UNIVERSIDAD AUTNOMA DE MADRID

PRINCIPIOS Y NORMAS

DE

CONTABILIDAD

HISTORIA, METODOLOGA Y ENTORNO DE LA

REGULACIN CONTABLE

-0O0-

Tesis Doctoral que para su acceso al grado de Doctor presenta

D. Jorge Tu Pereda, bajo la direccin del Catedrtico Dr. D.
Leandro Caibano Calvo
Dubitando, ad veritatem per-
venimus.

C I CERN

Los descubrimientos cientficos

normalmente son producto de la
atmsfera intelectual en que se
producen.

SANTIAGO RAMN Y CAJAL

 PRO L O G O

La referencia a los principios de contabilidad generalmente acep-

tados ha penetrado en nuestra prctica diaria y es habitual encontrarla
en libros de texto, en informes de auditora e, incluso, con esta o con
denominacin similar, en la propia legislacin mercantil. No es menos -
cierto, sin embargo, que el trmino principios pertenece a esas catego-
ras semnticas a las que se alude con frecuencia, sobre las que existe
un cierto entendimiento tcito, pero que muy pocas veces son debidamen-
te explcitadas; es curioso observar como, en ocasiones, el uso vaca -
de contenido las palabras y el convencionalismo se impone a la propia -
razn. Al menos, en nuestro pas, esta circunstancia nos parece un h e
cho real, en dnde, por razones histricas, tales principios adolecen -
de una notable falta de concrecin y desarrollo. El Plan General de Con_
tabilidad es un paso importante, no hay duda, pero constituye tan slo
el primer peldao, la piedra angular de un edificio del que, hasta el -
momento, no contamos sino con los cimientos.

No obstante, estamos atravesando una etapa de intensos cambios, a

los que no es ajeno el mbito de la informacin financiera. Nada tiene
de extrao esta trayectoria que, si no fuera por lo aparatoso del trm
no, podra calificarse de revolucin contable; en ella concurren, al me_
nos, dos elementos que hacen lgico el camino recorrido: de un lado, la
informacin financiera es un subproducto del desarrollo econmico, a cu_
yo comps evoluciona y con el que presenta una clara y mutua interrela-
cin de causa a efecto y de efecto a causa; de otro lado, el Derecho
Comparado y la creciente comunicacin y actividad mercantil entre dife-
rentes pases, hacen que nuestras estructuras jurdicas y sociales sean
cada vez ms permeables a la aprehensin de los avances logrados en
otros mbitos de la comunidad internacional. El caso es que, de manera
autnoma o inducida o, posiblemente, por ambas razones a la par, la l-
tima dcada ha sido testigo de una notable mutacin en las realizacio-
nes prcticas de nuestra disciplina, cuyas manifestaciones estn en la
mente de todos: desde la ausencia, prcticamente absoluta, de normas
hasta las adaptaciones sectoriales del Plan General, desde el enfoque -
legalista y formal de la legislacin mercantil hasta el Anteproyecto de
 *
Ley de Sociedades Annimas, desde la carencia de regulacin profesional
hasta los Documentos AECA, el camino recorrido es importante y, sin em-
bargo, la contabilidad no ha hecho en estos pagos sino comenzar una mu-
cho ms ambiciosa singladura.

En este marco, la regulacin contable presenta indudables atract

vos, que la hacen digna de atencin, especialmente cuando en nuestro Im
bito es todava incipiente el cuerpo de criterios y reglas que, sufi
cientemente desarrollado, pueda servir de referencia al usuario, a la
empresa emisora de la informacin financiera y al profesional de ha de
certificar su adecuacin, de acuerdo con los denominados principios de
contabilidad generalmente aceptados.

El tema principios constituye, por tanto, un prometedor campo de

estudio, circunstancia que nos ha animado a dedicar algn esfuerzo a
esta materia, continuando y aprovechando alguna experiencia previa, ad-
quirida a travs de ciertos trabajos de armonizacin realizados en sen-
das comisiones del Instituto de Planificacin Contable y de la Asocia--
cin Espaola de Contabilidad y Administracin de Empresas. La eleccin
temtica para este trabajo estaba, por tanto, clara y ha venido c o n d
clonada tanto por las aludidas circunstancias del entorno como por la -
propia trayectoria de quien esto escribe. Los werturtele y w e r b e z i - -
chung, juicios de valor que condicionan y encauzan la actividad precien
tfica, han obrado en este caso, como en tantos otros, con la fuerza y
precisin con que Max Weber los describiera.

No fue fcil, sin embargo, fijar los lmites concretos en que ha-
BTa de desarrollarse nuestro trabajo, teniendo en cuenta la situacin -
descrita para nuestro pas, que contrasta con la de otros ordenamientos
en los que existe abundante, decantada, aunque no siempre unnime d o c -
trina al respecto. Caban, pues, dos alternativas: delimitar una parce-
la concreta de la regulacin contable y analizarla a fondo o, por el --
contraro, tratar de ofrecer una visin panormica, posiblemente mas rj_
ca en matices pero, desde luego, menos profunda. Hemos optado por el se
gundo camino, aun a saBiendas de que toda aportacin de este tipo tiene"
una lgica tasa de sustitucin entre la amplitud con que se concibe y -
les logros que en cada parcela del mismo se consiguen; pareca, sin em-
bargo, mas adecuado sentar unas incipientes y modestas bases de ndole
 -Vil

global y dejar para ocasiones posteriores y para expertos quizs mas -

cualificados, el desarrollo en profundidad de sus extremos. En esta l__
nea, nos hemos conformado con tratar de responder a cuestiones concep-
tuales tales como qu son los principios de contabilidad? qu d e b e
ran ser? qu papel y lugar ocupan en la epistemologa contable? co-
mo se han determinado a lo largo del tiempo? cuales son los puntos de
partida con los que deberan elaborarse?

Con ello, el trabajo que presentamos tiene un doble objeto: des-

cribir los orgenes y trayectoria de la regulacin contable, poniendo
especial nfasis en las realizaciones norteamericanas y, al amparo de
esta descripcin, anal izar las dificultades y alternativas mtodolg i-
cas con que se enfrenta, en la confianza de que esta sistemtica ha
bra de conducir a algunas conclusiones al respecto. A este propsito
general responden las tres grandes partes, historia e instituciones, -
metodologa y entorno, en que ha sido dividida la obra.

La primera parte trata de reconstru\ rt en apretada sntesis, la

historia de la regulacin contable y, en especial, el proceso de gene
sis de la expresin principios de contabilidad generalmente aceptados.
Se ha escogido para ello el marco estadounidense, porque puede decirse
que es en l dnde se gesta o, al menos, dnde recibe un fuerte impul-
so la expresin en cuestin que, a la luz de su evolucin histrica, -
toma un significado mucho ms sociolgico que cientfico. Hay un tanto
de convencionalismo en este proceso formativo que, nos parece, es dig-
no de ser tenido en cuenta en un momento en el que alguna de nuestras
instituciones profesionales, de nuevo cuo, ha emprendido un camino s
milar. La historia siempre ofrece elementos de juicio apropiados para
la reflexin y puntos de apoyo para fundamentar acciones futuras; la -
filosofa popular expresa esta realidad con un buen numero de tpicos
que, a pesar de este carcter, encierran un tanto de verdad: la histo-
ria no sigue, comienza de nuevo, afirma una versin, quizas la de ma--
yor fuerza, de aquella filosofa.

La breve historia que narramos trata de trascender el mero rela-

to de los hechos y, con las limitaciones lgicas de espacio y an de -
mtodo, poner el punto de mira en la raz socioeconmica de lo ocurri-
do; en especial, hay algo que en ella queda claro: las tensiones y ci-
- VI i 1 -

c l o s de acuerdo y desacuerdo, de encanto y desencanto, que continuamen-

te acompaan a la r e g u l a c i n en su d e v e n i r e v o l u t i v o . La e m i s i n de nor_
mas se c o n v i e r t e de este modo en un proceso d i n m i c o , en c i e r t o modo
cambiante, en el que los organismos reguladores adaptan sus p r o p i a s e s -
t r u c t u r a s y sus planteamientos conceptuales a las e x i g e n c i a s del entor-
no, normalmente con el r e t r a s o l g i c o de toda i n s t i t u c i n . No en vano -
pueden encontrarse en la l i t e r a t u r a c o n t a b l e c a l i f i c a t i v o s , en o c a s i o -
nes desdeosos o poco c o r t e s e s : "apagafuegos" o e p t e t o s s i m i l a r e s son
expresiones presentes en a q u e l l a l i t e r a t u r a y que p o d r a n t r a d u c i r s e a
un lenguaje algo mis e r u d i t o afirmando que, a tenor de su h i s t o r i a , la
regulacin contable se presenta como la lucha del m i t o l g i c o Hrcules
contra la Hidra cuyas cabezas se m u l t i p l i c a b a n a medida que el hroe -
consegua c e r c e n a r l a s . La comparacin no es tan exagerada como p u d i e r a
parecer a primera v i s t a : t r a s el c r i t e r i o de l_a general a c e p t a c i n , se
reclama el e s t a b l e c i m i e n t o de una metodologa conceptual adecuada; ns_
t i t u i d a s t a , se r e q u i e r e la p a r t i c i p a c i n en l a r e g u l a c i n de e x p e
tos no e s t r i c t a m e n t e c o n t a b l e s ; reorganizadas las e s t r u c t u r a s de l a
emisin de p r i n c i p i o s y s u s t i t u i d o el APB por su sucesor, el FASB, se
comienza a u t i l i z a r con c i e r t a p r o f u s i n e l argumento de los e f e c t o s -
econmicos de la norma; cuando la r e g u l a c i n comienza a p r e s t a r aten--
cin a estos extremos, se d i s c u t e e l papel de l a t e o r a c o n t a b l e en l a
emisin de n o r m a s . , , y a s sucesivamente, en un proceso d i a l c t i c o que
p r e v i s iblemente sea i l i m i t a d o e i n e v i t a b l e , pero que va dejando un r i -
co sedmiento d o c t r i n a l que c o n t r i b u y e a que el programa de investiga-
cin en marcha vea progresivamente ampliado su ncleo f i r m e .

La h i s t o r i a narrada c o n f l u y e en una d e s c r i p c i n de las insttu

ciones que actualmente concurren en la r e g u l a c i n e s t a d o u n i d e n s e , for-
mndose e n t r e e l l a s un e q u i l i b r i o c o n s t i t u i d o por t r e s p i l a r e s bsicos
que, en trminos prximos a los weberianos, hemos c a l i f i c a d o respecti-
vamente de autoridades r a c i o n a l - e l FASB- d o c t r i n a l - l a AAA- y guberna
mental - l a SEC- y que c o n t r i b u y e n a aquel proceso d i n m i c o , de p r o f u n -
da r a z s o c i o l g i c a , que t r a t a de v e l a r simultneamente, al menos en -
t e o r a , por la t r i p l e f u n c i n que p r e t e n d e : mantener el n i v e l tcnico,
asegurar un mnimo de r e p r e s e n t a t i v i d a d y salvaguardar en c i e r t o modo'
la i n c a r d i n a c i o n de la r e g u l a c i n con o b j e t i v o s macrosocia1 es o macro
econmicos. Tambin aqu el caso norteamericano presenta inters, pOr
estas razones y , ademas, por la c l a r a i n f l u e n c i a que l a s normas emana-
das de estas instituciones ejercen en el mundo occidental, incluida la
normal izacin internac onal.

La parte histrica se completa con dos descripciones adicionales

que tambin son dignas de nteres: de un lado, el marco de institucio-
nes a nivel internacional, sus formas de proceder y su estructura y, -
de otro lado, la descripcin de la situacin espaola, en la que se ha
hecho especial hincapi en el contraste entre los viejos condicionan--
tes y las nuevas perspectivas, con algunas reflexiones a este ltimo -
respecto.

El proceso descrito de ciclos de acuerdo y desacuerdo en torno a

la norma contable tiene su origen en la propia naturaleza del conoc i
miento cientfico. Por otro lado, los procedimientos y sustentos c o n
ceptuales utilizados en la regulacin, no siempre son los que deberan
emplearse, a la luz de la naturaleza de la contabilidad como discipli-
na cientfica o, al menos, as nos parece. A ello hay que aadir que -
el concepto de principio, habitual en la regulacin, no siempre conc_i_
de con el que se desprende de la propia epistemologa contable. Todo -
ello exiga de un amplo planteamiento metodolgico, objeto de la s e
gunda parte que, de este modo, se convierte en el ncleo principal del
presente trabajo. La dialctica, elemento motor del saber humano y jus
tificante de un cierto grado de desacuerdo, est tambin presente en -
esta parte, como trata de poner de manifiesto el ttulo que la p r e c e
de: en bsqueda de la metodologa adecuada, que quiere reflejar el ca-

racter dubitativo, hipottico y, en cierto modo, relativo del conoc

miento cientfico.

Tambin en esta segunda parte hay un buen componente descriptivo,

el relativo a las construcciones de principios realizadas por organiza-
ciones emisoras de normas y los planteamientos ter icos subyacentes en
nuestra disciplina y, por ende, en la regulacin; pero, junto a las des
cripciones, se incluye un cierto grado de reflexin sobre los principa-
les conceptos de la epistemologa contable y, en especial, sobre el pa-
pel de la regulacin en la misma.

El intento metodolgico pretendido exige sentar unas bases concep

tuales previas que, en nuestro caso, giran en torno a dos cuestiones
- x -

r j -j ^n dianas de a t e n c i n : JUICIOS
fundamentales, no por conocidas, menos aigna=>
v a l o r y s o c i o e p i s t e m o l o g a del conocimiento c o n s t i t u y e n os os cap
tulos i n i c i a l e s de esta segunda p a r t e , que t r a t a n de estab ecer un
. . . =n - i iue Dueda quedar enmarcado
to de p a r t i d a con el que e n j u i c i a r y en ei M"= Y
el contenido r e s t a n t e de esta segunda p a r t e , a s como la t o t a l i d a d de
la t e r c e r a , a l menos en su esencia metodolgica. El debate c o n t . n u o
e n t r e normativismo y p o s i t i v i s m o y el r e l a t i v i s m o s o c i o l g i c o de l a ac
t i v i d a d c i e n t f i c a nos parecen instrumentos importantes a l a hora de -
a n a l i z a r l o que ha sido la regulacin contable en sus c i n c u e n t a aos -
de e x i s t e n c i a y lo que pueda ser en un f u t u r o . En p r i n c i p i o , pueden es_
tos extremos parecer ajenos a la propia n o r m a l i z a c i n pero entendemos
que no lo son tanto como podra deducirse de una primera impresin: la
dicotoma normat Ivismo-pos i t iv ismo nos s e r v i r para d e l i m i t a r los c o n -
ceptos y el instrumental l g i c o de n u e s t r a - d i s c i p l n a , para s e n t a r y -
d i s t i n g u i r sus mbitos normativo y d e s c r i p t i v o y para s i t u a r en e l l o s
tanto la regulacin contable como el concepto de p r i n c i p i o s , tan habj_
tual en la misma y , como hemos i n d i c a d o , no siempre u t i l i z a d o con c o -
r r e c c i n ; adems, la armonizacin c o n t a b l e ha empleado en demasa -
planteamientos p o s i t i v o s , cuando su o b j e t o m a t e r i a l e x i g e de enfoques
normativos, c i r c u n s t a n c i a s todas e l l a s que, a n u e s t r o modo de v e r ,
avalan la atencin dedicada a estos temas.

Por su p a r t e , la s o c i o e p i s t e m o l o g a c i e n t f i c a , ademas de e l e
ment j u s t i f i c a n t e del desacuerdo, ha s i d o n u e s t r o a p o y o , a t r a v s de
los conceptos l a k a t o s i a n o s de h e u r s t i c a p o s i t i v a y n e g a t i v a , p a r a de
limitar las etapas y , l o que nos parece ms i m p o r t a n t e , los soportes
c o n c e p t u a l e s en que se ha s u s t e n t a d o l a r e g u l a c i n c o n t a b l e en cada -
una de e l l a s , al s o c a i r e y como r e f l e j o r e t a r d a d o de l a e v o l u c i n de
la p r o p i a c o n t a b i l i d a d y de sus p l a n t e a m i e n t o s d o c t r i n a l e s . La a l t e r -
n a t i v a n o r m a t i v i s m o - p o s i t i v i s m o y l o s que denominamos s u b p r - g r a m a s de
i n v e s t i g a c i n en la e m i s i n de p r i n c i p i o s y n o r m a s , se c o n f i g u r a n as
como l o s dos elementos c o n c e p t u a l e s p r i m o r d i a l e s en t o r n o a l o s que -
g i r a una buena p a r t e d e l p r e s e n t e t r a b a j o . Por esa raz5nj siguiendo -
una costumbre r e l a t i v a m e n t e h a b i t u a l en a p o r t a c i o n e s s i m i l a r e s , hemos
t r a t a d o de r e c o g e r , a modo 4e c a b e c e r a , dos f r a s e s que r e f l e j e n el es

p i r i t u con e l que han s d o c o n c e b i d a s l a s p g i n a s que s i g u e n : i a ex

p r e s i n de C i c e r n , que luego hemos de a p l i c a r a P o p p e r , aunque en - -

p r i n c i p i o se t r a t a ie, un a f o r i s m o j u r d i c o p r o c e s a l , es un f i e l reme-
 - xi -

do del relativismo cientfico y de la actuacin de los juicios de v a -

lor, que pueden llevar a los hombres de ciencia a mantener posturas d_i_
vergentes; por otro lado, la frase de Santiago Ramn y Cajal acerca de
los descubrimientos cientficos y de su ambiente intelectual, aunque -
quizas no fuera el caso de este lustre cientfico el ms adecuado pa-
ra confirmarla es, adems de un justo tributo a los que nos acompaan,
un claro y sinttico reflejo de lo que puede constituir un programa de
investigacin, en su acepcin mas pura.

La mencionada divisin en subprogramas de investigacin, relati-

va a la emisin de normas contables, se realiza, en breve bosquejo, en
el captulo 12, en el que, adems, se analizan los posibles derroteros
que pueda tomar la regulacin en un futuro ms o menos prximo, a la
luz de algunas propuestas presentes en la literatura contable. Dado el
carcter normativo de la regulacin, su posible vinculacin a o b j e t i -
vos alternativos y los prececentes a la situacin actual, a los que
nos hemos referido, nada tiene de extrao el que puedan producirse nue_
vos cambios en el punto de mira de la regulacin. De esta manera, el -
mencionado captulo doce establece sintticamente, como puente de
un ion entre los dos anteriores y los siguientes, los cimientos concep-
tuales que se desarrollan en el resto de la segunda parte y compendia
las caractersticas de cada uno de los subprogramas en presencia, al -
tiempo que discute el rumbo y las alternativas que se ofrecen a la re-
gulacin contable.

Los captulos 13 a 16 contienen la descripcin de las construc

ciones metodolgicas, tanto doctrinales como de organismos profesiona-
les, elaboradas con la metodologa del subprograma lgico y que suelen
conocerse bajo la denominacin de declaraciones de principios. Todas -
ellas han tenido una clara incidencia en el desarrollo conceptual de -
nuestra disciplina y en el caso de las organizaciones profesionales
han servido de punto de partida, de justificacin terica y de agluti-
nante sociolgico, para la emisin de normas destinadas a la prctica.
No obstante,estas construcciones son, como tendremos ocasin de poner
de manifiesto, aplicaciones especficas de la teora general contable
a casos concretos y no teoras generales propiamente dichas, como se -
ha pretendido en ocasiones.
 La diferenciacin entre las vertientes positiva y normativa de -
nuestra disciplina y la distincin entre teora general y sus a p i i c a
cones, as como el anlisis de sus consecuencias para la regulacin,
es el objeto principal del captulo 17, que tiene como principal s u s -
tento la aportacin terica de Richard Mattessich, no por conocida, m
nos til al objeto de situar la regulacin en el contexto epistemolgj_
co de nuestra disciplina. Al mismo tiempo, en este captulo se realiza
una revisin crtica de la metodologa utilizada en el subprograma l-
gico, no siempre adecuada y que en ocasiones se ha visto influenciada
por construcciones positivistas. La elaboracin de M o o n i t z , punto de -
partida del subprograma, con un decidido influjo en el posterior deve-
nir de este tipo de declaraciones e incluso de la propia teora conta-
ble, es una muestra clara de cmo un programa o subprograma de investj_
gacin parte de un punto inicial o de un conjunto previo de conocimien_
tos, un ncleo firme que se mantiene y se perpeta a s mismo, hasta -
que es desplazado por nuevas concepciones. Como consecuencia del analj_
sis crtico realizado en este captulo, se establece, al final del mi_s_
mo, el recorrido conceptual a seguir en la elaboracin de una a p l i c a -
cin semntica de la teora general y, en consecuencia, el itinerario
lgico que necesariamente ha de plantearse la emisin de normas conta-
bles.

Sentados, como subproducto de dicho itinerario, los conceptos

epistemolgicos de postulado y principio y su aplicacin a la contabi-
lidad, el captulo 18 se ocupa del postulado de entidad, bsico a nes
tro entender para el establecimiento de reglas contables y, sin embar-
go, objeto de poca atencin tanto por la doctrina como por la r e g u l a
cin. La evolucin en la concepcin de la empresa es un claro detern-
nante de la trayectoria seguida por nuestra disciplina y, en consecuen
cia, ha de c o n f i g u r a r s u futuro, incidiendo no solamente en la forma, -
sino tambin en aspectos sustanciales de las reglas contables que h a -
yan de elaborarse en un horizonte temporal prximo. Es importante o b -
servar -y ello ser el punto de partida de nuestro esquena argumental
en dicho captulo- como los conceptos jurdicos de la personalidad,
tanto mercantil como civil, la definicin de empresa y la propia conta_
bilidad, evolucionan en paralelo, decantando hacia concepciones e m i n e 7
Cemente sociales. ~~
 -XIII

Los programas de Investigacin, en su dinmica evolutiva, hacen

aparecer nuevos apoyos conceptuales que progresivamente desplazan a -
los vigentes. Estas nuevas concepciones estln representadas en la re-
gulacin contable -como antes lo haban estado en la doctrina- por la
consideracin de que los objetivos de la informacin financiera, s u
perpuestos a la bsqueda de la verdad, tpica del subprograma lgico,
han de ser el punto de partida en que se asiente la elaboracin de re
glas para la prctica. Esta nueva concepcin da lugar al que denomina_
mos subprograma teleolgtco, cuyas construcciones, referidas respect__
vamente a Estados Unidos e Inglaterra, se describen en los captulos
19 Y 20.

Por ltimo, el captulo 21, final detesta segunda parte, trata

de recopilar los enfoques doctrinales que concurren en el subprogra-
ma teleolgico, as como los interrogantes que el mismo se plantea -
al objeto de dilucidar cuales son los objetivos ms adecuados para -
la informacin financiera y la mejor manera de lograrlos, cuestiones
ambas de evidente incidencia en la regulacin. Asimismo, se d e s c r i -
ben en este captulo las tendencias actuales presentes en nuestra
disciplina, que ya han comenzado a penetrar en la armonizacin conta
ble.

La tercera parte aborda la vertiente positiva de la normaliza-

cin contable, como reflejo de una nueva direccin, de claras conno-
taciones descriptivas, que trata de estudiar "lo que es", la real i
dad de los hechos que concurren en la regulacin; este contexto cons
ttuye un importante punto de apoyo para la emisin de normas, no
siempre tenido en cuenta y que avala el que enfoques normativos y po_
sitivos tengan su papel y su mbito en nuestra disciplina. El tras
fondo sociolgico y econmico de la norma contable es el ncleo cen-
tral de este tercer y ltimo bloque de captulos del trabajo que pre_
sentamos y que podra haber sido el principal, de no ser porque el -
enfoque escogido fue otro diferente, ms ambicioso en extensin pero,
como indicbamos al comienzo de este ya largo prlogo, menos atento a
pormenores que por s solos hubieran requerido trabajos monogrficos.
El modelo sociolgico, como marco que aglutina conductas y motivacio-
nes suscitadas por la norma, sus efectos econmicos, el papel de la -
empresa y, en especial, de sus gerentes, en la regulacin y el mbito
- xiv -

internacional son los elementos que, tan solo a nivel de planteamien

tos generales, se analizan en esta tercera parte la cual, por obvios -
motivos, ha sido englobada bajo la denominacin de entorno de la norma
contable.

Somos conscientes de que, a pesar de la extensin del presente -

trabajo, solo hemos aportado algunas pinceladas de lo que puede ser un
estudio profundo en relacin con los principios y normas contables. Al
menos, estimamos haber ofrecido en el mismo una sistemtica que pueda
ser til para abrir camino en el , por lo prolijo, dificultoso panora-
ma de la regulacin. Al mismo tiempo, hemos planteado mas interrogan-
tes que soluciones, pero en este caso queda tambin el recurso a la
frase tpica, pero real: el primer paso para resolver los problemas es
detectarlos. Si estos propsitos han sido alcanzados con relativo xi-
to, podremos darnos por satisfechos.

El prlogo, en este caso y dada la relativa extensin del resto

del trabajo, debera haber deparado a sus posibles lectores la d e f e
rencia de su brevedad. No ha sido as, en un intento de ofrecer una vj_
sin global de su contenido y an resta un captulo importante, no me-
nos largo, el de agradecimientos, obligado no slo por la costumbre, -
sino tambin por los sentimientos del autor, que en este caso se ha
apoyado esencialmente en fuentes bibliogrficas y en ayudas conceptua-
les.

Las menciones en cuanto al primero de estos extremos, el biblio-

grfico, son importantes, por cuanto la infraestructura necesaria para
la documentacin no est en nuestro pas tan desarrollada como sera -
de desear. Tras varios aos previos y, en especial, despus de los dos
ltimos de intenso trabajo de biblioteca, podra narrar un buen nmero
de ancdotas, ampliamente expresivas de las vicisitudes que ha de atra
vesar y de las dificultades que puede encontrar en su camino quien em
prende la tarea de documentarse en profundidad. No son, sin embargo, -
estos aspectos negativos los que queremos poner aqu de manifiesto, si
no los muchos e inapreciables apoyos recibidos, especialmente valiosos
cuando, como indicaba ms arriba, el entorno de la investigacin es DO
co propicio y, en ocasiones, hostil. Por estas razones me parece obli-
gado hacer un breve recuento, que quizas resulte incompleto pero que,
 - xv -

al menos, manifiesta una sincera gratitud hacia aquellos que, estn o

no reflejados en las lneas que siguen, contribuyeron generosamente a
una tarea no siempre fcil.

Jos Antonio Gonzalo tuvo la rara habilidad de anticiparse en

muchas ocasiones al discurrir de mis propias deas, dejando annima-'
mente encima de la mesa del despacho que compartimos, el artculo o
el documento que yo estaba buscando; su ayuda, que a buen seguro no
reconocer, ha sido constante y bsica. Mari Paz Snchez contribuy,
primero con su presencia y despus a travs de sus amigos en Estados
Unidos, a acortar las distancias que nos separan de Connecticut, po-
niendo prcticamente a m disposicin los fondos de la Universidad -
de esa ciudad. Peter Donaghy y John Laidler, del School of Accountan_
cy of the Newcastle Polytechnic, me orientaron en cuanto al estado -
actual de la literatura contable inglesa y fueron una continua fuen-
te de documentacin. Waiter Rodrguez Figueroa, Jos Luis Lpez Com-
barros y Osear Yebra tuvieron que soportar en ms de una ocasin m
obstinado empeo por conseguir una publicacin concreta, a cuyo obje
to no regatearon esfuerzo. Juan de Dios Gonzlez Anleo y Mercedes --
Verdugo contribuyeron desde su especialidad, la Sociologa, con un -
apoyo tanto ms til cuanto es un terreno tangencial a mi formacin.
El Instituto de Planificacin Contable y el Instituto de Censores Ju
rados de Cuentas pusieron sus fondos documentales a mi alcance, as
como la Confederacin Espaola de Cajas de Ahorros a cuya biblioteca
ra, Mari Sol Lpez Echevarra, debo no slo su ayuda tcnica, sino
tambin su aliento en alguna que otra hora baja. Y dejo consciente
mente para el f i nal la tarea de un grupo de personas cuya ded i cae ion
resulta no slo imprescindible, sino tambin entraable para quienes
convivimos con ellos y nos beneficiamos de su colaboracin: Mara
Sintes y su equ ipo han conseguido, con unos med ios notablemente esca
sos, que la Biblioteca de la Facultad de Econmicas de la Autnoma -
se convierta en un centro modelo en su gnero.

Las ayudas conceptuales fueron, asimismo, numerosas y no menos

fundamentales; el re ato de las personas con las que he cambiado im-
presiones y que han enriquecido este trabajo con importantes puntos
de vista, hara excesivamente prolija esta ya larga lista. Pero no -
- xvi -

puedo pasar por alto la mencin, al menos, de Leandro Caibano, direc-

tor de esta obra quien, ademas de su apoyo cientfico, ha sabido depa_
rarme otro de igual o incluso mayor importancia: el moral. Sepa el --
profesor y amigo, el grato sentimiento que produce en quien la recibe,
la sensacin de contar continuamente con una puerta abierta a la que
recurr r.

Cantoblanco, abril de 1982.

 - XVI I

SUMARIO

PRIMERA PARTE : HISTORIA E INSTITUCIONES EN RELACIN CON

LA REGULACIN PROFESIONAL.

CAPTULOS

I. EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS Y LA ELABORACIN DE

NORMAS CONTABLES.

II. EL AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS.

III. THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION. LA AUTORIDAD RACIO_
NAL.
IV. THE SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION. LA AUTORIDAD GU_
BERNAMENTAL.
V. THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION. LA AUTORIDAD DOCTRJ_
NAL.
VI. LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL DERECHO MERCANTIL -
ESPAOL.
Vil. OTRAS MANIFESTACIONES DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES EN ---
NUESTRO PAS.

VIII. LA INTERNACIONALIZACION DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILI-

DAD. LOS INTENTOS MUNDIALES.

IX. LAS REAS REGIONALES DE LA NORMALIZACIN CONTABLE INTER-

NACIONAL.

SEGUNDA PARTE EN BSQUEDA DE LA METODOLOGA ADECUADA

CAPTULOS

X. EL DESACUERDO CIENTFICO. UNA EXPLICACIN EPISTEMOLGICA

XI. EL DESACUERDO CIENTFICO. UNA EXPLICACIN SOCIOLGICA.

XIt. SUBPROGRAMAS DE INVESTIGACIN EN LA CONSTRUCCIN DE PRIN-
CIPIOS.

XIII. LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES ( l ) . EL -

"BASIC CONCEPTS " DEL A.P.B.
- XVI I I -

XIV. LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFESIONALES (II). OTRAS

MANIFESTACIONES.
XV. CONSTRUCCIONES INDUCTIVAS NO ESTRICTAMENTE PROFESIONALES.
XVI. LOS INTENTOS DEDUCTIVOS: MOONITZ Y SPROUSE Y MOONITZ.
XVII. DEL SU8PR0GRMA LGICO AL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO.
XVIII. EL POSTULADO DE ENTIDAD Y LOS PRINCIPIOS CONTABLES.
XIX. LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO (l): ESTA-
DOS UNIDOS.
XX. LAS CONSTRUCCIONES DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO (II): GRAN
BRETAA.
XXI. IMPLICACIONES Y CONSECUENCIAS DEL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO,

TERCERA PARTE: EL ENTORNO DE LA NORMA CONTABLE.

CAPTULOS
XXII. EL ENFOQUE SOCIOLGICO.
XXIII. LA POSICIN DE LA EMPRESA ANTE LA REGULACIN CONTABLE.
XXIV. ALGUNAS REFLEXIONES EN TORNO A LOS EFECTOS ECONMICOS DE
LA NORMA CONTABLE.
XXV. EL ENTORNO INTERNACIONAL.

CONCLUSIONES
BIBLIOGRAFA
NDICES

ABREVIATURAS UTILI ZADAS
AAA : American Accounting Assocaton
AB : Abacus (Revista)
ABR : Accounting and Business Research
(Revista)
AC : Accountancy (Revista)
AECA : Asociacin Espaola de Contabi-
lidad y Administracin de Empre
sas.
AER : The American Economic Review
AF : Anlisis Financiero. Boletn del
Instituto de Analistas de Inver-
s iones.
AM : The Accountants Magazine
AIA : American Institute of Accountants
AICPA : American Institute of Certfied
PubIic Accountants
AOS : Accounting, organ sat ion and So-
ciety (Revista)
APB : Accounting Principies Board
APO : Asociacin para el Progreso de la
Di rece ion
ARE : Accounting Research (Revista)
AR : The Accounting Review
ARS : Accounting Research Studes del
AICPA
ASC : Accounting Standards Commttee
(Reino Unido)
ASR : Accounting Series Relases (pro-
nunciamientos de la SEC)
AD : Alta Direccin (Revista)
AE : Administracin de Empresas (Re-
vista. Buenos Aires)
BEE : Boletn de Estudios Econmicos de
la Universidad Comercial de Deus-
to
CECA : Confederacin Espaola de Cajas
de Ahorros.
CT : Crnica Tributaria (Revista)
- xx -
CUPE : Cuadernos Universitarios de Pla-
nificacin Empresarial.
EAA : European Accounting Association
EE : Econmicas y Empresariales (Revi s
ta)
EJ : Economic Journal
ESCA : Escuela Superior de las Cajas de
Ahorros
FAF : Financial Analysts Federation
FAJ : Financial Analysts Journal
FASB : Financial Accounting Standards
Board
FE : Financial Execut i ve (Revista)
FEI : Financial Executives Insttute
FIES : Fondo para la 1nvest gacin Eco
nmica y Social de la CECA
HBR : Harward Bus ness Review
HPE : Hacienda Publ\ca Espaola (Revs-
ta)
IASC : International Accounting Stan-
dards Commitee
ICAEW : Institute of Chartered Accoun-
tants of England and Wales.
ICJCE : Instituto de Censores Jurados
de Cuentas de Espaa.
IJA : International Journal of Accoun-
t ng
IMCP : Instituto Mexicano de Contadores
Publeos.
JAR : Journal of Accounting Research.
JB : Journal of Business
JO : Journal Officiel des Communants
Economques Europennes
JOA : Journal of Accountancy
JOE : Journal of Finane al Economics
JOF : Journal of Fi nance
JUEC : Journal Union Europenne des Ex-
 perts Conptables, Economques et
Financiares
LCP : Law and Contemporary Problems (Re_
vista)
MA : Management Accounting (Revista)
NAA : National Associaton of Accoun-
tants
PGC : Plan General de Contabilidad
PRS : Papers. Revista de Sociologa
QJE : The Quaterly Journal of Economics
RDFHP : Revista de Derecho Financiero y
Hacienda Pbi ica.
REFC : Revista Espaola de Financiacin
y Contabi1 idad
RFC : Revue Francaise de Comptabi 1 t
RLEC : Revue L'Expert Comptable de De-
na in
RIREA : Rvista Italiana di RagonerTa
e di Economa Aziendale
RTC : Tcnica Contable (Revista)
RTE : Tcn ica Econmica (Revista)
RTICJCE : Revista Tcnica del Instituto
de Censores Jurados de Cuen-
tas de Espaa
SAS : Statement on Auditng Standards
del AICPA
SFAC : Statement of Financial Accoun-
tng Concepts del FASB
UAM : Universidad Autnoma de Madrid
UEC : Unon^Europenne des Experts Comp
tables, Economiques et Fnancferes
 PRIMERA PARTE :
HISTORIA E INSTITUCIONES EN RELACIN
CON LA REGULACIN PROFESIONAL
 IX

CAPITULO PRIMERO:

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS Y

LA ELABORACIN DE NORMAS CONTABLES

 - 1 -

CAPITULO 1 EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS

Y LA ELABORACIN DE NORMAS CONTABLES

INTRODUCCIN A LA PRIMERA PARTE

En la compleja sociedad en que vivimos, la regulacii

es un requisito que la propia estructura social impone a su:
comunidades y grupos. La responsabilidad de esta regulacin
en el mbito de nuestra disciplina, tiene dos opciones: est.
blecerse a nivel gubernamental o bien ser asumida, al menos
en apariencia, por la propia profesin, como es el caso nor^
teamericano.

Las pginas que siguen son un intento de poner de ma

nifiesto el mencionado proceso regulador a lo largo de su -

cristalizacin histrica en Estados Unidos, examinando los

avatares por los que ha pasado, as como los intentos de ca

bio en las situaciones preestablecidas para la emisin de 1

denominados principios de contabilidad generalmente aceptad

- 2 -

Pero como quiera que estos principios han presentado

en todo momento una clara interaccin con las tendencias

doctrinales, tambin se tratar de hacer hincapi en el de-

sarrollo del pensamiento cientfico al respecto, de tal ma-

nera que se evidencie hasta qu punto teora y prctica han

marchado relativamente por separado, en un devenir que no -

sin razn ha sido calificado como una serie de episodios -

discontinuos ms que como la historia de un desarrollo equi_

librado (1).

El marco geogrfico elegido para estudiar la manera -

en que la profesin contable elabora sus normas, a la vez -

que la doctrina va obteniendo logros sucesivos, no siempre

aprehendidos por la prctica, ha sido el de los Estados Uni_

dos de Norteamrica, y ello por varias razones. En primer -

lugar, es en este pas donde de forma ms temprana y ms

acusada se ha hecho notar el proceso de determinacin de es_

tndares contables. En segundo lugar, y aunque hay que reco

nocer una cierta influencia britnica, al menos en las pri-

meras etapas, no es menos cierto que los principios o reglas

establecidos en Estados Unidos han tenido una clara inciden-

ca en la profesin contable occidental. Adems, el complejo

entramado de instituciones existentes en dicho pas, con su

regulacin estatal y federal, la constante interaccin entre

entidades profesionales, acadmicas e incluso estatales, as

(1) CHAMBERS, R.J.: "The Development of Accountng Theory". Revista Aba

cus. Oc. 1972. ~"
 - 3 -

como el inters que se ha deparado a la contabilidad (2), -

son factores que hacen especialmente atractiva la aproxima-

cin histrica a su regulacin actual.

Esta primera parte del trabajo, relativa a los aspec-

tos histrico institucionales, se completa con dos captulos

dedicados al anlisis de los principios de contabilidad gene_

ramente aceptados en nuestro pas y con otros dos que t r a -

tan de enfocar el fenmeno desde su perspectiva internacio-

nal y supranacional.

(2) Especialmente derivado de su configuracin econmica y del tradicio_

nal esmero con el que se ha cuidado la proteccin del t r a f i c o mer-
c a n t i l . Vid. SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y p r i n c i p i o s uniformes de
Contabilidad en Estados Unidos". REFC n- 3 en donde, adems, se po_
ne de manifiesto la importancia del papel del gobierno en el desa-
r r o l l o de la c o n t a b i l i d a d : Los rganos l e g i s l a t i v o s y ejecutivos -
norteamericanos no se han pronunciado sobre tcnicas elementales de
tenedura de l i b r o s y r e g i s t r o contable, n i sobre otras materias de
contabilidad ms elevadas que son propias de la profesin; se han -
limitado fundamentalmente a demandar una informacin completa y f i -
dedigna de las empresas, para que pudiera ser u t i l i z a d a por todos -
los sectores de la nacin interesados en su evolucon.
- 4 -

EL PRECEDENTE DEL A.I,A,:THE

AMERICAN ASSOCIATION OF PUBLIC ACCOUNTANTS (1886-1916)

FORMACIN Y PRIMEROS IMPULSOS, EL RECONOCIMIENTO ESTATAL

DEL PUBLIC ACCOUNTANT

En 1386, entre varios miembros destacados de algunas

de las ya existentes firmas de Accounting, se crea, por ini^

ciativa del britnico Edwin Guthrie, (3) la American Asso-

ciation of Public Accountants, precedente del actual A.I.C.

P.A. Es el momento, por tanto, en el que se establecen las

bases para el desarrollo del sistema de determinacin de

normas contables vigente en nuestros d a s . La Asociacin c

mienza pronto su labor entre sus miembros, producindose ya

en 1394 una recomendacin acerca de la presentacin de las

partidas del balance, en orden de mayor a menor r e a l i z a c i n ,

indicando adems claramente el i n t e r s en proporcionar in-

formacin a los acreedores (4).

Uno de los primeros logros de la Asociacin fue la -

creacin, en 1393, de una escuela de contadores con sede en

Nueva York, de la que salieron los primeros autnticos con-

tadores pblicos con t i t u l a c i n e s t a t a l . En efecto, t r a s va

(3) !CJCE:"La Censura de Cuentas y l o s I n s t i t u t o s de C e n s o r e s " . E d i c i n

d e l p r o p i o I n s t i t u t o , p g . 1 3 2 ; en e s t e t e x t o y en a l g u n o s q u e s e -
rn p o s t e r i o r m e n t e c i t a d o s puede e n c o n t r a r s e l a d e s c r i p c i n de l a
s i t u a c i n econmica e i n s t i t u c i o n a l p r e v i a a l momento h i s t r i c o que
r e f e r irnos.

HENORIKSEN, E . S . : " A c c o u n t i n g T h e o r y " . R i c h a r d D. I r w t n , Homewood,

I l l i n o i s , 1970. V e r s i n c a s t e l l a n a b a j o e l t t u l o " T e o r a de l a Con_
t a b i l i d a d " en UTEHA, M x i c o , T 9 7 ^ p g . 6 9 .
 - 5 -

CUADRO H 1

CRONOLOGA BSICA DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

EN ESTADOS UNIDOS

1.886 The American Association of Public Accountants

1.896 Act to Reglate the Profession of Public Accountant (Estado de
Nueva York).
1.905 The Journal of Accountancy
1.916 The American I n s t i t u t e of Accountants
1.917 Publicacin de "The Uniform Accountants"
1.919 The American Association of Unversity Instructors in Accounting
1.922 Patn : The Accounting theory
1.929 Gran Depresin
1.930 Comit de Colaboracin AlA y NYSE
1.933 Securty Act
1.93^ Securities Exchange Act. Creacin de la SEC
1.935 American Accounting A s s o c i a t i o n
1.936 AAA : A t e n t a t i v e Statement o f Accounting Principies
1.938 Sanders, H a t f i e l d y Moore: A Statement o f Accounting Principies.
Se aprueba I a c r e a c i n del CAP
1.939 Primer ARB del CAP
1.940 Patn y L i t t l e t o n : An I n t r o d u c t i o n to Corporate Accounting
Standards
1.941 A . A . A . : Accounting P r i n c i p i e s U n d e r l y i n g Corporate Financial
Statements.
1.948 A.A.A. Accounting Concepts and Standards.
1.957 El A . I . A . se c o n v i e r t e en el American I n s t i t u t e o f Certified
P u b l i c Accountants
1.959 Creacin de la D i v i s i n de I n v e s t i g a c i n del A . I . C . P . A .
1.961 Moonitz: The Basic P o s t u l a t e s of Accounting (ARS n 1)
1.962 Sprouse y M o o n i t z : A T e n t a t i v e Statement o f Accounting Principies
1.965 Grady: I n v e n t o r y o f Generally Accepted Accounting Principies
(ARS n 7 ) .
1.966 A.A.A.: A Statement o f Basic Accounting Theory
1.971 AICPA: The Basic Concepts and Accounting P r i n c i p i e s U n d e r l y i n g
F i n a n c i a l Statements. Creacin del Cost Accounting Standard Board
1.972 Informe Wheat. Creacin de la F i n a n c i a l Accounting Foundation
y del FASB
1.973 Informe Trueblood
1.976 FASB: The Economc Consequences o f F i n a n c i a l Accounting Standards
1.977 A.A.A. Accounting Theory and Theory Acceptance
- 6 -

rios intentos de la Asociacin, el Estado de Nueva York pr

mulga en abril de 1396 la Act to Reglate The Profession of

Public Accountant (5), norma legal que marca el comienzo de

la profesin contable en Norteamrica, por la que se confe-

ra el ttulo de C.P.A. a personas cualificadas, tras haoer

superado el correspondiente examen, con prohibicin adems

de usar dicha denominacin a quien no cumpliera los mencio

nades requisitos. El ejemplo es seguido con cierta celeri-

dad en la Unin, de manera que en el perodo 1399-1910 se -

produce el reconocimiento del P.A. en trece estados mas (6),

por el mismo procedimiento de la Profession Act,

Simultneamente al reconocimiento profesional, en ca-

da uno de los estados mencionados, e incluso, en alguno de

ellos con anterioridad, se formaron diversas asociaciones -

de Accountants, que en 1902 se integraron en la Federacin

de Sociedades de Contadores Pblicos.

Con motivo del primer congreso internacional de conta

dores, organizado por la Federacin y celebrado en 1904 (7),
se iniciaron gestiones para crear un organismo comn, que -
cristalizaron un ao ms tarde en la fusin de la Federacin
de Sociedades con la Asociacin Americana, integrndose as
de forma definitiva la American Association of Public Accoun
tants.

(5) CAREY, J.L.: "The Rse of the Accounting Profession, 1S-6-1936".

Vol. I. AICPA, New York, 1969, pg. 101.
(6) Pennsylvania (1899), Maryland ( 1 9 0 0 ) , California ( 1 9 0 1 ) , Illinois
y Washington (1903), New Yersey ( 1 9 0 4 ) , Michigan ( 1 9 0 5 ) , Colorado
(1907), Georgia, Connecticut, Ohio y Missouri (1909) Y Virginia ,_
(1910). Vid. ICJCE, "La Censura ..." Op. c\Z. pg. 132 y 135.
(7) Ibidem, pg. 134. Al mismo asistieron censores ingleses, escoceses
canadienses y -nej canos. El Congreso tuvo luaar en St. Louis.
 - 7 -

EL JOURNAL OF ACCOUNTANCY Y SU STUDIES DEPARTMENT

Importante pilar de la Asociacin lo constituy desde

temprana poca su rgano de difusin tcnica, el Journal of

Accountancy, que comenz a publicarse en 1905.

Adems de su contenido cientfico prctico, el Jour-

nal tuvo una cierta influencia en los procedimientos conta-

bles de la poca (8), al publicar soluciones no oficiales a

los supuestos de exmenes para la admisin al ttulo de P.A.,

celebrados en New York y Pennsylvania, ejerciendo as su pa_

pe en la formacin de los nuevos accountants, tanto en co-

nocimientos como en actitudes.

Similar incidencia ejerci (9) el Students Department

del Journal of Accountancy, editado desde 1914 por Seymour

Walton, propietario del Walton School of Commerce, que impar

tiendo cursos por correspondencia, tuvo tambin su importan

cia en la difusin de los conocimientoscontables de la po

ca (10).

(8) Relatado por MOONITZ, M.: "Three contribuons to the development

of Accounting Principies prior to 1930 * ' . JAR, vol 8, n- 8, n- 1.
Sprjing, 1970, pag. 1^5.
(9) Ibidem, pg. T+7.
(10) Segn MOONITZ, en un "Foreward" del Studes Department, Walton afi
maba que su intencin era "... simplemente completar el trabajo de
esas instituciones (Schools of Commerce and Accounting), con la dis_
cusion de supuestos y la exposicin de principios, necesarios para
la solucin de los problemas propuestos en los exmenes de CPA..."
MOONITZ, M. "Three contributions ..." Op. cit., pg. 1^8.
LA APARICIN DE LAS PRIMERAS LEYES FISCALES

Un impulso decisivo en la profesin estuvo determina-

do por la aprobacin en 1913 del impuesto sobre los ingre-

sos, promulgado por el Congreso tras la decimosexta enmien-

da a la Constitucin, medida que benefici en forma extraor

dinaria a los C.P., cuyos servicios comenzaron a ser reque-

ridos por toda clase de empresas (11).

El primer criterio fiscal de someter a gravamen una -

base imponible obtenida a partir de la diferencia entre en-

tradas y salidas de efectivo fue pronto desechado por el De

partamento de Tesorera, ante las presiones recibidas basa-

das en la prctica entonces existente, por lo que sobre el

texto legal hubo de construirse la interpretacin de que

las palabras "pagado y efectivamente pagado" no constituan

necesariamente desembolsos reales (12) . Esta situacin hubo

(11) ICJCE.: "La Censura ..." 0 p . ct., p*g. 135.

(12) Vid. HENDRIKSEN, E.S.: "Teora de la Contabilidad" Op. c e , pg.
51 y ss. Los efectos de las Income Tax Acts en la contabilidad y
en especial en el concepto de depreciacin pueden estudiarse en-
tre otros en los siguientes trabajos: LITHERLAND, O.A."Fixed Asset
Replacement a Half Century Ago".Contemporary Studies n the Evolu
tion of Accounting Thougth, Dckenson Pubiishing, Co. Inc. 1968;
SAL ERS, E.A.: "Oepretiation: Principies and Applications". R o -
nald Press Company, 1939; STOREY, R.K.: "Revenue, Realization,
Gong Concern and Measurement of Income". AR, Abr!, 1959, y en -
francs: LAGARRIGUE, *.: "Les consquences de P e v o l u t i o n du drot
fiscal sur la notion de beneffee". RFC, 1972, pag. 13. Tambin
son de nteres los trabajos de la American Accounting Assocaton
(A.A.A.): "Accounting Principes and Taxable Income". AR, Octubre,
1952 y A.A.A.: "Report of the committee on Tax and Financial Ent-
ty Theory". AR. Suplemento vol. XLVIil, 1973.
 - 9 -

de ser enmendada por la ley de 1916, que permiti que las -

declaraciones pudieran hacerse de acuerdo con la base sobre
la que la sociedad llevaba sus libros, si tal mtodo refle-
jaba el beneficio.

La Ley de 1918 fue la primera en reconocer expresamen

te los procedimientos de contabilidad aceptados en la dete
minacin de la utilidad disponible, respondiendo a la inten_
cin del Congreso de crear la mayor armona posible entre -
la contabilidad fiscal y la prctica existente. Las diferen
cas entre ambos conceptos habran-de venir posteriormente,
como tendremos ocasin de comprobar a lo largo de este des
rrollo histrico.

Este esfuerzo de la Ley de 1918 es calificado por Hen

driksen (13) como dirigido a aceptar la mejor prctica de -
contabilidad de la poca, pero no como un intento de mejo-
rar la teora del beneficio, necesaria para la determinacin
de la base imponible. El mismo autor afirma que las leyes -
fiscales han sido causantes indirectos del desarrollo de la
contabilidad en el perodo que nos ocupa. As, las tres or
mas citadas, especialmente la ltima, contribuyeron a per-
feccionar no slo los conceptos del beneficio, sino tambin
los de provisiones por depreciacin e inventarios as como

(13) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora de la Contabilidad". Op. cit., pag. 53.

- 10 -

la aternativa entre precio de coste y de mercado, cuando

ste fuera inferior a aqul (14).

(14) He aqu" los motivos: En primer lugar, las leyes tuvieron mportan_
ca para elevar la practica media de la contabilidad hasta las
normas de las mejores prcticas de la poca, lo cual creo una me-
jora en las prcticas contables y en el mantenimiento de la con-
sistencia. En segundo lugar, la provisin para depreciacin inclu
da en las leyes de 1909 y siguientes dio origen al uso de mtodos
de depreciacin sistemticos, a una bsqueda de mejores conceptos
de depreciacin y a mtodos mas apropiados para el calculo de la
dotacin. En tercer lugar, el requisito de la Ley de 1918, que ha
ca obligatorios los inventarios cuando fueran necesarios para de
terminar el beneficio, produjo una polmica generalizada en rela-
cin con los mtodos apropiados de valoracin de inventarios. En
cuarto lugar, la aceptacin del precio de coste o de mercado, el
ms bajo de los dos, para va lorar inventarios, condujo a 1 a adop-
cin generalizada de este procedimiento y a discusiones relaciona
das con la propiedad del concepto. En quinto lugar, los casos con"
cernientes a las leyes de impuestos llevados ante los tribunales"
han tenido considerable influencia en el desarrollo de los concep
tos de contabilidad. As*, en el caso Eisner VS Macomber, el Tribu"
nal Supremo fall que un dividendo en acciones normales pagado
por una sociedad a sus accionistas no constitua utilidad. HENDRIK
SEN, E.S.: "Teora ..." 0 p . cit. f pg. 53.
 - 11 -

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS (1917-1957)

GESTACIN Y PRIMERAS ACTIVIDADES: LOS SPECIAL BULLETINS

El auge de la profesin anterior a 1916, as como la

diferente regulacin de los distintos estados (15) y la si_
tuacin originada por la fusin de la Federacin de Socie-
dades y la Asociacin Americana, aconsejaron una mayor ho-
mogeneidad en la estructura de la profesin. A tales efec-
tos fue nombrado un Comit especial que estudiara el asun-
to, tratando de proponer soluciones al respecto. Consecuen
ca del trabajo de este Comit fue la aprobacin por la
Asamblea de la Asociacin, en septiembre de 1916, de la so
lucin apuntada, con lo que naci el American I n s t i t u t e of
Accountants.

(15) V d . ICJCE: "La Censura . . . " Op. c t . , pg. 13^, en donde se pone
de m a n i f i e s t o una de l a s ms acusadas d i f e r e n c i a s de r e g u l a c i n ,
la o r i g i n a d a por l o s d i f e r e n t e s n i v e l e s de exmenes: Conforme a -
las CPA-Laws r e s u l t a b a que l o s exmenes para l a obtencin d e l t -
t u l o de Contador P b l i c o eran muy d i f c i l e s en algunos Estados, -
en t a n t o que en o t r o s se proceda con excesiva b e n e v o l e n c i a . Esto
daba p i e para que muchos a s p i r a n t e s se examinasen en a q u e l l o s -
Estados que concedan f a c i l i d a d e s para l a obtencin del t t u l o y
se i n s c r i b i e s e n en o t r o Estado d i s t i n t o para e l e j e r c i c i o de l a -
profesin. Los Estados que e x i g a n un a l t o n i v e l c u l t u r a l para -
la concesin d e l t t u l o de " C e r t i f e d P u b l i c Accountant" comenza-
ron a tomar medidas c o n t r a estos abusos, y no extendan l a i n s -
c r i p c i n en e l R e g i s t r o p r o f e s i o n a l s i e l a s p i r a n t e no demostraba
haberse examinado en un Estado en e l cual se e x i g i e s e un n i v e l
c i e n t f i c o y c u l t u r a l aproximado o s u p e r i o r a l r e q u e r i d o donde
q u e r a i n s c r i b i r s e . Con estas medidas y s i m i l a r e s , reclamadas
constantemente por l o s " A c c o u n t a n t s " conscientes y por l o s o r g a -
nismos p r o f e s i o n a l e s , se c o r t a r o n , en p a r t e , l o s abusos p r i n c i p a -
les; pero l a A s o c i a c i n no l o g r v e r r e a l i z a d a su a s p i r a c i n de
u n i f i c a c i n t o t a l en m a t e r i a de exmenes.
- 12 -

Una importante tarea de fijacin de prcticas conta-

bles fue realizada por los Special Bulletins, que comenza-

ron a difundirse poco despus de la apertura de la bibliote

ca del American I n s t i t u t e , en abril de 1918. En e l l a se in-

cluy una oficina de informacin, cuya misin fue orientar

a los miembros del I n s t i t u t o , contestando adems a sus pre-

guntas .

Posteriormente, el Special Committe on Administration

of Endowment informaba en su memoria anual de 19 20 (16) que

haba autorizado a la Biblioteca a publicar boletines espe-

ciales relativos a las cuestiones planteadas a la oficina -

de informacin. Desde enero de 1920 a diciembre de 1929 se

difundieron treinta y tres boletines, que constituyen una -

importante fuente sobre las prcticas de la poca (17).

(16) V i d . MOONITZ, M . : " T h r e e c o n t r i b u t i o n s . . . " Op. c i t . , p g s . 1 4 9

y ss.

(17) MOONITZ, en l a Op. c t . , p g s . 150 a 1 5 5 , r e l a c i o n a e s t o s 33 b o -

l e t i n e s q u e , s i b i e n no ocupan e n t r e t o d o s m i s de c i e n t o o c h e n t a
y c i n c o p g i n a s , c o n t i e n e n t t u l o s t a n s u g e s t i v o s como l o s s i -
g u i e n t e s : T a x e s - e x c e s s and p r o f i t s t a x ; D e p r e c i a t i o n r a t e s ; R e -
serve f o r r e l i n i n g furnaces (1920); Suggestions f o r professiona
conduct (1921), e t c .
 - 13 -

THE UNIFORM ACCOUNTS

Otro de los principales trabajos de la primera poca

del American Institute of Accountants fue la promulgacin -
de un programa de procedimientos de auditora (18) , que se
conoci como The Uniform Accounts y que tuvo sucesivas reim
presiones, que se prolongaron hasta 1936 como luego veremos,

El mencionado texto tuvo su origen en una peticin de

la Federal Trade Commission, motivo por el que se cre un -
comit ad hoc, cuyo trabajo final se public en abril de
1917 en el Federal Reserve Bulletin, tras su aprobacin por
la Federal Trade Commission y por la Federal Reserve Board
(19),

El primitivo nombre, Uniform Accounting, no es el ms

adecuado, ya que su contenido se centra ms en aspectos de
auditora que en asuntos estrictamente contables. No obstari
te, este primitivo enfoque fue mitigado posteriormente, a -
la vez que de su texto se pueden obtener abundantes referen
cias a los principios vigentes en la poca, a los que nos -
referiremos ms adelante.

(18) Vid. GIRONELLA MASGRAU, E.: "Antecedentes histricos de las normas

de auditora generalmente aceptadas". RTC, vol. XXVIII, n 2 333, -
1976.
(19) El texto, segn indica Moontz en'three Contribuions ...,"0p. cit
pg. 1^5 y 146, apareci tambin en el Journal of Accountancy (Ju-
nio de 1917) y en el Canadian Chartered Accountant (Julio de 1917)
Tamb n se di fund como fo11eto.
- 14 -

Un ao ms tarde, el trabajo que nos ocupa fue reim

preso por el Federal Reserve Board, con el ms expresivo

tulo de Approved Methods for the Preparation of Balance

Sheet Statements, con inclusin de instrucciones ms

ficas para la certificacin (20).

La prueba del impacto y utilidad del trabajo que co-

mentamos son sus sucesivas reimpresiones y revisiones. Sin

duda la ms importante fue la de 19 29, publicada en el mes

de mayo, con diferente ttulo (21), en la que se alude al -

comportamiento del auditor en el examen de los estados fi-

nancieros, a la vez que establece las bases para determinar

la responsabilidad del mismo (22).

(20) CAREY, J.L.: "The Rise ..." Op. cit., vol. I, pg. 134.
(21) A.I.A.: "Verfcation of Financial Statements". JOA, mayo de 1929.
(22) HENDRIKSEN, E.S., en "Teora de la Contabilidad", Op. cit., pone
de manifiesto las siguientes observaciones generales sobre el con_
tendo de la ed cn de 1929 y los proced mi en tos sugeridos concer
nientes al balance general que reflejan parte del pensamiento con-
table de los aos 1920, pero que se derivan principalmente del ob
jetivo crediticio de los estados: l) Casi todas las instrucciones
se relacionan con la auditora y presentacin de las cuentas del -
balance general, particularmente el activo y el pasivo circulantes.
2) Los inventarios han de expresarse al costo o al precio de merca
do, el que sea mas bajo. 3) Respecto de la auditora y presentacin
del activo fijo, el nteres recaa en los cambios durante el ejer-
cicio y una clasificacin de las partidas incluidas. Se permitan
desviaciones respecto de la base de costo si se hacan revelaciones
en cuanto a la base de la tasacin. Adems, el mismo autor subraya
las siguientes observaciones referentes al estado de prdidas y ga
nancias sugeridas en el boletn de 1929: 1) Se incluye la deprecia"
cin bajo el encabezamiento de "deducciones de la utilidad" junto
con el nteres y los impuestos. 2) Se hace una distincin entre
"utilidad neta del ejercicio" y "ganancias y prdidas del ejerci-
cio". Las ganancias y prdidas del ejercicio son el resultado de -
sumar abonos especiales y restar cargos especiales a la utilidad -
neta del ejercicio. 3) Los ajustes de ejercicios anteriores se tra
tan como aumentos o deducciones del supervit, k) Se sugiere la -~
forma combinada de estado de ganancias y prdidas y supervit.
 - 15 -

LOS PRINCIPIOS CONTENIDOS EN EL UNIFORM ACCOUNTS Y EN SUS

SUCESIVAS EDICIONES

Moonitz (23) afirma que aunque el contenido de este -

trabajo est ms relacionado con los procedimientos de audi_
tora de los estados financieros, pueden deducirse del mis-
mo ciertos principios contables, entre los que destaca:

- El auditor debe de comprobar por s mismo que las -

existencias estn al precio de coste o de mercado,
el que resulte ms bajo a la fecha de establecer el
balance. No debe de aceptarse ninguna existencia
que aparezca valorada por encima de los precios de
mercado, a la vez que los beneficios supuestos no -
podrn aparecer como realizados. Si el precio de
mercado es superior al de coste, podr ponerse de -
manifiesto este hecho en nota al pie del balance.

- Gastos generales de fabricacin: el auditor compro-

bar que los gastos de venta, intereses o gastos de
administracin no han sido incluidos en los gastos
generales de fabricacin.

- Descuentos: los descuentos comerciales sern deduci_

dos de los precios de inventario, pero no se acos-

tumbra a deducir los descuentos por pronto pago. Sin

embargo, podrn ser deducidos cuando sea habitual -

en la prctica del mercado.

(23) MOONITZ, M.: "Three Contribut ions ..." Op. cit., pg. U 6 y
- 15 -

Coste de los equipos construidos por la empresa:

Mientras se puede considerar permisible cargar los

costes de fabricacin, sumados con aquellos como -

el tiempo del jefe de taller (24) y el de sus em-

pleados, utilizados en la construccin, no puede -

considerarse que se trate de una prctica conserva

dora.

Ventas netas: Las bonificaciones a los clientes

por descuentos comerciales, los fletes, los descueri

tos en el precio, etc. debern ser deducidas de las

ventas en la contabilizaciSn de las prdidas y ga-

nancias, ya que las ventas netas es la nica magni_

tud de inters para los banqueros.

Aumentos y reducciones del remanente: Los benefi-

cios no usuales o extraordinarios, que no pueda de-

cirse que pertenecen estrictamente al perodo o que

no sean parte del autntico resultado de las tran-

sacciones ordinarias, deben de ser registrados por

separado y verificados con la contabilidad del rema

nente.

Materialidad: Cuando los valores de mercado de los

ttulos sean inferiores a los que figuren en los li

bros, excepto cuando la variacin sea tan pequea

como para ser despreciable, debe de dotarse una re-

serva para prdidas de valor en la fecha de confec-

cin del balance. Ms tarde, el texto de Verifica-

(2*0 Superntendent en el texto o r i g i n a l .

 - 17 -

tion of Financial Statements (1929) altera el senti_

do de esta frase de la siguiente manera: Cuando el
precio total de mercado de los ttulos sea inferior
al total de su valor contable/ salvo si la diferen-
cia es pequea, deber dotarse en el balance una re
serva para prdidas de valor. Por su parte, Examina
tion of Financial Statements (1936), completa la
transicin como sigue: Si el total del valor de mer
cado de los ttulos incluidos en el circulante es -
menor que el total del valor en libros, en una dife_
rencia apreciable ("by any material amount"), debe-
r de dotarse una reserva ...

El papel, de esta publicacin fue, siempre de acuerdo

con Moonitz, de gran importancia, ya que puede decirse que
el origen de muchas de las prcticas actuales se encuentra
en los procedimientos arraigados en la dcada en que se di-
fundi. La gran tirada del Uniform Accounts y de sus suceso
res fue diseminada por el pas, especialmente a los bancos
comerciales del mismo, quienes aplicaron las normas all
contenidas a los estados financieros de sus clientes. De es
te modo, la actuacin de los intermediarios financieros tu-
vo tambin, como es lgico suponer, un importante papel en
la determinacin de las prcticas contables.
 - 13 -

RECAPITULACIN DE LA SITUACIN DE LAS PRACTICAS CONTABLES

EN LA DECADA DE LOS AOS VEINTE/ ANTES DE LA GRAN DEPRESIN

El marco econmico de este perodo est determinado -

por las necesidades de financiar la reconstruccin inheren-

te a la postguerra. Como consecuencia, el mercado de valo-

res experiment un considerable auge, no exento de ciertos

abusos (25) y algunas crisis. Estas ltimas, junto con el -

desarrollo del mercado de capitales, originaron una impor-

tante demanda de informacin financiera, que ocasion mayo-

res exigencias de uniformidad, as como de "disclosure and

fairness". Sin embargo, el enfoque de los estados financie-

ros todava es predominantemente crediticio y no se exigen

especiales requerimientos burstiles de seguridad informat_i

va para el inversor.

Aunque ya existen prcticas contables arraigadas, que

se consolidan en este perodo, no aparecen todava vestigios

de una regulacin autoritaria acerca de las normas de conta

bilidad, que ms bien se presentan determinadas cerno recomen

daciones del A.I.A., aceptadas por sus miembros y por tanto,

por el mundo de los negocios. No existe, en consecuencia, ex

cesiva uniformidad en cuanto a los aspectos que han de poner

se de manifiesto en los estados financieros, a la vez que -

(25) Estos extremos sern tratados ms adelante, al hacer referencia al

procese evolutivo que origin ia creacin de la Securities Exchan-
ge Comm ss ion.
 - 19 -

los criterios para determinar la responsabilidad del accoun

tant en su funcin de revisin son todava incipientes. Pa

rece claro que los esfuerzos de la profesin estuvieron

ms encaminados al desarrollo de la auditora que de la

contabilidad propiamente dicha.

LA APORTACIN DE V.A. PATN

Un primer intento en profundidad de recopilacin e -

incluso de sistematizacin descriptiva de los principios -
contables existentes en su poca es el debido al profesor
V.A. Patn (26), primero en utilizar una via deductiva o -

al menos semideductiva en el tratamiento de las normas de

contabilidad. Obtiene as Patn un entramado definicional
en el que un limitado nmero de trminos primitivos se uti
liza para la generacin de otros trminos necesarios, en -
la misma lnea sistemtica en que se opera en matemticas o
en ciencias de la naturaleza.

Su intento, eminentemente descriptivo, parece no obs_

tante que est ms encaminado a comprobar los efectos de

las hiptesis usuales en su momento, para lo cual identifi-

ca y discute del orden de doce principios, aunque pone de -

(26) PATN, V.A.: "Accounting Theory". First published by The Ronaid -

Press Company (1922). Reeditado por Accounting Studes Press Ltd.
Chicago, 1962. Estas referencias a la aportacin del mencionado -
autor han sido extradas de CHAMBERS, R.J.: "Development of Accour
ting Theory". Art. citado de la revista Abacus.
- 20 -

manifiesto que existen otras suposiciones adicionales- En-

tre otras afirmaciones, subraya que el contable da por sen
tada la inalterabilidad de la moneda.

La aportacin de Patn representa, por tanto, uno de

los ms antiguos intentos de derivar un conjunto de reglas

desde un conjunto de postulados, sugiriendo puntos de vista

que han significado un importante hito de partida para

otras realizaciones, a la vez que desarrolla una eminente

visin crtica de la prctica existente.

En lnea con aquella intencin de establecer postula^

dos en los que descanse la teora contable, Patn describe

el concepto de la empresa en marcha, como situacin normal

as como la separacin entre la entidad y sus propietarios,

poniendo de manifiesto la hiptesis de estabilidad del do-

lar como punto de partida de la prctica contable que, ade

ms, utiliza nicamente hechos expresados en unidades mone

tarias (27).

(27) Un comentario a la aportacin de Patn, a s * como el listado de

sus principios bsicos puede verse en MOST, K.S.: "Accountng
theory". Leslie Lnvgstone, Georgia Institute of Technology,
Columbus, Oh io, 1977.
 - 21 -

EL PERIODO INMEDIATAMENTE POSTERIOR A LA GRAN DEPRESIN

La C r i s i s de 1929 hizo ms acuciantes los requerimien

tos de informacin financiera, exigencias que pronto habran
de c r i s t a l i z a r en declaraciones de principios contables (28)
Buena prueba de e l l o es que si hasta entonces las recomenda_
ciones del American I n s t i t u t e of Accountants se haban rea-
lizado con carcter espordico y mediante comits ad hoc, -
en 1930 se crea un comit permanente, a peticin de un fun-
cionario de la Stock Exchange de Nueva York (29) al objeto
de considerar problemas de procedimientos de contabilidad y
auditora y hacer declaraciones que pudieran tener peso en
la profesin contable. Este comit, antecedente del Committe
of Auditing Procedures, colabor estrechamente con la mencic
nada Bolsa de Nueva York a la vez que impuls importantes -
realizaciones, como luego veremos, entre las que se cuenta
la publicacin de un boletn de terminologa (30) aparecido
en 1931.

(28) La depresin tambin supuso e l d e s a r r o l l o de l a c o n t a b i l i d a d de

c o s t e s , pues l a empresa necesitaba algn p r o c e d i m i e n t o r a c i o n a l
de d e t e r m i n a c i n del r e s u l t a d o i n t e r n o , y , en e s p e c i a l , de f i j a r
qu productos deban d e j a r de f a b r i c a r s e . V i d . e l d e s a r r o l l o h i s
t r i c o de l a s funciones de l a c o n t a b i l i d a d de g e s t i n , como r e s -
puesta a l o s problemas ms a c u c i a n t e s a los que se e n f r e n t a b a n -
los d i r e c t i v o s de empresa en cada etapa h i s t r i c a , desde f i n a l e s
del s i g l o XIX hasta l a a c t u a l i d a d , en BALLARIN, E . : " D e s a r r o l l o
econmico y c o n t a b i l i d a d de g e s t i n " . Cuadernos U n i v e r s i t a r i o s -
de P l a n i f i c a c i n E m p r e s a r i a l , v o l . 5 , n 1 , 1979.
(29) ICJCE.: "La Censura . . . " 0 p . c i t . , p a g . 138.
(30) A.I.A.: "Accountng Terminology. Preliminary Report of a Special
Committe en Terminology". A.I.A., New York, 1931.
- 22 -

Ya antes de estas fechas haban aparecido algunas cr,

ticas e intervenciones en defensa de una mayor informacin

y de una ms lograda uniformidad en los estados financieros

(31) . Pero es especialmente en 1930 cuando se observa una -

abierta tendencia a considerar la necesidad de la informa-

cin contable como soporte de las inversiones de la poca,

de t a l manera que esa informacin evitara el engao a los -

accionistas en cualquier aspecto y los ayudara a determinar

el verdadero valor de sus inversiones (32) .

(31) HENORIKSEN, E . S . , en su " T e o r a de U C o n t a b i l i d a d " . 0 p . c i t . , p*,

67, r e f i e r e especialmente l a s c r t i c a s de RIPLEY, Z.W,, quien en
septiembre de 1926 p u b l i c a un t r a b a j o con e l e x p r e s i v o t t u l o de
Stop, Look, L i s t e n ! ( A t l a n t i c M o n t h l y , septiembre de 1926, i n d u j e
do en Main S t r e e t and Wall S t r e e t , L i t l e , Brown and Co. B o s t o n , -
1927). Con a n t e r i o r i d a d haba atacado l a s p r c t i c a s de c o n t a b i l i -
dad de l o s f e r r o c a r r i l e s en Ra1roads, Fnance and O r g a n i z a t i o n .
Logmans, Green and Co, New y o r k , 1915. S i r v a la o c a s i n para i n d i
car l a importancia de l a s compaas de f e r r o c a r r i l e s en l a p r c t i
ca c o n t a b l e . Este hecho puede e s t u d i a r s e , adems de en l a t a n t a s
veces c i t a d a obra de HENDRIKSEN, en l o s s i g u i e n t e s t r a b a j o s : GON-
ZALO NGULO, J . A , "Modelos Normativos para e l c l c u l o y c o n t r o l -
de costes en l a empresa". Tesis d o c t o r a l , U n i v e r s i d a d Autnoma de
Madrid, 1979; WATTS, R,L. y ZIMMERMAN, J . L . : "The Demand f o r and
Suply o f Accounting Theory: The Market f o r Excuses".The Accoun-
t i n g Review, v o l . L I V , n - 2 , A b r i l 1979; 0000, E.M.: American Bu-
sines Corporations U n t l , 1860. Haward U n v e r s t y P r e s s , 1954;
OENSEN, M.C. and MECKLING, W.H. "Theory o f the F i r m : Managerial -
Behavior Agency Costs and Ownershp S t r u c t u r e " . JOA. O c t u b r e , 1 9 7 6 ;
LITTLETON, A . C . : " A c c o u n t i n g E v o l u t i o n t o 1900". Ao 1933. Reprin_
ted by Russell and RusselI , 1966.

(32) Importante en e s t e s e n t i d o es la i n t e r v e n c i n de Hoxsey en e l Con

greso anual de! A. I . A . , recogida por HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a d"
la C o n t a b i l i d a d " . Op. c i t . , pgs. 68 y 7 3 , y que puede e n c o n t r a r -
se en HOXEY, J . M . B . : " A c c o u n t i n g f o r I n v e r s t o r s " . JOA, v o l . L, -
o c t u b r e de 1930. El v a l o r de e s t a o p i n i n se debe e s p e c i a l m e n t e a
ser en aquel momento Hoxey e j e c u t i v o a d j u n t o d e l comit d e l Stock
Exchange de Nueva York. En su i n t e r v e n c i n f r e n t e a l Congreso d e l
A . I . A . hizo un ruego e s p e c f i c o a f a v o r de p r o p o r c i o n a r l a p u b l i -
cacin de informacin adecuada y c o m p r e n s i b l e en l o s estados f i n a n
c i e r o s presentados a l o s a c c i o n i s t a s . De sumo i n t e r s nos p a r e c e , "
a pesar de su e x t e n s i n , e l a p u n t a r l a s c r t i c a s e s p e c f i c a s de -
Hoxey a la prctica c o n t a b l e que menciona H e n d r i k s e n : 1 .
c i n . No era p o s i b l e l a j u s t a t a s a c i n de l a s v a l o r a c i o n e s del
t i v o o las comparaciones de l a s u t i l i d a d e s de d i s t i n t a s compaas
a causa de l o s muchos mtodos en uso para el manejo de l a d e p r e c i a
c i n . Los estados f i n a n c i e r o s , en g e n e r a l , no p r o p o r c i o n a b a n n f o T
macin adecuada para comprender b i e n l a p o l t i c a de d e p r e c i a c i n ~~
 - 23 -

Con ello se produce en esta poca una importante evo-

lucin en los objetivos de los estados financieros, en los

que paulatinamente se relega su funcin de soporte informa-

tivo para la concesin de crditos, haciendo un mayor nfa-

sis en la informacin a terceros inversores en general.

...(pg.ant.) seguida por la empresa. Ademas, muchas de las pol-

ticas de depreciacin eran claramente ultraconservadoras y otras
no eran conservadoras en absoluto. 2. Estados consolidados. La n_
troduccion de los estados financieros consolidados fue aclamada -
como un decidido y pronunciado paso hacia adelante en la direccin
de adaptar la contabilidad a las necesidades de los inversionis-
tas. Mas no haba norma en cuanto a 'cuando deba ocurrir la conso
ldacin. En muchos casos, la consolidacin no inclua todo lo
que deba incluir. 3. Mostrar el volumen de ventas o los ingresos
hrutpj;. En muchos casos, nunca se haban revelado los ingresos
por ventas en el estado de ganancias y prdidas, y en muchos otros
en que se haban mostrado, se abandon la practica. Los principa-
les argumentos que se oponan a mostrar los ingresos por ventas -
eran: a) que en ciertos casos creaba resistencia a- las ventas,
particularmente cuando el margen de utilidad era amplio, y b) da-
ba ventaja a los competidores, k. Otros ingresos. Haba falta de
consistencia en la separacin de la utilidad en operaciones co-
rrespondientes a la actividad principal del negocio y otros ngre_
sos con la pormenorizacn de las partidas de importancia. Hoxey
subrayaba la obligacin del contador de insistir en tal separa-
cin o, a falta de ella, hacer salvedades en el certificado. 5. ~
Super^yit v asientos en l. El supervit ganado no se segregaba -
consistentemente de todas las dems partidas de supervit o de --
las cuentas de capital en el balance general. 6. D ividendos rec i-
b idos en acciones. No era raro que las firmas registraran los di-
videndos recibidos en acciones con una cifra mayor que el importe
proporcional cargado contra el supervit ganado por la firma que
declaraba el dividendo. La Bolsa de Valores de Nueva York no cot
zaba a sabiendas los valores de cualquier sociedad annima que s
guera esta prctica. 7. Exagerado conservadurismo en a contabi-
1 ida^. El inters en brindar nformac ion a los acreedores y geren
tes-dueos plenamente familiarizados con todos los detalles del -
negocio justificaba en alguna medida que se hicieran aparecer las
ganancias y las participaciones en la propiedad (capital) por de-
bajo de lo que eran realmente. Las tcnicas para hacer esto in-
cluan excesivos cargos por depreciacin, el cargo de una nueva -
fbrica a gastos de operacin, establecer reservas para contngen
cas anormales y 1 a subvaloracin de los inventarios. Cuando n n-
gun inversionista externo descansaba en esta informacin, nadie -
resultaba efectivamente engaado en detrimento propio, pero los -
gerentes-dueos se estaban engaando deliberadamente a s mismos.
- 24 -

De acuerdo con Hendriksen, este cambio en los objeti-

vos de los estados financieros supuso las siguientes altera_

ciones en el pensamiento contable: 1) r e s t a r importancia al

balance general como exposicin de valores, mediante una

adhesin ms estrecha al concepto de la empresa en marcha,

en contraposicin a la liquidacin, y por la consideracin

del balance general como un eslabn entre dos estados de ga_

nancias y prdidas en vez de lo contrario; 2) aumentar el -

inters en el estado de ganancias y prdidas, y un concepto

uniforme del beneficio; 3) la necesidad de revelacin ple-

na de la informacin financiera per-tinente, mediante la pre_

sentacin de estados financieros ms completos y el empleo

de notas al pie, y 4) mayor inters en la consistencia y la

presentacin de informes, particularmente respecto del esta

do de ganancias y prdidas (33).

(33) HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " . Op. c i t . , p g . 68

que aade que es i n t e r e s a n t e o b s e r v a r que e s t o s cambios . . . no -
f u e r o n e l r e s u l t a d o d i r e c t o de l a c a d a d e l mercado de v a l o r e s -
de 1929 n i de l a d e p r e s i n de l o s aos 3 0 , s i n o que ms b i e n f u e
ron c o n s e c u e n c i a de cambios i n s t i t u c i o n a l e s que h a b a n comenzado"
mucho^antes y a l o s c u a l e s l o s c o n t a d o r e s no se h a b a n a d a p t a d o
t o d a v a . Desde luego l o s a c o n t e c i m i e n t o s d e l p e r o d o l o s h i c i e -
ron ms u r g e n t e s .
 - 25 -

EL AMERICAN INSTITUTE OF ACCOUNTANTS Y EL STOCK EXCHANGE DE

NUEVA YORK

El A.I.A. trabaj desde 1930 hasta 1933 en ntima co-

laboracin con la Stock Exchange de Nueva York, especialmeri
te a partir de que sta ltima solicitara de aquel la desig
nacin de un comit (34) que aconsejara a la Bolsa en aspec_
tos de informacin contable (35).

Uno de los ms importantes logros del comit fue la -

propuesta de elaboracin de procedimientos uniformes, que -
fueran seguidos por las empresas, a la manera de principios
de aceptacin generalizada, especialmente a efectos de su -
admisin a cotizacin en Bolsa. Se trata, sin duda ninguna,
de una primera manifestacin de los principios de contabili
dad generalmente aceptados, en su acepcin actual de prcti
ca comn, ejercida con cierto grado de coaccin.

Sin embargo, el nivel de determinacin (y por tanto,

de coaccin) de los principios a utilizar fue mucho ms ge

nrico y menos concreto, como es lgico pensar, en un pri-

mer momento. La primera obligacin para las sociedades suje_

tas a cotizacin consisti en poner de manifiesto en el pro

(3*0 Committee on Cooperaton wth Stock Exchanges, conocido tambin -

por el nombre de su Charman, G.O. May.
(35) Vid. ICJCE: "La Censura ...". 0p. ct., pag. 138.
 - 26 -

pi balance los p r i n c i p i o s seguidos en su confeccin. A con.

t i n u a c i n , e l primer p r i n c i p i o formalmente adoptado (36) es

e l de r e a l i z a c i n (37), junto con e l de c o n s i s t e n c i a , tenden

t e a asegurar l a debida uniformidad en la informacin a los

a c c i o n i s t a s . Todas e s t a s recomendaciones del A.I.A. (38) fue

ron aprobadas por la New York Stock Exchange, excepto para

un reducido nmero de compaas en razn de su o b j e t o .

En 1933 se hizo pblica la correspondencia intercam-

biada por ambos organismos (39), a l a vez que l a Stock Ex-

change, en e l mismo ao, acept la p e t i c i n del A.I.A. en

e l sentido de que las sociedades que se admitieran a cotiza_

cin deberan p r e s e n t a r balance c e r t i f i c a d o por un C.P.A.,

(36) V i d . RODRGUEZ LPEZ, J . : "Sobre l o s p r i n c i p i o s de C o n t a b i l i d a d " .

Tcnica Econmica, ao V I I I , n- 4 , 5 y 6 . A b r i l , Mayo, J u n i o , de
1963, p g . 114,
(37) A . I . A . : "Changng concepts o f business tncome". New Y o r k , 1932. -
Citado en e l a r t c u l o de l a nota inmediatamente a n t e r i o r .
(33) Las cinco primeras recomendaciones concretas sobre p r o c e d i m i e n t o
ms una sexta fueron l a base del ASR n- 1 . V i d . HENDRIKSEN, E . S . :
" T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " . Op. c i t . , p l g . 8 2 , donde se resumen
las c i n c o r e g l a s s i g u i e n t e s : 1) La ganancia no r e a l i z a d a no debe -
de abonarse a la cuenta de r e s u l t a d o s , n i d i r e c t a n i n d i r e c t a m e n
t e . Se considera r e a l i z a d a la ganancia cuando se e f e c t a una v e n ~
ta en e l curso o r d i n a r i o de los n e g o c i o s , s a l v o en s i t u a c i o n e s es
p e c i a l e s . 2) El s u p e r v i : de c a p i t a l no debe de u t i l i z a r s e para ~
aliviar la cuenta de prdidas y ganancias de e j e r c i c i o a l g u n o , - -
salvo en casos de r e o r g a n i z a c i n o mas i r r e o r g a n i z a c i o n . 3) El s u -
p e r v i t ganado de una compaa s u b s i d i a r a creada con a n t e r i o r i d a d ,
no forma p a r t e del s u p e r v i t ganado c o n s o l i d a d o de l a compaa ma
t r i z y las s u b s i d i a r i a s ; n i puede abonarse apropiadamente a l a ~
cuenta de prdidas y ganancias de l a compaa m a t r i z d i v i d e n d o a l
guno declarado de t a l s u p e r v i t , h) Los d i v i d e n d o s sobre a c c i o n e T
en t e s o r e r a no deben de abonarse a p r d i d a s y g a n a n c i a s . 5) Hay
que mostrar por separado los e f e c t o s o cuentas a c o b r a r a f u n c i o -
n a r i o s , empleados o compaas a f i l i a d a s .
(33) A.I.A.: " A u d i t s o f Corporate A c c o u n t s " . New Y o r k , 1933-
 - 27 -

requisito que habran de cumplir cada ao (40). A partir de

este momento el informe del censor se convierte en instrumen

to para medir la "fairness" de los estados financieros.

Estos criterios de seguridad a la inversin a travs

de una adecuada informacin contable, debidamente revisada
por auditor independiente, fueron recogidos en la Securities
Act de 1933 y en la Securities Exchanges Act de 1934, cuya
finalidad bsica fue el mejorar la naturaleza de la informa
cin, suministrando una "full and fair disclosure", prevenir
el fraude y regular el mercado de valores, a la vez que se
creaba la Securities and Exchange Commission, como tendremos
ocasin de ver ms adelante.

RECAPITULACIN DEL PERIODO 1930 - 1936

Como acabamos de contemplar esta etapa es testigo de

la cristalizacin incipiente de los principios de contabili
dad generalmente aceptados (41) especialmente a travs de -
la tarea del Public Accountant, autntico administrador de
la posibilidad de admisin a cotizacin en el mercado burs
til e impulsor y vigilante del cumplimiento de las normas y

(40) Vid. ICJCE: "La Censura ..." 0p. cit., pg. 138. Estos extremos
pueden verse tambin en CHATFIELD, M.: "A Hstory of Accountng
Thought". Dryden Press. Illinois, 197*+.
Vid, BARRAZA CABIEDES, P.: "Principios que gobiernan el criterio
contable". RTC. Tomo XVI, pags. 201 y
 - 23 -

principios que, como reflejo de la prctica contable se emi_

tan por el A. I.A. y eran refrendadas por la Stock Exchange

(42) .

La creacin de la Securities Exchange Commissin es -

otro paso importante, a p a r t i r del cual se refuerza (e inclu

so se duplica) el proceso de fijacin de las normas conta-

bles. Son por tanto, dos instituciones las que actan en e l

mbito de los principios: el A.I.A,, de estructura estricta

mente profesional y la S.E.C., de origen gubernamental, tra

bajando en mutua interaccin aunque- a -veces con algunas teri

siones, determinadas fundamentalmente por una c i e r t a diferen

cia de matiz en sus enfoques, derivada de su d i s t i n t o origen

y de su diferente finalidad: el establecer normas de procedi_

miento en el primero y el velar por la informacin pblica

en el segundo.

Otro jaln de inters en 1936 es la nueva versin revi

sada del Uniform Accounts, esta vez editada por el A.I.A, -

(43) y que constituye un importante punto de referencia pa-

ra constatar la evolucin experimentada en el pensamiento -

contable, en el perodo al que nos referimos (44) .

(42) V d . una r e c a p i t u l a c i n del perodo que c o n c l u y e con 1936 en MAY,

G.O.: "Twenty Five years o f A c c o u n t i n g Responsib i 1 i t y " . American
I n s t i t u y e P u b l i s h i n g , Co, New Y o r k , 1936.
(43) A . I . A . : "ExaminatIon o f F i n a n c i a l Statements by fndependent Public
A c c o u n t a n t s " . A . I . A . , New Y o r k , 1936.
(44) HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " Op. c i t . , pgs. 71 y
72, recoge algunas c i t a s y o b s e r v a c i o n e s de e s t a r e v i s i n de I 9 3 6 ,
la primera de l a s cuales es e l cambio de o D J e t i v o general de los -
estados c o n t a b l e s : " l o s estados f i n a n c i e r o s se preparan con el ? r o
p s i t o de p r e s e n t a r una resena o informe p e r i d i c o sobre e l progre"
so de l a g e r e n c i a y t r a t a n de l a s t u a c T n de l a Tnversin en e l T
negocio y l o s r e s u l t a d o s alcanzados d u r a n t e e l e j e r c i c i o b a j o exa-
men", ^ade tambin Hendrksen que en e s t a a d i c i n se d e c l a r a esp e
 - 29 -

A pesar de estos avances, parece que hay evidencia -

clara de que la distincin entre reglas de procedimiento -
en sentido e s t r i c t o y principios en sentido genrico no
fue del todo comprendida en los primeros aos de la dcada
de los t r e i n t a (45) . Parece ser que el origen de la expre-
sin General Acepted Accounting Principies se sita en la
correspondencia entre el A.I.A. y el Stock Exchange, de
t a l manera que en e l l a las expresiones principios y prcti^
cas se usaban indistintamente, con un sentido especialmen-
te procedimental (46). Puede aceptarse por tanto que, s a l -
vo algn pensador aislado, la teora contable del momento
consiste en una coleccin de procedimientos a aplicar en -
cada situacin (47).

. . . ( p a g . a n t . ) cficamente e l concepto de negocio en marcha: "Una

de l a s mas importantes costumbres de l a c o n t a b i l i d a d es que e l ba_
lance general de un negocio en marcha debe de p r e p a r a r s e con e l -
supuesto de que l a e n t i d a d c o n t i n u a r a en e l n e g o c i o " . Ademas, c o -
mo r e f l e j o de l a e x i g e n c i a de mejor informacin para l o s n v e r s i o
n i s t a s , se expresa en e l b o l e t n l a necesidad de mejoramiento en
la p r e s e n t a c i n de la u t i l i d a d y e l reconocimiento del concepto -
de l a capacidad de obtener b e n e f i c i o s : "Desde e l punto de v i s t a -
del i n v e r s i o n i s t a , hoy se reconoce generalmente que l a capacidad
de obtener u t i l i d a d e s es de v i t a l importancia y que e l estado de
ganancias y prdidas es cuando menos t a n importante como e l balan
ce g e n e r a l " .
(45) ANDREWS, W.T.: "The Development o f Accounting P r i n c i p i e s f o r Busi
ness Combnatons". U n v e r s t y o f North C a r o l i n a . U n p u b l i s h i e d pa
p e r . Chapel H i l l . C a r o l i n a , 1976, pgs. 52 y s s .
(46) Estos aspectos pueden verse en GRADY, P. ( e d i t o r ) : "Memors and -
Accounting Thought o f George 0 . May". The Ronald Press Company,
1962. May f u e e l p r e s i d e n t e d e l Commttee en Cooperation w i t h
Stock Exchanges del A. I .A.
(47) ANDREWS, W.T.: "The Development . . . " . Op. c i t .
- 30 -

Por otro lado, en 1934, la forma del certificado del

auditor, recomendada por el A.I.A., que ya distingua entre

la parte narrativa (examination1s scope) y la opinin (aud^

tor's opinin), fue adoptada por la Securities and Exchange

Comission. Este estndar para el informe contena, por pri_

mera vez la referencia a los Generally Acepted Accounting -

Principies (48).

