere-
cho al crdito fiscal.
Cul es el tratamiento de los descuentos realizados respecto de una
operacin sujeta a percepcin del IGV?
Tal como dispone el artculo 3 de la Resolucin de Superintendencia N 189-
2004/Sunat que regula el rgimen de percepciones del IGV, en caso de que se emi-
tan notas de crdito para modificar una operacin por la cual se haya realizado la
percepcin del impuesto, dicha nota no dar lugar a la modificacin del importe per-
cibido ni a la devolucin del mismo, sin embargo, la percepcin sobre el monto de
las notas de crdito podr deducirse de la percepcin que corresponda a operacio-
nes con el mismo cliente respecto de las cuales no haya operado la percepcin.
En este sentido, las percepciones que corresponden a la nota de crdito, debe-
rn ser deducidas por el proveedor, de la percepcin que deba realizar respecto de
operaciones futuras que celebre con el mismo cliente.

5. Bonificaciones
5.1. Bonificaciones e Impuesto a la Renta
5.1.1. Constituye ingreso gravable para el beneficiario?
En los casos que las bonificaciones impliquen una disminucin en el costo de
los bienes adquiridos, no resultan computables como ingresos gravables, y por
ende no se consideran para determinar la base imponible para los pagos a cuenta
mensuales, esto se da por ejemplo en las bonificaciones por volumen de compras,
en donde existe una relacin comercial previa y constan en el respectivo compro-
bante de pago.
No obstante, cabe sealar que en los casos de bonificaciones donde no existe
una relacin comercial previa, como por ejemplo la entrega de muestras comercia-
les, se considera como una operacin con terceros, por el cual, todo ingreso como
consecuencia de una transferencia que se efecte a ttulo gratuito, constituir ga-
nancia o ingreso derivado de operaciones con terceros para la empresa receptora
de dichas operaciones y, por lo tanto, se encontrar afecto al Impuesto a la Renta.
5.1.2. Deduccin sobre los ingresos netos para determinar los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta
De acuerdo a lo establecido en el penltimo prrafo del artculo 85 de la Ley del
Impuesto a la Renta: Los ingresos netos son aquellos ingresos obtenidos por la em-
presa con ocasin del desarrollo de su actividad, menos los descuentos, bonifica-
ciones, devoluciones y similares conceptos propios de la plaza.

37
CONTADORES & EMPRESAS

Al respecto, Guillermo Surez Daz, en su artculo Aspectos prcticos para de-


terminar los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, seala:
Para la determinacin de los importes de las devoluciones, bonificaciones
y descuentos que deben deducirse de los ingresos gravables devengados
en cada mes, sern de aplicacin los mismos criterios que para la deter-
minacin de los ingresos gravables devengados en cada periodo mensual.
Es decir, ser deducible del importe de los ingresos gravables devengados
en cada mes, el monto de las devoluciones, bonificaciones y descuentos
devengados en similar perodo. Debe tenerse presente, sin embargo, para
la determinacin de las presunciones a realizarse por los citados conceptos,
adems de la aplicacin del criterio de lo devengado ya aludido, la existencia
de normas tributarias que establecen de manera imperativa la aplicacin de
presunciones que para propsitos del impuesto obligan al contribuyente a
reconocer determinado valor de venta en la transferencia de bienes, lo que
de alguna manera estara limitando, por ejemplo, el otorgamiento de des-
cuentos que excedan los lmites impuestos por el mercado.
5.1.3. Bonificaciones como gasto deducible
El tratamiento tributario de las bonificaciones entregadas a los clientes en cuan-
to a la deducibilidad como gasto para la determinacin del Impuesto a la Renta, es
que en virtud del concepto amplio de causalidad que toma nuestra legislacin tribu-
taria, dichas bonificaciones son deducibles al constituir gastos necesarios para pro-
ducir la renta, en tanto se acredite la causalidad y la entrega de los bienes.
Al respecto, por ejemplo en el caso de bonificaciones bajo modalidades como
las del tipo dos por uno, deberan constar en el comprobante de pago anotando
como leyenda por bonificacin, de esa manera la deduccin proceder en la medi-
da que se acredite la relacin de la operacin con la generacin de renta o el man-
tenimiento de la fuente productora de esta, es decir, que cumpla con el principio de
causalidad, siendo necesario adems que estos sean razonables y que la entrega o
destino de los bienes est debidamente sustentada.
5.2. Bonificaciones e Impuesto General a las Ventas
Las normas transcritas no precisan qu debe entenderse por promocin y qu
por bonificacin. Al respecto, lo que debe advertirse es que en general las bonifica-
ciones, en tanto procuran un aumento en el volumen de las ventas, pueden ser con-
sideradas como una forma de promocin comercial que se asocian a una venta pre-
viamente realizada, mientras que las promociones estn destinadas a potenciales
clientes para que conozcan y se difunda las cualidades de los productos ofrecidos.
Por otra parte, los efectos de las bonificaciones en el caso en particular del sis-
tema de detracciones del IGV, ha sido analizado por la Administracin mediante el