A STATEMENT OF ACCOUNTING PRINCIPLES

El primer intento en profundidad, despus del ya ref

rido de Patn, para deducir los principios de contabilidad

subyacentes en las prcticas habituales, al objeto de que -

aquellos fueran la base de mejores mtodos contables (49) -

es el trabajo de Sanders, Hatfield y Moore, publicado en

1938 (50) por el propio A. I.A. y patrocinado por la Haskins

and Selis Foundation, que haba invitado a los autores a

formar un comit para la elaboracin de un cdigo de princi

pios que pudieran ser usados en la clarificacin y mejora -

de las prcticas contables.

(48) Ib dem.
(49) Me DONALD, D.L.: "Comparative Accounting Theory". Addison Wesley
Publishing Company. Massachusetts, 1972, pg. 18.
(50) SANDERS, T.H.; HATFIELD, H.T. y MORE, U.: "A Statement of Accoim
ting Principies1.1 American Insttute of Accountants. New York, -
1938.
 - 31 -

Para los autores de ste trabajo, el objetivo bsico

de la contabilidad es f a c i l i t a r la prctica de los negocios

a fin de alcanzar sus fines, as como un adecuado reparto

del beneficio entre los inversores (51). A estos efectos, -

la responsabilidad del manager es decidir la informacin

que debe de presentarse, mientras que el contable debe de -

asumir el juicio acerca de la propiedad de los mtodos para

mostrar aquella informacin.

El trabajo de Sanders, Hatfield y More es una genera-

lizacin emprica de las prcticas,contables, dentro del

ms e s t r i c t o enfoque descriptivo, en el que la experiencia

y la aceptacin generalizada son la base para determinar

los principios contables, t a l como se deduce de la carta de

presentacin de la monografa: En la preparacin de esta de

claracin, el comit ha tratado de enunciar los principios

y reglas de contabilidad que dictan lo que debe de aparecer

en un balance general y en un estado de prdidas y ganan-

cias, as como en las cuentas de las cuales se obtienen di-

chos documentos extrados de la prctica habitual (52).

(51) Me DONALD, O . L . : "Comparatve . . . " Op. c i t . , pg o 18. Este a u t o r

c i t a l a mencionada d e f i n i c i n como ejemplo de la d i f i c u l t a d h t s t o
r i c a de d i s t i n g u i r e n t r e f i n e s y medios y e n t r e o b j e t i v o s y subob
j e t i v o s de l a c o n t a b i l i d a d .
(52) Recogido por HENDRIKSEN, E.S.: " T e o r a de l a C o n t a b i l i d a d " . Op. -
c i t . , pag. 7 8 , quien a f i r m a que l o s " p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d "
fueron obtenidos medante e n t r e v i s t a s personales y corresponden-
c i a con personas competentes, por e l e s t u d i o de l a s obras sobre -
c o n t a b i l i d a d , dando c o n s i d e r a c i n apropiada a l a s leyes y 1os f a -
l l o s j u d i c i a l e s r e f e r e n t e s a l a c o n t a b i l i d a d y medante un examen
de l o s informes de l a s compaas de l a poca. A s pues, l a mono-
g r a f a representa probablemente l a s mejores p r c t i c a s de c o n t a b i -
l i d a d aceptadas en l o s aos 1930. Adems, e l mismo a u t o r enumera
los puntos de mayor importancia de l a monografa de Sanders, H a t -
f i e l d y Moore: 1) La d i s t i n c i n cuidadosa e n t r e l a s t r a n s a c c i o n e s
- 32 -

EL COMMITTEEON AUD1TING PROCEDURE

Los diversos comits del A.I.A. para la elaboracin de

pronunciamientos sobre normas contables y en especial e l Com

mitte on Cooperation with the Stock Exchanges fueron los an-

tecedentes prximos del Committee on Auditing Procedure, cuya

primera declaracin formal como t a l rgano institucionaliza-

do fue e l Accounting Research Bulletin n a 1 primero de la se

r i e de los ARB, de los que se emitieron cincuenta y uno has-

ta la sustitucin en 1959 del Comit por el Accounting Prin-

cipies Board del AICPA. Este primer b o l e t n , como ya se ha -

indicado, era una recopilacin de las reglas surgidas de la

cooperacin con la Bolsa de Nueva York y fue aprobado por la

Asamblea anual del A.I.A. en septiembre de 1939 (53). En e s -

te mismo ao se publicaron los ARB n J s . 2 y 3.

. . . ( p g . a n t . ) r e l a c i o n a d a s con e l c a p i t a l y l a s r e l a c i o n a d a s con
l o s i n g r e s o s ; 2) l a a p l i c a c i n c o n s i s t e n t e de l o s p r o c e d i m i e n t o s
de c o n t a b i l i d a d ; 3) l a n e c e s i d a d de un t r a t a m i e n t o c o n s e r v a d o r de
las p a r t i d a s a l a s que hay que a p l i c a r e l j u i c i o ; k) l a a p l i c a c i n
del concepto de l a u t i l i d a d n e t a d e l e j e r c i c i o c o r r i e n t e de o p e r a -
c i n ; 5) l a a p l i c a c i n de l a r e g l a de c o s t o o mercado d e l a c t i v e
c i r c u l a n t e , y 6) a l d a r c u e n t a de l o s c a r g o s d i f e r i d o s , l a n e c e s i
dad de d a r c u i d a d o e s p e c i a l a l a d i s t i n c i n e n t r e l o s c a r g o s que"
redunden en b e n e f i c i o de e j e r c i c i o s f u t u r o s y l a s p r d i d a s realmen
t e s u f r i d a s en e l e j e r c i c i o c o r r i e n t e . ""

(53) V i d . GIRONEILA, , : " A n t e c e d e n t e s h i s t r i c o s . . . " Op. c i t . , p g .

330 y R1EB0LD, G . : " S t a n d a r d s a m e r i c a n o s de c o n t r o l c o n t a b l e " . RTC
tomo X I I I , 1 9 6 1 , p g . 1 0 . Tambin puede v e r s e e s t e p r o c e s o en DEZ-
ZANE, F. : " P r i n c i p i o s c o n t a b l e s g e n e r a l e s y p a r t i c u l a r e s y su e v o -
l u c i n en e l t i e m p o " . RTC, tomo XXX, 1 9 7 8 , p g . 280 y s s . E s t e u l -
t i m o a u t o r s e a l a l a i m p o r t a n c i a d e l caso Mackesson v s . R o b b i n s , -
de f r a u d e c o n t a b l e , en l a a p a r i c i n de l o s s t a n d a r d s de c o n t r o l .
 - 33 -

A p a r t i r de ese momento, hay que reconocer al Institu_

to una fecunda, aunque desordenada labor de emisin de nor-

mas, tanto de procedimiento (54) como de terminologa. Los

boletines recogen en general soluciones a problemas espec-

ficos , surgidos de la urgencia del momento, en tratamiento

poco conexo, que propona un determinado procedimiento ante

problemas evidentes; actuacin que, al igual que la sucesi-

va del Accounting Principies Board ha merecido la opinin -

de que se utilizaban los recursos del i n s t i t u t o para apagar

fuegos en lugar de fomentar la prevencin de incendios (55) .

Ante la profusin de normas incluidas en los sucesivos b o l e t i n e s ,

el contenido de los cuarenta y dos primeros especialmente en cuan
to haca referencia a procedimientos, fue sistematizado y recopi-
lado en el ARB n h3, aparecido en 1953, cuya estructura es la s
guente: a) Formato de estados econmico-financieros comparativos,
estado combinado de prdidas y ganancias y de reservas; b) Capital
c i r c u l a n t e o de t r a b a j o , d e f i n i c i n de activo c i r c u l a n t e y de pa-
sivo c i r c u l a n t e ; c) Valoracin de inventarios; d) Activos intang_i_
b l e s ; e) Reservas para contingencias; f ) Cuentas de c a p i t a l ; g) -
Resultados y reservas acumuladas; h) Depreciacin de activos f i -
j o s : depreciacin sobre importes superiores al precio de a d q u i s i -
c i n , depreciacin sobre valores actualizados; i) Impuestos; k) -
Operaciones con el extranjero y problemas de moneda e x t r a n j e r a ; -
1) Programas especales de compensacin: sistemas de j u b i l a c i n -
voluntar ios y conces ion de opciones para compra de acciones; m) -
Tratamiento de los contratos de arrendamiento a largo plazo en los
estados econmico-financieros; n) Tratamiento de los costes de em
sn, descuento y amortizacin de emprstitos.
A p a r t i r de 1953 se publicaron los siguientes ARB: hk) Mtodo de
depreciacin de activos f i j o s en funcin de saldos decrecientes.
kS) Tratamiento contable de los contratos de construccin en gene
ral a largo plazo (contab1 izacin de b e n e f i c i o s ) . ^6) Problemas
de presentacin de las reservas acumuladas. k~) Contab i I izacin -
de los costes de los sistemas de j u b i l a c i n voluntarios adoptados
por las empresas. 48) Concentracin y fusin de empresas. kS) Cal
culo de los rendimientos por accin. 50) Contingencias. 51) Conso"
1 idacin de estados f i n a n c i e r o s . ~

(55) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " Cp. c i t . , pg. 82.

- 34 -

LAS PRIMERAS MANIFESTACIONES INSTITUCIONALES DE LA

ACEPTACIN GENERALIZADA

La aceptacin generalizada tiene dos importantes as-

pectos (56) : el primero hace referencia a la norma habitual

que sirve, en trminos comparativos, para determinar cual -

es la mejor conducta a seguir. El segundo aspecto, que r e -

fleja de forma ms completa la i n s t i t u c i o n a l i z a r o n de la -

norma, aparece cuando sta obliga al ^auditor, sirviendo de

punto de inflexin de la carga de la prueba: Si existe el -

estndar como t a l , el profesional debe de ceirse a l , y,

caso de no hacerlo, poner de manifiesto que el principio ha

sido transgredido, indicando los motivos habidos para ello

(57) . Ni que decir tiene que el segundo aspecto presupone -

el primero.

Ya hemos indicado que a p a r t i r de 1934 los informes -

de auditora requeridos a los efectos de la cotizacin ofi-
cial en Bolsa hacan alusin a los principios generalmente
aceptados: se t r a t a , todava, del primer aspecto de los arri_
ba sealados.

(56) ANDREWS, W.T.: "The development . . . " Op. c t . , pag. 4 9 .

(57) A s i , la norma IASC n- 1 a f i r m a : C i e r t a s convenciones bsicas cons
t i t u y e n e l fundamento para l a p r e p a r a c i n de l o s estados f i n a n c i e "
r o s . No suelen s e r mencionados generalmente de modo e x p r e s o , pueT
se supone su u t i l i z a c i n y a c e p t a c i n . En l o s casos en que no se
s i g a n , es i n e l u d i b l e h a c e r l o c o n s t a r , indicando l a s razones por -
las que t a l cosa se hace.
 - 35 -

CUADRO N

ACCOUNTING RESEARCH BULLETINGS

(1939 - 1959)

1953- N43. Resumen y sistematizacin de los anteriores

a) Formato de los estados financieros

b) Capital circulante o de trabajo; definicin
de activo circulante y de pasivo circulante
c) Valoracin de inventarios
d) Activos inmateriales
e) Tratamiento de las contingencias
f) Cuentas de capital
g) Reservas y resultados acumulados
h) Amortizacin de activos fijos: clculo sobre
importes superiores al precio de adquisicin
y sobre valores actuales
i) Impuestos
j) Operaciones en el extranjero y problemtica
contable de la moneda extranjera
k) Programas especiales de compensacin: siste-
mas de jubilacin voluntaria y concepcin de
opciones para la compra de acciones
1) Tratamiento del leasing
m) Tratamiento de los costes de emisin, des --
cuento y amortizacin de emprstitos.

Posteriores a 1953

N44. Mtodo de depreciacin de activos fijos en cuo-

tas decrecientes

N45 Tratamiento contable de los contratos de c o n s

truccin

N46. Beneficios retenidos

N47. Planes de pensiones

N48. Combinaciones de empresas

N49. Beneficios por accin

N50. Contingencias

N51. Estados financieros consolidados

 - 36 -

Sin embargo, en una opinin de la poca (58) e l tr^-,

no no aparece definido con precisin, ni el auditor tiene

claro por aqul entonces un punto de referencia en el cual

apoyarse.

El primer paso hacia el segundo aspecto de la acepta-

cin generalizada tiene lugar cuando en 1938 la S e c u r i t i e s

and Exchange Commission declara en su Accounting Series Re-

laise n* 4 (59) que slo aceptar estados financieros prepa

rados segn principios de contabilidad que tengan apoyo au-

torizado sustancial o de acuerdo con reglas, reglamentos u

otras declaraciones oficiales de la S.E.C. o de su Chief

Accountant (60) .

Si bien la SEC ha emitido algunas declaraciones, como

veremos ms adelante, la bsqueda del "apoyo autorizado sus_

tancial" se hizo a travs de la interaccin entre dicho or-

ganismo y la A.I.A. A p a r t i r del momento en que este ltimo

comenz la emisin de sus ARB, ya e x i s t a aquel apoyo sus-

tancial, que no puede por menos de r e f l e j a r s e por e s c r i t o .

(58) Carman B l o u g t h . V i d . CAREY, J . L . : " T h e R s e . . . " Op. c i t . , v o l .

I I , p i g . 9 . O t r a s i m p r e s i o n e s de l a p o c a , s u r g i d a s como consecuen^
c a de l a p u b l i c a c i n en 1936 de un i n t e n t o de p r i n c i p i o s de c o n -
t a b i l i d a d por la American A c c o u n t i n g A s s o c a t o n (que ser t r a t a -
do en e l c a p t u l o d e d i c a d o a e s t a i n s t i t u c i n ) pueden v e r s e en - -
MAY, G . O . : " f m p r o v e m e n t i n F f n a n c a l A c c o u n t s " . JOA, mayo de 1 9 3 7 ;
GILMAN, S . : " A c c o u n t n g C o n c e p t s o f P r o f t " . The R o n a l d P r e s s Com
p a n y . New Y o r k , 9 3 9 , r e c o g i d a s en DfXON, R . L . : " C r r t i c i s m s o f - ~
t h e T e n t a t i v e S t a t e m e n t o f A c c o u n t f n g P r i n c i p i e s " . AR, v o l . X V I ,
19A
(59) HENDRIKSEN, E . S . : " T e o r a . . . " Op. c i t . , p a g . 9 0 .
(60) V i d . l a g e s t a c i n de l o s ASR, a s como l o s cometidos d e l Chfef
Accountant de l a SEC, en e l c a p t u l o dedfcado a l a r e g u l a c i n bur
s a t i l , de e s t e mismo t r a b a j o .
 - 37 -

As, el mencionado Accounting Research Bulletin nA 43, indi_

ca; 1. Excepto en los casos en que el juicio de los miembros

del Instituto sea formal y seguro, se supone que las opinio-

nes emitidas por el Comit estn investidas de general acep-

tabilidad. 2. La carga de la justificacin de cualquier dife

rencia con dichas opiniones, debe de ser asumida por quien -

adopte otras prcticas (61)

Se cierra as el crculo: las prcticas habituales han

generado la norma, que a su vez ha producido los mecanismos
necesarios de control para asegurar que se siga cumpliendo -
(62) .

Esta frmula de general aceptacin, as considerada, -

ha permanecido, en el tiempo y en el espacio solo con l i g e -

ras variantes, siendo frecuente encontrar manifestaciones s_i

milares en las declaraciones de instituciones profesionales

de anloga ndole. As, el Instituto Mexicano de Contadores

Pblicos afirma que el apartarse de sus normas sin una razn

justificada puede constituir una evidencia, prima facie, de

falta de cumplimiento a las normas de auditora generalmente

aceptadas (63") .

(61) E s t a f o r m u l a acompa h a s t a \36h a cada A c c o u n t i n g R e s e a r c h B u l l e -

t i n g , a s como a l a s o p i n i o n e s e m i t i d a s . V i d . JORDN, L . H . : " P r i n -
c i p i e s and C o n s i s t e n c y " . I n c l u i d o en Hanbook f o r a u d i t o r s . Me,
Graw H i l l Book Co. New Y o r k , 1 9 7 K
(62) Aqu alcanza p l e n o s i g n i f i c a d o l a e x p r e s i n de O r t e g a con r e s p e c -
t o a l u s o , que no v i v e n i e x i s t e s i n o en l o s i n d i v i d u o s y g r a c i a s
a l o s i n d i v i d u o s y , s i n e m b a r g o , se c i e r n e s o b r e e l l o s , con mecan
ca p o t e n c i a i m p e r s o n a l , como una r e a l i d a d f s i c a . . . , f r a s e y a c i -
t a d a con m o t i v o s i m i l a r en un a n t e r i o r t r a b a j o . V i d . TUA PEREDA,J.
" E s t a d o s F i n a n c i e r o s . Espaa y e l Mercado Comn". 1CJCE. M a d r i d , -
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(63) I . M . C . P . : Normas y p r o c e d i m i e n t o s de a u d i t o r a . E d . d e l p r o p i o I n s
t i t u t o . Mxico, 1977, pg. 326. ~~
- 38 -

Desde un punto de vista estrictamente pragmtico y e

de luego, nada normativo, podemos responder ya a la pregunta

qu son los principios de contabilidad generalmente acepta-

dos?. Se trata de aquellas normas emitidas por instituciones

con autoridad reconocida al respecto, y derivadas de la pr

tica ms recomendable. Bajo esta ptica, constituyen ms

bien referencias de aceptabilidad y de control de calidad en

la confeccin de estados financieros que otra cosa. Asunto -

diferente ser que esas normas coincidan con los puntos de -

vista aceptables desde una referencia terica. Ese aspecto -

ser discutido a lo largo de otros captulos del presente

trabajo.
 - 39 -

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CAPITULO SEGUNDO :

EL AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED

PBLIC ACCOUNTANTS
 - 45 -

CAPITULO 2 EL AMERICAN INSTITUTE OF

CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANS

LA SITUACIN EN LOS LTIMOS AOS DE

LA DECADA DE LOS CINCUENTA

Como indicbamos en el captulo anterior, el Commiti

on Auditing Procedure realiz desde su creacin una fecunc
labor de fijacin de normas contables, con apoyo de la Sec
rities and Exchange Commission, a travs de sus Accountinc
Research Bulletins y de sus Opinions. Sin embargo, mientr
las prcticas contables se basaban en la general aceptaci
la doctrina cientfica ms cualificada haba ya abandonadc
esos derroteros, tratando de buscar sustentos racionales
que partieran de bases cientficas, con cierto carcter nc
mativo. A este divorcio entre la teora y la prctica no
fue ajena la crisis del criterio valorativo tradicional,
coste histrico, as como las soluciones que se propusiere
desde los mbitos doctrinales.

En resumen, que una ve2 erradicadas por el Institutt

una serie de prcticas contables no recomendables y conso!

(1) Recurdese que 1957 es el ao de la aparicin del artculo de MA

TESSICH, R.: "Towards a general and axiomatc foundaton of Acc
ting Sistems". JAR, vol VIII, n- hf oct. 1957, que,a nuestro mod
de ver es fiel exponente del pensar de la comunidad cientfica d
momento.
dada su situacin, volvieron a producirse, en los ltimos -

aos de la dcada de los cincuenta, un conjunto de c r t i c a s

acerca del sistema de elaboracin de principios generalmen-

te aceptados, que giraban en torno a dos puntos bsicos,

uno de forma y otro de fondo: De un lado, se opinaba que la

general aceptacin no haba conseguido en exceso la deseada

uniformidad, por lo que segua existiendo el riesgo de frau

de, o al menos, de falta de homogeneidad y comparabilidad -

en los estados financieros. Por otro lado, se intentaba tra_

zar unas bases cientficas, de las cuales pudieran deducir-

se reglas de comportamiento. Tanto la comunidad acadmica -

como una buena parte de la profesin, entre la que hay que

mencionar a la Financial Analysts Federacin (2), se unie-

ron activamente a la c r t i c a .

Expresivas de las c r t i c a s en torno a la falta de uni^

formidad son las siguientes palabras de Chambers: Entre esos

principios (refirindose al Inventory de Grady), aparentemen

te hay cuatro procedimientos para determinar el montante de

(2) Vid. CAREY, J . L . : "The Rise . . . " Op. c i t . , v o l . I I , pg. 72. He

aqu un resumen de las ideas c r t i c a s de Leonard Spaceck, partner
de una firma internacional de P.A., recogidas por e l propio Carey:
el primer punto c r i t i c a d o es el poco x i t o de la profesin para de
s a r r o l l a r p r i n c i p i o s contables, de los que pudieran d e r i v a r s e es-
tndares razonables, poniendo de m a n i f i e s t o l a ausencia de una ade
cuada base t e r i c a para determinar prcticas a l t e r n a t i v a s en r e a "
cin con un mismo hecho. Subrayo tambin Spaceck que l a comparabT-
1 dad en la informacin debera ser un f a c t o r predominante en e l -
desarroUo de los p r i n c i p i o s contables, indicando adems que en la
situacin a c t u a l , la e x i s t e n c i a de soluciones contables a l t e r n a t i -
vas ante un mismo hecho, tiende a e l i m i n a r l a s p r c t i c a s ms reco-
mendables, propiciando las menos adecuadas. Fue, por o t r o lado, la
primera voz autorizada en s o l i c i t a r l a creacin de un cuerpo de ex^
pertos con plena independencia y dedicacin e x c l u s i v a , a l o b j e t o
de d e s a r r o l l a r los p r i n c i p i o s contables.
 - 47 -

los ingresos; cuatro para fijar las cargas por pensiones y

ocho para determinar los impuestos a imputar a la renta de

un ejercicio. Parece que hay 72 caminos para fijar el impc

te de la depreciacin, y 122 mtodos para determinar el me

tante de las existencias. Existen nueve tipos de conceptos

para los que pueden tomarse mtodos alternativos ... La ce

clusin a la que llega Chambers es que existen treinta mi-

llones de caminos posibles para determinar la situacin fi

nanciera y los resultados (3).

(3) CHAMBERS, R.J.: "Securties and Oscurities". Gower Press, 1973. I

cogido en el artculo GRABER, D.E. y JARNAGIN, B.D.: "The Fasb,
elminator of managed Earnings?". F.A.J. Marzo-Abr"!, 1979, pgs
72^ y ss*
 - 48 -

LA ACTIVIDAD DEL A . I . C . P . A , (1959-1972)

EL ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD Y

LA ACCOUNTING RESEARCH D I V I S I N

Tras el cambio de denominacin en 1957 del A.I.A. por

el de American Institute of Certified Public Accountants, -

las crticas e insatisfacciones apuntadas determinaron la -

creacin de un comit, en diciembre de 1958, para el estu-

dio del procedimiento ms adecuado de elaboracin de princi

pios contables. El mandato del AICPA a este comit gir en

torno a varios aspectos. En primer lugar, se sugiri que e l

desarrollo de los principios contables debera contemplarse

dentro del marco de la investigacin e s t r i c t a . Se aadi

que una adecuada investigacin habra de estar desempeada

por miembros que representaran tanto los puntos de vista

acadmicos como los procedentes del ejercicio profesional.

Se hizo adems cierto hincapi en la diferencia entre postu

lados, principios y reglas de procedimiento. Los postulados,

pocos en nmero, deberan reflejar las hiptesis o suposi-

ciones bsicas en las que se apoya la contabilidad. Los

principios deberan ser intercoordinados entre s y deduci-

bles de los postulados, formando con ellos un entramado de

referencia. Las prcticas o reglas, por su parte, deberan

resultar de la aplicacin de los principios a situaciones -

especficas. Para e l l o , aqullos deberan ser lo suficiente

 - 49 -

mente homogneos como para asegurar la comparabilidad, per

flexibles en la medida de lo necesario para poder ser adap
tados a las circunstancias ( 4 ) .

Una vez publicado el trabajo del comit ( 5 ) , el resu

tado fue la creacin del Accounting Principies Board (APB)
que sustituy al Committee on Accounting Procedure. A l mis
m o tiempo se cre la Accounting Research Divisin, al obje
to de potenciar e impulsar los estudios tericos referente
a la base cientfica de la contabilidad y de sus principio

Se di paso as a una nueva etapa en la elaboracin,

de principios de contabilidad, para los que se pretendi u
sustento ms racional, a la vez que se dot al proceso de
una estructura d u a l . El APB continu publicando declaracio
nes de principios con similar autoridad a la que antes hab
tenido su antecesor, a la vez que la Divisin de Investiga
cin inici un amplio programa al que ms tarde haremos re
ferencia.

Dos caractersticas (6) lleva implcita esta reorgan

zacin: en primer lugar, la bsqueda de un apoyo deductivo

CAREY, J.L.: "The Rise ..." Op. cit. pags. 90-9^.

(5) AICPA: "Report to Counc I of the Special Committee on Research Pr
gram". J.O.A. n- 106. Diciembre, 1958.
(6) Puede verse a este respecto y en relacin con el desarrollo poste
rior del APB: HICKS, E.L.: "APB, the First 3.600 days". J.O.A., -
n 2 128. Septiembre, I969.
 D\J

en la elaboracin de p r i n c i p i o s , a la vez que se trataba de

impulsar el desarrollo de sus bases cientficas; en segundo
lugar, el intento de encontrar apoyos consensales de los -
implicados en las opiniones. Se trata, por t a n t o , de un e s -
fuerzo serio de estrechar las diferencias entre la teora y
la prctica, a la vez que se estableca una poltica de p r o
nunciamientos coherentes, en lugar de declaraciones a i s l a -
das. A tales efectos, el APB estuvo constituido por un g r u -
po de dieciocho personas, que prestaban sus servicios tempo
ramente, sin recibir a cambio ningn tipo de compensacin
econmica (7); pero posiblemente de esta circunstancia h a -
yan derivado los principales problemas del Board, a los que
mas tarde haremos referencia en m a y o r detalle, al faltarle
una estructura slida en cuanto a representacin de todos -
los campos concurrentes y afectados p o r las declaraciones -
de principios, as como por la ausencia de dedicacin exclu
siva de sus miembros ( 8 ) .

(7) Vid. SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y principios uniformes ..." Op. -
cit, pags. 712-713.

(8) Inconvenientes que trataron de ser subsanados posteriormente con -

la creacin del FASB. Vid. ms adelante.
 - 51 -

LA ACEPTABILIDAD GENERAL DE LAS DECLARACIONES DEL

ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD

Como ya indicbamos en el captulo anterior, los A c -

counting Research Bulletins, primero del CAP y despus del
APB (9) concluan con la referencia a su aceptacin, que in_
clua los dos puntos siguientes: 1. Excepto en los casos en
que el juicio de los miembros del Instituto sea formal y se_
g u r o , se supone que las opiniones emitidas por el comit es_
tan investidas de general aceptabilidad. 2. La carga de la
prueba de cualquier diferencia con dichas opiniones debe
ser asumida por quien adopte prcticas distintas.

Poco despus de su creacin, en septiembre de 1959, -

el Accounting Principies Board tom una resolucin en la qu<
se indicaba que asuma la autoridad de su predecesor, el C.
A . P . , a la vez que se propona revisar las declaraciones de
ste ltimo, al objeto de su puesta al da (10).

En 1964 cambi en alguna medida esta poltica de gene_

ral aceptacin, hacindose en cierto modo ms flexible en -
cuanto a sus fuentes institucionales. En este ao, la direc_
cin del AICPA encarg a un comit especial el estudio de -

(9) Un resumen de la historia del AICPA y de sus normas todava en vi-

gor puede encontrarse en DURANDEZ AOEVA, A.: "El control interno,
la SEC y las nuevas responsabilidades del auditor independiente".
R.E.F.C. n* 31.
(10) Vid. texto ntegro de esta declaracin en JORDN, L.H.: Principies
..." 0(3. cit., pag. 2.3.
una declaracin que expresara la manera y los supuestos bajo
los que sus miembros pudieran apartarse de las opiniones del
Board. Como consecuencia, este ltimo tom en octubre de
1964 un acuerdo en los siguientes trminos: 1. Principios de
contabilidad generalmente aceptados son aquellos que tengan
apoyo de autoridad competente. 2. Las declaraciones del Ac-
counting Principies Board tienen apoyo de autoridad competen
te. 3. El apoyo de autoridad competente puede existir para -
otros principios contables que difieran de la opinin del -
APB. 4. Si existiera un principio de contabilidad que fuera
diferente al aceptado por el Accounting Principies Board, el
public accountant" debe de decidir cul de los cfbs principios
est apoyado en la autoridad ms competente, as como cul -
es ms aplicable bajo las circunstancias. 5. Si el public
accountant llega a la conclusin de que el principio manteni^
do por la sociedad auditada es ms aceptable, dadas las cir-
cunstancias, que el sustentado por el APB, debe de hacer no-
tar esta circunstancia al establecer los estados financieros.

Como puede observarse, de este acuerdo pueden despren-

derse algunas interesantes matizaciones. En primer lugar, la
declaracin est ms en la lnea de la emitida por la Securi
ties and Exchange Comisin en su Accounting Series Relaise -
de 1938, al aceptar que el apoyo sustancial autorizado puede
proceder de otras declaraciones diferentes a las del Institu
to. Pero este aspecto, junto con la aplicacin conjunta de -
los puntos tres y cuatro, obligan al auditor a establecer un
juicio de valor acerca de cul es el principio de mejor apli_
 - 53 -

cabilidad, en base a las circunstancias del hecho y a la au

toridad de la institucin que lo ha emitido.

Por otro lado, el carcter predominantemente descrip-

tivo del concepto de principios contables se desprende cla-

ramente de la siguiente definicin que del trmino ofrece -

uno de los Accounting Terminology Bulletins del APB: un

principio contable es una ley o regla, adoptada o utilizada

como gula para la accin; un fundamento establecido o base

para la conducta o prctica. Un autor (11), al comentar es-

ta definicin, indica el siguiente -proceso de formacin de

los postulados y principios:

1. Inicialmente, los postulados contables se derivan

de la experiencia y de la razn.

2. Una vez que los postulados han sido derivados de -

su utilizacin constatada, dan lugar a los princi-

pios contables.

3. Cuando su aceptacin es suficientemente amplia,

originan los principios de contabilidad generalmen

te aceptados.

Como tendremos ocasin de comprobar en el captulo si_

guiente, el concepto de principios de contabilidad general-

mente aceptados ha penetrado en el Cdigo de Etica del AICPJ

(11) JORDN, L.H.: "Principies...." Op. cit. pag. 2.10.

LA DIVISIN DE INVESTIGACION DEL A , I , C . P , A , Y

LOS ACCOUNTING RESEARCH STUDIES

La principal consecuencia de la reestructuracin de -

1959 del AICPA, consisti en la creacin de la Divisin de

Investigacin, cuyo objeto principal fue el conseguir un

sustento cientfico para las declaraciones de las normas de

contabilidad, promocionando estudios en el terreno de los -

postulados y principios, que sirvieran de gua a sucesivos

pronunciamientos.

En relacin con este programa de investigacin, el in

forme del comit que sugiri su creacin afirmaba que el

propsito general del Instituto en el rea de la contabili-

dad financiera debe de ser impulsar la expresin e s c r i t a de

lo que constituyen los principios de contabilidad general-

mente aceptados, para gua de sus miembros y de otras perso

as, lo cual significa algo ms que una mera revisin de

las prcticas existentes; significa un continuado esfuerzo

para determinar los procedimientos ms apropiados y para es

trechar las reas de diferencias y de inconsistencias en la

prctica (12).

El resultado de esta inquietud fueron los diversos

Accounting Research Studies patrocinados y publicados por el

(12) AICPA: "Report . . . " Op. c i t , , p a g . 6 2 . Recogido por Me D o n a l d , D.

L . : "Comparative Accounting . . . " Op. c i t . , pg. ^ 5 .
 - 55 -

CUADRO N 3

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N 2 Cash Flow Analysis and the Funds Statements. P. Ma-
sn. 1961.
N 3 A Tentative Set of Broad Accounting Principies for
Business Enterprises. R.T. Sprouse y M. Moonitz. -
1962.

N4 Reporting of Lases in Financial Statements. J. H.

Myens. 1962.
N 5 A Critical Study of Accounting for Business Combi-
nations. A. R. Wyatt. 1963.

N 6 Reporting the Financial Effects of Price Level Chan

ges. Accounting Research Divisin. 1963.

N7 Inventory of Generally Accepted Accounting Princi

pies for Business Enterprises. P. Grady. 1966.

N 8 Accounting for the Cost of Pensin Plans. E. L.

Hicks. 1965.

N 9 Interperiod Allocation of Corporate Income Taxes. -

H.A. Black. 1966.

N 10 Accounting for Goodwill. C.R. Carletty N. Olson. 1968

N 11 Financial Reportinq in the Extractive Industries.

R.E. Field. 1969.

N 12 Reporting Foreing Operations of U.S. Companies in

U.S. Dollars. L. Lorensen. 1972.

N 13 The Accounting Basis for Inventories. H. Barden. 1973.

N 14 Accounting for Research and Development Expenditu-

res. M.S. Newman y O.S. Gellein. 1973.
N 15 Stockholders'Equity. B. Melcher. 1973.
I n s t i t u t o . Sin embargo, hay que recordar que estos trabajos

no fueron investidos de "autoridad competente", pues como -

se afirmaba en cada uno de e l l o s , no estuvieron aprobados,

desaprobados o condicionados oficialmente por el Accounting

Principies Board.

El primer ARS fue The Basic Postulates of Accounting,

de Maurice Moonitz, que apareci en 1961. Junto con el nme

ro t r e s , A tentative Set of Broad Accounting Principies for

Business Enterprises (1962), de Robert T. Sprouse y M. Moo-

n i t z , constituyen los dos estudios que ms se adaptan a la

lnea trazada en el espritu i n i c i a l de la Divisin de In-

vestigacin (13) .

(13) Los restantes ARS hasta que se creo e l F i n a n c i a l A c c o u n t i n g S t a n -

dards Board son l o s s i g u i e n t e s :
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ARS n 2 . New York, 1961 .
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 - 57 -

El Accounting Research Study n A 1, de Moonitz, desarro

lia un conjunto de catorce postulados agrupados en tres cate

goras: la primera hace referencia al entorno socioeconmico

de la contabilidad; la segunda, al propio campo de la conta-

bilidad, mientras que la tercera incluye los postulados nor-

mativos que Moonitz denomina imperativos, es decir, engloba-

dos en el rea del deber ser (14).

Por su parte, el ARS n* 3, de Sprouse y Moonitz, trata

de desarrollar un conjunto de definiciones y principios con-
tables en congruencia con el primero de los estudios de Moo-
nitz (15) .

A pesar del buen comienzo de la Divisin de Investiga-

cin y del aceptable contenido de los estudios de Moonitz y
Sprouse, puede decirse que los resultados de los mismos, en
la prctica, fueron incluso contraproducentes, ya que al po-
ner de manifiesto claras diferencias entre sus deducciones -
tericas y los hbitos contables del momento, produjeron un
buen nmero de controversias e incluso cierto rechazo, espe-
cialmente por parte del APB, que en ningn momento hizo refe_
rencia en sus declaraciones ni fundament ninguna de sus su-
cesivas opiniones en los mencionados Accounting Research Stu

(14) Postulates for Accounting, en la conocida denominacin de Me Do-

nald, D.L.: "Comparati ve ..." Op. ct., pgs. 67 y ss.
(15) Estas aportaciones sern analizadas con mayor detalle en otro lu-
gar del presente trabaje. Vid. capitulo 16.
 - 58 -

dies;no obstante, hay que aceptar alguna influencia de los -

mismos en el pensamiento de la poca, y en consecuencia, en

los principios elaborados a p a r t i r de entonces.

Hasta t a l punto llegaron las divergencias, que la pu-

blicacin del estudio de Sprouse y Moonitz fue acompaada -

de una nota en la que el APB se manifestaba en los siguien-

tes trminos: Es de esperar que el trabajo estimule la d i s -

cusin y los comentarios constructivos en el rea de los

postulados bsicos y de los principios de c o n t a b i l i d a d , . . .

El Board opina que, aunque estos estudios suponen una vali

sa contribucin al pensamiento contable, difieren radical-

mente de los principios de contabilidad generalmente acepta^

dos en el momento (16).

El ARS nA 7, a buen seguro que satisfizo de manera

ms notoria la postura del APB; en 1965 aparece The Invento

ry of Generally Accepted Accounting Principies for Business

Enterprises, de Paul Grady, cuyo t t u l o es suficientemente

expresivo de su contenido: una recopilacin de reglas obte-

nidas observando la manera en que se desarrollan los nego-

cios y los conocimientos contables en nuestra sociedad (17) ,

(16) Vid. Me DONALD, D.L.: "Comparati v e . . . " Op. c i t . , pags. 75 y 76,

en donde se recogen dos opiniones, una favorable y o t r a negativa,
a la vez que se presentan tabuladas las reacciones de los miem-
bros del Advisory Committee de la siguiente manera: Contadores
pblicos: en contra, k; i n d i f e r e n t e , 2 ; abstencin, 1 . - Aca-
demicistas: a favor, 1 ; abstencin, 1 ; Agencias Gubernamenta-
les: indiferente, 1 . - I n d u s t r i a : a f a v o r , 1 ; abstencin 1 . -
Totales: a favor, 2 ; en c o n t r a , k; i n d i f e r e n t e , 3; abstencin,
J

(17) Me DONALD, D . L . : " C o m p a r a t i v e . . . " O p . c i t . , p a g . k5.

 - 59 -

todo ello con un enfoque necesariamente pragmtico, dado

que el propsito es listar aqullos principios, prcticas o
normas respecto de los cuales hay poco o ningn desacuerdo
entre los ejecutivos de negocios, los contadores profesioncL
les y los funcionarios del gobierno a quienes concierne e s -
te asunto (18).

Como ya hemos indicado, no puede decirse que los pri-

meros estudios de investigacin cayeran por completo en sa-

co roto. Junto con las aportaciones de R. Mattessich, sien-

tan las bases para el comienzo de "n nuevo programa de in-

vestigacin en contabilidad, en el sentido lakatosiano del

trmino, que hace que la dcada de los sesenta haya sido

clasificada como la edad de oro de la investigacin conta-

ble a priori (19).

(18) GRADY, P.: "Inventory ..." Op. c i t., pg. 68 de la versin caste-
llana del I.M.C.P. Vid. captulo num. 15.
(19) WELLS, M.C.: "A Revoluton n Accounting Thougth?". A.R., Vol. Ll
n 2 3. Julio, 1976.
- 60 -

LA INCIDENCIA DE LAS LEYES FISCALES

En el captulo anterior pusimos de manifiesto cmo las

primeras Income Tax Laws, especialmente la aparecida en 1918,

haban tenido una considerable incidencia positiva en la

prctica contable, al unificar los criterios fiscales con

los contables y al elevar el nivel de estos ltimos. Las su-

cesivas leyes fiscales, aunque tampoco desarrollaron princi-

pios contables, tuvieron asimismo una considerable influen-

cia en estos ltimos, que no siempre puede ser ^calificada

como favorable. No obstante, hay que reconocer que las leyes

fiscales han originado con frecuencia nuevas aportaciones

doctrinales, al impulsar el estudio y discusin de los con-

ceptos en ellas contenidos.

Sin embargo, no debe olvidrsenos que con excesiva fre

cuencia, la prctica hace prevalecer los aspectos fiscales -

por encima de los de saneada gestin econmica, con una cla-

ra predisposicin a utilizar los conceptos del impuesto so-

bre la renta de las sociedades como principios y prcticas -

aceptados en la contabilidad financiera. Hendriksen (20) enu

mera los siguientes ejemplos de este hecho evidente: 1. Exis

te la tendencia a considerar que cualquier mtodo aceptable

fiscalmente para el clculo de la amortizacin es tambin -

aceptable a efectos contables, independientemente de que si-

(20) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ...." 0p. cit., pag. 53.

 - 61 -

ga o no criterios razonables con respecto a una situacin da_

da. 2. Hay que utilizar el procedimiento Fifo en los estados
financieros, como consecuencia de su utilizacin a efectos -
fiscales. 3. Algunas partidas que pudieran llevarse al acti-
vo, como los conceptos de investigacin y desarrollo, se car
gan en ocasiones a gastos, para obtener la ms temprana de-
duccin fiscal posible. 4. Otro ejemplo claro son las provi-
siones, que slo suelen hacerse cuando son permitidas fisca^
mente.

Adems de la Revenue Act de 1939, que posibilit la

utilizacin del mtodo Lifo es de destacar la incidencia de
la ley del mismo ttulo de 1954, que cre fiscalmente la fi-
gura de la amortizacin acelerada, como consecuencia de la -
presin al alza de los costes de reposicin y como respuesta
a las peticiones de encontrar un criterio alternativo al co
te histrico, en un intento de estimular la economa del
pas potenciando la inversin. Puede quiz imputrsele el
efecto positivo, en lnea con los efectos comentados anterior
mente, de haber favorecido los mtodos no lineales de amorti_
zacin y los argumentos en torno a su conveniencia y siste-
mas de clculo (21).

(21) Parece indudable que los mayores efectos de las leyes fiscales han
incidido sobre el concepto de depreciacin y su reflejo contable.
Vid. una consideracin crtica de estos efectos en WATTS, R.L. y -
ZIMMERMAN, J.L.: "The Demand for and Suply ...", art. cit., pgs.
293 y ss.
 Tambin es de inters, especialmente en cuanto a las

opiniones encontradas que suscit entre el APB y la SEC, la

ley de impuestos de 196 2, que cre una nueva figura de des-

gravacin por inversiones, permitiendo una reduccin en fun

cin de los activos depreciables adquiridos y puestos en

funcionamiento a partir de 1961 (22), tambin con el claro

objetivo de estimular la inversin. Ante la permisividad de

los criterios presentes en la Ley, se abran dos posibilida^

des: la reduccin en el mismo ao de la inversin (flow

through method),o durante el perodo de utilizacin del ac-

tivo en cuestin (deferral method). Ambas instituciones en-

traron en cierta contradiccin, ya que mientras la Securi-

ties Exchange Commission en su ARS n-2 96 acept los dos m-

todos, arguyendo que ambos estaban sustentados en razones -

suficientemente convincentes, la opinin n-2 2 del Accounting

Principies Board opt por el deferral method, aunque el

acuerdo fue tomado sin unanimidad. Ante la actitud de la

SEC, el Board hubo de realizar una posterior declaracin

(opinin n* 4 ) , aceptando ambos criterios, aunque expresan-

do su preferencia por el criterio de diferir la reduccin -

impositiva.

(22) CAREY, J.L.: "The Rise ..." Op. cit., vol . II, pg.9 8 .
 - 63 -

CUADRO N k

ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD OPINIONS

1962 n 1. Nuevas guas y reglas para la contabi1 zacion de la amortiza-

cin.
n" 2 Contabi1 zacion de los incentivos fiscales a la inversin.
1963 n 3 El Estado de Origen y Aplicacin de Fondos.
1964 n 4 Enmienda al APB n2.
n" 5 Contabi1zacn de los alquileres.
1965 n 6 Situacin actual de los Accountng Research Bulletings.
n0 7 Contabi 1 zacion del leasing.
1966 n 8 Contabtlzacin de planes de pensiones
n0 9 Presentacin de los resultados de las operaciones (explotacin)
n"10 Opinin colectiva, 1966.
1967 n"11 Contabi1izacn del inpuesto sobre la renta.
n"12 Opinin colectiva, 1967.
1969 n13 Aplicacin del APB n9 (parr. 6) a los Bancos comerciales.
n"14 Contabi1 zacin de obligaciones convertibles y de obligaciones
emit idas con garanta de compra de acciones.
n"15 Beneficios por accin.
1970 n16 Combinaciones de empresas.
n17 Act i vos inmaterales.
1971 n"18 El mtodo del valor terico para la contabi1zacn de inver-
siones en acciones ordinarias.
n19 Presentacin de cambios en la situacin financiera.
n20 Cambios en los mtodos contables.
n"21 Cambios en los mtodos contables.
1972 n"22 Informacin sobre polticas contables.
n23 Impuesto sobre la renta: reas especiales.
no2k Impuesto sobre la renta. Inversiones en acciones ordi na ras -
contabi1 izadas al valor ter co-contable.
n"25 Contabi1 zacn de acciones emitidas para empleados.
n"26 Cancelacin anticipada de deudas.
1973 n"28 Presen tac n de estados f inaneeros intermedos.
n29 Contab1zacin de transacciones no monetarias.
n30 Presnetacin de los resultados de las operaciones de la empre-
sa. Efectos de la enajenacin de una parte de la empresa y de
hechos y transacciones extraordnaras, poco usuales o infre-
cuentes.

n31. Presentacin de los contratos de alquiler,

LOS NMEROS 3, 4, 5, 7, 27 Y 31 FUERON DEROGADOS POR DECLARACIONES POSTERIORES.

THE INDUSTRY AUDIT AND ACCOUNTING GUIPES

Uno de los logros ms loables del Instituto fue la -

realizacin de unas guas prcticas de contabilidad y audi-

tora, que adaptasen los principios generales a cada uno de

los sectores, especialmente industriales, de la actividad -

econmica. A tal efecto, se formaron en el seno del AICPA -

comits especiales ad hoc, a partir de 1964, cuyo resultado

fueron las Industry Audit and Accounting Guides. En ellas -

se establecan, en primer lugar, los principios generales -

adaptados a la rama en cuestin y, seguidamente, los princi_

pios contables deducidos de aqullos en su aplicacin con-

creta a la respectiva industria. En el perodo 1964-75 apa-

recieron diecisiete guas de auditora (23) y cuatro guas

contables (24) .

(23) C o n s t r u c t o n C o n t r a c t o r s (1965) F i r e and C a s u a l t y Insurance (1966),

Personal F i n a n c i a l Statements (1968) Banks ( l 9 6 8 , Medicare ( 1 9 6 9 ) ,
Empioyee H e a i t and W e l f a r e B e n e f i t Funds 0 9 7 2 ) , H o s p i t a l s ( 1 9 7 2 ) ,
Finance Companies ( 1 9 7 3 ) , Invesment Companies (1973) Stock L i f e In
surance Companies ( 1 9 7 3 ) , S e r v i c e Center-Produced Records (197*0 T
Voluntary H e a l t h and W e l f a r e Organ i z a t ions ( 1 9 7 * 0 , Brokers and Dea
l e r s in S e c u r t i e s ( 1 9 7 5 ) , Colieges and U n i v e r s i t i e s (1975) Gover"
ment C o n t r a c t o r s ( 1 9 7 5 ) , Savings and Loan A s s o c i a t i o n s ( 1 9 7 5 ) , y ~
State and Local Governments ( 1 9 7 5 ) .

(24) Accounting f o r Franchise Fee Revenue ( 1 9 7 3 ) , A c c o u n t i n g f o r R e t a i l

Land Sales ( 1 9 7 3 ) , P r o f i t R e c o g n i t i o n on Sales o f Real E s t t e
(1973) y Accounting f o r Moton P i c t u r e Films ( 1 9 7 3 ) .
 - 65 -

LA SITUACIN DEL AICPA AL FINALIZAR LA DECADA DE LOS SESENTA

La sustitucin del CAP por el Accounting Principies -

Board puede considerarse como positiva; el Board complet -
la serie de declaraciones y opiniones con respecto a las --
prcticas contables, a la vez que impuls, como hemos visto,
un buen nmero de trabajos de auditora y planificacin con
table, aunque pueda achacrsele el defecto, al que ya hemos
hecho referencia, de la falta de coordinacin entre sus de-
claraciones, hecho que, no obstante, se trato de modificar
con la reforma de 1959. Por su parte, la Divisin de Inves-
tigacin supuso un serio intento metodolgico, que aglutin
en torno suyo, en favor o en contra, a la doctrina y a la -
profesin contables, especialmente en sus primeros aos de
funcionamiento. Notoria es, en este sentido, la incidencia
mutua de las declaraciones del AICPA con las de otras insti_
tuciones, tales como la American Accounting Association, C
mo tendremos ocasin de comprobar, en una curiosa pero tam-
bin productiva competencia por encontrar conceptos raciona
les en los que apoyar las prcticas contables.

No obstante, tampoco con la reorganizacin se consi-

guieron ni uno ni otro propsitos: aunque las prcticas ha-

bituales se haban estrechado considerablemente, se segua

abogando por la deseada uniformidad, a la vez que las deca

raciones tericas no consiguieron un acuerdo unnime. Inclu

so el APB vio aumentadas, en estos ltimos aos, las presio

- 66 -

nes e intereses de diversos tipos que sobre este organismo

se cean, de las que tampoco se vio exento su sucesor, el

FASB y que incluso determinaron que algn autor contemplara

la posibilidad de que el establecimiento de los estndares

contables se realizara con carcter publico (25).

Como puede verse, las c r t i c a s no difieren en exceso

de las producidas en momentos histricos precedentes. La

primera reaccin digna de notar ante esta situacin es el -

Statement na 4 del APB, que comentamos en el epgrafe si-

guiente. Sin embargo, los dos intentos ms notables son los

trabajos de los comits Trueblood y Wheat. El Statement n*

4 y el Trueblood Report se insertan en el plano t e r i c o . El

informe Wheat determin la sustitucin del APB por el Finan

cial Accounting Standards Board, junto con la creacin de -

dos importantes rganos: The Financial Accounting Foundation

y The Financial Accounting Standards Advisory Council.

(25) V i d . a e s t e r e s p e c t o y en r e l a c i n c o n i o s a n t e r i o r m e n t e m e n c i o n a
d o s , SOLOMONS, 0 , : " T h e P o l i t i z a t i o n o f A c c o u n t i n g " . J . O . A . N o v \ 7
b r e de 1978. HORNGREN, C h , T . : " T h e A c c o u n t i n g D i s c i p l i n e i n 1999
A . R . . Enero de 1 9 7 1 . HICKS, E . L . : " A P B , The F i r s t . . . " . A r t . c i t .
BAKER,- R . T . : "Why A r e n ' t we s o l v i n g o u r p r o b l e m s ? " . F . E . , n 4 0 .
e n e r o de 1 9 7 2 .
 - 67 -

THE BASIC CONCEPTS AND ACCOUNTING PRINCIPLES UNDERLYING

FINANCIAL STATEMENTS OF BUSINESS ENTERPRISES

Posiblemente las presiones para una ms racional y

cientfica construccin de los principios de contabilidad -
generalmente aceptados y, en especial, los trabajos de Moo-
nitz y Sprouse y Moonitz (26) , condujeron al APB a realizar
una declaracin global (27) que incluyera una serie de p o s -
tulados bsicos y de principios, de los cuales derivar las
reglas prcticas de actuacin.

Los orgenes de este documento se remontan a 1965, el

mismo ao en que Paul Grady public su Inventory (28), m o -

mento en que el APB cre un comit para preparar un pronun-

ciamiento al respecto, cuyo resultado fue el Statement n-2 4,

al que nos referimos y que, por tanto, fue el fruto de cinco

aos de trabajo.

Los objetivos perseguidos por el Statement pueden d e -

ducirse del primer prrafo del mismo: discutir la naturaleza

de la contabilidad financiera, las fuerzas de su entorno que

influyen en ella, as como las posibilidades y limitaciones

(26) As como los trabajos paralelos de la American Accounting Assoca-

tion, a los que hemos dedicado un captulo independiente.
(27) AICPA: "The Basic Concepts and Accounting Principies Underlying F_i_
nancial Statements of Bussines Enterprises". Statement n h. New
York, 1970.
(28) VATTER, W.J.: "The State of the Art". AB0 Vol. 8, n2- 1, 1972, tra-
bajo en el que pueden encontrarse amplios comentarios al Statement
n* k.
de la contabilidad en el suministro de informacin a sus - -

usuarios; precisar los objetivos de la contabilidad y de -

los estados financieros y ofrecer una descripcin de los -

principios de contabilidad generalmente aceptados.

A continuacin, en el mismo texto, se da idea de su -

ndole estrictamente descriptiva al afirmarse que los prin-

cipios que contempla estn basados principalmente en la ob-

servacin de la prctica contable, organizando una serie de

conceptos que, para la mayor parte de sus destinatarios, - -

son ya aceptados.

Por otro lado, el carcter de simple recomendacin

tambin se refleja explcitamente, al afirmarse que el Board

slo hace suyos los principios generalmente admitidos que -

estn en concordancia con alguna de sus anteriores opinio-

nes (29). Tambin de este trabajo nos ocuparemos con mayor

detalle en otro lugar.

(29) De acuerdo con^VATTER, W . J . : "The S t a t e . . . " Op. c t . t p a g . 7 6 ,

el Statement n - k despert muy pocos comentarios en l a l i t e r a t u -
r a . Entre e l l o s , pueden v e r s e , adems del a r t c u l o de V a t t e r , -
los s i g u i e n t e s : LUPER, O.L. y ROSENFIELO, P . : "The Statement o f
Basic Concepts and P r i n c i p i e s " . J.O.A. Enero de 1 9 7 1 ; MOONITZ,
M.: "The Accounting P r i n c i p i e s Board R e v s i t e d " . New York C e r t i -
f i e d P u b l i c A c c o u n t a n t , mayo de 1971; STAUBUS, G . J . : " A n A n a l y s i s
o f APB Statement n* V . J . O . A . Febrero de 1972.
 - 69 -

THE COST ACCOUNTING STANDARS BOARD

Aunque no sea una iniciativa estrictamente debida al

AICPA, merece ser citada la creacin en 1971, por el Congre
so de los Estados Unidos, del Cost Accounting Standard Board,
comit destinado a la emisin de normas para la contabilidad
interna y c r i t e r i o s de clculo de costes (30) . Su finalidad
i n i c i a l fue el establecimiento de procedimientos a seguir -
por las firmas que tenan relacin con el Gobierno Federal,
especialmente las que contrataban con el Departamento de De
fensa. Sin embargo, con posterioridad ha extendido su in-
fluencia a otros departamentos y agencias gubernamentales -
(31), a la vez que sus declaraciones son seguidas con inte-
rs por la profesin contable, en la que ejerce una notable
y lgica influencia (32).

(30) El Cost Board t i e n e como p r e s i d e n t e nato a l Comptrol1er General

of t h e United S t a t e s . Los r e s t a n t e s miembros representan por -
igual a l g o b i e r n o , a l a i n d u s t r i a , a la u n i v e r s i d a d y a l o s Pu-
b l i c Accountants.
(31) Entre las que se encuentran l a N a t i o n a l A e r o n a u t i c a l and Space
A d m n s t r a t i o n y l a Energy Research and Development A d m i n s t r a -
t ion.
(32) Puede verse con respecto a este c o m i t : Me CLENON, P . R . : "0pera_
t i o n s o f the CASB". J.O.A. n - 135. A b r i l , 1973.
EL INFORME TRUEBLOOD

Cronolgicamente situado entre el Accounting Princi-

pies Board y su sucesor, el Financial Accounting Standards
Board (33), hay que citar el trabajo realizado por este -
comit, llamado a determinar los objetivos de la contabiLi
dad financiera.

El origen oficial de esta nueva accin hay que b u s -

carlo en el Statement n a 4 del APB y ms concretamente en
la inicial preocupacin de este ltimo documento por deter
minar los objetivos de la disciplina contable. Sin embargo,
parece indudable la influencia en ambos estudios de un tra
bajo previo con similar preocupacin realizado unos aos -
antes por la American Accounting Association ( 3 4 ) . Posible_
mente con un mayor rigor histrico, deberamos haber refe-
rido aqu estos estudios en el mismo orden cronolgico en
el que se produjeron. Sin embargo, hemos preferido alterar
la secuencia temporal, al objeto de ofrecer por separado -
una perspectiva global para las tres instituciones cuya ta
rea nos parece ms relevante con respecto a la doctrina y
prcticas contables: El AICPA (con sus. antecedentes y rees
tructuracin posterior), la SEC y la AAA.

(33) La creacin de este rgano tuvo lugar en abril de 1971, mientras

que la publicacin de! informe Trueblood se realiz en octubre de
1973-

(34) A.A.A.: "A Statement of Basic Accounting Theory". Evanston. lili

nois, 1966.
 - 71 -

El informe Trueblood (35), como ya hemos indicado, tu

vo como principal finalidad el determinar los objetivos de

la contabilidad financiera, respondiendo a cuatro preguntas

bsicas quines son los usuarios de la contabilidad? qu

tipo de informacin precisan? cules de esas necesidades -

de informacin pueden ser suministradas por la contabilidad?

qu estructura es necesaria a estos efectos? (36).

La respuesta fundamental es una definicin global del

objetivo bsico de la contabilidad: suministrar a los usua-

rios de los estados financieros informacin que pueda ser-

les t i l en la toma de decisiones econmicas. Se aade, en

relacin con este objetivo, que para su cumplimiento los e

tados financieros no deben de limitarse a suministrar infor

macin nicamente cuantitativa, sino que es necesaria su am

pliacin, incluyendo otro tipo de hechos no cuantificables.

Se consolida a s , a nivel de un trabajo del APB, el "usefu_l

ness criterion" como finalidad bsica de los estados finan-

cieros, en el sentido de ampliar no slo el campo de los

destinatarios de los mismos, sino tambin su contenido (37).

(35) AICPA: "Report o f t h e Study Group on the o b j e c t i v e s of F i n a n c i a l

S t a t e m e n t s " . AICPA. New York, 1973. Robert M. T r u e b l o o d , Chairman.
(36) Pueden verse estos extremos y alguno p o s t e r i o r a l informe que c o -
mentamos en MOST, K.S. y WINTERS, A . L . : "Focus on Standard S e t t i n g :
From Trueblood t o the FASB". J . 0 , A . , Febrero, 1977.
(37) No es menos c i e r t o que e l u s e f u l n e s s c r i t e r i o n se haba comenzado
a mostrar de forma i n c i p i e n t e en 1930, como tuvimos ocasin de c o -
mentar en su momento. Coincide e s t a p r i m i t i v a fecha con un cambio
s i m i l a r en e l derecho m e r c a n t i l : e l t r n s i t o de l a t e o r a c o n t r a c -
t u a l de l a sociedad a l a i n s t i t u c i o n a l , que se p e r c i b e a t r a v s de
la j u r i s p r u d e n c i a francesa de comienzos del presente s i g l o y espe-
c i a l m e n t e en l a dcada 1920 a 1930. La t e o r a c o n t r a c t u a l , de e s -
- 72 -

El objetivo bsico transcrito se completa con once -

subobjetivos u objetivos subsidiarios, de los que entresa-

camos algunas expresiones de inters: un objetivo de los -

estados financieros es estar, en principio, al servicio de

aquellos usuarios que tienen derecho, posibilidad o medios

de obtener informacin, as como al de aquellos para los -

que los estados financieros constituyen la principal fuen-

te de informacin acerca de las actividades econmicas de

la empresa; suministrar a los usuarios la informacin nece

saria para que puedan prever, comparar y evaluar la capaci_

dad de obtener beneficios de la empresa, tanto presentando

su situacin como sus resultados; a t a l efecto, deben de -

ponerse de manifiesto los supuestos bsicos relativos a la

interpretacin, valoracin, prediccin o estimacin; sumi-

nistrar la informacin necesaria para juzgar la capacidad

de la direccin de la empresa en orden al cumplimiento de

los objetivos de la misma . . . y como ltimo y s i g n i f i c a t i -

vo objetivo, suministrar informacin acerca de las a c t i v i -

dades empresariales que afecten a la sociedad, que puedan

ser identificadas, descritas o medidas y que sean importan

tes para evaluar el papel de la empresa en su entorno so-

. . . . { p g . a n t . ) paldas a l a r e a l i d a d , se negaba a v e r en l a s o c i e
dad annima cosa d i s t i n t a de i n d i v i d u o s y v o l u n t a d e s i n d i v i d u a l e T .
La t e o r a i n s t i t u c i o n a l no niega que l a sociedad haya s i d o fundada
por un c o n t r a t o , pero e s t e c o n t r a t o ha dado n a c i m i e n t o a una i n s t i
tuci'n, es d e c i r , a un organismo que t i e n e p o r f i n l a p e r s e c u c i n "
de un i n t e r s i n t e r m e d i a r i o e n t r e e l de l o s i n d i v i d u o s y e l d e l Es
tado.^En resumen, que . . . l a idea i n s t i t u c i o n a l , a su v e z , s i r v e
de t r a n s i t o a l a s o c i a l i z a c i n de l a s o c i e d a d annima, s i se p i e n -
sa que e l i n t e r s comn de l o s s o c i o s debe de e n l a z a r s e a l i n t e r s
general de l a c o l e c t i v i d a d n a c i o n a l . Las c i t a s han s i d o e x t r a d a s
de GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : " H a c i a un nuevo Derecho M e r c a n t i l "
Ed. Tecnos, M a d r i d , 1971. pgs. 35 a 3 7 .
 - 73 -

cial (38).

Interesante es subrayar como en un buen nmero de es-

tos subobjetivos, as como en el objetivo bsico, est im-

plcita la vinculacin de la informacin econmica suminis-

trada por la contabilidad con el proceso consecuente de to-

ma racional de decisiones.

Adems de los mencionados objetivos, se establecen, -

en lnea con lo realizado por el ya mencionado trabajo de -
la American Accounting Association, acerca del mismo prop-
sito, un conjunto de requisitos1 de la informacin contable:
relevancia y materialidad, forma y sustantividad, realidad,
insesgabilidad, comparabilidad, consistencia y claridad.

El Trueblood Report, es, como fcilmente puede compr

barse de las lneas anteriores, el primer intento sustanti-

vo del Accounting Principies Board para establecer una teo-

ra normativa, no slo de los objetivos, sino tambin del -

cuerpo completo de conceptos que desembocan en la confeccin

y utilizacin de los estados financieros. Se olvida, aunque

slo sea por un momento, el criterio de la general aceptabi_

lidad, para centrarse no en lo que la contabilidad es, sino

en lo que debe de ser. Se establecen de esta manera las ba-

ses tericas para la determinacin de los principios y re-

(38) El texto ntegro de estos objetivos puede encontrarse, como es l_

g ico, en el propo Report Trueblood, pero, adems, en REY, F.:
"Developpements Recents de la Comptabi 1t". Ed. du Centre Nato-
nal de la Recherche Scientf que. Pars, 1979. Por nuestra parte,
nos volveremos a ocupar de este documento, con ms detalle, en la
segunda parte del presente trabajo.
glas contables: partiendo de los objetivos, el proceso con-

table podr ser derivado de los mismos, a travs de un pro-

ceso deductivo, tendente a suministrar una informacin que

cumpla los requisitos de forma y de fondo aludidos.

Al Financial Accounting Standards Board le correspon-

di ser el albacea de este planteamiento, que si bien haba

sido ya reconocido a nivel doctrinal -Mattessich e I j i r i - no

haba tenido hasta entonces eco en los trabajos del AICPA.

Quizs sea todava pronto para juzgar los resultados, pero

bien puede decirse que las conclusiones del Report han t e -

nido alguna incidencia en declaraciones posteriores. Buen

ejemplo de esta afirmacin son las relativas a las solucio-

nes contables para paliar los efectos de la inflacin en los

estados financieros, as como la nueva poltica del FASB

de aumentar el contenido de los estados financieros con in-

formacin adicional cuantititiva y cualitativa, as como de

establecer normas relativas a esa informacin suplementaria

contenida en los "financial report" (39).

(39) Un buen resumen de l a etapa h i s t r i c a que ahora c o n c l u i m o s puede

encontrarse en ZEFF, S . A . : "Chronology o f S i g n i f i c a n t Developments
in the Establishment o f Accounting P r i n c i p i e s i n t h e U n i t e d S t a -
t e s : 1926-1972". J . A . R . n a 10. S p r i n g , 1972 y t a m b i n , d e l mismo
a u t o r : " F o r g i n g Accounting P r i n c i p i e s i n F i v e C o u n t r i e s . A H i s t o r y
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1965, o f r e c e un completo r e p e r t o r i o b i b l i o g r f i c o sobre l a h i s t o -
r i a de l a c o n t a b i l i d a d en g e n e r a l , con pequeos resmenes de c o n -
ten i d o .
 - 75 -

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CAPITULO TERCERO:
THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION
LA AUTORIDAD RACIONAL
 - 81 -

CAPITULO 3 THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION:

LA AUTORIDAD RACIONAL

LOS ANTECEDENTES ; EL INFORME WHEAT

En epgrafes anteriores comentbamos las crticas sur

gidas en los ltimos aos de actuacin del Accounting Prin-
cipies Board del AICPA (1), as como el hecho de que estas
crticas haban llevado a dos tipos de soluciones: las que
podemos considerar como tericas, representadas por el Sta-
tement nmero 4 del APB y el informe Trueblood, y las de n
dol ms prctica que, a consecuencia del informe Wheat, de
terminaron la extincin de aqul comit de elaboracin de -
principios y la consiguiente creacin del FASB y de su com-
plementaria estructura operativa.

El comit presidido por Francis M. Wheat fue consti-

tuido casi simultneamente a su paralelo, el comit True-
blood, en marzo de 1971. Su misin, revisar el procedimien-
to de emisin de normas contables, con una composicin en -
la que se trat de representar a todos los estamentos inte-
resados en la elaboracin de principios contables o afecta-
dos por la misma.

(1) Vid., ademas de la bibliografa all citada: SE1DLER, L.: "Chaos

n Accounting: wtll it continu?". F.A.J. Marzo-Abril, 1972.
- 82 -

Su trabajo dur exactamente un ao: en marzo de 1972

vio la luz el informe definitivo (2). Un mes ms t a r d e , el

Board of Directors del AICPA aprobaba sus conclusiones,

mientras que el Council del I n s t i t u t o lo hizo en mayo del -

mismo ao. Tras examinar los antecedentes, es d e c i r , la his_

toria del CAP y del APB, propuso una estructura basada en -

tres p i l a r e s : The Board of Trustees, The Financial Account-

ing Standards Board y The Financial Accounting Standards Ad

visory Council, integrados en la denominada Financial Accoun

ting Foundation, que engloba a los anteriores; t r e s rasgos

esenciales hay que destacar en esta reforma, antes de comen

tarla con ms d e t a l l e : en primer lugar, la pretendida inde-

pendencia y dedicacin exclusiva de las personas encargadas

de la determinacin de estndares; en segundo, la composi-

cin de estos rganos, integrados por representantes de d i -

versa procedencia, dentro del mbito contable: no slo Cer-

tified Publics Accountants, sino tambin miembros del Finan

cial Executives I n s t i t u t e , de la National Association of

Accountans, de la Financial Analyst Federation y de la Ame-

rican Accounting Association (3). En ltimo lugar, e l comi-

t Wheat subray la necesidad de llevar a cabo programas de

investigacin, pero no dirigidos a la bsqueda de los concep

tos bsicos subyacentes en la Contabilidad.

(2) AICPA: " R e p o r t o f the Study on E s t a b l s h n g F i n a n c i a l Accounting

Standards". AICPA. New Y o r k , 1972. Wheat R e p o r t .
(3) Se consider tambin l a p o s i b i l i d a d de que e l e s t a b l e c i m i e n t o de
estndares t u v i e r a c a r c t e r p b l i c o , a l t e r n a t i v a que an s i g u e n
plantendose algunos a u t o r e s . V i d . p o r e j e m p l o , ROEN, J . y SCHIFF,
M.: "The S e t t i n g o f F i n a n c i a l A c c o u n t i n g S t a n d a r d s , p r v a t e o r -
p u b l i c ? " . J.O.A. Marzo de 1978. HORNGREN, C . T . : " A c c o u n t i n g Prn^
c i p l e s : P r v a t e or P u b l i c S e c t o r ? " . J . O . A . Mayo, 1972.
 - 83 -

CUADRO N 5

ORGANIGRAMA Y ESTRUCTURA DEL FASB

F.E. ! . FINANCIAL
N.A.A. 7 miembros ACCOUNTING 2 miembros A1CPA
F.A.F. FOUNDATION (Board of
A.A.A. (9 miembros) Di rectors

FINANCIAL ACCOUNTING FINANCIAL

STANDARDS ADVISORY ACCOUNTING
TASK
COUNCIL STANDARDS
BOARD FORCES
(20 miembros)
(7 miembros)

ADMINISTRATIVE RESEARCH
STAFF STAFF

Las f1 echas sealan quien real iza los nombramientos.

FUENTE: Establishng Financial Accounting Standards. Report of the

Study on Establ ishment of Accounting Principies. Wheat
Commttee Report. AICPA. New York, 1.972.
 O *i

El intento est claro: hacer participar en el proceso

a todos los implicados, tal como se recomend en el informe
Wheat. Bien puede decirse que estamos ante una nueva poca
en la confeccin de estndares: la general aceptacin trata
ahora de sustentarse en la autoridad racional, en el senti-
do estrictamente weberiano del trmino. A la vez, desapare-
cen de la autorregulacin profesional las grandes declara-
ciones de principios y esta filosofa, presente hasta ese
momento, se sustituye por la bsqueda de estndares, deri-
vados de objetivos especficos.
 - 85 -

LA NUEVA ESTRUCTURA PARA LA DETERMINACIN DE

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS:

THE FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION

THE FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS ADVISORY COUNCIL

Puede decirse que este grupo constituye el "espritu"

del sistema, ya que su finalidad primordial es el asesora
miento al FASB en el establecimiento de estndares conta-
b l e s . Tambin es aqu donde de forma ms clara se refleja -
la representacin mltiple, ya que en su composicin p a r t i -
cipan miembros de los estamentos ms arriba sealados. Sus
objetivos concretos son: determinar las prioridades de ac-
tuacin del FASB; programar su trabajo, recomendarle las ma
t e r i a s que requieran su atencin, aconsejar al FASB en cuan
to a su seleccin y organizacin de medios, que pueden in-
c l u i r personas d i s t i n t a s a las del Council, investigar asun
tos en beneficio de la actuacin del FASB (4), as como infor
mar con respecto a los estndares propuestos por el mismo (5)

Tomado de LARSON, K.L. y HOLSTRUM, G . L . : " F i n a n c i a l Accounting Star^

dards in t h e United S t a t e s : 1 9 7 3 - ? " . AB. V o l . 9 , n 1 . J u n i o , 1973,
de donde se han recogido asimismo algunos conceptos r e f e r e n t e s a l a
o r g a n i z a c i n de l a F i n a n e i a l Accounting F o u n d a t i o n . A e s t e r e s p e c t o
tambin puede v e r s e : MOST, K.S. y WNTERS, A . L . : "Focus on Standard
S e t t i n g : from Trueblood t o the FASB". J.O.A. F e b r e r o , 1967.
(5) P r e c i s o es s e a l a r que e l comit Wheat recomend e l uso del t r m i n o
e s t n d a r e s , que en su o p i n i n es ms acorde con e l c o n t e n i d o de l a
mayorfa de l o s pronunciamientos d e l APB en l o s l t i m o s aos. En e l
a r t c u l o c i t a d o en l a nota a n t e r i o r puede e n c o n t r a r s e (pg. 12) e l
argumento completo expresado con l a s p r o p i a s palabras del i n f o r m e .
Vid. tambin c a p t u l o 12.
 Los componentes del Council son designados por el
Board of Trustees de la Financial Accounting Foundation,
mientras que los miembros de ste ltimo lo son por el
Board of Directors del AICPA.

THE BOARD OF TRUSTEES

El rgano de gobierno de la fundacin est compuesto

por nueve miembros, cuyo sistema de eleccin tambin es un
intento de que en el mismo estn representados el mayor n
mero posible de asociaciones de expertos y de acadmicos.

El presidente del AICPA es miembro nato del Board of

Trustees. Adems se eligen cuatro miembros ms que sean
Certified Public Accountants en ejercicio. De los cuatro
componentes restantes, dos lo son del Financial Executives
Institute, uno de la Financial Analysts Federation y el
cuarto, un profesor de contabilidad. El nombramiento de
unos y otros se hace por el Board of Directors del AICPA,
a partir de las listas presentadas por las instituciones
implicadas. El acadmico se elige a partir de las relacio-
nes de nombres presentadas por la American Accounting Asso
ciation.

Como ya hemos indicado, el Board of Trustees ejerce

como rgano ejecutivo, a la vez que, entre sus funciones
est la designacin de los componentes del FASB y del Coun
cil, as como el allegar fondos para el desarrollo de los
fines de la Foundation.
 - 87 -

CUADRO N 6

COMPOSICIN DEL PRIMER FINANCIAL ACCOUNTING FOUNDATION

BOARD OF TRUSTEES

BIEGLER, J.C. Snior Partner de Price Waterhouse and Co.

BULL, I.O. Managing Partner de Me Gladrey, Hansen. Dunn
and Co.
DERIEUX, S.A. Partner de Dereux and Watson
EDWARDS, J . D . Profesor de la Universidad de Georgia
FRANKLIN, W . H . Presidente del Consejo de Administracin de
C a r t e r p i l l a r Tractor Co.
KENT, R.E. Snior Partner de Arthur Young and Co.
LAYTON, L. Snior Partner de Main Lafrentz and Co.
MURPHY, T.A. Vi ce Presidente de General Motors, Co.
PRYOR, T . C . Pres i den te del Investment Poli cy Commi t t e e de
Whte Weld and Co.

COMPOSICIN DEL PRIMER FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS

BOARD

ARMSTRONG, M . S . Managing Partner de George S. 0 1 i v e r and Co.

(Pres i dente)

QUEENAN, J . W . Managing Partner de Haskins and S e l l s

(V i c e p r e s d e n t e )

KIRK, D.J. Partner de P r i c e Waterhouse and Co.

LITKE, A. D i r e c t o r de la O f f i c e o f Accountng and Finance
o f the Federa 1 Power Commiss ion
MAYS, R.E. C o n t r o l l e r de Exxon C o r p o r a t i o n
SCHUETZE, W.P. Partner de Peat, Marwick, M i t c h e l l and Co.
SPROUSE, R.T. P r e s i d e n t e de la AAA. P r o f e s o r de l a U n i v e r s i -
dad de S t a n f o r d .

Fuente: BUCKLEY, J.W. y BUCKLEY, M.H.: "The Accountng Profession".

Melville Publishing Co. Los Angeles, California, 1.97^, pag.
112
- 88 -

THE FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

Se trata, como fcilmente puede deducirse, del rgano

encargado directamente de la elaboracin de los estndares

contables, bajo la inspiracin y conformidad del Council. -

Est compuesto por siete miembros, con dedicacin exclusiva,

cuatro de los cuales deben de ser CPA, procedentes del ejer

cicio pblico. Tras un perodo inicial en el que se reque-

ra el voto favorable de cinco de sus componentes para la -

toma de acuerdos, en la actualidad basta con la mayora sim

pie.

LAS DECLARACIONES DEL FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

La elaboracin de estndares por el FASB requiere de

un relativamente complicado proceso, en el que lgicamente

interviene tambin el Council, rgano que revisa y discute,

normalmente en comits, los diversos borradores y proyectos

sucesivos de la norma. Bajo determinados supuestos, se con-

templa tambin la posibilidad de un perodo de audiencia de

los posibles interesados (6). En esta lnea y al poco tiem-

po de su creacin (julio de 1973), el FASB emiti una carta

(6) Vid. mis ampliamente descrito este proceso en MOST, K.S. y WINTERS,
A.L.: "Focus on Standards ...". Art. cit.
 - 89 -

circular en la que se peda a la opinin pblica su parecer

acerca de si alguno de los pronunciamientos anteriores del

APB necesitaban interpretacin, correccin o reemplazamien-

to. Adems de alguna sustitucin de dichas normas de su pre_

decesor, hasta finales de 1978 se establecieron treinta y

tres declaraciones, conocidas como FASB Statements, o tam-

bin, bajo la denominacin de FASB Financial Accounting

Standards (7). Sin duda ninguna, uno de los ms importantes

es el nmero 33, titulado "Financial Reporting and Changing

Prices"; en l se exige a las compaas de inters pblico

el poner de manifiesto los efectos"de la inflacin en sus -

estados financieros, pero no mediante correcciones directas

en los mismos, sino a travs de una informacin complementa_

ria que, en consecuencia, no afecta al balance, sino al "fi_

nancial report" (8).

Adems de su contenido intrnseco, el inters de esta

declaracin estriba, como luego veremos, en que con ella se

inicia una nueva etapa en el FASB: la regulacin, con el -

mismo tratamiento de norma generalmente aceptada, de la in-

formacin adicional a los estados financieros.

(7) Vid. relacin de los treinta y dos primeros en DURANDEZ ADEVA, A.:
"El Control Interno ...". Art. cit., pgs. ^0k y ss.
(8) Una descripcin de los mtodos a utilizar puede encontrarse en BE-
RESFORD, D. y otros: "A Summary of the FABS: nflation accounting
rules". F.E. Vol. XLVI I I, n- 1. Enero de I98O.
 No es esta la primera norma al respecto de las corree

ciones en los estados financieros. Las bases de p a r t i d a se

establecieron en 1963 por el APB en su Accounting Research

Study n* 6 (9). Ms tarde apareci e l Statement n* 3, deno-

minado"Financial Statements Restated for General Price Le-

vel Changes", en e l que se seguan bsicamente las solucio-

nes propuestas por el mencionado ARS (10) . Asimismo, la Se-

c u r i t i e s and Exchange Commission dedic al tema su Account-

ing Series Relase nA 190 (11).

Hacer una seleccin de los Statements ms importantes

del FASB quiz sea en exceso arriesgado, al poder incorpo-

rar un buen grado de subjetivismo a la eleccin. Quiz en

cuanto a sus efectos, o bien por las opiniones que han sus-

citado pueden ser mencionados los siguientes:

El Statement nA 2,"Accounting for Research and Develo

ment Costs", fue emitido en octubre de 1974 (12). Su o b j e t i -

vo fue reducir las diferencias en el tratamiento de estos -

gastos, contemplando la necesidad de llevar a la cuenta de

resultados un buen nmero de dichos conceptos.

(9) AICPA: " R e p o r t n g the F i n a n c i a l . . . " 0p. c i t .

(10) El Statement n - 3 d e l APB ha s i d o s u s t i t u i d o p o r l a norma d e l FASB
que comentamos.
(11) SEC: " N o t i c e o f a d o p t i o n o f Amendments t o R e g u l a t i o n S-X R e q u i r i n g
D i s c l o s u r e o f C e r t a i n Replacement Cost D a t a " . ASR n 2 1 9 0 , 1 9 7 6 .
(12 V i d . un comentario a e s t a d e c l a r a c i n en BIERMAN, H. y DUKES, R. :
"Accounting f o r Research and Development C o s t s " . J . O . A . A b r i l , 1975
Un t r a t a m i e n t o del mismo tema puede e n c o n t r a r s e en GRIDLEY, F . : -
"Accounting f o r Research and Development C o s t s " . F . E . A b r i l , 1971.
 - 91 -

El nmero 5 (marzo de 1975) "Accounting for Contingen

c i e s " , restringe las circunstancias en que pueden ser reali_

zadas provisiones y dotaciones similares, exigiendo para -

las mismas probabilidad y estimacin razonada. Tambin son

dignos de mencin el nmero 8, "Accounting Foreing Currency

Transactions and Foreing Currency Financial Statements" (o

tubre de 1975) (13), e l nmero 12, "Accounting for Certain

Marketable Securities (diciembre de 1975) (14), el 14, "Fi-

nancial Reporting for Segments of a Business Enterprise", y

el Statement nA 15, "Accounting by Debtors and Creditors

for Troubled Debt Restructurings".-

Adems de estas declaraciones o f i c i a l e s , el Board ha

emitido algunos documentos adicionales, tales como los Sta-
tements of Financial Accounting Concepts (desde noviembre de
1978), as como otras opiniones (Exposure Draft) y documen-
tos para su discusin (Discussion's Memo), normalmente sin
que se les confiriera el carcter de general aceptabilidad.

(13) Un i n t e r e s a n t e comentario c r t i c o del Statement n 8 d e l FASB pue_

de verse en BURNS, J . M . : " A c c o u n t i n g Standards and I n t e r n a t i o n a l
F n a n c e " . A f f a i r s Study n - 4 9 , American E n t e r p r i s e I n s t t u t e f o r
P u b l i c P o l c y Research. Washington, 1976, en donde se r e v i s a n
los f a c t o r e s que han l l e v a d o a l Board a adoptar nuevos estndares
en e s t e campo, a s como sus p o s i b l e s impactos n e g a t i v o s , en espe-
c i a l sobre i n v e r s i n a l a r g o y sobre e l mercado f i n a n c i e r o . Por -
su p a r t e e l FASB, en l n e a con su p o l t i c a de r e v i s a r e l impacto
econmico de sus p r o n u n c i a m i e n t o s , encargo un e s t u d i o sobre e l Sta_
tement n 8 , cuyas conclusiones pueden verse en EVANS, T . G . , FOLKS
W. R. y J1LL1NG, M.: "The impact o f Statement o f F i n a n c i a l Accoun-
t i n g Standard n - 8 on t h e Foreing Exchange Risk Management P r a c t i -
ces o f American M u t i n a t i o n a l s : An Economc Impact S t u d y " . Research
R e p o r t . FASB. S t a m f o r d . C o n n e c t i c u t , 1978,

(14) V i d . a l r e s p e c t o de e s t a d e c l a r a c i n SMITH, R. y HARIED, A . :

" A c c o u n t i n g f o r Marketable E q u i t y S e c u r i t i e s " . J*0.A a F e b r e r o , 1 9 7 7 .
 - 92

CUADRO N 7

FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD (*)

197** n 2. Contabilizacion de los gastos de investigacin y d e s a r r o l l o

n 3. Presentacin de cambios contables en los estados financieros

intermedios.
1975 n h. Presentacin de prdidas y ganancias originadas por la e x t i n -
cin de una deuda.
n 5. Contabi1izacin de contingencias.
n 6 6. C l a s i f i c a c i n de deudas a corto plazo que se espera sern r e -
novadas.
n 7. C o n t a b i l i z a r o n y presentacin de empresas en fase de desarro-
llo.
n 8. Conversin de las operaciones y estados finaneieros expresados
en moneda e x t r a n j e r a .
n 10. Combinaciones de empresas.
n 11. Contabi1izacion de contingencias - Mtodo de t r a n s i c i n .
e
12. Contabl izacin de valores negociables.
n
1976 n 13. Contab i 1izacin del leas ng.
1977 n 14. Informacin f i n a n c i e r a por segmentos.
n 15. Contabi 1izacion por el deudor y por el acreedor de las r e s t r i c
ciones de deudas como consecuencia de d i f i c u l t a d e s f i n a n c i e r a s .
n 16. Ajustes por operaciones y resaltados de e j e r c i c i o s anteriores.
n 17. Contabi1Tzacin del leasing. Constes directos iniciales.
n 18. Informacin f i n a n c i e r a por segmentos en estados finane ieros
intermedios.
n 19. Informacin f i n a n c i e r a y contable en empresas productoras de
gas y petrleo.
1978 n 20. Contabi]izacin de operaciones de f u t u r o en moneda e x t r a n j e r a .
n 2 1 . Suspensin de la informacin sobre beneficios por accin y so-
bre segmentos en empresas publteas.
n 22. Camb ios en los contratos de leas ing, por devoluc ion de un pago
de impuestos, por r e s u l t a r fiscalmente exento.
n 23. Comienzo del l e a s i n g .
1979 n 24. Informacin por segmentos en estados f i n a n c i e r o s a presentar
en la informacin f i n a n c i e r a de otras empresas.
n 25. Suspensin de c i e r t o s r e q u i s i t o s contables para empresas de
gas y petrleo.
n 26. Reconocimiento del b e n e f i c i o en a l q u i l e r e s de bienes races
con opcin de compra.

(*) Los nmeros suprimidos corresponden a pronunciamientos derogados.

 - 93 -

n 27. Clasificacin de las renovaciones o aplazamientos del cobro de

ventas.
n 28 Contabi 1 zacin de contratos de venta con posibilidad de con-
vertirse en contratos de leasing.
n 29. Determinacin de contingencias en contratos de alquiler.
n 30. Informacin acerca de los clientes ms importantes.
n 31. Contabil izacin de los beneficios fiscales con origen en la
legislacin del Reino Unido, con respecto al incremento de
valor de las existencias.
n 32. Contabilidad y procedimientos de informacin en industrias es-
pecales.
n 33. Informacin financiera y cambios, en los precios.
n 3A, Capitalzacin de, intereses.
1980 n 35. Contabilidad e informacin sobre planes de pensiones.
n 36. Presentac ion de informac ion sobre pens iones.
n 37. Clasificacin de los impuestos diferidos en el balance.
n 38. Contab i 1 Ezac n de las cont ngencias anteriores a la fecha de
adqus cn de una empresa.
n 39. Informacin financiera y cambios en los precios. Activos espe-
ciales - minera y petrleo.
n 40. dem. Explotaciones forestales.
n 41. dem. Inmovilizados que generan ingresos.
n 42. Determinacin de la mportacia relativa en la capitalizacin
de intereses.
n ^3. Contab1 izacion de las ausencias pagadas.
n Contabi 1 izacton de activos inmateriales en empresas de trans-
porte.
1981 n oh5. Contab i 1 zac ion de ingresos por franqu ic ias.
n ^6. Informacin financiera y cambios en los precios. Empresas de
cinematografa.
n %7. Contabi 1 zac ion de las deudas a 1argo plazo.
n %8. Contabi 1 izacion de los ingresos cuando existe derecho de retor
no.
n ks. Contabi 1 izacion de acuerdos financieros por recompra de art-
culos.
n 50. Informacin financiera en la industria dscogrfca.
n 51. 1nformacn finane i era en empresas de te lev is ion.
n 52. Conversin de las operaciones en el extranjero.
n 53- Informacn f inane i era de productoras y distribu do ras c i nema
togrficas. ~
LA RECIENTE ORIENTACIN DEL

FINANCIAL ACCOUNTING STANDARDS BOARD

Como ya se ha indicado, una de las recomendaciones -

del Wheat Report giraba en torno a la necesidad de ampliar

el campo del contenido de los estados financieros, a travs

de informacin cualitativa que, por otro lado, poda ser -

tambin sometida a un proceso de homogeneizacin por medio

de la elaboracin de estndares al respecto- Se tratara,

en consecuencia, de ampliar la labor normativa",trascendien

do el campo de los estados financieros, para ocuparse tam-

bin de los "financial reportings" de las sociedades. A

tos efectos, la FASB abre una nueva lnea de actuacin, to

dava incipiente, con su Statement of Financial Accounting

Concepts n* 1 (15), aparecido en noviembre de 1978, cuyo -

principal cometido es la definicin del "financial report",

afirmando que su finalidad es similar y complementaria a -

la de los estados financieros, tanto por la coincidencia -

de usuarios, como por los idnticos fines perseguidos de -

suministro de informacin a aqullos.

La primera manifestacin concreta de esta nueva pol-

tica es el FASB Statement n* 33: "Financial Reporting and

(15) Vid. CARMINCHAEL, D.R.: "Standards for Financial Reporting". J.O

A. Mayo de 1979.
 - 95 -

Changing Prices1,' al que hemos hecho alusin, y que obliga, -

no a la correccin de los estados financieros, sino a poner

de manifiesto en el informe los efectos de la inflacin so-

bre el balance y cuenta de prdidas y ganancias, as como -

la correccin de sus cifras mediante anexos.

Muchos son los dilemas que plantea este nuevo derrote

ro, del que slo se han recorrido los primeros pasos y en -
el que los estndares exigidos lo son todava en fase expe-
rimental, de tal manera que en cada norma se producen va- -
ras alternativas.

Evidentemente, de proliferar el entramado de princi-

pios relativos al Financial Reporting Standards, habr que
aplicar a las reglas que lo regulan los mismos conceptos de
general aceptacin, que sirven de filtro y de control de ca.
lidad a efectos del trabajo del auditor, sobre quien ya pe-
sa la responsabilidad de verificar la congruencia de los da_
tos vertidos en aqul documento con las cifras de los esta-
dos financieros (16), lo cual introduce un elemento altamen
te subjetivo en el cometido del CPA.

(16) Especialmente a partir del Statement on Auditing Standards n 8

del AICPA: "Other information in documents containing Audited Fi-
nancial Statements", al que luego nos referiremos con mayor deta-
lle.
LA APLICABIL1DAD DE LOS ESTNDARES A LAS PEQUEAS EMPRESAS

Otro problema planteado y ampliamente debatido por la

literatura contable (17) y por los contadores pblicos es -
el de la conveniencia o inconveniencia de establecer los
mismos estndares para todas las empresas, independientemen
te de su tamao. Puede decirse que la opinin ms generali-
zada aboga por el establecimiento de distinciones que reco-
jan las diferencias existentes entre las pequeas y las
grandes empresas, a partir de las distintas necesidades de
sus usuarios. La FASB ha tenido que soportar bastantes pre-
siones en este sentido.

El debate sobre este asunto no pertenece estrictamen-

te a esta poca reciente de los nuevos derroteros del Finan
cial Accounting Standards Board. En efecto, hay que sealar
que en 1974 la divisin de normas contables del AICPA cre
un comit a este respecto, conocido habitualmente como "the
little GAAP committee". Su misin no se limit al tratamien
to interno del tema, sino que se difundi un cuestionario -
con cuatro preguntas (18) acerca de las diferencias existen
tes, a juicio de los encuestados, en la aplicacin de los -

(17) Vid. por ejemplo, CARMINCHAEL, O.R.: "Standards for ...". Art, -
ct. y, en especial, CHAZEN, C. and BENSON, B.: "Ftting GAAP to
smaller businesses", al que bsicamente seguimos en este punto.
(18) Vid. CHAZEN, C. y BENSON, B.: "Fittng GAAP ..." Art. cit., pag.
 - 97 -

principios de contabilidad generalmente aceptados a las di_

ferentes empresas, segn su tamao.

En agosto de 1976, el "Little GAAP committee" hizo -

pblicas sus conclusiones, en las que afirmaba la existen-
cia de un fuerte apoyo en la profesin (19) en favor de la
discriminacin, recomendando la conveniencia de efectuar -
algunos cambios en la prctica habitual.

A tal efecto, el comit distingui dos tipos de nor-

mas: las relativas al proceso de medicin y las que regu-
lan las prcticas de suministro' de informacin en los esta_
dos financieros. Las primeras, de acuerdo con las conclu-
siones del comit, no deben de verse afectadas por el tama_
o de la empresa, ya que el proceso de medida debe de ser
independiente de la naturaleza de los usuarios y de su in-
ters en los resultados de este proceso. La medicin de sx_
milares transacciones y otros hechos econmicos con bases
consistentes es el mejor medio de evitar que los usuarios
sean confundidos por la informacin (2(7) .

Por otro lado, y siguiendo con las conclusiones del

comit, una segunda misin de la contabilidad es desarro-
llar los medios de informacin para presentar los resulta-
dos de las mediciones realizadas, as como, en algunos ca-

(19) Ibidem, pg.

(20) Ibidem.
sos, las circunstancias y peculiaridades de las transaccio-
nes y de otros hechos. En lnea con esta afirmacin, se con
cluye que la naturaleza de la informacin puesta de mani-
fiesto, as como la extensin y detalle necesarios en cada
caso, puede ser diversa, dependiendo de la necesidad de los
usuarios y de otros factores. En la medida en que el nmero
de usuarios aumente, y en relacin con la diversidad de sus
intereses, es deseable una informacin adicional, para faci_
litar un mayor y ms completo anlisis de las transacciones.
En consecuencia, algunas informaciones que faciliten datos
adicionales o analticos deben de ser recomendadas en cir-
cunstancias particulares, pero no con carcter de generali-
dad.

A continuacin, el informe del comit formulaba cuatro

recomendaciones, que afectaban al FASB, a la SEC y al Audi-
ting Standards Divisin del AICPA. En especial, respecto al
primero se afirmaba que el FASB debe de desarrollar crite-
rios para distinguir la informacin exigida con carcter de
principio generalmente aceptado, y en consecuencia, requer
da en cualquier estado financiero, de aquella otra que sum
nistra datos adicionales o analticos. Segn el comit, es-
te criterio debe de ser aplicado tanto a los principios exis
tentes como a los que sucesivamente vayan emitindose.

La Securities and Exchange Commision ha seguido, en -

cierto modo, una poltica similar a la recomendada por el -
Comit. As, en sus Accounting Series Relaises n a S 177 y 190
 - 99 -

exige informacin adicional, en forma de anexos o notas a

los estados financieros, en relacin con el tamao de la -
entidad en cuestin (21) (22) .

En cambio el FASB no consider en un primer momento

la posibilidad de aplicar c r i t e r i o s diferenciados. La r e -

gla general fue que los diversos Statements se aplicaran -

por igual tanto a las pequeas empresas como a los grandes

conglomerados (23). Las razones aducidas por el Board afir_

maban que no existe diferencia fundamental en las decisio-

nes y en los procesos de decisin "de los usuarios de los -

estados financieros de las empresas de pequeo tamao.

Sin embargo, y t r a s algunas vacilaciones, el Finan

c i a l Accounting Standards Board parece haber abandonado su
postura i n i c i a l . As, el Financial Reporting and Changing
Prices (Statement n-2 33) slo obliga a determinadas empre-
sas. La inflexin tambin afecta al auditor, ya que el con
tenido del financial report destinado a poner de manifiesto

(21) V i d . ms d e t a l l e en e l a r t c u l o que comentbamos: CHAZEN, C. y BEN_

SON, B . : " F t t i n GAAP . . . " Op. c i t . y en MARVIN, M.: "Small Firms
and SEC R e g s t r a t i o n " . J.O.A. Mayo, 1977.
(22) El Comit h i z o una recomendacin a l a SEC que resumimos a continua_
c n : debe c u i d a r l a t e r m i n o l o g a en sus p r o n u n c i a m i e n t o s , ya que
en ocasiones puede i n t e r p r e t a r s e que est e m i t i e n d o p r i n c i p i o s g e -
n e r a l e s , cuando no siempre es a s . As o c u r r i , por e j e m p l o , con -
e l ASR n 1^7, d i r i g i d o solo a c i e r t o t i p o de empresas, pero que -
d lugar a que algunas f i rmas de aud i t o r a tomaran 1 a p o s t u r a de
que e f e c t i v a m e n t e l a SEC haba e s t a b l e c i d o un p r i n c i p i o g e n e r a l , -
a p l i c a b l e por t a n t o a c u a l q u i e r e n t i d a d .
(23) CHAZEN, C. y BENSON, B . : " F i t t i n g GAAP . . . " Op. c i t . pg. *+9.
- 100 -

los efectos de la tensin inf l a c i o n i s t a , no se somete a cen

sura. Asimismo, hay que destacar que e l estndar no se e s -

tablece en este caso con e l mismo c a r c t e r r g i d o de otros

pronunciamientos (24), sino que se ofrecen varias alternati

vas aplicables a cada caso concreto. (25).

(2M V i d . CARM1CHAEL, D.R.: "Standards . . . " A r t . c i t . , pag. 76.

(25) Aunque l a norma c o n t a b l e p e r m i t a , como ya hemos i n d i c a d o , un cer_

t o grado de f l e x i b i l i d a d . V i d . a l r e s p e c t o GRABER, D.E. Y JARNA-
GUIN, B . D . : "The Fasb, E l m i n a t o r o f Managed E a r n i n g s ? " . F . A . J . -
M a r z o - A b r i l , 1979, en donde se i n c l u y e n t r e s p o s i b l e s t i p o s de d i
v e r g e n c i a s : 1 . Debidas a l a e l e c c i n e n t r e p r i n c i p i o s g e n e r a l m e n -
te a d m i t i d o s . 2 . Ocasionadas por j u i c i o s i n t e r n o s n e c e s a r i o s para
a p l i c a r un determinado p r i n c i p i o y 3- Derivadas de l a s e l e c c i o n e s
e s t r a t g i c a s o debidas a determinadas p o l t i c a s de l a empresa.
Los a u t o r e s , t r a s e s t u d i a r con e s t a p t i c a d i v e r s o s p r o n u n c i a m i e n
tos del FASB, concluyen que sus e s t n d a r e s s o l o siguen r e d u c i e n d o
las d i v e r g e n c i a s del p r i m e r t i p o , pero mantienen l a s r e s t a n t e s .
Tambin puede v e r s e , en s i m i l a r s e n t i d o , MILLER, P.B.W.: "A new -
View o f C o m p a r a b i l t y " . J.O.A. A g o s t o , 1978, en e l que e l a u t o r -
a n a l i z a la manera en que l o s d i f e r e n t e s p r o n u n c i a m i e n t o s d e l FASB
contienen d i f e r e n t e s f a c t o r e s de i n c o n s i s t e n c i a e ncomparabi 1 -
dad.
 - 101 -

EL CONCEPTO DE PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE

ACEPTADOS EN EL FASB

La autntica fijacin de este concepto correspondi,

como vimos en captulos anteriores, al CAP y posteriormente
al APB. Poco hay que aadir aqu con respecto a la postura
del FASB, como no sean las complicaciones propiciadas por -
la proliferacin de normas que pueden considerarse princi-
pios generalmente aceptados, de entre las que ocupan un pri
mer lugar las declaraciones del Board.

En este sentido hay que sealar el contenido del Sta-

tement Auditing Standard nm. 5 del AICPA (26), en el que -

se indica que la opinin del Public Accountant con respecto

a la "fairness" de los estados financieros debe de ser emi-

tida en relacin con los principios de contabilidad general_

mente aceptados, en cuya ausencia no existe la posibilidad

de una referencia uniforme para enjuiciar la presentacin -

de la situacin econmico-financiera y de los cambios cont

nidos en la misma.

El S.A.S. n a 5, que comentamos, es un claro intento -

de fortalecer desde el AICPA la posicin del Financial

(26) "The Meanng of Present Fatriy in Conformty wth General1y Acce

ted Accountng Principies n the Independent Auditor's Report".
Julo de 1975.
Accounting Standards Board, estableciendo adems una jerar-

qua en el complejo entramado de declaraciones, opiniones,

etc., a las que se ve sujeta la actividad contable profesio

nal en Estados Unidos. De esta manera, los Statements del -

FASB constituyen la fuente principal de la norma contable.

A continuacin figuran, como fuentes supletorias, los Accoun

ting Research Bulletins del Accounting Principies Board y -

del Committee on Auditing Procedure, en cuanto no se opongan

a las declaraciones del FASB o no hayan sido expresamente -

sustituidos. Tambin son fuentes supletorias de la norma con

table otros documentos del AICPA, tales como sus Statements

of Position, a los que luego aludiremos, interpretaciones -

varias del Instituto, o los principios contenidos en las In

dustry Audit or Accounting Guides, que ya conocemos. Por fin,

en ltimo lugar de esta jerarqua figuran las declaraciones

de otras instituciones, de las que hay que mencionar en pri-

mer lugar las correspondientes a la Securities and Exchange

Commission que tienen tambin carcter supletorio, siempre -

que no sean de obligado cumplimiento -caso ms normal- por -

vincular a la empresa en su presentacin de estados financie-

ros destinados a la informacin burstil.

Tambin es importante poner de manifiesto cmo el con

cepto de principios de contabilidad generalmente aceptados

ha penetrado en el Cdigo de Etica del AICPA. As, en la re

gla 202 (27), se afirma que sus miembros no debern estable

(27) Restatement of the Code of Professonal Ethcs. AICPA. New York,

1972.
 - 103 -

cer "opinin conforme a los principios de contabilidad gene_

ramente aceptados", si los estados financieros se separan

en algn punto de los principios contables promulgados por

los rganos autorizados a tal respecto por el Council del -

Instituto, siempre que esa separacin tenga efectos materia_

les en los estados financieros. El nico caso aceptable es

cuando el miembro del Instituto pueda demostrar que, debido

a circunstancias inusuales, los estados financieros prepara_

dos conforme a los principios generales pudieran resultar -

engaosos. Entonces, debe de describirse en el informe del

Public Accountang los extremos en que hayan sido inaplica-

dos los principios generalmente' admitidos, el efecto cuanti^

tativo, si es posible, de esta separacin y las razones por

las que el cumplimiento con el principio pudiera originar -

una presentacin engaosa de los estados financieros.

OTRAS ACTIVIDADES DEL AICPA TRAS LA CREACIN DEL FASB

Coincidiendo con la creacin del Financial Accounting

Standards Board, el Instituto introdujo algunos cambios en

su estructura, a la vez que se emprendieron nuevas lneas -

de accin

Un paso importante lo constituy la creacin del Audi_

ting Standards Executive Committee de la Accounting Standard:

Divisin, cuya primera misin fue la publicacin del State-

ment on Auditting Standards (SAS) nmero 1, Codification of

Auditing Standards que, como su nombre indica, contiene una

recopilacin de todos los anteriores Statement on Auditing

Procedures emitidos en la poca del Accounting Principies -

Board (28). Se aprovecha, por tanto, para cambiar el nombre

de "Principies" por el de "Standards", de acuerdo con el in

forme Wheat, as como para unificar en un slo manual las -

normas contenidas en los SAP anteriores.

El Auditing Standards Executive Committee ha continua

do emitiendo Statements entre los que pueden encontrarse al_

gunos de especial importancia. El nmero cinco es el ya alu

dido "The Meaning of Present Fairly in Conformity with Ge-

nerally Accepted Accounting Principies in the Independent -

Auditor's Report", que afirma que la opinin del auditor in

dependiente con respecto a la "fairness" debe de ser consi-

derada en el contexto de los principios de contabilidad ge-

neralmente aceptados.

Por otro lado, tambin nos parece de inters el State

ment on Auditing Standards n A 8, "Other information in Docu

ments Containing Audited Financial Statements", en el que -

se impone al Public Accountant, como ya sabemos, la necesi-

dad de verificar si la informacin contenida en el "finan-

cial report" es consistente con los estados financieros au-

ditados. De esta manera se crea una obligacin adicional pa

(28) Una relacin de los SAS emitidos hasta 1976 puede encontrarse en
GIRONELLA MASGRAU, E.: "Antecedentes histricos ...". Op. cit.(
pags. 332 y ss.
 - 105 -

ra el censor, pero de diferente ndole que la relativa a los

estados financieros propiamente dichos. En estos ltimos pr
ceder la auditora en sentido estricto, mientras que en el
"financial report" el censor se limita a verificar la concor
dancia y razonabilidad material de sus cifras en relacin
con los estados financieros. Parece lgico este diferente
tratamiento, cuando el informe normalmente ha de estar basa-
do en criterios ms subjetivos que las cuentas anuales.

Esta declaracin del AICPA es concordante, como ya sa-

bemos, con el nuevo rumbo iniciado por el FASB y con algunos

Accounting Series Relases de la SEC.

Por ltimo, y en cuanto a otras actividades del AICPA

hay que mencionar la publicacin, por el mencionado Executi_
ve Committee de la Accounting Standards Divisin de una se-
rie de documentos entre los que se encuentran los Statements
of Position (SOP).

La principal misin del Executive Committee en sus dos

primeros aos de funcionamiento fue la elaboracin y distri-

bucin entre los Public Accountants de comentarios y adapta-

ciones con respecto a la auditora, de las declaraciones del

FASB y de la SEC (29).

(29) Pueden verse estos extremos en BERESFORD, D.R.: "The AlCPA's AcSEC
cooperaton or competition wth the FASB?". F.E. Mayo, 1979.
- 1UD -

Posteriormente comenz a trabajar en colaboracin con

el FASB, a travs de la participacin de alguno de sus miem
bros en un comit mixto de apoyo al Board; la principal mi-
sin de este grupo, denominado "The Screening Committee", -
fue sugerir al FASB temas de trabajo concretos, llamando
su atencin acerca de problemas que requeran una atencin
inmediata.

Otra contribucin del Executive Committee es la publi_

cacin de recomendaciones acerca de problemas contables
aplicados, que aparecen en los ya mencionados Statements of
Position, cuya finalidad suele ser en general, aunque no ex
elusivamente, el ampliar o comentar las Industry Audit or -
Accounting Guides. El proceso de elaboracin de un SOP pasa
forzosamente por el Financial Accounting Standards Board, a
quien se remite cuando el Statement of Position est en fa-
se de proyecto. El Board lo retendr, incorporndolo a su -
agenda de trabajo, si considera que debe de ser incluido en
la codificacin de principios de contabilidad generalmente
aceptados, con lo que hace suyo el proyecto, dejando de ac-
tuar el Executive Committee del AICPA. En otro caso, el con
tenido del proyecto tomar la forma de Statement on Posi-
tion.
 - 107 -

NUEVAS CRITICAS AL PROCESO DE

ESTABLECIMIENTO DE NORMAS CONTABLES

La reestructuracin del sistema de establecimiento de

estndares contables opt por la creacin de un mecanismo
basado fundamentalmente en su composicin multparitaria,
en la que estuvieran representadas las distintas fuerzas -
que de una forma o de otra tuvieran relacin con la norma
contable. Se trat as de acentuar' el carcter de autoridad
racional de las declaraciones del nuevo organismo, inten-
tando paliar los defectos que las frecuentes crticas ha-
ban puesto de manifiesto en etapas anteriores.

Es curioso observar cmo la vieja afirmacin de que

la historia se repite, se hace especialmente evidente en -
este caso. Las crticas que ya hemos mencionado con respe
to a los ltimos aos de la dcada de los sesenta, vuelven
a aparecer, con algunos matices derivados de la nueva es-
tructuracin de la Foundation, poco despus de que sta co
menzara a emitir sus pronunciamientos.

Una apretada -y tal vez apresurada- sntesis de las

diferentes opiniones al respecto pone de manifiesto un con

junto de interesantes puntos de vista, que pueden resumir-

se de la siguiente manera:
 - Al igual que en el APB, aunque quizs con menos -

fuerza, se ha criticado la ausencia de un autntico entrama

do cientfico que sustentara las declaraciones de p r i n c i - -

pios (30). No obstante, hay que sealar que el informe True

blood tuvo su importancia en este sentido, al representar -

un autntico punto de inflexin en el pensamiento del FASB:

desde entonces se abren paso timidamente las concepciones -

normativas de los principios contables, que hacen especial

hincapi en los objetivos y fines de los usuarios de los es

tados financieros y, en consecuencia, de la contabilidad.

No obstante esta apreciacin, al menos hay que reconocer -

ciertos intentos: e l FASB ha emitido durante este pero

do un documento sobre los objetivos de la contabilidad (31),

as como un "discussion memo" acerca de la sustentacin con

ceptual de nuestra disciplina (32) (33).

(30) V i d . por e j e m p l o , l a a u t o r i z a d a o p i n i n de SPROUSE, R . T . : "The m

portance o f e a r n i n g s n the conceptual f r a m e w o r k " . J . O . A . E n e r o ,
1978.
(31) FASB: "Objectives o f Financial Reportng and Elements o f Fmancal
Statements o f Business Enterprises". Exposure D r a f t . FASB. Stam-
f o r d . Connecticut, 1977.
(32) FASB: "Conceptual Framework f o r Financial Accounting and Reportng:
Elements of Financial Statements and Their Measurement". Discus-
sion Memo. FASB. Stamford. Connecticut, 1976.
(33) Ninguno de los dos estn investidos del carcter de a c e p t a b i l i d a d
general.
 - 109 -

- En el mismo sentido, puede afirmarse que, salvo ra-

ras manifestaciones, la dcada de los setenta, especialmen-
te en sus ltimos aos, carece de declaraciones globales de
principios contables, al e s t i l o de las de Grady, Moonitz o
del Statement n* 4 del APB, salvo las efectuadas, con car
t e r mucho menos rgido, por organismos internacionales t a -
les como el International Accounting Standards Committee
(34) .

- La autoridad racional deba sustentarse en las dife

rentes procedencias de los miembros de la Foundation, en su
independencia y autoridad tcnicas, y en su capacidad de ob
tener consenso general de sus normas. Sin embargo, las pre-
siones de todo tipo sobre sus componentes (35) parece que -
no slo son similares a las que padeci el APB (36) sino
que se han visto acrecentadas, debido especialmente a la -
composicin del Board y del Council, que crea una interac-
cin notoria entre sus miembros y las instituciones de las

(34) V i d , Norma IASC n 2 1 , en l a que se d e c l a r a n l a s c o n v e n c i o n e s bs_i_

cas en t o r n o a l a s c u a l e s se c o n f e c c i o n a n l o s e s t a d o s f i n a n c i e r o s .
Se t r a t a de una d e c l a r a c i n eminentemente d e s c r i p t i v a de d i c h a s -
c o n v e n c i o n e s , para l a s que no se busca s u s t e n t o c i e n t f i c o a l g u n o ,
n n t e r r e l a c i n e n t r e e l l a s .
(35) que ya f u e r o n v a t i c i n a d a s en e l momento de su c r e a c i n . V i d . LAR-
SON, K.D. y HOLSTRUM, G . H . : " F i n a n c i a l A c c o u n t i n g S t a n d a r d s n t h e
U n i t e d S t a t e s , 1 9 7 3 - ? " . 0 p . c i t . cuyo t t u l o es e x p r e s i v o de l a s
no e x c e s i v a s e s p e r a n z a s que l o s a u t o r e s d e p o s i t a n en e l nuevo s i s -
tema.
(36) y que l l e v a r o n a a l g n a u t o r a a f i r m a r que " t h e APB i s as a l o n e -
t r e e i n t h e m i d d l e o f 100 d o g s " . V i d . HORNGREN, C . T . : "The A c c o u n -
t i n g . . . " . 0 p . c i t . Enero, 1971.
que proceden (37) que, si no presionan, al menos es induda-

ble que ejercen su influencia de socializacin, es decir, -

de impregnacin y aprehensin de conocimientos y posiciones,

sobre el miembro designado.

- Nuevamente se detecta un cierto escepticismo en cuan

to a la viabilidad de obtener un concepto claro de uniformi_

dad en los estados financieros, debido a que no siempre es

posible el evitar por completo los juicios subjetivos o la

ejecucin de determinadas polticas en la aplicacin de los

estndares contables. La propia naturaleza del estndar pa-

rece llevar implcito un cierto grado de inconsistencia,

aunque, lgicamente, mucho menor que si la norma no existie^

ra (38).

- Tampoco han faltado las opiniones, especialmente de

hombres de negocios, subrayando los efectos econmicos de -

los estndares del FASB, sugiriendo t a l vez un mayor cuida-

do en la elaboracin de estndares. Se ponen ejemplos t a l e s

(37) V i d . SOL0M0NS, D . : " T h e P o M t i z a t o n o f . . . " Op. c i t . ; GERBOTH, D.

L . : " R e s e a r c h , I n t u t o n and P o l t c s i n A c c o u n t n g I n q u i r y " . A . R .
J u l i o de 1 9 7 3 ; MAY, R.G. y SUNDEM, G . L . : " R e s e a r c h f o r A c c o u n t t n g
P o l i c y : an o v e r v i e w " . A . R . V o l . L l . O c t u b r e , 1 9 7 6 ; HORNGREN, C . T . :
"The M a r k e t i n g o f A c c o u n t n g S t a n d a r d s " . J . O . A . O c t u b r e , 1973 y -
l o s ya c i t a d o s t r a b a j o s de WATTS yZIMMERMAN:"The Demand f o r t h e su_
p l a y . . . " Op. c i t . e dem: " T o w a r d s a P o s i t i v e T h e o r y . . . " . O p . c i T

(38) V i d . GRABER, D . E . y JARNAGUIN, B . O . : " T h e FASB, E l m i n a t o r o f . . . ? "

OP : c i t . ; MILLER, P . B . W . : " A New w i e w . . , " Op. c i t . , a s como u n a -
c r i t i c a desde e l mundo de l o s n e g o c i o s d e l C h a i r m a n C h i e f E x e c u t i -
ve de l a G e n e r a l M o t o r s C o r p o r a t i o n : MURPHY, R . A . : " S e t t i n g Accoun_
t i n g S t a n d a r d s . A s u g e s t i n from a B u s i n e s s m a n " . F . E . A g o s t o , 1979
 - 111 -

como el efecto negativo que sobre la investigacin tiene el

FASB Statement nmero 2, "Accounting for Research and Deve-

lopment Costs", que obliga a considerar no saneables una

buena parte de dichos conceptos, por lo que su destino ms

normal debe de ser la cuenta de resultados del ejercicio, o

la incidencia del Accounting for Contingencies, FASB State-

ment nmero 5,en las primas de seguros, al reducir las posi_

bilidades y circunstancias bajo las que una determinada con

tingencia puede reflejarse en la cuenta de resultados, cons

tituyendo una especie de autoseguro, que de esta manera de-

saparece en cierta medida.

- No parece haberse acallado la inquietud en torno a

si el establecimiento de estndares debe de provenir del

sector pblico o privado, aunque algn "survey" a este res-

pecto pone de manifiesto la preferencia por ste ltimo sis_

tema (39) entre los miembros de la actividad contable en

sus manifestaciones tanto estrictamente profesionales como

acadmicas.

- Quizs se detecte tambin un cierto malestar en cuan

to a la proliferacin de normas y su escasa interrelacin,

aunque ya hemos indicado los diversos intentos de codifica-

(39) Vid. por ejemplo, SOMMER, A.: "The Lion and the Lamb: Can the Pr
fession 1 ive wth Cooperatve Reguiation?". J.O.A. Abril, 1978; -
WYATT, A.R.: "Who sould set Governmental Accounting Standards?".
J.O.A. Marzo de 1979. En cuanto a la investigacin emprica puede
verse ROEN, J. y SCHIFF, M.: "The Setting of Financial Accounting
Standards, prvate or Public?". J.O.A. Marzo de 1978.
- 112 -

cin y de establecerlas bajo soportes conceptuales homog-

neos que se han sucedido a lo largo del tiempo. Otro punto

importante que puede ser origen de interpretaciones diver-

sas es la jerarqua de las distintas normas, a la que tam-

bin hemos aludido. Por ltimo, algn autor ve con cierto

recelo la actividad paralela, aunque en principio coordina

da, entre el AICPA y el FASB y la SEC, que puede ser fuente

de tensiones (40).

En resumen, que mientras el concepto de qu debe en-

tenderse por principios de contabilidad generalmente acep-

tados aparece completamente delimitado, el proceso de ela-

boracin de los mismos sigue siendo controvertido, a la vez

que proliferan las fuentes de normas en forma notoria.

Tambin parece importante subrayar nuevamente el en-

sanchamiento de diferencias entre el ejercicio prctico de

la contabilidad, apoyado en aquellos principios y los derro

teros que, desde finales de la dcada de los cincuenta toma

la doctrina contable, que solo consigue a duras penas el in

troducir algunas modificaciones en los conceptos que hayan

de considerarse como de general aceptacin. Divergencias

que han llevado a algn autor, no sin razn, tras el anli-

sis de la situacin de la contabilidad a la luz de los prin

cipios de sociologa cientfica de Thomas S. Kuhn (41), a

Vid. BERESFORD, D.R.: "The AlCPA's AcSEC ..." 0p. ct.

KUHN, Th. S.: "La estructura de las revoluciones cientficas". Fon_
do de Cultura Econmica. Madrid, 1979.
 - 113 -

afirmar que nos encontramos ante una autntica revolucin

en nuestra disciplina (42), en el sentido ms estricto con

que Kuhn definiera este trmino. Quizs la calificacin no

sea ecesivamente adecuada, en cuanto que el antiguo paradig-

ma contina an vigente, pero al menos expresa la profunda

conmocin conceptual por la que atraviesa nuestra disciplina

Posiblemente sea ms preciso el afirmar que la Contabilidad

est asentando sus cimientos metodolgicos frente a la drs_

tica evolucin del entorno en que se asienta.

(42) WELLS, M.C.: "A revoluton ...". Op. cit.

- 114 -

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CAPITULO CUARTO :

THE SECRITIES AND EXCHANGE COMMISSION.

LA AUTORIDAD GUBERNAMENTAL
 - 119 -

CAPITULO THE SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION:

LA AUTORIDAD GUBERNAMENTAL

LA SITUACIN DEL MERCADO DE VALORES

CON ANTERIORIDAD A 1933

LAS PRIMERAS MANIFESTACIONES DE LA REGULACIN FEDERAL

DEL MERCADO DE VALORES

Las primeras etapas de un mercado burstil relativa-

mente organizado en los Estados Unidos se caracterizan por
una continua pugna entre el ideario liberalista del momento,
las atribuciones de los estados para regular sus mercados -
financieros y los continuos intentos, primero estatales y -
luego federales, para encauzar la seguridad en el mercado y
reprimir los frecuentes abusos que en el mismo se producan,
amparados por una an incipiente legislacin, as como por
las grandes demandas de capitales que exiga el momento in-
dustrializador de las ltimas dcadas* del siglo pasado. Se
trata, por tanto, de un conjunto de oscilaciones entre la -
libre regulacin y las manifestaciones estatales, estas l-
timas como intento de paliar y evitar las crisis que en oca
- 120 -

siones se produjeron en el mercado de ttulos (1).

Dos aspectos hay que distinguir en esta primitiva evo

lucin. De un lado, los relativos a la constitucin de las

sociedades; de otro, los referentes a la regulacin del mer

cado de sus ttulos.

El origen de los requisitos legales para la creacin

de sociedades hay que buscarlo en el momento de la indepen-

dencia de los Estados Unidos, en el que los estados de la -

federacin recabaron para s la facultad de otorgar las "Ro

yal charters", que anteriormente haba ostentado el gobier-

no de la metrpoli britnica (2). La trascendencia del tema

y las inseguridades y discrepancias de las primeras legisla

ciones estatales hicieron pronto aparecer la regulacin fe-

deral, en un intento de asegurar el trfico mercantil, tan-

to en la creacin de sociedades como en su posterior desen-

volvimiento. Un buen ejemplo de ello lo constituyen, en el

siglo pasado la Sherman Act de 1890, y en el presente, la -

Federal Trade Commission Act y la Clayton Act de 1914.

Al mismo tiempo y a nivel federal, el Congreso estable

ci en 1898 la denominada Industrial Commission, uno de cu-

yos primeros informes indicaba la importancia de la informa

(1) A s * las de 1873 y 1833 y, ms p o s t e r i o r m e n t e , la de 1907, que si -

no tuvieron la magnitud de la Gran Depresin de 1929, presentaron
algunos sntomas similares, tales como el pnico inversor, la inun_
dacin del ^ercado por la oferta e incluso, la repercusin en los
intermediarios financieros b a n c a r o s , como ocurri en 1907. Vid. -
CAREY, J.L.: "The Rse ..." Cp, c i t . , plgs. 101 y s s .
(2) Vid un desarrollo de estos extremos en ICJCE: "La Censura ...". 0 p .
cit. pag. 121 y s s .
 - 121 -

cin en el trfico mercantil, recomendando que la public

dad de sus datos y el establecimiento de estados financie-
ros tuviera carcter de obligacin anual.

LAS BLUE SKY LAWS

Mientras tanto, y como consecuencia de algunas de las

crisis experimentadas por los mercados de valores, comenza-

ron a aparecer las regulaciones estatales, a travs de las

Securities Acts, en un intento de poner orden en la situa-

cin burstil. La primera ley de esta ndole apareci en

Kansas en 1911, unindose a este movimiento, entre dicha t

cha y 1913, veintids estados ms. En 1931 todos los Esta-

dos contaban ya con una regulacin ms o menos amplia del -

mercado de valores.

Este conjunto de cuerpos normativos se conoce como

las Blue Sky Laws, autntico antecedente e incluso motor

que impuls la regulacin federal del mercado, la cual hizo

su aparicin a partir de 1933.

Las modalidades de intervencin en el trfico jurdi-

co adoptadas por cada Estado no puede decirse que fueran no

mogneas en todos ellos. Hay que suponer que las distintas

posiciones en cuanto a asegurarse una mayor afluencia de ca

pitales tuvieran su influencia en la modalidad de legisla-

cin elegida. As, pueden encontrarse, a grandes rasgos, -

- \T -

dos tipos de Blue Sky Laws (3): Por un lado, las "fraud -

laws", que penalizaban el fraude, haciendo intervenir a las

autoridades en el caso de irregularidades en la venta de t_

tulos (4); el segundo t i p o , las "regulatory laws", prohi-

ban aquella operacin s i no se haban cumplido previamente

determinados r e q u i s i t o s . Dentro de estas ltimas, el caso -

mayoritario lo constituy la obligacin de r e g i s t r a r los va

lores, previo examen de una comisin especial, creada con -

mbito e s t a t a l (5), aunque tambin alguna "regulatory law"

contempl el caso de la venta a travs de agente autorizado

(6) .

(3) V i d . SKOUSEN, K . F . : " A n I n t r o d u c t i o n t o t h e SEC'.'South W e s t e r n P u -

b l i s h i n g Co. C i n c i n n a t i , 0 h o , 1 9 8 0 . P a g . 3 .

(4) En e s t e g r u p o de l e y e s , e l ms m i n o r i t a r i o , se e n c u e n t r a n l a s S e -
c u r i t i e s A c t s de New Y o r k , New J e r s e y , M a r y l a n d y D e l a w a r e .
(5) V i d . ICJCE: " L a Censura . . . " Op. c i t . , p l g . 123.
(6) D i s t i n c i n que da l u g a r a que a l g n a u t o r c l a s i f i q u e l a s S t a t e - -
Blue Sky Laws en una t r i p l e c a t e g o r a : R e g i s t r a t i o n L a w s , L i c e n -
s i n g Laws y Fraud Laws, segn que p r e s t a r a n p r i n c i p a l a t e n c i n -
r e s p e c t i v a m e n t e a l a o b l i g a c i n de r e g i s t r a r l o s t t u l o s , a l a ac
t v i d a d de l o s a g e n t e s m e d i a d o r e s o a l a p r e v e n c i n d e l f r a u d e . ~
V i d . , p o r e j e m p l o , BUCKLEY, J . W . ; BUCKLEY, M . H . y PLANK, T . M . :
"SEC A c c o u n t i n g " . John W i l e y a n d S o n s . New Y o r k , 1 9 8 0 . P a g . 2 2 .
 - 123 -

CRISIS EN LAS BLUE SKY LAWS Y ABUSOS DE LA DECADA DE LOS

VEINTE

Las leyes estatales reguladoras del trfico de t t u -

los tuvieron pronto su c r i s i s hacindose prcticamente ine
ficaces, especialmente al desarrollarse el comercio i n t e r -
e s t a t a l , sobre el que las Blue Sky Laws tenan poca o nula
influencia y podan fcilmente ser burladas a travs de
los canales federales (7). Tampoco parece que los estados
hicieran esfuerzos por consolidar en la prctica la situa-
cin regulada por la ley (8).

Varios fueron los tipos de abusos a que esta situa-

cin dio lugar, siempre en detrimento del inversor de bue-
na fe. Los ms generalizados giraron en torno a procedi-
mientos espreos en la informacin financiera, manipulacin
en los precios y exceso en el uso del crdito para finan-
ciar actividades especulativas (9).

(7) . . . a l r e g i r solamente en un e s t a d o , no t enen a p l i c a c i o n cuando

la e n t i d a d emisora p r o y e c t a a p r i o r i vender sus v a l o r e s en e l c o -
mercio n t e r e s t a t a l . Adems, e l vendedor poda e l u d i r l a r e s p o n -
s a b i l i d a d t r a s l a d a n d o su d o m i c i l i o o su e s t a b l e c i m i e n t o m e r c a n t i l
a un Estado que no h u b i e r a promulgado Blue Sky Laws. Desde e l nue_
vo d o m i c i l i o e n v i a b a sus o f e r t a s y p r o s p e c t o s , que siempre c o n t e -
n a n l a c l a u s u l a : " L a v e n t a , en v i r t u d de n u e s t r a p r e s e n t e o f e r t a ,
s l o s e r v l i d a s p o r c o r r e o o t e l e g r a m a e x p e d i d o desde n u e s t r o
d o m i c i l i o expresamos n u e s t r a c o n f o r m i d a d " . Correos y T e l g r a f o s -
e n t r a n en l a e s f e r a de a c c i n de l a l e g i s l a c i n f e d e r a l . Con e l l o ,
l a u t i l i z a c i n de l a s 1Tneas f e d e r a 1 es e r a l a mejor manera de b u r
l a r l a s l e y e s e s t a t a l e s , ICJCE: " L a Censura . , . " Op. c t . , p g . 123
(8) V i d . SKOUSEN, K . F . : "An i n t r o d u c t i o n . , . " . Op. c i t . , p g . h.
(9) Ibidem, pg. 5.
 La informacin financiera fue en ocasiones utilizada
por los interesados, segn sus conveniencias, para mantener
o aumentar los niveles de cotizacin. Similares motivacio-
nes tuvieron algunas prcticas de brokers y dealers, manipu
lando precios y consintiendo ventas ficticias, en las que -
sucesivas operaciones daban una falsa sensacin de activi-
dad, forzando la subida de precios.

Por ltimo, al no estar limitado el importe del crdi_

to que un broker poda conceder a sus clientes, se tendi -
en exceso a financiar de esta manera las operaciones especu
lativas, con las consiguientes reacciones negativas en cade
na cuando los mrgenes previstos en las operaciones no po-
dan ser realizados.

Fcilmente puede comprenderse que la situacin deseri

ta ofreca una estructura muy poco slida para resistir co-
yunturas adversas en el mercado de valores, que fueron cam-
po abonado en el que actuaron los mecanismos multiplicado-
res de la crisis desatada en 1929.
 - 125 -

LA REGULACIN FEDERAL DEL MERCADO DE VALORES

Y LA SECURITIES AND EXCHANGE COMMSSION

LA CREACIN DE LA SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION

Nada tiene de extrao, en consecuencia, que con la si_

tuacin descrita en el epgrafe anterior, el comienzo de la
dcada de los treinta estuviera marcado por la sensacin de
la necesidad de una regulacin federal que estableciera de-
finitivamente unas bases homogneas para el correcto funci
namiento del mercado de valores. Evidentemente una de estas
bases haba de ser la adecuada informacin financiera.

El primer paso lo dio el Senado, en marzo de 1932, co_

mo consecuencia de la creacin del Banking and Currency Com

mitte, destinado a investigar los asuntos relacionados con

los ttulos en la industria y que puso "de manifiesto un

buen conjunto de irregularidades.

El Congreso hizo suyo el asunto y comenz a debatir -

una ley acerca del trfico burstil, estudiando dos posibi-

lidades contrapuestas (10). Algunos fueron partidarios de -

una regulacin tolerante, que se pusiera en marcha slo en

(10) Ibdem, pg. 7.

- 12b -

caso de fraudes, al estilo de la "fraud law" vigente en New

York y en algunos otros estados. Una segunda filosofa se-

gua el modelo de otras leyes estatales, que requeran el -

registro previo de las acciones, as como el establecimien-

to de controles peridicos sobre el cumplimiento de los re-

quisitos iniciales. Hubo tambin quien defendi una postura

eclctica, abogando por una ley similar a la English Compa-

nies Act de 1900, en que se comprendieran ambas posibilida-

des .

Fue esta ltima la postura prevaleciente, dando lugar

los trabajos del Congreso a la Securities Act de 1933 y a -

la Securities Exchange Act de 1934, as como a la consiguien

te creacin de un rgano, la SEC, que tratara de asegurar -

el cumplimiento e informacin pblica de los aspectos mate-

riales relativos a los ttulos ofrecidos a la inversin p-

blica a travs de la cotizacin oficial. A la SEC tambin -

se le encomendaron los pasos previos y el desarrollo de un

posible litigio en caso de fraude. Por tanto, la Securities

and Exchange Commission es la encargada de velar por el cum

plimiento de las disposiciones de las dos leyes bsicas que

regulan el mercado de valores: la Securities Act de 1933 y

la Securities Exchange Act de 1934. Asimismo, se le han en-

comendado misiones en relacin con leyes posteriores.

En resumen, las funciones bsicas de la Securities -

ar.d Exchange Commission son las siauientes:
 - 127 -

- Establecimiento de reglas para el cumplimiento de

las leyes federales relativas a la emisin y circu
lacin de ttulos, haciendo uso de la delegacin -
del Congreso al respecto.

- Interpretacin y ejecucin de los aspectos informa

tivos de las "securities laws", en dos direcciones
importantes: estableciendo declaraciones normaliza_
doras (Accounting Series Relaises, a las que ms -
adelante nos referiremos) para la presentacin de
estados e informes financieros y despachando de
forma institucionalizada las consultas que puedan
ser realizadas por los interesados en relacin con
el cometido bsico de la SEC.

- Investigacin de las posibles violaciones de las -

leyes y de sus reglas de aplicacin.

- Iniciacin de los procesos formales contra el frau

de o las violaciones indicadas (11)

En especial la SEC tiene autoridad especfica para,

en caso necesario, establecer, emitir, corregir o suprimir

reglas y regulaciones ... (relativas a los estados finan-

cieros) incluyendo procedimientos contables y trminos t

(11) Los procesos civiles han de ser iniciados por la SEC ante las Co_r_
tes Federales de Distrito. Las causas penales deben de ser sustan_
ciadas por el Departamento de Justicia de los Estados Unidos. Ade
ms la SEC tiene capacidad para resolver procedimientos adminis-
trativos que se 11evan a cabo de acuerdo con 1 a Administrat i ve
Procedure Act.
- 128 -

nicos. La Comisin tiene tambin autoridad para prescribir

la forma ... de los estados financieros, declaraciones, in-

formes u otros documentos por ella requeridos, as como las

partidas o los detalles que deban de ser incluidos en el ba_

lance y cuentas de resultados; para fijar la manera en que

debe de mostrarse el coste de los activos, ... y para soli-

citar de los contables que sigan las reglas, regulaciones u

rdenes de la Comisin y los mtodos de contabilizacion por

ella prescritos para la preparacin de informes, determina-

cin de pasivos, depreciacin, beneficios y confeccin de -

balances y estados de prdidas y ganancias consolidados

(12) .

LA SECURITIES ACT Y LOS REQUISITOS DE INFORMACIN Y

REGISTRO INICIALES ADMINISTRADOS POR LA SEC

La misin genrica de la Securities Act de 1933 es la

proteccin del inversor, regulando la oferta inicial de ac-

ciones o su venta posterior cuando en ella se utilice el

sistema interestatal por correo ("mail system"). Se trata,

por tanto, de un cuerpo legal cuya principal misin es regu

lar la emisin de ttulos y cuya filosofa bsica es conse-

guir una completa informacin y seguridad en favor del in-

versor con respecto a los aspectos materiales de los ttu-

los valores.

02) Seccin 13 b. de la Securities Exchange Act de 193^ -

 - 129 -

En esta lnea, dos son los objetivos fundamentales de

la ley (13): en primer lugar, la persecucin de la ms com-
pleta informacin a los inversores potenciales se consigue
tanto a travs del registro inicial de los ttulos como me-
diante la emisin de informacin previa, contenida en un fo
l l e t o , que debe de estar al alcance de los inversores antes
de la admisin a cotizacin; al mismo tiempo, la Securities
Act intenta la prevencin del fraude a travs de los meca-
nismos adecuados que establecen un completo sistema de res-
ponsabilidades (14), que prev procedimientos administrati-
vos , civiles y penales, cuya iniciacin y desarrollo desean
sa normalmente en la SEC.

Especial inters merece el proceso de registro inicial

de los ttulos admitidos a cotizacin, cuya finalidad es
asegurar la informacin necesaria para que el inversor me-
dio pueda determinar si los ttulos ofrecidos son o no bue-
na inversin. Esta informacin, que debe de presentarse a -

(13) L o s a s p e c t o s l e g a l es q u e reseamos a c o n t i n u a c i o n h a n s i d o e x t r a
d o s , b i e n de l o s p r o p i o s t e x t o s de l a s l e y e s , o b i e n de l a o b r a -
BAR8ER, D . H . : " S e c u r i t i e s R e g u l a t o n " . G l b e r t Law S u m m a r i e s . Ha_r_
c o u r t Brace Jovanovch legal and p r o f e s s i o n a l publ c a t o n s , I n c .
New Y o r k , 1 9 7 9 .

(1*0 La r e g u l a c i n d e l a r e s p o n s a b i l i d a d p o r i r r e g u l a r i d a d e s e n e l p r o -
c e s o de e m i s i n de a c c i o n e s s e e n c u e n t r a en c u a t r o de l a s s e c c i o -
n e s d e l a S e c u r i t i e s A c t d e 1 9 3 3 La s e c c i n 11 h a c e r e f e r e n c i a a
"The L a b i l i t y f o r Msstatements o r Omssions in R e g i s t r a t i o n S t a -
t e m e n t o r p r o s p e c t u s " . La s e c c i n 1 2 , s e d i v i d e e n d o s p a r t e s :
" L i a b i l i t y f o r o f f e r s o r Sales n v i o l a t i o n o f s e c t i o n 5 " y "Gene-
r a l C i v i l L a b i l i t y U n d e r t h e A c t " . P o r u l t i m o , l a S e c c i n 17 s e
d e s t i n a a l a s acciones c i v i l e s y p e n a l e s : " C r i m i n a l L i a b i l i t y and
mplied C i v i l L iab i 1 i t y " .
la SEC, se encuentra bsicamente en cuatro regulaciones re

lacionadas con la Securities Act: la regulacin C, la regu

lacin S.l y en especial, las regulaciones S-X y S-K.

La regulacin C tiene por objeto homogeneizar el con

tenido de un documento que la sociedad emisora debe de pre_

sentar a la SEC con carcter previo a la admisin a cotiza_

cin y que queda a disposicin de los inversores.

De acuerdo con la regulacin S-l, la sociedad debe de

presentar (15):

En cuanto a la situacin econmico financiera de la -

sociedad:

- balance de situacin a la fecha ms reciente, no

anterior a los tres meses contados a partir de la

fecha de registro. Este balance no tiene por qu

coincidir con el de cierre del ejercicio y puede

no estar auditado,

- ltimo balance de situacin que haya sido objeto

de auditora independiente, juntamente con el cer

tificado de los auditores. Este balance no puede

ser anterior a los doce meses contados desde la -

fecha de registro.

(15) Vid. SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y principios uniformes ...". Op

cit. , pg. 709.
 - 131 -

Por lo que respecta a los resultados de la sociedad:

- Estados de resultados de los tres aos anteriores

a la fecha del ltimo balance auditado. Las cuen-
tas de resultados deben tambin ser objeto de au-
ditora independiente.

- Estado de los resultados obtenidos en el perodo

comprendido entre el ltimo balance de situacin
auditado y el ltimo balance presentado a la Secu
rities and Exchange Commission. En dicho estado -
se indicarn asimismo los datos correspondientes
a idntico perodo del ejercicio anterior, al ob-
jeto de facilitar la comparacin.

- Por ltimo y a este respecto, se exige tambin un

resumen de las cuentas de prdidas y ganancias de
los ltimos cinco ejercicios.

Tambin se exige informacin adicional con respecto a

otros estados contables y financieros:

- estados, debidamente auditados, del movimiento de

reservas en los tres ltimos ejercicios

- para el mismo perodo, estados de origen y aplica_

cin de fondos o, al menos, de cambios en la si-
tuacin financiera de la sociedad.

La regulacin S-X, por su parte, se refiere a la for-

ma y contenido de los estados financieros a presentar de

- 132 -

a:uerco no solo cor. la Securities Act de 1933, sino tambin

en relacin con leyes posteriores, especialmente la Secur_i

ties Exchange Act de 1934 {16).

Adems de la normalizacin de los estados financieros,

la regulacin S-X (17) que comentamos obliga a la presenta_

cin de anexos con respecto a los estados financieros, que

abarcan una importante informacin adicional (18) .

Tambin hay que s e a l a r que la reciente regulacin S-

K (19) e s t a b l e c e los requisitos a incluir en los informes -

(16) y adems, The P u b l i c U t i l i t y H o l d i n g Company Act de 1935, The I n -

vestment Company Act de 19^0 y The Energy P o l i c y and C o n s e r v a t o n
Act de 1975- La r e g u l a c i n S-X que, en c o n s e c u e n c i a , no s o l o se
r e f i e r e a l a S e c u r i t i e s Act de 1933, es f r e c u e n t e m e n t e r e v i s a d a y
puesta a l d a .
(17) En doce a r t c u l o s (que se c o n v i e r t e n en d i e c i o c h o r e a l e s por l a
d u p l i c a c i n en l a numeracin de algunos de e l l o s ) , l a R e g u l a c i n
S-X e s t a b l e c e l o s r e q u i s i t o s formales para los estados f i n a n e i e -
ros en general ( a r t . 3* Rules o f general a p p l i c a t i o n ) para l o s es_
tados c o n s o l i d a d o s ( a r t . h. C o n s o l i d a t e d and combined financtal
S t a t e m e n t s ) , a s como para una ampla gama de formas s o c i a l e s ,
d i s t i n g u i d a s espe'c i a l mente por su o b j e t o : Commerc i a l and I n d u s -
t r i a l Companes ( a r t . 5 ) , Companies n the Development Stage ( a r t ,
5 . A ) , Management Investment Companies ( a r t . 6 ) , Un i t lnvestmen_t_
T r u s t s ( a r t . 6 . A ) , e t c . , donde no f a l t a n las compaas de seguros
( a r t s . 7 y 7 . A ) , l o s Bancos ( a r t . 9) y l a s personas naturales
( a r t . 1 0 ) . El a r t c u l o 1 1 . A regula e l Statement o f Source and
A p p l i c a t i o n o f Funds, m i e n t r a s que e l a r t c u l o 12 se ocupa de r e -
g u l a r the form and c o n t e n t o f s c h e d u l e s .
(18) Tales como a n l i s i s de las cuentas de a c t i v o f i j o t a n g i b l e , de re_
servas para a m o r t i z a c i n , de p r e v i s i o n e s , de s a l d o s e n t r e compa-
as f i l a l e s y c i e r t a i n f o r m a c i n a d i c i o n a l en r e l a c i n con e l -
estado de r e s u l t a d o s : gastos de m a n t e n i m i e n t o y de r e p a r a c i n , de_
p r e c a c i n y a m o r t i z a c i n , impuestos, a l q u i l e r e s . y r o y a l t i e s , h o -
n o r a r i o s de d i r e c c i n , e t c . SOTO SERRANO, M.: " S i s t e m a s y p r i n c i -
pios uniformes . . . " 0 p . c i t . , p l g . 290.
(19) La p a r t e s u s t a n t i v a de l a r e g u l a c i n S-K se d i v i d e en s e i s tems
( e q u i v a l e n t e s 6 los a r t c u l o s de l a R e g u l a c i n S-X) que se ocupan
de l o s s i g u i e n t e s p u n t o s : 1 . D e s c r i p t i o n o f B u s i n e s s . 2 . D e s c r i p -
t o n o f p r o p e r t y . 3 . D i r e c t o r s and E x e c u t i v e o f f i c e r s . h. Manage-
ment Remuneration. 5 . Legal proceedings y 6 . S e c u r i t y Ownerships
o f C e r t a i n B e n e f i c i a l Owners and Management.
 - 133 -

no estrictamente contables, es decir, diferentes a los esta.

dos financieros tradicionales, para aqullas sociedades su-
jetas a la Securities Act de 1933 y a la Securities Exchan-
ge Act de 1934.

Adems de los mencionados requisitos para el registro

y consiguiente informacin contenidos en las regulaciones C,
1, S-X y S-K, mencionadas, la Securities Act exige, como
condicin para la cotizacin oficial, una completa informa-
cin con respecto a la propia sociedad y a sus t t u l o s (20).

LA SECURITIES EXCHANGE ACT DE

Esta ley regula la circulacin, a nivel federal, de -

los t t u l o s valores una vez que los mismos han sido ya emi-
tidos , protegiendo su trfico i n t e r e s t a t a l y asegurando un
equitativo y justo mercado para las operaciones de t t u l o s .

La finalidad bsica no es aqu ya tanto el proteger -

directamente al inversor como el procurar una adecuada y co

rrecta informacin -y registro- de los hechos materiales

(20) SOTO SERRANO, M . : " S i s t e m a s y p r i n c i p i o s . . . " Op. c t . , resume de

l a s i g u i e n t e manera l a mencionada i n f o r m a c i n : N a t u r a l e z a y d e s c r i
c n de l o s v a l o r e s de l a s o c i e d a d que hayan de s e r a d m i t i d o s a co_
t i z a c i n en B o l s a , nombres de l o s c o n s e j e r o s y d i r e c t o r e s con ind__
c a c i n de l a c o m p e n s a c i n , p a r t i c i p a c i n en b e n e f i c i o s , o p c i o n e s a
compra de a c c i o n e s , e t c . , t o d o e l l o r e f e r i d o a l o s l t i m o s c i n c o -
a o s ; a c u e r d o s y h o n o r a r i o s e s t a b l e c i d o s con l a s e n t i d a d e s patroc_i_
nadoras de l a a d m i s i n a c o t i z a c i n ; i n f o r m a c i n de l a a c t i v i d a d -
econmica de l a empresa, h i s t o r i a , p r o d u c t o s , f b r i c a s , s i t u a c i n
de l a competenc i a , o r g a n zac i o n , compaas s u b s i d i a r i a s , c o n v e n o s
c o l e c t i v o s l a b o r a l e s , arrendamientos, prstamos, c o n t r o l e s , e t c . ,
1 , c u a l q u i e r t i p o de i n f o r m a c i n que p e r m i t a a l i n v e r -
1 s car p_Had .
- 134 -

producidos en relacin con el trfico de ttulos. Sin embar

90, parece lgico que el espritu de proteccin al inversor

est presente en toda la ley, a la vez que se establecen al_

aunas mecidas concretas con tal objeto, como es la prohibi-

cin de ventas ficticias de ttulos, que tantos problemas -

haban ocasionado al mercado con anterioridad a 19 29.

En el aspecto contable, que nos interesa, la Securi-

ties and Exchange Act de 19 34 establece unos amplios requi-

sitos de informacin, que se centran especialmente en la

obligatoria publicacin anual de un amplio informe de la so

ciedad, que contenga sus estados financieros debidamente au

ditados. En lneas generales puede decirse que la informa-

cin solicitada con carcter anual es una actualizacin de

la requerida en el momento del registro inicial. Adems se

exige de las sociedades la presentacin a la SEC, con carc

ter semestral y mensual, de determinados avances y cifras -

relativas a su situacin (21).

(21) Una revisin de los efectos de esta ley puede encontrarse en BENS
TON, G.: "Evaluation of the Securities Exchange Act of I93V1. F.T
Mayo, ^
 - 135 -

OTRAS LEYES ADMINISTRADAS O QUE TIENEN RELACIN CON LA

SECURITIES AND EXCHANGE COMMISSION

Adems de las dos leyes fundamentales mencionadas, -

los cometidos de la SEC han sido ampliados por la legisla-
cin posterior que ha incidido sobre el mercado de valores
En especial son de inters The Public Utility Holding Com-
pany Act de 1935, The Trust Indenture Act de 1939, The In-
vestment Company Act de 1940, The Investment Advisers Act
del mismo ao, The Securities Investor Protection Act de -
1970 y The Foreing Corrupt Practices Act de 1977.

La Public Utility Holding Company Act de 1935 tuvo -

tambin su origen en el Banking and Currency Committee
creado por el Senado en 1932. Su finalidad fue corregir
los abusos descubiertos en las compaas holding de los
sectores de gas y electricidad, en los que unas pocas so-
ciedades controlaban el mercado a travs de un complejo en
tramado de compaas subsidiarias. Tres son las funciones
de la SEC en relacin con este tipo de sociedades: la pri-
mera, de fiscalizacin de la estructura y composicin de
su capital; la segunda, de regulacin de sus sistemas con-
tables; la tercera, de vigilancia e incluso aprobacin de
determinadas transacciones.
- 136 -

De acuerdo con la seccin 11 de la ley (22) la SEC

tiene la misin de determinar la medida en que la estructu

ra de la sociedad puede ser simplificada, eliminando com-

plejidades innecesarias, procurando una justa y equitativa

distribucin del poder de voto y comprobando que las pro

piedades y actividades de la sociedad son las apropiadas y

necesarias para el cumplimiento de su finalidad, en el con

texto del inters pblico. Todo ello con el objetivo de

mantener una adecuada estructura de capital que asegurar

los intereses tanto de los inversores como de los usuarios.

Tambin se confi a la SEC la regulacin de la emi_

sin de ttulos por aquellas compaas. A tal efecto, se

establece para las mismas un sistema especial de registro,

similar, con algunas peculairidades, al contemplado en la

Securities Act, en el que se exigen detalles relacionados

con la finalidad antes reseada, especialmente en cuanto a

la estructura- de su capital y naturaleza de sus activida-

des; esta informacin debe de actualizarse con carcter pe

ridico.

Algunas operaciones de las mencionadas empresas de-

ben de ser aprobadas por la SEC, tales como las adquisicio

nes o disposiciones de ttulos y de activos inmovilizados;

(22) Vid. SKOUSEN, K.F.: "An introduction ...". Op. cit., pgs. 27 y
ss., as como BUCKLEY, J.W.; BUCKLEY, M.H. y PLANK, T.M.: "SEC
..." Cp. cit. pags. 6 y ss., trabajos ambos de donde se han ex-
tractado las referencias al sistema de las leyes secundarias que
tienen relacin con la SEC.
 - 137 -

la Commission tambin est autorizada para regular las tran

misiones entre compaas, especialmente en cuanto a prsta-
mos y dividendos.

Por ltimo, adems de la revisin de la informacin -

financiera presentada, la SEC puede, de acuerdo con la Hol-
ding Act de 1935, extender el mbito de sus declaraciones a
la regulacin contable de este tipo de entidades.

La Trust Indenture Act de 1939 regula la emisin de -

bonos obligaciones y otros ttulos de renta fija emitidos -
por conglomerados jurdicamente establecidos, y que slo
puede ser realizado con aprobacin de la SEC, para una me-
jor proteccin de los adquirientes.

La Investment Company Act de 1940 constituye probable

mente el ms complejo cuerpo legal administrado por la SEC
despus de las Securities y Securities Exchange Acts, en un
intento de controlar y regular la actuacin de las socieda-
des dedicadas a la inversin, reinversin o comercio de t-
tulos , cuyas propias acciones son a su vez ofrecidas a la -
inversin pblica. Al sistema de registro inicial, con la -
informacin requerida para todas las sociedades en general,
se aade la informacin acerca de las actividades inverso-
ras de la entidad y de la composicin de su cartera, requi-
sitos que tambin se exigen en los informes peridicos. Por
otro lado, la SEC debe de controlar y aprobar las operacio-
nes realizadas entre compaas de inversin, sus directivos
o sus filiales.
- 1i c _

La Investment Acvisers Act, tambin de 1940, regula

la actuacin de los " investirlent acvisers" , analistas de in_

versiones o consejeros financieros, de la misma manera que

la Securities Exchange Act estableci reglas para brokers

y dealers. La principal medida de la ley con respecto a la

SEC es el establecimiento de un registro de estos profesio

nales, quienes, adems, deben de ceirse en su actuacin a

las normas establecidas por la misma, que especialmente pre_

ven la informacin que deben de suministrar al pblico en

general. La misin de la SEC a este respecto consiste esen

cialmente en velar por que los analistas de inversiones res_

pondan con su actividad al inters de los inversores. En -

caso contrario, la Comisin puede cancelar la inscripcin

del adviser.

La Securities Investor Protection Act de 19 7 0 comple_

ta y deroga parte de la regulacin de la Securities Exchan_

ges Act de 1934, creando una entidad no lucrativa, la Secu

rities Investor Protection Corporation, que abarca la to

talidad de los intermediarios en el comercio de las accio-

nes y dems ttulos valores. La finalidad de esta asocia-

cin es evitar que las dificultades financieras de los me-

diadores repercutan en el inversor, crendose un fondo de

garanta, engrosado por las aportaciones de sus miembros.

La corporacin se encuentra bajo la tutela de la SEC, a la

que rinde cuentas y quien adems puede inspeccionar sus a

tividades.
 - 139 -

Por ltimo, en este apresurado repaso de las normas

legales relativas al mercado de valores que configuran la
actividad y las grandes atribuciones de la SEC, hay que c_
tar la Foreing Corrupt Practices Act de 1977, cuya apari-
cin est relacionada con el caso Watergate, a partir del
cual se puso de manifiesto que un buen nmero de socieda-
des efectuaban pagos de destino incierto dentro y fuera de

las fronteras de los Estados Unidos. Prohibe la ley, a

cualquier sociedad, cotice o no en Bolsa, lo mismo que a -

sus consejeros, directores, apoderados, empleados, agentes
o accionistas el efectuar pagos o el ofrecerlos, bien en -
metlico, bien en cualquier otra forma, a funcionarios o -
empleados de gobiernos extranjeros o cualquier otra perso-
na de similares caractersticas, al objeto de beneficiar -
la actividad de la empresa pagadora en el pas destinata-
rio del pago (23).

^ segunda disposicin importante de esta ley es la

exigencia de que todas las compaas que coticen en bolsa
deben de mantener un sistema de contabilidad que refleje -
adecuadamente las actividades de la empresa, as como un -
apropiado sistema de control interno que garantice la fia-
bilidad de los datos suministrados (24). Hay que sealar -

(23) El artculo de DURANDEZ ADEVA, A.: "El control interno ..." Op. -
cit. est destinado a estudiar las nuevas funciones del auditor
externo y de la SEC en relacin con The Corrupt Practices Act, de
1977.
Vid. el artculo citado en la nota anterior en el que se afirma
que el control interno exigido debe de ser suficiente para sumi-
nistrar una seguridad razonable acerca del cumplmiento de los ci
tro objetivos bsicos siguientes: 1. Que las transacciones se lie
ven a cabo de acuerdo con lo autorizado por la gerencia, de form.
- 140 -

que si el primer punto, objeto principal de la ley, se refe

ra ms a las sociedades con operaciones en el exterior, el

segundo afecta a cualquier compaa a la que de una forme o

de otra se le exijan informes financieros peridicos.

La Corrupt Practices Act afecta, en consecuencia, la

responsabilidad del auditor; si bien ste estaba ya obliga-

do a evaluar los sistemas de control interno (25) no es me-

nos c i e r t o que aquella aumenta, al someter la ley comentada

este hecho concreto a persecucin c i v i l o criminal.

. . . ( p a g . a n t . ) general o e s p e c f i c a . 2 . Que las t r a n s a c c i o n e s se

r e g i s t r e n de manera que: a) permitan l a p r e p a r a c i n de estados f__
nancteros de acuerdo con p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d generalmente
aceptados o c u a l q u i e r o t r o c r i t e r i o a p l i c a b l e y b ) , mantengan un
c o n t r o l c o n t a b l e sobre los a c t i v o s . 3 . Que e l acceso a l o s a c t i v o s
solo este p e r m i t i d o s i g u i e n d o l o a u t o r i z a d o por l a g e r e n c i a , de ma_
era general o e s p e c f i c a y 4 . Que e l c o n t r o l c o n t a b l e sobre l o s
a c t i v o s se compare con l o s a c t i v o s e x i s t e n t e s en l a r e a l i d a d , a n_
t e r v a l o s razonables y se tomen las medidas necesarias, con respecto
a cualquier d i f e r e n c i a .
(25) El Statement on A u d i t i n g Standards n 20 del AICPA o b l i g a a l Pu-
b l i c Accountant a comunicar a l a a l t a d i r e c c i n de l a empresa y a l
consejo de d i r e c t o r e s c u a l q u i e r d e f i c i e n c i a m a t e r i a l que pueda e n -
c o n t r a r en e l c o n t r o l i n t e r n o de l a s o c i e d a d .
 - 141 -

ESTRUCTURA, DECLARACIONES E INCIDENCIA

DE LA SEC EN LA PROFESIN CONTABLE

COMPOSICIN Y ESTRUCTURA DE LA SEC

La direccin de la Securities and Exchange Committee

se lleva a cabo por cinco comisarios, de los cuales, no ms
de tres pueden pertenecer al mismo partido poltico. Los
miembros de esta Comisin de Gobierno son nombrados por el
Presidente de los Estados Unidos, con aprobacin del Senade
(26), quien, adems, designa a uno de ellos para efectuar -
las funciones de Chairman. El cargo dura cinco aos, pero -
cada ao se renueva uno de sus miembros.

La SEC posee una amplia organizacin administrativa,

cuya sede central est en Washington, aunque cuenta con uns
estructura dividida en nueve delegaciones regionales (27),
que abarcan la totalidad del territorio federal, as como -
con dependencias en todos los centros financieros ms impoi
tantes de los Estados Unidos.

(26) Vd. un mayor desarrollo de la descripcin estructural de la SEC

en las dos obras bsicas citadas: SKOUSEN, K.F.: "An ntroductio
Op.cit. y BUCKLEY,J.W.;BUCKLEY, M.H. y PLANK, T.M.: "SEC...11 0p.<
(27) Establecidas en Atlanta, Boston, Chicago, Denver, Fort Worth, Lo
Angeles, New York, Seattle y Washington.
- 142 -

En el orgar:icra;r.a de la SEC, el secundo nivel, por oe_

bajo de la Comisin de Gobierno est formado por cinco "di-
visicns" y seis "cffices".

De las divisiones existentes, la ms importante desde

el punto de vista de informacin contable es la Divisin of
Corporation Finance, que administra todos los asuntos rela-
tivos a informacin al inversor prescritos tanto por la Se-
curities Act y la Securities Exchange Act como por los pos-
teriores Public Utility Holding Company Act y Investment --
Company Act. A tal objeto asiste a la Comisin de Gobierno
en el establecimiento y exigencia de los estndares de in-
formacin financiera a los que estn sujetas las sociedades
en el mbito de la SEC. La Divisin of Corporation Finance
revisa asimismo cualquier informacin de la sociedad, en el
momento inicial de registro de los ttulos, o en los momen-
tos posteriores en que se produzca. Tanto el documento de -
informacin inicial al inversor como las informaciones fi-
nancieras trimestrales o anuales, deben de pasar por la Di-
visin of Corporation Finance.

La Divisin of Market Regulation asiste a la Comisin

de Gobierno en la regulacin del mercado nacional de ttu-
los . Coopera con las delegaciones regionales en el control
de las operaciones, ejerciendo su autoridad sobre brokers y
dealers, de los que lleva un registro y a los que puede sus
pender en sus actividades.
 - 143 -

La Divisin of Enforcement asiste y supervisa las ope

raciones ejecutivas de las delegaciones regionales. Las dos

restantes divisiones, la Divisin of Corporate Regulation y

la Divisin of Investment Management Regulation tienen como

misin administrar la Public Utility Holding Company Act de

1935 y la Investment Company Act de 1940, respectivamente.

Las seis primeras oficinas, que se encuentran al mis-

mo nivel orgnico que las divisiones constituyen las denorr
nadas "Major offices" (28). De entre ellas merece especial
mencin la Office of the Chief Accountant, rgano consultor
de la Comisin de Gobierno en materias de contabilidad y au
ditora. El Chief Accountant administra el poder estatuta-
rio de la SEC para desarrollar principios contables, a cuyo
objeto emite declaraciones relativas a la presentacin de -
estados financieros, que deben de cumplir las sociedades cu
yos ttulos estn admitidos a cotizacin burstil.

(28) Office of Admnstratve Law Judges, Office of Opinons and Re-

vew, Office of the Secretary, Office of the Chief Accountant,
Office of the General Counsel y Directorate of Economic and Po-
1 icy Research.
LAS DECLARACIONES DE LA SEC

En el ejercicio de la autoridad que hemos descrito en

epgrafes anteriores y especialmente en cuanto administrado
ra de los requisitos exigidos a las sociedades en el momen-
to de su admisin a cotizacin y de la posterior informacin
que han de suministrar, la SEC ha publicado, desde 19 37 sus
Accounting Series Relaises, en los que, adems de establecer^
se normas contables y de explicarse procedimientos prcticos
necesitados de tratamiento especial, se reflejan las sancio
nes disciplinarias impuestas por la comisin. No obstante,
el propsito ms claro de los ASR es contribuir al desarro-
llo uniforme de los estndares y prcticas contables, a la
vez que en estos documentos la SEC establece su opinin con
respecto a algunos principios ya existentes o emitidos por
otras entidades.

Los Accounting Series Relaises aparecidos hasta el mo

ment sobrepasan los doscientos cincuenta. Los primeros,
as como una buena parte de las reglas contenidas en las le
yes de 1933 y 1934 fueron codificados, con abundante mate-
rial adicional, en 1940, producindose as la regulacin
S-X, ya aludida, que prescribe la forma y contenido de los
estados financieros y que es sometida a continuas adaptaci
nes y revisiones. Tambin hemos hecho alusin a la Regula-
cin S-K, que se refiere a la informacin diferente a los -
estados financieros propiamente dichos, recogiendo y tratar^
 - 145 -

do de normalizar el contenido de los informes de las socie

dades a sus accionistas.

Adems de los Accounting Series Relaises la SEC ha -

producido hasta el momento un buen nmero de otros documen

tos, dignos de consideracin, aunque no tengan el mismo ca

rcter de reglas oficiales que los ASR. As, en noviembre

de 1975 la Office of Chief Accountant comenz a publicar,

con la supervisin de la Divisin of Corporation Finance,

los Staff Accounting Bulletins (SAB), que representan in-

terpretaciones y prcticas seguidas por la SEC en el ejer-

cicio de sus funciones de control de la informacin burs-

til.

Asimismo son de inters los Annual Reports que la SEC

somete al Congreso, conteniendo informacin numrica y ex-

plicaciones acerca de sus procedimientos y actividades, as

como los_Stadistical Bulletins, con datos de los mercados -

de valores.
- 145 -

LA SEC Y LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE

ACEPTADOS

Dos ARS tienen especial importancia en relacin con

los principios de contabilidad generalmente aceptados (29).

El primero de ellos, el nmero 4, establecido en 1938 ins-

taura la prctica de la SEC de admitir principios alterna-

tivos si se basan en otras autoridades (30). En este ASR -

se afirma que en los casos en que los estados financieros

solicitados por la SEC sean establecidos de acuerdo con

principios contables para los que no exista "substantial -

authoritative support" se presumir que dichos estados fi-

nancieros son errneos o incorrectos, si del informe del -

Public Accountant o de las notas del balance se deduce que

la diferencia es relativamente importante (material). En -

los casos en que exista diferencia de opinin entre la SEC

y los elaboradores de los estados financieros con respecto

a qu principios deben de ser seguidos, slo se aceptar -

la informacin presentada, no requirindose, por tanto la

correccin de los documentos contables, si los aspectos con

trovertidos tienen soporte de autoridad suficiente y si pre

(23) Vid. comentario a esta declaracin en JORDN, L.H.: "Principies

..." Op. ct., pags. 2.k y 2.5.
(30) Vid. a este respecto y en relacin con alguno de los temas que -
seguidamente se tratan: PINES, J.: "The Securities and Exchange
Commsson and Accounting Principies". Law and Contemporary Pro-
blems. Autum, 1965-
 - 147 -

viamente la Comisin no ha establecido su posicin al res-

pecto a travs de reglas, regulaciones u otras declaracio-
nes oficiales, incluidas las opiniones publicadas de su
Chief Accountant.

No se especific en principio, pero es obvio que las

declaraciones del CAP y de sus sucesores, APB y FASB goza-
ron de autoridad en todo momento. No obstante, dada la pro
lfica tarea de la SEC emitiendo pronunciamientos, las di-
vergencias no fueron abundantes en exceso, aunque se produ
jeron algunas, como la relativa al tratamiento de los in-
centivos fiscales derivados de la Revenue Act de 1962, que
fueron relatadas en su momento, junto con alguna otra que
se comentar ms adelante.

Finalmente, en el ASR nmero 150, establecido en 1973

con el expresivo ttulo de Statement of Policy on Establish
ment and Improvement of Accounting Principies and Standards,
la SEC consider que los principios emitidos por el FASB te
nan el soporte de autoridad suficiente y que los princi-
pios contrarios a aqullos, carecan de tal soporte.
- 148 -

LA SEC Y LA INDEPENDENCIA DEL AUDITOR

La Securities Exchange Commission ha tenido una tem-

prana incidencia en la independencia del auditor, concepto

definido por el Banking and Currency Committee (31), crea-

do por el Senado en 1932 y q u e , como s a b e m o s , dio lugar a

las dos leyes federales de regulacin de la emisin y

transmisin de t t u l o s . La definicin apuntada tuvo c a b i d a

en la Securities A c t de 1933 y en la Securities Exchange -

Act de 1934, que exigen que los estados financieros se p r

senten certificados por Public Accountant independiente. -

Tras haber p e n e t r a d o el concepto en los cdigos profesiona_

les de tica, la SEC ha dedicado varios Accounting Series

Reaise a este asunto (32) desde que en el nmero 2 se

afirmaba que no poda ser considerado independiente el r e -

visor que m a n t u v i e r a relaciones con sus clientes de tal n_

dol que pudieran poner en peligro su objetividad, que t u -

viera algn cargo e n la sociedad revisada, o que p o s e y e r a

sobre la misma un inters financiero significativo en rela_

cin con el capital de la entidad o con la fortuna p e r s o -

nal del auditor ( 3 3 ) .

(31) CAREY , J.L.: "The Rise ..." Op. cit., Vol. I, pg. 185.
(32) Al menos pueden citarse los nmeros 2, 13, 22, 37, ^t ^ 7 , 81,
112, 1 M , 231*, 250 y 26*i.
(33) El ASR n 2 se emiti en mayo de 1937.
 - 149 -

Posteriormente tambin se ocuparon de la independen-

cia el ASR n 13, que tipifica la forma del informe de au-

ditora y el nmero 22, que vuelve a definir, bajo bases -

ms estrictas, el concepto de independencia. Por su parte,

el ASR nfi 47 (34), que revisa y codifica los anteriores, -

en la lnea de la SEC de ejemplificar sus declaraciones

con casos concretos, enumera una lista de veinte situacio-

nes que fueron consideradas por la Comisin como carentes

de la condicin de independencia.

Las normas al respecto de este requisito bsico para

la fiabilidad de toda auditora han ido perfeccionndose a
travs de las sucesivas declaraciones de la SEC. Una de
las ms recientes obliga a la entidad auditada a poner de
manifiesto sus relaciones de negocios con el censor, a tra_
vs de los siguientes puntos (35): 1. Porcentaje de honora
rios por servicios diferentes a la auditora, en relacin
con los devengados anualmente por este ltimo concepto. 2.
Por separado, adems, debe de indicar los honorarios paga-
dos por servicios diferentes a la auditora, cuando cada -
uno de estos servicios supere al tres por ciento del coste
anual por auditora. 3. Totalidad de servicios diferentes
a la auditora, prestados por el auditor independiente y,
por ltimo, 4. Cuando el consejo de directores o su comit
de auditora hayan aprobado estos servicios, declaracin -

(3*0 Enero de
(35) SKOUSEN, K.F.: "An Introduction ..." Op. cit., pg. 108.
- 150 -

de aqullos rganos en el sentido de que el trabajo adicio

nal del auditor no obsta a su independencia.

Por su parte, la Regulacin S-X en su ltima versin

revisada (36), dedica una buena parte de su regla 2.01 a -

establecer los principios bsicos de la independencia. Su

definicin parte de una expresin circular incluida en la ca_

tecora de los conceptos jurdicos indeterminados, pero

que evidencia que por encima de las reglas concretas est

el concepto y la filosofa bsica de la independencia: La

Comisin -indica el punto b) de la regla 2.01- no reconoce

r como independiente a un Certified Public Accountant si,

de hecho, no lo es. Tras la definicin, se ejemplifican a_l

gunos casos de ausencia de independencia (37) y se conclu-

ye que en la determinacin de esta cualidad la Comisin

considerar todas las circunstancias relevantes del caso,

incluyendo cualquier vnculo entre el auditor y la entidad

o sus empleados, no limitndose a la estricta relacin mo-

tivada por la auditora (38).

(36) Enero de 1979.

(37) As se ndica que, por ejemplo, un auditor no sera considerado in_
dependiente con respecto a una entidad, sus matrices, subsidiarias
o filiales 1) cuando, durante el perodo de su compromiso profesio_
nal ... o en la fecha del informe, el auditor, su sociedad de audi
torta o algn miembro de la misma tenga algn inters financiero,
directo o indirecto en la compaa auditada, 2) o, cuando durante
el perodo de su compromiso, en la fecha de su informe, o durante
el perodo a que se refieren los estados financieros el auditor, -
su empresa o un miembro de la misma haya estado relacionado con -
algn promotor, garante de la colocacin de valores, fideicomisario
de valor, consejero, apoderado o empleado de la entidad auditada..,
(38) Vid. al respecto de la independencia del auditor, tanto en relacin
con la SEC como con otros organismos, los siguientes trabajos :BENCI
VENGA, D, y CARMICHAEL, D.: "Reporting on Lack of Independence". JT
O.A. Marzo, 1970; CARMICHAEL, D.: "Financial Forecasts: The Poten-
cial Role of Independence CPAs . J.O.A. Septiembre, 1971*;
 - 151 -

La SEC ha tenido tambin una notable incidencia en el

establecimiento y desarrollo de comits de auditora, rga-

no dependiente del consejo de directores, intermediario en-

tre la entidad y su revisor, destinado a ocuparse de los a

pectos de auditora de la compaa y, en especial, de juz-

gar la independencia del profesional que ha de c e r t i f i c a r -

los estados financieros. Se establece a s , a travs del au-

dit committee un continuo canal de comunicacin entre el en

cargado de realizar la auditora y el board of directors, -

reforzndose adems la garanta de independencia del audi-

tor a travs del juicio al respecto del comit (39).

El Accounting Series Relaise nmero 19 (40) ya in-

clua entre sus recomendaciones la de que en las empresas -
deberan constituirse comits dependientes del consejo de -
directores, con el fin de establecer y controlar los aspec-
tos fundamentales de la auditora anual.

. . . ( p a g . a n t . ) CARMICHAEL, D. y BENCIVENGA,J.: "SAP n hl. Lack

o f I n d e p e n d e r s e Some R e p o r t i n g P r o b l e m s " . J . O . A . A g o s t o , 1972; -
GRAVER, J . y ESTES, T . : " T h e Law A b i d n g A c c o u n t a n t : E t h i c s , S t a n -
d a r d , P r i n c i p i e s " . J e O , A . Mayo, 1 9 7 ^ ; NEEDHAM, J . : " I n d e p e n d e n c e "
J . O . A . Mayo, 1 9 7 1 ; TAPER, E . : " 1 n d e p e n d e n c e : Our P u b l i c I m a g e " . J .
O.A. A g o s t o , 1968; WYATT, A . : "Competence and I n d e p e n d e n c e i n A u -
d t i n g " . J.O.A. A b r i l , 1972.

(39) V i d . a e s t e r e s p e c t o : WILLIAMS, H . : " A u d i t C o m m i t t e e s : The P u b l i c

S e c t o r ' s View". J.O.A. Septiembre, 1977.
(40) D i c i e m b r e de 19^0 E s t e ASR se o r i g i n o c o n m o t i v o de l a r e v i s i n
d e l c a s o fecKesson and R o b b i n s , como veremos mas a d e l a n t e .
- 15: -

CAMBIOS EN LOS PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA IMPULSADOS POR

LA SEC

Como es lgico, los requisitos impuestos por las le-

yes federales, tantas veces nombradas, de 1933 y 1934, en

el sentido de exigir estados financieros certificados por

auditor independiente, supusieron un importante impulso pa_

ra la auditora y sus reglas, hasta tal punto que puede e

tablecerse una estrecha relacin entre la creacin del Com

mittee on Auditing Procedures del A. I.A. y los requerimien_

tos de la SEC en el sentido aludido. Por otro lado, los di_

versos casos rechazables presentados ante la Comisin, que

sta se encarg de hacer pblicos, tuvieron una notable in_

fluencia en el perfeccionamiento de los procedimientos de

auditora. Especialmente mencionado a este respecto en la

literatura contable es el caso MacKesson and Robbins (41),

que origin que el American Institute of Accountants crea-

ra un comit especial para la revisin de los procedimien-

tos de auditora, a la vez que, como efecto inducido, pos-

teriormente se origin el Committee on Auditing Procedure.

En efecto, el caso comenz cuando la empresa MacKesson and

Robbins cre una sucursal ficticia fuera del territorio de

los Estados Unidos, simulando transacciones con la misma y

Vid. por ejemplo, RIEBOLD, G.: "Standards americanos ..." Op. ctt
KOOTEN, G. Van: "Normas de auditora generalmente aceptadas". R.E
F.C. n 31 y GIRONELLA MASGRAU, E.: "Antecedentes histricos ..."
Op. ct.
 - 153 -

presentando en balance existencias y crditos irreales, a -

pesar de haber sido auditado y certificado su balance. Como

consecuencia de esta ficcin se insisti en la necesidad de

que el auditor comprobara la existencia fsica de los inven

tarios y que realizase confirmaciones de cuentas a cobrar y

a pagar, originndose adems la creacin del comit al que

nos hemos referido, al afirmar la SEC que consideraba insu-

ficientes las prcticas de auditora vigentes, por ms que

se apoyaran en principios de aceptacin general.

Esta forma de proceder de la Securities Exchange Com-

mission, dando a conocer los casos rechazados y los motivos
por los que los procedimientos aplicados se consideraban in
suficientes, ha tenido una clara incidencia en el desarro-
llo de las prcticas de revisin. No en vano la SEC ejerce
una amplia influencia, que abarca, como hemos visto, direc-
tamente a todas las empresas cotizadas en Bolsa, pero tam-
bin, indirectamente a las restantes, tanto por su autori-
dad como por su incidencia en Instituciones elaboradoras de
normas contables y de revisin. Hay que recordar aqu que -
un buen nmero de Statements on Auditing Procedure del A.I.
C.P.A. han tenido su origen en situaciones creadas o pues-
tas de manifiesto a travs de los controles ejercidos por -
la SEC.
- 154 -

LA SEC/ LOS PROCEDIMIENTOS CONTABLES Y LOS REQUERIMIENTOS

DE INFORMACIN ADICIONAL A LOS ESTADOS FINANCIEROS

Al igual que en la auditora, la SEC ha tenido una no

table influencia en las prcticas contables y en consecuen-

cia, en los requisitos y modalidades de informacin sumini

trada a los usuarios de los estados financieros, unas veces

patrocinando el aumento y depuracin de dicha informacin y

otras defendiendo a ultranza criterios convencionales. Posi_

blemente el ejemplo ms significativo de esta ltima postu-

ra sea la incidencia de la Comisin en la utilizacin del -

coste histrico, debido a su temprana oposicin al aumento

de los valores de activo, aunque en general, la regulacin

gubernativa en otros aspectos no haya impuesto controles r

gidos a la presentacin de estados financieros ni a la va-

riedad de procedimientos de contabilidad en uso, que de

otra manera habran ahogado el desarrollo de la teora de -

la contabilidad y el progreso en la prctica profesional de_

rivado de nuevas ideas en la teora (42) . No obstante aque-

lla postura inicial, la SEC a partir de su ARS n a 190 exi-

gi la presentacin en los informes financieros anexos a

las cuentas anuales, de la situacin de las existencias y -

de inmovilizado tcnico valorada a coste de reposicin e s U

mado o Esta declaracin de la Comisin fue inmediatamente an

(42) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pag. 91.

 - 155 -

terior a las normas del FASB, en sentido similar, conteni-

das en su Financial Reporting and Changing Prices (State-

ment n* 33), al que ya aludimos en el captulo anterior.

Entre las acciones de la SEC que han tenido inciden-

cia en el aumento de los requerimientos de informacin su-
ministrada, cabe destacar la que hace referencia a la pre-
sentacin de determinadas cifras de los estados financie-
ros, clasificadas por reas de actividad e incluso por mer
cados geogrficos. El origen de esta prctica hay que si-
tuarlo (43) en el auge de las fusiones entre empresas de -
diferente objeto social y en el incremento en la formacin
de conglomerados de variada forma jurdica registrado en -
los primeros aos de la dcada de los sesenta, situacin -
que hizo deseable el que las empresas afectadas incluyeran
desgloses de determinadas cifras de su ejercicio econmico,
distinguiendo los diferentes tipos de actividad a las que
correspondan. Consecuencia de esta inquietud fue la enmien
da en 1969 de varias de las normas de registro y de presen
tacin de estados financieros (44), al objeto de exigir en
los anexos a los mismos el desglose de ventas y de benefi-
cios procedentes de cada rama del negocio en que la empre-
sa realizara operaciones.

SKOUSEN, K.F.: "An ntroduction ..." 0p. ct., pag. 118.

Concretamente las Formas S-1, S-7, S-8 y S-10.

- 156 -

La EC ha continuado impulsando a la profesin conta

ble para aumentar o complementar la informacin vertida en

los estados financieros o en los informes adicionales con

destino a los accionistas o al mercado de valores, antici-

pndose con frecuencia a normas similares del FASB. As ha

ocurrido en el caso que comentamos, relativo a la informa-

cin por reas de actividad, en que a continuacin del Sta_

tement n 14 del Board, emitido en 1976 bajo el ttulo Fi-

nancial Reporting for Segments of a Business Enterprise, -

la Comisin public en 1977 su ASR nmero 236, en el que -

se aumentaba la informacin requerida, tanto en cuanto a -

los desgloses a efectuar por ramas de actividad, como en -

lo que respecta al perodo que dicha informacin debe de -

cubrir.

Otros muchos ejemplos podran citarse con respecto a

prcticas contables que han sido impulsadas por la SEC, an

ticipndose o ampliando las normas contenidas en las decla_

raciones del APB o del FASB. Adems del tratamiento de los

incentivos fiscales a la inversin originados por la Tax -

Law de 1962, ya comentado en captulos precedentes y de al^

gn otro caso, como el del registro de los arrendamientos

(45), hay que indicar la constante preocupacin de la Corra

sin por el cumplimiento no slo de la letra de sus reco-

(45) ASR n s 147 y 225, en relacin con el Statement n 13 del FASB,

Accounting for Leases. Vid. este tema en CLAY, R. y HOLDER, W.:
"A Practitoner's Guide to Accounting for Leases". J.O.A. Agos-
to, 1977 y en DEFLI ESE, P.: "Accounting for Leases: A Broader
Perspectve". F.E, Julio, 1974.
 - 157 -

mendaciones, sino tambin del espritu subyacente en las -

mismas, en el sentido de que debe de facilitarse cualquier

informacin que sea susceptible de afectar a la opinin

que de la entidad puedan formarse los inversores, venga o

no esa informacin determinada en una norma concreta. Es -

la lnea seguida por alguno de los Accounting Series Relai_

ses, como el n 166, destinado a indicar, como recomenda-

cin, la conveniencia de que se pongan de manifiesto los -

riesgos que, no reflejndose contablemente, puedan afectar

de una forma o de otra a la marcha de los negocios.

LA REGULACIN S~K

Estos requerimientos de informacin adicional a los

estados financieros y en especial, el contenido de los in-

formes anuales a los accionistas, han sido recogidos en -

la Regulacin S-K, destinada a homogeneizar y delimitar

los datos y comentarios que deben de suministrarse en tor-

no a las cuentas anuales, por aquellas sociedades sujetas

tanto a la Securities Act como a la Securities Exchange

Act.

Dividida en seis "tems", la Regulacin S-K se ocupa

de exigir informacin acerca de los siguientes puntos: l o

Descripcin de la actividad. 2. Descripcin de los bienes.-

3. Directores y ejecutivos. 4. Remuneracin de los gerentes

- 15E -

5. Procesos legales o litigios en curso. 6. Propietarios de

acciones o participaciones con derechos especiales, con in-
formacin que en frecuentes ocasiones alcanza tambin a fi-
liales de la entidad obligada a presentar el informe.

Expresivo del rigor informativo de la Regulacin S-K

puede ser el tem n 1, Description of Business, que gira -
en torno a tres puntos: desarrollo general de los negocios,
informacin financiera por sectores de actividad y descrip-
cin del negocio o de los diferentes tipos de negocios.

En cuanto al desarrollo general de los negocios, debe

de describirse la marcha de la actuacin de la entidad y de
sus filiales en los ltimos cinco aos, o en un perodo me-
nor, si su actividad no cubre aquel plazo. Esta informacin
debe de ser ampliada a perodos anteriores, siempre que sea
materialmente necesaria para ofrecer una adecuada visin -
del desarrollo de la empresa. El item nmero 1 requiere ade
ms un conjunto adicional de datos de entre los que desta-
can : ao de constitucin y forma social de la entidad, quie
bras, suspensiones o procesos similares a los que haya esta_
do sujeta la entidad o alguna de sus subsidiarias, naturale
za y resultados de posibles cambios en el acto constitutivo
como fusiones o agrupaciones de la sociedad o de sus filia-
les; adquisiciones o disposiciones materiales de activos no
motivados por la actividad normal de la empresa; cambios
sustantivos en las polticas generales de la entidad, etc.
 - 159 -

Adems, (46) , si el registro de la sociedad se solicita en

el primer semestre del ao, deben de indicarse los planes
de la empresa para la segunda mitad del ejercicio, pla2O -
que se ampla a los seis primeros meses del siguiente cuan
do la admisin se presente dentro del segundo semestre del
ao.

La informacin por sectores de actividad debe de pre_

sentarse en forma de estado, en el que para los cinco lti_
mos ejercicios se contengan los ingresos (separando los
realizados a filiales e indicando las transferencias entre
los diversos sectores de actividad de la empresa en cues-
tin) , prdidas y ganancias y activos atribuibles a cada -
tipo de negocio.