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

Informe N 003-2008-SUNAT/2B0000, sealando que de acuerdo con el inciso j.1)


del artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia N 183-2004/Sunat se entender
por importe de la operacin, tratndose de operaciones de venta de bienes o presta-
cin de servicios, a la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o usua-
rio de servicio, y cualquier otro cargo vinculado a la operacin que se consigne en
el comprobante de pago que la sustente o en otro documento, incluidos los tributos
que graven la operacin, por lo que el importe de la operacin sobre el cual se aplica
la detraccin del SPOT es la suma total que queda obligado a pagar el adquiriente o
usuario del servicio, incluido cualquier otro cargo vinculado a dicha operacin que se
consigne en el comprobante de pago que la sustente o en otro documento.
5.3. Emisin del comprobante de pago o nota de crdito
Cuando la bonificacin se otorga en la misma oportunidad de la venta, o presta-
cin de servicios, deber consignarse adems en el comprobante de pago emitido,
el detalle y valor referencial de los bienes que se estn entregando por tal concepto.
Tratndose de bonificaciones otorgadas con posterioridad, se deber tener en
cuenta lo dispuesto por el numeral 1.1 del artculo 10 del Reglamento de Compro-
bantes de Pago, el cual seala que las notas de crdito se emitirn por concepto de
anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Asimismo, el numeral 1.4 del citado artculo seala que en el caso de descuen-
tos o bonificaciones solo se emitirn para modificar comprobantes de pago que otor-
guen derecho a crdito fiscal o crdito deducible, o sustenten gasto o costo para
efecto tributario. En tal sentido, se prohbe la emisin de notas de crdito a las bo-
nificaciones otorgadas a consumidores finales a los que se les ha emitido boletas
de venta.

6. La entrega gratuita de bienes como muestras comerciales y gastos de


promocin
La entrega de muestras comerciales, como gastos de promocin, consisten en
la entrega a ttulo gratuito de los productos que comercializa una empresa, cuya en-
trega no es en s misma una liberalidad, sino que tiene por finalidad incentivar el
consumo de dicho producto en clientes potenciales.
Por ejemplo, una empresa que se dedica a la produccin de bebidas gaseosas,
a fin de introducir en el mercado un nuevo producto, decide entregar a ttulo gratuito
importantes cantidades de esta nueva bebida a los supermercados para que sean
obsequiados a los clientes del supermercado, esto con la finalidad de que sus po-
tenciales clientes prueben la calidad del nuevo producto lanzado al mercado y que
muy posiblemente adquieran en el futuro, convirtindose en futuros clientes, as
como tambin que sus actuales clientes aprecien la variedad de productos que po-
see la empresa.