Por ltimo, como tercer punto de este primer tem,

la sociedad debe de describir extensivamente su negocio o
negocios, as como los de sus filiales, poniendo especial
nfasis en la ocupacin principal. En la determinacin de
qu informacin es relevante con respecto a las reas de -
actividad y que, en consecuencia, debe de ser puesta de ma.
nifiesto, la entidad debe de considerar y extraer de su
contabilidad tanto factores cuantitativos como cualitati-
vos, evaluando su importancia relativa (por ejemplo, cuan
do an teniendo una incidencia menor en la actividad puede

(46) Slo para la Forma 1 exigida por la Securities Act de 1933 y par
la Forma 10 de la Securities Exchange Act de 193^
- 160 -

tenerla en los beneficios futuros), su amplitud (si, por -

ejemplo, afecta o puede afectar a la informacin de varias
actividades) y su impacto (as, su posible incidencia en -
la tendencia reflejada en las ramas de actividad). Para ca
da sector, pero especialmente para el ms importante, de-
ben de reflejarse los siguientes extremos: principales pro
cuetos y servicios, mercados ms importantes y mtodos de
distribucin; beneficios originados por cada clase de pro-
ductos similares, en los ltimos cinco ejercicios cuando -
cada una de ellas contribuya con un diez por ciento o ms
al resultado total; descripcin de la situacin de los pro
ductos o de los sectores de actividad, con proyectos en
los mismos, prototipos existentes, etc. siempre que esta -
informacin pueda hacerse pblica sin atentar contra la po_
sicin competitiva de la entidad: fuentes y disponibilida-
des de materias primas; importancia en la rama de activi-
dad de las patentes, marcas, licencias, concesiones... y -
de su duracin; medida en la que la actividad en cada rama
es estacional; la dependencia del sector de uno o varios -
clientes cuya prdida puede suponer un efecto adverso y un
largo etctera que hace del informe adicional a los esta-
dos financieros un autntico historial en profundidad de -
la empresa y de sus actividades-
 - 161 -

VISION GLOBAL DE LA ACTIVIDAD DE LA SEC

La SEC, en su vinculacin con el proceso de determine

cin y fijacin de normas contables presenta un conjunto de
peculiaridades de las cuales quiz sea la ms caractersti-
ca el equilibrio entre una regulacin gubernamental y el er
torno econmico eminentemente liberal, al menos sobre el pe
pe, que rodea a la Comisin (47). En cuanto Institucin de
pendiente del Congreso, tiene todo el peso que le otorga si
vinculacin estatal, completado por las amplias delegacio-
nes recibidas no slo para administrar la admisin o susper
sin de la cotizacin burstil, sino tambin en cuanto a s\
posibilidad de emitir normas y procedimientos de contabili-
dad.

De las dos facetas sealadas, la SEC ha optado por

prestar especial atencin a la primera: control de calidad
de la informacin financiera, en defensa de los intereses -
del inversor. Desde ese punto de vista, su incidencia es
clara: marcar las pautas a seguir en la presentacin de
cuentas anuales, no tanto emitiendo normas, como estable-
ciendo los lmites entre los criterios de aceptacin y no
aceptacin de los estndares contables. Si a ello unimos e'.
gran nmero de sociedades cuyos ttulos son objeto de cot-

(k7) Vid. en el mismo sentido DURANDEZ ADEVA, A.: "El control interno
..." Op. cit., pag. 9^.
- 162 -

zacin burstil y la obligatoriedad para alcanzar esa cuali

ficacin, de presentar balances certificados por contadores

Pblicos, podremos darnos cuenta de la gran influencia e jer

cida por la Comisin en la profesin contable. A ello hay -

que aadir dos importantes efectos mimtieos, ntimamente -

unidos entre s: de un lado, el que las empresas no cotiza-

cas en bolsa tienden a homogeneizar sus prcticas con aqu-

llas, en especial la de hacer someter sus estados financie-

ros a censura; de otro, el que los encargados de practicar

esa revisin forman parte de un estamento comn, sobre el -

que, evidentemente, tienen fuerza indudable los criterios -

de la Comisin, con lo que los principios aplicados son los

mismos en un caso y en otro.

La autoridad que ostenta la SEC, ha sido, por tanto,

ms utilizada por la va indirecta, prefiriendo cumplir sus

objetivos actuando en la sombra, trabajando en colaboracin

con otras instituciones y pulsando y orientando la evolu-

cin del proceso de informacin a travs de la ingente can-

tidad de informes que pasan bajo su jurisdiccin (48).

Pero ello no quiere decir que la segunda alternativa

haya sido abandonada. Como hemos tenido ocasin de compro-

bar en este captulo, la SEC ha publicado un buen nmero de

normas, confirmando la direccin tomada por el APB o por el

FASB, impulsando su actividad y en ocasiones, actuando con

iniciativa propia, comportamiento que no ha sido ajeno a al_

guna friccin en la profesin.

(48) SOTO SERRANO, M.: "Sistemas y principios ...". Op. cit., pg. 291
 - 163 -

La SEC puede considerarse como el eslabn final y de_

cisivo de la institucionalizacin de la norma contable,

que hemos descrito en pginas a n t e r i o r e s . La prctica con-

table se ha convertido en regla de obligado cumplimiento,

cuyo control trasciende ahora el mbito profesional, para

i n s e r t a r s e en un marco ms rgido: el gubernamental. Por -

lo dems, el papel de Id SEC en el desarrollo de la profe-

sin y su colaboracin con la misma es notorio (49).

Para f i n a l i z a r , cabe sealar el gran poder que la

institucionalizacin de la norma contable confiere a la

profesin contable: el C.P.A. administra, a travs de la -

certificacin de los estados financieros, la posibilidad -

de que una sociedad acceda o contine en el mercado burs-

til.

Con todo e l l o , cabe preguntarse si la regulacin nori

(49) Buena prueba de e l l o son l a s s i g u i e n t e s f r a s e s d e l Report t o Con-

g r e s s )3&k de l a SEC: A l o l a r g o de su e x i s t e n c i a , l a Comisin hs
c o l a b o r a d o con l o s r e p r e s e n t a n t e s del AfCPA y con o t r a s o r g a n i z a -
c i o n e s , a f i n de promover y d e s a r r o l l a r l a m e j o r a de l o s informes
f i n a n c i e r o s y l a mayor a c e p t a c i n p o s i b l e de l a s mejores p r a c t i c a
c o n t a b l e s . La e x p e r i e n c i a ha c o n f i r m a d o que e s t ms de a c u e r d o -
con e l i n t e r s del a h o r r a d o r y del p b l i c o en g e n e r a l e l s i s t e m a
de e x i g i r l a c e r t i f i c a c i n de c u e n t a s por un c o n t a b l e i n d e p e n d i e r
t e que e x p r e s a su o p i n i n en c u a n t o a l a s i t u a c i n g e n e r a l de l a
s i t u a c i n f i n a n c i e r a y de l o s r e s u l t a d o s de e x p l o t a c i n , p r o c e d -
m i e n t o p r e f e r i b l e a l e s t a b l e c i m i e n t o en d e t a l l e de mtodos p r c t j
cas o p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d . V i d . BARR, A . : " L a S e c u r i t i e s
and Exchange Commission des E t a t s Uns e t l e s C o m p t a b l e s " . RFC n
100. F e b r e r o , 1970.
- 164 -

me ri can a des caris a realmente en la profesin o, por el contra-

rio, si tiene ms bien una fuerte influencia gubernamental a

travs de la actuacin de la S. E. C. La respuesta parece que

ha de inclinarse ms en esta ltima direccin, an incluso

despus de la creacin del FASB. En ltima instancia, la fa -

cuitad de decidir la admisin y el mantenimiento a cotizacin

oficial de los ttulos valores en Bolsa, descansa en la Secu-

rities and Exchange Commission, cuya vigilante influencia, o

al menos, aceptacin tcita o denegacin expresa, est presen-

te en todas las manifestaciones de organizaciones profesiona-

les. Hay que concluir que la regulacin norteamericana ha si-

do producto de un equilibrio de fuerzas entre la autoridad gu

bernamental -SEC-, la autoridad racional -FASB- y la autori -

dad doctrinal -A. A. A. principalmente- en dnde la primera

no ha abdicado en ningn momento de sus posibilidades de ac -

tuacin, tendentes a velar por el mercado de capitales. Posi-

blemente no falte razn a quienes afirman que se trata de una

regulacin gubernamental en la que el Congreso delega en la -

SEC, quien a su vez lo hace en la profesin, conservando su -

funcin de control (50). Por similares razones, la normaliza-

cin contable norteamericana y, con ella, la del mundo occiden

tal, se ha movido en torno a las relaciones de la empresa con

sus inversores, especialmente burstiles, a la vez que la Con-

tabilidad y sus reglas se han desarrollado principalmente en

ese sentido.

(50) Vid. HORNGREN, C. T. : Accounting Principies, Prvate..." Op. cit.

 - 165 -

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CAPITULO QUINTO :

THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION,

LA AUTORIDAD DOCTRINAL
 - 169 -

CAPITULO 5 THE AMERICAN ACCOUNTING ASSOCIATION

LA AUTORIDAD DOCTRINAL

PAPEL Y CRONOLOGA DE LA A.A,A,

Si los captulos anteriores tratan de poner de mani-

fiesto la evolucin seguida por la prctica en los princi-
pios de contabilidad generalmente aceptados, especialmente
a travs de la autorregulacin de los mismos efectuada por
asociaciones profesionales, el presente captulo es un in-
tento de plasmar los derroteros por los que, en el mismo -
perodo, ha discurrido el pensamiento terico contable. A
este respect es de indudable inters el estudio de las de
claraciones de la A.A.A., como exponente de la posicin
mantenida por la comunidad acadmica norteamericana y de -
*
la aportacin que las mismas han supuesto no slo al desa-
rrollo histrico de los principios de contabilidad sino
tambin a la formacin de un cuerpo de doctrina en torno a
la disciplina contable (1)

(1) AMERICAN ACCOUNTING A S S O C I A T I O N : " T h e R o l e o f t h e A . A . A . n t h e di

v e l o p m e n t o f A c c o u n t n g P r i n c i p i e s " . A . R . V o l . L V I , n 3 , j u l i o d"
1971.
- 170 -

La inicialmente llamada Asociacin Norteamericana de

Profesores Universitarios, creada en 1919, pas a denominar

se, tras una importante reestructuracin en 1935, American

Accounting Association. En ese momento se asign al Eyecuti.

ve Committee de la A.A.A. la misin, entre otras, de emitir

principios fundamentales y estndares, que constituyeran un

entramado conceptual de la teora contable, buscando su

aprobacin en la prctica (2) , a la vez que alentaba y pa-

trocinaba la investigacin.

La primera manifestacin en aquel sentido fue la de-

claracin de 1936, cuyo ttulo es expresivo del carcter de

intento inicial con que se emita: A Te ntative Statement of

Accounting Principies Affecting Corporate Reports (3) . Ms

que una declaracin global de principios bsicos se trata,

como despus veremos, de un conjunto de reglas cuyo objeti-

vo primordial es la consecucin de la uniformidad en la pr

sentacin de estados financieros y la erradicacin de cier-

tas prcticas consideradas como no adecuadas. Similar prop

sito tienen las revisiones de 1941 (4) y 1948 (5) , a pesar

del cambio de ttulo.

(2) Vid. A.A.A.: "A Statement of Objectives". A.R. Vol . XI, marzo de -
1936.
(3) A.A.A.: "A Tentative Statement of Accounting Principies Affecting
Corporate Reports". A.R. Vol. XI, marzo de 1936.
W A.A.A.: "Accounting Principies Underlying Corporate Financial Sta-
tements". A.R. Vol. XVI, n 2, junio de 19*11.
(5) A.A.A.: "Accounting Concepts and Standards underlying Corporate F_^
nancial Statements. 19^8 Revisin". A.R. Vol. XXIII, n kt octubre
de
 - 171 -

Entretanto y posiblemente debido a ese carcter e m i -

nentemente pragmtico de las declaraciones m e n c i o n a d a s , apa
rece en 1940 la obra de Patn y Littleton "An Introduction
to Corporate Accounting Standards" ( 6 ) , la mas s i g n i f i c a t i -
va contribucin al desarrollo de la doctrina en dicho pero
do ( 7 ) , con la intencin de presentar un m a r c o de teora de
la contabilidad concebido para que fuera un cuerpo coheren-
te , coordinado y consistente (8) del que pudieran formarse
normas de contabilidad ( 9 ) .

Entre 1950 y 1954 se publicaron ocho nuevos d o c u m e n -

tos (10) ampliando aspectos concretos de la versin de 1948
del "Accounting Concepts ...", fruto del importante trabajo
del Committee on Concepts and Standards creado en 1949. D i -
cho comit se ocup desde 1955 de la revisin de la m e n c i o -
nada versin de 1 9 4 8 . Esta nueva edicin del documento bs_i
co de la A.A.A., publicada en 1957 (11) representa un n o t a -
ble punto "de inflexin en el pensamiento de la A s o c i a c i n ,

(6) PATN, W.A. y LITTLETON, A.C.: "An Introduction to Corporate Accou

tng Standards". Monograph n- 3. A.A.Ae, Chicago, 19^0.
(7) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." 0b. cit. pg. 79.
(8) Ibidem, pgs. 79-80.
(9) Un intento similar, aunque menos ambicioso fue el realizado un ao
antes por DANIELS, M.B.: "Financial Statements". A.A.A. Monograph
n 2. Chicago, 1939.
(10) A.A.A.: "Reserves and Retained Income". A.R. Vol. XXVI, abril, 195
A.A.A.: "Price Level Changes and Financial Statements". A.R. Vol.
XXVI, octubre, 1951: A.AeA.: "Current Assets and Current Liabili-
ties"e A.R. Vol. XXVI, enero de 1952; A.A.A.: "Accounting Principl
and Taxabie Income". A.R. Vol. XXVI, octubre, 1952; A.A.A.: "Accou
ting Corrections". A.R. Vol. XXVI I, Abril, 195^; A.A.A.: "Invento
Pricing and Changes in Price Levis". A.R. Vol. XXVIII, Abril, 195
A.A.A.: "Consolidated Financial Statements". A.R. Vol. XXIX, abril
1955; A.A.A.: "Standards of Dsclosure for Published Financial Re-
ports". A.R. Vol. XXIX, julio, 1955.
(11) A.A.A.: "Accounting and Reporting Standards for Corporate Financia
s". 1957 Revisin. A.R. Vol. XXXII, octubre, 1957.
- 172 -

tanto en cuanto a los objetivos de la informacin contable

como por lo que respecta a prcticas concretas, como ter,dr

mos ocasin de ver. Adems, por primera vez en esta serie -

de declaraciones aparece, aunque de forma incipiente y des-

ordenada, una relacin de los conceptos bsicos subyacentes

en la prctica contable. Al mismo tiempo se incluye un cap_

tulo sobre "normas de presentacin" de estados financieros.

Esta revisin del primitivo "A Tentative . . " , la l -

tima de las aparecidas, fue el punto de partida para que un

conjunto de comits especiales elaborara cinco documentos -

adicionales aplicando los conceptos bsicos y normas genera

les a los captulos de activo inmovilizado (12) y existen-

cias (13) desarrollando adems varios de los principios fun_

damentales contables (14).

Junto a su preocupacin por los principios y normas -

contables, la A.A.A. puso tambin en marcha un programa de

investigacin similar en sus objetivos al llevado a cabo

por el AICPA. Consecuencia de esta inquietud fue la publica

(12) A . A . A . : " A c c o u n t i n g f o r Land, B u l d i n g s and E q u i p m e n t " . Report o f

the Committee on Concepts and S t a n d a r d s : Long L v e d A s s e t s . Supple
mentary Statement n 1 . A.R. Vol . XXXIX, j u l i o , 196^4. ~
(13) A . A . A . : "A d i s c u s i n o f v a r o u s Approaches t o I n v e n t o r y Measure-
ment". Report o f t h e Committee on Concepts and S t a n d a r d s : I n v e n t o
ry Measurement. Supplementary Statement n 2 . A.R. V o l . XXXIX, j u
1 o t 1964 -
(1*0 A . A . A . : "The R e a l i z a t i o n Concept 1 '.Concepts and Standards Research
Corrmittee . A . R . V o l . XL, a b r i l , 1965; A . A . A . : "The E n t i t y Concept
Concepts and Standards Research C o m m i t t e e " . A.R. V o l . XL, a b r i l , - -
1965; A . A . A . : "The Matching C o n c e p t " . Concepts and Standards Re-
search Committee. A.R. V o l . XL, a b r i l , 1965.
 - 173 -

cin de varios "studies in Accounting Research" (15), que

sustituyeron a las anteriores monografas (16) que vena -
apoyando la A.A.A. desde su reestructuracin de 1935.

Un momento crucial en el desarrollo de los conceptos

contables est constituido por la formacin en 1964 del Com
mittee to Prepare a Statement of Basic Accounting Theory -
cuyo trabajo tuvo su primera edicin en 1966 (17). En el -
mismo se parte de un concepto fundamentalmente comunicacio
nal de la contabilidad, otorgando especial preeminencia a
los objetivos y requisitos de la informacin contable. El
enfoque normativo, que haba sido incipientemente introdu-
cido en la revisin de 1957 es ahora el eje bsico sobre -
el que se asienta el "A Statement ..." de la A.A.A.

Una vez publicada esta declaracin, se crearon varios

comits para su desarrollo y aplicacin concreta. En espe-
cial, el Committee on External Reporting prepar un documen
to (18) en el que se desarrollan modelos normativos para el
*
proceso de adopcin de decisiones por inversionistas y aeree

(15) Puede verse, por ejemplo, LEV, B.: "Accounting and Information The
ry"e Studies in Accounting Research n 2. A.A.A. Sarasota, Florid;
1969 ; IJIRI, Y.: "Theory of Accounting Measurement". Studies in
Accounting Research n- 10. A.A.A. Sarasota, Florida, 1975.
(16) Entre las que puede citarse, adems de las ya mencionadas en este
captulo, la de GOLDBERG, L.: "An nquiry Into the Nature of Accoi
ting". Monograph n 7. A.A.A. Chicago, 3964.
(17) A.A.A.: A Statement of Basic Accounting Theory". Committee to pre|
re a Statement of Basic AccountEng Theory (ASOBAT). A.A.A., Evans-
ton, Illinois, 1966. Third Printing: 1970.
(18) A.A.A.: "An Evaluaton of External Reporting Practces". Committei
on External Reporting. A.R. Supl. Vol. XLIV, abril, 1969.
- 174 -

dores (19).

La actividad de la A.A.A. en el campo doctrinal ha

continuado desarrollndose, especialmente a travs de las -

declaraciones de comits, que a p a r t i r de la publicacin

IT
del A Statement . . . " de 1966 han tenido carcter especfi-

co, siendo constituidos para el estudio de reas concretas

o problemas determinados de la teora contable. En especial

son dignos de mencin los trabajos tendentes al a n l i s i s de

las diferentes facetas en que se desarrolla el pensamiento

contable y de los diversos aspectos del mismo a travs de -

un enfoque i n t e r d i s c i p l i n a r . Los fundamentos de la medicin,

la contabilidad en entidades no l u c r a t i v a s , la relacin en-

tre la contabilidad y los sistemas de informacin o los a s -

pectos conductistas son otros tantos ejemplos de informes -

elaborados por comits ad hoc (20).

(19) Adems de la A.A.A.-, objeto de este c a p t u l o , puede c i t a r s e alguna

otra aportacin d o c t r i n a l de ndole c o r p o r a t i v a . En especial es
digna de mencin la National Association o f Accountants (N.A.A.) de
nominada en un p r i n c i p i o National Association o f Cost Accountants
(N.A.C.A.). Posiblemente su t r a b a j o p r i n c i p a l , al menos en cuanto
a sus efectos sea N.A.A.: "Report and Recommendations o f the Long
Range Objectives Committee". M.A., agosto de 1968, en e l que se -
plasma el nteres de la Asociacin por i d e n t i f i c a r las necesidades
de los encargados de la conduccin de los negocios as como de
aquellos que suministran su c a p i t a l . V i d . resea de las a c t i v i d a -
des de esta i n s t i t u c i n en HENDRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " . Ob. c i t .
pags. 97 y ss. y en MOST, K.S.: "Accounting Theory". Ob. c i t . Pags.
83 y ss.
(20) Vid. A.R., v o l . XLVI, Suplemento, 1971, en e l que se recogen los -
siguientes t r a b a j o s : Report o f the Committee on Foundations o f -
Accounting Measurements; Report o f the Committee on Accounting Theo
ry Construction and Ver i f i c a t o n ; Report o f the Committee on AccourT
t i n g f o r N o t - f o r - P r o f i Organizations; Report o f the Committee on
Non-Financial Measures o f E f f e c t i v e n e s s ; Report o f the Committee on
Measurement Methods Conten o f the Accounting Curriculum; Report o f
the Committee on Behavioral Science Conten o f the Accounting Currj_
culum; Repor o f he Commtee on Accounting and Information Sys-
tems.
 - 175 -

Por ltimo y siguiendo la poltica de establecer un

informe bsico aproximadamente cada dcada, en 1977 apare-
ce el "Statement on Accounting Theory and Theory Acceptan-
ce" (21). Como tendremos ocasin de comprobar en el ltimo
epgrafe de este captulo, ya no se trata aqu de estable-
cer un conjunto de postulados o de principios, ni tan si-
quiera de reglas, sino todo lo contrario: la A.A.A., tras
analizar las causas que dificultan la aceptacin de la teo
ra contable, afirma que no puede construirse un cuerpo de
doctrina cerrado.

(21) A0A.A.: "Statement on Accounting Theory, and Theory Acceptance".

A.ACA., Sarasota, Florida, 1977.
 - 176 -

LA EVOLUCIN DEL PENSAMIENTO DOCTRINAL

A TRAVS DE LAS DECLARACIONES DE LA A,A.A.

EL "A TENTATIVE STATEMENT" DE 1936

A pesar de que en el ttulo figura la palabra princi_

pios, esta primera declaracin de la A.A.A. no es otra cosa

que un conjunto de reglas, de carcter fundamentalmente em-

prico, aplicables a las reas ms significativas de la

prctica contable y q u e , por lo tanto, no constituyen un in_

tent de establecer una visin completa de los postulados -

tericos en que se sustenta la contabilidad ( 2 2 ) . Se t r a t a ,

en consecuencia, de reglas prcticas y no de conceptos bsi

eos (23) que desarrollan el punto de vista de que la c o n t a -

bilidad no slo es un- proceso esencialmente de v a l o r a c i n ,

sino tambin de reparto de costes histricos y de ingresos

a lo largo del tiempo ( 2 4 ) , proceso que requiere un t r a t a -

miento uniforme que permita a una persona de moderada e x p e -

riencia un examen satisfactorio de la informacin contenida

en los estados financieros ( 2 5 ) .

(22) A.A.A.: "A Tentative ..." Ob. cit. plg. 187.

(23) BUCKLEY, J.W.; KICHER, P. y MATHEWS, R.L.: "Methodology n Accoun^
tng Theory". A.R. Vol. XLII n 2, abril, 1968.
{2k) A.A.A.: "A Tentative ..." Ob. cit. pag. 188.
(25) Ibidem. pag. 187.
 - 177 -

A tal objeto la declaracin considera tres reas de

especiales dificultades: A. Costs and vales, B. Measure-
ment of income y C. Capital and surplus, a las que dedica
sendos captulos; aparte de la necesaria coordinacin, p a -
rece que la preocupacin fundamental de este texto fue la
eliminacin de aquellas prcticas que, por la incertidum-
bre a que daban lugar, restaban comparabilidad a los docu-
mentos contables (26). Se trat, por tanto, de suprimir
las variaciones ocasionales en los procedimientos conta-
bles derivados no de las peculiaridades de las diferentes
empresas, sino m s bien de las diversas ideas de los dire
tivos empresariales que pudieran conducir a los inversores
a puntos de vista preconcebidos (27). El objetivo de la
proteccin informativa de accionistas, acreedores e inver-
sores en general parece subyacente en las diecinueve re-
glas contenidas en esta declaracin as como en la intro-
duccin a la'misma.

El captulo dedicado a Costes y Valoracin tiene co-

mo preocupacin bsica la definicin de unas bases comunes
para la valoracin de activos, criticando los procedimien-
tos del momento en que se practicaba la revalorizacin o -
la disminucin del precio de coste en relacin con los n i -
veles de precios corrientes y con las expectativas de desa_

(26) HENDfUKSEN, E.S.: "TeorTa .,." Ob. ct., pg. 92.

[27) A.A.A.: "A Tentatve ..." 0be ct. pg, 188.
- 176 -

rrollo del negocio de la empresa (28). La valoracin gira

en torno al principio histrico, insistiendo reiteradamen-

te en la distincin entre los importes que deben de ser

eliminados por haberse consumido y la valoracin que puede

mantenerse en balance en base a su razonable aplicabilidad

en operaciones futuras (29). En consecuencia, en el activo

no deben de aparecer otros valores que los importes sin

amortizar y estos deben de ser minorados por su correspon-

diente depreciacin fsica, funcional y econmica ( 3 0 ) .

Los valores amortizados no pueden aparecer de nuevo en b a -

lance (31) y si se utilizan sumas diferentes a la base his_

trica, debidamente amortizada, estos importes deben de ex

presarse en los estados financieros slo con anotaciones -

marginales a efectos informativos (32).

Las habituales desviaciones en la prctica de la po

ca a estos razonables criterios pueden fcilmente deducir-

se de las diversas afirmaciones crticas contenidas en el

texto del "A Tentative . . ." en donde como conclusin al ca

ptulo "Costs and Vales" se afirma que toda empresa m e r -

cantil debe de eliminar de su contabilidad aquellos costes

aplicados a activos que no puedan ser utilizados o v e n d i -

d o s , reduciendo el valor en libros de los bienes en uso o

(28) Ibdem, pag. 189.

(29) Ibdem, reglas primera y tercera, pag. 1
(30) Ibidem, regla 5.
(31) Regla i.
(32) Regla 5.
 - 179 -

que podrn ser realizados, hasta alcanzar el importe que

razonablemente pueda suponerse recuperable en operaciones
futuras. Se recomienda en consecuencia a los contables, -
el establecimiento de bases valorativas que no tengan re-
lacin con expectativas de los negocios o la industria
(33).

Con respecto a la medida del resultado, se adopta -

el criterio de que el mismo debe de recoger todos los in-
gresos reconocidos en la contabilidad, as como todos los
costes registrados en el perodo, independientemente de -
si son o no resultados de operaciones de dicho perodo de
tal manera que al final de cada ao se hayan reflejado
por completo las prdidas y ganancias de la empresa (34).
Se sigue, a este respecto, el concepto del beneficio basa
do en la inclusin de todos los resultados (35) , posible-
mente como consecuencia de la desconfianza que se traslu-
ce en toda la declaracin respecto de los juicios indivi-
duales de los contadores y las gerencias de las empresas,
en un intento de eliminar la confusin y la inconsisten-
cia respecto del tratamiento de las partidas desusadas de
gastos o ingresos (36). En tal sentido se afirma que la -
cuenta de resultados de cada perodo debe de dividirse, -

(33) Ibidem, pg. 189.

(3*0 Ibtdem, regla 8.
(35) Vid. este concepto en HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." 0b. cit.,
pag. 167.
(36) Ibidem, pag. 95.
- 180 -

cuando sea necesario, en dos secciones: la p r i m e r a para -

mostrar las operaciones corrientes del m i s m o y la segunda

para incluir las plusvalas o minusvalas e f e c t i v a m e n t e -

realizadas y las prdidas o ganancias e x t r a o r d i n a r i a s r e -

sultantes de realizaciones de beneficios o de gastos no -

relacionados con operaciones del perodo ( 3 7 ) .

Tambin como intento de atajar alguna p r c t i c a del

momento, se indica que la cuenta de resultados de un c o n -

junto de perodos no debe de ser distorsionada o e s t a b l e -

cida artificialmente mediante la creacin de reservas en

unos ejercicios compensando con ellas las prdidas de los

sucesivos ( 3 8 ) , cuando no se desea que e s t a s aparezcan en

la cuenta de prdidas y ganancias (39).

(37) A.A.A.: "A Tentative ..." 0b. ct., regla 9, p*g. 189.
(38) Ibidem, pag. 190.
(39) No parece que el "A Tentative Statement" de la A.A.A. originara
excesivas crticas o controversias, al menos desde el campo doc
trinal. Vid. alguna de ellas en: DIXON, R.L.: "Criticisms of tFe
Tentative Statement of Accounting Principies". A.R. Vol. XVI, -
19^1; HOSMER, W.A.: "The effect of direct charges to surplus on
the Measurement of Income". A.R. Vol. XIII, 1938; HUSBAND, G.R.:
"Accounting Postulates: An Analysis of the Tentative Statement -
of Accounting Principies11. A.R. Vol. XII, 1937; KERRIGAN, H.D.:
"Criticisms of the Tentative Statement of Accounting Principies"
A.R. Vol. XVI, 19I1; ROREM, C.R.: "Accounting Theory: A Critique
of the Tentative Statement of Accounting Principies". A.R. Vol.
XII, 1937; SANDERS, T.H.: "Comments on the Statement of Accoun-
ting Principies". A.R. Vol. XII, 1937; STEMPF, V.H.: "A Critique
of the Tentative Statement of Accounting Principies". A.R. Vol.
XIII, 1938.
 - 181 -

LA CONTRIBUCIN DE PATN Y LITTLETON

Estos dos autores (40) que haban tomado parte en e l

Comit elaborador del "A Tentative . . . " de 1936, publican

en 1940 la monografa nA 3 de la A.A.A. con el t t u l o de

Introduccin a los Estndares de la Contabilidad de la Em-

presa (41), respondiendo al propsito bsico de presentar

un cuerpo de doctrina que sustentara aquella declaracin.

Posiblemente esta obra sea e l primer intento en profundi-

dad de construir una t e o r a contable a la vez que, como ya

hemos indicado, constituye la mayor aportacin doctrinal

de su poca.

Su construccin gira en torno a seis conceptos b s i -

cos (42) a los que con una concepcin actual de la sistema

(40) La labor de Patn y L t t l e t o n puede c a l i f i c a r s e de fecunda, con-

tribuyendo ambos extensamente al desarrollo de la teora contable
desde 1925. Ya hemos hecho alguna referencia en captulos anterip_
res al profesor Patn. Por su parte a L t t l e t o n pueden atribuirse^
le los siguientes aspectos del desarrollo del cuerpo de conoci-
mientos contables: 1 . Enfoque inductivo del mtodo contable. 2O
El mtodo h i s t r i c o acerca de la prctica contable y su desarro-
l l o social y econmico. 3. El desarrollo de la dea acerca de los
objetivos de los estados f i n a n c i e r o s , que permiti el establec__
miento i n i c i a l de una estructura organizada del pensamiento conta_
b l e . 4 . La v i s i n de la construccin de la teora contable como
explicacin basada en d i s t i n t o s niveles de conceptos y en la rela_
cin entre los mismos. 5. El concepto de contabilidad como un
cuerpo de conocimientos relacionados entre s que deben de e s t u -
diarse de forma n t e r d i s c p l i n a r . Vid. BEDFORD, N.M. y ZIEGLER,
R.E.: "The Contribution of A.C. L i t t l e t o n to Accounting Thougth
and P r a c t i c e " . A.R., j u l i o , 1975 y MOST, K.S.: "Accounting "
Op. c i t . , pags. ^9 y 50, de donde se ha extrado la referencia -
anterior.
(M) PATN, W.A. y LTTLETON, A . C : "An Introduction . . . " Op. c i t .
E n t t y ; C o n t i n u i t y ; Measured cons derat fon; Costs a t t a c h ; E f f o r t
and Accompl ishment y V e r i f c a b l e and o b j e c t i v e evidence.
- 182 -

tica deductiva, podra achacrseles el presentar conjunta-

mente postulados y principios junto con objetivos y aun con

prcticas. Sin embargo, hay que reconocerles el mrito, en

lnea con lo ya indicado, de abandonar totalmente la gene-

ral aceptacin de la norma, para sustentar la prctica con-

table en un entramado metodolgico relativamente consisten-

te.

Tambin hay que atribuirles una clara distincin en-

tre los trminos "estndar" y "principio", para los que in

dican que utilizan extensivamente el primero y restrictiva-

mente el segundo. El concepto de principio se concibe como

derivado de verdades primarias o inmutables de tal manera -

que sugiere connotaciones de universalidad y permanencia

que no tienen porqu existir en la prctica contable, mien-

tras que el estndar est ms vinculado con su utilizacin

generalizada. A pesar de esta acertada consideracin la pro

fesin contable ha continuado utilizando el trmino princi-

pios de contabilidad'generalmente aceptados, con frecuencia

de manera errnea (43).

Los conceptos y reglas elaborados por Patn y Little-

ton se basan en la necesidad de uniformidad, justificada -

con las siguientes palabras, expresivas de los objetivos -

que, para los autores, tiene la informacin contable: los -

(43) LARSON, K.D. y HOLSTRUM, G.L.: "Financial Accounting ..." Op. ct

pg. 12.
 - 183 -

estados financieros de las empresas han adquirido carcter

pblico; se han convertido en bsicos para el inversor, el
trabajador, el cliente y el gobierno. Los principios reco-
nocidos y los mtodos seguidos en su confeccin, revisin
y difusin constituyen aspectos de amplio inters. En es-
tas circunstancias, la necesidad de contar con un sustento
consistente para los principios contables es evidente (44),
Por ello la comparabilidad es imprescindible para facili-
tar la eleccin por parte del inversor. Sin uniformidad en
los mtodos contables, las diferencias econmicas, de nd
le real, no pueden distinguirse de las originadas por los
distintos principios contables (45).

Entre los principios contables manejados por Patn y

Littleton nos merecen especial consideracin dos de ellos:
el concepto de entidad, y la evidencia verificable y obje-
tiva. El concepto de entidad se contempla bajo una acepta-
ble definicin, no excesivamente frecuente en su poca y
que tiene por objeto ampliar el mbito de aplicacin de la
contabilidad de forma que trascienda los lmites convenci
nales de la persona jurdica. Tambin se utiliza este prin
cipio para diferenciar el beneficio para los accionistas -
desde el punto de vista de propietarios, de su participa-
cin en el mismo una vez que se aprueba la distribucin

(kk) ALHASHIM, J.J. y GARNER, S.P.: "Postulates for Local ized Unifor-
mty in Accounting". AB. Vol. 9, n 1, junio, 1973, pg. 62.
(i5) Ibidem.
- 184 -

del dividendo (46).

La evidencia verificable y objetiva encontrarla mejor

cabida en un captulo dedicado a los r e q u i s i t o s de la infor

macin contable. No obstante hay que reconocer e l carcter

bsico de este concepto, as como la influencia de esta defi1

nicin en declaraciones posteriores de la American Accoun -

ting Association e incluso de otros orgaaismos (47).

LAS REVISIONES DEL "A TENTATIVE , . , " DE 1941 Y 1948

Pocas diferencias hay que anotar respecto a estas nue

vas declaraciones en relacin con su precedente, ya que taii

to su intencin inspiradora como las normas generales que -

contienen son similares a aqul, no experimentndose excesi_

vos avances tericos. En efecto, parece que la preocupacin

bsica contina siendo la c r t i c a de determinados hbitos -

El hincapi en e l punto de v i s t a de la entidad exige e l tratamen

to del resultado como beneficio de la propia empresa hasta l a f e -
cha en que se haya efectuado la t r a n s f e r e n c i a a los p a r t i c i p a n t e s
individuales mediante la aprobacin del reparto de dividendos. En
tre el momento en que se ha obtenido e l resultado por l a empresa"
y aquel en el que se d i s t r i b u y e e l a c t i v o correspondiente a l be-
n e f i c i o a los inversionistas que aportaron e l c a p i t a l , estos t i e -
nen derechos de reclamacin contra el a c t i v o , de acuerdo con sus
contratos. La c i t a , de Patn y L i t t l e t o n , ha sido e x t r a d a de HEN_
DRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " Op. c i t . pag. 579.
(h~) Como por ejemplo la r e v i s i n de 1957 del "A Tentatve . . . " y , en
especial, e l informe ASOBAT. V i d . ms adelante.
 - 185 -

del momento y el establecimiento de un conjunto de normas

prcticas que garanticen la debida uniformidad. Quiz estos
propsitos sean menos notables en la declaracin de 1948 -
aunque no puede hablarse de un autntico punto de inflexin
hasta que no apareci la revisin de 1957, precedente de -
los trabajos del Committee to Prepare a Statement of Basic
Accounting Theory. Ambas revisiones, de 1941 y 1948, al -
igual que la correspondiente a 1936, puede decirse que se -
centran en el concepto de coste histrico (con alguna mati-
zacin, como tendremos ocasin de poner de manifiesto) y en
la necesidad de que la cuenta de resultados refleje todos -
los ingresos realizados as como los gastos y prdidas re-
gistrados en el ejercicio.

El "Accounting Principies ..." de 1941

La revisin de 1941 comienza recogiendo casi textual-

mente una frase de Patn y Littleton que supone incluir en

el mbito contable a un mayor numero de usuarios en rela-

cin con el texto anterior. El comit espera que los concep

tos bsicos sean sometidos a continuo estudio, con la fina-

lidad de que los interesados por los estados financieros, -

tales como directivos, inversores, miembros de cuerpos pro-

fesionales reguladores y pblico en general, puedan servir-

se de ellos (48) . En esta lnea, aunque restringiendo algo

(48) A.A.A.: "Accounting Principies ..." Op. cit. pg. 133.

- 186 -

el concepto, se aade que el propsito de los estados fina

cleros peridicos es suministrar la informacin necesaria
para la formacin de juicios dignos de confianza. El conoci_
miento del origen y destino de los recursos econmicos y de
los cambios resultantes, es esencial en aquel sentido a los
intereses de acreedores e inversores; estos hechos deben de
expresarse de tal manera que hagan comprensibles los esta,
dos financieros y, en la medida de lo posible, comparables
con los documentos contables de otros perodos y de otras -
empresas (49). Esta afirmacin, que constituye el epgrafe
denominado "the basic assumption" pone de manifiesto que el
nico principio bsico reconocido expresamente es el de la
uniformidad, de tal manera que el lector de los estados fi-
nancieros debe de ser capaz de asumir, en ausencia de indi-
caciones precisas en sentido contrario, que se han seguido
ciertos principios o estndares bsicos (50).

En definitiva, la revisin de 1941 no responde a su -

ttulo de "Accounting Principies Underlying Corporate Finan
cial Statements", sino que se trata, como la anterior, de -
un conjunto de reglas dirigidas a armonizar las prcticas -
contables de su poca. Los comentarios crticos a determina
dos procedimientos son en este caso menores, debido sin du-
da a los avances experimentados en la homogeneidad contable
(51).

Ibdem. pg. 134.

(50) Ibidem.
(51) Avances puestos de m a n i f i e s t o en DANIELS, M.B.: " F i n a n c i a l State-
rnent". Op. c i t .
 - 187 -

La declaracin de 1948

Similares caractersticas concurren en la revisin de

1948 que aparece bajo el ttulo de "Accounting Concepts and
Standards Underlying Corporate Financial Statements". En la
lnea de las anteriores, quizs el hecho ms destacable sea
la omisin del trmino principios en el ttulo, sin duda a
causa de la crtica general en el sentido de que con el mis_
mo se presuma una fuerza y validez universal de las que ca
recan las normas contenidas en la declaracin. Al mismo
tiempo se aadi la expresin normas, debido a la inclusin
de una seccin especial sobre normas de presentacin de es-
tados financieros (52).

A pesar de su reconocido carcter de reglas de aplica^

cin prctica, a pie de pgina se afirmaba que las normas -

contables se engloban en un entramado de condiciones y asun

ciones subyacentes, tales como el concepto de entidad empre

sarial con un objetivo de obtencin de beneficios, la conti_

nuidad en las operaciones como empresa en marcha ("going

concern")/ la acumulacin de las bases contables, la necesi_

dad de informes peridicos y la preparacin de estados fi-

nancieros que tengan en cuenta el punto de vista de los ac-

cionistas .

(52) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit. pag. 92.

- 18B -

Por lo dems y como ya hemos indicado, slo pueden re

gistrarse algunas variaciones significativas en la declara-

cin. Su explicacin inicial recoge y sintetiza las conside

raciones previas de la anterior, que asume como propias,

afirmando adems que el desarrollo de los conceptos conta-

bles es un requisito para la uniformidad en los estados fi-

nancieros, al objeto de facilitar su uso a las personas que

tengan inters en una empresa individual o en los mas am-

plios problemas relativos a la economa nacional. Ntese co

mo el concepto de usuarios de la informacin contable ha

ido progresivamente amplindose a lo largo de las declara-

ciones de 1936, 1941 y 1948.

En la distribucin de las normas contenidas en esta -

ltima, se suprime la referencia a "the basic assumption",

sustituyndola por el mencionado pie de pgina en el que se

enumeran unos incipientes conceptos bsicos; se mantienen -

los captulos -aunque con alguna variacin en el ttulo- re

lativos a activos, resultados y pasivos y recursos de los ac

cionistas y se aade un epgrafe dedicado a las normas de -

presentacin de los estados financieros.

En cuanto al activo, es esta la primera declaracin,

de las tres comentadas, en la que se intenta una definicin

de esta rbrica, todava incompleta y, desde luego, nada -

comparable a la contenida en la posterior revisin de 1957

(53). Con respecto a la valoracin de los activos se afirma

(53) Activos o recursos econmicos de una empresa son sus derechos de

propiedad, tanto tangibles como intangibles, A.A.A. : "Account ing
Concepts..." Op. cit, pag. ^
 - 189 -

que el uso mas comn es el de los costes en el momento de -

la adquisicin. La importancia de este procedimiento se jus

tifica por estar sustentado en una evidencia objetiva (54).

En el epgrafe dedicado a la renta de la unidad econ_

mica, adems de la definicin de este concepto, se incluyen
las correspondientes a gastos e ingresos. La renta, se afir
m a , es el incremento en el patrimonio neto (activos menos -
p a s i v o s ) , medida como el exceso de los ingresos sobre los -
gastos. Adems se aade que el beneficio de la unidad econ
mica no se ve afectado por el aumento, adquisicin o dismi-
nucin de fondos de capital, ajustes en las participaciones
de sus propietarios o dividendos distribuidos por la enti-
dad (55). Para la definicin de ingreso se sigue el concep-
to clsico de que representa una entrada de activo neto en
la empresa, como consecuencia de la venta de bienes y servi_
cios (56). As se indica que ingreso es un trmino genrico
que comprende: a) el importe de los activos recibidos o de
los pasivos liquidados en la venta de productos o servicios;
b) las ganancias procedentes de venta o intercambio de otros
activos y c) las ganancias de cancelaciones ventajosas de -
pasivos (57). Para los gastos, se afirma que estn consti-
tuidos por los costes de los activos o partes de los mismos
deducidos de los ingresos en la determinacin de la renta.

(54) Ibidem.
(55) A.A.A.: "Accounting Concepts ..." Op. cit. pag. 340.
(56) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit. pg. 184.
(57) A.A.A.: "Accountng Concepts ..." Op. cit. pg. 341.
- 190 -

Estas deducciones pueden proceder de salidas corrientes de

caja, de cancelaciones o consumos totales o parciales de -

activos o de establecimiento de responsabilidades. Se vin-

cula en consecuencia el gasto al ingreso, a travs del

principio de afectacin de aqullos a estos, a la vez que

seguidamente se establecen reglas para realizar esta afec-

tacin (58) . El concepto del beneficio basado en la inclu-

sin de todos los resultados se hace patente en una afirma_

cin i n i c i a l : las detracciones a los ingresos del perodo

deben de incluir todos los costes no deducidos previamente

y no aplicables a perodos futuros (59).

Captulo aparte merece el epgrafe destinado a la

presentacin de estados financieros, que por primera vez -

aparece con carcter independiente en una declaracin de -

la A.A.A., en el convencimiento de que dichos estados no -

slo requieren la aplicacin de conceptos contables gene-

ralmente reconocidos, sino tambin la adecuada presenta- -

cin y puesta de manifiesto de la situacin de la entidad.

(58) El gasto deber de reconocerse en un perodo s es a) directamen

te dent i f cable o asociable con e l ingreso del perodo, t a l co~
mo en el caso de las mercancas entregadas a c l i e n t e s , b) i n d i -
rectamente asociable con e l ingreso del perodo, como es el caso
de los salarios o rentas, c) un razonable saneamiento de los eos
tes de los activos cuando no sean asociables con la produccin o"
el ingreso de un perodo, como en las prdidas por inundacin o
incendio. Ibidem, regla 1 de los ingresos.

(59) Ibidem.
 - 191 -

Tras enumerar algunas reglas relativas al balance (60), se

insiste en la ya aludida concepcin del beneficio como in-
tegrado por todos los conceptos puestos de manifiesto en -
el ejercicio, tengan o no su origen en el mismo: la renta
de un perodo contable debe de presentarse en un estado
que contenga y exhiba todos los ingresos y gastos (inclui-
das las prdidas) que hayan sido reconocidos en el perodo,
Esta prctica garantiza que en los estados de resultados -
de un conjunto de ejercicios aparezca por completo la his-
toria de la renta de la entidad en dicho perodo (61).

CONSIDERACIN GLOBAL DE LAS TRES PRIMERAS DECLARACIONES DE

LA A.A.A.

Como ya hemos indicado al referir el contenido de ca

da una de ellas, se trata ms que de un conjunto de postu-

lados o principios, de una serie de normas de prctica con

table. Este carcter es especialmente notable en la prime-

ra declaracin, en la que tambin se insiste en aquellas -

prcticas que a juicio de sus redactores atentan contra la

(60) Se destinan las reglas 1 a 8 para el balance y 9 a 1* para las -

cuentas de resultados. La filosofa bsica de la presentacin de
estados financieros puede decirse que no difiere excesivamente -
de la actual, girando en torno a la necesidad de que la clasifi-
cacin debe de facilitar la contabilidad, la utilizacin, la pre
paracin y la interpretacin de los estados financieros.
(61) Regla 9.
- 192 -

necesaria uniformidad. No existen en el "A Tentative ..."

inicial apenas referencias a conceptos o principios bsi-
cos que puedan sustentar un cuerpo de doctrina contable- -
Confirma este hecho la afirmacin vertida en captulos an
teriores de que a principios de la dcada de los treinta -
no exista una distincin clara entre conceptos bsicos y
prcticas de general aceptacin.

Sin embargo, como ya hemos visto, esta ultima conce

cin penetra paulatinamente en la posicin doctrinal de la
A.A.A., especialmente a partir de la aportacin de Patn y
Littleton y, tras aparecer tmidamente en la declaracin -
de 1941 (con una sola "basic assumption") est presente en
la revisin de 1948, si bien su texto no pierde el carc-
ter de listado de normas prcticas.

Tambin es de inters abundar en la evolucin que en

el perodo considerado se aprecia en los objetivos con que
se conciben los estados financieros. Mientras que el inte-
rs de acreedores e inversores es el bsico en la declara-
cin de 1936, la correspondiente a 1941 incluye a accionis
tas, acreedores y pblico en general. Por su parte, el do-
cumento de 1948 ampla, si cabe, este concepto, al referir
se a las personas que tengan inters de cualquier tipo en
la empresa e incluso en los problemas ms generales de la
economa. El carcter normativo y comunicacional que haba
de presidir las declaraciones posteriores comienza a apun-
tar en 1948.
 - 193 -

LA REVISIN DE 1957

Como ya indicbamos en pginas anteriores, tras la -

revisin de 1948 se cre en la A.A.A. el Committee on Con-
cepts and Standards Underlying Corporate Financial State-
ments, al objeto de desarrollar aquella declaracin y apli_
caria a aspectos concretos de los estados financieros. En
el perodo 1951-1955 el Comit prepar ocho declaraciones
suplementarias hasta que en este ltimo ao recibi el en-
cargo de revisar el texto de 1948. As, en 1957 se publica
"Accounting and Reporting Standards for Corporate Financial
Statements", desapareciendo, en consecuencia del ttulo
cualquier referencia a los trminos "Concepts" o "Princi-
pies" . No obstante, uno de sus captulos se dedica a estos
extremos (62).

De sumo inters en el anlisis de la evolucin del -

pensamiento contable es el primer captulo de la declara-

cin que traza las lneas generales de la misma. En l se

afirma que la principal funcin de la contabilidad es reco

ger y comunicar informacin necesaria para el conocimiento

de las actividades de la empresa, sea sta grande o peque-

a, lucrativa o no lucrativa, pblica o privada, tanto si

es persona jurdica como si no lo es.

(62) Los captulos en que se divide la declaracin son los siguientes:

Ir Introduccion. 1 I.-Conceptos bsicos. III.- Activos. IV.- Deter-
minacin del resultado. V.- Pasivos y VI.- Estndares de presenta-
cin.
 - 194 -

Una vez apuntado el enfoque comunicacional de la con

tabilidad, cuyos resultados inciden no slo sobre los ac-

cionistas, sino tambin sobre otros interesados, se recoge

la insuficiencia de las cifras contenidas en los estados -

financieros. En efecto, se afirma que los procedimientos -

contables y los informes obtenidos de ellos se basan en -

la premisa de que los datos cuantitativos constituyen un -

efectivo sistema de descripcin y que, en consecuencia son

bsicos en la comunicacin de la informacin cuantitativa

de la empresa. Sin embargo, hay hechos significativos de -

la misma que no pueden ser expresados en trminos numri-

cos en los estados financieros. Por ello, los datos conta-

bles tradicionales deben de ser complementados por otra in

formacin adicional que ponga de manifiesto aspectos no -

cuantitativos, que sean relevantes (63).

Los conceptos b&sxcos-

Como objetivos explcitos, la declaracin se fija el

presentar los conceptos fundamentales de la contabilidad y

sugerir estndares derivados de los mismos, de tal manera

que las practicas existentes puedan ser juzgadas en rela-

cin con aquellos principios. A pesar de ello, la A.A.A. -

no abandona todava, al menos en cuanto al tenor literal -

(63) A.A.A.: "Accounting an d reporting ..." Op ct., pag. 536.

 - 195 -

de sus expresiones, la va inductiva y esencialmente posi-

t i v a : los estados financieros -se afirma- estn basados en
convenciones derivadas de la experiencia. Estas convencio-
nes representan los esfuerzos de la profesin contable para
reconocer las necesidades de los usuarios. Subyacentes a e
tas convenciones se encuentra un conjunto de conceptos: en-
tidad, continuidad de la empresa, medida en trminos moneta
ros y realizacin. Como puede comprobarse, desaparecen a l -
gunos de los que marginalmente se citaban en 1948 (64), a -
la vez que se incluyen otros nuevos, como la medida en t r -
minos monetarios y el concepto de realizacin.

Evidentemente el trabajo de la A.A.A. dista considera_

blemente de c o n s t i t u i r un esquema completo de la teora con
t a b l e . Adems se cie exclusivamente al mbito empresarial.
Sin embargo hay que reconocerle el mrito de ser un intento
relativamente temprano (65) con un enfoque prctico que,
adems, tuvo una clara influencia en declaraciones posterio_
res tanto de la propia A.A.A. como del A.I.C.P.A.

Imputacin de gastos a i n g r e s o s , necesidad de informes p e r i d i c o s ,

y p r e p a r a c i n de los estados f I n a n e i e r o s desde e l punto de v i s t a de
los a c c i o n i s t a s .

(65) Adems de l o s t r a b a j o s de Patn y Patn y L i t t l e t o n , ya menciona_

dos, puede c i t a r s e e l i n t e n t o de d e d u c i r un c o n j u n t o de r e g l a s -
desde t r e s postulados ( s t a b l e money, permanence and real i z a t i o n )
del A . I . C . P . A . : "Changng Concepts o f Business Income". Study -
Group on Business Income, Me. Mi l i a n Co. New York, 1952, a s c o -
mo e l enfoque t i c o de S c o t t , que como r p l i c a a l "A T e n t a t i v e
..." de 1936 d e s a r r o l l a un sistema de t r e s postulados p r i n c i p a -
les ( J u s t c e , T r u t h and Fairness) y dos subordinados (Adaptab 1__
t y and C o n s i s t e n e y ) . V i d . SCOTT, D.R.: "The bass f o r A c c o u n t i n g
P r i n c i p i e s " . A.R. Vol . X V I , n k, Diciembre, 19*41.
- 196 -

El primero de los conceptos bsicos es el de la enti-

dad. La "business entity" se define como un conjunto de bie_
nes y servicios econmicos y un grupo de personas, organiza^
dos para cumplir determinados fines, expresos o tcitos.
Los procedimientos contables y los estados financieros -se
aade- estn referidos a entidades especficas y a sus acta
vidades. Con ello se ampla el mbito de los sujetos emiso-
res de informacin financiera, ya que el concepto de enti-
dad supone el predominio de los aspectos econmicos de la -
organizacin empresarial por encima de consideraciones jur_
dicas. Por ello se estima preferible que un nico conjunto
de estados financieros cubra la situacin y los resultados
de un grupo de empresas afiliadas.

El concepto de empresa en funcionamiento implica la -

continuidad en la situacin general del sujeto econmico. -
En ausencia de evidencia en contrario, afirma la declara- -
cin, la entidad se contempla como operando indefinidamente.
Pero, dado que las actividades mercantiles y las condicio-
nes econmicas son cambiantes, el concepto de empresa en
marcha tambin presupone que, controlando las circunstan-
cias del entorno, la empresa permanecer lo suficiente en -
el futuro como para elaborar planes y programas acerca del
mismo. Adems se supone que sus activos continuarn en el -
uso para el que fueron adquiridos y que las obligaciones se_
rn satisfechas a su vencimiento. Como es lgico, se aade
que cuando pueda predecirse con seguridad la terminacin de
las actividades de la empresa, proceder el abandono total
o parcial de la asuncin de continuidad.
 - 197 -

La declaracin de la A.A.A. centra su enfoque en la

contabilidad monetaria al afirmar que la unidad de tal n-
dole es la principal en el registro y confeccin de la in-
formacin, por ser el ms simple y adaptable denominador -
comn, cuyo uso facilita la agregacin y comparacin en
los estados financieros. No obstante y dado que la unidad
monetaria se refiere a un determinado nivel de precios,
los cambios sustanciales en los mismos afectan a la compa-
rabilidad de los importes monetarios. Por ello, bajo estas
condiciones, una medida monetaria no ajustada debe de ser
interpretada en relacin con la situacin del nivel de pre_
cios existente en el momento en que se origin la transac-
cin.

Tambin se contempla el concepto de precio y su posi_

ble insuficiencia en algunos aspectos de la valoracin. El
precio, que se obtiene del intercambio de bienes y servi-
cios bajo,unas condiciones de mercado dadas, es la eviden-
cia, prima facie, del valor monetario de aquellos bienes o
servicios. Sin embargo, no siempre el precio puede aplica
se sin reservas a todos los activos, ni puede asumirse sin
restricciones que es necesariamente el objetivo final y
completo de la medida del valor. A pesar de estas limita-
ciones, el precio es, al menos, un indicador del valor en
el momento de la operacin y en consecuencia es una ayuda
necesaria para la cuantificacin de las cifras empresaria-
les con propsitos contables.
- 198 -

El ltimo concepto bsico de los contemplados es el -

de la realizacin. Su significado esencial es que cualquier

cambio en activos o pasivos debe de estar objetiva y sufi-

cientemente definido, de tal manera que permita su reconoc

miento contable. Dicho reconocimiento puede descansar en -

una transaccin entre partes independientes, en las prcti-

cas de mercado o en trminos contractuales que puedan ser -

considerados como virtualmente ciertos. Esta definicin, -

que resulta aplicable tanto a gastos, prdidas, ganancias y

a otros cambios en el activo o pasivo, parece poner espe-

cial nfasis en la objetividad (66). Adolece, no obstante,

de su falta de concreccin, ya que para el reconocimiento -

de un cambio en el valor de un activo o un pasivo, no basta

que dicho cambio sea lo suficientemente objetivo y preciso

como para que se justifique su inclusin en los estados con

tables, sino que, si se aplica adems el criterio prudente,

ser preciso que el aumento sea irreversible.

Los activos: concepto, reconocimiento y medida

Uno de los avances ms importantes de la revisin de

1957 consiste en que tanto la definicin como la medicin -

del activo se expresan sin relacin directa con respecto al

valor histrico, con lo que se fundamenta y se hace posible

la utilizacin de otros criterios valorativos diferentes al

tradicional.

(66) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pg- 192

 - 199 -

La definicin de activos es expresiva de este proce-

der: se trata de recursos econmicos dedicados a fines m e
cantiles por una entidad contable especfica; son agrega-
dos de servicios potenciales disponible o que producirn -
beneficios en las operaciones previstas (67).

Por ello, el valor de un activo es el equivalente m

netario de sus servicios potenciales (68) . Conceptualmente,
este valor es la suma de los precios de mercado esperados
para todas las corrientes de servicios a obtener de dicho
activo, actualizados hasta su valor presente en funcin de
factores de probabilidad e inters (69).

En la aplicacin de estos conceptos, la declaracin

distingue entre activos monetarios y no monetarios. Para -
los primeros (efectivo y crditos corrientes) la valora- -
cin debe de. realizarse en trminos de las corrientes fi-
nancieras^ esperadas, ajustadas para recoger los aplazamien
tos o insolvencias significativas. Para los no monetarios
-existencias,inmovilizado tcnico, inversiones a largo pla_
zo y partidas diferidas- se afirma la dificultad de alcan-
zar una medicin monetaria exacta. Su valoracin se presen

(67) A.A.A.: "Accounting and Reporting ..." Op. cit., pg. 538. A con
tinuacn se indican los criterios de reconocimiento de activos,
que giran en torno a la objetividad.
(68) Ibidem, pg. 539.
(69) El descuento comprende no solo la estimacin de un tipo de inte-
rs, que es el coste de oportunidad del dinero, sino tambin la
estimacin de la probabilidad de cobrar el importe previsto. HEN_
DRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pgs. 301-302.
- 200 -

ta, por lo general, utilizando el coste histrico o alguna

derivacin del mismo. Por coste de adquisicin debe de e n -
tenderse, suponiendo un mercado libre, una cuantificacin
satisfactoria de las expectativas futuras de servicio en -
el momento de la transaccin. El precio convenido e s , por
tanto, el resultado objetivo y determinable de una opera-
cin de intercambio, que tiende a reflejar la relacin e n -
tre el activo en cuestin y la entidad empresarial en el -
momento de la transaccin.

El concepto de servicio potencial tambin aparece en

relacin con la depreciacin: cualquier disminucin en los
servicios potenciales debe de reconocerse en la contabili-
dad en el mismo perodo en que tenga lugar, dando por su-
puesto que debe de mantenerse aquel servicio potencial o -
su equivalente en funcin del coste original de los servi-
cios utilizados (70); por este motivo, al definir el con-
cepto de gasto se incluye en el mismo la disminucin en
los servicios potenciales del activo fijo, que puede deri-
varse de su deterioro fsico, progresivo o repentino, de -
su consumo a travs del uso o bien de la depreciacin eco-
nmica a causa de la obsolescencia o del cambio en la d e -
manda de los consumidores (71).

(70) HENDRIKSEN, E.5.: "Teora ..." Op. cit., pag.

(71) A.A.A.: "Accountng and Reporting ..." Op. cit., pag
 - 201 -

Para los productos fabricados en la empresa, el cos-

te de produccin ser la suma de los costes de adquisicin

razonablemente imputados al producto, incluyendo tantos

factores directos como indirectos. No es aceptable la omi-

sin de cualquier elemento del coste de fabricacin (72).

Tambin es interesante mencionar en este captulo la

recomendable utilizacin de los valores de mercado para
las existencias, que la declaracin incluye en el captulo
dedicado al clculo del resultado. De acuerdo con el texto
de la A.A.A., desde un punto de vista ideal la medicin de
los gastos por existencias debe de cumplir tres objetivos:
1) presentar en trminos de valor de mercado el coste de -
los productos y servicios transferidos a los clientes en -
el perodo; 2) reflejar en los mismos trminos el valor a
tual de las existencias al final del ejercicio y 3) identi_
ficar las prdidas y ganancias resultantes de los cambios
de precios. Tras c r i t i c a r la insuficiencia de los procedi-
mientos FIFO y LIFO, se afirma que los mtodos basados en
estndares de costes pueden ser adecuados para cumplir
aquellos objetivos, aunque sus resultados suelen ajustarse
al valor histrico para la presentacin de los estados fi-
nancieros (73) .

(72) La A . A . A . se opone por t a n t o en esta d e c l a r a c i n a l uso del c o s -

t e d i r e c t o . No hubo, en cambio, unanimidad en e s t e p u n t o , como -
puede comprobarse en e l anexo a l a p r o p i a r e v i s i n (pag. 5^5) en
e l que se r e g i s t r a n dos d i s e n s i o n e s e n t r e l o s s i e t e miembros del
Comit. Las p o s t u r a s en desacuerdo argumentan que s l o s a c t i v o s
se d e f i n e n como s e r v i c i o s p o t e n c i a l e s , l a v a l o r a c i n basada en -
esta d e f i n i c i n e x c l u y e l o s costes f i j o s de produccin y v e n t a .
V i d . tambin e l comentario a e s t e respecto del p r e s i d e n t e del Co_
mi t , MAUTZ, R . K . : "The 1957 Statement o f Accounting and Repor-
t i n g S t a n d a r d s " . A.R. V o l . X X X I I , o c t u b r e , 1957, pgs. 552 y 553
c o u n t i n g and R e p o r t i n g . . . " Op. c i t . , pg. 5 ^ 1 .
- 202 -

En resumen, cuatro puntos son destacables en el con-

cepto y valoracin de activos presentado por la A.A.A. (74):

la vinculacin entre activos y capacidad de servicio de los

mismos que, a su vez, es la base para su medida; la posibi-

lidad de valorar los activos monetarios en trminos de las

entradas de caja esperadas, ajustadas para recoger los re-

trasos significativos; la dificultad de encontrar una base

en trminos de capacidad de servicio diferente al coste his_

trico para el activo fijo y la conveniencia de utilizar va

lores de mercado tanto en el coste de ventas como en la de-

terminacin de las existencias finales.

Los conceptos vertidos en la declaracin son acepta-

bles aunque quiz pueda echarse de menos una ms amplia de-

finicin de los objetivos de la medida y valoracin. Adems

no puede olvidrsenos la dificultad prctica de esta conce

cin terica de la determinacin de la capacidad de servi-

cio de los activos. Sin embargo, la revisin de 1957 tiene

el mrito de permitir conceptualmente valoraciones no basa-

das en el coste histrico, cuando ste no sea suficiente pa

ra expresar valores en funcin del uso potencial de las ma-

sas patrimoniales. No se trata de abandonar el criterio tra.

dicional, sino de sugerir otras posibles alternativas, pre-

feribles desde el punto de vista terico y que,en consecuen

ca, deberan utilizarse por la prctica (75). Nada tiene -

(lk) Vid. MAUTZ, R.K.: "The 1957 Statement ..." 0p. ct. pg. 552, en
el que se comentan los tres primeros.
(75) MAUTZ, R.K.: "The 1957 Statement ..." 0p. ct. pag. 552.
 - 203 -

de extrao, en consecuencia, que frente a la aceptacin doc

t r i n a l de la declaracin, la profesin se manifestara abier-
tamente contraria a su contenido, especialmente en cuanto a
la inconcreccion de sus propuestas valorativas (76). No
obstante, posiciones similares -sujetas a parecidas c r t i -
cas- fueron mantenidas por los ARS nAS 1 y 3 de Moonitz y -
Sprouse y Moonitz y por el "A Statement of Basic Accounting
Theory" de 1966.

La determinacin de la renta

La definicin de este concepto en la declaracin de -

1957 difiere tambin esencialmente de su correlativa de 1948,
en que se conceptuaba como el incremento en e l patrimonio -
neto (activos menos pasivos), medida por la diferencia de -
ingresos sobre gastos. En la revisin de 1957 se distingue
tajantemente entre el resultado originado por los gastos co
r r i e n t e s y las restantes prdidas y ganancias (77), adems

(76) V i d . por ejemplo KELLEY, A . C . : "Comments on the 1957 R e v i s i n " . -

A.R. V o l . X X X I I I , n 2 , a b r i l de 1958; LEONARD, W.G.: "Comments -
on t h e 1957 R e v i s i n " . A.R. V o l . X X X I I I , n 3 , j u l i o de 1958;
STAUBUS, G . J . : "Comments on the 1957 R e v i s i n " . A.R. V o l . XXXI H ,
n 1 , enero de 1958; WERNTZ, W.W.: " A c c o u n t i n g in T r a n s i t i o n " o J .
O.A. V o l . 105, n* 2 , f e b r e r o de 1958.
(77) -a r e n t a neta r e a l i z a d a de una empresa que mide su e f e c t i v i d a d co
mo unidad o p e r a t i v a , e s t c o n s t i t u i d a por l o s cambios en su p a t r T
monio neto o r i g i n a d o s por l a d i f e r e n c i a p o s i t i v a o n e g a t i v a e n t r e
los ingresos y l o s g a s t o s , j u n t o con o t r a s prdidas o ganancias -
de l a empresa, derivadas de v e n t a s , cambios y o t r a s c o n v e r s i o n e s
de a c t i v o s . A . A . A t : " A c c o u n t i n g and Reporting . . . " Op. c i t . , p g .
540.
- 204 -

de reforzarse el concepto de renta con el calificativo de

realizada (78). An cuando ambos entran en la categora de

gastos o activos consumidos o cancelados ("expired costs"),

se vinculan los primeros con la corriente de bienes y ser-

vicios hacia el mercado o con operaciones relacionadas con

la misma, mientras que la prdida no tiene conexin con la

actividad productora de ingresos de la entidad. Las cues-

tiones bsicas relativas a estas cancelaciones son en p r i -

mer lugar el momento en que deben de reconocerse y en se-

gundo, la determinacin de su importe. El reconocimiento -

debe de hacerse en base a dos posibilidades: la disminu- -

cin completa o parcial de la capacidad de servicio de un

activo o la aparicin de un exigible que no corresponda a

un incremento de activos. Para fijar el importe de los ga

tos ya hemos indicado que se recomienda en el caso de las

existencias, la utilizacin de valores actuales.

(78) Distinguiendo por o t r o lado a travs del concepto de e n t i d a d , en

t r e el b e n e f i c i o de la empresa y e l de los a c c i o n i s t a s , mponte'"
do la o b l i g a c i n de indicar en los estados f i n a n c i e r o s a cul de"
ambos se r e f i e r e e l importe presentado. V i d . A.A.A.: "Accounting
and Reportrng . . . " 0p. c i t . pag. 5 * 0 . Tambin hace hincapi l a -
declaracin en la d i f e r e n c i a entre c r i t e r i o s f i s c a l e s y c r i t e r i o s
contables para la determinacin de la r e n t a . V i d . Ibidem, pgs
5*1 y 5*2
 - 205 -

Normas de presentacin de estados financieros

Significativa del pensar de la Asociacin a este res-

pecto es la indicacin, ya comentada, de la insuficiencia -

de los datos meramente contables, que avala la exigencia de

incluir informacin de ndole no estrictamente financiera.

Adems, se insiste en la necesidad de que todos aquellos

eventos no contenidos en los estados financieros pero que -

son susceptibles de incidir en la visin que de la entidad

suministren los mismos, deben de ser convenientemente reve-

lados. As, se citan como ejemplo los acontecimientos poste_

riores al cierre, las opciones de compra, los planes de pen_

siones, etc. Por otro lado se recomienda la presentacin de

informacin complementaria a los estados convencionales,

que facilite su mayor comprensin: anlisis de las relacio-

nes coste-volumen-beneficios, cambios en la propiedad de la

empresa, cuadros de la depreciacin de activos, estados de

origen y aplicacin de fondos, etc. Adems, los hechos im-

portantes deben de ponerse de manifiesto mediante estados -

financieros provisionales o por cualquier otro procedimien-

to.

En relacin con las normas de presentacin se contem-

pla el concepto de materialidad como importante factor de -
decisin en extremos tales como la seleccin de los modelos
de clasificacin, la determinacin del nivel de agregacin,
la atribucin de mayor o menor importancia e incluso la su-
- 206 -

presin de determinada informacin. La materialidad de una

partida depende de su importe, de su naturaleza, o de am-
bos conceptos simultneamente. En cualquier caso, un item
ser material si hay razn para considerar que su conoci-
miento puede influir en la decisin de un inversor informa,
do.

Por otro lado, se afirma la preferencia de los esta-

dos financieros consolidados frente a los individuales, en
el caso ms normal de que exista un inters financiero do-
minante bien definido y reconocible. El objetivo de los es
tados consolidados es presentar las actividades y la situa_
cin de un grupo de empresas como si de una sola se trata-
ra . Por ello los apuntes recprocos y las prdidas o ganan
cias de operaciones interempresas no realizadas a nivel de
grupo deben de ser eliminadas.

Por ltimo, la declaracin finaliza con algunas con-

sideraciones acerca de la necesaria comparabilidad entre -
los estados financieros, de la que obtiene importantes con
clusiones, al afirmar que las principales barreras a tal -
requisito proceden de las distorsiones resultantes de las
fluctuaciones en los precios y de las variaciones en los -
procedimientos contables. El primer aspecto aconseja el
que se suministren a los inversores datos suplementarios -
para la evaluacin de los efectos de las fluctuaciones de
precios en la interpretacin de los estados financieros. -
Especialmente deben de realizarse ajustes para determinar
 - 207 -

los costes de reemplazamiento, o bien deben de utilizarse

precios indiciados. La comparabilidad respecto a los proce

dimientos contables requiere no slo el poner de manifies-

to los cambios que puedan producirse en los mismos, sino -

tambin el suministrar los datos necesarios para hacer po-

sible la conversin entre ambos sistemas.

Visin global de la declaracin de 1957

Esta revisin como ha podido comprobarse constituye

un importante hito en la evolucin del pensamiento doctri-
nal de la A.A.A., que marca un claro punto de inflexin en
varios e importantes aspectos con respecto a los documen-
tos de 1936, 1941 y 1948.

La primer diferencia fundamental gira en torno a la

metodologa utilizada. Si el pragmatismo era la nota esen-

cial de las anteriores, en la declaracin de 1957 pueden -

encontrarse ya decididas connotaciones normativas que im-

pregnan y condicionan los estndares a aplicar a la infor-

macin contable. Esta consideracin teleolgica junto al -

incipiente enfoque comunicacional amplan de forma notable

los requisitos informativos y el rigor con que los estados

financieros deben de confeccionarse y presentarse. Por

otro lado, el abandono del enfoque inductivo supone el po-

ner especial nfasis en los conceptos bsicos -aunque toda

- 208 -

va insuficientemente formulados- en lugar de relacionar

un conjunto ms o menos acertado de reglas y normas a ob-

servar en la practica. Ya no se trata de realizar una sim

pie coordinacin de procedimientos a utilizar, como ocu-

rra en las anteriores declaraciones, sino que se intenta

el trazado de un cuerpo terico que partiendo de unos coii

ceptos bsicos deduzca los mejores mtodos a aplicar.

Un segundo bloque importante de diferencias viene -

determinado por la especial atencin que se presta a con-

ceptos econmicos, fundamentalmente al de renta, con inane_

jo de trminos esencialmente fisherianos. El nfasis en -

la capacidad de servicio para valorar los activos y en -

sus variaciones como componente del beneficio empresarial

facilit un importante argumento conceptual no slo para

la utilizacin de criterios valorativos diferentes al eos

te histrico, sino tambin para contemplar un posible re-

conocimiento de los efectos inflacionistas en la cuenta -

de resultados.

A pesar de ello, el "Accounting and Reporting Stan-

dards " recibi algunas crticas que, como ya hemos in

dicado procedan mayormente del terreno prctico. Aparte

de las ya aludidas dificultades de aplicacin de algunos

de los conceptos, pueden mencionarse,entre otras, las si

guientes (79):

(79) sintetizadas por uno de los miembros del comit, cinco aos des_
pues de producirse la declaracin. Vid. VATTER, W.J.: "Another
look at the 1957 Statement". A.R. Vol. XXXVII, n 4, octubre, -
1962.
 - 209 -

- Insuficiente declaracin de conceptos bsicos, que

omite algunos puntos importantes (80) , a la vez que -

para otros presenta definiciones muy poco extensas, -

cual es el caso de la realizacin, en el que es impo

tante aclarar cundo se produce un cambio en activos

o pasivos o cundo tiene lugar un flujo que supone un

gasto.

- Campo de accin todava reducido a la microcontabi_

lidad, con nfasis demasiado centrado en el inters -
de los inversores. Aunque se cita otro tipo de usua-
rios, no se especifican suficientemente sus necesida-
des ni, en consecuencia, se contemplan los datos a su
ministrar a dichos usuarios.

- Falta de definicin de algunos trminos tales como

coste, ganancia, objetividad, etc., para los que se -
utilizan acepciones con significados diferentes a los
que les concede el lenguaje ordinario.

- Imprecisa calificacin del concepto de ingreso,

que no contempla sus posibles aspectos de recupera- -

cin o reconversin; el ingreso es algo ms que una -

mera compensacin por los bienes y servicios presta-

dos. Adems se vincula en exceso el concepto de ingre

(80) Tngase en cuenta que en el momento de realizar esta crtica ya

haba sido publicado el ARS n- 1 del A.I.C.P.A., del que es au-
tor M. Moonitz.
- 210 -

so al de renta, cuando tambin sirve a otros propsi^

tos, tal como el ser el ms completo indicador del -
volumen de negocios de la entidad.

- A pesar del intento, no existe todava una defini_

cin clara entre gasto y prdida. Estos trminos que
daran mejor aclarados enfatizando los conceptos de
normalidad o tipicidad. La prdida es atpica, anor-
mal e inesperada; el gasto es usual, peridico y gue_
rido. Tambin el concepto de coste debera de estar
ms explicado y subdividido. Tampoco se otorga exce-
siva importancia a la presentacin de la renta de la
unidad econmica.

- No se definen los procedimientos para realizar

los ajustes debidos a los cambios en el nivel gene-
ral de precios, aun cuando se reconoce la necesidad
de realizarlos, ni se especifican los mtodos de de-
terminacin desvalores actuales. La discusin a este
respecto es vaga y no comprometida.

- Por ltimo, entre los puntos ms destacables, me-

rece mencionarse la afirmacin, tantas veces repeti-
da en torno a las declaraciones de estndares, de
que existen todava un buen nmero de reas que no -
favorecen la comparabilidad.
 - 211 -

LOS COMITS ESPECIALES

Tras la publicacin de la revisin de 1957 se crearon,

como se indicaba al comienzo de este captulo, un conjunto
de comits especiales que elaboraron cinco documentos adi-
cionales aplicando las lneas generales de la declaracin -
mencionada. El Comit de conceptos y estndares se dividi
en otros tantos que estudiaron respectivamente los activos
fijos y las existencias por un lado y los principios de rea
lizacin, entidad y afectacin de gastos a ingresos ("mat-
ching concept"), por otro (81), en un intento de desarro- -
llar los conceptos bsicos y de paliar las posibles insufi-
ciencias de la declaracin inicial cuyo contenido,por otro
lado, se concibi como programtico.

A s , el Comit sobre activos fijos (82) reafirm la -

definicin de estos elementos como agregados de servicios -
potenciales, aunque reconociendo las dificultades insupera-
bles en la medicin de las corrientes de efectivo desconta-
das y en la asignacin de estos valores a activos individua_
les, sugiri que los valores de reposicin podan proporcio
nar una aproximacin razonable (83). Las corrientes de efe

(81) Adems se nombr un "committee for the Collection of Histrica] -

Materials", resultado de cuyo trabajo fue: "American Accounting -
Assocation. Fiftieth Anniversary , 1916-1966". A.A.A. Evanston,
111 inois, 1966.
(82) A.A.A.: "Accounting for ...". Op. cit. pigs. 69^ y 695.
(83) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit. pg. A23.
- 212 -

tivo y los servicios potenciales descontados son conceptos

de salida y el valor de reposicin lo es de entrada, pero

el comit sugiri que el valor corriente de entrada poda

ser igual al valor de salida descontado, siempre que: 1) -

el precio o coste histrico represente el valor descontado

de los servicios potenciales en la fecha de adquisicin; -

2) los aumentos o disminuciones del valor de reposicin se

correspondan con aumentos o disminuciones proporcionales -

en el valor subjetivo de los flujos de entrada o en el ser

vicio potencialmente esperado; 3) el tipo de descuento sea

el tipo de rendimiento, que incluye la ganancia subjetiva

prevista (84) . La amortizacin tambin fue definida en fun_

cin de la expiracin de los servicios potenciales del ac-

tivo fijo, pero adems el comit declar que la deprecia-

cin tiene que basarse en el coste corriente de reponer

los servicios potenciales consumidos durante el ejercicio

(85).

Ibidem, pSg. klk.

(85) Ibidem, plg. kkj.
 - 213 -

THE STATEMENT OF BASIC ACCOUNTING THEORY

En 1964 se cre un Comit especial para preparar una

declaracin acerca de la teora bsica de la contabilidad
(Committee to Prepare a Statement of Basic Accounting The
r y ) . Su trabajo, conocido normalmente por las siglas A.S.O,
B.A.T. fue publicado en 1966 (86). A esta declaracin nos
volveremos a referir en mayor detalle a lo largo del pre-
sente trabajo. Bstenos, por el momento, con describir sus
lneas generales.

El estudio de la A.A.A. utiliza un enfoque eclctico

en el que es posible encontrar elementos deductivos, prag-
mticos e incluso ticos, al margen de su carcter normati
vo (87). Sin embargo, el mayor logro del Comit estriba en
la utilizacin de elementos comunicacionales que insertan
a la disciplina contable en el marco de la teora de la iri
formacin (88). En esta lnea, comienza definiendo la con-
tabilidad como el proceso de identificar, medir y comuni-
car la informacin econmica, que permita juicios y deci-
siones informados a los usuarios de la misma (89). Con lo

(86) A.A.A.: "A Statement ..." Op. cit.

(87) La estructura probable de la Teora de la Contabilidad en el fut_u_
ro tender a ser ms normativa y menos descriptiva que en el pasa_
do. Ibidem, pg. 63.
(88) Esencialmente, la contabilidad es un sistema de informacin. Ms
concretamente, es una aplicacin de la teora general de la infor_
macn al problema de la eficiencia de las operaciones econmicas,
ibidem. pg. 6A.
(89) Ibidem, pg. 1.
- 214 -

que los objetivos de la contabilidad consisten en suminis-

trar informacin para una amplia gama de propsitos entre
los que los dos primeros son expresivos de la amplitud con
que se conciben:

- toma de decisiones relativas al uso de recursos li_

mitados, incluida la identificacin de las reas -
cruciales de decisin y la determinacin de objeti_
vos y fines;

- direccin y control efectivos de los recursos huma_

nos y materiales de la organizacin (90)-

Definidos los objetivos, se recomiendan cinco lneas

maestras para la comunicacin de la informacin contable -
(91):

- adecuacin a los usos esperados;

- manifestacin de las relaciones significativas;

- inclusin de informacin acerca del entorno;

- uniformidad de las prcticas seguidas por la enti-

dad y por entidades distintas y

- consistencia de las prcticas a travs del tiempo.

(90) Ibdem, pg. i. Adems, evaluacin y control de la utilizacin

de los recursos confiados a la entidad.y facilitar las funciones
y controles sociales.
(91) Ibdem, pg. 7.
 - 215 -

Por otro lado, se establecen cuatro requisitos bsi-

cos para la informacin contable (92), cuya finalidad es -
doble: en primer lugar, apreciar la validez o conveniencia
de un procedimiento en relacin con la informacin que di-
cho procedimiento suministre y, en segundo lugar, determi-
nar el grado de sumisin requerido por la informacin en -
relacin con un determinado uso. Estos requisitos son rele_
vancia, verificabilidad, cuantificabilidad e insesgabili-
dad (93).

Sin utilizar el lenguaje formal el A.S.O.B.A.T. esta.

blece las lneas generales de la teora contable en tres -

puntos bsicos (94): campo de la contabilidad, naturaleza

de los conceptos contables y elementos de la disciplina, -

en los que se resume la concepcin del Comit.

En cuanto al campo de la contabilidad, prevalece la

funcin CQmunicacional al establecerse que sus objetivos -
son la medida y la comunicacin de los da,tos que pongan de
manifiesto el pasado, presente y futuro de las actividades
econmicas. El propsito de esta informacin es el suminis_

(92) Ibidem, pg. 7 y ss.

(93) Relevance, verficabi1 ity, quantificabi 1ty and freedom from bas
Adoptamos la traduccin de CAIBANO CALVO, L.: "Teora Actual de
la Contabilidad". Ed. ICE, Madrid, 1975, pgs. kO y ss. Por su
parte, MALLO RODRGUEZ, C: "Contabilidad Analtica". Ministerio
de Hacienda. Madrid, 1979, pags. 53 y ss. prefiere las expresio-
nes de pertinencia, verificacin, cuantificacin e imparcialidad.
Vide en ambos textos amplios comentarios sobre estos requisitos.
(9M Pags. 68 y ss.
- 216 -

tro de medios de control y de toma de decisiones de las ac-

tividades socioeconmicas a todos los niveles.

La naturaleza de los conceptos contables se establece

en tres aspectos: motivacionales, de medida y comunicaciona_
les. En el primer sentido, se indica que las causas de las
actividades socio-econmicas deben poner de manifiesto los
fines individuales y los objetivos de la organizacin, ta-
les como el nimo de lucro, de prestigio o de poder, as co
mo las combinaciones o conflictos de intereses. En el campo
de la medicin, las asunciones deben de facilitar el proce-
so de medida, refirindose a la naturaleza de la entidad
contable, a la determinacin de las actividades que deben -
de ser medidas y a la seleccin de la unidad apropiada. En
el aspecto comunicacional, las asunciones deben de facili-
tar la transmisin de la informacin, la seleccin del len-
guaje utilizado, la determinacin de los mtodos de presen-
tacin ms efectivos, as como la direccin de la informa-
cin para su ms adecuado uso.

La declaracin A.S.O.B.A.T. elude, por tanto, la enu-

meracin de un cuerpo cerrado de postulados o principios. -
Por el contrario y como corresponde a su carcter normativo,
parte de la determinacin de los objetivos a satisfacer, pa_
ra establecer a continuacin las lneas generales que deben
de cumplir los conceptos bsicos en un triple aspecto: con-
ductista, de medicin y comunicacional. Se salva as la ri-
gidez de los mtodos deductivos que intentan una formaliza-
cin completa, al permitir el desarrollo de una estructura
 - 217 -

multiobjetivo que haga posible la satisfaccin de finalida.

des diferentes y su aplicacin a campos distintos.

LA TEORA DE LA CONTABILIDAD Y LA ACEPTACIN DE LA TEORA

Bajo este ttulo aparece en 1977 la ltima hasta el

momento de las opiniones de la American Accounting Associa_
tion (95) . En ella se abandona por completo cualquier in-
tento de construir un cuerpo de doctrina medianamente for-
malizado. No trata, por lo tanto, de desarrollar una decla_
racin de teora de la contabilidad, sino que se centra en
un conjunto de reflexiones acerca de la misma, poniendo es
pecial nfasis en sus posibilidades de aceptacin por la -
comunidad cientfica y prctica. Puede decirse, en conse-
cuencia, que se trata ms de un estudio de sociologa cien
tfica qu de un trabajo metodolgico, en el que se hacen
alusiones a las teoras de Kuhn (96) referentes a la acep-
tacin de paradigmas cientficos. La dificultad de crear -
estndares normativos, los problemas de adecuar la teora
a la prctica y las limitaciones a la expansin de las ci-
fras contables son entre otros los principales obstculos
que se oponen a la aceptacin generalizada de los intentos
tericos; dificultades a las que hay que aadir la existen

(95) A.A.A.: "Statement on Accounting Theory and Theory Acceptance"

Op. ct.
(96) KUHN, T.: "The Structure ..." Op. cit.
- 21E -

ca de varios paradigmas en competencia. Por e l l o , la defen

sa de una determinada concepcin est m s basada en un con-
vencimiento subjetivo que en intentos de construcciones l-
gicas o empricas (97). Pero ni unas ni_otras han consegui-
do suministrar puntos de vista suficientes como para hacer
factible la eleccin entre los distintos paradigmas en com-
petencia (98) .

Como punto final, el Statement establece cuatro con-

clusiones :

- No puede elaborarse una teora cerrada de la conta-

bilidad,

- la teora de la elaboracin de informes externos -

tiene un campo ms amplio que el comunmente percib
do f

- cualquier intento terico se hace imperfecto cuando

se contempla desde la perspectiva de una construc-
cin alternativa,

- mientras se produzca la aceptacin de un paradigma

sobre el que exista total acuerdo, la utilidad de -
las teoras en la poltica de toma de decisiones es
parcial (99).

(97) A.A.A.: "Statement ..." Op. cit. pag. kS.

(98) Ibdem, pSg. /*6.
(99) Vid. una crtica al Statement en HAKANSSON, N.H.: "Where We Are in
Accountng . A Revew of Statement on Accounting Theory and Theory
Acceptance". A.R. Vol . Lili, n 3, 1978, del que hemos extrado aj_
gunas de las consideraciones aqu vertidas.
 - 219 -

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CAPITULO SEXTO :

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL

DERECHO MERCANTIL ESPAOL

^
 - 225 -

CAPITULO 6 LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL

DERECHO MERCANTIL ESPAOL

INTRODUCCIN:
LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN NUESTRO PAS

Puede decirse que la doctrina contable no ha experi-

mentado sustanciales avances en Espaa hasta bien entrado

el siglo veinte, ya que por un lado son escasas las manife

taciones existentes al respecto y por otro, las aportacio-

nes cientficas al campo de la contabilidad se limitaron

por lo comn a verter a nuestra lengua doctrinas forneas,

francesas o especialmente italianas (1).

Tampoco ha existido, hasta muy reciente fecha, ningu-

na declaracin legal ni profesional que fuera un intento se_

rio de compilar los principios de contabilidad generalmente

aceptados. Incluso, en los textos contables, la palabra priri

cipio ha tenido ms connotaciones de fundamento lgico en el

que se asienta la disciplina contable que de prctica gene-

(1) MONTESINOS JULVE, V . : "Formacin h i s t r i c a , c o r r i e n t e s d o c t r i n a l e s

y programas de i n v e s t i g a c i n de l a c o n t a b i l i d a d " . Rev. Tcnica Con_
t a b l e , v o l . 3 0 , 1978. Esta t r a b a j o c o n s t i t u y e una v a l i o s a s n t e s i s
de l a s p r i n c i p a l e s d o c t r i n a s c o n t a b l e s europeas y n o r t e a m e r i c a n a s ,
desde antes de l a gnesis y a p a r i c i n de l a p a r t i d a doble hasta -
las l t i m a s m a n i f e s t a c i o n e s f o r m a l i z a d o r a s , c o n d u c t s t a s y comunica
c i o n a l e s , d e n t r o d e l r e c i e n t e programa de i n v e s t i g a c i n f o r m a l i s t a ,
- 226 -

ramente aceptada (2). Ha sido, a nuestro modo de ver, a -

p a r t i r de la proliferacin de la a u d i t o r a , tan influencia_

da por la forma de obrar fornea, en especial anglosajona,

como se ha introducido la expresin en nuestro p a s , con -

el sentido de estndar o prctica de uso comn, al objeto

de poder encontrar un apoyo sustancial a la opinin del au-

ditor, que tambin agu se busc en la hipottica racionalidad

que otorga la aceptacin generalizada de un determinado pr

cedimiento (3). Nada t i e n e , por tanto, de extrao que en -

los informes de auditora se hiciera referencia a que los

estados financieros son representativos de la situacin fi_

nanciera patrimonial, de conformidad con normas y c r i t e r i o s

de contabilidad generalmente aceptados (4), a pesar de la -

inexistencia de una recopilacin de dichas normas de proce-

dimiento, ausencia que ha supuesto una frecuente preocupa-

(2) As, FERNANDEZ PIRLA, J . M . : "Teora Econmica de la C o n t a b i l i d a d " .

Madrid, 1967 (5" e d i c i n ) , pg. 3, a f i r m a : La C o n t a b i l i d a d . . . en
su origen fue meramente emprica y responda a la necesidad del re
g i s t r o . Slo ms tarde y a medida que la necesidad elemental gene-
radora va siendo s a t i s f e c h a , se i n i c i a e l proceso de i n v e s t i g a c i n
de p r i n c i p i o s y causas carcterzador de l a c i e n c i a , sometindose
a sistematizacin e l contenido material posedo, buscndose genera
lzaciones y relaciones y obtenindose primeros p r i n c i p i o s .

(3) Aunque la general aceptacin haya sido tambin c r i t i c a d a . V i d . CEA

GARCA, J . L . : " A u d i t o r a y Control i n t e r n o " t r a b a j o recogido en BUE_
NO CAMPOS, E. y o t r o s ; "La c o n t a b i l i d a d como instrumento de p l a n i -
f i c a c i n y c o n t r o l en la empresa". Romargraf. Barcelona, 1970, pg.
2k3: . . . La o p i n i n que m a n i f i e s t a e l censor acerca de los estados
econmico f i n a n c i e r o s se r e f i e r e a l a s i t u a c i n p a t r i m o n i a l . . . y
a la renta generada . . . aplicando p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i d a d gene-
ralmente aceptados. Subrayamos este par de palabras para destacar
lo que de r e l a t i v o t i e n e este concepto. Ciertamente, la C o n t a b i l i -
dad es siempre materia o p i n a b l e . . . Por e l l o , la mxima a s p i r a c i n
de una a u d i t o r a est en a p l i c a r a q u e l l o s p r i n c i p i o s de c o n t a b i l i -
dad que parezcan ms razonables.
(4) Vid. ICJCE: Manual de A u d i t o r a . Norma de Actuacin p r o f e s i o n a l .
Madrid, 1978, pag. 2^7 y s s .
 - 227 -

cin por el tema, tanto en la prctica profesional (5) co-

mo en la doctrina (6). Mientras llegaba aquella recopila-

cin y especialmente antes de la aparicin del Plan General

de Contabilidad, el nico apoyo era el uso comn, con exce

cin de unas muy dispersas referencias legales, y, en espe-

c i a l , las normas procedentes de Inglaterra y de Estados Uni_

dos, en cuya consideracin e implantacin han tenido un de-

cidido papel las firmas de auditora.

Un gran impulso as como un importante punto de refe-

rencia lo constituy en 1973 la aparicin del Plan General

de Contabilidad (7), que si bien no contiene un l i s t a d o ex-

preso de los principios de contabilidad generalmente acep-

tados, constituye el adecuado marco en el que se i n s e r t a n .

(5) S i g n i f i c a t i v o de e s t a i n q u i e t u d es que e l I I Congreso N a c i o n a l de

Censores J u r a d o s de Cuentas haya d e d i c a d o dos p o n e n c i a s a e s t e t e m a .
V i d . GONZLEZ SALIDO SAINZ, J . y SOTO SERRANO, M . : " P r i n c i p i o s de -
C o n t a b i l i d a d g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s y su a p l i c a c i n a l a A u d i t o r a " ,
y TERMES ANGLES, F . : " P r i n c i p i o s de C o n t a b i l i d a d g e n e r a l m e n t e A c e p -
t a d o s " , " ambos en e l I I C o n g r e s o , ICJCE. M a d r i d , 1976.
(6) Adems de l o s t r a b a j o s ya c i t a d o s en c a p t u l o s a n t e r i o r e s , en l a
RTC pueden e n c o n t r a r s e , desde su a p a r i c i n * e n 1 9 ^ 9 , un buen numero
de a r t c u l o s d e d i c a d o s a e s t e t e m a , de a u t o r e s n a c i o n a l e s e i t a l i a -
n o s . E n t r e e l l o s pueden m e n c i o n a r s e : CASTILLO LPEZ, F. : " N a t u r a l e -
za y P r i n c i p i o s de l a C o n t a b i l i d a d " RTC. Tomo X I V , p g s . 8 1 , 13^ y
1 7 3 ; BARRAZA CAB1EDES, P . : " P r i n c i p i o s que g o b i e r n a n e l c r i t e r i o -
c o n t a b l e " . RTC. Tomo X V I , p g s . 201 y 2 A 1 ; CODA, V . : " S o b r e l o s
p r i n c i p i o s c o n t a b l e s g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s " . RTC. Tomo X X I I , p g .
3 ^ 5 ; ZAPPALA, M . C . : " R e v i s i n , c e r t i f i c a c i n y p r i n c i p i o s c o n t a b l e s "
RTC. V o l . X X V I I I , n 3 2 9 , mayo 1976; MARTNEZ Y TAPIA, R . : " P r i n c i -
p i o s que i n f o r m a n a l B a l a n c e " . RTC. n 3 7 5 , marzo 1980. Adems es de
i n t e r s e l a r t c u l o de-CE-A GARC I A, , J . L . : " L o s p r i n c i p i o s de v a l o r a -
c i n en l a d o c t r i n a c o n t a b l e . Su a p l i c a c i n " . REFC. n k. E n e r o -
A b r i l , 1973.
(7) D e c r e t o 5 3 0 / 1 9 7 3 de 22 de f e b r e r o . BOE de 2 y 3 de a b r i l d e l mismo
ao.
 - 228 -

A partir de ese momento, el Instituto de Planificacin Con

table emprendi una importante tarea de adaptaciones secto-
riales, que culmina con la creacin de una comisin para la
reforma del Plan acomodndolo a las directrices contables -
de la CEE, especialmente a la Cuarta.

Por su parte, la sistematizacin e incluso la aprehen_

sin de los principios de contabilidad ha estado prctica-
mente ausente de la legislacin mercantil. Ni el Cdigo de
Comercio, ni su reforma, ni la Ley de Sociedades Annimas
contienen otra cosa que no sean exiguas, incompletas y an
en la Ley de Annimas, obsoletas referencias. La reglamenta
cin de Bolsas de Comercio es tambin a todas luces insufi-
ciente y aunque existan atisbos de reforma, sta parece to-
dava lejana en el tiempo. La legislacin fiscal puede de-
cirse que ha tenido ms efectos negativos que positivos, al
aceptarse con frecuencia con carcter contable criterios
que no deberan haber sobrepasado el mbito estrictamente -
impositivo.

Algunos intentos, si bien tambin exiguos y centrados

ms especficamente en el campo de la auditora, han sido -
realizados por el Instituto de Censores Jurados de Cuentas,
especialmente al imponer una disciplina corporativa entre -
sus miembros y al difundir entre los mismos normas extranje
ras de contabilidad y auditora, fundamentalmente interna-
cionales , en.lnea con la obliaacin que en este sentido le
impone su pertenencia a organizaciones de aqulla ndole, -
Tambin hay que sealar su preocupacin por depurar y homoge-
neizar procedimientos, que se observa en sus circulares.
 - 229 -

CUADRO N 8

CRONOLOGA BSICA DE LOS PRINCIPIOS CONTABLES DE

ESPAA

1.885 Cdigo de Comercio: Contab1 i dad formal

Creacin de las Facultades de Ciencias Econmicas y Empresa-
riales.
Aprobacin de los Estatutos del Instituto de Censores J u r a -
dos de Cuentas de Espaa
1.951 Ley de Sociedades Annimas
1.9^2 Plan de Contabilidad del Instituto de Censores Jurados de --
Cuentas de Espaa
1.964 Ley de Reforma Tributaria
1.967 Texto Refundido del Impuesto de Sociedades
1.973 Reforma del T t u l o M I del L i b r o I del Cdigo de Comercio
A p a r i c i n del Plan General de C o n t a b i l i d a d
1.978 Ley del Impuesto sobre la Renta de Sociedades
1.979 Creacin de la A s o c i a c i n Espaola de C o n t a b i l i d a d y Adminis_
t r a c i n de Empresas.
Anteproyecto de Ley de Sociedades Annmas
1.980 AECA: Principios de Contabilidad en Espaa.
1.981 AECA: Principios de Contabilidad para el Inmovilizado M a t e -
rial.
- 230 -

El primer intento digno de mencin para r e a l i z a r una

recopilacin de los principios de contabilidad generalmen-

te aceptados se debe a la Comisin de Principios y Normas

de la recientemente creada Asociacin Espaola de Contabi-

lidad y Administracin de Empresas que, como comienzo de -

una serie de proyectadas declaraciones, ha emitido la p r i -

mera sobre los principios bsicos.

Este es el marco en nuestro pas, descrito apresura-

damente, de los principios de contabilidad generalmente

aceptados, a cuyo estudio se dedican el presente captulo

y el siguiente. Aunque la situacin, hasta el momento no -

haya sido en exceso halagea, puede decirse que se abren

nuevas perspectivas para la informacin contable: el Ante-

proyecto de Ley de Sociedades Annimas, el Informe de la -

Comisin para el Estudio del Mercado de Valores del Minis-

terio de Economa y los trabajos de la A. E. C. A.-son una

buena prueba de ello ("? bis) .

(7 b i s ) Un resumen c r t i c o de l a s i t u a c i n en n u e s t r o pas con r e s -

pecto a los p r i n c i p i o s c o n t a b l e s y a l a s i n c i d e n c i a s concu
mentes en l o s mismos puede verse en TUA PEREDA, J . y Gon~
ZALO NGULO, J . A . : " P r i n c i p i o s de C o n t a b i l i d a d en Espaa:
I n f l u e n c i a s Gubernamentales, P r o f e s i o n a l e s y Acadmicas".
Trabajo presentado a l c u a r t o congreso de l a European A c c o u n t n g
Association. B a r c e l o n a , 1981
 LL

E^ TEXTO PRIMITIVO DEL CCCI3C

El order.amier.c mercantil, irr.precrr.ado el pensar.isn-

tc correspondiente a la etap legalista el esarrcllc r.is_

rrrice de la contabilidad (S) r ha estadc siexpre r.uch: r.s

centrado en los aspectos crnales, de carcter eir.inenterier:

te o: ligacional come medio de prueba de erechos y deberes,

que en los aspectos materiales que, presididos por crite-

rios econmicos, trazar, de de terminar el adecuado estable-

cimiento el contenido del balance v cuenta e resultados

vid. CAR I BAO C A L V C , L.: " T e o r a Actual de la Corta:i 1 i dad". E d .

ICE, M a d r i d , 1 S 7 5 , pac. 1 1 , en el q u e se indi ce a u e los rrog ramas
06 i n v e s t i g a c i n , er- cu ve m a r c o se han d e s a r r o l l a d o las e l a b o r a -
eiones c o n t a b l e s son t r e s : legal ista, e c o n m i c o y formal izade, -
a t e n d i e n d o al e)emente a u e na serv do de base pera i a c o n f i q u r a -
cin del m i s m o . E s , segn este a u t o r , el o r i g e n H i s t r i c o de la -
u t i l i z a c i n de la i n f o r m a c ion c o n t a b l e para m o s t r a r el p a t r i m o n i o
de 1 c o m e t e a n t e como prueba de su g a r a n t a ^rente a t e r c e r o s r e s -
pecte al cumpl irnento oe sus obl igacones a c t u a l e s y f u t u r a s , el
que c o n d i c i o n a v p r e o c u p a a 'es a u t o r e s c o n t a r l e s naste fechas -
no muy a l e j a d a s en el t i e m p o . En esta e t a p a , la * n a ' i d a c de la -
informacin cor, taole e n t r a aer.tro de unos cauces e s t r i c t a m e n t e j u
rdicos y, p o r t a n t c , hay que m o n t a r todo el srnazr a t e n d i e n d o a
las l i m i t a c i o n e s d e r i v a d a s ae tal c o n t e x t o . La o b j e t i v i d a d d e la
i n f o r m a c i n c o n t a b . e se e n t i e n d e e n un s e n t i d o e m i n e n t e m e n t e lega_
W s t a , a s toda r e p r e s e n t a c i n y v a l o r a c i n c o n t a o l e ha de e s t a r
s u s t e n t a d a sobre hecnos c sucesos q u e , a e f e c t o s l e g a l e s , ouedan
ser c o n s i d e r a d o s c o m o c r u e c a , va a u e lo q u e p r i v a , la e x p r e s i n -
del p a t r i m o n i o en t e r r i n o s c u a n t i t a t i v o s , no puede a c e r t a r s e del
c o n c e p t o j u r d i c o del rr i smc. en tanto la final idac a t r i b u i d a a la
i n f o r m a c ion c o n t a b l e c o n s i s t a e n la p r e s e n t a c i n d e unos d a t o s
que sirvan de g a r a n t a a t e r c e r a s p e r s o n a s .
En el a s p e c t o forma 1 , interesa e x p o n e r la m a n e r a er. c u e se deber
de r e p r e s e n t a r e x t e r n a m e n t e los a c o n t e c i m i e n t o s o v i c i s i t u d e s del
t r f i c o a u e el e m o r e s a ' i c "ealiza y sus c o n s e c u e n c ' a s a e o r d e n p a
t r i m o n i a l . E s , p u e s , un a s p e c t o aue nira al lado o : i g a c i o n a l de
1^ m n t a k E i i d a d y s e limita a d e t e r m i n a r q u lD r O5 se h a b r n de
- = ^ ^ = ^ = ^ M D han de s e r llevados v el v a l o r a u e tienen sus a s e n -
- 232 -

Por e l l o , mientras que pueden encontrarse normas fo

males en textos legales remotos (10) hay que esperar a la

reforma de 1973 del Cdigo de Comercio para ver introducir

se en el mximo cuerpo normativo mercantil, una an tmida

regulacin material. Tanto los antecedentes histricos co-

mo el Cdigo Napolen de 1829 y su sucesor, el Cdigo de -

Comercio de 1885, cuyo contenido contable ha permanecido

vigente hasta la reciente reforma, se insertan dentro del

ms estricto enfogue formal, regulando casi con exclusivi_

dad la representacin externa de la situacin del comer-

ciante, en su doble contenido de cumplimiento de ciertos

requisitos de forma y de determinacin del uso- adecuado de

los libros (11) .

A este tenor responde, por tanto, el anterior Cdigo

de 1829, as como el de 1885 que vino a sucederle y que, -

en su t t u l o I I I del Libro I , De los libros y de la conta-

. . . ( p g . a n t . ) tos a efectos de prueba. La consideracin de l a

contabilidad en su aspecto material l l e v a , por el c o n t r a r i o , a
determinar los presupuestos ordenadores del modo en que ha de
ser establecido el resultado econmico de cada e j e r c i c i o de la
empresa. URIA, R.: "Derecho M e r c a n t i l " . Dcima e d i c i n . Madrid,
1975. pg. 80.
(10) GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : "Curso de Derecho M e r c a n t i l " . -
Sptima e d i c i n . Madrid, 1976. Tomo I . pg. 638, ndica que ya
en Roma era costumbre l l e v a r un l i b r o de caja (codex acept i e t
expensi), donde se anotaban los ingresos y los gastos, copin-
dolos de un l i b r o d i a r i o ( a d v e r s a r i a ) . En nuestro p a s , en e l -
s i g l o XVlll, las Ordenanzas de Bilbao regulaban detalladamente
la materia de c o n t a b i l i d a d mercantil en su c a p t u l o IX: De los
mercaderes, l i b r o s que han de tener y con qu f o r m a l i d a d , impo-
niendo a los mercaderes, t r a t a n t e s y comerciantes a l por mayor
la obligacin de l l e v a r al menos cuatro l i b r o s de cuentas: e l -
borrador o manual, e l mayor, un l i b r o para asiento de cargazo-
nes o facturas y un copiador de c a r t a s .
(11) GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : " C u r s o . . . " Op. c i t . , pg. 208.
 - 233 -

bilidad de los comerciantes, sigue a aqul de forma b a s -

tante fiel. Los preceptos derogados en 1973 tenan si no

en su tenor literal estricto, al menos en su espritu, -

cerca de siglo y medio de existencia.

No cabe hablar, por tanto, de principios de contabi_

lidad en el Cdigo de 1885, en el sentido en que venimos
utilizando ese trmino. El texto legal se limitaba a enu-
merar los libros necesarios (12) o voluntarios (13), indi_
cando quienes haban de llevarlos (14) y estableciendo re_
quisitos de forma para los primeros (15), as como otros
aspectos en los que hay que destacar los procesales (16).
De todos es conocido el anacronismo de estos preceptos
q u e , al ser algunos de seguimiento poco menos que imposi-
b l e , dieron lugar a una autntica situacin de usos en
contra de Ley (17) , que hizo acuciante la necesidad de
una reforma en profundidad de los preceptos legales; b a s -
te recordar el mandato de presentar los libros forrados -
(18) o la necesidad de que aparecieran sin presentar sea
les de haber sido alterados, sustituyendo a arrancando
los folios o de cualquier otra manera (19) as como la mi

(12) Art. 33.

(13) Art. 3*.
(1*) Art. 35.
(15) Arts. 36 a Mt.
(16) Arts. US a 48.
(17) BUENO CAMPOS, E., LARRIBA DIAZ-ZORITA, A. yPIZARRO MONTERO,T.
"Normativa legal de la contabilidad". Ed. ICE. Madrid, 1975.
(18) Art. 36.
(19) Art. 43.
- 234 -

nuciosa regulacin para corregir los errores u omisiones

advertidos (20), exponentes del carcter absolutamente -

formalista con que se conceban las disposiciones m e r c a n

tiles en torno a la contabilidad, en un marco conceptual

en el que, al prevalecer los aspectos p r o c e s a l e s , se h a -

ca caso omiso del establecimiento de criterios b a s a d o s

en motivaciones econmicas que trataran de ofrecer a los

usuarios una visin completa y veraz de la situacin e c o

nomico-financiera de la empresa (21). Ni que decir tiene

que hay que situar estas normas a principios del siglo -

pasado y no en el momento de su reforma, en el que e x i s -

te una clara divergencia entre realidad social y disposi_

ciones jurdicas, en franca evolucin aqullas y ancladas

en el pasado stas, amenazando con que sea la realidad la

q u e , alterando la lgica de las cosas, se adapte a la or

ma y no viceversa (22).

(20) Art. W .
(21) Sirvan como ejemplos de la preocupacin formalista los preceptos
que regulaban, en'el ttulo derogado, los libros Diario y Mayor.
Para el primero, el artculo 38 afirmaba que en el libro Diario
se asentara por primera partida el resultado del inventario de -
que trata el artculo anterior, dividido en una o varias cuentas
consecutivas, segn el sistema de contabilidad que se adopte. Se
guirn despus, da por da, todas sus operaciones, expresando
cada asiento el cargo y descargo de las respectivas cuentas. Cuan
do las operaciones sean numerosas, cualquiera que sea su importan^
ca, o cuando hayan tenido lugar fuera del domicilio, podran ano-
tarse en un solo asiento las que se refieran a cada cuenta y se -
hayan verificado en cada da, pero guardando en la expresin de
ellas, cuando se detallen, el orden mismo en que se hayan verifi-
cado. Se anotarn asimismo, en la fecha en que las retire de caja,
las cantidades que el comerciante dedique a sus gastos domsticos
y se llevaran a una cuenta especial que a tal intento se abrir
en el libro mayor. Por su parte, el artculo 39 prescriba que -
las cuentas con cada objeto o persona en particular se abrirn, -
adems, por Debe y Haber en el 1 ibro Mayor, y a cada una de estas
cuentas se trasladarn por orden riguroso de fechas, los asientos
del diario referentes a ella.
(22) PONT MESTRES, M.: "Reflexiones en torno a la reforma de la norma-
tiva contable del Cdigo de Comercio". Crnica Tributaria, n 6,
1972, p. 1*916*
 - 235 -

Una nica referencia, exigua, desde luego, a aspec_

tos materiales, era la contenida en la norma relativa al

inventario que debe de formar el comerciante al tiempo -

de dar principio a sus operaciones (23) en la que se in-

dicaba que la relacin exacta del dinero, valores, crdi_

tos, bienes muebles e inmuebles, mercaderas y efectos -

de todas clases (24) debera de ser apreciada en su valor

real. La doctrina ms cualificada, en su inters de hacer

prevalecer el principio de la mxima proteccin de acree-

dores, identificaba valor real con valor objetivo (25) -

justificando as el criterio del precio o coste de adqui^

sicin como garanta mxima de terceros.

La profunda divergencia entre realidad social y de

recho contable se evidencia claramente si consideramos -

que hubo de esperarse hasta 1973 para ver aparecer, y

an de manera tmida, criterios de contabilidad material

en nuestro Cdigo de Comercio. En efecto, mientras que -

la teora institucional de la sociedad estaba consolida-

da, reconociendo la transcendencia social de la persona

(23) Art. 37.

{2k) En relacin incompleta e inexacta. Vid. GARRIGUES, J.: "Curso
..." 0p o cit. pg. 214 y ss.
(25) Expresin que en la reforma del ttulo M I del libro I ha sido
sustituida por la de valoracin con arreglo a criterios objet_i_
vos que garanticen los intereses de terceros y siguiendo los -
principios que exige una ordenada y prudente gestin econmica
de la empresa. Vid. GARRIGUES Y DAZ CABATE, J.: "Curso...."
Op. ct. pg. 212, donde se justifica la relacin entre crte_
ros objetivos y garanta de acreedores.
- 236 -

jurdica (26) y en un momento histrico en el que, como

hemos visto, tanto la doctrina como las declaraciones de

principios haban reconocido la necesidad del estableci-

miento previo de objetivos en relacin con los requeri-

mientos de los usuarios, nuestra normativa contable con-

tenida en el Cdigo de Comercio continuaba situada en

consideraciones absolutamente formales referidas nica-

mente a la apariencia externa de los registros contables

y de su producto final, los estados financieros.

Dos consideraciones adicionales hay que hacer con

respecto a esta situacin: de un lado, la escasa atencin

que en la primitiva regulacin se prestaba a los estados

financieros y de otro, la clara obsolescencia de las nor-

mas contables, incluso desde el punto de vista formal.

En efecto, si la contabilidad se concibe como un -

sistema de prueba de la situacin deudora o acreedora del

comerciante, enfocada todo lo ms a la defensa de los in-

tereses de acreedores, nada tiene de extrao la preeminen

cia de la forma sobre el contenido. Y la forma, en conse-

(26) Como ya indicbamos en a n t e r i o r e s c a p t u l o s , la t e o r a contrac

tual pura cede ante la t e o r a i n s t i t u c i o n a l . En l a primera de~~
dichas teoras se considera que l a voluntad de l o s socios es -
de carcter soberano y que l a f i n a l i d a d de las sociedades an-
nimas se centra en la defensa de los intereses de l o s accionis^
t a s ; mientras que la segunda de las teoras mencionadas, que -
ha adquirido una gran preponderancia, sostiene que l a s soceda_
des annimas, en cuanto i n s t i t u c i o n e s , deben d i r i g i r s e a l a d
fensa de todos los intereses relacionados con l o s entes s o c i a -
l e s , ARANA GONDRA, F . J . : "La Censura de Cuentas en l a s Socieda_
des Annimas". ICJCE, Madrid, 1976.
 - 237 -

cuencia con esta concepcin, se centra ms en el propio

registro que en la manifestacin sinttica a terceros de
los resultados del mismo. Bajo este punto de vista es 16
gico que la primitiva redaccin del Cdigo slo contenga
una referencia a la obligacin de confeccionar y exten-
der en el libro de Inventarios y Balances, el Balance ge_
neral de sus negocios, con los pormenores expresados en
el artculo -dedicado primordialmente al inventario- de
acuerdo con los asientos del Diario, sin reserva ni omi-
sin alguna, bajo su firma y responsabilidad (27) . Ningu
na referencia a la cuenta de resultados ni, desde luego,
a la posible publicidad de las cuentas anuales. Antes
bien, parece claro que el pretendido y celosamente guar-
dado secreto legal de los libros (28) contables se haya
extendido en cierta manera en la prctica a los estados
financieros, haciendo partcipes del carcter privado de
los registros a aqullos estados y olvidando as su carc_
ter pblico.

(27) Art. 37.

(28) As, el artculo *t5 prescriba: No se podr hacer pesquisa de
oficio por Juez o Tribunal ni Autoridad alguna para inquirir
si los comerciantes llevan sus libros con arreglo a las disp
siciones de este Cdigo, ni hacer investigaciones o examen ge_
neral de la contabilidad en las oficinas o escritorios de los
comerciantes. Seguidamente los dos siquientes artculos se
destinaban a completar la regulacin del secreto. Por su par-
te, el art. ^6 afirmaba que tampoco podr decretarse a instan_
ca de parte la comunicacin, entrega o reconocimiento gene-
ral de los 1ibros, correspondencia y dems documentos de los
comerciantes, excepto en los casos de liquidacin, sucesin -
universal o quiebra. Y a continuacin, el artculo hj: Fuera
de los casos prefijados en el artculo anterior, slo podr -
decretarse la exhibicin de los libros y documentos de los cp_
merciantes a instancia de parte o de oficio, cuando la perso-
na a que pertenezcan tenga inters o responsabil idad en el
asunto en que proceda la exhibicin, frmula esta ltima que
ha pasado 1teralmente a la nueva redaccin del Cdigo.
- 238 -

En segundo lugar, ya hemos indicado la obsoleseen

cia de las normas legales, cuyos efectos sintetiza Garri_
gues indicando que, por una parte, el ritmo y el volumen
de la actividad econmica se han incrementado de tal ma-
nera que es difcil, si no imposible que las empresas
-principalmente las grandes empresas- puedan llevar una
contabilidad conforme a las exigencias del Cdigo de Co-
mercio. Por otra parte, los avances tcnicos han venido
a ofrecer soluciones al nuevo ritmo de los negocios, pe-
ro estas soluciones no responden tampoco a los requisi-
tos formales de nuestros textos legales.

En resumen, que el Cdigo adoleca de dos defectos

fundamentales: el olvido de la importancia de los estados
financieros en orden a la satisfaccin de intereses de -
terceros en general y la inoperancia de unas normas con-
cebidas para registros manuales, en un momento en que la
tcnica ofreca otras soluciones mucho ms operativas.
La reforma del Cdigo de Comercio acometi estos extre-
mos aunque, como veremos ms adelante, con resultados
poco satisfactorios.
 9 -

LA REFORMA DEL CDIGO DE COMERCIO

Los aspectos formal y material han sido abordados

por la Ley de 21 de julio de 1973, que reforma el ttu-
lo III del libro I del Cdigo de Comercio (29) . Sin em-
bargo, y a pesar de haber contemplado aspectos sustan
ciales, parece que sigue prevaleciendo el carcter for-
mal, al constituir principal preocupacin la bsqueda
de un sistema flexible que consintiera a todo comercian
te o empresario mercantil adaptar su contabilidad a la
naturaleza de su actividad, tal como indica la exposi-
cin de motivos de la Ley, aunque al mismo tiempo ofre-
ciera ciertas garantas -en expresin del indicado pre-
mbulo- sobre su veracidad.

No es nuestro objeto, en este trabajo dedicado a

una visin ms sustancial que formal del tema principios

el examen en extensin de los cambios en dicho segundo
aspecto. Bstenos decir que tiende a la simplificacin
del registro contable, ante la inaplazable necesidad de
la adaptacin de tales materias a las circunstancias a
tuales, teniendo en cuenta el gran desarrollo de la vi-
da mercantil y el advenimiento sucesivo de la mecaniza-

(29) Un amplio comentario de la reforma puede encontrarse, adems

de los trabajos ya citados en este captulo, en CUESTA RUTE,
J.M.: "La Contabilidad en el Cdigo de Comercio". REFC n h
- 240 -

cin y de la electrnica que hacen imposible mantener

con carcter general el principio de la llevanza manual
de libros contables (30). Como consecuencia, se supri-
men los libros mayor y copiador como obligatorios, se
simplifica el requisito de la legalizacin y se estable
ce la posibilidad de que sta se realice a posterior!,
con lo que evidentemente se gana en agilidad con la re-
forma, aunque, segn una cualificada opinin doctrinal,
proveniente del mbito jurdico, acaso impliaue un cier-
to detrimento o sacrificio de las garantas de seguridad
que ofreca el rgimen legal derogado (31).

En esta lnea de simplificacin, se establece que

la contabilidad podr ser llevada por el propio comer-
ciante o por personas debidamente autorizadas (32); p a -
rece que la nueva redaccin ha querido dejar traslucir
no ya simplemente que los comerciantes pueden llevar li_
bros por s mismos o por medio de sus dependientes, c o -
mo apuntaba su precedente, sino que es lcito que los -
comerciantes confen a empresas o profesionales indepen
dientes la llevanza de su contabilidad (33). Tambin se
reduce la extensin del artculo referido a la tenedura
de los libros, especialmente en lo que respecta a la co

(30) Exposicin de motivos de la Ley.

(31) URIA, R.: "Derecho Mercantil". Op. cit., pg. 80.
(32) Art. 35.
(33) SNCHEZ CALERO, F.: "Instituciones de Derecho Mercantil". Ed.
Clares. Val ladol id, 1
 - 241 -

rreccin de errores (34), a la vez que se limita a cin-

co aos el plazo de conservacin obligatoria de los li-
bros, correspondencia, documentos y justificantes (35).
Para el libro diario, se admite la anotacin conjunta -
de los totales de las operaciones por perodos no supe-
riores al m e s , a condicin de que su detalle aparezca -
en otros libros o registros concordantes (36). Asimismo
es interesante resear que los efectos probatorios de -
la contabilidad, ya restringidos de hecho por la juris-
prudencia del Tribunal Supremo, se limitan ahora a la -
apreciacin por los Tribunales, conforme a las reglas -
generales del Derecho (37).

Ms adecuado a nuestros objetivos es el comenta-

rio de las normas de contabilidad material en sentido -
estricto, a las que hay que aadir el reconocimiento de
la verificacin por experto titulado superior (38) y la
ampliacin y regulacin de los casos en los que procede
la comunicacin, entrega o reconocimiento general de
los libros (39) sin perjuicio del secreto de la contabi_
lidad, que se reconoce y ampara (40).

(34) Los artculos 43 y 44 se refunden en uno, el 44, en el nuevo

texto legal.
(35) Art. 45.
(36) Art. 43.
(37) Art. 47, que sustituye a la regulacin casustica del anterior
artculo 48.
(38) Arts. 41 y 42.
(39) Arts. 48 y 49.
(40) Una ampliacin acerca de la problemtica de la verificacin en
el Cdigo de Comercio puede encontrarse en los siguientes tra-
bajos: FERNANDEZ PEA, E.: "Auditora de Estados Contables se-
gn la nueva redaccin de los artculos 41 y 42 del Cdigo de
Comercio". RTC n 323. Nov. 1975; PONT MESTRES, M. "Reflexiones
- 242 -

La nueva redaccin del t t u l o I I I del Libro I ,

an cuando incluya normas sustantivas, puede decirse -

que contina impregnada de la intencin de asegurar los

intereses de terceros, aunque se reconozcan los princi-

pios que exige una ordenada y prudente gestin econmi-

ca de la empresa (41). No se aparta en exceso el Cdigo,

por tanto, de la concepcin l e g a l i s t a , aunque en la ex-

presin intereses de terceros puedan incluirse tambin

los meramente informativos, sin necesidad de que exista

una relacin deudor-acreedor, sino que cabra, en con-

cepcin amplia, interpretar gue el inters puede ampa-

rar la proteccin de una posible inversin o del trfi-

co mercantil en general. Al igual que en su predecesor,

se echa de menos una norma que mencione la publicidad -

de los estados financieros con carcter general.

Como objetivo para el balance y la cuenta de r e -

sultados se establece el de reflejar con claridad y -

exactitud la situacin patrimonial de la empresa y los

beneficios obtenidos durante el ejercicio o las prdi-

das sufridas. Para el cumplimiento de esta finalidad se

. . . (pg. a n t . ) . . . " Op. c i t . ; FERNANDEZ NIETO, R.: "La Censu_

ra de cuentas segn l a reforma del t t u l o I I I del Cdigo de -
Comercio". REFC. n 6; CUESTA RUTE, J . M . : "La Contabilidad -
en el Cdigo . . . " , Op. c i t . ; SNCHEZ CALERO, F . : "La censura
de cuentas y la v e r i f i c a c i n contable p r e v i s t a en el Cdigo -
de Comercio". RTICJCE. n 2 , 1975; LANCUENTRA BUERBA, A. y -
PUERTA MATACHANA, A . : "La A u d i t o r a en l a reforma del ordena-
miento contable del Cdigo de Comercio y su a p l i c a c i n a l Plan
Nacional de C o n t a b i l i d a d " . Ponencia en e l I I Congreso Nacional
del ICJCE. Edicin del propio I n s t i t u t o . Madrid, 1976 pgs.
307 a 3^9 y TUA PEREDA, J . : "Estados f i n a n c i e r o s . . . " . OP. c i t .
pags.28l y ss.
A r t . 39.
 - 243 -

enuncian un conjunto de normas que se centran con car

ter exclusivo en la valoracin y que pueden ser formula
dos como los principios de objetividad valorativa, ga-
ranta frente a terceros, prudencia valorativa, ordena-
da y prudente gestin econmica y continuidad (42).

Con excepcin del principio de continuidad, para

el que se ofrece una breve definicin ( 4 3 ) , los restan-
t e s , incluido el de claridad estn slo enunciados y no
concretados, perteneciendo, por tanto, a la categora -
de conceptos jurdicos indeterminados. Hay que tener en
cuenta que los cinco principios valorativos se recogen
en un slo artculo, cuyo tenor literal es el siguiente;
Sin perjuicio de lo establecido por leyes especiales, -
las partidas del balance se valorarn con arreglo a cri_
terios objetivos que garanticen los intereses de terce-
ros y siguiendo los principios que exige una ordenada y
prudente gestin econmica de la empresa. Habr de m a n -
tenerse una continuidad en los criterios de valoracin
que no podrn ser variados sin causa*razonada, que debe_
r expresarse, en su caso, en el propio libro de inven-
tarios y balances.

(42) Vid. BUENO CAMPOS, E.; LARRIBA DAZ-ZORITA, A. y PIZARRO M0N_

TERO, T.: "Normativa legal ...". Op. cit. pags. 145 y ss.
(43) Art. 39.
- 244 -

Nada se establece como explicacin del concepto

de claridad y exactitud, excepto la exigencia de que la

contabilidad ha de ser ordenada y adecuada a la activi-

dad mercantil (44), a la vez que la exactitud parece -

que debe de vincularse con un adecuado proceso cuantita

tivo y cualitativo de registro entre cuyos criterios

inspiradores hay que incluir los principios de valora-

cin indicados. La expresin claridad y exactitud no -

difiere de la frmula utilizada por otros cdigos de -

la europa continental (45) e incluso de las habituales

en prcticas anglosajonas (46).

Art. 33.
As, por ejemplo, el artculo 2^23 del Cdice Cvile italiano,
que afirma que del balance y de la cuenta de resultados debe
de obtenerse con"chiarezza e precsione la situazione patrim
niale della societa e gli til i conseguiti o le perdite soffe_
te" frmula que el artculo 38 de nuestro Cdigo recoge lite-
ralmente. Puede encontrarse un comentario a estas expresiones
del Cdice Civile italiano en NUTI, L.: "La chiarezza e la pre_
cisione nei blanci". RIREA. Anno LXXIX, n 9 y 10. Sep. Oct.
1979; tambin, con respecto al Code de Comerce francs, GOREf
P.: "Les Notions de regulart et de sincrit des comptes".
RFC. Abril, 1973.
La conocida expresin "true and f a i r view" que ha sido tradu-
cida por Imagen fiel, tendra una equivalencia mas literal en
"verdadera y clara". En la Companies Act de 1929 se recoga
la expresin equivalente:"true and correct' mientras que la -
vigente Companies Act de 19^8 afirma en su Art. li9:"Every ba
lance sheet of a company shall gve a true and fair view of
the state of affatrs of the company as at the end of its fi-
nancal year, and every profit and loss account of a company
shall give a true and fair view of the profit or loss of the
company for financial year"(frases que no distan en exceso de
las contenidas en nuestra legislacin mercantil. La pecul iarj_
dad del derecho anglosajn no estriba en un concepto diferen-
te de la imagen fiel, sino en la preferencia de esta verdad y
claridad sobre las disposiciones de la norma legal, de tal ma_
era que si estas no conducen a la imagen fiel, deben de dejar
de aplicarse para asegurar la consecucin aqulla.
 - 245 -

La objetividad valorativa tampoco est explcita

da, como no sea en relacin con los restantes princi-
pios, es decir, con la garanta de intereses de terce-
ros, segn una ordenada y prudente gestin econmica.
Hay que recordar que, en orden a la valoracin, la doc
trina mercantilista vincula la proteccin a acreedores
con el criterio del menor valor, que asegura a aqullos
una mayor retencin de valores en el patrimonio social
(47) a travs de la funcin jurdica de retencin que
realiza el capital social; pero no es menos cierto que
esta doctrina olvida que en un marco inflaccionista el
criterio ms objetivo, el histrico, puede propiciar -
la descapitalizacin de la empresa, con el evidente de_
trimento de su capacidad para hacer frente a sus com-
promisos con terceros.

La determinacin de quienes hayan de ser los te

ceros cuyos intereses se garanticen tampoco es de fcil

concreccin (48). Una primera aproximacin situara en

este trmino a los acreedores de la empresa, en aplica,

cin de la interpretacin doctrinal aludida. Adems, -

habra que incluir los intereses de un amplio espectro

de usuarios actuales y potenciales de la informacin -

de la entidad, e incluso la ampliacin creciente de la

(47) GARRIGUES Y DIAZ-CAABATE, J.: "Curso ..." Op. cit., plg.

530.
(kS) No es extrao, por tanto, que los mencionados autores BUENO,
E., LARRIBA, A. y PIZARRO, T.: "Normativa legal ..." 0b. cit.
pgs. 51 y 52 se pregunten quienes son los terceros respecto
de la empresa? sus socios, sus acreedores, sus empleados, el
fisco, etc. todos son terceros, cada uno de ellos con sus pe
culiares facetas e intereses que raramente estarn armoniza"
- 246 -

responsabilidad social de la misma, (de la que es buen

exponente la corriente actual en torno al balance so-

cial) , que ocasiona no pocos problemas a la hora de es

tablecer definiciones del campo de actuacin y del or-

den de prioridades en que estas actuaciones deben lle-

varse a cabo, puesto que la sensibilizacin social an-

te los diferentes problemas es diversa en unos grupos

u otros (49) . La frmula indefinida de los intereses -

de terceros podra ser buena para poder acoger en ella

las cambiantes y crecientes motivaciones de aquellos -

grupos, aunque no parece probable a tenor del resto

del articulado del Cdigo reformado, que sta haya si-

do la ratio legis determinante de la expresin.

Adems de la referencia a la ordenada y prudente

gestin econmica, el Cdigo define el principio de

continuidad, al que ya nos hemos referido.

Una apreciacin global de las normas sustantivas

introducidas en la reforma pone de manifiesto su clara

parquedad, teniendo especialmente en cuenta la ausen-

cia hasta el momento de un desarrollo reglamentario de

las mismas y la insuficiencia de las leyes especiales.

(49) ARDERIU GRAS, E.: "El Balance Social: integracin de objet_i_

vos sociales en la empresa". Discurso de ingreso en la Real
Academia de Ciencias Econmicas y Financieras. Publicacin
de la propia Academia. Barcelona, 1980, pg. 25.
 - 247 -

Ninguna referencia se contempla en el articulado del

Cdigo al Plan General de Contabilidad, a pesar de ser
su aparicin anterior a la publicacin de la Ley refor
madora, mientras que las Leyes de Sociedades Annimas
y de Responsabilidad limitada nacieron con muy poca vi_
da. El Derecho contable de nuestro pas est exigiendo
la existencia de una ley contable marco, que englobe,
coordine y aglutine las restantes disposiciones mercan
tiles, Plan Contable incluido. De este aspecto nos ocu
paremos en el ltimo epgrafe del captulo siguiente.
- 248 -

LA REGULACIN CONTABLE PARA LAS

SOCIEDADES ANNIMAS

LA LEY DE SOCIEDADES ANNIMAS

A pesar de la importancia que en esta ley especial tie

nen el balance, la cuenta de prdidas y ganancias, la memo-

ria explicativa y la propuesta de distribucin de beneficios,

documentos que constituyen uno de los pilares bsicos del d

recho de informacin del accionista, su regulacin sustanti-

va tambin puede calificarse de insuficiente, an cuando la

trascendencia de esta materia no pas desapercibida al legis_

lador, que puso de manifiesto que el balance de estas socie-

dades interesa no slo a los accionistas y a los acreedores,

sino al Estado y al pblico en general (50). Claro que, como

indica Rubio y Garca Mina, despus de esta ltima afirma-

cin y de la que el Cdigo de Comercio guardaba absoluto s i -

lencio sobre el tema fundamental del balance, no deja de sor

prender la supresin de la nica norma que en este punto con

tena el Cdigo: la publicacin anual obligatoria en la Gace_

ta del balance detallado de las compaas annimas, expresan

(50) Exposicin de motivos de la LSA( en l a que tambin se a f i r m a : Un

balance bien formado garantiza a l a sociedad la e s t a b i l i d a d de su
c a p i t a l , al hacer imposible e l reparto de dividendos f i c t i c i o s ; -
permite a los accionistas conocer fielmente los resultados del -
e j e r c i c i o y , por ende, l a p o s i b i l i d a d de censurar con pleno cono-
cimiento de causa la gestin de los administradores y , por l t i m o ,
ofrece al tercero que contrate con l a sociedad una representacin
exacta de la garanta que sta o f r e c e para responder del c u m p l i -
miento de las obligaciones que ha contrado o va a contraer a su
favor. La regulacin de esta materia . . . no slo se impona como
remedio adecuado para c o r r e g i r posibles abusos . . . sino por propia
exigencia de la naturaleza de l a sociedad anni
portante de la economa n a c i o n a l .
 - 249 -

do el tipo a que se calculan sus existencias en valores y to

da clase de efectos cotizables (51).

En el sistema de nuestra Ley de Sociedades Annimas, -

los administradores estn obligados a formular en el plazo
mximo de cuatro meses despus del cierre del ejercicio, el
balance, la cuenta de prdidas y ganancias, la propuesta de
distribucin de beneficios y la memoria explicativa (52). A
continuacin, estos documentos se someten al examen de los
accionistas censores (53) y se ponen a disposicin de los -
socios, quince das antes de la Junta General (54) como
ejercicio de su derecho de informacin, que ha de permitir
adems, la aprobacin de estos documentos (55).

La Ley, con estos preceptos de derecho necesario, pre_

tende la consecucin de diversos objetivos (56): en primer
lugar, reiterar la necesidad, contenida en el Cdigo de Co-
mercio, de que la sociedad establezca su contabilidad de
acuerdo con los preceptos del mismo. En segundo lugar, que
los documentos contables reflejen con claridad y exactitud
la situacin patrimonial general de la sociedad y el resul-
tado del ejercicio. En tercer lugar, que todos estos documen_

(51) Se refiere al artculo 157 del Cdigo de Comercio, derogado por la

LSA. RUBIO Y GARCA MINA, J.: "Curso de Derecho de Sociedades An-
nimas". Ed. de Derecho Financiero. Madrid, 1967, pag. 325.
(52) Art. 102.
(53) Art. 108.
Art. 110.
(55) Art. 50.
(56) BROSETA PONT, M.: "Manual de Derecho Mercantil". Ed. Tecnos. Madrid
1972, pg. 248 y 2^9.
- 250 -

tos estn redactados de t a l modo que de su lectura pueda ob

tenerse una exacta representacin de la situacin de la so-

ciedad y de la marcha de sus negocios. Finalmente, que estos

elementos contables, sobre los cuales los accionistas pueden

ejercer su derecho de informacin y los Censores de Cuentas

su control, permitan a los accionistas aprobar o rechazar la

propuesta de los administradores en la Junta General y apro-

bar o censurar, en su caso la labor por ellos desarrollada

durante el ejercicio econmico anterior.

Por tanto, los documentos contables cumplen varias im-

portantes funciones en el sistema establecido por la Ley de

Sociedades Annimas. Sirven para obtener, tanto a efectos iri

temos como externos, una representacin exacta de la situa-

cin econmica de la compaa y del curso de sus negocios(57)

(57) A r t . 102 de l a LSA. El sistema, en cuanto a documentos e x i g i d o s , es

esencialmente s i m i l a r al que rige en Derecho Comparado, aunque su -
contenido est muy lejos de los requerimientos europeos, como t e n -
dremos ocasin de ver. En Alemania l a AktG de 6.9.65, exige l a pre-
sentacin anual del balance ( A r t . 151), cuenta de prdidas y ganan-
cias ( A r t . 157) y la "memoria anual ( A r t . l 6 0 ) . Idnticos documentos
se exigen ( A r t . 2423) en el Cdice C v l e i t a l i a n o . Algo ms e x i -
gente es la Ley de Sociedades Comerciales francesa de 2 4 . 7 . 6 6 , que
siguiendo la ITnea del Plan Comptable General exige los s i g u i e n t e s
extremos: ( A r t . 340) 1 . - Inventario de los diversos elementos del -
activo y del pasivo, al c i e r r e del e j e r c i c i o ; 2 . - cuenta de e x p l o t a
cin; 3 . - cuenta de prdidas y ganancias; 4 . - balance; 5 . - informe
acerca de la situacin de la sociedad y su a c t i v i d a d en e l e j e r c i -
c i o . El Proyecto de Estatuto de l a Sociedad Annima Europea incluye
(Art. 148) adems del balance, cuenta de prdidas y ganancias y ane
xo, un cuadro de f nanciamiento, a l que hay que aadir el informe -"
de gestin ( A r t . 195). Idnticos r e q u i s i t o s , excepto e l estado de -
origen y aplicacin de fondos, se exigen en l a Cuarta D i r e c t r i z de
la CEE ( A r t . 2 ) . Pueden encontrarse abundantes referencias a l dere-
cho comparado europeo en estas materias en VELASCO ALONSO, A . : "La
Ley de Sociedades Annimas. Anotaciones y concordancias". Ed. de e_
recho Reunidos. Cuarta Edicin. Madrid, 1976, y en BERGAMO LLABRES,
A.: "Sociedades Annimas. Las Acciones". Ed. del a u t o r , Madrid, 1970
Con respecto a los textos comunitarios i n c l u i d o el Proyecto de Esta_
tuto de S.A.E. puede verse: GIRN TENA, J . : "Estudios y t e x t o s de De_
recho de Sociedades de la CEE". Facultad de Derecho de l a U n i v e r s i -
dad de Madrid, 1978; MONTESINOS JULVE, V . : "Las normas de c o n t a b i l i -
dad en la CEE". H- de Hacienda, I n s t . P l a n i f . Contable, Madrid, 1980
y TUA PEREDA, J . : "Estados f i n a n c i e r o s . . . " Op. r '
 - 251 -

Adems, mediante el balance y la cuenta de resultados, se

pretende defender la integridad del capital social, al esta
blecerse la prohibicin de repartir dividendos sobre las
acciones en razn de beneficios realmente obtenidos o de re_
servas expresas de efectivos de libre disposicin, siempre
que el valor del activo no sea inferior al capital social -
(58), extremos que evidentemente se obtienen y confirman de
los estados financieros anuales.

Por ltimo, los documentos aludidos son la forma en -

que los administradores rinden cuentas a los accionistas
del uso de la gestin social, permitindoles el ejercicio -
del derecho del voto basado en el sustento informativo nece
sario e imprescindible para que su declaracin de voluntad
pueda hacerse con conocimiento de causa. Los estados finan-
cieros son pieza importante, aunque desde luego r no nica -
en la censura y aprobacin de la gestin social (59) . Tam-
bin el balance sirve de base (60) para la determinacin de
la particTpacin social de los socios que hagan uso del de-
recho de separacin por causa de cambio d objeto de la so-
ciedad, transformacin o fusin de la misma (61).

(58) Art. 107.

(59) Art. 50.
(60) VELASCO ALONSO, A.: "La Ley de Sociedades Annimas ..." 0 p . cit.,
pg. **73.
(61) Arts0 85, 135 y 1M*.
- 252 -

Disposiciones generales: la claridad y exactitud

De acuerdo con la Ley de Annimas, la Contabilidad ce

rrada en cada ejercicio reflejar con claridad y exactitud
la situacin patrimonial de la sociedad y los beneficios ob
tenidos durante el ejercicio o las prdidas sufridas. El ba.
lance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria se re
dactarn de modo que con su lectura pueda obtenerse una re-
presentacin exacta de la situacin econmica de la compa-
a y del curso de los negocios (62) - Ya hemos indicado al
comentar el Cdigo de Comercio, que esta expresin no difie_
re esencialmente de sus paralelas"sincerit et regularit"-
del Code de Comerce francs,"chiarezza e precisione"del C-
dice Civile italiano e incluso de la"true and fair view1,1
consagrada por la prctica anglosajona. Las diferencias hay
que buscarlas ms bien en la forma en que se llegan a deter
minar aqullos principios y, en especial, en los posibles
efectos jurdicos que pueda ocasionar el apartarse de la
norma legal.

En este sentido, el derecho continental europeo, en -

el que, lgicamente se incluye el espaol, se caracteriza -
porque para la consecucin de la claridad y exactitud conta_
ble, se enumeran unas normas taxativas (63) de obligado cum

(62) A r t . 102.
(63) La f a l t a de r e q u i s i t o s necesarios marcados por la ley en la p r e -
sentacin de balances y rendicin de cuentas por los administrad
res impide la aprobacin de su gestin por la Junta y por t a n t o -
el acuerdo de la misma es nulo de pleno derecho por c o n t r a r o a -
la Ley. Vid. S.T.S. de 7.10.70, de uno de cuyos considerandos ha
sido extrada la frase precedente.
 - 253 -

plimiento, con muy pocas posibilidades, por no decir ningu-

na, de apartarse de e l l a s (64). En cambio, el derecho anglo
sajn, que ahora ha impregnado los textos contables comuni-
t a r i o s , establece, junto a la exigencia de ofrecer una "tru
and fair view" de la empresa, un importante corolario: la -
preferencia de este espritu sobre la norma predeterminada,
de t a l manera que si sta aparta a los estados financieros
de la deseada imagen f i e l , debe de abandonarse el precepto
(65). En cambio, en nuestra Ley de Sociedades Annimas se
presume que la observancia de determinados requisitos de -
presentacin y valoracin establecidos por la ley (66) es
condicin necesaria y suficiente para alcanzar la deseada
claridad y exactitud.

Pero ambos conceptos se presentan como indeterminados.

Para responder a cuando debe de considerarse que existe cla_
ridad en las cuentas sociales parece que la ley requiere
que pueda obtenerse una representacin exacta de la situa-

Como no sea para m e j o r a r l a s , en e l s e n t i d o r e i t e r a d o por nuestra

d o c t r i n a y j u r i s p r u d e n c i a . V i d . e n t r e o t r o s , las S.T.S. de 3 . 5 .
1956 y de 7.6.1963 que se recogen mas adelante a p i e de pgina.
(65) A r t . 1 . - El p r i n c i p i o de l a imagen f i e l se enuncia en los siguien_
t e s trminos en e l a r t c u l o 2 de l a IV D i r e c t r i z de l a CEE:3. Las
cuentas anuales debern dar una imagen f i e l del p a t r i m o n i o , de l a
s i t u a c i n f i n a n c i e r a y de los resultados de l a sociedad, k. Cuan-
do l a a p l i c a c i n de l a presente d i r e c t r i z no sea s u f i c i e n t e para
dar l a imagen f i e l sealada en e l p r r a f o 3 , se s u m i n i s t r a r n i n -
formaciones complementarias. 5. S i , en casos e x c e p c i o n a l e s , l a
a p l i c a c i n de una d i s p o s i c i n de l a presente d i r e c t r i z se m a n f i e s
ta incompatible con la o b l i g a c i n p r e v i s t a en e l p r r a f o 3 , se con_
s d e r a r que t a l d i s p o s i c i n no es a p l i c a b l e , a f i n de que se d
la imagen f i e l en e l s e n t i d o del c i t a d o p r r a f o . Todo l o cual se
mencionar, e x p l i c a n d o su m o t i v a c i n , en e l anexo, e indicando tarn
bien su i n f l u e n c i a sobre e l p a t r i m o n i o , l a s i t u a c i n f i n a n c i e r a y
los r e s u l t a d o s .
(66) A r t s . 103 a 105.
- 254 -

ci6n (67). Con e l l o , el concepto de claridad es ms amplio

e incluye tambin la exactitud.

Por otro lado, la claridad requiere tambin de un e s -

quema mnimo para las cuentas anuales, que, como sabemos, -

viene determinado por la propia ley, en la que en sucesivas

reglas se fijan los modelos a seguir para balance y cuenta

de resultados. Pero estos esquemas han de ser interpretados,

a su vez, de acuerdo con el principio de claridad (68) , de

t a l manera que han de ser ampliados en los casos en que con

la transcripcin pura y simple de los preceptos de la ley -

no resulten claros el balance o la cuenta de resultados (69)

As pues, hay que i n t e r p r e t a r que en orden a la claridad, -

las partidas mencionadas por la ley deben de ser detalladas

y subdivididas cuando as lo exija la naturaleza de los ne-

gocios (70) hasta que consiga establecerse una representa-

cin completa de la situacin de la entidad y de sus r e s u l -

GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : "Curso . . . " Op. c i t . pag. 5 2 8 .

(68) SNCHEZ CALERO, F . : " I n s t i t u c i o n e s " . . . " Op. c i t . pag. 2 2 6 .
(69) Esta e s , como ya hemos i n d i c a d o , l a p o s i c i n de n u e s t r o T r i b u n a l '
Supremo en r e i t e r a d a j u r i s p r u d e n c i a . V i d . S . T . S . de 3 de mayo de
1956 en uno de cuyos considerandos se a f i r m a que l a e x i g e n c i a de
una determinada e s t r u c t u r a c i n por p a r t i d a s y cuentas separadas
. . . no puede t e n e r o t r o alcance . . . que s e r v i r de g u a a l a que
deban aproximarse cuanto puedan l a s c u e n t a s de l a s sociedades -
annimas, pero en modo alguno un esquema r g i d o e i n f l e x i b l e de
a p l i c a c i n o b l i g a t o r i a y s i n e x c e p c i n . . . Por su p a r t e , y t r a s -
recoger e l c a r c t e r mnimo de estas normas, l a S . T . S . de 7 . 6 . 1 9 6 3
a f i r m a que dichas r e g l a s s i g n i f i c a n una c i e r t a e l a s t i c i d a d para
acomodar a l a s normas l e g a l e s l o s muy d i f e r e n t e s t i p o s de a c t i v i -
dad, . .

(70) RUBIO GARCA MINA, J . : "Curso . . . " Op. c i t . pag. 3 2 9 .

 - 255 -

tados. Pero no es menos cierto que aun cuando puedan conten

piarse estas normas con cierta flexibilidad, no por eso de-
ben de dejar de respetarse los mnimos requeridos (71) que,
por tanto, aparecen con carcter imperativo, como tales m-
nimos, que, en principio, presumen la claridad de balance y
cuenta de resultados (72).

Tambin parece lgico interpretar que el principio de

claridad supone los de unidad y continuidad, ya que la re-
presentacin que se obtenga del proceso contable debe de
proporcionar una visin explcita y congruente del ejerci-
cio, tanto en el conjunto de las distintas ramas o estable-
cimientos de la empresa como respecto de los perodos an-
teriores (73), pudiendo derivarse incluso del principio de
claridad la obligacin de poner de manifiesto la transgre-
sin a estos principios cuando se produzca. An reconocien-
do la validez de esta interpretacin sera recomentable que,

(71) As lo indica la ya referida S.T.S. de 7-6.63 en la que, tras c<Dn_

siderarse la aplicacin flexible por la sociedad, se afirma que
sta no puede llegar en modo alguno a modificar a capricho la no_r_
ma legal sustrayendo part idas que deben figurar inexcusablemente
y mezclando conceptos que enturbien la claridad y precisin que
la ley exige para que los accionistas tengan pleno y cabal conoc__
miento de la marcha econmica de la empresa...
(72) La oscur idad del balance, alegada como irregularidad contraria al
Art. 102 de a LSA solo puede prosperar cuando se demuestre en
que consiste la falta de claridad. Vid. S.T.S. de 25.1.1968.
(73) RUBIO Y GARCA MINA, J.: "Curso de Derecho ..." Op.cit. pg. 329
y 330, que aade que no hace falta, al menos en el sistema de
nuestra LSA, un precepto expreso ... para imponer a travs de va-
ros ejercicios la identidad de los criterios de vaoracin. Lo
exige la claridad del balance y la representacin comparativa de
los resultados. Si por circunstancias justificadas se aplican e n
terios distintos en uno u otro ejercicio, debern aparecer clara-
mente los motivos y el sistema de reduccin de uno a otro crite-
rio.
- 256 -

al igual que lo hacen otros textos jurdicos europeos, nes

t r a ley hubiera recogido explcitamente estos y otros crit

r i o s , que pueden englobarse en la categora de los razona -

bles, con lo que podra haberse evitado la vacilacin doctri_

nal as como la necesidad de recurrir a la interpretacin ju

risprudenciai (74) .

La exactitud referida en la Ley de Sociedades Annimas

tambin plantea problemas de interpretacin, especialmente

en cuanto la valoracin en el balance no es nunca el r e s u l -

tado de un clculo aritmtico, sino un juicio estimativo, el

cual, an siendo consecuencia de una apreciacin de buena -

fe, esta siempre sometido al influjo de todos los riesgos y

probabilidades inherentes a la especulacin mercantil (75).

La frmula de la claridad y exactitud adoptada por la

Ley de Sociedades Annimas es paralela a la expresin cont

nida en el Cdigo de Comercio, y tambin ha dado lugar a -

abundante doctrina jurisprudencial exigiendo este r e q u i s i t o

(76) que, por otro lado, era el tnico material contemplado

por la primitiva redaccin del Cdigo antes de la reforma (77)

(7*0 Realmente abundante a l respecto del Captulo VI de la LSA, desde

pocas recientes a su promulgacin. Una r e c o p i l a c i n y seleccin
de esta j u r i s p r u d e n c i a puede encontrarse en SCHOP SANTOS, E . : "Le_
gislacin y estudio p r a c t i c o de Sociedades Annimas" Bosch, Barce^
lona, 1967 y en CARRERA GIRAL, J . : "La Ley de Sociedades Annimas
y su interpretacin por e l Tribunal Supremo" Ed. CYMYS. Barna,197&
(75) GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : " C u r s o . . . " 0p. c i t . pg. 210.
(76) Vid. Sentencias de 3 . 5 . 5 6 , 2 8 . 4 . 6 0 , 13.10.62 y 8 . 6 . 7 1 - En esta uj_
tima se afirma que l a e x a c t i t u d y c l a r i d a d requieren que balance,
cuenta de resultados y memoria e x p l i c a t i v a sean f i e l r e f l e j o de -
la situacin patrimonial de l a empresa, s i n que haya que r e c u r r i r
a los l i b r o s contables de l a e n t i d a d .
(77) Cuyo a r t c u l o 37 e x i g a a l Inventario i n i c i a l contener la r e l a c i n
exacta de los bienes de a c t i v o , de las deudas y obligaciones pen-
dientes, as como la d i f e r e n c i a exacta entre rT artrwn_u_&l i
 - 257 -

La doctrina ha equiparado por lo general exactitud con

veracidad, afirmando que la ley ha preferido el primer trml
no, a pesar de ser menos exigente que el segundo, ya que el
principio de la veracidad del balance es slo una aspiracin
ideal que ninguna ley podra formular coactivamente (78). Pe
ro con ello podra interpretarse errneamente que exactitud
significa solo concordancia con los registros contables, con
lo cual se dara una visin realmente estrecha del principio
de exactitud. Porque, como tambin puede desprenderse de la
propia sistemtica del Captulo VI de la Ley, la exactitud -
requiere de unos adecuados criterios cualitativos de valora-
cin.

El modelo de balance

Una vez comentado el carcter, en relacin con los

principios^ de claridad y exactitud, con que se exigen los
esquemas propuestos en la ley, cabe sealar que donde de
forma evidente se pone de manifiesto la insuficiencia del -
sistema legal es en el contenido de los modelos mnimos pa-
ra el balance y cuenta de resultados. Insuficiencia que se
hace ms palpable en la comparacin de su normativa con los
preceptos concordantes de la legislacin comparada, con la
situacin de la prctica en el pas y, en especial, con los

(78) GARRIGUES, J. y URIA, R.: "Comentarios a la Ley de Sociedades An_

nimas". Madrid, 1976. Tomo II, pg. 327 y GARRIGUES, J.: "Curso..
..." Op. cit. pg. 528.
- 258 -

avances posteriores experimentados en el campo de la norma-

lizacin contable, especialmente a p a r t i r de la publicacin

del Plan General y de sus adaptaciones sectoriales.

Ms que un comentario pormenorizado del contenido de

cada una de las partidas del modelo de balance (79) , baste

con indicar que los quince conceptos de activo y los siete

de pasivo se expresan sin ordenacin ninguna (80) y con un

nivel irregular de agregacin contable (81) dndose entrada

incluso a posibilidades de registro anacrnico, con p a r t i -

das sin contenido econmico, jurdico ni contable (82) ta-

les como el importe en el activo de las obligaciones amorti_

zadas, si en el pasivo figura el de las obligaciones emiti-

das . Por otro lado, los vnculos con empresas del grupo o -

con aquellas con las que, sin s e r l o , la sociedad mantiene -

relaciones de inversin o aun de otro t i p o , estn completa-

mente ausentes de la Ley de Sociedades Annimas y, por tan-

to, del modelo del balance. En sus rbricas, se pone de ma-

nifiesto un claro inters jurdico, exigiendo la presenta-

cin separada, de partidas de origen legal, t a l e s como las

acciones propias de la sociedad o la reserva l e g a l . Con res

(79) Que puede encontrarse, entre otros,en PELLETIER, A . : " I n t e r p r e t a ^

cin prctica de la Ley de Sociedades Annimas". Publicaciones - -
Tcnico Mercantiles. Madrid, 1972, pags. 176 y s s .
(80) Como s i hubieran sido t r a n s c r i t a s a medida que e l l e g i s l a d o r las
fuera recordando. BUENO CAMPOS, E. y o t r o s : "Normativa . . . " 0p.
c t . , pag. 106.
(81) El modelo de balance es una adaptacin del contenido del a r t c u l o
2^2** del Cdice C i v i l e i t a l i a n o
(82) FERNANDEZ PEA, E.: "Formulacin y A n l i s i s de Estados Contables"
Semsa y Treuhand a u d i t o r e s , S.A. Madrid, 1977, pg. 70.
 - 259 -

pecto a esta ltima, tambin se exige mostrar por separado

los bienes afectos a la reserva legal, concepto que nunca

ha sido desarrollado y que por lo tanto se mantiene en la

ms absoluta de las inoperancias (83).

(83) Contrasta esta normat iva, como ya hemos nd cado, con los modelos
previstos en otras leyes europeas de rango y contenido similar a
nuestra Ley de Sociedades Ann imas. Qu iza la ms parecida a ella -
sea la contenida en el artculo 2^2^ del Cdice Civile italiano
que enumera catorce conceptos en el activo y once en el pasivo,
que deben de ser indicados por separado. El artculo 151 de la --
AktG alemana presenta un completo esquema, propio ms de un plan
de cuentas que de una ley. En el activo se incluyen los siguientes
epgrafes principales, que a su vez se subdividen en conceptos :
I. Desembolsos no realizados de capital social. I!. Inmovilizado
(A. Bienes materiales y valores inmateriales y B. Activo financie-
ro). III. Circulante (A. Existencias y B. Otros circulantes). IV.
Cuentas de orden y V. Prdidas del ejercicio. En el pasivo se in-
cluyen I. Capital Social. II. Reservas expresas. III. Correcciones
de valor del inmovilizado. IV. Fondos especiales de previsin. V.
Deudas a medio y largo plazo. VI. Otras deudas. Vil. Cuentas de o_r_
den y VIII. Beneficios. En un buen nmero de partidas, especialrne^
te en las que reflejan relaciones de naturaleza financiera, se ex i
ge indicar por separado las relaciones del grupo o con empresas -
vinculadas por inversin financiera u otro tipo de dominio o con-
trol. Adems, la AktG de 1965 recoge en el propio artculo 151 un
conjunto de reglas generales sobre la confeccin del balance, men
tras que en el siguiente, el 152, se contienen normas para determ_i_
nadas partidas del balance. Similar contenido encierra el Ttulo
VI, presentacin de las cuentas anuales, del Proyecto de Estatuto
de la Sociedad Annima Europea, artculos 1^8 a 222, que contiene
las siguientes secciones: 1. Disposiciones generales. 2. Estructu-
ra de las cuentas anuales (con varias subsecciones concernientes a
disposiciones generales, estructura del balance, disposiciones re-
lativas a algunas partidas del balance, estructura de la cuenta de
prdidas y ganancias y disposiciones relativas a ciertas partidas
de la cuenta de prdidas y ganancias). 3. Reglas de Valoracin, k.
Contenido del Anexo. 5. Contenido del informe de gestin. 6. Pre-
sentacin de las cuentas de los grupos de sociedades. 7. Verifica-
cfn. 8. Aprobacin de las cuentas anuales. 9. Procedimiento judi-
cial con respecto a las cuentas anuales y a la memoria de gestin.
En cuanto al balance se admiten modelos en forma de estado y de
cuenta, a la vez que se reglamentan esquemas reducidos, segn el -
tamao de la empresa, al igual que hace la IV Directriz de la Comu_
nidad Econmica Europea.
- 260 -

La cuenta de resultados

Similares consideraciones hay que hacer con respecto

a las indicaciones alusivas a la cuenta de prdidas y ganan

cias contenidas en la Ley de Sociedades Annimas ( 8 4 ) . En -

cuanto a los ingresos, slo se exige la separacin entre

los normales y los extraordinarios por un lado y, p o r o t r o ,

la presentacin por separado de los fondos de reservas que

se apliquen los fines para que fueron constituidas y los

ingresos que se obtengan por la enajenacin o liquidacin

de elementos patrimoniales que constituyan reservas o c u l -

tas o tcitas (85). Algo ms explcito es el esquema para -

los gastos en el que se exige la presentacin separada de -

los extraordinarios y los debidos a la actividad normal de

la empresa, incluyendo dentro de stos los satisfechos por

salarios y sueldos, los pagos a administradores, las amorti

zaciones del activo, los seguros sociales, los i m p u e s t o s , -

las prdidas o gastos., para cuya compensacin se hayan a p l i -

cado las reservas, as como los dems gastos q u e sean c o -

rrientes en el trfico de la empresa ( 8 6 ) .

(8*) Art. 105.

(85) En este caso, el modelo previsto por la LSA es una adaptacin del
contenido en la ley alemana de sociedades de 1937 que muy pronto
fue sustituido por el incluido en la AktG de 1965.
(86) Tambin aqu nuestra diferencia es notoria en relacin con otros
ordenamientos. Pueden verse al respecto el Art. 157 de la AktG -
alemana, que contiene el modelo de cuenta de resultados y las d \s_
posiciones generales para su confeccin, junto con el 158, que re_
coge normas particulares para alguna de sus partidas, as* como la
posibilidad de establecer modelos reducidos por las empresas de -
menor tamao. Similares extremos aparecen en la IV Directriz, que
posibilita cuatro modelos para la cuenta de resultados, dos en fo_
ma de cuenta y dos como estado, y en el Proyecto de Estatuto de S
ciedad Annima Europea.
 - 261 -

Los principios de valoracin

La Ley de Sociedades Annimas establece un conjunto de

reglas valorativas (87) enunciadas con carcter taxativo (88)
y que giran en torno al criterio tradicional del precio o
coste histrico. Ya hemos indicado que la doctrina mercanti-
lista interpreta reiteradamente esta valoracin como la ms
objetiva y prudente garanta de los intereses de acreedores.

El principio de prudencia, e s , por tanto, prcticamen-

te el nico de entre los valorativos generalmente aceptados
que puede encontrarse en las reglas de la ley, aunque no
enunciado explcitamente. Prudencia que se manifiesta en el
esquema general de eleccin del precio histrico, as como -
en la preferencia del valor de mercado cuando este sea infe-
rior a aqul. Tambin derivan de este criterio prudente la -
posibilidad de minorar el importe nominal de los crditos, -
cuando disminuya la solvencia del deudor o las posibilidades
de su cobro y el obligatorio saneamiento de la cartera de va
lores, cuando el precio que resulte de aplicar la cotizacin
media del ltimo trimestre supere al cambio de adquisicin.

(87) Art. 104.

(88) Como claramente se deduce de la formula empleada en este artculo:
"en la valoracin de los elementos del activo debern observarse -
las reglas siguientes ..", que no admite excepcin alguna que no -
se fundamente en la prudencia valorativa.
- 262 -

No existe en la Ley de Annimas referencia adicional

alguna a los restantes principios de valoracin que pudieran
considerarse como razonablemente aplicables, y los que pudieran
haber determinado la ratio legis han de suponerse en las or
mas enunciadas como reglas concretas de valoracin. El con-
cepto de empresa en marcha puede estar implcito en la nece-
saria amortizacin del inmovilizado, en proporcin al tiempo
que haya de utilizarse y/o a la disminucin que sufra por su
uso y disfrute. El principio de continuidad, ya hemos indica_
do que, en una interpretacin amplia puede deducirse de la -
exigida claridad- Los criterios para afectar el resultado de
una determinada transaccin decantan por el principio del de_
vengo, ya que se permiten las correcciones de valor en fun-
cin del inferior precio de mercado en existencias y ttulos
o de los valores probables de cobro en los crditos.

EL ANTEPROYECTO DE REFORMA DE LA LEY DE SOCIEDADES ANNIMAS

Los avances de la normalizacin contable en nuestro -

pas, especialmente desde que el Instituto de Planificacin
Contable elaborara el Plan General de Contabilidad, las co-
rrientes mercantiles europeas, tanto nacionales como suprana
cionales y el convencimiento de que las cifras contables de-
ben de trascender el inters de socios y acreedores para in-
sertarse en un marco social en el que sirvan las necesidades
informativas de un amplio espectro de usuarios han sido los
constantes elementos presionadores sobre la regulacin conta
 - 263 -

ble de nuestra Ley de Sociedades Annimas, haciendo deseable,

en lnea con e l movimiento europeo (89) la reforma de la l e -
gislacin de este tipo de sociedades, transformando el dere-
cho subjetivo de informacin del accionista en un deber
objetivo de la sociedad de informar al pblico en general,
cuando se t r a t e de sociedades que lleven sus acciones al
t r f i c o b u r s t i l , exigiendo, adems, una escrupulosa c l a r i -
dad en la presentacin de cuentas, con indicacin detallada
de las participaciones de las sociedades coordinadas o su-
bordinadas (90) .

Al objeto de atender la urgente necesidad de la refo

ma, se nombr un grupo de trabajo, en la Comisin General -
de Codificacin del Congreso, por orden ministerial de 21 -
de a b r i l de 1978. Esta Comisin compuesta por cuatro entinen
tes mercantilistas (91) concluy su anteproyecto en mayo de
1979, momento a p a r t i r del que ha sido sometido a un perodo
de dictamen, por diversas entidades y sectores afectados (92) .

(89) Hay que sealar aqu que a pesar de l a prox-imidad r e l a t i v a de f e -

chas, nuestra L.S.A. no puede i n c l u i r s e , n i mucho menos, en e l mo_
v i m i e n t o de reforma de l a sociedad annima, s i n o que ms bien h a -
b r a que i n c l u i r l a , con un buen r e t r a s o , en e l proceso de c o d i f i -
c a c i n de leyes e s p e c i a l e s de comienzos de e s t e s i g l o . En Alemania,
la AktG de 1966 v i n o a enmendar l a a n t e r i o r Ley de Sociedades de
1937, que a su vez s u s t i t u y a l o s preceptos sobre annimas c o n t e -
nidos en l o s Cdigos de 1861 y 1900. En F r a n c i a , l a Ley de Socieda_
des Comerciales de 1966 s u s t i t u y a l a v e t u s t a pero e f i c a z l e y de
1867. P o s t e r i o r m e n t e se han elaborado algunos proyectos de r e f o r m a ,
e n t r e l o s que destaca e l p r o y e c t o de Ley de Coust. Tampoco I t a l i a
ha permanecido ajena a esta i n q u i e t u d , habindose producido v a r i o s
i n t e n t o s , de e n t r e l o s que cabe mencionar adems de l o s elaborados
por De Gregorio y Tschopp, el proyecto M a r c h e t t i de 1973.
(90) GARRIGUES Y DAZ CABATE, J . : "Hacia un n u e v o . . . " O p . c i t . pg.197
(91) D. Joaqun Garrgues y DTaz Cabate, D. Fernando Snchez C a l e r o ,
D. Manuel Broseta Pont y D. A l b e r t o B e r c o v i t z Rodrguez Cano.
(92) El A n t e p r o y e c t o se ha ceido bsicamente a l a s d i r e c t r i c e s comuni-
t a r i a s y , en e s p e c i a l , a l a IV en l o que respecta a l a s cuentas -
anuales.
- 264 -

No es r.uestro objetivo el hacer un anlisis profundo

de este Anteproyecto, que se encuentra pendiente de discu-

sin parlamentaria en el momento de redactar estas lneas,

sino tan slo el comentar brevemente cuales son las direc-

trices generales de la reforma en el rea contable y ms -

concretamente en los principios contables contenidos en el

mismo, que es de suponer hayan de conservarse, por ns

que el tenor literal del Anteproyecto pueda ser modifi -

cado.

Cuatro aspectos conviene subrayar en este sentido:

el considerable aumento de los requerimientos informativos

y de las reglas de contabilidad material; la introduccin

obligatoria para la Sociedad Annima de la verificacin por

experto habilitado; la definicin del grupo de sociedades y

de otras formas de participacin, con la consiguiente obli-

gacin en este caso de establecer estados financieros conso

lidados y de informar acerca de los tipos de vnculos y de

las sociedades afectadas y, por ltimo, la regulacin del -

registro y publicacin anual de las cuentas anuales. Nos re

feriremos exclusivamente al primero de los mencionados pun-

tos (93) .

En cuanto a las disposiciones generales aplicables a

los estados financieros, hay que sealar que se afirma que

las cuentas anuales -balance, cuenta de prdidas y ganancias

(93) Un amplio comentario crtico al captulo Vil, cuentas anuales, del

Anteproyecto puede encontrarse en AECA: "Las cuentas anuales..."
Ob. ct. Por su parte, el Instituto ce Planificacin Contable ha
emitido tambin su Dictamen, que ademas abarca a la Seccin Cuarta
Participaciones Societarias y grupos de sociedades, del Captulo
VIII.
 - 265 -

y memoria explicativa- forman un todo y deben de ser redac-

tados con claridad y mostrar una imagen fiel del patrimonio,
de la situacin financiera y de los resultados. La frmula
no difiere en exceso de la adoptada por la Ley de Sociedades
Annimas, con las nicas diferencias de haber sustituido los
trminos de claridad y exactitud por el ms expresivo, pero
de similares efectos, de imagen fiel, adems de considerar
un todo a los documentos contables. No se han decidido, por
tanto, los redactores del anteproyecto a dar entrada en el
mismo al mencionado corolario del principio de la imagen
fiel: la preferencia de la correcta presentacin de la situa_
cin de la entidad, an prescindiendo de la aplicacin de -
la norma, cuando sta no conduzca a la deseada imagen fiel.

Al mismo tiempo, en las disposiciones generales se re_

conoce expresamente el principio de continuidad y la obliga
da separacin de partidas al confeccionar las cuentas anua-
les, a la vez que, al igual que hacen los modelos europeos
y norteamericanos, se obliga, a efectos de facilitar la com
paracin, a presentar las partidas de un ejercicio conjunta_
mente con las del anterior.

En cuanto a la informacin contable, se establecen mo

dlos de balance y de cuenta de resultados y se desarrolla

ampliamente el contenido del anexo a las cuentas anuales, -

en el que se incluye un cuadro de financiamiento. Tambin -

se determinan algunas normas relativas a la memoria explica_

tiva del ejercicio, a la vez que se disponen reglas concre-

tas sobre el contenido de diversas rbricas de balance y

cuenta de prdidas y ganancias.

- 266 -

A pesar de que estas proyectadas normas constituyen

un claro avance en relacin con el vigente cuerpo legal r e -

gulador de las Sociedades Annimas, hay que indicar que en

el Anteproyecto no se contiene alusin alguna al Plan Gene-

ral de Contabilidad (94), con lo que, evidentemente, se ha-

bra ganado en flexibilidad legislativa, al someter a la S

ciedad Annima a los modelos previstos en el Plan, a la vez

que el texto legal se enriquecera con la aprehensin de

completos desarrollos contables que, de otra manera no pue-

den tener cabida en una ley especial. Es deseable que el An

teproyecto cuide estos extremos, pues, en otro caso y si

los esquemas de la ley difieren de los contenidos en el Plan

qu partido debera tomar una sociedad que se viera obliga_

da por ambos?. No es menos cierto, adems, que el contenido

del Plan sera ms fcilmente modificable que el de una ley

especial.

Con respecto a los c r i t e r i o s de valoracin, el Ante-

proyecto reconoce explcitamente el principio de continui-

dad y la prudencia valorativa, que determina las t r e s reglas

generales que se establecen (95) y que giran en torno al -

principio de realizacin del beneficio y de la prctica con

servadora, obligando a tener en cuenta todos los riesgos

(9*0 Vid. en el mismo sentido, los mencionados dictmenes del I n s t i t u -

to de P l a n i f i c a c i n Contable y de la Asociacin Espaola de Conta
b i l d a d y Administracin de Empresas.
(95) 1 . - Solamente pueden ser incluidos los b e n e f i c i o s realizados en -
la fecha de c i e r r e del balance; no o b s t a n t e , deben tenerse en cue
ta todos los riesgos p r e v i s i b l e s en dicha fecha. 2 . - Han de tener
se en cuenta los elementos d e f i c i t a r i o s que sean conocidos despus
de la fecha de c i e r r e del e j e r c i c i o pero antes de la formulacin
del balance, s i se han originado en e l curso del e j e r c i c i o a l que
se r e f i e r e n las cuentas anuales, o en o t r o a n t e r i o r . 3 . - Deben te_
nerse en cuenta las depreciaciones, se salde e l e j e r c i c i o con pr_
dda o con b e n e f i c i o .
 - 267 -

previsibles en la fecha de cierre del balance. Incompleta

nos parece esta definicin de principios de valoracin que,
extradas del texto de la IV Directriz (96) deja fuera algu
nos de los all incluidos, tales como los de empresa en mar
cha o gestin continuada, y devengo, reconocidos tambin
por el Plan General de Contabilidad.

Al margen de estos aspectos criticables, es importan-

te sealar que, con respecto a la valoracin, se reconoce -
la posibilidad de que no sean observados los criterios men-
cionados en casos excepcionales, justificndolo debidamente
e indicando su influencia en el patrimonio, en la situacin
financiera y en los resultados de la sociedad.

A continuacin el Anteproyecto define el precio de ad

quisicin o de coste como criterio general de valoracin, -
estableciendo reglas concretas de aplicacin de este concep
to tomadas tambin aqu prcticamente en su tenor literal -
de la IV Directriz de la CEE, as como las posibles excep-
ciones al mismo, progresivas, y que contrastan no slo con
el texto vigente de la Ley de Sociedades Annimas, sino tam
bien con la legislacin fiscal, aunque, como es lgico, es-
ta ltima no debe de prevalecer a la hora de establecer cri_
terios de saneada gestin econmica.

(96) Art. 31. Estos son los prrafos omitidos: a) presuncin de que la
sociedad continuar sus actividades y d) se considerarn los gas
tos y los ingresos que afecten al ejercicio al que las cuentas se
refieran, con independencia de la fecha de su pago o cobro.
- 268 -

Estas excepciones, que olvidan las regularizaciones de

balances acogidas a una ley fiscal, son las siguientes: 1.

Valoracin en base al valor de reposicin en las inmoviliza_

ciones materiales, cuya utilizacin tenga un lmite tempo-

ral, as como en las existencias y 2. Valoracin de las par

tidas integrantes de las cuentas anuales, incluso los capi-

tales propios, en base a otros procedimientos distintos a -

los sealados en el apartado anterior, siempre que estn

destinados a considerar los efectos de la inflacin.

Tambin se consideran excepciones al criterio del pre_

ci de adquisicin, pero en sentido inverso, es decir, como

reduccin del mismo, en el marco de la prudencia valorativa,

que lleva a elegir el precio de mercado si ste es inferior

que aqul, o a realizar las correcciones oportunas de valor

que recojan cualquier tipo de minusvala.

En resumen, que el Anteproyecto puede considerarse en

lo que respecta al captulo contable, como un cuerpo legal

actual y progresivo (97), aunque puedan hacerse algunas ob-

servaciones al mismo, que, en lneas generales y olvidando

deliberadamente aspectos casusticos o pormenorizados pue-

den resumirse en dos extremos: ausencia de coordinacin con

el Plan General de Contabilidad, al que ignora por completo,

y no excesivamente cuidada precisin terminolgica, debida

posiblemente a traducciones literales de los textos comuni-

(97) AECA. "Las Cuentas anuales ...". Op. cit., pag. 1.

 - 269 -

tarios, con la consiguiente utilizacin de expresiones no

siempre consagradas por la prctica contable. El primer in_
conveniente, que, desde luego nos parece el ms grave, pue_
de ocasionar, caso de no subsanarse, una duplicidad de re-
gulaciones que a nadie beneficiara, ni estara en congruen
cia con los objetivos de la normalizacin contable.
- 270 -

LA INFORMACIN CONTABLE AL INVERSOR BURSTIL

EL REGLAMENTO DE BOLSAS DE COMERCIO

En trminos comparativos no solamente con lo estable-

cido por otras legislaciones, sino tambin en relacin con

los requisitos que exige una adecuada proteccin al inver-

sor burstil y en consecuencia, al trfico del mercado de

capitales, puede decirse que nuestras normas al respecto -

presentan una clara insuficiencia.

La pretendida reforma del mercado de valores (98), -

que tuvo su mayor exponente en el nuevo Reglamento de las

Bolsas de Comercio (99) intent realizar no slo una mera

recopilacin de normas anteriores, sino tambin una nueva

ordenacin del rgimen funcional de las Bolsas de Comercio,

facilitando, racionalizando y modernizando el desarrollo de

las operaciones burstiles (100) .

Sin pretender hacer un juicio del resto del contenido

de la reforma, los aspectos contables no fueron atendidos -

en exceso. Apenas se ha utilizado la autorizacin a las Jun

tas Sindicales (101) para fijar condiciones relativas tanto

(98) Que hasta 1967 se rigieron por el Reglamento General Interno de -

1885 y por el Reglamento para el Rgimen Interior de la Bolsa de
Madrid, de 1928.
(99) Decreto 1506/67, de 30 de junio.
(100) Exposicin de motivos del mencionado Decreto 1506/67.
(101) Arts. 28 y 31.
 - 271 -

a las sociedades emisoras como a los ttulos que emitan y a

la informacin de su situacin econmico-financiera, limi-

tndose por lo general dichas Juntas al cumplimiento de los

mnimos establecidos legalmente.

Desde el punto de vista dispositivo, el Reglamento de

las Bolsas de Comercio dedica varios de sus artculos (102)
a establecer la informacin a remitir a las Juntas Sindica-
les con motivo de la solicitud de admisin a cotizacin ofi
cial, a la vez que solo contiene un nico precepto (103)
destinado a la obligacin de actualizar la informacin ini-
cial.

En el mbito contable, para la admisin a cotizacin

oficial se exigen las memorias, balances, cuentas de prdi-
das y ganancias y aplicacin de resultados de la sociedad -
correspondientes al ltimo trienio, ya aprobados por la Jun
ta General correspondiente, debiendo ser certificado el l-
timo .balance por censor jurado de cuentas (104). Para la a
tualizacin, se impone la obligacin de remitir anualmente
a la Junta Sindical aqullos documentos referidos al ltimo
ejercicio, tambin certificados por censor jurado (105). El
incumplimiento puede acarrear la suspensin en la cotizacin
oficial o la exclusin de la misma de todos los valores eir
tidos por la entidad infractora (106).

(102) Arts. 26 a 37.

(103) Art. 47.
(104) Art. 27 j.
(105) Art. 47.
(106) Art. 48. Estas disposiciones que comentamos del Reglamento de Bol
rci'o tambin se contienen, de forma similar, en los a7
- 57 y 59 del Reglamento de Bolsines. ~
- 272 -

Forzoso es subrayar que el Reglamento de Bolsas no -

obliga a la publicacin de esta informacin, sino tan slo
a su conservacin a disposicin del pblico (107) aunque -
est abierta la posibilidad de su difusin en el Boletn de
Cotizacin Oficial, al facultarse a las Juntas a incluir en
el mismo cualquier otra informacin que estimen procedente
(108), autorizacin que ha sido utilizada muy limitativamen
te hasta el momento.

Contrastaban estos requisitos, tanto en su amplitud

como en su publicidad, con los incluidos en otras legisla-
ciones y declaraciones de instituciones nacionales e inter-
nacionales. Adems de las normas establecidas por la SEC
norteamericana, ya comentadas en un captulo anterior, mere
cen mencionarse las disposiciones de la Comunidad Econmica
Europea (109), unas en vigor y otras an en fase de proyec-
to, cuyas exigencias en lneas generales establecen que -
para la admisin a cotizacin oficial se requiere la publi-
cacin o puesta a disposicin del pblico de un documento,
controlado por autoridad competente, cuyo contenido debe de
comprender todas las informaciones que, segn las caracters
ticas del emisor y de los ttulos en cuestin, sean necesa-
rias para que los inversores y sus asesores puedan formarse

(107) A r t . 28.
(108) A r t . 193 g.
(109) Puede verse una extensin de este comentario en TUA PEREDA, J . :
"Estados financieros . . . " 0p. c i t . , pgs. 231* y ss.
 - 273 -

un juicio razonable sobre el patrimonio, la situacin finan

ciera, los resultados y las perspectivas del emisor, as co
mo sobre los derechos inherentes a los ttulos cuya admi-
sin se solicita (110). El documento en cuestin, dividido
en siete captulos para el caso de las acciones y referido
por lo general a los cinco ltimos aos de la actividad de
la sociedad, se estructura en los puntos siguientes: perso-
nas que asumen la responsabilidad del documento; informa-
cin relativa a los t t u l o s ; informacin de carcter gene-
ral de la sociedad; informacin concerniente a su actividad
(111), patrimonio, situacin financiera y resultados; rga-
nos de administracin, direccin y vigilancia y, por ltimo,
evolucin reciente de la sociedad. En cuanto a los aspectos
contables, se exige, dentro del captulo de patrimonio, s i -
tuacin financiera y resultados, un cuadro comparativo resu
men de las cuentas anuales de los ltimos cinco ejercicios,
que ponga de manifiesto los elementos esenciales, siempre -
que el reagrupar las cuentas publicadas no altere su signi-

(110) Proyecto de D i r e c t r i z r e l a t i v o al contenido, control y d i f u s i n

del documento a publicar con motivo de la admisin a cotizacin
o f i c i a l de valores emitidos por las sociedades. J.O. n C.131,
de 13.12.72. El texto t r a n s c r i t o corresponde a su a r t c u l o 2 .
(111) Puede ser de inters r e f e r i r el contenido de este c a p t u l o , al
objeto de i l u s t r a r la amplitud con que se concibe la informacin
s o l i c i t a d a a la sociedad. En l se exige una descripcin de los
siguientes puntos: Principales actividades, productos por cate-
goras fabricadas y vendidas, productos nuevos, indicacin de -
su importancia en el t o t a l de ventas, d i s t r i b u c i n de la c i f r a
de negocios por ramas de a c t i v i d a d ; estructura de aprovisiona-
mientos y su evolucin; c i f r a de negocios por mercados; l o c a l i -
zacin e importancia de las principales sucursales o e s t a b l e c i -
mientos. Dependencia de la sociedad de concesiones; plazos de -
e x p i r a c i n ; contratos i n d u s t r i a l e s , comerciales, f i n a n c i e r o s . -
Gastos de investigacin y d e s a r r o l l o . L i t i g i o s ; interrupcin de
a c t i v i d a d e s , huelgas, accidentes con incidencia importante. Efe
t i v o medio y su evolucin. Inversiones: c i f r a s de cinco aos; -
programas en curso; fuentes y fondos p r e v i s t o s .
- 274 -

ficacin, as como las cuentas anuales de los dos ltimos -

ejercicios; si han transcurrido ms de nueve meses desde el
cierre del ltimo, debe publicarse adems la situacin pro-
visional reciente, que no necesariamente tiene que estar v
rificada por expertos contables.

Por otro lado, la sociedad debe de actualizar estos da_

tos, poniendo a disposicin del pblico, en los mejores pla_
zos posibles, las ltimas cuentas anuales y el informe de -
gestin (112) . Pero la informacin a suministrar no se lim_i
ta a esta publicacin anual, ya que en un reciente proyecto
de Directriz (113) se requiere la elaboracin de un informe
en torno a la gestin de los seis primeros meses del ejerci^
ci, a modo de avance de la informacin anual. En este in-
forme se exigen tanto los datos ms importantes del perodo
semestral de que se trate (cifra neta de negocios; otros -
productos de la explotacin; cargas de la misma; resultado
bruto de la explotacin y en su caso, dividendos a cuenta -
repartidos o propuestos), como un comentario que permita a
los inversores formarse con conocimiento de causa, un juicio
sobre la evolucin de la actividad de la sociedad en el p e -
rodo, incluyendo datos adicionales sobre la situacin de -
la tesorera, inversiones efectuadas y decisiones tomadas -
concernientes a inversiones futuras; situacin general de -
las existencias de productos terminados; grado de utiliza-
cin de la capacidad productiva y, por ltimo, nuevos pro-
ductos o actividades que hayan tenido una incidencia notable
en la cifra de negocios.

(112) DIR 79/279/CEE, de 5.3.79. J.O. n 66, de 16.3.79.

(113) J.O. n 29, de 1.2.79.
 - 275 -

EL INFORME DE LA COMISIN PARA EL

ESTUDIO DEL MERCADO DE VALORES

La situacin espaola presenta, por tanto, claras di-

ferencias con respecto a la legislacin sealada, en cuanto
a las exigencias de informacin fiable y rigurosa a las so-
ciedades cuyos ttulos cotizan en Bolsa. Este ha sido el
sentir de la Comisin creada en 1977 por el Ministerio de -
Economa, para el estudio del Mercado de Valores, en cuyo -
informe se subraya la importancia de una informacin leal,
clara y suficiente y difundida a tiempo (114) , en la necesi_
dad de contemplar el futuro del mercado de valores espaol
como un mercado transparente en el que los inversores dis-
pongan de informacin adecuada sobre las empresas emisoras
y sobre el desarrollo de las transacciones (115).

De los nueve captulos de que consta el informe (116)

uno de ellos se dedica a contemplar los aspectos informati-
vos, bajo el ttulo de transparencia del mercado (117),

aunque esta inquietud bien puede decirse que est presente

a lo largo de toda la propuesta. En este sentido, se englo-

(114) Vid. Ministerio de Economa: Informe de la Comisin para el estu_

dio del Mercado de Valores. Madrid, Secretara General Tcnica,
1978, pg. 122.
(115) Ib idem. pag. 26.
(116) 1. Introduccin General. II. Ampliacin del mercado de valores.
II!. Consideraciones especficas sobre los mercados de renta fj_
ja. IV. La operatoria del mercado secundario. Referencia a la -
emisin de acciones. V. La liquidacin de las operaciones burs*
tiles. VI. Agentes mediadores colegiados. Vil. Transparencia del
mercado. VIII. La tributacin de los valores mobiliarios. IX. Co
misin del Mercado de Valores.
55.
- 276 -

ban bajo aquella denominacin, segn afirma el Informe, va-

rias cuestiones cuya preocupacin bsica es asegurar la efi_

caz proteccin al inversor, especialmente a travs de una -

informacin adecuada, teniendo en cuenta la insuficiencia -

actual de las declaraciones genricas en este campo, resul-

tando preciso, en consecuencia, adoptar una serie de medidas

que faciliten la consecucin de los objetivos concretos de

la aludida proteccin al inversor.