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CONTADORES & EMPRESAS

6.1. A efectos del Impuesto a la Renta


Ahora bien, la entrega de muestras comerciales estn destinadas a promover
o hacer conocer las cualidades del producto mediante la entrega gratuita de esos
productos a la clientela y pblico en general, por lo que constituye gasto necesario
para producir la renta, teniendo en consideracin que legalmente para determinar
la renta neta de tercera categora se deduce de la renta bruta los gastos necesa-
rios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresa-
mente prohibida.
Este tipo de deduccin procede siempre que se acredite la relacin del gasto
con la generacin de la renta o el mantenimiento de la fuente productora de esta,
adems, estos deben ser razonables y la entrega o destino de los bienes est debi-
damente acreditada (con la emisin del respectivo comprobante de pago en donde
conste el receptor del bien).
De cumplir con estos requisitos, los gastos promocionales a travs de entre-
ga de bienes a clientes reales o potenciales son deducibles a efectos de determi-
nar la renta.
En el caso que los contribuyentes no acrediten la necesidad de este gasto, po-
dra ser considerado por la Administracin como una liberalidad o como una venta
no declarada, lo que podra ocasionar que la Administracin determine renta sobre
base presunta, y, por lo tanto, se trate de un gasto no deducible para determinar la
renta neta de tercera categora.
En un caso de muestras, especficamente de muestras mdicas, el Decreto Su-
premo N 064-2000-EF de fecha 30 de junio del ao 2000, estableci que estas se
aplicarn a todo medicamento que se expenda bajo receta mdica sin interesar su
mecanismo de promocin, sea que est o no prohibida su publicidad masiva, por-
que se entiende que en general, todo medicamento es susceptible de promocionar-
se a travs de muestras, las que permiten probar la calidad del producto.
Respecto de los dems tipos de muestra, debemos entender que se trata de
entregas con el fin de promover las ventas de la compaa. Aqu la empresa incurre
en un gasto, el cual deber acreditarse de la mejor manera posible, estableciendo
los documentos contables apropiados y la implementacin de los registros mejor si
son informticos que permitirn acreditar la realidad de las operaciones.
En cuanto a los efectos sobre el Impuesto a la Renta respecto de la empresa
que se beneficia con las bonificaciones, recaen en el hecho de que de acuerdo con
lo establecido en el artculo 3 de la Ley del impuesto a la Renta que seala que en
general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso
derivado de operaciones con terceros, por lo que las bonificaciones se consideran
ingresos gravados con el Impuesto a la Renta.

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

Por otra parte, as como hay entregas gratuitas de bienes a potenciales clien-
tes que estn vinculadas a la futura generacin de rentas y que califican como gas-
tos de promocin (cuya deduccin gasto no est sujeta a lmites), existen otro tipo
de entrega gratuita de bienes a clientes que estn vinculados con el mantenimiento
de la fuente y la generacin de rentas, como son los gastos de representacin, pero
cuya deduccin si est sujeta a lmites por parte de la norma tributaria. Por tanto re-
sulta importante tener en claro la diferencia entre este tipo de gastos a fin de aplicar
correctamente las deducciones.
6.2. Impuesto General a las Ventas
La entrega de bienes a ttulo gratuito que efecten los contribuyentes con fines
promocionales, no se considera venta y, por lo tanto, no se encuentra gravada con
el Impuesto General a las Ventas, cuando el valor de mercado del total de dichos
bienes, no exceda del uno por ciento (1 %) de sus ingresos brutos promedios men-
suales de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20) UIT, en-
contrndose gravado nicamente el exceso determinado en cada periodo tributa-
rio, de ser el caso.
En los supuestos en los que la entrega de muestras comerciales exceda el l-
mite del 1% de los ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce me-
ses, dicho exceso estar gravado con el Impuesto General a las Ventas al calificar-
se como retiro gravado. En dicho caso, la base imponible ser fijada de acuerdo
con las operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defec-
to se aplicar el valor de mercado, entendindose como tal el establecido en la Ley
del Impuesto a la Renta.
6.3. Reglamento de Comprobantes de Pago
Considerando que por la entrega de bienes en calidad de bonificaciones, mues-
tra y promocin, las entidades transfieren dichos bienes en propiedad, tenemos que
se encontrarn en la obligacin de emitir y entregar comprobantes de pago, toman-
do en cuenta para ello las formalidades establecidas por el Reglamento de Compro-
bantes de Pago, aprobado por la Resolucin de Superintendencia N 007-99/Sunat.
En ese orden de ideas y de conformidad con el artculo 1 de la norma reglamen-
taria, las entidades se encontrarn obligadas a entregar una factura, cuando los su-
jetos beneficiados lo soliciten con la finalidad de sustentar costo o gasto por los bie-
nes transferidos, y solo si dichos sujetos poseen nmero de RUC; en caso contrario
debern entregar una boleta de venta.
Finalmente, en cuanto a las formalidades que deben observarse con relacin
a los comprobantes de pago que deben emitirse por la entrega de bienes a ttu-
lo gratuito, tenemos que de conformidad con el numeral 8 del artculo 8 del Regla-
mento de Comprobantes de Pago, en dicha situacin se consignar en los referidos