A tal objeto, la Comisin elaboradora del Informe ha-

ce suyas las lneas generales del Cdigo de Conducta euro-

peo (118), estableciendo como caractersticas mnimas de la

informacin los ya aludidos requisitos de lealtad, claridad,

suficiencia y difusin, aadindose que su presentacin de-

be de realizarse de forma tal que sea posible obtener de

ella fcilmente su significacin y alcance. En cualquier ca

so, el pblico inversor debe de estar informado del volumen

de las transacciones, de la actividad de la sociedad, de

sus resultados y de su situacin financiera, as como de to

da decisin o hecho importante susceptible de tener una in-

fluencia sensible sobre los cambios, asegurando as una

igualdad de tratamiento a todo tenedor de valores mobilia-

rios de la misma naturaleza, de tal manera que el acceso a

la informacin est abierto por igual a todos los inverso-

res.

(118) Recomendacin CEE 25.7.77. J.O. n L 2o.8.77.

 - 277 -

Tambin se contempla la necesidad de que en esta l-

nea, la sociedad emisora publique un documento informativo,
al igual que se prev en el Cdigo de Conducta europeo y en
las directrices comunitarias, como paso previo a la emisin
pblica de valores.

Reviste especial inters, dentro del captulo dedica-

do a la transparencia del mercado, el epgrafe relativo al
Rgimen de la Contabilidad de las sociedades y revisin de
la misma (119), en el que se afirma que, si con carcter ge_
neral el mencionado rgimen tiene singular importancia, s-
ta aumenta cuando se trata de sociedades que acuden al aho-
rro pblico.

Por ello, la Comisin considera del mximo inters el

Plan General de Contabilidad, alentando su perfeccionamien-

to y sus revisiones sucesivas. En este sentido, y tras refe

rirse al derecho comparado y a la regulacin comunitaria, -

los autores del Informe recomiendan una amplia coordinacin

da las normas mercantiles y del Plan, as como la ineludi-

ble promulgacin de normas sobre la necesaria consolidacin

de balances y dems cuentas anuales de los grupos de Socie-

dades.

Mencin especial se hace, dentro del Rgimen de la -

Contabilidad, a la revisin independiente y rigurosa de la

misma ya que, como afirma el Informe, en un sistema que con

(119) Ibidem, pg. 129 y ss.

- 27

ceda importancia primordial a la defensa del ahorro y a la

difusin de la propiedad mobiliaria, que cuente con un mer

cado de capitales activo y en el que las propias empresas

comprendan que su inters reside en ofrecer una imagen

exacta de su propia situacin, la auditora se convertir

en un requisito fundamental del funcionamiento del mercado

de valores, justificado por tanto gracias a su utilidad in_

trnseca y no debido a imposiciones legales. Por e l l o , a -

la luz de este objetivo, la Comisin estima que la obliga-

cin legal de auditora debe de introducirse paulatinamen-

te (120).

Al objeto de regular y controlar tanto estos extre-

mos como los restantes del mercado, el Informe recomienda

la creacin de una Comisin del Mercado de Valores (121) -

como organismo rector del mismo, entre cuyos cometidos es-

tara el velar por el cumplimiento de los principios funda,

mentales de la informacin, antes enunciados.

Para que ello sea posible se preven para la Comisin

del Mercado de Valores amplias facultades en relacin con

la proteccin del inversor y con la vigilancia del mercado

Entre las primeras se encuentran establecer normas de con-

(120) Se sugiere por tanto que, en un p r i n c i p i o , se imponga l a o b l i g a

cn de someterse a r e v i s i n contable nicamente a las empresas
que s o l i c i t e n la inclusin a c o t i z a c i n en Bolsa, siguiendo por
aquellas que mediante emisiones de t t u l o s recurran al ahorro -
privado superando a una cantidad determinada. A las restantes -
sociedades cotizadas se les dara un plazo mximo de cinco aos
para someterse a t a l o b l i g a c i n . Ibidem. pg. 132.
(121) A e l l a se dedica el Captulo IX, pags. 1^9 y s s .
 - 279 -

ducta sobre la informacin y transparencia del mercado; au-

torizar y controlar los folletos de emisin, fijando las
normas a las cuales habran de ajustarse; determinar la fo
ma y contenido de los balances, cuentas y memorias que pe-
ridicamente deberan remitirle las sociedades cotizadas
(122); mientras que como facultades relacionadas con la vi-
gilancia del mercado se establecen (123) las de prescribir
las reglas de auditora que deben seguirse en el examen con
table de las sociedades cotizadas y vigilar y penalizar la
utilizacin de la informacin obtenida por medios p r i v i l e -
giados (124)

(122) Y adems: recabar i n f o r m a c i n sobre e l manejo de paquetes de v a -

l o r e s que pudieran f a c i l i t a r e l que c i e r t a s sociedades o b t u v i e -
ran un c o n t r o l o a d q u i r i e r a n una p o s i c i n c l a v e en o t r a s ; r e c i -
b i r de toda persona i n t e r e s a d a l a s reclamaciones sobre m a t e r i a s
de su competencia y d a r l e s e l curso l e g a l c o r r e s p o n d i e n t e , s i n -
p e r j u i c i o de adoptar de o f i c i o l a s r e s o l u c i o n e s d i s c i p l i n a r i a s
p e r t i n e n t e s ; dar normas en m a t e r i a de p u b l i c a c i n de e s t a d s t i -
c a s ; hacer p b l i c o un informe anual sobre l a s i t u a c i n y a c t u a -
c i n de l a p r o p i a Comisin.
(123) Junto a l a s s i g u i e n t e s : a u t o r i z a r l a o f e r t a p u b l i c a de t t u l o s -
p r i v a d o s , t a n t o n a c i o n a l e s como e x t r a n j e r o s , en l o s d i v e r s o s cen_
t r o s de c o n t r a t a c i n ; a u t o r i z a r l a admisin a c o t i z a c i n de l o s
v a l o r e s en l o s c e n t r o s de c o n t r a t a c i n ; v i c j i l a r l a c o r r e c t a f o r -
macin de l o s cambios en l o s c e n t r o s de c o n t r a t a c i n y v e l a r por
una mejor c o o r d i n a c i n de dichos c e n t r o s ; v i g i l a r y p e n a l i z a r -
la u t i l i z a c i n de l a informacin o b t e n i d a por medios p r i v i l e g i a -
d o s ; r e g u l a r l a s o f e r t a s p b l i c a s de compra; v i g i l a r l a contrata_
c i n de l o s v a l o r e s no a d m i t i d o s a c o t i z a c i n o f i c i a l ; v i g i l a r -
el cumplimiento de l a s rdenes que l o s c l i e n t e s den a Bancos y -
Cajas de A h o r r o s .
(124) Por o t r o lado se enumeran para la Comisin del Mercado de V a l o -
res l a s s i g u i e n t e s f a c u l t a d e s relacionadas con l a propuesta de -
mejoras d e l mercado de v a l o r e s : asesorar y proponer a l Gobierno
las medidas a adoptar en m a t e r i a s de su competencia r e f e r e n t e s a l
mercado de v a l o r e s y , muy e s p e c i a l m e n t e , l a s normas l e g a l e s y re_
g l a m e n t a r i a s r e l a t i v a s a l mismo; proponer a l Gobierno, odos l o s
organismos c o l e g i a d o s competentes, l a c r e a c i n de nuevos c e n t r o s
de c o n t r a t a c i n y l a r e v i s i n de l o s Reglamentos de Bolsas y Bol
s i n e s , l a s m o d i f i c a c i o n e s oportunas en e l nmero de miembros - -
e x i s t e n t e s en Bolsas y B o l s i n e s , a s como la f i j a c i n del c a l e n -
d a r i o de l o s r e f e r i d o s c e n t r o s de c o n t r a t a c i n para e l ao s - -
g u e n t e ; e l e v a r a l Gobierno l a s propuestas de r e v i s i n y m o d i f i -
c a c i n de l o s Aranceles de l o s Colegios y Agentes mediadores.
- 280 -

Adems, en el terreno concreto de la regulacin cont

ble se aaden dos importantes atribuciones en orden al cum-

plimiento de estas funciones. De un lado, la Comisin de Va_

lores debera estar dotada de poderes para emitir recomenda

ciones de carcter vinculante en materia de principios con-

tables y criterios de presentacin de los balances, as co-

mo estar facultada para exigir a las empresas de auditora

y organismos profesionales la formulacin de recomendacio-

nes sobre algn problema especfico. Igualmente, entrara -

en el terreno de las competencias de dicha Comisin el desa_

rrollar y exigir criterios tcnicos a los cuales deberan -

atenerse las empresas de auditora, al tiempo que dictaba -

principios de tica profesional vinculantes para las socie-

dades, muy especficamente en materia de independencia de -

las mismas. De otro lado, con el fin de que la Comisin del

Mercado de Valores pudiera actuar como factor de control y

estmulo de la actividad de revisin contable y auditora,

entrara dentro de su competencia: el investigar la estruc-

tura organizativa de las sociedades de auditora (125), el

control interno de calidad y la formacin profesional de

(125) Para estas sociedades se indica que l a Comisin ha estimado con-

veniente que las empresas dedicadas a l a a u d i t o r a se c o n s t i t u -
yan fundamentalmente como sociedades de carcter p e r s o n a l i s t a y
que, en e l caso de formarse como sociedades de c a p i t a l , no debe-
ra permitirse que ste provenga de personas d i f e r e n t e s de los -
socios que desarrollan su a c t i v i d a d en la empresa. La Comisin -
cree conveniente que debera e l u d i r s e regular de un modo a r t i f i -
cioso la forma de actuacin de estas sociedades y ms concreta-
mente e l sistema de costes cargados por las mismas. No puede o l -
vidarse que su a c t i v i d a d reposa bsicamente en e l t r a b a j o perso-
n a l , y por consiguiente sus t a r i f a s deberan por tanto dejarse a
la l i b r e determinacin del mercado.
 - 281 -

sus miembros; as como promover los programas de trabajo pa

ra la revisin de alguna empresa que la Comisin juzgue de
un inters especfico.

En resumen, tres son los requerimientos bsicos del -

informe en torno a los aspectos contables: ampliacin al m_
ximo de la informacin al inversor como garanta del mismo,
introduccin de la auditora independiente como requisito -
ineludible y creacin de la Comisin del Mercado de Valores,
organismo rector del mismo, que se ocupe entre sus funcio-
nes, de asegurar, normalizar y desarrollar la informacin -
contable.

El Informe de la Comisin para el Estudio del Percado

de Valores ha comenzado a llevarse a la prctica en un mar
co de liberalizacion del sistema financiero y en un claro
intento de aproximacin de nuestra regulacin burstil a la
comunitaria. En este ltimo aspecto, y en relacin con lo
mencionado anteriormente, son de destacar dos importantes
disposiciones que tienden a reglamentar la informacin fi-
nanciera de las entidades emisoras de titulos valores que
estn o pretenden estar admitidas a cotizacin oficial, cu
yas principales prescripciones txenden a generalizar la obli_
gacin del folleto de emisin y a introducir la de informa-
cin peridica para aquellas sociedades cuyos ttulos en
circulacin tienen cotizacin calificada (126) .

(126) Vid. la regulacin cumuntaria de estos extremos en TUA PEREDA,

J.: "Estados financieros..., " op. cit. pags. 23^ y ss. y 247yss.
- 282 -

El primer a n t e c e d e n t e es el R e a l D e c r e t o 1 8 5 1 / 7 8 , de

10 de Julio (127) que i m p l a n t a la o b l i g a t o r i e d a d del folleto

previo para las e m i s i o n e s de t t u l o s de renta fija (128) p a -

ra el que d e b e r asegurarse u n a e f e c t i v a d i v u l g a c i n (129) .

En similares t r m i n o s , el Real D e c r e t o 1 8 4 7 / 8 0 , de 5 de s e p -

tiembre (130), regula la i n f o r m a c i n f i n a n c i e r a de las E n t i -

dades emisoras de ttulos v a l o r e s en g e n e r a l , q u e e s t n o

(127) BOE de 7 de agosto de 1978.

(128) La obligacin mencionada afecta, segn el artculo quinto de --
dicho decreto, a las emis iones cal i fi cadas de oferta pblica ,
definidas (art. ^-) como aquellas que "sin estar exclusivamente
reservadas a los socios de la Entidad, exceden en su nominal to-
tal de cen millones de pesetas. Las emisiones inferiores a esa
cuanta tendrn la misma calificacin cuando la Entidad emisora
hubiera puesto en circulacin durante los doce meses anteriores,
ttulos de naturaleza anloga que, sumadas a los de la emisin
proyectada, elevaran el nominal total por encima de cien millo-
nes de pesetas."
(129) "La difusin del folleto de emisin.., una vez aprobado, ser gra
tuita, asegurndose su efectiva divulgacin mediante la puesta
a disposicin del pblico en la sede social y oficinas del emisor,
as como en las de los intermediarios financieros y Agentes meda
dores que se encarguen de la colocacin de la emisin. Sus ex-
tremos fundamentales sern ademas divulgados mediante su insercin
en el B.O.E., dems diarios oficiales y al menos, un diario de di
fusin nacional y de la regin donde el emisor tenga su sede so-
cial. Toda publicidad relativa a la emisin har referencia al
contenido del folleto". Art. sexto.

(130) BOE del 19.9.1980. Este decreto forma parte de un conjunto de me_
didas burstiles formado por otras tres, de la misma fecha y que
aparecen en el mismo ejemplar del diario oficial: R.D. 1846/80,
por el que se modifica el artculo Al del Reglamento de las Bol-
sas Oficiales de Comercio; R.D. 1848/80, sobre ofertas pblicas
de adquisicin de valores mobiliarios y R.D. 18^9/80, por el que
se regulan las rdenes de compra-venta y el rgimen de aplicacio-
nes sobre valores mobiliarios con cotizacin oficial.
 - 283 -

p r e t e n d e n e s t a r a d m i t i d o s a cotizacin o f i c i a l , i n s t i t u y e n d o

no slo la o b l i g a c i n del folleto p r e v i o a la e m i s i n (131) ,

sino t a m b i n , la difusin de informacin trimestral (132), e

incluso continuada sobre d e t e r m i n a d o s a s p e c t o s societarios

(133) .

(131) Que, con diferentes requerimientos, obliga tanto en la primer pues

ta en circulacin, como en las sucesivas emisiones, en las que se
prev un formato reducido. En ambos casos el decreto se refiere a
las caractersticas de la sociedad, de la operacn finaneera que
se pretende y de la situacin econmica, financiera y jurdica de
la Entidad emisora. Vid. artculo primero en cuanto a alcance de la
obligacin y tercero, cuarto y quinto en cuanto a su contenido,
aprobacin y difusin.

(132) Que en este caso se refiere slo a las emisiones con cotizacin ca_
lifica. Vid. art. 6.3. que prescribe el siguiente contenido para
aquel la informac ion trimestral1 a) Descri pcin de las amplaciones
de capital, emisiones de ttulos de renta fija, prstamos interna-
cionales y en general operaciones financieras importantes realiza-
das en el ultimo trimestre con explicacin de su desarrollo efec-
tivo y, asi mismo, descripcin de las proyectadas para el trimes-
tre corriente, b) Situacin econmico financiera a la fecha ms
prxima a la que se refiera la informacin, salvo que se hubiese
publicado en el folleto de emisin correspondiente en el mismo pe-
riodo, c) Inversiones realizadas, ventas o ingresos y evolucin de
los costes en el trimestre anterior, con especial referencia a las
rubricas mas significativas de su actividad, as como las prevism
nes para el ejercicio en curso y causas de las desviaciones ocurr_i_
das en ellas en el trimestre anterior. Todo, el lo, salvo que se
dieran las circunstancias referidas en el apartado b) anterior".

(133) Vid. art. 6.2. que establece para todas las sociedades con ttulos
admitidos a cotizacin oficial, la obligacin de"...comnicar pun-
tualmente, para su publicacin en el Boletn oficial de cotizacin
que corresponda, informacin suficiente sobre todo hecho relevante
para la situacin de la Sociedad o la consideracin del valor de
los ttulos por parte del publico. En particular: a) Toda amplia-
cin de capital o emisin de emprstito que se acuerden, cualquiera
que sea su importe y destino, b) La existencia de una participacin
en el capital de otra Sociedad, o en la suma de capital social y -
enprstitos convertibles en participaciones del mismo, que al menos
supongan su cuarta parte. Asimismo, todo incremento o disminucin
en dichas proporciones de, al menos, dos coma cinco por ciento de
la base del cal culo".
- 284 -

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CAPITULO SPTIMO :

OTRAS MANIFESTACIONES DE LOS PRINCIPIOS

CONTABLES EN NUESTRO PAS
 - 289 -

CAPITULO 7 OTRAS MANIFESTACIONES DE LOS PRINCIPIOS

CONTABLES EN NUESTRO PAS

LA LEGISLACIN FISCAL

ASPECTOS MATERIALES Y ASPECTOS FORMALES EN LA

REGULACIN FISCAL

Dos curiosos hechos hay que sealar en relacin con

las disposiciones fiscales y su incidencia en la contabili_

dad: de un lado, que los aspectos formales han sido clara

mente influenciados y mejorados por la normativa fiscal

(1), que ha tratado de paliar la problemtica y deficien

cas del Cdigo de Comercio y de otras leyes especiales de

ndole mercantil (2). Pero, por otro lado, los aspectos ma

t e r i a l e s han sido influenciados de forma negativa por la

fiscalidad, a la que el empresario normalmente ha concedi-

(1) . . . nuestras disposiciones legales en materia f i s c a l muestran bien

e x p l c i t a una f i l o s o f a mas progresiva, ms dinmica y ms coheren_
te con l a realidad al a d m i t i r , corroborando una realidad contrasta^
da, medios y procedimientos que son expresin paralela de un contj_
nuo acercamiento a l a evolucin de la tcnica moderna. BUENO, E . ;
LARRIBA, A. y PIZARRO, T . : "Normativa legal . . . " Op. c i t . pag.155.
(2) Afirmacin v l i d a , desde luego, al menos a nivel de d e s a r r o l l o le_
g i s l a t i v o . Sin embargo, no podemos o l v i d a r los efectos negativos
en l a o b l i g a c i n legal de llevanza de l i b r o s contables, de c i e r t a s
prcticas f i s c a l e s t a l e s como la evaluacin g l o b a l . V i d . LINARES
MARTNEZ, L. y ARREZ GARCA, A.: "La a u d i t o r a contable en e l ma_r
co t r i b u t a r i o " . Ponencia en e l I I I Congreso de C.J.C.E. Ed. del
propio I n s t i t u t o . Madrid, 1978, pg. 222, en donde se afirma que
la evaluacin global arrincona los l i b r o s de comercio con l o que,
generalizada la no comprobacin de las declaraciones f i s c a l e s , la
auditora es i n e x i s t e n t e . Aunque, como ya hemos indicado en o t r o
lugar, las propias d i f i c u l t a d e s de a p l i c a c i n del Cdigo de Come
c i p r i m i t i v o han tenido tambin su i n f l u e n c i a en l a divergencia -
entre formalismo y r e a l i d a d . Vid. en este sentido PONT MESTRES, M.:
"Reflexiones . . . " Op. c i t . , pgs. 332 y 33.
- 290 -

do, por obvios motivos pecuniarios, una mayor atencin que

a los criterios estrictamente econmicos. Cobra aqu todo

su significado la expresin de Hendriksen, que seala la -

tendencia habitual a reconocer las disposiciones fiscales

como principios y prcticas de contabilidad aceptables (3).

De tal manera que si puede decirse que los principios sus-

tantivos de contabilidad apenas se encuentran en las leyes

mercantiles, tambin hay que afirmar que los no excesiva-

mente numerosos de la legislacin fiscal han de ser consi-

derados con suma cautela, especialmente desde un punto de

vista normativo, es decir, de lo que la contabilidad debe

de ser.

Como es fcil suponer, esta prevencin deriva de la

diferencia entre los conceptos fiscales y contables de re

ta, originados por la confluencia en la norma t r i b u t a r i a -

de los aspectos jurdicos y econmicos que hacen posible -

ambos tipos de interpretaciones en una confusa dualidad no

resuelta an por la doctrina ni mucho menos por la legisla

cin fiscal (4). La solucin del problema parece g i r a r no

tanto en torno a la formulacin de categoras diferencia-

(3) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora . . . " Op. c i t . pg. 53.

Confusin que tiene su origen en e l a r t c u l o 25 de l a Ley General
T r i b u t a r i a : 1 . El impuesto se e x i g i r con a r r e g l o a la verdadera
naturaleza j u r d i c a o econmica del hecho imponible . . . 3. Cuando
el hecho imponible se d e l i m i t e atendiendo a conceptos econmicos,
el c r i t e r i o para c a l i f i c a r l o s tendr en cuenta las s i t u a c i o n e s
econmicas que efectivamente e x i s t a n o se establezcan por l o s i n -
teresados, con independencia de las formas j u r d i c a s que se u t l j _
cen.
 - 291 -

das de hechos imponibles y de sujetos tributarios en aten-

cin a que unos u otros tengan naturaleza econmica o natu
raleza jurdica, sino en descubrir las vas lgicas a tra-
v s de las cuales la dimensin econmica del fenmeno impo
sitivo deba de penetrar en la normativa jurdica ( 5 ) ; por
e l l o , parece obligado utilizar siempre el m t o d o jurdico
para la calificacin del hecho i m p o n i b l e , pero sin e l i m i -
nar en dicha operacin la consideracin de cualquier e l e -
mento de naturaleza extrajurdica (6) como puede ser el
concepto contable de renta. No o b s t a n t e , si el sistema pue_
de aparecer claro en t e o r a , no es m e n o s cierto que los
criterios puramente econmicos estn todava lejos de pene_
trar en la normativa fiscal en una divergencia cuyas n i -
cas soluciones fcticas solo p u e d e n encontrarse en el reco
nocimiento de la posible existencia de balances c o n t a b l e s ,
es d e c i r , econmico-financieros y de balances f i s c a l e s ,
acomodados a las disposiciones tributarias ( 7 ) , sin que
unos y otros se interfieran y produzcan influencias r e c -
procas ( 8 ) . La solucin apunta por tanto al establecimien-

(5) SAINZ DE BUJANDA, F.: "Notas de Derecho Financiero". Universidad

Complutense de Madrid. Facultad de Derecho. Madrid, 19&7, pg.698.
(6) Ibidem, pg.
(7) FERNANDEZ PEA, E.: "Anlisis de las Cuentas Anuales: Informacin
Econmico Financiera". Recogido en el texto de CUBILLO VALVERDE,
C. y otros: "Plan General de Contabilidad. Estudios y Comentarios"
Ed. Derecho Financiero y Ed. I CE o Madrid, 197**, pg. 177.
(8) Posibilidad contemplada en la Introduccin al propio Plan General
de Contabilidad en cuya pgina XXXVI se afirma que el hecho de
que el Plan no sea fiscal, implica que algunas de las magnitudes
contables no siempre estn ajustadas a las normas de los tributos.
En estos casos, los datos que se consignen en los documentos fis-
cales tendrn que ser objeto de ciertas correcciones.
- 292 -

to, a partir de una planificacin contable econmica, de -

los mecanismos de ajuste necesarios para f a c i l i t a r tal

adaptacin, sin que tenga que sufrir su estructura y sin -

que haya de recurrirse a artificiosidades contables para -

obtenerlos (9), reconociendo la diferencia entre conceptos

fiscales y conceptos econmicos, t a l como ha hecho el Tri-

bunal Econmico Administrativo Central (10).

Nos hemos centrado en las diferencias originadas por

el concepto fiscal de renta, por ser estas las ms signifi_

cativas. Sin embargo existen entre los criterios contables

y los tributarios otras dos posibles fuentes de divergen-

cias, aunque de menor importancia a nuestros propsitos: -

de un lado, el concepto contable de entidad econmica no -

tiene porqu coincidir con el fiscal de sujeto pasivo. As

ocurre, por ejemplo con los grupos de sociedades o con las

consecuencias de la aplicacin del principio de territoria_

lidad que impregna la legislacin fiscal. El rgimen de

transparencia puede ser otro ejemplo de este tipo de di ver

gencias. Por otro lado, tambin son origen de discrepan-

cias las consideraciones de poltica econmica que con fre

(9) LARRIBA DIAZ-ZORITA, A . : "Plan General de C o n t a b i l i d a d : A n l i s i s

c r t i c o de sus relaciones c o n t a b l e s " . R.E.F.C. n s 16.
(10) T.E.A.C. 2 7 . 3 . 7 ^ : Considerando que es preciso despejar e l p r o b l e -
ma enunciado, aclarando que e l b e n e f i c i o o l a prdida contable no
tienen que c o i n c i d i r necesariamente con el b e n e f i c i o o l a prdida
f i s c a l ; que un b e n e f i c i o econmico supone un aumento del p a t r i m o -
nio por d i f e r e n c i a en valores de cambio o bien por mutacin de
bienes que constituyen e l a c t i v o ; t a l b e n e f i c i o a l s u j e t a r l o a
normas f i s c a l e s puede aparecer disconforme dentro del mbito es-
trictamente econmico, razonamiento a p l i c a b l e tambin a l concepto
de prdida contable f r e n t e a l a consideracin de p a r t i d a deduci-
ble o no de l o s ingresos . . .
 - 293 -

cuencia inspiran algunas medidas fiscales tales como las

normas que tratan de evitar la doble imposicin o los di-

versos incentivos fiscales a la inversin.

EL TEXTO REFUNDIDO DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES Y

EL CONCEPTO FISCAL DE BENEFICIO

Es en el impuesto de sociedades, de tan importantes

efectos econmicos (11) donde de manera ms palpable se po
ne de manifiesto la divergencia entre los conceptos fiscal
y econmico de renta, a pesar de que para la determinacin
de la misma pueda decirse que ambas disciplinas parten de
bases similares.

En efecto, el ya derogado Texto Refundido del Impues_

to de Sociedades afirmaba que para la obtencin del benefi
ci neto se deducirn de los ingresos brutos obtenidos por
la entidad en el perodo de la imposicin el importe de
los gastos necesarios para la obtencin de aquellos, los -
de administracin, conservacin y reparacin de los bienes

(11) V i d . en e s t e s e n t i d o LAGARES CALVO, M. ( i n t r o d u c c i n y s e l e c c i n

d e ) : " E l impuesto sobre Sociedades. Aspectos p o l m i c o s " . I n s t i t u ^
t o de E s t u d i o s F i s c a l e s . M i n i s t e r i o de Hacienda. M a d r i d , 1973; -
JORDN NAVARRO, M . : " E l impuesto sobre sociedades en e l c o n t e x t o
de l a economa del b i e n e s t a r " . H.P.E. n 2 ^ - 2 5 ; VALLE SNCHEZ, -
V . : " L a i n c i d e n c i a d e l Impuesto sobre l a Renta de S o c i e d a d e s " . -
H.P.E. n 2 ^ - 2 5 .
- 294 -

de que los ingresos procedan y los de seguro de dichos b i e -

nes y de sus productos (12) en dnde, si bien la primera
parte del precepto puede considerarse aceptable-ingresos me
nos gastos necesarios- no lo es la casustica introducida a
continuacin y en especial la derivada del sistema de d e f i -
nicin pormenorizada de los conceptos a considerar como in-
gresos (13) y de aquellos que tienen o no la consideracin
de partidas deducibles de los ingresos ( 1 4 ) , panorama harto
agravado por la proliferacin de desarrollos dispositivos,-
por las resoluciones del Tribunal Econmico Administrativo
Central y por la prctica de la inspeccin tributaria. El -
problema de la determinacin de la renta e s , por tanto, el
ms grave y complicado de la imposicin directa ( 1 5 ) , que -
tropieza en primer lugar con la cuestin an no resuelta de
la fijacin de dicho concepto y contina con la dificultad
para el establecimiento de las detracciones sobre la misma
(16).

(12) Art. 14.

(13) Arts. 15 y 16.
(1*0 Arts. 17 y 18. En el primero de ellos, como es sabido, figura una
lista de veintitrs apartados.
(15) NAHARRO MORA, J.M.: "Lecciones de Hacienda Publica". Tercera Edi-
cin. Madrid, 1971f pg. 173.
(16) Al menos tres interpretaciones son posibles, desde un punto de vs^
ta tributario, del concepto de renta: a) teora de la fuente, de -
acuerdo con la que es renta toda la riqueza que, deducidos los gas_
tos, en un intervalo dado de tiempo, separa el contribuyente, a mo
do de fruto natural o civil, de las "cosas" posedas o actividades
realizadas por l. b) teora de la renta en funcin del incremento
patrimonial, de acuerdo con la cual, la renta es la riqueza que en
un intervalo dado de tiempo ingresa, deducidos los gastos, en la -
economa del contribuyente, en adicin al capital posedo por el -
mismo contribuyente al principio de ese intervalo de tiempo. Es -
decir, en este caso, la renta se obtiene por comparacin de los va_
lores del patrimonio del contribuyente al comienzo y al fin del -
perodo y es la suma de dicha diferencia de patrimonios ms el -
 - 295 -

En resumen, que ni el Texto Refundido del Impuesto de

Sociedades ni la restante legislacin tributaria ofrecan -

una definicin medianamente aceptable de lo que ha de enten

derse por beneficio empresarial, sino que, rehuyndola se -

limitaban a abordarla en forma individual al establecer c-

mo ha de determinarse (17). Con e l l o , el beneficio neto fi

cal es el excedente entre ingresos y gastos, pero siempre -

que unos y otros queden calificados como tales por el legi

lador a efectos de hallar la base tributaria C18), con lo -

que el hecho imponible no es unitario ni homogneo (19) ni

responde claramente a ninguno de los conceptos econmicos o

jurdicos de renta, de cuyas teoras slo se incorporan a l -

gunos elementos por va del expediente de la "fictio i u r i s "

equiparadora (20).

. . . consumo del contribuyente en cuestin. La renta s e r a , pues,

la suma de ese incremento neto del patrimonio ms el consumo neto
del contribuyente en el perodo correspondiente, c) Teora de la
renta gastada o consumida, de acuerdo con l*a cual es renta la r i -
queza de que d i s f r u t a el contribuyente de un modo e f e c t i v o en un
i n t e r v a l o dado de tiempo, consumindola. PREZ DE AYALA, J . L . : -
" T r i b u t a c i n de las plusvalas patrimoniales en el Impuesto Gene-
ral sobre la renta de Sociedades y dems entidades J u r d i c a s " . R.
D.F.H.P. n 88, pgs. ]k3~1kh.
(17) RODRGUEZ ROBLES, A . : "Problemas actuales que plantea la determi-
nacin del beneficio empresarial en el Derecho espaol". R.D.F.H.
P. n 112, pg. 370.
(18) SA1NZ DE BUJANDA, F.: "Notas . . . " 0p. c i t . pg. 778.
(19) PREZ DE AYALA, J . L . : "Tributacin . . . " Op. c i t . pag. 15^.
(20) Ibidem, pg. 153.
- 296 -

Sera prolijo y poco productivo, por haber sido ya de_

rogado el Texto Refundido, detenerse en la descripcin por-

menorizada de los elementos que, segn dicha norma integra*

ban el concepto de renta fiscal. Baste subrayar que la dis-

crepancia fundamental proceda esencialmente del ms reduci^

do concepto tributario de gasto deducible, especialmente no

table en los requisitos exigidos para que una detraccin pu

diera considerarse como t a l ; amortizaciones, provisiones y

gastos por seguros son un claro ejemplo de exigencias fisca_

les que sobrepasan con mucho los conceptos econmicos que -

configuran como gasto a tales detracciones y que hacen que

el concepto fiscal sea ms restringido que el meramente con

table (21). As, en el caso de las amortizaciones, la decl

racin de ser efectivas se presuma cumplida en la prctica

si se observaban los coeficientes legales; para los saldos

de dudoso cobro, se exiga el que se hallaran sujetos a sus_

pensiones de pagos, moratorias oficialmente declaradas u

otras situaciones anlogas (22) , mientras que los gastos

(21) Ya que para que un concepto determinado sea gasto fscalmente de-
ducible son necesarios los r e q u i s i t o s de necesidad, r e a l i z a c i n ,
devengo, j u s t i f i c a c i n , contab1izacion e imputacin a l perodo.
BANACLOCHE, J . ; LPEZ GETA, J.M. y COLMENAR VALDES, S . : "Problema^
t i c a Fiscal de la Empresa". Duero Meeting. Madrid, 1978.
(22) S bien los r e q u i s i t o s se r e l a j a r o n en l a ltima etapa de v i g e n -
cia del T . R . I . S . con la creacin por D.L. de 25.11.77 del Fondo -
de Previsin para Insolvencias para e l que regan las normas s i -
guientes: a) las dotaciones no pueden exceder en cada e j e r c i c i o
del porcentaje que determine e l M i n i s t e r i o de Hacienda de l o s f a -
l l i d o s en los t r e s e j e r c i c i o s a n t e r i o r e s , b) La c i f r a acumulada -
en el Fondo no podr superar el porcentaje que determine aqul mj_
n i s t e r i o , de la media a r i t m t i c a simple de los f a l l i d o s de l o s
tres e j e r c i c i o s a n t e r i o r e s , c) Los f a l l i d o s producidos en e l ejej^
c i c i o se cargarn necesariamente a l Fondo y s i l o superan, d i r e c -
tamente a Prdidas y Ganancias, d) Los f a l l i d o s de carcter extra_
o r d i n a r i o no se computan en e l c l c u l o de l a p r o v i s i n , sino que
se llevan a cuenta de a c t i v o para su p o s t e r i o r d i s t r i b u c i n en -
los cinco e j e r c i c i o s siguientes en la misma cuanta cada ao, t e -
 - 297 -

por seguro de los valores de la empresa y de los accidentes

de trabajo de su personal deban de ser obligatorios para -
la misma.

En el captulo de ingresos hay que sealar que tampo-

co su estructuracin es formalmente correcta . Junto a la au
sencia de una definicin e s t r i c t a , se puede encontrar en el
texto legal una contradiccin entre dos preceptos: el a r t -
culo 14 que incluye como configurador de la base imponible
los ingresos brutos obtenidos, sin ningn condicionante, y
el artculo 16, que exime de la consideracin de ingreso a
determinadas plusvalas o beneficios de ciertas enejenacio-
nes, que deberan haber sido tratados como exenciones ms -
que como partidas que no tienen consideracin de ingresos -
(23).

Cabe sealar adicionalmente que de los denominados

principios de contabilidad generalmente aceptados, el ms -
fielmente seguido por la tcnica fiscal es el del devengo,
en virtud del cual e l impuesto de sociedades . . . se liquida
r en cada ejercicio por los resultados econmicos en l ob
tenidos, no percibidos ni contabilizados, es decir, que bas_

, . . ( p a g . a n t . ) niendo en t a l supuesto cada a m o r t i z a c i n l a c o n s i -

d e r a c i n de gastos d e d u c i b l e s . e) Los f a l l i d o s se pueden probar -
por c u a l q u i e r a de l o s medios a d m i t i d o s en Derecho. V i d . BANACLO-
CHE, J . y o t r o s : " P r o b l e m t i c a . . . " Op. c i t . a s como l a Orden de
27 de d i c i e m b r e de 1978 por l a que se f i j a e l l m i t e mximo del -
fondo de autoseguro de c r d i t o s a c o n s t i t u i r en e l e j e r c i c i o de -
1978.
(23) CARAMES NIETO, J . R . : " C o i n c i d e n c i a de ingresos no computables y -
reducciones en l a base d e l Impuesto de Sociedades". C.T. n 1 6 , -
pag. 5 5 .
- 298 -

ta con que haya nacido el derecho o se haya producido una -

contraccin de obligacin o quebranto para que se produzcan
los correspondientes beneficios o prdidas que han de compu
tarse en el mismo ejercicio en el que aparezcan (24). Esta
estanqueidad de perodos, solamente alterada en el caso de
compensacin de prdidas, ha ocasionado no pocos problemas,
al ser llevada a sus ltimos extremos, a la hora de referir
un gasto a un ejercicio concreto, una vez admitida su efec-
tividad (25) .

Nada tiene de extrao, que en estas circunstancias el

empresario haya atendido en mayor medida a la obligacin de
llevar su contabilidad como exigencia fiscal derivada de su
condicin de sujeto pasivo tributario (26) y no como requi-
sito ineludible de saneada gestin econmica. Con ello, ha
prevalecido por lo general el criterio de que la base impo-
nible debe de ser la resultante de la contabilidad (27) que,
a su vez debe de seguir la filosofa fiscal (28).

(20 T.E.A.C., 16.9.75.

(25) Vid. SANTALO SORS, F.X.: "Impuesto de Sociedades. Gasto necesario
y ejercicio al que debe de imputarse". C.T. n 8, pags. 97 y ss.
(26) El Art. 35 de la Ley General Tributaria configura como obligacin
de todo sujeto pasivo la de llevar y conservar los libros de con-
tabilidad, registros y dems documentos que en cada caso se esta
blezca. ~~
(27) LINARES, L. y ARREZ, A.: "La auditora ..." Op. cit. pag. 230.
(28) Vid. un detallado estudio practico de las relaciones fiscales y -
contables en GONZLEZ GARCA, A.L.: "El impuesto sobre sociedades
y el Plan General de Contabilidad". Instituto de Planificacin --
Contable. Ministerio de Hacienda. Madrid, 1979. Tambin puede con_
sultarse a este respecto CUBILLO VALVERDE, C.: "Estructura, fsca_
H d a d y aplicacin del Plan". Incluido en la obra "Plan General *
de Contabilidad. Estudios y Comentarios". Op. cit., pg. 3 y ss.
 - 299 -

LA NUEVA LEY DEL IMPUESTO DE SOCIEDADES

La nueva legislacin sobre el Impuesto de Sociedades

(29) ha tratado de paliar en parte las deficiencias de su
antecesora, si bien ha heredado algunas de sus imprecisio-
nes. No obstante uno de sus mayores mritos posiblemente -
sea la notoria liberalizacin del concepto de gasto fiscal_
mente deducible y la desaparicin de los ingresos no in-
cluidos en la base a pesar de su consideracin econmica -
como tales. La Ley define el concepto de renta (30) , si
bien de forma indirecta, a travs de la enumeracin de sus
componentes: a) los rendimientos de las explotaciones eco-
nmicas de toda ndole y los derivados de actividades pro-
fesionales o artsticas; b) los rendimientos derivados de
cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto
a las actividades referidas en letras anteriores y c) los
incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo -
prevenido en esta Ley (31). A tal efecto *se indica que la
base imponible se obtendr: a) por la suma algebraica de -
los rendimientos y de los incrementos y disminuciones de -
patrimonio, b) por la diferencia entre el valor del capi-
tal fiscal al principio y al final del perodo impositivo
(32) .

(29) Representada especialmente por la Ley 61/78 de 27 de diciembre, -

del Impuesto de Sociedades.
(30) Art. 3.
(31) El Art. 15 se dedica a regular los incrementos del patrimonio, re
laconados con este Art. 3, as como las prdidas del mismo que -
pueden constituir partidas deducibles de acuerdo con el Art. 13.
(32) Art. 11.
- 300 -

La liberalizacin del concepto de gasto se consuma al

sustituirse la relacin del primitivo Art. 17 del T.R.i.s.
por una lista ad exemplum, sobre la base de que para la de-
terminacin de los rendimientos netos se deducirn, en su -
caso, de los rendimientos ntegros los gastos necesarios pa_
ra la obtencin de aquellos y el importe del deterioro su-
frido por los bienes de que los ingresos procedan (33).

En el listado de posibles partidas deducibles hay que

sealar notables diferencias con respecto al texto derogado.
As, se desarrolla el concepto de gasto necesario, apare-
ciendo en el mismo el importe de las adquisiciones corrien-
tes de bienes y servicios efectuadas a terceros, siempre
que se realicen para la obtencin de ingresos y que el bien
o servicio suministrado no forme parte del activo del suje-
to pasivo el ltimo da del perodo impositivo; se suprime
el requisito de obligatoriedad para los gastos por seguros;
se ampla el concepto fiscal de amortizacin, al admitirse
la aplicacin de coeficientes superiores a los fijados por
el Ministerio de Hacienda, cuando el sujeto pasivo justifi-
que la efectividad de la depreciacin y, en fin, para los -
saldos de dudoso cobro se requiere que esta circunstancia -
quede suficientemente justificada.

Sin embargo, la liberalizacin de estos conceptos se

(33) Art. 13-

 - 301 -

hace ms notoria cuando se afirma que los ingresos y gastos

se computarn por sus valores contables, siempre que la con

tabilidad refleje en todo momento la verdadera situacin pa

trimonial de la sociedad (34) aunque,a rengln seguido,se -

cierra cualquier posibilidad al cmputo sobre bases diferen.

tes al coste histrico, al indicarse que en ningn caso las

valoraciones de las partidas deducibles podrn considerarse

a efectos fiscales por un importe superior al precio efecti_

vo de adquisicin o, en su caso, a su valor regularizado. -

Parece, por tanto, que con estas innovaciones los criterios

estrictamente contables han comenzado, al menos en la letra

de la Ley, a impregnar las disposiciones fiscales, estre-

chndose en cierta medida las discrepancias puestas de mani_

fiesto en epgrafes anteriores (35).

(3*0 Art. 16.

(35) Sin embargo, y a pesar de este avance, la legislacin fiscal pare_
ce que contina ignorando en buena medida las normas contables
del P.G.C., como fcilmente se desprende de un anlisis somero --
del R.D. 3061/79 sobre el rgimen fiscal de la inversin empresa-
rial. Puede consultarse a este respecto el dictamen acerca de sus
implicaciones contables elaborado por la A.E.C.A., que aparece en
el numero 3 de su serie Documentos. Por otro lado, la diferencia
entre una contabilidad de gestin e informativa, realfzada con
adecuados criterios de gestin y la contabtl[dad fiscal, se ana-
1fza con detalle en AECA: "Dictamen acerca de los aspectos conta
bles contenidos en el Borrador del Reglamento del Impuesto de ~"
Sociedades". Documento n- 6. Madrid, 1381.
 - 302 -

EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

CARACTERSTICAS GENERALES Y APLICACIN

No podemos pasar por a l t o , en esta s n t e s i s de la si_

tuacin de la normativa contable en nuestro p a s , el esfue

20 realizado por el Instituto de Planificacin Contable en

favor de la deseada normalizacin, tan necesaria para que

la contabilidad pueda cumplir su objetivo de servir como

soporte informativo para la toma de decisiones a todos los

niveles. Tanto es as que, como ya hemos indicado, no pue-

de hablarse de la existencia de unos principios y c r i t e r i o s

de contabilidad razonablemente desarrollados ,con el rigor y

la amplitud requeridas y con una difusin suficiente hasta

la aparicin en 1973 del Plan General de Contabilidad.

El Plan nace COT carcter voluntario, si bien progre_

sivamente ha ido amplindose,tal como se prevea desde un

primer momento, su campo de aplicacin. El camino u t i l i z a -

do ha sido el de hacer obligatoria su implantacin para

aquellas empresas que acudieran a la Regularizacion de Ba-

lances (36). Ms tarde, la Ley de Medidas Urgentes de Re-

(36) As, conforme al D.L. de 30.11.73, que restableci la vigencia de

la Ley de Regularizacion de Balances, las Empresas que se acogie-
ron voluntariamente a los beneficios de dicha Ley adquirieron el
compromiso de aplicar el Plan. Por Decreto de 21.12.73 se a u t o r i -
zo al Ministerio de Hacienda para f i j a r la fecha a p a r t i r de la -
cual comenzara esta obligacin. La fecha aludida, as como los -
c r i t e r i o s a seguir fueron establecidos por la orden de 22 de octu^
bre de 1975.
 - 303 -

forma Fiscal (37) determin la obligacin de aplicar el

Plan General de Contabilidad a las empresas acogidas a la
regularizacin voluntaria de su situacin fiscal, obliga-
cin que ha sido desarrollada y puesta en marcha reciente-
m e n t e , tanto para las empresas comerciales como para a q u e -
llas cuya actividad cuenta ya con adaptaciones sectoriales,
aunque en ausencia de s t a s , las empresas debern desarro-
llar su contabilidad aplicando en cuanto les sea posible -
los principios contables del P.G.C., su terminologa, la -
forma y estructura que el mismo contiene en lo que se r e -
fiere a las cuentas anuales, as como sus normas de valora_
cin (38) . Para las empresas comerciales tambin se contem
pa la posibilidad, en su caso, de que apliquen el Plan de

(37) Ley 50/77, de 1*t de noviembre.

(38) Orden de 1^.1.80 de aplicacin del Plan General de Contabilidad a
las Empresas acogidas a la regularizacEn voluntaria de la situa-
cin fiscal, cuyo tenor literal en su parte dispositiva es el si-
guiente: Primero.- Las Empresas que ejerzan exclusivamente activ_i_
dades'comerc iales y hayan regularizado sus balances segn las noj^
mas de la Ley 50/1977 de )h de noviembre, vendrn obligadas a
aplicar el P.G.C. a partir de 1 de enero de 1981 o en la fecha en
que, dentro del indicado ao, comience su ejercicio econmico. Se_
gundo.- Las Empresas no comprendidas en el apartado anterior que
hayan regularizado sus balances segn el mencionado texto legal,
vendrn obligadas a aplicar el P.G.C: a) Si se trata de las in-
cluTdas en actividades con normas de adaptacin del P.G.C. ya
aprobadas por este Ministerio, a partir de 1 de enero de 1981 o -
en la fecha en que, dentro del indicado ao, comience su ejerci-
cio econmico, b) En los dems casos, a partir de la fecha en que
se seale expresamente en las normas de adaptacin del P.G.C. que
en lo sucesivo se aprueben por este Ministerio. Tercero.- Sin
perjuicio de lo dispuesto en el apartado anterior, las Empresas -
comprendidas en la letra b) del mismo debern desarrollar su con-
tabilidad, a partir del primer ejercicio econmico que se inicie
en 1981, aplicando, en cuanto les sea posible, los principios co
tables del P.G.C, su terminologa, la forma y estructura que el
mismo contiene en lo que se refiere a las Cuentas Anuales, as -
como las normas de valoracin establecidas en dicho Plan. Cuarto.
Las Empresas comprendidas en el apartado primero, podrn aplicar,
en sustitucin del Plan General, el Plan de Contabilidad para las
pequeas y medianas Empresas (Decreto 2822/197**, de 20 de julio),
siempre que renan las condiciones exigidas para ello conforme a
- ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ M ^ H ^ ^ iones que se contienen sobre el particular en el apar
Nota Previa del texto de dicho Plan de Contabilidad"
- 304 -

Contabilidad para las pequeas y medianas empresas. Al mis_

mo tiempo, las competencias del I n s t i t u t o de Planificacin

Contable se han visto sucesivamente ampliadas (39).

En el momento de publicarse el Plan General de Conta.

bilidad se anunciaron por el propio I n s t i t u t o otros traba-

jos tales como la elaboracin del Grupo 9 de Contabilidad

Analtica, la redaccin de un documento sobre consolida- -

cin de cuentas anuales y el establecimiento de las bases

para la mecanizacin del Plan. De los t r e s propsitos, ha

sido el relativo a la Contabilidad Analtica el nico que

ha visto la luz hasta el momento (40). Tambin hay que se-

alar la elaboracin de un Plan para las pequeas y media-

nas empresas, adaptacin del general, a cuyos principios y

reglas tcnico contables se ajusta, con la misma terminle?

ga, las mismas definiciones y las mismas relaciones conta

bles, aunque limitadas a las cuentas y los conceptos que -

forman el primero (41).

(39) V i d . p o r ejemplo Res. M H. de 1 5 . 1 1 . 7 8 ( B . O . E . d e l 2 3 . I I ) y l a

orden de 1 7 . 5 . 7 8 , d e l mismo M i n i s t e r i o (B.O.E. d e l 3.Vi 1.78).
(40) Orden de 1 de agosto de 1978. B.O.E. de 22 de s e p t i e m b r e cuya -
a p l i c a c i n es v o l u n t a r i a para l a s empresas, s a l v o en l o s casos
en que concretamente y p o r razones de i n t e r s g e n e r a l , se d i s -
ponga o t r a c o s a , segn i n d i c a e l p r r a f o segundo de l a menciona^
da o r d e n .
(ki) Punto 3 de l a nota p r e v i a a l Plan de C o n t a b i l i d a d para l a s Pe-
queas y Medianas Empresas.
 - 305 -

Pero donde de manera ms notoria se pone de manifies_

to la flexibilidad de la normalizacin contable es en las
adaptaciones sectoriales del Plan, tambin previstas en el
momento i n i c i a l (42) en el que se afirmaba que estos desa-
r r o l l o s , adems de contemplar los condicionantes de los
sectores afectados y de las empresas incluidas en e l l o s , -
debern subordinarse a los principios en que se inspira el
Plan General de Contabilidad y, en cuanto sea posible, a -
sus mismas reglas (43). Es decir que, en ningn caso las -
adaptaciones sectoriales deben de entenderse como planes -
p a r t i c u l a r e s , autnomos o independientes, sino como meros
desarrollos del Plan General (44).

(k2) De acuerdo con e l apartado 11 de l a I n t r o d u c c i n a l P l a n , en e l

que se i n d i c a que en etapa p o s t e r i o r y en armona con l a s dispp_
s i c i o n e s que se d i c t e n sobre a p l i c a c i n d e l P l a n , l a Comisin -
proceder a e s t a b l e c e r normas e s p e c f i c a s destinadas a l a s Em-
presas de l o s sectores de a c t i v i d a d econmica que l o p r e c i s e n .
(43) CUBILLO VALVERDE, C : " P r l o g o a l a e d i c i n d e l Plan General de
C o n t a b i l i d a d " . I n s t i t u t o de P l a n i f i c a c i n C o n t a b l e . M i n i s t e r i o
de Hacienda. M a d r i d , 1975.
(44) Hasta e l momento de r e d a c t a r estas l n e a s ( j u l i o de 198T) se - -
han p u b l i c a d o l a s s i g u i e n t e s adaptaciones s e c t o r i a l e s , para l a s
que se i n d i c a su fecha de a p a r i c i n en e l B . O . E . : Leasing ( 1 3 . 7 .
76). Elctricas ( 4 . 6 . 7 7 ) . Factoring (17.6.77). Autopistas ( 6 . 9 .
7 7 ) . S i d e r u r g i a (18 y 1 9 . 7 . 7 8 ) . Casinos de juego ( 1 5 - 9 . 7 8 ) . A u t
m v i l e s ( 4 . 2 . 8 0 ) . Cementos ( 7 . 2 . 8 0 ) e I n m o b i l i a r i a s ( 1 7 . 7 . 8 0 ) .
- 306 -

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD EN EL PLAN GENERAL

Como es lgico pensar, los principios contables i m

pregnan la planificacin contable, por lo que, aunque no se
definan estrictamente en el mismo, nuestro mximo documento
normalizador constituye un importante punto de referencia -
para aquellos. No existe en el Plan -como, por otro lado, -
suele ser habitual en este tipo de armonizacin contable t^
pica de los sistemas continentales europeos- una codifica -
cin determinada y concreta de los principios contables, co-
mo no sean las cuatro reglas generales de valoracin que se
enuncian y definen en su parte cuarta.

Sin embargo, a lo largo del texto del Plan pueden en-

contrarse manifestaciones relativas a los restantes princi -
pios considerados como generalmente aceptados, que impregnan
la prctica contable. As, junto con los de precio histrico,
gestin continuada, devengo y continuidad, existen en las de
finiciones y desarrollos contables reglas para la afectacin
de la transaccin y el registro de hechos contables, as como
para establecer la necesaria correlacin entre gastos e ingre
sos. Asimismo se contemplan algunas normas derivadas del prin
cipio de materialidad o importancia relativa.

No obstante, hay que tener en cuenta que este proce_

dimiento inductivo de inferir los principio, = = ^ ^ ^ = L
 - 307 -

partir de un texto normalizador entraa el riesgo de no

traspasar la frontera de lo descriptivo, como tendremos

ocasin de poner de manifiesto en la parte metodolgica de

este trabajo. As ocurre con el principio del coste hist-

rico, definido y defendido por el Plan como un criterio b

sico de valoracin y que en ocasiones puede aparecer enfren

tado con los objetivos de la informacin contable.

LA REFORMA DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

La promulgacin en el seno de la Comunidad Econmica

Europea de su Cuarta Directriz sobre las cuentas anuales -

de ciertas formas de sociedades (45) , origin la creacin

en el seno del Instituto de Planificacin Contable de una

Comisin, integrada por expertos de diversa procedencia, -

destinada a la armonizacin del Plan General con la norma

comunitaria. No es nuestro propsito el pasar revista minu

ciosa a los detalles de esta reforma, teniendo en cuenta -

adems que no ha sido concluida (46). Sin embargo, s pue-

den ser mencionados los rasgos fundamentales en torno a

los cuales se mueve la misma:

J.O. n- L 222/11, de T+.8.78. Puede verse la versin castellana

en el texto publicado por el Instituto de Planificacin Contable,
ya mencionado en otro lugar.
(46) Un estudio de las divergencias entre la regulacin comunitaria
y la de nuestro ordenamiento contable y mercantil puede encon-
trarse en TUA PEREDA, J.: "Estados Financieros ..." Op. ct.
- 308 -

- Ampliacin de los requerimientos informativos en

orden a una mayor satisfaccin de las necesidades de
los usuarios, tanto en lo que respecta a los procedi_
mientos y criterios utilizados para la confeccin de
las cuentas anuales como en las explicaciones y des-
gloses de sus partidas concretas. Asimismo se exige
abundante informacin adicional acerca de la socie-
dad, especialmente en cuanto a su estructura jurdi-
ca y composicin de su capital. Con ello el anexo se
ampla considerablemente, tomando autntica carta de
naturaleza como cuenta anual, que constituye con las
restantes un todo nico.

- Aprehensin del principio de la imagen fiel y de

sus corolarios por los que dando preferencia a los -
objetivos de la informacin contable sobre la norma,
se exige informacin adicional cuando la prevista no
sea suficiente, as como el abandono de una regla
concreta cuando" de la misma no se obtenga la deseada
imagen fiel.

- Introduccin del concepto de grupo de sociedades

as como de otro tipo de relaciones de menor intensi.
dad, con exigencias concretas de informacin para ca
da una de sus categoras, tanto a nivel de partidas
de balance y cuenta de resultados como en cuanto a -
los datos a suministrar acerca de las caractersti-
cas de aquellas relaciones en el anexo.
 - 309 -

- Posibilidad de u t i l i z a c i n para las cuentas anua-

les de modelos en forma de cuenta y en forma de esta_

do y establecimiento de diferentes requerimientos en

cuanto a los mismos para las empresas de pequeo y -

mediano tamao.

- Desarrollo y liberalizacin en cierto sentido de

las normas de valoracin al contemplarse excepciones

ms amplias al principio del precio de adquisicin,

impregnadas de un mayor sentido econmico (47).

(47) La reforma esta siguiendo en sus lneas generales, a la llevada

a cabo por el Conseil National de la Comptabilit en nuestro pas
vecino, en el que se ha publicado un Projet de Plan Comptable Ge-
neral cuya aplicacin a las empresas no tendr lugar hasta la a r -
monizacin de la l e g i s l a c i n mercantil con las prescripciones co-
munitarias. El Proyecto consta de tres t t u l o s : 1. Disposiciones
Generales, Terminologa y Plan de Cuentas. I I . Contabilidad Gene-
ral y I I I . Contabilidad A n a l t i c a . El c a p t u l o de disposiciones -
generales contiene normas r e l a t i v a s a la contabilidad ( p r i n c i p i o s
generales y organizacin de la misma), a la normalizacin conta-
ble y a los l i b r o s de contabilidad y su llevanza. El t t u l o r e f e -
rente a la contabilidad general se divide en tres captulos que -
contienen reglas acerca de los mtodos de valoracin y de la de-
terminacin del resultado (Captulo I ) , el funcionamiento de las
cuentas y de los documentos de s n t e s i s (Captulo I I ) y c o n s o l i -
dacin de balances y de cuentas de resultados. No se l i m i t a , por
tanto a ser un mero l i s t a d o de cuentas, con sus relaciones y def_i_
niciones contables, sino que el nuevo Plan Francs constituye un
autntico tratado de contabilidad en el que se contemplan tanto -
aspectos sustanciales como materiales.
- 310 -

LA A. E. C. A. Y SU COMISIN DE PRINCIPIOS
Y NORMAS-DE CONTABILIDAD

Como ha podido comprobarse en epgrafes anteriores y

a pesar de algunos laudables esfuerzos, la panormica espa-

ola en torno a los aspectos contables no es excesivamente

halagea, especialmente si se compara con los desarrollos

alcanzados en otros pases, dnde existe una legislacin -

ampliamente consolidada y en los que diversas i n s t i t u c i o -

nes vienen desarrollando, casi desde principios de siglo,

su tarea de emisin de normas contables, as como impulsan

do la investigacin doctrinal en el rea contable.

La Asociacin Espaola de Contabilidad y Administra-

cin de Empresas responde a un intento de cubrir esta lagu

na, ante la urgencia de que los diversos implicados en as-

pectos empresariales aglutinen sus esfuerzos al objeto de

contribuir a formular un cuerpo de doctrina, as como de -

servir de apoyo y orientacin a nuestra poltica econmica

(48). Constituida a principios de 1979 (49) nace, por tanto,

para ser vehculo que f a c i l i t e el estudio y la investiga-

cin de las ciencias econmicas y empresariales, reunien-

A.E.C.A. "Memoria de 1979". Pg 2 0 .

La autorizacin del M i n i s t e r i o del I n t e r i o r se otorg con fecha
19 de febrero de 1979.
 - 311 -

do entre sus socios fundadores representantes de las di ve 2:

sas reas interesadas en el desarrollo de su objetivo cons

titucional (50) . Se trata de una asociacin tanto profesio

nal como doctrinal, cuya estructura pretende, de manera si_

milar a la ya estudiada Financial Accounting Foundation

norteamericana, sustentarse en la autoridad racional de

sus miembros y de los componentes de sus grupos de trabajo,

para los que se busca una amplia representatividad.

De acuerdo con sus Estatutos y en lnea con las motji

vaciones antes indicadas, la A.E.C.A. tiene por finalidad
(51): a) el desarrollo cientfico de la Contabilidad y de
la Administracin de Empresas; b) Fomentar los estudios
cientficos entre personas vinculadas a estas disciplinas;
c) establecer contactos e intercambios de conocimientos
con otras asociaciones e instituciones nacionales e inter-
nacionales relacionadas con las Ciencias Empresariales; d)
crear los-cauces que permitan la mayor difusin de los e s -
tudios cientficos de Contabilidad y Administracin de Em-
presas, as como los propios trabajos de la Asociacin. Co
mo objetivo genrico se establece, en la misma disposicin,
el tratamiento cientfico de los problemas de aquellas dos
disciplinas, tanto desde el plano econmico y social como
del financiero y jurdico.

(50) Memoria de la A.E.C.A., 1979, pg. 21.

(51) Art. 4.
- 312 -

Haciendo uso de la posibilidad recogida en los esta-

tutos (52), mediado el ao de su constitucin, la A.E.C.A.

cre sus dos primeros grupos de trabajo: la Comisin de

Principios y Normas de Contabilidad y la Comisin de Valo-

racin de Empresas. Como principal trabajo de la primera

de e l l a s (53) hay que mencionar la elaboracin de una de-

claracin de principios bsicos en la que se incluyen con-

sideraciones adicionales sobre requisitos y objetivos de

la informacin contable (54).

En el mismo,una vez fijado el i t i n e r a r i o -lgico a se-

guir por un proyecto de elaboracin de los principios cori

tables, en paralelismo con e l camino metodolgico requer^

do por la formulacin de una teora de la Contabilidad, se

enuncian sucesivamente una serie de postulados acerca del -

entorno econmico (55), las c a r a c t e r s t i c a s de la informa-

(52) A r t s . 28 a 3 1 : De Vas Comisiones de Estudio.

(53) Adems de l a elaboracin de p r i n c i p i o s , se acometieron por esta
Comisin con carcter previo o t r o s dos t r a b a j o s : e l dictamen so-
bre e l Captulo V i l , Cuentas Anuales, del Anteproyecto de Ley de
Sociedades Annimas y la opinin sobre l a s implicaciones conta-
bles del R.D. 306/79 sobre e l rgimen f i s c a l de l a inversin ern
presara) Ambos pueden verse en l o s Documentos nms. 1 y 2 pu-
blicados por l a propia A.E.C.A.
(5*0 En el momento de redactar estas lneas (septiembre de 1980) e l -
documento base elaborado por l a Comisin ha sido d i f u n d i d o entre
los miembros de l a Asociacin, al o b j e t o de que stos aporten po_
sibles sugerencias a l t e x t o p r i m i t i v o . Por t a n t o , su redaccin -
no puede considerarse como d e f i n i t i v a . Puede encontrarse esta de
claracin en e l nmero 3 de l a mencionada s e r i e de Documentos de
la A.E.C.A.
(55) Economa de Mercado, incertidumbre, sujetos econmicos, objetos
econmicos y necesidad de l a informacin.
 - 313 -

cin contable (56) y los requisitos de la misma (57) para,

una vez formulado como corolario e l principio de la imagen

f i e l , establecer ocho principios bsicos (58).

De esta declaracin nos ocuparemos ms extensivamen-

te en otro lugar del presente trabajo. Bstenos decir, por

e l momento, que dada su estructura y el convencimiento de

que la validez y eficacia de los principios contables debe

entroncarse con el tema de la definicin previa de los ob-

jetivos que se desean alcanzar con la informacin contable,

hay que afirmar que los principios de la A.E.C.A. tienen -

un marcado carcter normativo, aunque en la definicin de

algunos de ellos - e l del precio de adquisicin, principal-

mente- pueda observarse un cierto apego a las prcticas

convencionales, que tambin puede t r a s l u c i r s e a p a r t i r del

t t u l o que se da a la declaracin: Principios de Contabili_

dad en Espaa.

(56) Objetivo, estados contables peridicos, marco legal e informacir

en trminos monetarios.
(57) I d e n t f i c a b l i dad, oportunidad, c l a r i d a d , relevancia, razonabi1 i-
dad, economicidad, imparcialidad, o b j e t i v i d a d y v e r i f i c a b 1 idad.
(58) Empresa en funcionamiento, uniformidad, importancia r e l a t i v a ,
afectacin de la transaccin, r e g i s t r o , correlacin de ingresos )
gastos, devengo, prudencia v a l o r a t i v a y precio de a d q u i s i c i n .
- 314 -

LA EVOLUCIN DESEABLE DE LA REGULACIN CONTABLE.

ALGUNOS EJEMPLOS DE DERECHO COMPARADO

En los epgrafes anteriores queda recogida la insufi_

ciencia de nuestro derecho contable as como las lneas ge_
nerales de su reforma, todava no iniciada de hecho, aun-
que s a nivel de proyectos, tanto en lo que respecta a la
Ley de Sociedades Annimas, como en relacin con el infor-
me de la Comisin para el estudio del Mercado de Valores.
A pesar de haber hecho ya alusin a este respecto, cabe
abundar aqu en un extremo recogido por este ltimo infor-
me: la necesaria coordinacin entre los textos legales y -
los instrumentos de normalizacin contable, en especial el
Plan General de Contabilidad, al objeto de asegurar una
adecuada integridad de la normativa jurdica referente a -
los aspectos sustantivos de la contabilidad.

En este sentido nos parece especialmente significati^

va la solucin apuntada por el derecho mercantil francs.
En este pas la obligada armonizacin con las disposicio-
nes comunitarias y en especial con la Cuarta Directriz es-
t previsto se realice a travs de una Ley Contable, cuyo
proyecto fue elaborado a comienzos de 1980, al que acompa-
a un proyecto de reglamento para la aplicacin de la mis-
 - 315 -

ma (59).

El proyecto (60) comienza reconociendo el principio

de la imagen f i e l , al que posteriormente subordina las di

posiciones legales, al afirmar que s i en un caso excepcio-

nal , dicha imagen s>lo puede ofrecerse apartndose de al^

guna de las disposiciones de la ley, esta no observacin -

de la norma se har constar, motivadamente, en e l anexo, -

junto con sus consecuencias en las partidas de las cuentas

anuales afectadas.

Adems, en el proyecto se establecen un conjunto de

normas y principios de entre los que caben mencionarse:

- Reglas de contabilidad material con respecto a l -

registro cronolgico de hechos econmicos, a la con-

feccin del inventario anual (61) y al establecimien

(59) Ambos suponen la derogacin y consiguiente s u s t i t u c i n , entre -

otros cuerpos legales, del t t u l o segundo del Code de Commerce,
y de parte de las leyes 66-537 de 2k de j u l i o de 1966 sobre las
sociedades comerciales y de la 67*563 de 13 de j u l i o de 1967 que
regula los estados de quiebra.
(60) Tiene tres c a p t u l o s : 1 . - De la Comptabilit Genrale. 2 . - De la
Comptablt Genrale des Commercants y 3 . * Dspositions d i v e r -
ses et t r a n s i t o i r e s . Los captulos primero y tercero son un cue_r_
po nico, mientras el segundo contiene dos secciones: d i s p o s i c
nes aplicables a todos los comerciantes y disposiciones a p l i c a -
bles a las sociedades mercantiles.
(61) A r t . 2 . Es interesante resear que para el seguimiento cronolgj_
co se prev e l r e g i s t r o en un soporte de datos que ofrezca las -
condiciones de garanta y conservacin definidas en materia de -
prueba, que constituye el l i b r o d i a r i o . Permite tambin el regi^_
t r o mensual de operaciones. Para e l inventario se exige p e r i o d i -
cidad anual.
- 316 -

to de cuentas anuales (62) . Se formulan adems reglas

para f a c i l i t a r la oportuna revisin y permanencia de

los datos y r e g i s t r o s contables (63).

- Establecimiento del principio del precio de adgui_

sicin o coste de produccin (64), con definicin de

estos conceptos, expresando la preferencia por e l me_

or valor entre e l registrado en libros y e l de mer-

cado (65) .

- Definicin de algunos principios bsicos, que en-

tran dentro de la categora de los generalmente adir

t i d o s , adems del c r i t e r i o h i s t r i c o de valoracin,

t a l e s como e l de empresa en marcha, continuidad, va-

loracin separada de partidas de activo y pasivo (66),

afectacin de ingresos y gastos al resultado del ejer

(62) A r t . 6 f en e l que se define e l balance, la cuenta de resultados

y e l anexo como cuentas anuales, afirmndose de los mismos que -
forman un todo que debe de respetar e l p r i n c i p i o de imagen f i e l ,
as como los de prudencia, regularidad y s i n c e r i d a d .
(63) A r t . 3~t q u e afirma que la c o n t a b i l i d a d debe de ser organizada y
llevada de t a l manera que en todo momento cualquier persona hab
l i t a d a pueda v e r i f i c a r s i e l sistema contable es adecuado y segu
r o , s i el sistema de tratamiento de datos es apropiado y c o r r e c -
tamente a p l i c a d o , s cada anotacin puede ser presentada o r e p r
ducda de forma directamente l e g i b l e y s los datos registrados
se mantienen ntegramente durante e l perodo legal de conserva-
c i n , de forma que se excluya toda p o s i b i l i d a d de m o d i f i c a c i n -
del r e g i s t r o i n i c i a l .
(6M A r t . 4.
(65) A r t . 7.
(66) Tambin en e l A r t . 7.
 - 317 -

cicio (67) y principio de prudencia (68).

- Normas bsicas para la valoracin de activo inmo-

vilizado y circulante (69).

Pero adems de estas lneas generales, que pueden ca.

l i f i c a r s e como de principios bsicos contables, interesa -

sealar agu la tcnica l e g i s l a t i v a adoptada: el proyecto

de ley contable hace continuas alusiones al desarrollo po

menorizado de sus preceptos mediante disposiciones de ran-

go i n f e r i o r , decreto por lo general, con delegacin expre-

sa en el Plan Comptable General y en sus adaptaciones sec-

toriales (70). De esta manera, con una ley marco se conse-

(67) A r t . 9, en el que se afirma que se imputaran al e j e r c i c i o los - -

productos cobrados o por cobrar a t t u l o de dicho e j e r c i c i o , j u n
to con las cargas r e l a t i v a s al mismo, conceptos a los que even-
tualmente se aadirn los ingresos y gastos de e j e r c i c i o s ante-
riores todava no contabilizados. Sin embargo, y en las condicio_
nes f i j a d a s por decreto, serln imputables a varios e j e r c i c i o s
las cargas contradas en el transcurso de uno s o l o , pero cuyos -
efectos tengan incidencia sobre v a r i o s .
(68) Asimismo en el a r t c u l o 9, que establece que conforme al p r i n c i -
pio de prudencia, los beneficios no realizados a la fecha de cie_
rre del balance no pueden ser contabilizados como t a l e s , mientras
que en esa misma fecha deben de tenerse en cuenta todos los ries_
gos y prdidas p r e v i s i b l e s .
(69) A r t . 8.
(70) La remisin expresa al Plan, como encargado de desarrollar las -
normas generales del primer captulo del Proyecto se contienen -
en su artculo 11, que ampla esta delegacin a las normas conta_
bles particulares para actividades que requieran de un tratamen_
to normal izador especial, as como a los planes contables profe-
sionales. En esta lnea, en el articulado del primer captulo
del proyecto pueden encontrarse otras materias a desarrollar por
decreto, entre las que puede mencionarse las reglas de organiza-
cin y de funcionamiento de las cuentas y las modalidades de re-
gistro de las operaciones (art. 5) y la estructura y contenido -
de las cuentas anuales (art. 6 ) .
 - 318 -

gira", de aprobarse el proyecto, abarcar a la totalidad de

instrumentos de normalizacin contable que la desarrollen

(71).

Hay que sealar que un sistema similar es el seguido

por la ley alemana de sociedades (72) que expresamente au-

toriza al Ministerio Federal de J u s t i c i a para que, conjun-

tamente con e l Ministerio de Economa, establezca el forma_

to de balance anual necesario, apartndose de los modelos

generales contenidos en la ley. Con e l l o se consigue que,

a travs de la delegacin, la norma mxima ampare tambin

las adaptaciones s e c t o r i a l e s .

(71) Otro ejemplo a seguir es e l de l a necesaria armonizacin termin

lgica entre l a s d i f e r e n t e s manifestaciones de l a a c t i v i d a d adm__
n i s t r a t i v a y l e g i s l a t i v a . V i d . a este respecto ANNIMO: "Termn
logie Economique e t f i n a n e i e r e " . R . F . C . n 52, j u l i o , 1975, en e l
que se comenta la orden del M n i s t e r e de L'Economie e t des Finan
ees de fecha 3.1-7^ sobre recomendaciones en materia de termino-
loga econmica y f i n a n c i e r a . Los d e s t i n a t a r i o s de esta orden
fueron los d i r e c t o r e s generales, d i r e c t o r e s y j e f e s de s e r v i c i o
de l a Administracin francesa.
(72) AktG de 6 . 9 . 6 5 . A r t . 161.
 - 319 -

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CAPITULO OCTAVO

LA IuTERi4ACIONALIZACION DE LOS PRINCIPIOS

DE CONTABILIDAD. LOS INTENTOS MUNDIALES
 - 323 -

CAPITULO 8 LA INTERNACIONALIZARON DE LOS PRINCIPIOS

DE CONTABILIDAD. LOS INTENTOS MUNDIALES

CARACTERSTICAS GENERALES DE LA
ARMONIZACIN INTERNACIONAL

NECESIDAD Y FINES

El creciente mbito de las operaciones de las empre-

sas, que incluye el fenmeno multinacional, junto con el -

inters cada vez mayor por este tipo de actividades y por

sus consecuencias en la sociedad internacional (1), han au

mentado en los ltimos aos la demanda de informacin y

han ocasionado que estos requerimientos, trascendiendo el

mbito nacional clsico, se siten a un nivel internacio-

nal. La mundializacin de los mercados (2) y el crecimien-

(1) V i d . ORGANIZACIN DE NACIONES UNIDAS: "Empresas Transnacionales.

Estudios t c n i c o s : Normas internacionales de Contabilidad y pre-
sentacin de informes. O.N.U. Nueva York, 1977, pg. 6 .
(2) En expresin de JANE SOLA, J . : "La Comisin de Empresas Transna_
cionales de las naciones unidas". A.D. ao XIV, n 77, e n e r o - f e -
brero, 1978, pag. 2 2 .
- 324 -

to al mismo nivel de los procesos de inversin han genera-

do una evolucin similar en las necesidades armonizadoras

de la informacin suministrada por las entidades econmi-

cas (3), de t a l manera que puede hablarse de la existencia

de un inters internacional en cuanto a los usuarios de

una determinada y nica fuente de informacin (4).

Para satisfacer esos intereses y, en consecuencia, -

para f a c i l i t a r la necesaria coinparabilidad entre estados -

financieros emitidos en pases con diferente normativa se

ha comenzado desde hace algunos aos un proceso de armoni-

zacin contable (5) de carcter i r r e v e r s i b l e , tanto en d i -

versas reas de c a r a c t e r s t i c a s comunes como a nivel mun-

d i a l . Con e l l o , la expresin principios de contabilidad g

neralmente aceptados comienza a u t i l i z a r s e en el contexto

del mbito profesional internacional (6)

(3) V i d . MUELLER, G.G. y-WALKER, L.M.: "The coming o f Age o f Transna-

t o n a l Financial Reporting". J.O.A., j u l i o de 1976.
V i d . NOGUERO SALINAS, A . : "La informacin contable de l a empresa
en el mundo a c t u a l : hacia la normalizacin contable internacional 1 1
y MUELLER, G.G. y WALKER, L.M.: "The Coming . . . " Op. c i t .
(5) V i d . MONTESINOS JULVE, V . : "Armonizacin contable i n t e r n a c i o n a l " .
A . D . , ao XIV, n 77 enero-febrero, 1978, pg. 157, en la que se
afirma que t r e s son los canales por los que, de forma p r i m o r d i a l ,
actan las fuerzas econmicas impulsoras del proceso de armoniza-
c i n : a) ensanchamiento de los mercados f i n a n c i e r o s ; b) amplia-
cin de mercados en e l comercio i n t e r n a c i o n a l y c) a p a r i c i n de -
las empresas m u l t i n a c i o n a l e s .
(6) RIEBOLD, G.: "Estandards americanos de c o n t r o l c o n t a b l e " . T.C. t
mo X I I I , 1961, pag. 77.
 - 325 -

LOS DIFERENTES TIPOS DE ARMONIZACIN INTERNACIONAL

La internacionalizacin de las prcticas y principios

contables es todava incipiente en las dos principales ma-
nifestaciones en que se produce: la prctica profesional y
la legislacin supranacional. Si bien puede decirse que la
finalidad de comparabilidad constituye el objetivo supremo
de todo sistema uniforme, al que tiende tambin el proceso
internacional (7), la distincin arriba apuntada origina -
dos tipos diferentes de normalizacin, que aunque preten-
den similares efectos se diferencian en el origen de la
fuente armonizadora y en el grado de vinculacin consegui-
do.

La uniformidad profesional nace del acuerdo entre di_

versas organizaciones de expertos contables, teniendo por

tanto un "carcter meramente indicativo, cuya obligatorie-

dad slo se consigue a travs de la aceptabilidad que sus

miembros otorgan al estndar producido. Por otro lado, la

normalizacin supranacional legislativa tiene fuerza de

obligar procedente de la potestad vinculante de la fuente

que la produce.

(7) DEZZANE, F.: "Principios contables ..." Op. cit., plg. 277.
- 326 -

En ambos casos se produce un claro p r o c e s o de i n s t i -

tucionalizacin de la norma c o n t a b l e , similar al que tiene
lugar a nivel nacional; sin e m b a r g o , la i n s t i t u c i o n a l i z a -
cin privada, aunque m s frecuente, slo consigue sus e f e
tos en menor grado que el proceso pblico de c r i s t a l i z a - -
cin del principio a nivel internacional. El primer p r o c e -
dimiento origina la prctica contable internacional; el se_
gundo, con un mayor grado de control en el sentido mas so-
ciolgico del trmino, da lugar al derecho contable inter-
n a c i o n a l , o al m e n o s , si no se quiere reconocer la autono-
m a de esta rama ( 8 ) , a las fuentes internacionales de la
norma contable con carcter vinculante desde un punto de -
vista jurdico.

Junto a este criterio de clasificacin, q u e nos pare_

ce el ms importante por los efectos que p r o d u c e , puede --
utilizarse tambin el correspondiente al mbito que abarca
la normalizacin, que origina dos tipos d i f e r e n t e s , segn
que el proceso sea mundial o restringido a una determinada
rea. Profundizando en este criterio, puede distinguirse -
entre reas geogrficas o regionales, caracterizadas por -
aglutinar pases sin un excesivo nexo en cuanto a sistemas
contables, y reas culturales en las que se integran p a -
ses pertenecientes a un bloque de influencia comn ( 9 ) .

(8) Vid. al respecto: WINDSOR, F. et LEDOUBLE, D. : "Exste-t-M un

droit comptable?". R.F.C. n 77, noviembre, 1977.
(9) Vid. una clasificacin similar en MONTESINOS JULVEf V.: "Armoniza^
cin ..." Op. cit.t pags. 162 y 163.
 - 327 -

CUADRO N 9

LA NORMALIZACIN CONTABLE INTERNACIONAL

0 C D E
- PUBLICA

0 N U

M U N D 1 AL

IC CAP

PRIVADA 1 A S C

1 F A C

PU BLICA C E E

REG1ONAL ;

1 A A

PR 1 VADA
A 1 S G

C A P A

U E C
- 328 -

Como ya apuntbamos ms arriba, los intentos profesio

nales de armonizacin son ms frecuentes que los que tienen

su origen en mecanismos legales- Dentro de los primeros, -

tambin es lgico pensar que las manifestaciones por reas

culturales hayan sido ms tempranas que las regionales.

Por otro lado, la normalizacin legislativa se presenta to

dava en sus primeras manifestaciones, debido, como ocurre

generalmente en los intentos supranacionales de carcter -

pblico, a la dificultad de encontrar los mecanismos coer-

citivos adecuados para las normas establecidas. La excep-

cin ms relevante a este problema es, sin duda alguna, la

normalizacin lograda por la Comunidad Econmica Europea.

En las pginas que siguen pasaremos breve revista a

los ms significativos intentos hasta el momento. En el

presente captulo nos referiremos a la normalizacin conta_

ble a nivel mundial en su doble vertiente de pblica (O.C.

D.E. y O.N.U.) y privada (I.C.C.A.P., I.A.S.C. e I . F . A . C ) .

El siguiente captulo se dedica al anlisis de los procesos

parciales o regionales, con idntica distincin en privados

(I.A.A., A.E.S.G., C.A.P.A. y U.E.C.) (10) y pblicos (CE.

E.).

(10) En donde se poda haber diferenciado entre reas geogrficas o

regionales (U.E.C., I.A.A., C.A.P.A.) y culturales (I.A.S.G.).
 - 329 -

LOS INTENTOS GLOBALES DE CARCTER PUBLICO

LA ORGANIZACIN DE NACIONES UNIDAS

Puede decirse que la armonizacin contable con aspira_

ciones mundiales surge como consecuencia de otro fenmeno -

del mismo alcance: la internacionalizacin de la empresa y

el desarrollo del fenmeno multinacional. Nada tiene de ex-

trao que se trate de ejercer el control hasta el lmite de

lo posible sobre estas entidades a travs del establecimien

to de normas comunes que favorezcan la comparabilidad y que

obliguen de alguna manera a las empresas transnacionales a

poner claramente de manifiesto sus datos tanto financieros

como no financieros.

Estas y otras similares fueron las motivaciones que -

llevaron al Consejo Econmico y Social de las Naciones Uni-

das a la formacin,en julio de 1972, de un grupo de exper-

tos con destino al estudio del papel de las empresas multi-

nacionales y su impacto en el proceso de desarrollo econir

co a nivel mundial, capacitado adems para la emisin de

normas a este respecto. Fruto de su trabajo fue la creacin

a finales de 1974 de un Comit conocido con la denominacin

de Comisin de Empresas Transnacionales (11).

(11) Vid. O.N.U.: "The Impact of Mu t tnat Tonal Corporatfons on Deve-lop_

ment and on International Relations". Report of the Group of Em-
nent Persons. Department of Economfc and SocTal Affafrs. S/7OI.
A.5. New York, 197^. Puede verse tambin con respecto a esta com_i_
-r--- """* SOLA, J.: "La Comisin de Empresas ..." Op. ct.
- 330 -

En su primer perodo de sesiones (1-), la Comisin de

Empresas Transnacionales, tras hacer hincapi en la impor-
tancia fundamental de la informacin, propugn la formula-
cin de un sistema internacional comparable de contabilidad
y presentacin de informes normalizados. A tal efecto la Co
misin recomend el establecimiento de un Grupo de Expertos
en normas contables, creado en 1976, al que se fijaron las
siguientes finalidades iniciales:

- examinar la prctica existente en cuanto a la pre-

sentacin de informes por parte de las empresas trans_
nacionales y los requisitos en la materia en los dife_
rentes pases,

- identificar las lagunas existentes en la informa-

cin que proporcionan las empresas en sus informes, -
examinando la viabilidad de diversas propuestas enca-
minadas a su mejor presentacin,

- recomendar una lista mnima de datos, junto con

sus definiciones, que deberan incluirse en las memo-
rias de las empresas transnacionales y sus filiales,
teniendo presentes las recomendaciones de otros gru-
pos internacionales que se ocupan de la materia.

Al objeto de ayudar al Grupo de Expertos sobre Normas

Internacionales, la Comisin de Empresas Transnacionales

(12) Celebrado del 17 al 28 de marzo de 1975.

 - 331 -

prepar tres documentos que sirvieran de base para el exa-

men a efectuar por aquel (13 ) .

El primer trabajo denominado "Establecimiento de or

mas Internacionales de Contabilidad y presentacin de in-
formes" se ocupaba de analizar brevemente el estado actual
de dichas cuestiones en la prctica de las empresas trans-
nacionales, identificando lagunas y necesidades importan-
tes en materia de informacin, especialmente desde el pun-
to de vista de la comunidad internacional en su totalidad.
El segundo documento titulado "Normas internacionales de -
Contabilidad y presentacin de informes", comenta el re-
sultado de una encuesta realizada sobre la base de estu- -
dios detallados referentes a 46 pases. Se describen tam-
bin las actividades en curso llevadas a cabo por diversas
organizaciones para conseguir la normalizacin de los esta_
dos financieros a los niveles nacional, regional e interna_
cional. En el tercer trabajo, "Algunos aspectos de la Con-
tabilidad y la presentacin de informes .de las empresas de
especial inters para los pases en desarrollo", se exami-
na la actuacin de las empresas transnacionales o de sus -

(13) O.N.U.: "Towards International Standards of Accounting and Repor-

t n g f o r Transnatonal Corporatons". Department of Economic and
Social A f f a i r s . E/C 10/A.C.1/2. New York, 1976; O.N.U.: " I n t e r n a -
t i o n a l Standards of Accounting and Reporting". Department of Eco-
nomic and Social A f f a i r s . S/C. 10/A.C. 1/3. New York, 1976; O.N.
U.: "Some Aspects o f Corporate Accounting and Reporting of Spe- -
c i a l Interest to Developng Host Countries". Department of Econo-
mic and Social A f f a i r s . S/C.10/A.C.1/4. New York, 1976. P o s t e r i o r
mente los tres documentos fueron refundidos en uno solo cuya ver-
sin espaola puede verse en ORGANIZACIN DE NACIONES UNIDAS: "Em
presas transnac ionales . Estudios tcnicos. Normas Internaciona-
les de Contabilidad y presentacin de informes". S.77.I I.A.15.
New York, 1977.
- 332 -

filiales en los pases en desarrollo en esferas como las

transacciones en divisas, el empleo de personal local, la

capacitacin del personal, sueldos y salarios, intereses

aplicables a los prstamos entre empresas y la asignacin

de los gastos administrativos, a la vez que se estudia la

manera de mejorar la presentacin de informes en esos as-

pectos-

Hay que sealar que en los trabajos de la Organiza-

cin de Naciones Unidas, la normalizacin de la contabili_

dad y la presentacin de informes no est limitada a los

aspectos financieros o a asuntos tcnicos de contabilidad,

sino que abarca la totalidad de la informacin que la co-

munidad mundial exige a las empresas nacionales { ^ ) .

Esta preocupacin se hace patente en la lista mni-

ma de datos que podran incluirse en los estados financie_

ros de las empresas transnacionales. La informacin desea

ble se agrupa en cinco epgrafes (15) de los cuales en

los cuatro primeros predomina el carcter financiero,

mientras que el quinto se autotitula informacin de carc

ter no financiero que debe de incluirse en las memorias -

anuales.

Los cuatro epgrafes dedicados a la informacin fi-

OM ORGANIZACIN DE NACIONES UNIDAS: "Empresas transnac tonales ..."

Op. cit., pag. 9.
(15) Ibdem, pags. 10 y ss.
 - 333 -

nanciera son, como indica el propio texto, una integracin

de los requisitos mnimos exigidos por la Comunidad Econ-

mica Europea y por el International Accounting Standards -

Committee. El primero se refiere a las principales p a r t i -

das de los estados financieros y en l se contemplan posi-

bles modelos para balance, cuenta de resultados y estado -

de origen y aplicacin de fondos. Es importante sealar la

trascendencia que se concede a los anexos a las cuentas

anuales, en la lnea seguida por aquellas organizaciones.

El segundo punto se ocupa de establecer los requisi-

tos mnimos de divulgacin de poltica contable, sealnd
se una completa l i s t a de los aspectos relacionados con los
procedimientos de consolidacin y con los mtodos y funda-
mentos seguidos en las diferentes etapas del proceso (15).
El siguiente epgrafe dedicado a la informacin financiera
sobre los componentes de un grupo de empresas transnaciona
les, exige un completo conjunto de las caractersticas del
grupo y de sus relaciones tanto financieras como econmicas

(16) A s se r e l a c i o n a n l o s s i g u i e n t e s extremos: 1 . - P o l t i c a de cons

l i d a c i n : a) fundamentos para i n c l u i r y e x c l u i r a l a s f i l i a l e s -
en l a c o n s o l i d a c i n ; b) fundamentos para i n c l u i r a l a s compaas
a s o c i a d a s ; c) fundamentos, en su caso, para no i n c l u i r l o s bene-
f i c i o s e n t r e compaas; d) mtodos de conversin de l a s cuentas
e x t r a n j e r a s . 2.-Mtodo para determinar l o s p r e c i o s de transferen_
c i a de productos o r e p u e s t o s . 3 - " Fundamentos para d e t e r m i n a r
los gastos efectuados e n t r e compaas por concepto de i n t e r e s e s ,
r o y a l t i e s , l i c e n c i a s , a l q u i l e r e s , e t c . k.- Mtodo para l a asgna_
c i n e n t r e l o s componentes d e l grupo de l o s gastos r e l a c i o n a d o s
con i n v e s t i g a c i n , p u b l i c i d a d , s e r v i c i o s de g e s t i n y o t r o s gas-
t o s . 5 . - Fundamentos para s e l e c c i o n a r l a s zonas g e o g r f i c a s s o -
bre l a s que se informa por separado y 6 . - Fundamentos para l a d i
v i s i n por i n d u s t r i a s , t i p o s de productos o s e r v i c i o s sobre l o s
que se informa por separado.
- 334 -

incluyndose aquellas que se eliminan en la consolidacin

(17).

El ltimo punto de los dedicados a la informacin fi_

nanciera requiere la presentacin de informes sobre secto-

res, tanto segn zonas geogrficas como por ramas de a c t i -

vidad. Para los sectores geogrficos se exige poner de ma-

nifiesto sus activos, los ingresos y ganancias obtenidos -

en las mismas, los riesgos excepcionales que puedan recaer

sobre aquellos, las principales actividades en cada zona y

las nuevas inversiones de capital realizadas en las mismas

en el transcurso del ejercicio; al mismo tiempo se sugie-

ren algunos posibles principios contables para a t r i b u i r de_

terminadas partidas a las diversas zonas. Anlogas conside_

raciones se realizan en cuanto a la distribucin por indus

(17) Este t e r c e r epgrafe dedicado a l a informacin f i n a n c i e r a sobre -

los componentes de un grupo de empresas transnacionales contiene
los siguientes puntos: 1 . - L i s t a de las f i l i a l e s importantes y
porcentajes de p a r t i c i p a c i n por zonas geogrficas de a c t i v i d a d ,
j u s t i f i c a n d o la exclusin de cualquier f i l i a l de l a consolidacin.
I n c l u i r las f i l a l e s no consolidadas al valor neto de su patrimo-
n i o , o bien presentar dicho patrimonio en las notas a los estados
financieros consolidados. 2 . - L i s t a de las compaas asociadas y
naturaleza de la r e l a c i n con l a compaa matriz (por zonas geo-
grficas de a c t i v i d a d ) . J u s t i f i c a c i n de l a i n c l u s i n de esas i n -
versiones sobre l a base de cualquier c r i t e r i o que no sea e l del -
valor neto del p a t r i m o n i o , presentando entonces ese patrimonio en
las notas. 3 . " Divulgacin de l a identidad de l a compaa matriz
en los informes de las f i l i a l e s , k.- Divulgacin de l a s i g u i e n t e
informacin, que se e l i m i n a en los estados consolidados: a) ven-
tas entre compaas, b) cargos entre compaas por concepto de in
tereses, r o y a l t i e s , l i c e n c i a s , a l q u i l e r e s , c) cargos por concep-
to de gastos de i n v e s t i g a c i n y d e s a r r o l l o , p u b l i c i d a d , s e r v i c i o s
administrativos y o t r o s gastos imputados, d) Incremento o reduc-
cin netos de las investigaciones entre compaas, e) Incremento
o reduccin netos de los prstamos entre compaas.
 - 335 -

t r i a s o sectores de actividad (18.) .