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CONTADORES & EMPRESAS

comprobantes de pago la leyenda transferencia gratuita, y el valor de venta re-


ferencial de los bienes entregados, es decir, el que hubiera correspondido a dicha
operacin (valor de mercado).

7. Tratamiento tributario de bonificaciones a favor de trabajadores


7.1. Impuesto a la Renta
Sobre el particular, el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren-
ta, seala que son deducibles de la renta bruta de tercera categora, los aguinaldos,
bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, inclu-
yendo todos los pagos que por cualquier concepto se hagan a favor de los servido-
res en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del cese, siendo que estas
retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuan-
do hayan sido pagadas dentro del plazo establecido por el reglamento para la pre-
sentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
La deduccin de los gastos por bonificaciones a trabajadores, solo ser dedu-
cible para la determinacin del Impuesto a la Renta, siempre que el contribuyente
acredite una relacin de causalidad directa de los gastos efectuados con la gene-
racin y mantenimiento de su fuente productora de renta, esto es, que se demues-
tre la necesidad del gasto y que los gastos asumidos a favor de los trabajadores
sean condicin de trabajo, o hayan sido realizados en virtud a la existencia de algu-
na obligacin legal u originada en convenio colectivo que la obligue a entregar bie-
nes tales como polos, tiles escolares a los trabajadores, productos de consumo,
etc.; una forma de acreditar la causalidad este tipo de gastos es que la entrega de
estas bonificaciones tiene un efecto de fidelizacin en los trabajadores, y un con-
secuente incremento potencial en la productividad de estos, lo que conllevara a
la generacin de una mayor renta para la empresa empleadora; en caso contrario,
esto es, que no se demuestre la causalidad del gasto, dichos gastos constituyen ac-
tos de liberalidad siendo tratados por la Administracin como reparo por donacio-
nes a trabajadores.
A efectos de demostrar la causalidad del gasto debemos tener en cuenta
adicionalmente:
Principio de generalidad: dicho beneficio debe otorgarse a los dems traba-
jadores que se encuentren en situaciones similares, por ejemplo, que la bonifi-
cacin se entregue a todos los trabajadores que forman parte una misma rea
de la organizacin, o que hayan alcanzado una determinada cantidad de aos
prestando labores en la empresa.
Lmite cuantitativo para este tipo de gastos: la norma no establece un lmite
cuantitativo, pero consideramos que este debe encontrarse delimitado por el
principio de razonabilidad y proporcionalidad.

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

Entrega efectiva de los obsequios: la empresa deber dejar constancia de la


entrega de la posesin y propiedad efectiva de los bienes al trabajador, a travs
de los cargos de recepcin efectiva, las fotos y/o video de la ceremonia (si se
diera el caso), con las polticas de personal, y cualquier otra documentacin
que nos permita llegar a esta conclusin.
Entrega del comprobante de pago respectivo: dado que se tratar de la
entrega efectiva de bienes muebles, aun cuando esta se realice a ttulo gratui-
to, deber emitirse el comprobante de pago, conforme con lo dispuesto en el
artculo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
En ese sentido, respecto del empleador el gasto ser deducible en la medida
que se cumplan las condiciones sealadas.
En relacin con el efecto sobre el ingreso del trabajador, de acuerdo con lo es-
tablecido en el inciso a del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta precisamos
que al recibir los obsequios se generar una incidencia en las rentas de quinta ca-
tegora, toda vez que son importes sobre los cuales el trabajador tiene libre disponi-
bilidad; no obstante, si bien califica como ingreso a efectos de renta de quinta cate-
gora no es un concepto remunerativo para el derecho laboral.
Finalmente, debemos precisar que estas bonificaciones a efectos de que sean
deducibles para el Impuesto a la Renta deben ser entregadas a trabajadores que se
encuentren en relacin de dependencia, toda vez que la referida ley hace referencia
a personal, servidor y trabajador, por lo que entendemos que un trabajador in-
dependiente que tiene una relacin contractual civil (no laboral) que no se encuen-
tra obligado a cumplir un horario y no est sujeto a ser controlado ni sancionado, no
debiera ser incluido entre los beneficiarios de dichas bonificaciones.
7.2. Impuesto General a las Ventas
En los supuestos en los que la empresa, haya utilizado el crdito fiscal de las
adquisiciones consideradas como donaciones a los trabajadores, corresponder
que dichas entregas sean tratadas como retiros gravados con el Impuesto Gene-
ral a las Ventas, por lo que esta deber rectificar sus declaraciones incrementando
el dbito fiscal, en funcin del valor de mercado de los bienes donados, a efecto de
calcular el importe del reparo correspondiente.
El artculo 15 de la citada ley, dispone que tratndose del retiro de bienes la
base imponible ser fijada de acuerdo con las operaciones onerosas efectuadas por
el sujeto con terceros, en su defecto se aplicar el valor de mercado, entendindo-
se como tal el establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
El artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las mercade-
ras u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su
uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados

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CONTADORES & EMPRESAS

alcanzados por el impuesto, se considerarn transferidos a su valor de mercado y


que igual tratamiento, se dispensar a las operaciones que las sociedades realicen
por cuenta de sus socios o a favor de los mismos. Asimismo, el artculo 32 de la cita-
da norma, modificada por Ley N 27356, seala que en los casos de ventas, aportes
de bienes y dems transferencias de propiedad a cualquier ttulo, as como presta-
cin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin, el valor asignado a los bie-
nes, servicios y dems prestaciones, a efectos del impuesto, ser el de mercado, y
si el valor asignado difiere del de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin,
la Sunat proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Siendo que el valor de mercado para las existencias, es el que normalmente se ob-
tiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, en su de-
fecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin entre sujetos no vin-
culados en condiciones iguales y similares.

8. Casos prcticos
Caso - Tratamiento tributario de la adquisicin de vales de consumo

La empresa Maleteros S.A. desea entregar a sus trabajadores vales de con-


sumo de un supermercado por motivo de las fiestas navideas. Para ello, adquie-
re 300 vales de consumo por un valor de S/. 150 cada uno vlido para consumo de
alimentos. Cul es el tratamiento tributario de esta entrega de vales en cuanto al
IGV y el Impuesto a la Renta?
Respuesta:
De acuerdo con el artculo 1 del TUO de la Ley del IGV, se encuentra grava-
da con el mencionado impuesto la venta en el pas de bienes muebles, as como la
prestacin de servicios, entre otros.
De otra parte, el inciso c) del artculo 3 de la referida ley establece que se con-
sidera servicio a toda prestacin que una persona realiza para otra y por la cual per-
cibe una retribucin o ingreso que se considere renta de tercera categora a efectos
del Impuesto a la Renta, aun cuando no est afecto a este ltimo impuesto.
En ese sentido, posemos establecer que la entrega de los vales no constituye la
prestacin del servicio que el vale al ser canjeado demandar. En efecto, solo cuan-
do el vale sea canjeado en el establecimiento determinado se concretar la venta
de bienes o prestacin de servicios gravada con el IGV.
Por otro lado, el numeral 8 del artculo 2 del Reglamento de la Ley del IGV
seala que no son considerados bienes muebles la moneda nacional, la moneda
extranjera ni cualquier documento representativo de estas.
Ahora bien, los vales de consumo por S/. 150 son en estricto un documento
que representa a la moneda nacional por un importe de S/. 150. En efecto, al pagar

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

S/. 150 por cada vale se est intercambiando la moneda nacional por un documen-
to que lo representa y en esa medida no puede encontrarse gravada su venta. En
consecuencia, al no encontrarse gravada la operacin no cabe deducir crdito fis-
cal alguno.
Respecto a la obligacin de emitir un comprobante de pago por la venta de los
vales, tenemos que al no ser considerados bienes muebles ni ser un servicio no
existe tal obligacin, de acuerdo a lo establecido en el artculo 1 del Reglamento de
Comprobantes de Pago.
No obstante, la empresa Maleteros S.A. deber incluir los vales entregados a
sus trabajadores en las respectivas boletas de pago y afectarlos a la renta de quinta
categora al considerarse como un aguinaldo. De esta forma, podr deducir el gasto
originado de la adquisicin de los vales, como aguinaldo al personal.