Especialmente importantes son los requisitos mnimos

que se preven en el rea de la informacin no financiera,

por cuanto representan de ampliacin de los datos a sumi-

n i s t r a r trascendiendo el mbito estrictamente contable pa-

ra situarse en el terreno que parecen exigir los actuales

planteamientos de conflictos de intereses y objetivos d i -

versos que giran en torno a la empresa. Los datos se e s - -

tructuran en dos apartados: informacin sobre empleo (19)

con carcter t o t a l y por zonas geogrficas e informacin -

sobre medidas para el control del medio ambiente (20).

(18) Para la d i s t r i b u c i n por industrias se exige: 1 . - Activos dentj_

f i c a b l e s por i n d u s t r i a . 2 . - Divulgar otros activos para conc- -
l i a r el activo t o t a l consignado en e l balance. 3 . " Indicar los -
ingresos por industria y las ventas entre sectores por separado.
A.- Uno o mas de los datos siguientes por i n d u s t r i a : a) contribu_
cin a l b e n e f i c i o ; b) resultados de la explotacin; c) b e n e f i - -
cios antes de deducir los impuestos, d) resultado neto. 5 . " Nue-
vas inversiones de c a p i t a l .
OS) Los datos sobre empleo deben de i n c l u i r informacin acerca de
( t o t a l y por zonas geogrficas sobre las que se informa): a) Nu-
mero de personas empleadas al f i n a l del ao; b) numero de expa-
triados empleados a f i n de ao; c) nmero de mujeres empleadas a
f i n de ao. (En relacin con los puntos a n t e r i o r e s , infrmese
tambin, de ser p o s i b l e , sobre los cambios producidos en e l nume_
ro de personas empleadas durante el ao), d) Nmero de personas
empleadas al f i n a l del ao por funciones: produccin y otros se
t o r e s ; e) promedio semanal de horas de trabajo por empleado; f )
coste de los empleados, presentando por separado t o t a l de s u e l -
dos y s a l a r i o s , coste t o t a l de las prestaciones o remuneraciones
accesorias, indicando cuales son y coste de los planes de forma-
c i n ; g) descripcin del plan de pensiones.
(20) Con la siguiente e s t r u c t u r a c i n : a) Costes de capital y otros
gastos que slo se realizan una vez; b) gastos c o r r i e n t e s ; c)
descripcin de los resultados.
- 336 -

El Grupo de Expertos sobre Normas Internacionales ha

tomado como base para establecer los posibles requisitos -

mnimos las normas ya existentes, como hemos puesto de ma-

nifiesto, establecidas por organizaciones t a l e s como la C.

E.E. o la I.A.S.C. Sin embargo, sus directrices suponen

una importante ampliacin de aquellas al contemplar junto

con un extenso conjunto de datos financieros, la posible -

informacin no financiera, que presenta un indudable i n t e -

rs en la evaluacin del impacto que las empresas transna-

cionales pueden tener en la economa local de los pases -

en que estn establecidas. Por otro lado, tambin se insis_

te en la conveniencia de extender la costumbre habitual en

algunos pases de presentar informes reservados destinados

a los respectivos gobiernos (21).

LA ORGANIZACIN PARA'LA COOPERACIN Y DESARROLLO ECONMICO

(O.C.D.E.)

La O.C.D.E. (22) i n i c i sus intentos normalizadores

en el mbito de la contabilidad nacional, para extenderlos

(21) O.N.U.: "Empresas transnacionales . . " Op. c i t . , pag. 6 .

(22) La Organizacin para l a Cooperacin y Desarrollo Econmico se -
creo por acuerdo fundacional establecido en Paris en diciembre
de 1960. Forman parte de la misma l a Repblica Federal de Alema_
n i a , A u s t r a l i a , A u s t r i a , B l g i c a , Canad, Dinamarca, Espaa,
Finlandia, Francia, Grecia, I s l a n d i a , I r l a n d a , P o r t u g a l , Suecia,
Suiza, Turqua, Reino Unido y Estados Unidos.
 - 337 -

posteriormente, en proceso similar al seguido por la O.N.U.,

al terreno de la microcontabilidad. Al igual que en aquel
caso, la armonizacin va ntimamente ligada a la preocupa-
cin por las empresas multinacionales y por la inversin -
internacional, como consecuencia de la orientacin de la -
O.C.D.E. hacia la expansin del comercio mundial (23). Al
incrementarse estas actividades no es de extraar que este
organismo trate de regular sus lneas generales, entre las
que se encuentran normas sobre los datos que han de ser
presentados en los estados financieros por las empresas
multinacionales. Sin embargo hay que sealar que el cumpli_
miento de estas directrices es voluntario y, en consecuen-
cia, sin carcter de obligatoriedad legal. A pesar de esta
falta de fuerza vinculante, las normas de la O.C.D.E. pue-
den servir para comprobar que las operaciones de las multi_
nacionales estn en armona con las polticas al respecto
de los pases miembros, al exigrseles unos amplios requi-
sitos informativos, cuyos rasgos, por otro lado, pueden
ser normalizados por este procedimiento,' contribuyendo as
al estrechamiento de las prcticas de estas entidades en -
materia de estados financieros.

Al objeto de cumplir estos fines, la O.C.D.E. cre -

en 1977 un Comit sobre Inversin Internacional y Empresas

Multinacionales. Sus trabajos en el mbito de la normaliza

(23) Vid. 0oC.D.E.: "International Investment and Mutnatonal Enter-

prises". Councl of the organzation for Economc Cooperation and
Development. (ISBN, 92-64-11524-2) Pars, 1976.
- 338 -

cin contable son todava incipientes, limitndose prcti-

camente a algunas declaraciones de principios y a la reco-

pilacin de las prcticas seguidas en materia contable por

los pases miembros (24 ) .

V i d . O . C . D . E . : " A c c o u n t n g p r a c t c e s n O.E.C.D. member c o u n t r i e s "

Committee on I n t e r n a t i o n a l Investment and M u l t n a l E n t e r p r i s e s . -
DAF/IME/78.10. P a r s , 1979.
 - 339 -

INTENTOS GLOBALES DE NDOLE PROFESIONAL

ANTECEDENTES DEL I.A.S.C.:

LOS CONGRESOS INTERNACIONALES Y EL COMIT INTERNACIONAL

DE COORDINACIN PARA LA PROFESIN CONTABLE

Los intentos profesionales para conseguir la armoniza

cin contable a nivel mundial han estado estrechamente rea
cionados con la celebracin de congresos internacionales
por sus miembros, en los que desde 1957 se viene abogando -
reiteradamente por la necesaria comparabilidad y homogenei-
dad entre estados financieros emitidos en pases diferentes.
El establecimiento de una organizacin con carcter lo ms
amplio posible que tratara de potenciar estos extremos pue-
de decirse que comenz a gestarse en los congresos sptimo
(1957) y octavo (1963) , si bien fue el noveno, celebrado en
Paris en 1967 (2 5) el que organiz la creacin de un grupo
de trabajo, sustentado por una secretara permanente, al ob
jeto de coordinar los esfuerzos hacia la mayor armonizacin
internacional de los principios contables, misin que le

(25) Vid. los dossters de cada uno de estos congresos, publicados por
el A.I.C.P.A. o por la propia organizacin de los mismos. Tambin
con respecto al noveno: OL VER y TRUJILLO, A.: "Ante el noveno -
Congreso Internacional de Contabilidad". R.T.C., tomo XIX, pag.
321 y ss. y del mismo autor: "Comentarios al IX Congreso lnterna_
cional de Contabilidad". R.T.C., tomo XIX, pags. kO\ y ss.
- 340 - - -

fue encomendada expresamente (26).

Este grupo de trabajo sugiri el establecimiento de

un Comit Internacional de Coordinacin C o n t a b l e , p r o p u e s -

ta que fue aprobada en el X Congreso Internacional celebra

do en Sidney en 1972 {21) dndose as lugar a la creacin

del I.C.C.A.P. (28) .

A partir de ese m o m e n t o , el Comit comenz su propia

autorregulacin (29)- Entre sus objetivos se fijaron los -

siguientes (30):

- iniciar, coordinar y guiar los trabajos tendentes

al establecimiento de lneas directrices tanto tcni^

cas como ticas y de formacin prctica para la p r o -

fesin contable, as como al reconocimiento mutuo de

diplomas entre los pases miembros.

- Animar y promover el desarrollo de organizaciones

regionales con fines comunes y trazar las directri-

ces acerca de la estructura y constitucin de dichas

organizaciones.

(26) Vid. CORDOLIANI, H.F.: "La Comptabilt dans son envi ronnement m
ternational nouveau". R.F.C., enero, 1975, pag. 7.
(27) Vid. respecto de esta reunin: BURGES BOBET, L : "X Congreso In-
ternacional de Contabilidad". R.T.I.C.J.C. n- 1/73.
(28) International Coordinaton Committee for the Accountancy Profes-
s ion
(29) El I.C.C.A.P. comprenda once paTses miembros: Australia, Canad,
Alemania Federal, Francia, India, Japn, Mjico, PaTses Bajos, F_i_
lipinas, Reino Unido y Estados Unidos, Cada pas nombraba un dele_
gado, al que podan acompaar a las reuniones representantes per-
manentes de algunas de las organizaciones profesionales del mismo.
(30) Vid. CORDOLIANI, H.F.: "La Comptabilit ..." Op. cit., pg. 9.
 - 341 -

CUADRO N 10

FUNDADORES DEL IASC

PASES INSTITUCIONES

ALEMANIA OCCIDENTAL - Institut der Wrtschaftspriifer n Deutschland

AUSTRALIA - The Institute of Chartered Accountants in
Australa
CANAD - The Canadan Institute of Chartered Accountants
- General Accountants 1 Assocation
- The Society of Managements Accountants of
Canad

ESTADOS UNIDOS - The American Institute of Certified Public

Accountants

JAPN - The Japanese Institute of Certified Account-

ants.

MJICO - Instituto Mexicano de Contadores Pb1 icos

REINO UNIDO - The Institute of Chartered Accountants in

England and Wales
- The Institute of Chartered Accountants of
Scotland.
- The Institute of Chartered Accountants in
I re and.
- The Association of Certified Accountants.
- The Institute of Cost and Management Accountants
- The Chartered Institute of Public Finance and
Accountancy.
- 342 -

El I.C.C.A.P. se organiz en cinco Comits permanen-

t e s : de organismos regionales, comit de t i c a , comit de

educacin profesional y formacin p r c t i c a , de organizacin

internacional futura y de normas internacionales de contaba^

lidad (31). Este ltimo, conocido como International Accoun

ting Standards Committee (I.A.S.C.) ha funcionado, como ve-

remos en el prximo epgrafe, con carcter relativamente in

dependiente.

EL C O M I T I N T E R N A C I O N A L DE NORMAS CONTABLES (i.A.S.C.)

Concebido en p r i n c i p i o como un comit dependiente del

I.C.C.A.P., e l I.A.S.C. (32) alcanz autonoma propia a l

otorgar su c a r t a c o n s t i t u t i v a como miembros fundadores nue-

ve de los once pases que integraban aquel (33) . Sus o b j e t i

(31) V i d . sus funciones en CORDOLIAN1, H.F.: "La Comptabilit" . . . " Op.

c i t . , pgs. 9 y 10.
(32) En relacin con el I.A.S.C. y sus normas contables internacionales
pueden consultarse los siguientes t r a b a j o s : BENSON, H . : "Le p r o - -
gramme d'harmonisat ion des principes et mthodes comptables a
l'echelou I n t e r n a t i o n a l . La tache de l ' I . A . S . C . " R.F.C., diciembre
1975; CORDOLIANI, H.F.: "La Comptabilit . . . " Op. c i t . ; I . A . S . C :
"The work and purpose o f the I n t e r n a t i o n a l Accounting Standards
Committee". I . A . S . C , London, 1977; dem: "Normas Contables I n t e r -
nacionales". R . T . C , n 328, a b r i l , 1976; LEDOUBLE, M. : "Quelques
remarques sur la premiere recommendation emise par I 1 I.A.S.C. 1 1 . R.
F . C , octubre, 1971*; MAZARS, R.: "Le t r a v a i l de 1 ' I n t e r n a t ional -
Accounting Standards Committee". R.F.C. s u p l . n 6 8 , enero, 1977-
(33) India y F i l i p i n a s , miembros del I . C . C . A . P . , no f i g u r a n como funda-
dores del I.A.S.C.
 - 343 -

vos fundamentales son la formulacin y publicacin, en in-

ters pblico, de las normas a seguir en la presentacin -

de los estados financieros sometidos a auditora, promovien

do y asegurando su aceptacin y aplicacin a nivel mundial

(34).

Miembros del I.A.S.C. y su funcionamiento. El Consejo Rector

La organizacin del I.A.S.C. presenta ciertas peculia_

ridades dignas de mencin. En primer lugar hay que sealar
la diferente posicin que ocupan los pases fundadores y
los restantes miembros. En efecto, de acuerdo con la Carta
Constitutiva (35)f sus asuntos se dirigen por un Consejo, -
que comprende:

- los representantes de cada uno de los pases funda-

dores , y

- no ms de dos representantes elegidos entre las or-

ganizaciones de los restantes miembros, no fundado-

res.

Carta C o n s t i t u t i v a . Punto 1 . Este documento bsico fue revisado

en octubre de 1977. V i d . el texto p r i m i t i v o en CORDOLIAN1, H.F.
"La Comptabi1 i t . . . " Op. c i t . , pgs. 13 y ss. y e l texto modfj_
cado en I . A . S . C : "The Work and Purpose . . . " , Op. c i t .
(35) Puntos 5 a 8. Aparte de los fundadores, cualquier otra i n s t i t u -
cin de un pas podra ser designada miembro, s suscribe l a c a r -
ta c o n s t i t u t i v a , s i se puede considerar representativo de l a pro_
fesn contable en su pas, s i posee recursos s u f i c i e n t e s para -
c o n t r i b u i r al trabajo del Comit, y s i esta dispuesto a aceptar
la imitacin del consejo, de nombrar representantes para p a r t c i
par en los grupos de t r a b a j o .
- 344 -

Por lo tanto, adems de los nueve fundadores, pueden

ser invitados miembros de no ms de dos pases para que de
signen representantes con destino al Consejo. Cada uno de
estos miembros permanece en el mismo por un perodo no su-
perior a cinco aos, a la vez que no puede darse la reele
cin sucesiva.

En resumen, que son once pases los presentes en el

Consejo: los nueve fundadores, con carcter permanente,
ms dos invitados, de entre los restantes miembros, que
tienen carcter rotativo. No obstante, para trabajos espe-
ciales pueden ser designados miembros fundadores u ordina-
rios indistintamente.

Para tratar de obviar el posible peso de los pases

fundadores, se indica en la propia Carta que los represen-
tantes en el Consejo y las personas encargadas de trabajos
especiales o de formar grupos de trabajo, no deben de con-
siderarse a s mismos como representantes de intereses sec
toriales, sino que han de guiarse por la necesidad de ac-
tuar en favor de los intereses pblicos y de los generales
de la profesin contable (36). A pesar de ello es induda-
ble la marcada influencia anglosajona entre los pases fun
dadores. Canad y Mjico pueden incluirse en el rea domi-
nada por las prcticas con origen en Estados Unidos, que a
su vez tienen una clara interrelacin con el Reino Unido.

Punto 9.
 - 345 -

Australia tambin pertenece de forma decidida a este blo-

que. Por tanto, de nueve pases fundadores puede conside-
rarse que al menos cinco estn alineados en la misma zona
de influencia.

Por otro lado, y aunque no parezca tener excesiva -

incidencia en el equilibrio del I.A.S.C., hay que indicar
que los representantes ante el mismo, no son los pases -
concurrentes, sino, al igual que en el U.E.C., las i n s t i -
tuciones profesionales de los mismos. Esta circunstancia
hace que algunos miembros engloben en su representacin
a varias organizaciones de expertos contables (37) . Este
hecho no afecta al sistema de votacin del Consejo Rector
(un p a s , un voto), pero puede tener influencia en las
opiniones que se reciban acerca de los proyectos de nor-
mas.

(37) El caso ms notable en este sentido es el del Reino Unido e I r -

landa que a estos efectos se consideran como un solo pas funda_
dor, que representa a las siguientes organizaciones: The I n s t -
t u t e of Chartered Accountants in England and Wales; The lnsttu_
te of Chartered Accountants of Scotland; The I n s t t u t e of Char-
tered Accountants in I r e l a n d ; The Assoctation of C e r t i f e d Ac-
countants; The I n s t t u t e of Cost and Management Accountants y -
The Chartered I n s t i t u t e of Public Finance and Accountancy. A
continuacin, en la representacin de Canad confluyen tres ins_
i n s t i t u c i o n e s : The Canadan I n s t i t u t e of Chartered Accountants,
The General Accountants Association y The Society of I n d u s t r i a l
Accountants of Canad. A u s t r a l i a y Alemania Federal cuentan con
dos organizaciones y e l resto de los pases fundadores, Francia,
Japn, Mjico y los Estados Unidos representan a asociaciones -
uncas.
- 346 -

Otra circunstancia puede ponerse de manifiesto: la -

ausencia de pases de reas subdesarrolladas en el Consejo

(38) ; los pases tercermundistas quedan relegados prctica

mente a meros espectadores, con la obligacin de respetar

unas normas que posiblemente disten considerablemente del

estado de su normalizacin contable.

Estas consideraciones estructurales deben de contem-

plarse en relacin con los amplios poderes del Consejo y -

con su forma de tomar acuerdos. En efecto, este rgano e s -

t facultado para admitir nuevos miembros en el I . A . S . C ,

emitir proyectos de normas internacionales o el texto defi^

nitivo de las mismas y modificar la Carta constitutiva, ac

tos todos ellos para los que se requieren las tres cuartas

partes de los votos del Consejo. Para el resto de los acuer

dos basta la mayora ordinaria.

(38) En e l mismo sentido: MONTESINOS JULVE, V . : "Armonizacin c o n t a -

ble . . . " Op. c t . pag, 12*1, que j u n t o con e l predominio de l a -
doctrina y l a p r a c t i c a anglosajona, seala tambin la reducida
representacin de los pases de economa s o c i a l i z a d a , con l o s -
inconvenientes que e l l o puede acarrear con v i s t a s a una armoni-
zacin autnticamente mundial.
 - 347 -

La obligatoriedad de las normas internacionales

Como consecuencia de tener su origen en un intento -

estrictamente profesional, las normas emitidas por el I.A.

S.C. dependen en su aplicacin de la aceptacin de las mis_

mas por los miembros de la profesin. Por otro lado, la po

sibilidad de aplicacin es obvio que depende fundamental-

mente de la legislacin de cada pas, aunque las prcticas

vigentes en un momento determinado pueden suponer tambin

un obstculo i n i c i a l (39).

El Comit es lgicamente consciente de estas limita-

ciones. En su Carta constitutiva se afirma que son obliga-

ciones de los organismos profesionales (40):

a) Prestar- su apoyo a las normas emitidas por el Co-

mit.

b) Hacer cuanto les sea posible para:

1. Asegurarse de que las cuentas publicadas respe_

tan los principios formulados en esas normas,

y en el caso de que no las respeten, que se pre

cise en qu medida sucede sto, y persuadir a

(39) V i d . . l a s d i f e r e n c i a s a n i v e l mundial en l o s t r a b a j o s mencionados

de l a O r g a n i z a c i n de Naciones Unidas y de l a O.C.D.E. y en espe_
c i a l en PRICE WATERHOUSE INTERNATIONAL: " I n t e r n a t i o n a l Survey o f
Accounting P r i n c i p i e s and R e p o r t i n g P r a c t i c e s " . B u t t e r w o r t h an -
Co. L t d . ( P u b l i s h e r s ) . London, 1979.
(kO) V i d . I . A . S . C : "The Work and Purpose . . . " Op. c i t . punto 1 de l a
Carta C o n s t i t u t i v a y punto 9 d e l prembulo, e l o A o S . C e : "Normas
Contables . . . " Op. c i t . , pgs. 151 y 153.
- 348 -

los gobiernos, a las autoridades que controlan

los mercados de valores y al mundo de los neg
cios y de la industria, en el sentido de que -
las cuentas que se publiquen lo sean conforme
a tales normas.

2. Velar porque los censores de cuentas se asegu-

ren de que los estados financieros respetan ta_
les normas. Si no es as, se har mencin de -
dicha disconformidad, bien en las cuentas anua
les, bien en el informe de auditora,

3. Asegurar que, tan pronto como sea posible, se

tomen las medidas adecuadas con respecto a los
auditores cuyos informes no respondan a las
exigencias mencionadas ms arriba.

c) Velar por la similar consecucin de la general

aceptacin y observancia de estas normas a nivel
internacional.

La profesin contable, aade la propia I.A.S.C.

no est normalmente en condiciones de imponer sus puntos -
de vista si no es a sus propios miembros, y la tarea con-
siste, por lo tanto, en persuadir, mediante el ejemplo, la
preparacin y la exhortacin, a las categoras de personas
interesadas para que presten su apoyo a las normas conta-

Vid. I.A.S.C: "Normas ..." Op. ct.( pg. 153, e I.A.S.C: "The
Work ..." Op. cit., puntos 10 y 11.
 - 349 -

bles publicadas. Para cumplir estas obligaciones, los orga_

nismos miembros del I.A.S.C. deben hacer todo lo posible -

para cerciorarse de que los auditores cumplen las disposi-

ciones que les conciernen ya mencionadas y de que se toman

las medidas apropiadas -que eventualmente pueden ser disci-

plinarias- si sus colegas no respetan estas normas.

En definitiva, la aceptacin de los estndares inter

nacionales est confiada a las instituciones profesionales
miembros del I.A.S.C. quienes, en ltima instancia son los
encargados de poner en marcha los mecanismos necesarios pa_
ra asegurar su cumplimiento. El principal obstculo, como
ya se indicaba anteriormente, puede encontrarse en la le-
gislacin interna de cada pas, si bien en este caso el au
ditor debe de garantizar que la excepcin a la norma se ha_
ga constar bien en los estados financieros, bien en el in-
forme de auditora.

Carcter y proceso de formacin de las normas internaciona_

les

Las reglas emitidas por el International Accounting

Standards Committee tienen, como el mismo organismo recono

ce, un marcado carcter de compilacin de las prcticas

existentes. Se trata, por tanto, de un procedimiento emi-

nentemente descriptivo, que partiendo de las normas en uso

- 350 -

intenta establecer puntos comunes, armonizando, en la medi^

da de lo posible, las diferentes reglas y mtodos conta

bles utilizados en los diversos pases,

Al mismo tiempo se pretende que la armonizacin abar

que tan slo asuntos bsicos. A este respecto se afirma que

el I . A. S. C. t r a t a r de limitar las normas contables in -

ternacionales a los temas esenciales y no pretender elabo-

rar reglas tan complejas que no pudiesen ser eficazmente

aplicadas a escala internacional. Surge aqu, como es habi-

tual en los asuntos de normali zacin contable, la bsqueda

del punto de equilibrio entre flexibilidad y uniformidad, -

dependiendo la solucin adoptada, como es lgico, del car

ter del sistema elegido y del sujeto emisor de la norma. En

esta lnea, las normas del I.A.S.C. parecen optar por la

flexibilidad, situndose en un marco de establecimiento de

lneas generales en el cual pueden ser seleccionados los m

todos y procedimientos de contabilizacion y presentacin de

estados financieros."Este carcter viene impuesto por el

origen profesional de la norma internacional, que en ningn

modo puede imponerse a la legislacin nacional, al contra -

rio de lo que ocurre, por ejemplo, en la C.E.E. (42)

Lo cual no es bice para que en algunos casos en l a regulacin co

muntaria predomine la f l e x i b i l i d a d por encima de cualquier o t r a
consideracin, t a l como pondremos de m a n i f i e s t o en el c a p t u l o s
guente. V i d . , p. e . , los modelos de balance, para los que se pre_
ven esquemas en forma de cuenta y de estado i n d i s t i n t a m e n t e . En -
el caso de la cuenta de resultados, l a f l e x i b i l i d a d se hace mas -
n o t o r i a , a l contemplarse cuatro p o s i b i l i d a d e s , dos en forma de es_
tado y dos en forma de cuenta, cada una de e l l a s con casfcaco_
nes por funciones y por n a t u r a l e z a , respectivamente. Las a l t e r n a -
tivas se hacen an ms amplias s consideramos la implantacin de
esquemas reducidos para empresas pequeas y medianas.
 - 351 -
CUADRO N 11
ELABORACIN E IMPLANTACIN DE UNA NORMA IASC

CRITERIOS BSICOS
. Defensa de i nte reses
ELECCIN Y ESTUDIO generales
COMITS DE TRABAJO . Normas s imples, 1mi
DE TEMAS
tadas a lo esencial"

Organizaciones
profes ionales
(necesari ament]

Gobiernos

PROYECTOS DE [Mercados
COMIT PLENAR1O RECOMENDACIN | Valores

Agenc i as
gubernamentales

Otras I n s t i t u -
ciones

NORMAS CONTABLES
COMIT PLENARIO INTERNACIONALES
Comn i cadas a:
. Organ i smos Profes ionales
. Gobiernos
. Mercados de valores
. Agencias gubernamentales
. Otras Instituciones

CUANDO NO SE CUM
PLAN, SEALAR EN GARANTAS DE ARBITRAR MEDIDAS DE
QUE MEDIDA NO SE CUMPLIMIENTO DISCIPLINA PROFESIONAL
SIGUEN

PROCURAR QUE SEAN EXJ-

GIDAS POR: LOS AUDITORES DEBEN
. Gob i ernos COMPROBAR SI SE
. Mercados de valores PLEN 0 NO
. La i ndus tri
a y los
negocios.

Fuente: MONTESINOS JULVE, V.: "Armonizacin Contable Internacional"

A.D. Enero - F e b r e r o de 1 9 7 8 .
- 352 -

Al objeto de asegurar su mayor aceptacin, la elabo-

racin de normas internacionales atraviesa por un complejo

mecanismo de bsqueda de consenso, que trata de implicar -

al mayor nmero posible de instituciones y entidades inte-

resadas (43) o En esencia, las fases para la emisin son

las siguientes:

- Una vez elegido el tema a tratar, designado de coii

formidad con los objetivos del I.A.S.C., se nombra

para su estudio a un grupo de trabajo compuesto

por tres pases miembros, uno de los cuales al me-

nos debe de pertenecer al Consejo Rector. Su fina-

lidad es la elaboracin de un borrador de la norma

internacional, que se somete al pleno del Consejo

Rector.

- Si el Consejo aprueba el borrador (con la mayora

de dos tercios, como sabemos), se enva el mismo,

al objeto de recabar sus opiniones, a los organis-

mos profesionales de contabilidad, gobiernos, mer-

cados de valores, organismos reguladores y otras -

organizaciones implicadas. Es preceptiva la opinin

de los institutos correspondientes a los pases

que forman parte del Consejo Rector.

- Las sugerencias recibidas se estudian por el Conse

jo Rector, quien, tras modificar si es preciso el

Vid. I.A.S.C.: "The Work ..." Op. cit., punto 20; MONTESINOS JUL-
VE, V.: "Armonizacin contable ..." Op. cit., pag. 125 y CORDOLIA
NI, H.F.: "La Comptabi1 i t ..." Op. cit., pag. 7.
 - 353 -

borrador, aprueba definitivamente la norma, por igual ma

yora de dos tercios de sus miembros. Como punto final,

se procede a la publicacin, a la que estn obligados to

dos los miembros del IOAOS.C.

El soporte de las normas internacionales, aparte del

compromiso de obligarse a hacer lo posible por el cumplimieri

to de dichas normas, adquirido al suscribir la carta constitu

t i v a , parece buscarse ms que en el derecho al voto, en la

emisin de opiniones por los organismos e instituciones impli_

cadas, lo cual supone un amplio espectro de participantes en

el proceso de elaboracin. Sin embargo, el derecho de voto pa_

rece excesivamente concentrado en los pases fundadores. Por

otro lado, el porcentaje exigido de tres cuartas partes de vo

tos puede originar el que se publique una norma que contenga

algunos aspectos no conformes con las prcticas habituales en

alguno de los pases votantes. Esta dificultad t r a t a de pa -

l i a r s e , como reiteradamente se ha indicado, buscando la mayor

participacin posible en el proceso de elaboracin (43 b i s ) .

is) Hasta diciembre de 198 la IASC haba emitido las siguientes normas
1 . - Informacin sobre las practicas contables. 2 . - Valoracin y presen-
tacin de las cuentas de e x i s t e n c i a s , segn e l sistema del coste h i s t -
r i c o . 3-~Estados financieros consolidados. A . - Contab1zacin de las
amortizaciones. 5~ Informacin que debe de i n c l u i r s e en los estados f\_
nanceros. 6 . - Tratamiento contable de las variaciones en los precios.
7 . - El Estado de origen y aplicacin de fondos 8 . - Partidas e x t r a o r d i -
n a r i a s , partidas procedentes de e j e r c i c i o s anteriores y cambios en las
prcticas contables. 9 . - Contabilidad de las actividades de i n v e s t i g a -
cin y d e s a r r o l l o . 1 0 . - Tratamiento contable de las contingencias y de
los sucesos acaecidos t r a s el c i e r r e del balance. l l e - Contabilidad de
los contratos de construccin,, 1 2 . - Contabilidad del impuesto sobre be-
n e f i c i o s . 13o- Presentacin de activos y pasivos c i r c u l a n t e s . V i d . tex_
tos de stas declaraciones en GONZALO NGULO, J . A. y TUA PEREDA, J . :
( r e c o p i l a c i n , traduccin, anotaciones e ndices) "Normas y recomenda-
ciones de Auditora y ContabMidad" o Ed. I.C.J.C.E. Vol I I , Madrid, -
1981, en dnde puede encontrarsetrarse tambin traduccin de las normas
y recomendaciones de la IFAC, UEC, ONU y CEE, que mencionamos en e l
presente captulo y en el siguiente
- 354 -

LA FEDERACIN INTERNACIONAL DE CONTADORES (i.F.A.C.)

El I.C.C.A.P., de reducida base representativa, por

estar formado inicialmente slo por once miembros, aprob

en febrero de 1976 un informe provisional que recomendaba

la formacin de una Federacin Internacional de Contado-

res (44). Este proyecto fue presentado al XI Congreso In-

ternacional, celebrado en Munich, en 1977, siendo ratifi-

cado por representaciones de sesenta pases.

Adems del intento de ampliar al mayor nivel posi-

ble la participacin en el proyectado organismo, el I.C.

C.A.P. formul consideraciones adicionales con respecto a

la misin de la Federacin Internacional de Contadores, -

entre las que merece destacarse la elaboracin de normas

ticas de carcter profesional que pudieran formar un c-

digo mnimo de alcance internacional. Parece claro que la

normalizacin con vocacin mundial -sin olvidar a la euro

pea U.E.C.- representada por la I.A.S.C. en cuanto a la -

emisin de estndares, estaba ms centrada en los aspectos

meramente contables que en los de auditora, notndose en

este mbito la ausencia de reglas de conducta a nivel au-

tnticamente mundial. Aunque se prevean otras finalidades

V'\. COWPERTHWAITE, J.: "Creation d'une Fedration Internationa-

le d'Experts Comptables". R.F.C. Enero, 1977 e I.C.C.A.P.: "Crea_
con de una Federacin Internacional de Contadores11. Informe pr
puesta. R.T.I.C.J.C. n 1/76.
 - 355 -

para la I.F.A.C. (45), esta ha sido la orientacin inicial_

mente elegida que, por otro lado, salvaguarda la autonoma

y los trabajos del I.A.S.C. frente a la Federacin. En con

secuencia, el I.A.S.C. ocupa actualmente frente a la I.F.A

C. la misma posicin que con respecto al I.C.C.A.P.: suje-

to emisor de normas internacionales de contabilidad, con -

independencia propia en cuanto a proyectos y reglas de fun

cionamiento.

Se trata de cumplir con ello la intencin del I.C.C.

A.P. de que cualquier programa de trabajo iniciado no debe_
ra duplicar los intentos nacionales o regionales sino,
por el contrario, coordinar y estimular estos esfuerzos, -
orientndolos a la consecucin de objetivos ms amplios. -
De esta forma, mientras que las organizaciones regionales
son autnomas en lo referente a sus actividades en su mbi
to particular, se les invita a participar en los proyectos
de la I.F-iA.C.

Como ya hemos indicado, la Federacin Internacional

de Contadores ha iniciado la publicacin de recomendacio-

Tales como el ocuparse de exigencias y programas para la educa-

cin profesional y adiestramiento de los contadores o el estable
cimiento de normas para informacin de la direccin y mtodos de
costes
- 356 -

nes, ("International Audit Guidelines") centradas en el

campo concreto de la auditora (46)

La IFAC publica dos tipos de Guas sobre Censura de cuentas y so_

bre Etica profesional. En el primer grupo, hasta diciembre de
1980 haban aparecido: 1.- Objetivo y alcance de la censura de -
los estados financieros. 2.- Las cartas-propuesta. 3.~ Los prin-
cipios bsicos que rigen una censura de cuentas. En cuanto a
tica tiene publicada una Gua de tica profesional para la pro-
fesin contable. En fase de proyecto existan en aquella fecha
los siguientes documentos: Planificacin de una censura, Ut 1 t-
zacin del trabajx> de otro auditor y Estudio y evaluacin del
sistema contable y de control interno en relacin con la audito-
ra.
 - 357 -

BIBLIOGRAFA CITADA

BENSON, H.: "Le programme d'harmonisations des principes et mthodes

comptables a l'echelon International. La tache de l'I.A.S.C."
R.F.C., diciembre de 1975.

BURGES BOBET, L.: "X Congreso International de Contabilidad". R.T.I.

C.J.C.E., n 1/73.
CORDOLIANI, H.F.: "La comptabi1 i te dans son environnement nternatto-
nal nouveau". R.F.C., enero de 1975.

COWPERTHWHITE, J.: "Creation d'une Fdration Internationale d'Experts

Comptables" R.F.C., enero de 1977.
DEZZANE, F.: "Principios contables generales y particulares y su evo-
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CAPITULO NOVENO:

LAS REAS REGIONALES DE LA NORMALIZACIN

CONTABLE INTERNACIONAL
 - 361 -

CAPITULO 9 LAS REAS REGIONALES DE LA NORMALIZACIN

CONTABLE INTERNACIONAL

LA ARMONIZACIN REGIONAL INDICATIVA

LOS INTENTOS NO ESTRICTAMENTE EUROPEOS: IAA, AISG Y CAPA

Bajo la denominacin de armonizacin regional indica

tiva inclumos aquellas manifestaciones que presentan dos

caractersticas: en primer lugar, englobar a pases en n-

mero limitado, correspondientes a reas geogrficas simla_

res; en segundo, tratarse de una armonizacin no vinculan-

te en sentido estricto, normalmente a cargo de organizaci

nes profesionales, cuya posible eficacia descansa ms en -

la fuerza y aceptacin que prestan sus miembros que en

otra cosa. Dentro de esta normalizacin regional indicati-

va podemos incluir la Interamerican Accounting Association

(I.A.A.), el Accountants International Study Group (A.I.S.

G.), la Confederation of Asian and Pacific Accountants (C.

A.P-A.) y la Union Europeenne d'Experts Comptables, Econo-

miques et Financiers (U.E.C.). Los tres primeros organis-

mos sern objeto de este epgrafe mientras que la U.E.C. se

analizar en el siguiente. La segunda parte del captulo -

est dedicada a la armonizacin regional vinculante, cuya

- 362 -

principal manifestacin es la Comunidad Econmica Europea.

El documento fundacional de la Interamerican Accoun-

ting Association prev que entre sus miembros puede estar

incluido cualquier pas del hemisferio occidental (1). Sin

embargo, su composicin se limita a pases del continente

americano, que se renen peridicamente en congresos al ob

jeto de discutir problemas contables: formacin del profe-

sional y tica han sido los principales puntos objeto de -

estudio. Para ello la I.A.A. cuenta con comits permanen-

tes entre los que pueden citarse los que tienen como mate-

rias bsicas de estudio los estndares de auditora, los -

principios contables, la preparacin y entrenamiento de

los expertos contables y el desarrollo de la profesin.

Con ello, el trabajo de la Asociacin intenta prefe-

rentemente desarrollar los estndares de confeccin y pre-

sentacin de estados financieros en cada pas, ms que el

establecer un cuerpo de normas comunes de mbito regional.

El Accountants International Study Group tampoco pre

tende la elaboracin de estndares comunes entre sus pa-

ses miembros, sino ms fundamentalmente, favorecer la com-

parabilidad entre los estados financieros emitidos en aqu

los; a tal objeto publica estudios comparativos de conta-

(1) Vid. MUELLER, G.G.: "International Accountng". Me. Millan. New -

York, 1967 pg. 2*0.
 - 363 -

bilidad, auditora y presentacin de cuentas anuales en

los pases angloparlantes (2).

El A.I.S.G. comprende representantes de institutos -

profesionales del Reino Unido, Canad y Estados Unidos (3).
Se organiz en 1966 con el propsito de estudiar las reas
comunes en la prctica de los tres pases miembros. La fi-
nalidad de sus trabajos y de las recomendaciones emitidas
es, por tanto, promover la armonizacin internacional, a -
nivel regional, de los principios aplicados comunmente
de contabilidad y auditora. No tienen, sin embargo, nin-
gn tipo de carcter vinculante entre sus miembros, sino -
que se consideran ms bien como intentos de cooperacin en
tre los pases de un rea concreta, aunque sus publicacio-
nes hayan sido con frecuencia .utilizadas por otros organis_
mos en la bsqueda y emisin de normas internacionales de
contabilidad.

En una de sus publicaciones (4) el A.I.S.G. explica

que' es lo que debe de entenderse por armonizacin en el

contexto de sus trabajos, afirmando que la uniformidad r-

gida no es una meta realista; por ello el objetivo en el -

(2) Vid. MUELLER, G.G. y WALKER, L.M.: "The Corning on Age ..." Op.cit.
(3) Insttute of Chartered Accountants in England and Wales, Institute
of Chartered Accountants of Scotland, Insttute of Chartered Accoun
tants in I rean, Canadian Institute of Chartered Accountants y Ame-
rican Institute of Certified Public Accountants.
A.I.S.G.: "International Finance Reporting". A.I.C.P.A..New York, -
1975.
- 364 -

establecimiento de estndares debe de ser el facilitar la

comparabilidad de los estados financieros internacionales

preparados sobre la base de diferentes normas contables.

A la propuesta del A.I.S.G. se debe la creacin del

International Accounting Standards Committee. Una vez este

ltimo en funcionamiento e incluso creada la I.F.A.C. (Fe-

deracin Internacional de Contadores), el A.I.S.G. entr -

en vas de disolucin, al entender que la pretendida armo-

nizacin, que constitua su objetivo bsico, era ya procu-

rada por aquellas organizaciones.

Por ltimo, entre los intentos de ndole regional

hay que citar la Confederation of Asian and Pacific Accoun

tants (C.A.P.A.), formada por dieciocho pases del hemisf

rio oriental (5), que organizan conferencias peridicas en

un intento de realizar intercambios de ideas en reas de -

problemas comunes.~La Confederacin no ha emitido hasta el

momento norma alguna que pueda considerarse como estndar

contable.

(5) Australia, Birmana, China, Hong Kong, India, Indonesia, Japn, -

Corea, Malaya, Nueva Zelanda, Borneo, Pakistn, Filipinas, Sara-
wak, Singapur, Sri Lanka, Thailandia y Vietnam.
 - 365 -

LA UNION EUROPEA DE EXPERTOS CONTABLES

La U.E.C., asociacin de carcter netamente profesio_

nal, es la federacin europea de asociaciones o i n s t i t u c i o
nes nacionales de censores de cuentas, cuya Asamblea Cons-
t i t u t i v a tuvo lugar en Paris en 1951 (6).

En consecuencia, como miembros de la U.E.C. figuran

no los pases concurrentes, sino los organismos nacionales
de expertos contables, en especial censores de cuentas La
propia Unin exige, como condicin para formar parte de la
misma, e l que aquellas organizaciones renan las condicio-
nes de independencia, respeto al secreto profesional y com
petencia debidamente reconocida y que sus miembros garanti_
cen su actuacin en la forma definida por la propia U.E.C.
(7). En la actualidad la Unin incluye ventisiete organiza

(6) Acerca de la U.E.C. puede verse: I.C.J.C.E.: "La Censura de Cuen-

tas y los I n s t i t u t o s de Censores". Ed. del propio I n s t i t u t o . Ma-
d r i d ; PERRIDON, L.: "La Cooperacin profesional en Europa: algunas
reflexiones en torno al vigsimo quinto aniversario de la U . E . C " .
RoTeI.C.J.C., ao IX, Junio-Diciembre, 1976; REYDEL, A . : "La Unin
Europea de Expertos Contables Econmicos y Financieros". R.T.I.C.
J . C . , ao X, n 2 , j u l i o - d i c i e m b r e , 1977; SHEARER, F.: "Les t r a - -
vaux d'armonisation de L'U.E.C. dans le domaine de la profession -
comptable". R.F.C. Supl. n 68, enero, 1977; U.E.C,: "Statement on
U.E.C. Accountng and Auditing Recomendations". Journal U.E.C. n
9, a b r i l , 197^.
(7) I.C.J.C.E.: "La Censura . . . " Op. c i t . , pag. 3*1. No obstante estos
preceptos, la U.E.C. admite la colaboracin de todas aquellas aso-
ciaciones o p a r t i c u l a r e s europeos o no, cuyos trabajos sean suscep
t i b i e s de c o n t r i b u i r a las realizaciones de sus o b j e t i v o s c u l t u r a -
les o profesionales.
- 366 -

ciones profesionales de diecinueve p a s e s europeos (8).

Entre sus objetivos figuran e l l o g r a r una ms efecti^

va coordinacin de las organizaciones p r o f e s i o n a l e s euro-

peas y la bsqueda de los sistemas p r c t i c o s ms r a c i o n a -

les y ms eficaces ( 9 ) . Adems, la U.E.C. es e l rgano con

s u l t i v o de la Comunidad Econmica Europea, a t r a v s del

Grupo de Estudios de Expertos Contables de la C.E.E., cuya

misin es e l examen y dictamen de l a s proposiciones de d i -

r e c t r i c e s a e m i t i r por e l Consejo de l a s Comunidades Econ

micas Europeas (10).

(8) Como fundadores aparecen las organizaciones profesionales de A l e -

mania, A u s t r i a , B l g i c a , Espaa, Francia, I t a l i a , Luxemburgo, Pa
ses Bajos, Portugal y Suiza. A e l l o s hay que u n i r las incorpora-
ciones posteriores de Chipre, Dinamarca, F i n l a n d i a , Gran Bretaa
e Irlanda (que figuran como un nico p a s ) , Grecia, I s l a n d i a , Mal
t a , Monaco y Noruega.
(9) A r t . 2de los e s t a t u t o s , de acuerdo con los que los o b j e t i v o s de
la Unin son: 1 . - F a c i l i t a r los intercambios de puntos de v i s t a -
entre los expertos sobre los problemas que se derivan de su compe
tencia. 2 . - Promover los progresos de los mtodos de gestin de -
las empresas y sobre todo de la tcnica y de l a a u d i t o r a conta-
bles. 3 . " Lograr una ms e f e c t i v a coordinacin de l a s organizaco
nes profesionales europeas. 4 . - Buscar los sistemas p r c t i c o s ms
racionales y ms e f i c a c e s . 5 . - Estudiar l o s p r i n c i p i o s deontolgi
eos a respetar por los a u d i t o r e s . 6 . - Tomar c u a l q u i e r i n i c i a t i v a
destinada a crear y mantener e l e s p r i t u de s o l i d a r i d a d entre sus
miembros. 7~ Establecer relaciones con organismos de cooperacin
supranaconal. 8 , - Establecer los r e q u i s i t o s mnimos necesarios -
para la admisin a l e j e r c i c i o profesional en cada uno de los p a -
ses europeos.
(10) Vid. MARN MEDINA, J . : "Trabajos actuales del Grupo de Estudios -
de Expertos Contables de l a C.E.E. para l a armonizacin de l a
t a b i l i d a d y a u d i t o r a " . R . T . I . C . J . C . , n 2/79-
 - 367 -

La organizacin de la U.E.C.

La estructura de la organizacin descansa en tres pi_

lares: presidente, asistido por un secretario general, co-
mit ejecutivo y asamblea de delegados, rgano soberano de
la Unin. Adems la organizacin inicial contempl la cons
titucin de un buen nmero de comisiones de trabajo, clasi_
ficadas en tres reas (11): de estudios cientficos y tc-
nicos (12), de accin profesional (13) y de publicaciones.
No obstante, la asamblea de delegados reunida en Florencia
en 1976 introdujo importantes modificaciones en cuanto a -
objetivos y estructura de la U.E.C. (14). En este ltimo -
sentido y con el fin de concentrar mejor sus esfuerzos en
el campo de las recomendaciones en materia de auditoria
contable, la asamblea decidi transformar la comisin en-
cargada de la elaboracin de los diferentes proyectos de -
recomendaciones en dicha rea en el Comit U.E.C. de Reco-
mendaciones sobre Auditora Contable, a la vez que las re
*
tantes comisiones se integraban en una sola Comisin Tcni^

ca. Solamente quedaron fuera de esta absorcin las comisio

nes de formacin y perfeccionamiento profesionales, deonto

(11) Vid. I.C.J.C.E.: "La Censura..." Op. cit., pags. 3^1 y 3^2.
(12) Que comprenda las siguientes: tcnica contable, revisin conta-
ble, terminologa, derecho contable, derecho fiscal, estudios
histricos y estudios econmicos y financieros.
(13) Con las siguientes comisiones: organizacin y estatutos profesp^
nales, formacin profesional, relaciones exteriores y congresos.
(14) Vid. REYDEL, A.: "La Unin ..." Op. cit.
- 368 -

logia y terminologa. A la Comisin Tcnica se la marca un

importante objetivo: el estimular a los miembros de las O

ganizaciones afiliadas de la U.E.C. para que se i d e n t i f i -

quen como componentes de la profesin europea de expertos

contables. A t a l objeto, como trabajo paralelo al del Com

t de Recomendaciones de Auditora, debera proceder a los

estudios de prospeccin y promocin de la profesin, propo

niendo una p o l t i c a destinada a reforzar la eficacia de la

misma. Con la aparicin sucesiva del I.A.S.C. y de la I . F .

A.C., organismos a los que nos hemos referido, dichas i n -

tenciones han quedado un tanto d e b i l i t a d a s , debido especial_

mente a la concurrencia de objetivos entre estas organiza-

ciones.

El carcter de las declaraciones de la U.E.C.

Desde su aparicin en 1951 (15) la U.E.C. ha r e a l i z ^

do una abundante tarea en favor de la profesin contable,

a travs de trabajos, congresos, publicaciones (16) y pos-

(15) Vid. en PERRIDON, L . : "La Cooperacin . . . " Op. c i t . , pgs. 3** a

37, Ja descripcin de las tres etapas e v o l u t i v a s de la U . E . C :
bsqueda de identidad (1951-62), ampliacin y consolidacin
(1963-69) y bsqueda de una nueva identidad (a p a r t i r de 1970)
(16) Puede c i t a r s e a este respecto e l Lexicn U.E.C., compendio t e r -
minolgico y e l U . E . C : "Manual Europeo de Revisin Contable",
del que e x i s t e versin castellana en Ed. Deusto. B i l b a o , 1977.
A p a r t i r de 1966 se p u b l i c a , como su rgano d i f u s o r , l a r e v i s t a
de la U . E . C , en los t r e s idiomas o f i c i a l e s de l a o r g a n i z a c i n :
francs, ingls y alemn. Tambin hay que destacar Ja e l a b o r a -
cin de un Plan Contable Internacional que, s i n embargo, ha t e -
nido poca acogida.
 - 369 -

teriormente, recomendaciones (17). Con respecto a estas l

timas, cabe sealar dos aspectos: el carcter pretendida-
mente normativo y su ndole no vinculante. En este ltimo
sentido en la Declaracin sobre las recomendaciones de con
tabilidad y de auditora se afirma que las recomendaciones
no son normas o reglas impuestas a los profesionales. Tie
nen ms bien el carcter de directrices destinadas a resol.
ver algunos problemas prcticos o reflejan un valor inte
pretativo cuando se refieren a cuestiones de doctrina con
table (18). El cauce para la aplicacin de las normas es,
por tanto, el de los organismos profesionales de cada pas:
la U.E.C. espera que los institutos nacionales estimulen a
sus miembros a seguirlas, cuando las condiciones legales
no se opongan a su aplicacin (19).

No obstante la intencin armonizadora va ms a l l , -

pues se contempla la posible incidencia de las normas en -

el derecho de los pases miembros: incluso en el caso de -

una recomendacin que no estuviera en conformidad con la -

(17) Tambin l a U . E . C , a l igual que l a I . F . A . C . p u b l i c a normas en un

doble a'mbito: Censura de Cuentas y E t i c a p r o f e s i o n a l . En e l pr_i_
mero de e l l o s , hasta d i c i e m b r e de 1980 han a p a r e c i d o l a s s i g u i e n
tes recomendaciones: 1 . - O b j e t i v o y alcance de l a censura de cuen_
tas a n u a l e s . 2 . - La u t i l i z a c i n d e l t r a b a j o de o t r o c e n s o r . 3 . "
Los papeles de t r a b a j o d e l censor, k.- La censura y e l p r i n c i p i o
de g e s t i n c o n t i n u a . 5 . " La censura de l a s operaciones en d i v i s a s
en l o s e s t a b l e c i m i e n t o s de c r t i d o . 6 . - Control de c a l i d a d de l a
censura. En cuanto a E t i c a , e x i s t e n en l a misma f e c h a , adems
de una r e g l a b s i c a , las recomendaciones nums. 1 . - Independencia
y 2 . - Publcidad.

(18) Vid. R.T.I.C.J.C., n 1/76, pag. /+6e

(19) Ibidem.
- 370 -

legislacin nacional en vigor, podra ser r sin embargo, sus_

ceptible de proporcionar una base til con vistas a la ada
tacin del derecho nacional hacia la evolucin mundial de -
la profesin (20). En este sentido, la asamblea de Floren-
cia de 1976 adopt un acuerdo mediante el que se comprome-
ta a promover las recomendaciones de la U.E.C., haciendo
lo que estuviese a su alcance para intentar adaptar la le-
gislacin de los pases donde los procedimientos de audito-
ra estn regulados por la ley (21)-

La inflexin hacia la normatividad de las declaracio-

nes de la U.E.C. tuvo lugar ante la creacin del Internatio
nal Accounting Standards Committee (I.A.S.C.), con el obje-
tivo fundamental de emitir normas contables- Se deja a este
organismo la funcin de ser compilador de prcticas en uso,
mientras que la U.E.C., basada en su objetivo estatutario -
de contribuir a la promocin y al perfeccionamiento de los
mtodos y de las doctrinas contables, opta por el camino de
las recomendaciones con definicin de objetivos bsicos pa-
ra las mismas (22). Sin embargo, el carcter normativo est
ms presente en las normas de auditora, a las que la U.E.C.
ha prestado mayor atencin que en las estrictamente conta-
bles.

(20) lbidem., pag. 47-

(21) Vid. REYDEL, A.: "La Unin ..." 0p. cit-, pag. ^8.
(22) Vid. PERRIDON, L.: "La Cooperation ..." Op. cit., pgs. 36 y 37-
 - 371 -

ARMONIZACIN REGIONAL VINCULANTE: LA CE.E,

Entre los intentos ms logrados para conseguir una -

armonizacin de las diferentes legislaciones concurrentes,
dentro de un rea regional concreta, cabe mencionar la a
tividad desarrollada por la Comunidad Econmica Europea -
que, en base al artculo 2* de su tratado fundacional, pro
cura la aproximacin de las legislaciones nacionales en la
medida necesaria para el funcionamiento del Mercado Comn.

Varios son los instrumentos previstos en el Tratado

de Roma para conseguir esta armonizacin legislativa. De

de el punto de vista de la tcnica jurdica aplicada cabe

distinguir dos grandes tipos de normas: las que obligan di_

rectamente a.los ciudadanos de todos los pases miembros y

aqullas cuyos destinatarios son las legislaciones naciona

les de cada pas.

El primer sistema de los adoptados por la Comunidad

tiene su ms clara manifestacin en los reglamentos emiti_
dos al amparo del artculo 235 del Tratado de Roma. El re_
glamento es una ley supranacional cuyo mbito de aplicacin
es la suma de mbitos que corresponde a cada legislacin
nacional. La soberana legislativa de los Estados miembros
cede ante la comunitaria y el reglamento obliga, sin nece
sidad de ningn paso intermedio, en todo el territorio de
- 372 -

la C.E.E. Se trata del procedimiento directo, por el que

las disposiciones comunitarias de esta ndole deben, a p

sar de cualquier norma o prctica interna de los Estados

miembros, surtir sus efectos plenos e ntegros en los or-

denamientos jurdicos de estos ltimos, de tal manera que

tienen por efecto no slo el hacer inaplicable ipso iure

toda disposicin contraria de la legislacin nacional

existente, sino tambin impedir la adopcin vlida de nue

vos actos legislativos nacionales en la medida en que es-

tos fueran incompatibles con normas comunitarias (23). El

reglamento se utiliza, por lo tanto, cuando se pretende -

crear un marco legislativo comn y uniforme, evitando las

interferencias que sobre el mismo pudieran ocasionar las

diferentes legislaciones nacionales. Un ejemplo tpico a

este respecto lo constituye el Proyecto de Estatuto de So

ciedad Annima Europea.

Frente al reglamentario, el segundo sistema sigue -

la va indirecta, cuya principal manifestacin es la Di-

rectriz. De acuerdo con el artculo 189 del tratado funda

cional, la Directriz obliga a todos los Estados miembros

en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instan-

cias nacionales la competencia en lo que respecta a la

forma y a los medios de conseguir esos resultados.

(23) Vid. Corte de Justicia de las Comunidades Econmicas Europeas.

Sentencia de la Corte de 9 de marzo de 1978, de uno de cuyos
considerandos se han tomado estas frases.
 - 373 -

En relacin con esta ltima forma de aproximacin de

las legislaciones concurrentes, pueden sealarse dos carac
tersticas importantes que de una forma o de otra estn im
plcitas en la propia definicin de Directriz que ofrece -
el Tratado de Roma: su carcter de mnimo armonizador y su
naturaleza de norma de compromiso intermedia entre los di
tintos derechos en presencia.

En cuanto al primer punto, la Directriz suministra -

unas lneas generales a las cuales han de ceirse las le-
gislaciones respectivas. Traza , por tanto, un marco con -
carcter mnimo, que el Estado miembro puede trascender en
sus lmites superiores en cuanto a exigencias legales, pe-
ro evidentemente, sin que le sea posible exigir menores re_
quisitos. Por otro lado, el carcter indirecto de la Dire
triz se manifiesta claramente en cuanto a ser aplicable a
las legislaciones de los pases miembros y no directamente
a sus subditos. La norma comunitaria define como hemos in-
dicado, los efectos deseados y cada Estado miembro es li-
bre de alterar su estructura jurdica en la forma y medida
necesaria para que, en el plazo marcado por la propia Di-
rectriz, se cumplan aquellas lneas generales apuntadas
por la misma.

La segunda caracterstica sealable es que en la le-

gislacin del Mercado Comn predominan elementos comunes -

de los ordenamientos jurdicos abarcados por la misma, de

- 374 -

t a l manera que la pretensin fundamental es la aproxima-

cin de las legislaciones, a travs de su coordinacin, en

la medida necesaria, para hacer equivalentes las garantas

de cada derecho en presencia (24). El punto de p a r t i d a , por

lo tanto, en la elaboracin de la norma comunitaria es la -

bsqueda de conceptos coincidentes y no la creacin de un -

derecho ex novo. No obstante y dada la disparidad de los de_

rechos en presencia, especialmente desde la entrada de In-

glaterra en el Mercado Comn, nada tiene de extrao e l que

en ocasiones predominen concepciones de uno u otro signo o

que incluso a veces frente a una institucin tpicamente an

glosajoa, aparezcan combinados elementos ms propiamente -

l a t i n o s , en bsqueda de un nada fcil e q u i l i b r i o (25) que -

con frecuencia raya en claras soluciones de compromiso.

(2*0 C f r . A r t s . 2 y 5* del Tratado de Roma.

(25) Este es el caso del concepto de imagen f i e l en l a s cuentas anua-

l e s , a | que ya nos hemos r e f e r i d o en c a p t u l o s a n t e r i o r e s y que -
volver a aparecer en e l presente.
 - 375 -

EL DERECHO DE SOCIEDADES COMUNITARIO

Los dos sistemas legislativos mencionados en e l ep-

grafe anterior han sido aplicados al rea del Derecho de So
ciedades en la C.E.E. (26). La modalidad reglamentaria t i e -
ne su ms claro exponente, como ya sabemos, en el Proyecto
de Estatuto de la Sociedad Annima Europea, mientras que en
el terreno de las Directrices han sido publicadas las cua-
tro primeras, mientras que otras cuatro aguardan en fase
previa su promulgacin.

El futuro Estatuto de la Sociedad Annima Europea tra_

ta de solucionar e l problema conjunto de la unidad econmi-
ca y jurdica de la empresa europea, permitiendo la consti-
tucin, junto a sociedades dependientes de uno u otro dere-
cho nacional, de sociedades ntegramente regidas por un de-
recho nico, directamente aplicable a todos los estados
miembros, eliminando as para esta forma jurdica de socie-
dad toda relacin de dependencia legal con un pas concreto.
Se t r a t a , por tanto, de la puesta en marcha de un ordenamien

(26) El derecho de sociedades europeo especialmente e l c o m u n i t a r i o pue_

de e s t u d i a r s e e n t r e o t r a s en l a s s i g u i e n t e s o b r a s : BLANQUET, F . :
" L ' h a r m o n i s a t i o n du d r o i t des s o c i e t s dans l a C . E . E . " . R.F.C. n
9 , 1975; C . E . E . : "La S t r u c t u r e de l a Societ anonyme dans les pas
du March Commun". R . F . C , n 4 6 , e n e r o , 1975; COROOLIANI, H . F . :
"La C o m p t a b i l i t . . . " Op, c i t . ; GIRN TENA, J . : " E s t u d i o s y t e x -
t o s de derecho de sociedades de l a Comunidad Econmica Europea".
U n i v e r s i d a d Complutense, M a d r i d , 1978; PREZ ESCOLAR, R.: "La So-
ciedad annima e u r o p e a " . Ed. Montecorvo. M a d r i d , 1972,
- 376 -

to nico para toda la Comunidad, que permita la creacin y

gestin sin trabas de empresas de dimensin europea (27).

Por lo dems, los elementos jurdicos sustantivos presen-

tes en el Proyecto de Estatuto son similares a los que con

tienen los restantes textos de derecho de sociedades de la

comunidad, pudiendo afirmarse que parten de bases semejan-

tes de bsqueda de elementos comunes.

En el rea de las Directrices la regulacin mercan-

til de la sociedad cuenta ya con cuatro textos en redac- -

cin definitiva, mientras que, como ya hemos indicado,

otros cuatro figuran en fase previa. En todos los casos, -

el sujeto pasivo de la legislacin son las sociedades que

limitan la responsabilidad de los socios, si bien algunas

directrices regulan exclusivamente la sociedad annima.

Aunque la totalidad de los textos comunitarios a los

que nos venimos refiriendo afectan de una forma ms o me-

nos amplia a los aspectos contables, puede, sin embargo es

tablecerse una clara distincin entre aquellos que regulan

temas ms netamente mercantiles del Derecho de Sociedades

y los que se centran exclusivamente en el mbito contable.

Nos referiremos brevemente en el presente epgrafe a los -

primeros, para dedicar el siguiente a los que aparecen con

un claro predominio de la regulacin contable. A aquel

(27) Vid. Exposicin de motivos del Proyecto de Estatuto de la S.A.E.

Sptimo y Octavo considerandos.
 - 377 -

grupo pertenecen la primera, segunda y tercera directri-

ces, junto con el proyecto de quinta, mientras que en el

segundo tienen cabida la cuarta y las proposiciones de

sptima y octava (28).

La primera Directriz (29) , cuyo mbito de aplica- -

cin son todas las sociedades que limitan la responsabili_
dad de sus socios, tiende a la coordinacin, para hacer-
las equivalentes, de las garantas que se exigen en los -
Estados miembros a dichas sociedades, para proteger los -
intereses de los socios y de terceros. A estos efectos y
considerando que no ofrecen ms respaldo que su patrimo-
nio (30), la Directriz se ocupa de regular en sus tres
secciones, la publicidad, la validez de los acuerdos so-
ciales y la nulidad de la sociedad, respectivamente.

En cuanto al primer punto, relativo a la publicidad,

cabe desfacar los siguientes extremos caractersticos del

texto comunitario:

- el objeto material de la publicidad se extiende -

prcticamente a la totalidad de las particularida-

des jurdicas y hechos principales que afecten a

(28) El proyecto de sexta Directriz, que se ocupa del derecho mercan_

til del grupo de sociedades se encuentra todava en su fase pre
1 Eminar de elaboracin, no habiendo sido objeto de publicacin
oficial. Vid. GIRN TENA, J.: "Estudios y textos ..." Op. cit.
pig. 10.
(29) J.O. de la C.E.E. n L 65, de 14.3.68.
(30) Exposicin de motivos, tercer considerando.
- 378 -

la vida de la sociedad, incluidas sus cuentas anua-

les (31).

En cuanto a los aspectos formales, los hechos de

obligada publicacin para las sociedades en cues-

tin son objeto de una t r i p l e obligacin (32), En

primer lugar, la inscripcin en un r e g i s t r o cen- -

t r a l creado por cada uno de los Estados miembros y

la difusin en un boletn nacional, designado por

el Estado en cuestin, mediante la insercin n t e -

gra o por extracto de los extremos respectivos o -

bien mencionando el depsito del documento o hecho

(31) El a r t . 2 de esta primera Directriz indica que los Estados miem-

bros tomaran las medidas necesarias para que la publicidad obl ga_
tora de las sociedades alcance al menos a los actos e indicacio-
nes siguientes: a) La escritura de constitucin y los estatutos,
si son objeto de una escritura separada, b) Las modificaciones en
la escritura, incluyendo la prrroga de la sociedad, c) Despus
de las modificaciones de la escritura de constitucin o de los es_
tatutos, el texto ntegro de la escritura modificada, con su re-
daccin actualizada, d) La designacin, el cese en sus funciones
y la identidad de las personas que, como rgano legalmente prevs
to o como miembros de dicho rgano, tienen el poder de contratar
en nombre de la sociedad frente a terceros y de representarla l e -
galmente, y que participan en la administracin, v i g i l a n c i a y con
trol de la sociedad, con indicacin de si las personas con poder
de contratar pueden hacerlo individual o conjuntamente, e) Al me-
nos anualmente el montante del capital suscrito, cuando la e s c r i -
tura de constitucin o los estatutos mencionen un capital a u t o r i -
zado, a no ser que el aumento de capital suscrito no entrae mod_|_
ficacin de los estatutos, f ) El balance y la cuenta de prdidas
y ganancias de cada e j e r c i c i o . El documento que contenga e l balan^
ce debe indicar la identidad de las personas que, en v i r t u d de la
ley, han sido designadas para c e r t i f i c a r l o , g) Los cambios de se-
de social, h) La disolucin de la sociedad, i) La sentencia j u d i -
cial que determine la nulidad de la sociedad, j ) La designacin -
de la identidad de los liquidadores, as como sus poderes respec-
tivos, a menos que estos poderes resulten expresa y exclusivamen-
te de la ley o de los estatutos, k) El cierre de la liquidacin y
la cancelacin del registro en los Estados miembros en los que s_
te entrae efectos j u r d i c o s .
(32) Arts. 3 y 4.
 - 379 -

o su transcripcin al registro. Adems, las cartas

y dems comunicaciones pblicas de la sociedad de-

ben consignar la indicacin del numero de inscrip-

cin de la misma en el registro, as como la forma

social, el lugar del domicilio y, en su caso, si -

se halla en estado de liquidacin.

Por lo que respecta a la nulidad de la sociedad se -

establecen dos importantes garantas (33):

- la nulidad slo puede ser declarada por decisin -

judicial

- por uno de los motivos taxativamente enumerados (34),

Mientras que en cuanto a la validez de los acuerdos

de la sociedad, los aspectos regulados por la Directriz
ran en torno a los extremos siguientes (35):

(33) Art. 11.

(34) a) defecto del acto constitutivo o inobservancia de las formalda_
des de control preventivo o de la forma autntica: b) et carcter
ilcito o contrario al orden publico del objeto de la sociedad; -
c) la ausencia total en la escritura de constitucin o en los es-
tatutos, de indicacfn referente a la denominacin de la sociedad,
o las aportaciones, al montante del capital suscrito o al objeto
social; d) la inobservancia de las disposiciones de la legislacin
nacional; e) la incapacidad de todos los socios fundadores; f) el
hecho de que, en contra de lo dispuesto en la legislacin nacional
a la que est sometida la sociedad, el nmero de los socios funda
dores sea inferior a dos.
(35) Arts. 7, 8 y 9.
- 380 -

el compromiso de la sociedad frente a terceros por

los actos de sus rganos, incluso si no ponen de -

manifiesto el objeto de la sociedad, a menos que -

dichos actos excedan los poderes que la ley atribu

ye o permite atribuir a esos rganos (36) ,

la inoponibilidad a terceros de las limitaciones a

los rganos de la sociedad que resulten de los es-

tatutos o de una decisin de los rganos competen-

tes, incluso si han sido publicadas,

la atribucin de responsabilidad solidaria e inde-

finida a las personas que los hayan realizado, sal^

vo pacto en contrario, por los actos llevados a ca

vo en nombre de una sociedad en formacin, cuando

sta no ratifique tales compromisos,

la inoponibilidad a terceros de cualquier irregula

ridad en el nombramiento de personas con capacidad

de contratar a la sociedad, cuando hayan sido cum-

plidas las formalidades de publicidad relativas a

dichas personas, a menos que la sociedad pruebe

que los terceros tenan conocimiento de la irregu-

laridad.

(36) No obstante, los Estados miembros pueden prever que la sociedad

no quede comprometida cuando los actos excedan los lmites del
objeto social, s puede probar que los terceros tenan conoci-
miento de que el acto sobrepasaba dicho objeto o que no podan
ignorarlo teniendo en cuenta las circunstancias.
 - 381 -

El mbito de la segunda Directriz (37) se restringe a

la constitucin, mantenimiento y modificacin de las cifras
de capital de la sociedad annima para la que se establecen
normas tendentes a (38):

- permitir a cualquier interesado el conocimiento de

las caractersticas esenciales de la sociedad y en
especial, la naturaleza e importe exactos de su ca-
pital, a travs de los estatutos y escritura de
constitucin (39)

(37) J.O. n L 26, de 31.1.77.

(38) Vid. Exposicin de motivos, considerandos primero a quinto.
(39) Art. 3 que indica que al menos las siguientes menciones deben de
figurar bien en los estatutos, bien en la escritura fundacional,
0 bien en un documento separado que ser objeto de publicidad de
acuerdo con la primera Directriz: a) Sede social, b) Valor nomi-
nal de las acciones suscritas y, al menos anualmente, numero de
dichas acciones, c) Nmero de acciones suscritas sin mencin del
valor nominal, cuando la legislacin nacional autorice la emisin
de tales acciones, d) En su caso, las condiciones particulares que
1 imiten la transmisibil idad de las acciones, e) Cuando existan va
ras categoras de acciones, las indicaciones mencionadas en b ) ,
c) y d ) , expresadas para cada una de esas categoras, as como
los de'rechos inherentes a cada una de las mismas, f) La forma, no_
minativa o al portador, de las acciones, cuando la legislacin na_
cional prevea la existencia de estas dos formas, as como cual-
quier disposicin relativa a la conversin de stas, excepto si -
la ley fija sus modalidades, g) El montante de capital suscrito
y desembolsado en el momento de la constitucin de la sociedad o
en el momento de la obtencin de la autorizacin para comenzar
sus actividades, h) El valor nominal de las acciones o, en su de-
fecto, el nmero de acciones emitidas en contrapartida de cada
aportacin que no se haya realizado en efectivo, as como el obje
to de la aportacin y el nombre del aportante, i) Identidad de -
las personas fsicas o jurdicas o de las sociedades que hayan
firmado, o en nombre de quien lo hayan hecho, los estatutos o la
escritura fundacional, o, cuando la constitucin de la sociedad
no sea simultanea, la identidad de las personas fsicas o jurd_i_
cas o de las sociedades que hayan firmado, o en nombre de quien
lo hayan hecho, los proyectos de estatutos o de escritura funda-
cional, j) El importe total, al menos aproximado de los gastos
que, con ocasin de la constitucin sean imputables a la sociedad,
o sean puestos a su cargo, y, en su caso, antes de que obtenga la
autorizacin de comenzar sus actividades, k) Todo adelanto parti-
cular atribuido con ocasin de la constitucin de la sociedad o,
hasta que haya obtenido la autorizacin, a cualquiera que haya
participado en la constitucin de la sociedad o en las operaciones
sta autorizacin.
- 382 -

- preservar el c a p i t a l , g a r a n t a de acreedores, tanto

en la constitucin (40), como especialmente a p a r -

t i r de la prohibicin de d i s t r i b u c i o n e s indebidas a

los accionistas (41) y de la limitacin de la

sicin de acciones propias por la sociedad (42) ,

En la que merecen especial atencin las aportaciones no dinera- -

ras, para las que rigen, entre otras, las siguientes reglas: de-
ben ser liberadas en un plazo mximo de cinco aos ( a r t . 9 . 2 ) ; de_
ben ser sometidas a un informe por experto independiente, designa^
do por autoridad j u d i c i a l o administrativa, previamente a la co^s_
titucn u obtencin de la autorizacin de comenzar sus a c t i v i d a -
des ( a r t . 10.1). Este informe debe contener al menos la descrip-
cin de cada una de las aportaciones, los c r i t e r i o s de valoracin
adoptados y la indicacin de si los valores a los que conducen es_
tos c r i t e r i o s corresponden al nmero y al valor nominal o, en su
defecto, al valor contable y en su caso, a la prima de emisin de
las acciones emitidas en contrapartida ( a r t . 10.2). Adems, con -
respecto a la constitucin se regulan: El contenido de la escrtu_
ra constitucional o de los estatutos ( a r t . 2 y 3 ) ; la responsabi-
lidad de los actos de los fundadores ( a r t . i * s ) , las consecuencias
-no necesariamente de disolucin- de la existencia de un numero -
de accionistas menor que el mnimo legal ( a r t , S~)i capital mn-
mo necesario para la constitucin -25.000 unidades de cuenta euro
pea- ( a r t . 6 ) ; principio de realidad del c a p i t a l , con exclusin
de la posibilidad de aportar industria o servicios ( a r t , 7 ) ; pro
hibicn de emit \j acciones por debajo del valor nominal ( a r t , 8 J;
necesaria aprobacin, verificacin y publcacTn de las adquisi-
ciones sociales superiores al 10 % del c a p i t a l , en los dos prime
ros aos de la sociedad ( a r t . 11 ).
(**1) Vid. a r t . 15, en el que se prohibe cualquier distribucin en con-
cepto de dividendos cuando a la fecha de cierre el activo neto
sea (o se convierta por la distribucin) inferior al capital sus-
c r i t o ms las reservas no disponibles. Por otro lado, el montante
de la distribucin no puede exceder del importe de los resultados
obtenidos en el ultimo e j e r c i c i o , ms los remanentes y los cargos
a reservas disponibles a este efecto, menos las prdidas acumula-
das y las dotaciones a reservas o b l i g a t o r i a s . En caso de dividen-
dos a cuenta rigen las mismas normas aplicables al perodo trans-
currido del e j e r c i c i o , a la vez que la sociedad debe de estable-
cer un estado contable en el que se muestre que los fondos dispo-
nibles para la distribucin son s u f i c i e n t e s .
(kl) Vid. a r t . 19. La adquisicin ha de ser aprobada, con sus caracte-
rsticas (importe, duracin, contravalores, e t c . ) por la Junta Ge_
neral; su valor, junto con las que en su caso, pudieran haber s i -
do adquiridas anteriormente, no debe de sobrepasar el 10$ del ca-
p i t a l ; solo pueden adquirirse acciones completamente liberadas y
la compra no puede tener por efecto el que el capital resulte i n -
ferior al patrimonio neto.
 - 383 -

- g a r a n t i z a r la igualdad de t r a t o de los accionistas

que se encuentren en situaciones s i m i l a r e s , en l a s

ampliaciones (43) y disminuciones de c a p i t a l (44).

La t e r c e r a D i r e c t r i z (45) establecida sobre la base

del a r t c u l o 54.3.g) del Tratado de Roma, se i n s e r t a tam-
bin segn indica dicho precepto, en la proteccin de los
i n t e r e s e s tanto de los socios como de t e r c e r o s en la fusin
de Sociedades Annimas. A e s t e objeto, se ocupa de (46):

(43) Las normas r e l a t i v a s a l aumento de c a p i t a l s o c i a l se h a l l a n con_

t e n i d a s en l o s a r t c u l o s 25 a 29 de esta segunda D i r e c t r i z . Las
principales son l a s s i g u i e n t e s : El aumento debe ser acordado en
Asamblea General ( a r t . 2 5 . 1 . ) . El c a p i t a l a u t o r i z a d o no puede - -
concederse por ms de c i n c o aos, r e n o v a b l e s , dejndose a l o s Es
tados miembros l a f a c u l t a d de l i m i t a r su montante ( a r t . 2 5 . 2 ) . -
Acuerdo separado de cada c a t e g o r a de a c c i o n e s , cuando l a o p e r a -
c i n a f e c t e a sus derechos ( a r t . 2 5 . 3 ) . Desembolso mnimo del
25 % ( a r t . 2 6 ) . Cautelas en a p o r t a c i o n e s no d i n e r a r a s - i d n t i -
cas a l a s p r e v i s t a s en aumentos- ( a r t . 2 7 ) . i m p o s i b i l i d a d del au
ment s i e l c a p i t a l no es enteramente s u s c r i t o , s a l v o que l a s
c o n d i c i o n e s de emisin prevean esta c i r c u n s t a n c i a ( a r t . 2 8 ) . E x s
t e n c i a del derecho de s u s c r i p c i n p r e f e r e n t e ( a r t . 2 9 . 1 . ) que no
puede'ser l i m i t a d o s i n o por d e c i s i n de l a Asamblea, a p e t i c i n
motivada de l o s a d m i n i s t r a d o r e s ( a r t . 2 9 . 4 . ) .
(44) Las normas de reduccin de c a p i t a l estn p r e v i s t a s en l o s artcu_
los 30 a 39 de l a segunda D i r e c t r i z , cuyas r e g l a s fundamentales
son l a s s i g u i e n t e s : la r e d u c c i n , excepto s i se ordena por s e n -
t e n c i a j u d i c i a l , debe ser subordinada a l menos a una d e c i s i n de
l a Junta General ( a r t . 3 0 ) . S e x i s t e n d i v e r s a s c a t e g o r a s de a
c i o n e s , es n e c e s a r i o e l v o t o por separado de l a s c a t e g o r a s a cu
yos derechos a f e c t e l a reduccin ( a r t . 3 1 ) . Derecho de los acree_
dores a obtener l a g a r a n t a de sus c r d i t o s ( a r t . 3 2 ) . Inapl i c a -
b i l i d a d en c i e r t o s casos de dicha o b l i g a c i n de g a r a n t a a l a re
duccin por prdidas ( a r t . 3 3 ) . I m p o s i b i l i d a d de r e d u c i r por d e -
bajo de l o s mnimos l e g a l e s ( a r t . 3 * 0 .
(45) J . O . n L 295, de 2 0 . 1 0 . 7 8 .
(46) Vid exposicin de motivos: cuarto, sexto, sptimo y octavo cons
derandos.
- 384 -

- asegurar una informacin precisa y tan objetiva co

mo sea posible a los accionistas de las sociedades

que fusionan, garantizando una proteccin adecuada

de sus derechos,

- proteger a los acreedores, con garanta o sin ella,

as como a los portadores de cualquier t t u l o con-

tra las sociedades annimas, a fin de que la fusin

no les perjudique,

- extender las garantas de publicidad a las operacio

nes de fusin.

Para el cumplimiento de estos objetivos, la Directriz

establece reglas similares para la fusin por absorcin y -

por constitucin de una nueva sociedad. Para el primer caso,

las principales normas son las siguientes:

- Establecimiento y difusin de un proyecto de fusin

(47).

Vid, a r t s . 5 y 6 . El proyecto de fusin debe de contener a l menos:

a) forma j u r d i c a , denominacin y d o m i c i l i o s o c i a l de las socieda
des que fusionan; b) relacin de cambio de las acciones y , en su
caso, montante de l a d i f e r e n c i a a compensar; c) modalidades de en_
trega de las acciones de l a sociedad absorbente; d) fecha a par-
t i r de l a cual dichas acciones dan derecho a p a r t i c i p a r en los be_
n e f i c i o s s o c i a l e s , as como cualquier p a r t i c u l a r i d a d r e l a t i v a a -
ese derecho; e) fecha a p a r t i r de l a cual las operaciones de l a -
sociedad absorbida se consideran contablemente como realizadas
por cuenta de l a sociedad absorbente; f ) los derechos g a r a n t i z a -
dos por l a sociedad absorbente a los a c c i o n i s t a s que tengan dere-
chos especiales, as como a los b e n e f i c i a r i o s de t t u l o s d i f e r e
tes de acciones o , en su caso, las medidas propuestas a este res-
pecto; g) todas las ventajas p a r t i c u l a r e s a t r i b u i d a s a los exper-
tos que han de informar sobre e l p r o y e c t o , as como a los mem- -
bros de los rganos de a d m i n i s t r a c i n , d i r e c c i n , v i g i l a n c i a o
control de las sociedades que se f u s i o n a n .
 - 385 -

- Sometimiento del proyecto de fusin a la opinin -

de e x p e r t o s independientes ( 4 8 ) .

- Informacin al accionista (49) .

- A p r o b a c i n en a s a m b l e a , con v o t o separado de las -

categoras por acciones a cuyos derechos afecte --
(50) .

- Proteccin de los derechos de acreedores (51) y de

los portadores de ttulos diferentes a las a c c i o -
nes (52) .

- Efectos ipso iure de la fusin (53)

- Rgimen de la nulidad de las fusiones (54)

(i*8) Vid. art. 10.

(kS) Art. 11. Todo accionista tiene derecho, al menos un mes antes de
la Junta que ha de pronunciarse sobre el proyecto de fusin, a -
poder revisar en el domicilio social los documentos siguientes:
a) Proyecto de fusin, b) Cuentas anuales e informes de gestin
de los tres ltimos ejercicios de las sociedades que fusionan. -
c) En el caso en que hayan transcurrido ms de seis meses desde
el final del ltimo ejercicio, un estado contable aprobado, no -
anterior a los tres meses precedentes al proyecto de fusin, d)
Los informes de los rganos de administracin o de direccin de
las sociedades fusionantes.
(50) Arts. 7.1 y 11.
(51) Arts. 13 y 1^. Al menos, la obtencin de garantas.
(52) Art. 15.
(53) Art. 19.
(54) Art. 22. Las legislaciones de los Estados miembros debern organ__
zar el rgimen de nulidad de la fusin con las condiciones siguien
tes: a) la nulidad debe de ser declarada por decisin judicial, b)
Cuando una fusin est ya en vigor su nulidad no puede ser decla-
rada ms que por defecto bien de control judicial preventivo o ad
ministratvo de legalidad, bien de acto autntico, o bien si se -
establece que la decisin de la asamblea general es nula o anula-
ble en virtud de la ley nacional, c) La accin de nulidad no pue-
- 386 -

La quinta Directriz, cuando se apruebe, constituir

una autntica ley de sociedades annimas, ya que se ocupa

de regular la estructura de estas sociedades as como los

poderes y obligaciones de sus rganos. Su texto original -

contina en fase de proyecto (55), posiblemente debido a -

la gran trascendencia de su contenido y a las divergencias

que con respecto al mismo hayan podido originarse por la -

ampliacin del Mercado Comn.

Los objetivos ms relevantes de este texto son los -

siguientes (56) :

- establecimiento de la estructura de la sociedad

annima, basada en la existencia de t r e s rganos:

consejo de direccin, consejo de vigilancia y jun-

ta general, que se regulan ampliamente (57)

. . . . (pag. a n t . ) de ser intentada antes de un plazo de seis meses

desde que la fusin sea inoponible al que invoque l a n u l i d a d , o -
bien, desde que la s i t u a c i n haya sido r e g u l a r i z a d a , d) Cuando
sea posible poner remedio a l a i r r e g u l a r i d a d susceptible de entra
ar la nulidad de la f u s i n , el t r i b u n a l competente conceder a -
las sociedades interesadas un plazo para r e g u l a r i z a r la s i t u a c i n .
e) La decisin que acuerde la nulidad ser publicada conforme a l
a r t . 3 de la primera D i r e c t r i z , f ) La oposicin por t e r c e r o s ,
cuando est p r e v i s t a por l a l e g i s l a c i n de un Estado, no sera ad-
misible antes de un plazo de seis meses desde l a publicacin de -
la d e c i s i n , g) El acuerdo pronunciando l a nulidad de l a decisin
no afecta por s mismo a l a v a l i d e z de l a s obligaciones a favor o
en contra de l a sociedad absorbente, nacidas antes de l a p u b l i c i -
dad de la decisin y despus del momento en que l a fusin e n t r -
en v i g o r , h) Las sociedades p a r t i c i p a n t e s en l a fusin responden
solidariamente de las obligaciones de l a sociedad absorbente men-
cionada en el punto g ) .
(55) Vid. J.O. n C 131, de 13.12.72.
(56) Vid. exposicin de motivos de la Directriz: considerandos sptimo
a duodcimo.
(57) Vid. arts. 3 a 21 para los rganos de direccin y vigilancia y
arts. 22 a kj para la Junta General-
 - 387 -

establecimiento de las reglas mnimas de participa^

cin de los trabajadores en la sociedad, especial-
mente en la composicin del Consejo de Vigilancia
(58).

estructuracin de un rgimen de responsabilidad ci_

vil para la actuacin de los miembros de los rga-
nos de direccin y vigilancia, que contempla el
principio de solidaridad y la inversin de la car-
ga de la prueba en la determinacin de las faltas
cometidas, asegurando que el ejercicio de la accin
social de responsabilidad no sea impedido indebida^
mente (59)

determinacin de garantas de proteccin del accio_

nista en cuanto a su participacin en juntas, esta
bleciendo formas, contenido y plazos de convocato-
ria , derecho de acceso y de representacin en la -
junta, informacin escrita u oral, ejercicio del -
derecho de voto (60) , mayoras necesarias para las
decisiones y recursos contra las decisiones nulas
o anulables.

proteccin de los derechos que pueden ejercerse

por grupos minoritarios de accionistas.

(58) Art. 4.
(59) Artso 1k a 21.
(60) Arts. 22 a kj.
- 388 -

- establecimiento del rgimen de censura de las so-

ciedades annimas, que se confa a expertos cuya -

independencia est asegurada por garantas especia_

les (61).

LAS DIRECTRICES CONTABLES DE LA C.E.E.

La armonizacin contable en el Mercado Comn presen-

ta la importante peculiaridad de ser vinculante, introdu-

cindose a travs de las respectivas leyes en los pases -

miembros. Con ello la Comunidad ha conseguido la primera -

realizacin concreta de normalizacin contable a nivel su-

pranacional al establecer normas de obligado cumplimiento,

con fuerza legal que estn lejos de tener las disposicio-

nes de otros organismos internacionales, cuya obligatorie-

dad slo se alcanza a travs de la actitud favorable a las

mismas de los profesionales que las aplican.

Tres textos bsicos existen en la Comunidad relacio-

nados con aspectos contables, los dos primeros de forma di

recta y el tercero indirectamente al ocuparse de las cond:L

ciones que deben de reunir las personas que realicen la

censura legal de las cuentas anuales. El primero de dichos

textos est ya aprobado y los dos restantes estn en fase

(61) Arts. *8 a 63.

 - 389 -

previa. Son los siguientes:

- La Cuarta Directriz (62) relativa a las cuentas -

anuales.

- El Proyecto de Sptima Directriz (63) que se ocu-

pa de las cuentas del grupo.

- El Proyecto de Octava Directriz (64) , relativo al

nombramiento de las personas encargadas de efec-
tuar la censura legal de las cuentas anuales.

En los tres casos el mbito de aplicacin son las -

sociedades que limitan la responsabilidad de los socios.
Los dos primeros textos se integran dentro de la normali-
zacin contable propiamente dicha, mientras que el terce-
ro pertenece a la categora de las directrices profesiona
les, siendo el nico de los proyectos de esta ndole que
hasta el momento ha salido adelante (65) . Nos detendremos
ms especialmente en la Cuarta Directriz y en su comple-
mento ineludible, el proyecto de Sptima, por ser los do-
cumentos que contienen los principios contables aplica- -

(62) Vid. J.O. n L 222, de 14.8.78. Versin espaola en el Institu-

to de Planificacin Contable: Comunidad Econmica Europea. Cua_r_
ta Directriz. Ministerio de Hacienda. Madrid, 1978.
(63) J.O. n- C 14, de 17.1.79 (proposicin modificada) y J.O. n- C -
121, de 2.6.76 (proposicin inicial).
(64) J.O. n C 112, de 13.5.78.
(65) Vid. REYDEL, A.: "El Experto Contable y los Textos Comunitarios"
R.T.I.C.J.C., n 2/76.
- 390 -

bles en la Comunidad (66).

Al igual que las normas de derecho de sociedades, en

el cual se insertan, los dos textos contables que nos ocu-

pan presentan algunas c a r a c t e r s t i c a s dignas de mencin. -

Se pueden distinguir dos grupos de peculiaridades: las

que afectan a la forma en que se realiza la armonizacin y

las que tienen relacin con el contenido sustantivo de la

mi sma.

Poco hay que aadir en cuanto a los aspectos forma-

les, que no haya sido ya apuntado al r e f e r i r la tcnica ju

rdica utilizada en la aproximacin l e g i s l a t i v a de la Coma

nidad. Cabe, sin embargo, i n s i s t i r en los siguientes pun-

tos:

(66) Sobre los aspectos contables en l a C.E.E. puede c o n s u l t a r s e : CHAS

TNEY, J . G . : "True and Fair view. Hlstory Meaning and the impact -
of the Jfth D i r e c t i v e " . I n s t t u t e o f Chartered Accountants i n En-
gland and Wales. London, 1975; ELMENDORFF, J . : "Harmonsation des
prescrptions r e l a t v e s a l a rendton des comptes en vigueur dans
les d i f f e r e n t s Etats Membres de la C.E.E. 11 . Journal U.E.C. n 1 /
1971; ERNEST, J . y WHIMEX, H.: "The Fourth D i r e c t i v e . . . " Op. c i t .
KAMINSTRI, A . : " P r o p o s i t i o n pour la Commissin des Communants Eu^
ropeennes d'une quatrieme v i s a n t a harmoniser les p r e s c r i p t i o n s -
r e l a t i v e s a la r e n d t i o n des comptes des s o c i e t s " . Journal U.E.C
n 1/1972; MEESCHAERT, E . : "L'harmonisation des comptabits e t
les bourses de v a l e u r s " . R.F.C., enero de 1977; MONTESINOS JULVE,
V.: "Las lneas maestras del modelo contable europeo. Alcance y -
s i g n i f i c a c i n de l a Cuarta D i r e c t r i z de la C . E . E . " . R.T.C. n s
370, 371 y 372. Octubre, Noviembre y Diciembre de 1979; DEM: "Las
normas de Contabilidad en l a Comunidad Econmica Europea". Op.
c i t . ; NAREDO, A . : "Regulacin contable en las Comunidades Euro- -
peas". R.E.F.C. n 3 ; PINIOT, M.C.: "La IVeme D i r e c t i v e . Un bon -
ou un mauvais gnie pour l e plan comptable r e v i s " . R.F.C., mayo-
j u n i o , 1978; REYDEL, A . : "L'harmonisation e t l a prsentation des
comptes des societs pour l a Commissin des Communants Europen-
nes". R.F.C. Supl. n 68, enero de 1977; TIMMERMANS, C.: "La p r o -
p o s i t i o n de keme d i r e c t i v e sur l a p r s e n t a t i o n des comptes des S
cits et les methodes d ' v a l u a t i o n " . R.F.C. n 56, diciembre de
1975; TUA PEREDA, J . : "La Cuarta D i r e c t r i z de ' " " "
contable para e l Mercado Comn". C.U.P.E. Vol
 - 391 -

- las normas comunitarias han de penetrar en el orde_

namiento de los pases miembros por va legal, de

tal manera que la directriz marca los efectos a

conseguir y cada estado afectado se ocupa de ele-

gir el camino jurdico para llevarlo a cabo. El ca

rcter legal de las disposiciones contables las iri

serta dentro del derecho de sociedades comunitario,

formando parte de una rama del mismo que bien pue-

de considerarse como derecho contable,

- las directrices contables se establecen con carc-

ter de mnimo obligatorio, por lo que los estados
miembros estn facultados para el establecimientos
de requerimientos que sobrepasen en cuanto a exi-
gencias a esos mnimos.