Caso - Bonificacin extraordinaria por ser designado trabajador del ao de


la empresa

Un trabajador percibe una remuneracin fija de S/. 1,800 mensual desde enero
de 2014. En las celebraciones de fin de ao, este trabajador fue elegido el trabaja-
dor ms colaborador de 2014, por lo que la empresa decide otorgarle un premio con
carcter de bonificacin extraordinaria por el importe de S/. 2,500 con ocasin de
la fiesta de fin de ao celebrada en diciembre de 2014.
Cmo incide valor del premio otorgado en diciembre en la determinacin de la
retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora?
Solucin:
Se trata de un trabajador que percibe una remuneracin de S/. 1,800 en forma
mensual y que por tanto no supera el importe mnimo de ingresos correspondiente
para encontrarse sujeto a la retencin del Impuesto a la Renta de quinta categora,
considerando que por el ejercicio 2014, para encontrarse sujeto a retencin debera
percibir una remuneracin mensual promedio mayor a S/. 1,900 en todo el ejercicio.
Datos:
Periodo a declarar Diciembre 2014
Ingreso mensual S/. 1,800
Premio otorgado S/. 2,500

Dado que se trata de un ingreso considerado como renta de quinta categora,


segn lo establecido el inciso a) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta,
donde considera rentas de quinta categora, entre otros, a las gratificaciones, y en
general a toda retribucin que percibe por sus servicios personales.

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CONTADORES & EMPRESAS

a) Situacin antes de la percepcin de la bonificacin extraordinaria:


El artculo 75 de la Ley del Impuesto a la renta seala que: Las empresas que
paguen rentas de quinta categora, debern retener mensualmente sobre las remu-
neraciones, un dozavo del impuesto a la renta que, les corresponda tributar sobre el
total de las remuneraciones gravadas a percibir en el ao, previo descuento anual
de un monto equivalente a 7 UIT.
De acuerdo al caso planteado, desde enero de 2014, el trabajador percibe una
remuneracin de S/. 1,800, por lo tanto, no se encuentra afecto a la retencin del
Impuesto a la Renta de quinta categora, de acuerdo a lo siguiente:

S/. 1,800 x 14 S/. 25,200

9 % (1,800 x 2) S/. 324

Subtotal S/. 25,524

Menos:

7 UIT X 3800 S/. (26,600)

Renta Imponible S/. (1,076)

b) Considerando la bonificacin percibida en diciembre de 2014


Aplicando el mismo razonamiento del literal a), adicionamos el ingreso extraor-
dinario percibido por el trabajador en el periodo de diciembre, realizando un nue-
vo clculo y vemos el efecto con relacin a la retencin de rentas del Impuesto a la
Renta:

Ingresos percibidos en el ejercicio

Enero a diciembre 2014 S/. 25,200

Premio por designacin S/. 2,500

Total 2011 S/. 27,700

Menos:

7 UIT X 3600 S/. 26,600

Renta Imponible S/. 1,100

Impuesto calculado 15%(*) S/. 165 (S/. 1,100 x 15 %)

(*) Tasa aplicable para las rentas de trabajo obtenidas en el ao 2014.

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Descuentos, devoluciones y bonificaciones. Su tratamiento en el IR y el IGV

Menos:
- Retenciones del IR de quinta categora de enero a noviembre de 2014:
S/. 0.00
Retencin diciembre 2014: S/. 165.
Cabe precisar que el importe de la proyeccin de enero a noviembre, no alcan-
zaba el lmite solicitado, por lo tanto, no hubo retencin.
Como se observa, el valor del premio otorgado en diciembre, increment los ingre-
sos proyectados al 31 de diciembre de 2014, de tal forma, que en el mes de referen-
cia se efectuar la retencin del impuesto a la renta de quinta categora, por S/. 165.

9. Devoluciones
Cuando las empresas realizan ventas y surge cualquier problema con las mer-
cancas, ya sea porque no cumplen con los requisitos de calidad pactados, porque
llegan en mal estado, etc. es bastante probable que el cliente proceda a hacer una
devolucin, que podr ser de la totalidad de la mercanca o de parte de ella.
Al respecto cada empresa dentro de su poltica comercial establece las condi-
ciones por las cuales aceptar las devoluciones de mercancas, en cuanto a los pla-
zos, caractersticas que deben cumplir dichas mercancas, y si es necesario exigir
el comprobante de pago original emitido por la venta efectuada.
La regla general esque el costo de lo vendido se deduzca en el ejercicio en el
que se acumulen los ingresos que se deriven de la enajenacin de los bienes de
que se trate, en este sentido, no se deducir el costo de la mercanca no vendida ni
el de la produccin en proceso al cierre del ejercicio de que se trate.
En el momento en que una empresa realiza la venta de inventarios, esta obtie-
ne el derecho de deducir su correspondiente costo de ventas; es decir, en el mismo
ejercicio se resta de dicho ingreso acumulable su correlativa deduccin autorizada.
Ahora bien, considerando que a la persona jurdica que efectu la enajenacin,
sus clientes le devuelvan parte o la totalidad de los bienes que les haba vendido,
dicha persona moral genera una deduccin autorizada bajo el concepto de devolu-
cin sobre ventas, en el ejercicio en que reciba la devolucin.
Solo se podrn deducir los descuentos o bonificaciones otorgadas y las devo-
luciones recibidas en el propio ejercicio, sin que puedan deducirse aqullas que se
realicen en ejercicios posteriores; en todo caso estas ltimas seran deducibles en
el ejercicio en que se efecten.
Las disposiciones antes mencionadas establecen que el costo de ventas se in-
tegra con el importe de las adquisiciones de mercancas, materias primas, productos

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CONTADORES & EMPRESAS

semiterminados o terminados (segn corresponda para la actividad de cada contri-


buyente) disminuidas con el monto de las devoluciones, descuentos y bonificacio-
nes sobre las mismas, efectuados en el ejercicio.
Contablemente las devoluciones sobre ventas deben tratarse como deduccio-
nes de ventas, para as obtener el volumen de ventas netas.

10. Casos prcticos

Caso - Devolucin de mercancas importadas en mal estado

La empresa Ae Electronics, por el mes de setiembre de 2014, adquiri de una


empresa importadora 2,000 unidades de consolas de videojuegos por el importe de
S/. 300,000. Luego de la revisin de la mercanca adquirida, se constat que se en-
contraban en mal estado 500 videojuegos, siendo devueltos al proveedor.
Cul es el tratamiento tributario y contable que originan estos hechos, si se tie-
nen como datos adicionales los siguientes?:

Valor de Venta S/. 300,000


IGV S/. 54,000
Precio de Venta S/. 354,000
Unidades recibidas 2,000
Unidades devueltas 500
Costo unitario de los bienes (300,000/2,000) S/. 150
Costo total de bienes devueltos (150 x 500) S/. 75,000

Estas situaciones son frecuentes y se originan, generalmente, por daos sufri-


dos en el transporte o por que los bienes no responden a la calidad requerida por
el comprador.
En ese caso, el numeral 1 del artculo 10 del Reglamento de Comproban-
tes de Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT
(24/01/1999), en relacin con las notas de crdito, seala que las mismas: Se emiti-
rn por concepto de anulaciones, descuentos, bonificaciones, devoluciones y otros.
Asimismo, en la misma norma se precisa que: El adquirente o usuario, o quien
reciba la nota de crdito a nombre de estos, deber consignar en ella su nombre y
apellido, su documento de identidad, la fecha de recepcin, y de ser el caso, el se-
llo de la empresa, para que avale el motivo por el cual fue emitido.
As las cosas, tanto el vendedor como el comprador procedern a ajustar el d-
bito y crdito fiscal del mes de la emisin de la nota de crdito, as como el ingre-
so neto para efecto del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora.

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