De no menor inters son los aspectos sustantivos de

la regulacin comunitaria, especialmente los contenidos en

la Cuarta Directriz,' en este sentido sus normas tienen por

objeto el hacer equivalentes las garantas de proteccin -

de los intereses tanto de socios como de terceros (67) . Es_

ta finalidad bsica da lugar a las siguientes notas carac-

tersticas :

- los mtodos contables establecidos tratan de asegu

rar la comparabilidad y la equivalencia de las in-

(67) Art. 5^.3.g. del Tratado de Roma, en el que se basan las directri
ees que comentamos en este epgrafe.
- 392 -

formaciones contenidas en las cuentas anuales (6 8 ) ,

como medio de proteger aquellos intereses en presen
cia. Ello hace que se establezcan unos requisitos -
mnimos comunes, tomados normalmente de los diferen
tes derechos europeos, sin que, por tanto se cree -
una reglamentacin nueva. Cada uno de los elementos
o instituciones de la regulacin contable son los -
mas generalmente aceptados en los estados miembros
o, en otros casos, proceden claramente de alguno de
los derechos concurrentes. Se produce as en ocasio
nes la comunicabilidad de ciertas figuras jurdicas
forneas que penetran por esta va en el derecho de
los pases comunitarios.

predominan los aspectos informativos sobre cualquier

otra consideracin. Ello hace que la regulacin co-
munitaria no incida excesivamente en tecnicismos -
de registro contable, sino en la descripcin de un
conjunto de mtodos que pueden ser utilizados en la
confeccin de cuentas anuales. Consecuencia de ello
es la importancia que se presta a los mtodos de va
loracin y especialmente a los modelos para los es-
tados financieros: balance, cuenta de resultados y
anexo. El predominio de los aspectos informativos -
se pone de manifiesto, sobre todo, en la transcen-
dencia del anexo como documento revelador de las

(68) Vid. Exposicin de Motivos de la Cuarta Directriz. Quinto conside^

rando.
 - 393 -

circunstancias que rodean a la sociedad y a los

procedimientos seguidos en la confeccin de las

cuentas anuales.

La proteccin de intereses informativos de accio-

nistas y terceros exige que se les suministre una
visin adecuada de la situacin de la entidad eco-
nmica y de sus resultados. Para ello se ofrecen -
una serie de reglas de presentacin y confeccin -
de estados financieros -como es tpico de los dere
chos latinos- pero adems se establece la preemi-
nencia del espritu de la norma sobre su letra con
creta. Esta principio tiene dos manifestaciones: -
la exigencia de informacin adicional cuando la
prevista no baste para los objetivos propuestos, y
la necesidad de abandonar la norma si esta no pro-
duce los efectos buscados de suministrar la desea-
da imagen fiel,

por ltimo, hay que sealar el carcter netamente

econmico de la regulacin comunitaria, al que pa-

ra nada afectan consideraciones fiscales o de otra

ndole. Ello no es bice para que se contemple el

tratamiento de determinadas partidas de origen fi

cal.
- 394 -

La Cuarta Directriz y sus principios contables

La Cuarta Directriz es el texto bsico de la armoni-

zacin contable comunitaria. Se ocupa en especial del b a -
lance, cuenta de prdidas y ganancias, reglas de valora- -
cin, anexo e informe de gestin. Al mismo tiempo tambin
se regulan, si bien no en tanta profundidad, la publicidad
de las cuentas anuales y su auditora legal, temas stos -
que son objeto concreto de otras normas comunitarias.

Las cuentas anuales, integradas por balance, cuenta

de resultados y anexo, se consideran como un todo, al que
acompaa obligadamente un informe de gestin (69) , que no
forma parte de aquellas, por lo que a ciertos efectos -la
censura, como ms caracterstico- recibe trato diferente -
(70). No se incluye en la Directriz alusin alguna al esta_
do de origen y aplicacin de fondos (71).

Para el balance, se contemplan, en aras de una mayor

flexibilidad, dos modelos, uno en forma de cuenta y otro -
en forma de estado. La comparabilidad entre estos dos
esquemas trata de conseguirse a travs de un marcado para-
lelismo entre ambos modelos, cuyas rbricas principales -

(69) Art. 2.
(70) Vid. art. 51.
(71) Cuestin lgica si se tiene en cuenta que las directrices comuni
taras armonizan derechos en presencia y no planes de cuentas.
 - 395 -

son coincidentes, variando, como es lgico, de uno a otro

su colocacin. Ambos tipos de balance responden a esque-
mas tradicionales, presentndose el modelo en forma de
cuenta en la clsica disposicin de las partidas segn su
liquidez en el activo y su exigibilidad en el pasivo, de
menos a ms en ambos casos.

Para la cuenta de prdidas y ganancias, los modelos

previstos son cuatro, dos en forma de cuenta y otros dos
en forma de estado, donde en cada uno de ellos se clasifi_
ca su contenido por naturaleza y por funciones. Nuevamen-
te aqu se concede preeminencia a la flexibilidad sobre -
la comparabilidad, aunque los cuatro esquemas son fcil-
mente equiparables entre s.

El anexo cobra una especial importancia en la regu-

lacin comunitaria (72) , como complemento indispensable -
para que las cuentas anuales puedan ofrecer la deseada
imagen fiel. Su amplio contenido puede clasificarse en
tres grandes bloques:

- datos acerca de la sociedad: forma y estructura -

jurdica de la misma y de su capital, relaciones

financieras entre la empresa y sus rganos de di-

reccin o vigilancia, relaciones con sociedades -

del grupo, etc.

(72) Vid. art.

- 396 -

- explicacin sobre los mtodos y criterios aplica-

bles en la confeccin de los estados financieros,
con especial referencia a la no observacin de a^
guna de las disposiciones de la Directriz,

- explicacin, ampliacin o desglose de determina-

das partidas del balance y cuenta de resultados.

El informe de gestin debe de contener, como mnimo

(73) , una exposicin fiel sobre la evolucin de los nego-
cios y la situacin de la sociedad. Est sujeto a las mi
mas normas de publicidad que las cuentas anuales (74) aun-
que no en cuanto a la auditora, ya que a este respecto -
la persona o personas encargadas de la misma se limitarn
a verificar la concordancia del informe con las cuentas -
anuales del ejercicio (75). Este documento debe de incluir
obligadamente indicaciones sobre los acontecimientos im-
portantes acaecidos despus del cierre del ejercicio, acer
ca de la evolucin previsible de la sociedad y sobre sus
actividades en materia de investigacin y desarrollo. Asi
mismo, en su caso, las explicaciones debidas por adquisi-
cin de acciones propias, tendentes a poner de manifiesto
la forma en que se han cumplido las garantas de protec-

(73) A r t . 46.
(74) Aunque puede eximirse de la misma a las empresas pequeas.
(75) Art. 51.
 - 397 -

cin al capital (76).

Importante es sealar que la Directriz prev modelos

reducidos (77) para las cuentas anuales aplicables a las -
sociedades medianas y pequeas, definidas en funcin de
t r e s parmetros: t o t a l del balance, cifra neta de negocios
y promedio de empleados (78). Tambin se contempla la posi^
bilidad de que los Estados miembros eximan a las empresas
de menor tamao de someterse a la censura legal o bien de
la publicacin de dicho informe y de la cuenta de r e s u l t a -
dos.

Captulo aparte merece el tema de la valoracin con-

t a b l e , en el que la frmula adoptada pone claramente de ma
nifiesto el intento de bsqueda de una posicin de compro-
miso entre los pases comunitarios. En efecto, el esquema
bsico gira en torno al c r i t e r i o del coste histrico o pre_
ci de adquisicin, aunque se establecen una serie de posi_
bles excepciones que pueden ser autorizadas e incluso im-

(76) Que, de acuerdo con el a r t . 22.2 de la Segunda D i r e c t r i z , son las

siguientes: a) Motivos de las adquisiciones efectuadas en el e j e r
c c o , b) el nmero y el valor nominal o en su defecto, el valor
contable de las accfones adquiridas y cedidas en el e j e r c i c i o ,
as como la proporcin del capital suscrito que representan, c) -
en caso de adquisicin o de cesin a t t u l o oneroso, el contrava-
lor de las acciones, d) el nmero y el valor nominal o en su de-
f e c t o , el valor contable del conjunto de las acciones adquiridas
y posedas, a s como el montante del c a p i t a l s u s c r i t o que repre-
sentan.
(77) V i d . a r t s . 11, 27 y 45.
(78) Siendo sus valores los siguientes: para las sociedades pequeas,
un milln de unidades de cuenta, dos millones o cincuenta emplea-
dos, respectivamente; para las medianas, cuatro, ocho millones y
doscientos cincuenta empleados.
- 398 -

puestas por los pases miembros (79), La Directriz se ocu-

pa bsicamente de regular el modelo tradicional, como co

rresponde a su carcter de mnimo, mientras que para las

posibles excepciones se establecen slo las lneas genera_

les. En este punto es de subrayar nuevamente la importan-

cia del anexo como documento explicativo de los mtodos

aplicados y de las normas seguidas, con lo que se favorece

la comparabilidad entre los c r i t e r i o s histricos y las po-

sibles excepciones (80). La filosofa es clara: tratndose

de ofrecer una imagen fiel de la unidad econmica, esta se

persigue bien a travs de los mtodos contables tradicin^

les, bien con informacin adicional en el balance o de am

bas maneras simultneamente.

Adems de estos extremos, la Directriz contiene, bajo

la denominacin de c r i t e r i o s generales de valoracin, su -

posicin con respecto a slo alguno de los principios con -

tables habituales^ Se definen en el texto comunitario -

(79) Que, de acuerdo con e l a r t c u l o 33 son las s i g u i e n t e s : 1 . - Val

racin sobre la base del valor de reposicin en las i n m o v i l i z a -
ciones m a t e r i a l e s , cuya u t i l i z a c i n tenga un l m i t e temporal,
as como en las e x i s t e n c i a s . 2 . - La valoracin de las p a r t i d a s
que figuren en las cuentas anuales, incluidos los c a p i t a l e s prp_
pos, sobre la base de otros mtodos destinados a considerar la
i n f l a c i n . 3 . " La r e v a l o r i z a c i n de l a s inmovilizaciones mate-
r i a l e s y de las inmovilizaciones f i n a n c i e r a s .
(80) Es tambin s i g n i f i c a t i v a a este respecto l a regla contenida en
el a r t c u l o ^ 0 . Tras contemplar en e l primer prrafo l a posible
u t i l i z a c i n de los procedimientos FIFO, LIF0 o cualquier o t r o -
anlogo, en e l segundo p r r a f o se indica que cuando l a v a l o r a -
cin que f i g u r e en balance a consecuencia de estos mtodos d i -
f i e r a por cuanta importante en l a fecha de c i e r r e del e j e r c i -
c i o , de l a que r e s u l t a r e tomando el u l t i m o precio conocido del
mercado antes de la fecha indicada, e l importe de la d i f e r e n c i a
correspondiente se indicar globalmente, por c a t e g o r a s , en e l
anexo.
 - 399 -

los conceptos de gestin continuada o empresa en marcha, -

continuidad en la aplicacin de criterios y devengo, a la

vez que, sin definicin previa se indican tres reglas a ob

servar en relacin con el principio de prudencia valorati-

va. Al mismo tiempo se incluyen como principios bsicos

dos consideraciones que nos parecen obvias, por lo que qui_

za pudieran haberse excluido de tal categora: nos referi-

mos a la valoracin por separado de activos y pasivos y a

la correspondencia entre balances de cierre y de apertura.

Este es el tenor literal de los principios generales

de valoracin de la Cuarta Directriz (81):

a) presuncin de que la sociedad continuar sus acti_

vidades,

b) los criterios de valoracin no se modificarn de

un ejercicio a otro,

c) deber observarse en todo caso el principio de

prudencia y especialmente en estos puntos:

- slo podrn ser inscritos en el balance los -

beneficios realizados en la fecha de cierre -

del mismo,

- debern tenerse en cuenta todos los riesgos -

previsibles y las prdidas eventuales con ori_

gen en el ejercicio o en otro anterior, inclu

(81) Art. 31.

- 400 -

so si tales riesgos o prdidas se conocieran

nicamente entre la fecha de cierre del ba-
lance y la fecha en que este se formule,

- debern tenerse en cuenta las depreciaciones,

tanto si el resultado del ejercicio fuese po
sitivo como negativo,

d) se considerarn los gastos y los ingresos que

afecten al ejercicio al que las cuentas se refie_
ran, con independencia de la fecha de su pago o
de su cobro,

e) se valorarn separadamente los elementos de las

partidas del activo y del pasivo,

f) el balance de apertura de un ejercicio correspon

der al de cierre del anterior.

Nuevamente, aparece el anexo al balance en relacin

con estos principios: en casos excepcionales podr admi-
tirse la no aplicacin de estos criterios generales. Pero
en tales casos se sealar en el anexo los que no se apli
can y el motivo de ello, as como la influencia de este -
hecho en el patrimonio, la situacin financiera y los re-
sultados. Ntese cmo la Directriz persigue de continuo -
el concepto subjetivo de la imagen fiel, incluso obligan-
do a que cuando la aplicacin de un criterio convencional
no sea observada, se muestre en el anexo la posible des-
viacin cuantitativa que sobre aqul supone la solucin -
alternativa escogida.
 - 401 -

Como ya hemos indicado, publicidad y censura de cuen

tas no se regulan extensivamente en la cuarta Directriz, -
por ser temas incluidos en otros textos comunitarios: pri-
mera Directriz en cuanto a la publicidad y proyectos de
quinta y octava por lo que respecta a la auditora. La pu-
blicidad se remite a las modalidades previstas por la le-
gislacin de cada Estado (82), es decir, inscripcin en el
registro o dossier central y difusin, completa o en ex- -
tracto, en un boletn de difusin nacional. A continuacin,
en el mismo precepto, se incluyen reglas para la aplica- -
cin de modelos abreviados, a alguna de las cuales ya he-
mos hecho alusin.

Si estas reglas hacen referencia a la publicidad le-

gal obligatoria hay que sealar que para otro tipo de man
testaciones pblicas de los documentos sociales se estable_
cen importantes cautelas, tendentes a preservar la mnima
integridad de las cuentas anuales y de sus informes adicio
nales: cuando no se publiquen ntegramente, se especifica-
r que se trata de una versin abreviada, indicndose el -
registro donde dichas cuentas estn depositadas. No se
acompaar la certificacin de la persona encargada de la
censura de cuentas, pero se expresar con precisin si di-
cha certificacin se hubiese emitido con o sin reservas o
si se hubiese denegado (83). Por otro lado, cuando la pu-

(82) Art. 47.

(83) Art. 49.
- 402 -

blicacin deba realizarse ntegramente (art. 4 8 ) , las cueri

tas anuales y el informe de gestin sern reproducidos en

la misma forma y con idntico texto a los que sirvieron de

base para que formulara su informe la persona encargada de

la censura de cuentas. Dichos documentos se acompaarn

con el texto ntegro de la certificacin. Si la persona en

cargada de la censura de cuentas hubiese formulado reser-

vas o hubiere denegado su certificacin, estos hechos y

las razones que los apoyan debern ser expresados (84) .

Por ltimo, la cuarta Directriz establece la censura

obligatoria para todas las sociedades, por profesional h a -

bilitado- De este requisito, o bien de la publicacin del

informe de auditora, slo podrn ser eximidas las e m p r e -

sas consideradas como pequeas ( 8 5 ) .

(84) Art. 1*8.

(85) Sobre la profesin contable en la C.E.E. y los requisitos para la
censura de cuentas vid: ARNEDO MEJIAS, A.: "La Censura de Cuentas
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 SEGUNDA PARTE :
EN BSQUEDA DE LA METODOLOGA ADECUADA
CAPITULO DCIMO :

EL DESACUERDO CIENTFICO, UNA EXPLICA-

CION EPISTEMOLGICA j
 - 411 -

CAPITULO 10 Fl DESACUERDO CIENTFICO :

UNA EXPLICACIN EPISTEMOLGICA.

INTRODUCCIN A LA SEGUNDA PARTE

La h i s t o r i a del desarrollo de la armonizacin conta-

ble que, con especial nfasis en el caso estadounidense, he_
mos narrado en las pginas anteriores, es, sin duda, la hi
toria del desacuerdo, que se refleja en ciclos sucesivos de
encanto y desencanto en torno tanto al conocimiento o teo-
ra contable como a las instituciones encargadas de e l a b o -
rar las normas armonizadoras. Este patrn se presenta, con
semejantes parmetros, a lo largo de los pases que han op-
tado por la autorregulacin profesional (1) y, a la vez, al
internacionalizarse la norma contable (2) vuelven a surgir

(1) V i d . p . e . ZEFF, S . A . : " F o r g i n g Accountng P r i n c i p i e s . . . . 1 ' , Op. c i t .

un caso i n t e r e s a n t e de mimetismo es e l de I n g l a t e r r a en r e l a c i n con
Estados Unidos, donde ltimamente se ha d i s c u t i d o para e l Accounting
Standards Committee una e s t r u c t u r a s i m i l a r a l a del FASB. V i d . en -
e s t e s e n t i d o ACCOUNTING STANDARDS COMMITTEE: " S e t t i n g Accounting - -
Standards. A c o n s u l t a t v e document". AC. November 1978, pags. 56 a
58; BLAKE, N . : "U.K. and U.S. Standards. A c o m p a r i s o n " . Accountan-
cy. September 1979, pags. 5 0 - 5 2 ; FINDLATER, R. y CONSTANTINE, J . :
Progress n t h e U.S. towards a conceptual framework" AC. Mars 1980,
pags. 126 a 128; HAMMILL, A. y SHEARER, T . : " S e t t i n g o u t a c o n c e p -
t u a l framework f o r A c c o u n t s " . AC, J u l y 198O, pags. kh-kS; PERCY, K.;
" A c c o u n t i n g Standards: one u s e r ' s v i e w p o i n t " . A C , J u l y 1979, pags.
4 6 - 4 8 ; SMITHD, D. y PATERSON, R.: " A c c o u n t i n g Standards Committee:
The inmediate need f o r r e f o r m " . AC, August 1979, pags, 5 ^ - 5 6 .
(2) Los mecanismos y e x i g e n c i a s en l a formacin de l o s i n s t i t u t o s regula_
dores i n t e r n a c i o n a l e s responden a l a s mismas p e t i ciones de un rf o r m i -
dad y comparabi1idad que d i e r o n o r i g e n a l a a u t o r e g u l a c i n norteame-
r i c a n a . V i d . BENSON, H . : "The Story o f I n t e r n a t i o n a l A c c o u n t i n g - -
S t a n d a r d s " , AC. J u l i o 1976, pags. 31* a 39.
 - 412 -

parecidos problemas en ese macrombito, repitindose con cu-

riosa, pero tal vez lgica obstinacin, el ciclo de argumen-

tos en favor y en contra de tal regulacin. La polmica gi-

ra inevitable y constantemente en torno a algunos puntos b-

sicos, como si las posturas fueran irreconciliables y e s t u

vieran movidas por una mano invisible, que abogara por la de

fensa de intereses contrapuestos de recurrente aparicin:

frente a los que piden mayor uniformidad estn los que argu-

yen que la comparabilidad no es apenas posible, por lo que, -

al ser las circunstancias diferentes, es necesaria cierta --

flexibilidad; frente a los que argumentan falta de atencin

a las consecuencias econmicas por parte de los elaboradores

de estndares, estn los que postulan la neutralidad de la -

norma contable; junto a aquellos que piden una mayor particjL

pacin en los cuerpos reguladores de expertos no estrictamen

te contables, aparecen posturas que defienden y justifican -

las prerrogativas de la profesin; sigue estando en pie la -

vieja' controversia sector privado-sector pblico, mientras -

que el acuerdo, en el seno de la teora e investigacin con-

tables, parece lejos de alcanzarse. La prctica de la profe-

sin, por su parte, parece divorciada de los logros alcanza-

dos por la doctrina, de tal manera que la separacin es cada

vez mayor (3) y la incidencia de estos ltimos en aqulla en

cuentra considerables obstculos para llevar al terreno del

quehacer diario sus avances. En lo que s parece haber acuer

(3) No es poco frecuente, aunque s algo exagerada, la afirmacin de que

la prctica no ha avanzado apenas en los ltimos cien aos. Vid. un
estudio comparativo defendiendo dicha tesis, en LEE, T.A.: "The Evo-
lution and Revolution of Financial Accountng: A Review Artcle".
u D D
A.B.R. n ^ O . A ..*...
n 36, Autum <q A ^ A ******
1979, pags, 292 AAA
a 299
 - 413 -

do es en la necesidad de establecer un adecuado entramado te-

rico y de investigacin, que sirva de referencia para el desa-
r r o l l o de normas contables. Como es sabido, ste fue uno de -
los puntos fundacionales del A.P.B., a la vez que est presen-
te en la actividad del F.A.S.B. A pesar de que estas institu-
ciones han producido importantes documentos al respecto, la li_
teratura sigue insistiendo en la necesidad de contar con un
"conceptual framework" como gua en la determinacin de estn-
dares (4), afirmacin que no deja de ser una c r t i c a encubier-
ta al sistema. Entretanto, las c r i s i s , cuando la presin del
descontento se ha hecho notable, cuando el sistema no respon
da ya a las necesidades del entorno, se han resuelto como c r
sis institucionales (5), buscando nuevas soluciones en la com-
posicin y atribuciones de los cuerpos reguladores, en un pro-
ceso dinmico de herencia y repeticin de problemas similares

PATN, W.A. y UTTLETON, A . C . : "An n t r o d u c t i o n t o c o r p o r a t e " , op.

c i t . j u s t i f i c a n su c o n s t r u c c i n como un entramado c o n c e p t u a l p a r a l a -
c o n s t r u c c i n de e s t n d a r e s . V i d . adems, a t t u l o de e j e m p l o , BURTON,
J.C.: " A symposium on t h e Conceptual Framework". J . O . A . January 1978.
p a g s . 53 a 5 8 ; LANGENDERFER, H.Q. : " A c o n c e p t u a l *framework f o r F i n a n -
c i a ! R e p o r t i n g " . J . O . A . n 136, J u l y 1 9 7 3 , p a g s . 46 a 5 5 ; SPROUSE, -
R . T . : " P r o s p e c t s f o r p r o g r e s s n f i n a n e a l r e p o r t i n g " , F . A . J . v o l . 3 5 ,
S e p t - O c t . 1979, pags. 5 6 - 6 0 , y d e l mismo a u t o r : "The m p o r t a n c e o f
earnings " , o p . c i t . ; WYATT, A . R . : "Who Should S e t . . . . " , o p . c i t .
Por su p a r t e MCCOMB, D . : "The I n t e r n a t i o n a l H a r m o n z a t i o n o f A c c o u n - -
ting. A Cultural D i m e n s i n " , I . J . A . v o l . 1**, n 2 . S p r i n g 1979, aboga
p o r e l e s t a b l e c i m i e n t o de un marco t e r i c o de r e f e r e n c i a a n i v e l n t e r
nacional. En I n g l a t e r r a tampoco p o d a n f a l l a r m a n i f e s t a c i o n e s en e l -
mismo s e n t i d o . V i d . adems de l o s t r a b a j o s c i t a d o s en l a p r i m e r a n o t a
del p r e s e n t e c a p t u l o , l o s s i g u i e n t e s : EDEY, H . C . : " A c c o u n t i n g S t a n d -
a r d s n t h e B r i t i s h I s l e s " . S t u d i e s i n A c c o u n t i n g i.C.A.-E.W. L o n d o n , -
1977; GIBBS, G . : " A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s : G e n e r a l l y A c c e p t e d by Whom?".
A . B . R . W i n t e r 1 9 7 7 ; JONES, C . J . : " A c c o u n t i n g S t a n d a r d s : A B l i n d A l l e y " .
A . B . R . Autum 1975; McMONIES, P . N . : "EEC, UEC, ASG, AISG, ICCAP, I PAC, O d
nele Tom C o b b l e i g h and A l l " A . B . R . Summer 1977, p a g s . 162 a 1 6 7 ;
WEETMAN, P . : " A c c o u n t i n g S t a n d a r d s : A Pause f o r R e f l e c t i o n " , A . B . R .
Summer 1 9 7 7 , p a g s . 168 a 1 7 7 .
(5) " L a s a l t e r a c i o n e s e n e l p r o c e s o de e l a b o r a c i n de e s t n d a r e s y en s u s
i n s t i t u c i o n e s p a r e c e n haber s e r v i d o como v a s p a r a r e s o l v e r l a s c r i s i s
c o n t a b l e s " . BOMWICH, M. : "The S e t t i n g o f A c c o u n t i n g S t a n d a r d s . The -
--''-'-- ' "rsearch". Del l i b r o " E S S a y s i n B r i t i s h A c c o u n t i n g - -
^ ^ ^ ^ " ^ C H , M . y H0PW00D, A . ( e d i t o r s ) . P i t m a n P u b l i s h i n g L t e d .
- 414 -

que se han ido resolviendo tan slo en la medida de lo posi-

ble y, desde luego, nunca a gusto de todos. La Historia, en
general, no slo la contable, est, sin embargo, llena de
ejemplos de acumulacin y descarga de tensiones en todas sus
manifestaciones, y en especial, en aquellas relativas a las
instituciones de todo tipo, en el sentido ms sociolgico
del trmino y de ninguna manera podemos pasar por alto que -
la regulacin contable, sea profesional o gubernamental, en-
caja en el marco de esa denominacin. De ah que ms arriba
afirmramos que quizs el proceso fuera lgico o, al menos,
tal vez inevitable. S cabe sealar, no obstante, que las -
crisis institucionales han favorecido la investigacin ter_i
ca, pues, como ya hemos indicado, uno de los puntos de refe-
rencia de las crticas ha sido la falta de un adecuado marco
doctrinal para la elaboracin de principios. Se ha produci-
do, en estos aos, una interesante dinmica de dilogo entre
acadmicos y organismos reguladores, y entre los primeros en
tre s, en un intento^de justificar sus propias posturas,
que constituye, sin duda, un importante factor impulsor del
desarrollo en el pensamiento contable. El programa de inves
tigacin del APB y, en especial, los trabajos de Moonitz y -
Sprouse, son un claro exponente, aunque no el nico, de d i
cha dinmica.

La interpretacin y explicacin de los fenmenos his-

tricos no es nada fcil, especialmente si se aborda esta
disciplina como una concatenacin sucesiva de efectos y cau-
sas y no como una mera descripcin cronolgica de hechos. -
 - 415 -

Cualquier relato que pueda hacerse al respecto corre el ries_

go de pecar de simplista, por omitir parmetros circunstan
cales en concurrencia, o de ser tachado de partidista, por
tomar posturas impregnadas de un subjetivismo metodolgico -
previo. No en vano el dilema de los juicios de valor, que -
ocupa un lugar destacado en nuestra argumentacin, ha estado
presente tambin con abundante frecuencia en la teora del -
conocimiento histrico.

Una interpretacin de la historia del desarrollo de -

los principios de contabilidad generalmente aceptados reque-
rira un profundo estudio con elementos interdisciplinarios,
en el que tendran cabida tanto factores puramente epistemo-
lgicos, como de sociologa de la ciencia, campos que si

bien pueden abordarse conceptualmente por separado (6), han

de concurrir juntos en una explicacin coherente de la din-
mica cientfica. Incluso, si se quiere llegar al fondo de -
los hechos que subyacen en el proceso de determinacin de
normas contables, con un criterio positivista de reflejar lo
que ocurre en realidad, que no siempre coincide con lo que -
esa realidad deba de ser, habra que investigar los intere-
ses, conscientes o no, presentes en las distintas posturas,
en las que, junto a pticas de intachable asepsia cientfica,
pueden aparecer motivaciones e interrelaciones de muy diver-
sa ndole, dispuestas no slo a teorizar sobre un tema c o n

(6) Vid. un intento delimitador de ambas ramas del saber en TOHARIA, J.J.
"Para una reorientacin de la Sociologa del Conocimiento". P.R.S. n
6, 1.976, pags. 123 a 1*5.
- 416 -

creto, sino tambin a movilizar recursos en favor de una d

terminada solucin.

Parece claro que un intento de ndole semejante des-

borda con mucho nuestras intenciones e incluso posibilida
des. Por ello, la aproximacin que pretendemos es ms fra
mentada y, desde luego, menos ambiciosa. En esta segunda -
parte trataremos de describir los caminos tericos por los
que ha discurrido la elaboracin de normas contables, desde
una ptica que tiene muchos puntos en comn con la metolodo
ga lakatosiana de los programas de investigacin, que con
tanta fuerza ha irrumpido en la literatura contable. La
tercera y ltima parte est destinada a analizar alguna de
las teoras positivas elaboradas para explicar el comporta-
miento y postura de individuos y personas jurdicas frente
a la norma contable, perspectiva que ha cobrado un claro vi
gor en los ltimos aos, como complemento de las teoras
normativas sobre principios contables y, probablemente, co-
mo una clara muestra de insatisfaccin ante la insuficien
cia de la exclusiva referencia al marco terico normativo -
en la construccin de principios.

No quiere ello decir que decantemos por una u otra -

postura, ni que otorguemos nuestra preferencia absoluta a -
construcciones positivas o normativas- Antes bien, estima-
mos que la tan debatida separacin debe de ser superada, re
ducindola a sus justos trminos, de tal manera que, con
 - 417 -

una postura utilitarista, se reconozca la validez de ambos

enfoques bajo determinadas circunstancias. Cada conjunto
de teoras tiene su papel en el desarrollo y progreso cien
tfico, de tal manera que si el perfeccionamiento de los -
sistemas contables ha de venir de la mano de posturas nor-
mativas, no es menos cierto que las aproximaciones descrip
tivas son ineludibles para el conocimiento del entorno en
el que se desarrolla cualquier disciplina (7) y han de ser
integradas con aquellas en un marco conceptual amplio (8).

Los capitulos que siguen a esta introduccin de la

segunda parte, estn destinados a sentar las bases metodo-
lgicas previas que justifican el enfoque escogido y que -
tratan de explicar en cierta medida los ciclos de acuerdos
y desacuerdos que se producen no slo en torno a los prin-
cipios de contabilidad generalmente aceptados, sino tam

bien en relacin con cualquier disciplina cientfica, esp

cialmente en aquellas que se engloban bajo la denominacin
de ciencias sociales. La teora y la Sociologa del cono-
cimiento y, en especial, el papel que los juicios de valor
juegan en ambas, pueden ser tiles para concluir la lgica
-o al menos, lo inevitable- de un cierto grado de desacuer
do terico; esta disparidad de criterios lleva a una din-

(7) "Sin embargo, la rama descriptiva tiene su papel a realizar en la

clarificacin de las estructuras existentes y con vistas a su po-
sible perfeccionamiento". MONTESINOS JULVE, J.: Formacin y Con--
trastacn de las Teoras Cientficas en Contabilidad. R.T.C. Vol
XXVIII n 326. Febrero 1.976, pag. kl.

(8) Ibidem. Pag. 48. Vid. en este trabajo la posible integracin fun_
cional de ambos tpos de teoras.
 - 418 -

mica cientfica, rayana en la d i a l c t i c a hegeliana, sobre la

que se sustenta en buena parte el desarrollo y progreso de la -

ciencia, que, de esta manera, pierde su contenido absoluto, -

para pasar a ser susceptible de revisin continua (9).

En s n t e s i s , bajo un marco epistemolgico, los jui

cios de valor, debidamente explicitados, a travs de la cons

truccin de hiptesis instrumentales, hacen t i l e s las con

cepciones teleolgicas que, como consecuencia,slo son vli

das en el contexto en el que fueron determinadas. De otro -

lado y con una perspectiva sociolgica, el cientfico compa

te juicios de valor con la comunidad en la que se desenvuel-

ve, lo cual contribuye al establecimiento de programas de in

vestigacin paradigmas o matrices disciplinales, llmeseles co

mo se quiera, de subprogramas dentro de un mismo programa, o,

al menos, de investigaciones direccionales que posteriormen-

te son sustituidas, por otra direccin que se estima ms ade-

cuada. Cada uno de estos caminos deja o, como mnimo, est

en condiciones de dejar, un sedimento que, de ser compartido,

pasa a formar parte del acervo de conocimientos aceptados, -

permitiendo as la acumulacin cientfica preconizada por la

concepcin general de Lakatos (10) y por Kuhn en lo que se -

(9) "No se puede a c e p t a r como c o n c l u y e m e l o que s l o puede s e r problema

t i c o y^sometido a una i n v e s t i g a c i n c o n t i n u a " . DIEZ NICOLS, J . : " S
c o l o g a , entre e l funcionalismo y l a d i a l c t i c a " . B i b l i o t e c a Unive
s i t a r a Guadiana. Madrid 1976. Pag. 2*1. Aunque l a a f i r m a c i n se r
f e r e a l a S o c i o l o g a , campo de a c c i n de e s t e a u t o r , no es menos - -
aplicable a nuestra d i s c i p l i n a .
(10) LAKATOS, I . : " C r i s t i c i s m and t h e Methodology o f S c i e n t i f i c Relsearch
Programs". Proceedings o f t h e A r i s t o t e l i a n S o c i e t y " . V o l . LXIX 1970.
Pags. 186 y " F a l s i f c a t i n and t h e Metology o f S c i e n t i f i c Research -
Programs. En " C r i t i c i s m and t h e Growth o f Knowledge". LAKATOS, t .
y MUSGRAVE, A. ( E d i t o r s ) . Cambridge U n i v e r s i t y P r e s s . Cambridge, -
1970.
 - 419 -

refiere a los periodos de ciencia normales (11).

Se j u s t i f i c a as que en la determinacin de normas

contables, tras un periodo previo vacilante de bsqueda, ba-
sado en la general aceptacin, se hayan seguido dos subpro
gramas de investigacin o, al menos, dos tendencias dircei o
nales -estimamos que aqu la nomenclatura es cuestin de me-
nor relevancia- relativamente secuenciales en el tiempo, aun
que con una profunda interpenetracin mutua, y donde la se-
gunda recoge una buena parte del edificio conceptual de la -
primera, a la vez que la ideologa presente en la etapa de -
bsqueda no se abandona totalmente. Sin nimo de dogmatizar
en la nomenclatura, sino simplemente, de establecer un punto
de apoyo para el comn entendimiento, nos referiremos a e s -
tas dos tendencias bajo la denominacin de subprograma lgi-
co y de subprograma teleolgico. Ambos pueden englobarse, -
como construcciones especficas para la determinacin de or
mas contables, dentro del programa de investigacin formali-
zado, en terminologa de Caibano (12) y que, para este au
tor, constituye el tercer estadio en el que se han desarrolla

(11) KUHN, T . S . : "The S t r u c t u r e o f S c i e n t i f i c " , o p . c i t . V i d . en

e s p e c i a l pags. 33 a 91 de la v e r s i n c a s t e l l a n a .

(12) Para e l que " . . . . l a nota c a r a c t e r s t i c a del a c t u a l programa de in_

v e s t g a c i n . . . . es su formal i z a c i n , s t o e s , e l r e d u c i r sus p r o -
p o s i c i o n e s a c l c u l o s l g i c o s o matemticos p a r a , en v i r t u d de r e -
glas i n f e r e n c a l e s , 1 legar a unos r e s u l t a d o s capaces de s e r i n t e r -
pretados semnticamente y cuyo c o n t r a s t e con l a r e a l i d a d i r e l e -
vando su p o t e n c i a l i d a d e x p l i c a t i v a y p r e d c t i v a " . CAIBANO CALVO,
L. : " T e o r a a c t u a l " , o p . c i t . pag. 17- El p r i m e r c a p t u l o
de e s t a obra ha s i d o recogido bajo e l t t u l o " E l concepto de Conta
b i l i d a d como un programa de i n v e s t g a c i n " e n R . E . F . C . , Enero-Marzo
, pags. 33 a *+5.
- 420 -

do las elaboraciones contables. A la etapa previa nos re-

feriremos bajo las denominaciones de etapa de bsqueda o -
de general aceptacin, por ser ste el argumento, potente
e irreflexivo, que con ms frecuencia se esgrime en la mi

ma.

El subprograma lgico para la determinacin de prin

cipios y normas contables comienza o, al menos, cobra un -
fuerte impulso, con el programa de investigacin de APB, -
como un decidido intento de sustentar las declaraciones de
dicha institucin con un soporte terico. Evidentemente -
la delimitacin temporal es tan slo aproximativa y adopta
la ptica del reconocimiento oficial del necesario susten-
to terico organizado, por parte de un cuerpo regulador. -
Antes de aquel momento hay ya claros y numerosos anteceden
tes, tanto remotos -Patn, Littleton- como prximos -Matte_
sien. Como caracterstica general, este subprograma, en -
su heurstica positiva, trata de derivar normas de accin
desde construcciones lgicas en la secuencia postulado- -
principio-norma, en metodologa deductiva o, a la inversa,
en construcciones inductivas. Sin abandonar el camino de -
la lgica, pero con perspectivas completamente diferentes,
el comienzo del segundo subprograma puede identificarse
-con la misma perspectiva de situar su punto de partida en
el momento de su reconocimiento, por el organismo regula
dor correspondiente -en el Trueblood Report, aunque tam
bien puedan detectarse claramente sus antecedentes doctri-
nales. Ambos, as como sus implicaciones, sern examina
dos en esta segunda parte del presente trabajo-
 - 421 -

CIENCIA POSITIVA VERSUS CIENCIA NORMATIVA

UN DILEMA POCO SUSTANCIAL

Uno de los aspectos que ms ha dividido las posturas -

metodolgicas es el relativo a la posibilidad o imposibilidad

de construir una ciencia asptica, libre de juicios de valor

(13) y, en consecuencia, ajena a cualquier interpretacin t e -

leolgica o f i n a l i s t a . Esta diatriba, en su expresin ms ra

dical, lleva a dos concepciones prcticamente irreconcilia

bles: normativismo y positivismo, sobre las que se han vert

do gran cantidad de argumentaciones, especialmente desde la -

perspectiva de las ciencias sociales, de t a l manera que cual-

quier intento de acercamiento entre polos opuestos dificilmen

te conseguir aadir nada que no est ya dicho, corriendo in-

cluso el riesgo de caer en el tpico.

En el fondo de la cuestin subyace, entre otros aspe

tos, un segundo eterno debate: el de la distincin entre las

ciencias del hombre y ciencias de la naturaleza, que ha lleva

(13) Entendiendo e l trmino en s e n t i d o a m p l i o , como " . . . . r e f e r i d o a aque_

l i a s a p r e c i a c i o n e s de l a r e a l i d a d que mueven a e n f r e n t a r s e de una de_
terminada manera o que i n c i t a n hacia c i e r t a s p r e f e r e n c i a s y d e c i s i o -
nes". Teniendo en c u e n t a , adems, que " t a l e s a p r e c i a c i o n e s son de -
signos d i s t i n t o s : pueden tener c a r c t e r t i c o , e s t t i c o , p o l t i c o ,
psicolgico, social, etc.". Las frases e n t r e c o m i l l a d a s pertenecen a
CAMPS, V . : "Los v a l o r e s t i c o s de l a a c t i v i d a d c i e n t f i c a " . Cuade
nos Econmicos de ICE. n 3 " ^ , pa9- 2 3 .
- 422 -

do con frecuencia a los cientficos a atrincherarse en sus -

propias posturas, ms que a tratar de encontrar elementos co
mues y aprovechables en ambos campos. No deja de ser curio
so que la disputa tenga su origen en el desarrollo de las
ciencias sociales, o ms bien de las aplicaciones a los fen
menos sociales de un nico concepto de ciencia, cuando el
hombre trata de interpretar su propio comportamiento con los
mismos parmetros con los que aborda los hechos de la natu-
raleza.

Ambas posturas son, en esencia, una prueba ms de la

falta de consenso, no slo en cuanto a instrumentos de inter_
pretacin de la realidad, sino tambin en cuanto al mtodo -
del mtodo (14); nada tiene de extrao, por tanto, que si -
no hay acuerdo en cuanto al fondo, no lo haya tampoco en re-
lacin con la forma instrumental de escoger el camino lgico.
La ciencia o, simplemente, el saber humano, parecen abocados
a una continua dinmica entre posturas contrapuestas, tan an
tiguas como el propio hombre: ah estn, sino, las dos apro
ximaciones presocrticas a la realidad circundante: Parmni
des -lo que es, es; lo que no es, no es y cuanto sea no cam-
bia, pues si cambiara se convertira en otro, pero no hay
otro excepto el que es- y Herclito -nada es, nada permanece,
todo cambia- que ms que en una definicin estricta, se cen-
tran en atributos ontolgicos. La dialctica, en sus tam

(1*0 Vid. en este mismo sentido, MALLO RODRGUEZ, C: "Contabilidad -

M
Analtica op. cit., pag. 8
 - 423 -

bien mltiples acepciones, no es otra cosa que un intento de

explicacin y aprovechamiento de esa continua lucha entre te
sis y a n t t e s i s .

Lo cierto es que el dilema entre ciencia positiva y -

ciencia normativa puede reducirse en ltima instancia a la -
discusin en torno al concepto de lo que deba entenderse por
ciencia. Fijada esta postura previa -o t a l vez es al revs?-
la admisin o no de juicios de valor en el contexto cientfi
co viene automticamente condicionada por este presupuesto.

Evidentemente la distincin categrica entre concep-

ciones positivas y normativas es simplista en exceso, pues -
en cada una de ellas existen diversas tendencias, de forma -
que en las sucesivas apariciones histricas del debate, las
posturas se presentan con matizaciones diferentes (15) . Tan
to es as que puede afirmarse que las denominaciones aludi
das no son, ni mucho menos, unvocas (16), de t a l manera que
la adscripcin de los calificativos normativo o positivo a -
concepciones concretas no siempre se presenta como tarea f-
cil.

(15) Puede v e r s e una breve pero c o n c i s a resea h i s t r i c a de l a s d i f e r e n -

t e s p o s t u r a s n o r m a t vismo-pos 11 i vismo en GONZALO NGULO, J . A . : "Mode_
los " o p . c i t . , pag. 20 y s s .

(16) " E l t r m i n o n o r m a t i v o no es p r e c i s a m e n t e e l ms c l a r o de l o s t r m i -
nos f i l o s f i c o s . Por e l l o s e r a p r u d e n t e c o n s i d e r a r como un mero in_
t e n t de c l a s i f i c a c i n de l a s d i s c i p l i n a s en c a t e g o r a s n o r m a t i v a s o
no n o r m a t i v a s , h a s t a que e l t r m i n o haya s i d o c l a r i f i c a d o " . RUDNER,
R.S.: " F i l o s o f a de l a C i e n c i a S o c i a l " . A l i a n z a U n i v e r s i d a d , Ma
d r i d , 1 . 9 7 3 , pag. 1 7 .
- 424 -

La distincin se aplica con frecuencia tanto a una -

disciplina, considerada en su conjunto, como a las diversas

teoras que pueden acogerse en su seno. Parece claro que -

las posturas globales han de ser desechadas, pues difcil

mente puede concebirse una actividad humana sin un mnimo -

de subjetivismo en al menos alguna de las etapas de aproxi-

macin a la realidad e interpretacin de la misma. En esen

cia, dirase que la radicalizacin a ultranza entre normati

vismo y positivismo parte de un concepto quizs demasiado -

estricto de objetividad (17), que, en nuestro parecer, no

debe ni puede establecerse de manera absoluta, sino tan s-

lo por referencia a un contexto dado, en el que cualquier -

valoracin quede suficientemente explicitada (18). Lo con-

trario puede ser un intento de dotar a la ciencia de un ca-

riz mtico y autosuficiente, del que fcilmente puede pres-

cindir sin perder"su carcter cientfico.

En lneas generales'el positivismo -a los hechos por los he

chos y desde los hechos- tiene su fundamento, como ya hemos

(17) "Un nuevo t i p o de o b j e t i v i d a d en las ciencias sociales es alcanza^

b l e , no por medio de l a exclusin de las valoraciones, sino por -
medio de su c o n t r o l y conocimiento c r t i c o " . DIEZ NICOLS, J . :
"Sociologa " op. c i t . , pag. 273.

(18) En esencia es la t e s i s , entre o t r o s autores, de MYRDAL, G. : "An -

American Dilema". Harper and Brothers. New York, I.Skk. La postu-
ra de Myrdal que, desde luego no est ausente en concepciones an-
t e r i o r e s , ha sido seguida con p r o f u s i n . V i d . por ejemplo, MAN--
HEIM, K.: " I d e o l o g a y Utopa". Ed. A g u i l a r . Madrid 1958.
En nuestra d i s c i p l i n a , e l representante ms c a l i f i c a d o , como pon-
dremos de m a n i f i e s t o ms a d e l a n t e , es Richard Mattesch.
 - 425 -

indicado, en la percepcin independiente por parte del ob

servador (19), que en ltima esencia prescinde de todo tipo
de interpretacin que no est estrictamente sustentada en -
la realidad. Se t r a t a , por tanto, de la primacia de la ex-
periencia probada y sistematizada, sobre la especulacin in
controlada. De ah que hayamos afirmado su origen i n i c i a l
en la observacin de los fenmenos fsicos: puesto que ha
sido la forma de pensamiento que ms xito ha tenido al ma-
nejar datos de la experiencia, el positivismo toma su punto
de partida de la ciencia natural, buscando una visin unifi^
cada del mundo de los fenmenos, tanto fsicos como humanos,
mediante la aplicacin de los mtodos y la extensin de los
resultados de las ciencias naturales (20).

Desde esta postura racionalista y exaltadora de la -

ciencia verificable y u t i l i t a r i s t a , se pretende prescindir
de concepciones instrumentales y aplicadas, de t a l manera -
que con una ptica radical -desde luego, matizada en postu-
ras concretas- el positivismo huye de la razn imaginativa,
para acogerse a la mecnica emprica (21) .* La observacin

(19) V i d . LUNA LUQUE, F . J . : " E l p o s i t i v i s m o l g i c o en l a C o n t a b i l i d a d "

R.T.C. v o l . X X V I , n 3 1 0 , O c t u b r e 1-971*-

(20) MARTINDALE, D . : " L a T e o r a S o c i o l g i c a . Naturaleza y Escuelas".

Ed. A g u i l a r , M a d r i d , 1 . 9 6 8 .

(21) " E l p o s i t i v i s m o p r e t e n d e a t e n e r s e a l a s cosas mismas, a l o s f e n -

menos t a l como me son d a d o s , a l o s h e c h o s , y a s u s t i t u i r l a imag_[_
nacin y e l r a c i o c i n i o por la o b s e r v a c i n " . MARAS, J . : " I n t r o -
d u c c i n a l a f i l o s o f a " . E d . R e v i s t a de O c c i d e n t e . M a d r i d , 19&9-
Dcima e d i c i n .
- 426 -

de los fenmenos bajo esta ptica lleva a la nica posibi-

lidad de prediccin neutra pues, como indica Friedman, el
objetivo ltimo de una ciencia positiva es el desarrollo -
de una teora o hiptesis que ofrezca predicciones vlidas
y con sentido, es decir, que no tengan carcter truista, -
acerca de los fenmenos todava no observados (22) . Por eso ,
el positivismo afirma que solamente la evidencia emprica
puede demostrar si las categoras del "archivo analtico"
tienen un equivalente significativo en la realidad, es d e -
cir, si son tiles para analizar una determinada clase de
problemas concretos (23). La ciencia as concebida es una
ciencia lgico experimental, basada en la observacin, de
la que se excluye todo razonamiento y especulacin que se
salgan de los hechos observados (24).

En esencia, la concepcin positiva afirma que es po

sible construir una ciencia independiente de cualquier p o s i
cin tica y cualesquiera juicios de valor (25) , ya que
una premisa de esta ndole no se basa en un criterio posi-
tivo: un juicio de valor no se emite en funcin de la rea

(22) FRIEDMAN, M. : "Ensayos sobre Economa Positiva1.'. Ed. Gredos,

Madrid, 1.967, pag. 13. De ah que afirme que "la Economa es
un cuerpo de generalizaciones a ttulo experimental acerca de
los fenmenos econmicos, que puede usarse para predecir las -
consecuencias de cambios en las circunstancias". Ibidem, pag.
Al.
(23) Ibidem, pag. 13.

(2k) MARTINDALE, D . : "La Teora S o c i o l g i c a . . . . " , op. c i t . , pag. -

118, en c o m e n t a r i o a P a r e t o .

(25) GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos Normativos " Op. c i t . pag.

19.
 - 427 -

dad, de lo que es, sino en funcin de una determinada concep

cin del deber ser (26). Por e l l o , el positivismo no slo -

exige a toda ciencia que parta de hechos tomados en el sent

do de objetos perceptibles, sino que, adems, se limite a

comprobarlos, enlazndolos con leyes, de t a l manera que lo -

r e a l se reduzca a lo experimentable {21).

Sin embargo, como ya indicbamos ms arriba, la dis

tincin entre normativismo y positivismo parece, al menos en

e l campo de las ciencias sociales, que apunta en algunos sec

tores doctrinales, al abandono progresivo de posturas absolu

t i s t a s centradas en un contexto cientfico global, para si-

tuarse en el mbito, desde luego ms racional, de la contra-

posicin de t e o r a s . A la vez, el problema de los juicios -

de valor no es ya su exclusin del campo del saber, sino, de

acuerdo con la propuesta de Myrdal, su correcta concrecin,

(26) DUVERGER, M. : "Mtodos de las Ciencias Socia.les". Ed. A r i e l , Bar-

c e l o n a , 1.962, pag. kl.

(27) V i d . p . e . e n e l campo de l a S o c i o l o g a , l a regla fundamental y sus

t r e s c o r o l a r i o s con respecto a l a observacin de l o s hechos s o c i a -
les de DURKHEIM, E . : "Las reglas d e l mtodo s o c i o l g i c o " . E d i c i o
nes Morata. M a d r i d , 1978, Pags. 43 y s s . Para e s t e a u t o r , l a r e -
g l a p r i m e r a y ms fundamental es c o n s i d e r a r l o s hechos como cosas.
De e s t a a f i r m a c i n se desprenden t r e s c o r o l a r i o s : I o ) Es p r e c i s o - -
d e s c a r t a r s i s t e m t i c a m e n t e todas l a s nociones p r e v i a s . 2 o ) No tomar
jams por o b j e t o de l a i n v e s t i g a c i n ms que un grupo de fenmenos
previamente d e f i n i d o s por c i e r t o s c a r a c t e r e s externos que l e son c
mues e i n c l u i r en l a misma i n v e s t i g a c i n a todos l o s que respondan
a esta d e f i n i c i n . 3 ) Cuando e l s o c i l o g o emprende l a e x p l o r a
c i n de un orden c u a l q u i e r a de hechos s o c i a l e s , debe e s f o r z a r s e por
c o n s i d e r a r l o s desde e l plano en e l que se p r e s e n t a n , a i s l a d o s de
sus m a n i f e s t a c i o n e s i n d i v i d u a l e s .
- 428 -

especificacin y formulacin e x p l c i t a (28). La postura -

nos parece la ms coherente, pues s i el hecho es inevita

ble, la solucin ms lgica es la construccin de una teo-

r a general de los juicios de valor.

Los argumentos normativos para apoyar esta afirma

cin suele sustentarse por lo general en la propia natura-

leza humana, para la que tanto en trminos absolutos como

relativos es imposible sustraerse a la influencia valorati

va (29).

Desde un punto de vista absoluto, o a l menos, ancla

do en la epistemologa como referencia, la nica va de sa

(28) El resumen que hace DIEZ NICOLS, J . : "Sociologa " op. c t .

pag. 276, acerca de la postura de Myrdal es e l s i g u i e n t e : "Las -
premisas de v a l o r deben s a t i s f a c e r los siguientes r e q u i s i t o s : a)
deben formularse explcitamente y no quedar o c u l t a s como s u p u e s -
tos, b) deben ser especficas y concretas, c) no pueden d e r i -
varse directamente de la investigacin de los hechos, sino que
tendrn que seleccionarse de forma intencionada. d) no pueden -
ser generalmente vlidas o evidentes a p r i o r . e) puesto que en
la Sociedad se mantienen evaluaciones incompatibles, las premisas
de valor deberan formularse en forma de diversas seres al terna-
t i v a s , f ) e l p r i n c i p i o de seleccin debera ser su importancia.
g)dentro de un c r c u l o de importancia determinado, se puede tomar
un c r c u l o de s i g n i f i c a c i n an ms estrecho para r e f e r i r s e a
aquellas evaluaciones que son sostenidas por grupos numerosos o -
por grupos pequeos que tengan bastante poder s o c i a l , h) los ob
j e t i v o s sealados por las premisas de valor deben ser tambin fac
tibies. i ) e l conjunto de premisas de v a l o r seleccionadas no de
ben i n c l u i r las que sean mutuamente incompatibles, sino que deben
ser consistentes.

(29) "Pero Y e l c i e n t f i c o social? Es que t i e n e algn medio de inmu-

nizarse contra las emociones infecciosas de los dems seres huma-
nos?. Cuando e l resto del mundo es incapaz de seguir una o b j e t i -
vidad no sesgada, Qu poder especial tiene l que l e permita des^
tacar del resto de la humanidad?". DIEZ NICOLS, J . : "Sociolo-
ga " op. c i t . , pag. 261*.
 - 429 -

lida, como ya hemos indicado, es la constatacin de que el -

hecho se produce, por lo que, tras admitirlo, habr que t r a -
tarlo adecuadamente, sin que ello vaya en desdoro de la cien
cia (30); con una ptica relativa, de contemplacin del en
torno, el juicio de valor inserta sus raices en la propia
psicologa y sociologa, como parte de las pautas de compor-
tamiento humano, de sus normas e incluso de un proceso de so
cializacin cientfica, en el ms estricto sentido del trini
no. No en vano cada persona tiene su propia "mismidad", en
expresin de Zubiri, como interaccin de personalidad, cultu
ra y sociedad (31).

No deja de ser curioso que en el debate, los positivis_

tas usen con frecuencia argumentos normativos:"no debe de ser"
mientras que los normativistas esgrimen una concepcin p o s i t i -
va: "es a s , el quehacer cientfico lo demuestra". Alegatos co
mo los siguientes son tpicos de posturas en defensa de la im-
posibilidad de construir una ciencia sin juicios de valor:

cualquier posicin es algo normativa, por cuanto u t i l i z a ob-

(30) " de l a e x i s t e n c a de t a l e s j u i c i o s no t i e n e por qu i n f e r rse

una v i s i n s u b j e t i v i s t a y , por l o t a n t o , f a l t a de r i g o r c i e n t f i c o ,
de nuestro campo o b j e t o de e s t u d i o , porque entonces nos e n c o n t r a r ^
mos prcticamente atados de pies y manos para caminar dentro de l .
De a h la importancia de acometer un planteamiento ms p r e c i s o , que
se a l e j e del d i f u s o encuadrami ento de toda una d i s c i p l i n a como pos_i_
t v a o normativa". CAN I BAO CALVO, L: " E l problema de los j u i c i o s
de v a l o r en las c i e n c i a s e m p r e s a r i a l e s " . Estudios en homenaje al - -
Profesor Fernndez P i r l a . Ed. ICE, Madrid 1980, p a g . ] f t

(31) Que son los t r e s elementos c e n t r a l e s de l a concepcin de PARSONS, T,

"The Social System". The Free Press. Glencoe, 1951-
- 430 -

jetivos que tiene en la mente (32). Toda ciencia parte al -

menos de un juicio de valor : el de que el conocimiento

cientfico es bueno y, por lo tanto, deseable (33). La ms

conocida ilustracin del juicio de valor hecha en la ciencia

es la eleccin del intervalo de confianza en la aceptacin -

de una hiptesis emprica (34). Parece c l a r o , en consecuen-

cia, que hasta las posiciones ms radicalmente empricas lie

van en mayor o menor grado su dosis de subjetivismo a travs

de determinadas hiptesis de comportamiento de la realidad o

de medida de la misma. El ms elemental exponente de esta -

afirmacin es la suposicin de que la realidad ha de compor-

tarse con arreglo a la concepcin c i e n t f i c a (35).

Es ms, desde una perspectiva de progreso cientfico,

la descripcin positiva de un entorno cambiante es un camino

mucho ms l a s t r a n t e en cuanto al propio desarrollo de esa

realidad, an cuando, como es lgico, la conveniencia de ese

propio desarrollo no deja de ser un juicio v a l o r a t i v o . Pien

sese que el mecanicismo c i e n t f i c o de la f s i c a , por ejemplo.

(32) CEA GARCA, J . L . : "Memoria sobre concepto, mtodo, fuentes y progra-

ma de la C o n t a b i l i d a d " . Facultad de CC.EE. y EE. de la Universidad
Autnoma de Madrid, 1.97*1.

(33) DIEZ NICOLS, J . : "SociologTa " op. c i t . , pag. 2*0.

(3*0 MATTESSICH, R.: "Some thoughts on the Epistemology o f Accountng".

University o f B r i t s h Columbia. Vancouver, Canad, 1970, pag. kO.

(35) V i d . argumento s i m i l a r en GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos n o r m a t i -

vos " op. c i t . , pags. 37 y 38, en torno a l a c r t i c a que este
autor hace del ultraemprismo de Machlup.
 - 431 -

se encuentra con un objeto material mucho menos mutable que

la Sociologa o, incluso, que la Contabilidad. Nada tiene

de extrao, por todo lo dicho hasta aqu, que desde una po-

sicin dinamicista de la ciencia, similar a lo que se de

fiende desde estas pginas, se haya afirmado que el dilema

entre economa positiva y economa normativa, en los trmi-
nos en que est planteado actualmente, no tiene contenido -
sustancial, sino que tan slo es un alegato de quienes se -
autoproclaman cientficos positivos contra los que no lo
son (36), es decir, entre quienes, en ltima instancia, con
ciben la ciencia de distinta manera.

Evidentemente, la c r t i c a al normativismo desde el -

positivismo podra ser hecha tambin sin que faltasen argu-
mentos. El conocimiento de la realidad no pasa de ser un -
conocimiento interpretado, en el que la aprehensin que ha-
gamos de la misma depende, en ltima instancia, de nuestra
actitud mental (37). En general, escogida una postura, la
c r t i c a de la antagnica viene dada casi inconscientemente.
De ah que el concepto de verdad no sea simple ni unitario,
sino que es ms probable tropezar con la variedad que con -
lo estereotipado (38), a la vez que con el tiempo no slo -

(36) Ibidem. Pag. ^ 8 6 . Como c o n c l u s i n segunda de e s t a t e s i s d o c t o r a l

se a f i r m a que "examinados l o s d i v e r s o s programas de i n v e s t i g a c i n ,
t a n t o en l a T e o r a Econmica como en l a Economa de l a Empresa, p
rece c l a r o que en l a mayora de l o s casos, l o s economistas que en
e l l o s m i l i t a r o n t e n a n plena c o n s c i e n c i a de que p r o y e c t a b a n , a l - -
c o n s t r u i r la c i e n c i a , sus j u i c i o s de v a l o r " .
(37) ^ n a f i r m a c i n de Fernndez P i r l a , s i g u i e n d o a J u l i n Maras. - -
V i d . FERNANDEZ PIRLA, J . M . : "Economa y Gestin de l a Empresa". Ed.
ICE, M a d r i d , pags. 15 y 16.
(38) VATTER, W . J . : "Obstculos con que t r o p i e z a l a t a r e a de c o n c r e t a r l o s
p r i n c i p i o s c o n t a b l e s " . I n c l u i d o en B u c k l e y , J.W. ( E d i t o r ) " L a Con-
t a b i l i d a d Contempornea y su medio ambiente1,1 Ediciones Contables y
as. Mxico 1970, p a g .
- 432 -

cambia la verdad, sino tambin los c r i t e r i o s para reconocer-

la y aprehenderla (39).

Las diferentes interpretaciones son causa de conflic-

to en cualquier disciplina c i e n t f i c a , incluida la Contabili^

dad (40) , pero precisamente ese carcter de verdad provisio-

nal es la base de la acumulacin cientfica (41), por incor-

poracin sucesiva de nuevos avances, comn y progresivamente

aceptados, de t a l manera que ningn saber puede considerarse

como absoluto (42). En este sentido, la polmica que nos

ocupa tiene una importante consecuencia: el esclarecimiento

de posiciones y posiblemente el convencimiento, bastante ge-

neralizado ya, de que una teora puede ser normativa o posi-

tiva; que un conjunto de hiptesis puede construirse con ele

mentos alternativos de una y otra ndole y que, en esencia,-

ambas posiciones tienen bastante de aprovechable. De ah

(39) MATTESSICH, R. : "Soroe Thoughts " , op. c i t . pag. 47 y 48.

(40) MATTESSICH, R. : "Methodological preconditions and problems o f a Ge-

neral Theory o f Accounting". AR, V o l . XLVII n 3 , J u l i o 1972, pag.
471.

(41) " E l ltimo resultado del r e v o l u c i o n a r i o impacto de Hume es una nue-

va y ms modesta concepcin de l a verdad, la verdad p r o v i s i o n a l ,
que tiembla y recela de su e x i s t e n c i a y que no t i e n e g a r a n t a de su
eternidad. Pero, a pesar de e l l o , prueba su x i t o y comienza a ser
la cuna de l a que emerge l a moderna c i e n c i a " . MATTESSICH, R. :
"Some Thoughts " , op. c i t . , pag. 47.

(42) " todo saber se r e f i e r e a objetos p a r t i c u l a r e s . Se logra con me

dios determinados, desde determinados puntos de v i s t a . Por esto es
falso e r i g i r cualquier saber en saber t o t a l de v a l o r a b s o l u t o " . MA
LLO RODRGUEZ, C : "Memoria sobre concepto, mtodo, fuentes y pro-
grama de l a C o n t a b i l i d a d " . Facultad de CC.EE. y EE. de la UniversJ_
dad Autnoma de Madrid, T979, pag. 338.
 - 433 -

que se haya afirmado que en los terrenos movedizos de la es

peculacin f i l o s f i c a , ms que aspirar a zanjar cuestiones,

sea ms conveniente mantenerlas vivas, con planteamientos -

que estimulen la discusin y el intercambio de ideas (43).

Este e s , insistimos una vez ms el camino del avance cient_

fico (44), en el que el hombre se mueve en bsqueda de la -

verdad, como Aquiles en el argumento de Zenn de Elea, tras

la tortuga, sin que pueda alcanzarla.

Otra cosa es que, en su quehacer habitual, cada cien-

t f i c o exprese su preferencia por una postura o por o t r a . . .
de acuerdo con sus propios juicios de valor (45).

La va de salida es la clara identificacin del te

rreno que se pisa; valgan, como s n t e s i s de estos extremos
expuestos hasta aqu, las siguientes palabras de Lipsey
(46), que, aunque concebidas desde el positivismo,eviden

(43) CAMPS, V . : "Los v a l o r e s t i c o s " , o p . c i t . , pag. 232.

(44) "No i n t e r e s a solamente conocer las causas y e f e c t o s de los fenme-

nos , n i s q u i e r a una d e s c r i pe ion general i zada, que permi t a compren^
der difanamente las leyes por las que se r i g e n , s i n o que i n t e r e s a
fundamentalmente l o que debe de s e r , y esta t e n s i n d i a l c t i c a , - -
creada a l e s t a b l e c e r unas f i n a l i d a d e s p o s i b l e s al sistema sobre e l
que operamos, representa l a fuerza h i s t r i c a del p r o g r e s o , que en
mayor p a r t e l a humanidad debe a l a c i e n c i a " . MALLO RODRGUEZ, C :
"Memoria " o p . c i t . , pag. 50.

(45) " L a p r o l i f e r a c i n y competencia de t e o r a s es necesaria en todo - -

aquel saber que no se c o n s i d e r e c o n c l u i d o o t o t a l m e n t e aprehendido 1
MALLO RODRGUEZ, C : " C o n t a b i l i d a d a n a l t i c a " , o p . c i t . , pag.
7.
(46) LIPSEY, R.G.: "Introduccin a la Economa Positiva". Ed. Vicens -
Vives. Barcelona, 1977 (dcima edicin). Pag. 4- citado tambin -
por MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria ", op. cit., pag. 348.
 434 -
can una postura posible con respecto al problema, la admisin
de la existencia de construcciones normativas: es posible esta_
blecer una clasificacin de las proposiciones en positivas y -
normativas- Las primeras se refieren a lo que es, era o ser;
las segundas, a lo que debe ser. Las proposiciones, afirmacio-
nes o teoras positivas pueden ser sencillas o extremadamente
complejas, pero versan bsicamente sobre lo que es. De esta
forma, los desacuerdos sobre proposiciones positivas podrn pro
piamente solventarse mediante una llamada a la realidad. Las --
segundas se fundan en lo que debe de ser. Estn, pues, expues
tas a la influencia de nuestra ideologa religiosa o filosfica?
dependen de nuestros juicios acerca de lo que es bueno y de lo
que es malo y, por tanto, sobre lo que costituye la vida humana.
Los desacuerdos sobre proposiciones normativas no pueden solveri
tarse nicamente con una llamada a la realidad.

En resumen, que existen construcciones positivas y cons-

trucciones normativas, ambas con carcter cientfico, de manera
que cada uno de estos mbitos tiene su adecuado campo de aplica
cin.

LOS JUICIOS DE VALOR EN LOS CONTEXTOS CIENTFICOS

Tanto los que admiten la existencia de juicios de va-

lor en la ciencia, como los que intentan construirla sin
ellos, se han preocupado de localizar las etapas del saber
cientfico en las que pueden aparecer las premisas valorati
vas; unos para minimizar su importancia, a costa incluso de
 - 435 -

reducir el marco que merece la denominacin de autnticamen-

te cientfico, al objeto de sustraerlo al mximo de esta in-
fluencia; los otros, para subrayar y evidenciar las m l t i
pies vas de penetracin de tales elementos, pretendidamente
distorsionantes. En esencia este planteamiento puede llevar
a cuestionar los mbitos en los que se mueve la ciencia, ya
que en torno a esta nueva manifestacin de la vieja polmica
subyacen dos concepciones contrapuestas de lo que debe englo
bar este trmino: un proceso nico y secuencial, sin distin
cin trascendente en etapas, o una reduccin de la actividad

propiamente cientfica a una estrecha parcela: la valida

cin. Es curioso que en el intento de librar a la ciencia -

de su carga sociolgica, se ceda terreno, en un singular

trueque en el que pretende cambiarse objetividad por campo -
de accin, en un intento de neutralizar la posible influen
cia externa que sobre el cientfico puedan ejercer unos valo
res que la comunidad deposita en su mente o que el mismo se
forja, con esa referencia comunitaria o con cualquier otra -
posible. No'obstante, como trataremos de poner de manifies-
to, ni siquiera tan exiguo reducto cientfico se ve libre de
influencia valorativa. Claro que siempre queda el recurso,
tan utilizado en este terreno, de afirmar que la incidencia
se realiza a travs de juicios comunes, compartidos, explci^
tos y, por tanto, neutros. Pero no parece que este sea un -
argumento capaz de dotar a la ciencia de una objetividad ab-
soluta, sino que, antes al contrario, parece reforzar la te-
sis de que esa objetividad descansa, ms que en una catego
ra entelquica o absoluta, en el consenso comunitario.
- 436 -

Por eso se ha afirmado que si excluimos de nuestro anlisis

los juicios de valor admitidos por la generalidad de los in

dividuos o grupos que componen una comunidad en un momento

dado, estamos introduciendo una hiptesis simplificadora, -

que equivale a aceptar que en todo conocimiento cientfico

existe una dosis de convencionalismo, percibida o n por

los cientficos (47).

Con esta nueva cuestin, la polmica entre n o r m a t i

vismo y positivismo se desplaza desde el interrogante acer-

ca de la posibilidad o imposibilidad de una ciencia, global^

mente considerada, libre de valores, hacia la pregunta, ms

racional, de dnde pueden aparecer los juicios de valor y -

de cuales son consentidos y cuales no. Como ya ha quedado

apuntado, la argumentacin ms estrictamente positivista, -

admite aquellos juicios neutros o comunes cuya garanta de

neutralidad estriba en ser de todos conocidos y por todos -

compartidos, por lo que su influencia no empaa en un pice

la tan deseada objetividad. Estimamos, por nuestra parte

que el recurso a la objetividad compartida slo sera vli-

da si la comunidad cientfica estuviera en condiciones de -

asegurar su posesin de la verdad absoluta. La cuestin, -

en consecuencia, debe de plantearse en otros trminos- Ha-

br que convenir que de esta explicitacin slo podrn exi-

mirse aquellos criterios valorativos universalmente compar-

MONTESINOS JULVE, V.: "Neutralidad de la Ciencia Contable". R.T.C

Vol. XXVIII, n 328. Abril 1.976, pag. 123-12**.
 - 437 -

tidos; que stos, si existen, son un ncleo muy reducido y

que, desde luego, no tienen categora de absolutos, salvo
que este trmino se construya con carcter relativo; por
ltimo, habr que afirmar que la situacin, con matizacio-
nes de grado, se presenta por igual en las diferentes eta-
pas que comporta la actividad cientfica, sin necesidad de
que de sta hayan de excluirse, por faltas de objetividad,
aquellas ms vulnerables a la incidencia valorativa. El -
problema, pues, de los juicios de valor, se configura ms -

como un problema de localizacin, explicitacin y trata

miento adecuado de los mismos, que como una arbitraria ca-
lificacin de etapas en cientficas por un lado y acient-
ficas, paracientficas o metacientficas por otro.

Sin duda que estos extremos subyacen en el enfoque

que sobre el tema hace Max Weber, autor de ineludible refe
rencia, que distingue las valoraciones ajenas a la investi^
gacin cientfica y las intrnsecas a ella, en un intento
de despolitizar la enseanza, buscando la independencia do
cente en la exposicin acadmica. La atencin de Weber se
centra especialmente en los juicios que llama precientfi-
cos, en un intento de dejar clara la manera en que apare
cen y su relacin con la ciencia. As, son precientficos

(48) Vid. WEBER, M.: "El poltico y el cientfico". Alianza Editoria

Madrid, 1967, pags. 207 y ss. Tambin, del mismo autor, "The -
Methodology of Social Sciences". The Free Press. Glencoe, 19^9
Vid. asimismo el comentario a Weber que hacen DAHRENDORF, R.:
"Sociologa y Libertad". Ed. Tecnos, Madrid, 1966, pags. 36 y
ss.; CAMPS, V.: "Los valores ticos ", op. cit., pag.
23^ y ss. y DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa " op. cit. pags.
2&h y ss.
- 438 -

tanto los "Werturteile" como los "Wertbeziehungen", los -

juicios de valor propiamente dichos y las relaciones con -
los valores, en grfica expresin de Diez Nicols ( 4 9 ) .
Los primeros constituyen los determinantes que encauzan la
actividad del cientfico hacia un campo o hacia otro, que
le llevan a encauzar su vocacin cientfica, como expresin
de una opcin personal, no generalizable, y por tanto,ante
rior a la ciencia misma (50), tan anterior, que en ningn
modo pone en peligro su objetividad. Son juicios de valor
personales, subjetivos y constituyen una afirmacin moral
o vital (51) .

Ms prximos al ncleo cientfico central son los -

"Wertbeziehungen" que, en consecuencia, requieren un trato
ms cuidadoso, pues se presentan en la eleccin de un pro-
blema cientfico determinado con preferencia a otro y, en
especial, en la manera de seleccionar y organizar su solu-
cin: recogida de datos, organizacin de hiptesis, etc.
Son juicios externos tambin a la actividad cientfica,
que expresan la relacin de la ciencia con los valores,
respecto a la visin que del mundo cientfico y de sus pro
cedimientos tiene el hombre de ciencia. En tanto en cuan-
to son comunes, son aceptados, es decir, neutros y objeti-
vos.

DIEZ NICOLS, j. : "Sociologa " op. cit., pags. 265 y ss.

(50) CAMPS, V. : "Los valores '\ op. cit., pag. 235
(51) DIEZ NICOLS, J. : "SociologTa ", op. cit., pag. 266
 - 439 -

El sustrato weberiano se repite continuamente en las

construcciones que se han hecho posteriormente y que eirt

plean elementos similares a los utilizados por este autor:

de un lado, la distincin en contextos cientficos y no

cientficos; de otro, la reduccin de lo normativo y su con

versin a positivo -lo que es- por recurso a su aceptacin
generalizada. En cualquier caso, la preocupacin por detec
tar las fases del trabajo del cientfico ms susceptibles a
la influencia de los valores (52) se muestra como una cons-
tante.

As, es frecuente distinguir por un lado un contexto

precientfico, en el que se incluye la seleccin de objeto
de la investigacin, la identificacin de los hechos y la -
construccin de teoras (53), etapas que pueden englobarse
bajo la denominacin de contexto gentico o de descubrimien

(52) A s , DaTtrendorf i d e n t i f i c a , en r e l a c i n con l a s o c i o l o g a , los -

s e i s s i g u i e n t e s : a) El problema de l a e l e c c i n del tema de i n
v e s t g a c i n , en e l que t i e n e n e s p e c i a l s i g n i f i c a c i n e l p o s i b l e
d i c t a d o del consumidor y la o r g a n i z a c i n b u r o c r t i c a de l a que -
e l s o c i l o g o dependa, b) El problema de l a c o n s t r u c c i n t e r i -
ca, c) El problema de l o s v a l o r e s en cuanto o b j e t o de l a nves_
t i g a c i n , con su p o s i b l e carga e m o t i v a , d) El problema de l a -
p e r s p e c t i v a i d e o l g i c a , sobre todo cuando e l l a d e f i n e una s o c i o -
loga o f i c i a l , e) El problema de l a a p l i c a c i n de l o s r e s u l t a -
dos c i e n t f i c o s a cuestiones p r c t i c a s , y f ) El problema del r o l
s o c i a l de l o s s o c i l o g o s . V i d . CAMPO, S. d e l : " L a S o c i o l o g a -
C i e n t f i c a Moderna", I n s t i t u t o de Estudios P o l t i c o s . Madrid
1962, pag. 112.

(53) Hemos adoptado aqu la taxonoma de DIEZ NICOLS, J-: "Sociolo-

ga ....", op. cit. pag. 267 y ss. que, en esencia, es tambin -
la que preconiza WALLACE, W.L.: "La lgica de la Ciencia en la
Sociologa". Alianza Editorial. Madrid, 1976, pags. 20 y ss.
- 440 -

to, y que constituyen la que el positivista considera "an-

tesala de la ciencia" (54). El marco postcientfico esta

ra integrado por el contexto pragmtico, en el que se

aplicaran las consecuencias de una ciencia pretendidamen-

te pura al terreno de la prctica. Los juicios preferen

ciales que deben inexcusablemente aparecer en esta demarca

caeion para encauzar la accin, tampoco son relevantes, --

por metacientficos, al situarse en el contexto del " d e s

pues". Neutralizado de esta manera el mbito precientfi-

co y excluido el pragmtico, slo quedara, como ya hemos

indicado, un reducto de ciencia pura, el contexto de la va

lidacin o verificacin, en dnde la referencia a la reali^

dad anulara completamente el peligro de prdida de objeti

vidad.

Estimamos que la distincin entre una ciencia pura

y una metaciencia es cuestin eminentemente relativa, pues

en cualquier caso depende de lo que entendamos por tal;

por ello, todo intento de desmontar la divisin parte de -

un concepto previo de ciencia y viceversa, con lo que, da-

da una determinada postura, la contraria ser fcilmente -

atacable desde las propias convicciones semnticas, es de-

cir, desde una definicin concreta para la ciencia.

Habr que dejar de lado, en consecuencia, por irre-

(5*0 En expresin de DAHRENDORF, R.: "Sociedad ", op. cit. pag

kl.
 - 441 -

levante a estos efectos, el problema definitorio; lo que -

parece realmente trascendente es dilucidar si la influencia
de los juicios en las primeras etapas, generalmente admiti-
da, puede hacerse sentir tambin en las siguientes, configu
rando as un todo nico que habra de llevarnos a la afirma
cin de que no existe alteracin en la continuidad entre
los contextos considerados, sino que se trata de un bloque
nico, inseparable, sujeto a la presencia de pautas valora-
tivas de mayor o menor intensidad, con lo que se desdibuja-
ran las diferencias entre el descubrimiento y la valida

cin e incluso, entre estos contextos y la determinacin de

reglas de accin, caracterstica propia de la praxis.

Entendemos que sto es as y no de otra manera. La

pretendida neutralidad en el contexto gentico, por referen
cia al juicio compartido, es de ndole exactamente igual a
la referencia a la realidad en el contexto de validacin. -
La igualdad descansa en que la concordancia de la prediccin
con la realidad no es automtica, sino que hay que evaluar-
la; y esa evaluacin se efecta de acuerd con premisas de
la misma naturaleza que las que rigen la seleccin y organi
zacin de hechos en el contexto gentico: criterios c o m u
nes, tan compartidos en un caso como en otro.

No parece existir, por tanto, diferencia sustancial

entre el descubrimiento y la validacin en lo que se refie-

re al punto de apoyo en que basan su objetividad. Ese apo-

yo es, en ambos casos, tan objetivo como pueda serlo la de-

- 442 -

terminacin por parte de la comunidad cientfica de "lo que

es" en cada momento. Por ello se ha afirmado que si es la

propia comunidad la que acepta y cultiva una determinada vi.

si6n del mundo y de su forma de actuar, tambin se constitu

ye en elemento de control y salvaguarda del mtodo elegido

(55).

El hilo de nuestro razonamiento nos conduce, ms que

a otra cosa, a negar la distincin radical entre ciencia po

sitiva - impoluta y libre de valores - y ciencia normativa

- abocada a premisas valorativas. Parece claro que la neu-

tralidad de una construccin ser siempre relativa en f u n

cin de unos lmites.

As, si una ciencia toma del exterior unos valores -

-instrumentos lgicos de una construccin, por ejemplo- se

dice que son neutros por ser comunes y no requerir de j u i

cios de valor,por no ser posible la eleccin alternativa. -

Por reduccin al infinito, si se amplian sucesivamente e s

tos lmites, llegar un momento en que no pueda buscarse un

punto de apoyo fuera de los mismos. En sus ltimas c o n s e

cuencias, no habra posibilidad de distinguir entre lo posi^

tivo y lo normativo, como no fuera en relacin con una cir-

cunscripcin concreta,de forma que, ampliada al mximo, cua

quier disciplina sera normativa. La cuestin, por tanto,

tan slo depende de como fijemos nuestro marco de referen--

ca. Tendremos ocasin de volver sobre este punto al t r a

(55) Cfr. GONZALO NGULO, J.A. : "Modelos " op. cit., pag. 36
 - 443 -

tar de la localizacin y reduccin de los juicios de valor.

En definitiva, el problema de las premisas valorati-

vas no gira tanto en torno a la discusin de su existencia,
como en encontrar la correcta identificacin del lugar en -
que aparecen, al objeto de su adecuado tratamiento. Insist
remos en estos extremos, primero en relacin con los con-
textos gentico y de validacin, para hacerlo despus res
pecto al pragmtico.

El Contexto Gentico o del Descubrimiento

Bajo una concepcin positivista, preocupada por evi-

denciar que la ciencia puede liberarse de los juicios de va
lor no comunes, a la vez que puede reducir los comunes, la
etapa de seleccin del objeto de la investigacin pertenece
a la antesala de. la ciencia, por lo que en este contexto ge_
ntico o del descubrimiento, nada tiene de particular la
aparicin de juicios, concretados en los Werturteile y Wert
beziehungen weberianos, que, por otro lado, encauzan la acti
vidad del cientfico en funcin de las preferencias comuni-
tarias y de las propias. Si no son direccionales, sino or-
ganizativos, han de ser compartidos, con lo que, como hemos
indicado, la propia comunidad cuida por la salvaguarda del
mtodo.

Se arguye, adems, que si bien esos condicionantes -

 - 444 -

externos se ciernen e inciden sobre la ciencia, por consti-

tuir, segn Weber, la relacin de la misma con los valores,
no deben influir en la solucin de los problemas, sino tan
slo en los procedimientos para elegir cuales y cmo han de
resolverse. En esta etapa, especialmente en la que hemos -
denominado direccional, pueden aparecer preferencias de to-
da ndole, no solo estticas, vocacionales o de atencin
prioritaria a un determinado problema, cuya solucin sea ur
gente por cualquier razn estrictamente tica, sino tambin
por intereses incluso econmicos. Evidentemente/ el positi-
vista no puede ignorar el necesario sustento material del -
cientfico, pero, por encima de su vinculacin a un grupo,
sea de la ndole que sea, que le pueda llevar en una direc-
cin o en otra, la solucin estriba en mantener, en la reso
lucin de la incgnita cientfica, la debida independencia.
Surge as el necesario distanciamiento del cientfico que,
en cuanto investigador, puede optar primero, por uno u otro
campo de investigacin y, una vez en l, puede tener simpa-
ta o antipata, satisfaccin o disgusto por una ocurrencia
especfica, pero, en cuanto hombre de ciencia, no debe sen-
tir nada o, por lo menos, no debe de permitir que sus e m o
ciones intrnsecas se filtren en el curso de la investiga
cin, y modifiquen el resultado(56). El argumento es irre-
prochable y no se trata aqu de refutarlo, abogando por una
investigacin partidista o tributaria de determinados inte-
reses. Baste subrayar, a los efectos que nos ocupan, que -

(56) CAMPS, V.; "Los valores ", op. cit., pag. 235
 - 445 -

la construccin es ms normativa que otra cosa, inserta de

lleno en el deber ser, lo cual no deja de ser paradjico -

en la defensa del positivismo desde el positivismo.

Si la eleccin de un problema a solucionar se s u s

tenta en elementos externos al propio cientfico, no pare-
ce fcil que ste, socializado e inmerso en una comunidad
de referencia, sea capaz de encontrar y verificar una solu
cin sin utilizar las premisas valorativas acerca de lo --
que debe o no debe ser, que el mismo entorno le ofrece; la
argumentacin en torno a un proceso cientfico objetiva y
absolutamente independiente, sin matizaciones teleolgicas
o, en general, valorativas de ninguna ndole, sera una
construccin positivamente correcta en el caso de que h u
biera una verdad categrica, unvoca e inequvoca que des-
cubrir. Sin embargo, el recurso a la realidad parece en -
este caso apoyar el que el mismo tipo de influencias, que
se proyectan sobre la etapa del descubrimiento o gentica,
aparecen en los estadios sucesivos de aproximacin al cono
cimiento o de aplicacin del mismo, incluyanse o n estos
contextos dentro de una consideracin estrictamente cient
fica. No parece descabellado, por tanto, afirmar que todo
el proceso, desde el descubrimiento a la praxis, es un con
junto nico, condicionado por los puntos de apoyo externos
-y, por tanto relativos- que el cientfico va encontrando
en el devenir de su mente, y que de una forma o de otra le
vienen ms o menos dados. Lo contrario sera postular que
una actividad humana, nica e ininterrumpida en busca del
- 446 -

conocimiento de la realidad, pudiera ser polimorfa e i n

cluso adaptativa, siendo susceptible de sustraerse o d e
jarse llevar a voluntad de determinados influjos externos
Nos reafirman ms estas consideraciones en un concepto -
de objetividad relativo a un entorno, en donde si los jui
cios de valor que forman parte de una construccin perte-
necen y se extraen de ese marco de referencia, la objeti-
vidad estar garantizada en relacin con el contexto, pe-
ro nada ms. Vuelve as a situarse el problema de los
juicios de valor en el lugar que le corresponde: el de -
su referencia, externa o interna, al sistema en el que
aparecen. Este nos parece el autntico sentido del aser-
to positivista, cuando afirma que los juicios de valor en
el contexto gentico no son trascendentes en cuanto que -
son comunes, identificables e ineludibles al compromiso y
tarea de dirigir la ciencia.

El Contexto de Validacin

Dado que se acepta la existencia de juicios en los

contextos ex-ante y ex-post, es decir, de descubrimiento y
pragmtico, el punto crtico parece reducirse al de la
evaluacin de la evidencia, verificacin o validacin.
Desde la ptica relativista que adoptamos, aunque sea un
problema meramente semntico, parece ms adecuada esta l_
tima expresin o incluso la primera, ms que la de verif
cacin, que habra de referirse a categoras absolutas
 - 447 -

que, como ya hemos indicado, nos parecen dificilmente al-

canzables. La validacin, contrastadora (57) o falsadora
(58) de la bondad de una teora o del conjunto de sus h i -
ptesis, no tiene lugar, una vez ms, por referencia a
c r i t e r i o s de verdad entelquicos o ajenos a la propia men
te humana del cientfico y del grupo que le rodea (59). -
De hecho, los mecanismos que llevan a elegir de un lado,
cual es la verdad y, de otro, cual es la forma mejor de -
detectar s i se ha alcanzado, no parecen d i f e r i r en exceso.
Si el primer concepto es r e l a t i v o , el segundo, fuertemen-
te condicionado por el primero, no puede por menos de ser
lo tambin. La determinacin de los procedimientos para
elegir entre lo cierto y lo incierto, la manera de a f a l -
sis vera discernere, no est constituida por mecanismos -

(57) o c o n f i r m a c i n p o s i t i v a , de acuerdo con l a p o s t u r a de CARNAp

R. : " P h i l o s o p h c a l Foundatons o f P h y s i c s " . Basic Books, New
Y o r k , 1966. Versin c a s t e l l a n a con la denominacin "Fundamen-
tos f i j o s f i c o s de l a f s i c a " . Ed. Sudamericana. Buenos A i -
r e s , 1969.

(58) o confirmacin negativa. V i d . POPPER, K. : "The Logic o f

S c i e n t i f i c D s c o v e r y " . Science E d i t i o n s , 1 . 9 6 1 . En c a s t e l l a n o
"La l g i c a del Descubrimiento C i e n t f i c o " . Ed. Tecnos, Ma
d r i d 1.962. V i d tambin, del mismo a u t o r , "Conocimiento Obje_
t i v o " . Ed. Tecnos, M a d r i d , 1

(59) " l a c i e n c i a , a c t u a l m e n t e , ha renunciado a l l o g r o de l a

c e r t e z a , porque nunca podremos d e c i d i r empricamente, median-
te l o s enunciados c o n t r a s t a d o r e s , que clase de t e o r a s son - -
las nicas v e r d a d e r a s " . MALLO RODRGUEZ, C. : " C o n t a b i l i d a d
A n a l t i c a . . . . " , o p , c i t . pag. 6 .
 - 448 -

nivocos, incontrovertibles y que ofrezcan soluciones catego

ricas ajenas a cualquier interpretacin (60), sino por refe-

rencias compartidas, que incluso pueden ser mutables a lo

largo del tiempo. Si sto puede aplicarse incluso a las

ciencias de la naturaleza, parece incontrovertible en la

ciencia social (61).

En consecuencia, la validacin no es automtica en to

do momento y lugar, sino que, lejos de descansar en lo abs

tracto e inalcanzable, surge inevitablemente de las preferen

cias valorativas con respecto a lo que es vlido y a cmo de

be de demostrarse, tanto del individuo como de la comunidad,

que, con su conjunto de juicios de valor, lo mismo que acep-

ta o rechaza una construccin, valida o refuta el sistema

por el que ha de probarse su acierto.

La referencia al individuo, cuyo esquema mental acep-

ta o rechaza una prueba para verificarla, parece justificada

por ser sus mecanismos similares a los que maneja el entorno

o comunidad c i e n t f i c a , de los cuales no son sino un reflejo

(60) Por e l l o indica MATTESSICH, R.: "Accounting and A n a l y t l c a l . . . " op

c i t . , pag. 233 que "mientras l a c i e n c i a de s i g l o s pasados buscaba
leyes absolutas, la ciencia moderna i n t e r p r e t a sus general i 2 a c i o - -
nes como t e n t a t i v a s y r e l a t i v a s "

(61) Posibiemente por eso se haya afirmado que " . . . en trminos e s t r i c -

tos slo las ciencias sociales pueden considerarse como p o s i t i v a s ,
ya que las dems incluyen en sus conceptos y mtodos j u i c i o s de v
lor que inevitablemente las adscriben a l campo normativo" MALLO -
RODRGUEZ, C : "Contabi 1 idad Anal t i ca " , op. c i t . , pag. 5.
 - 449 -

que acta de idntica manera cuando se t r a t a de contrastar -

empricamente una hiptesis. En consecuencia, el recurso a
la realidad, como medio de validacin, tampoco parece solu-
cin inequvoca, s i se considera que esa realidad ha de ser
interpretada (62) y evaluado su comportamiento en relacin -
con una hiptesis dada que se pretende validar; la realidad
- no e x i s t e , como t a l , en la mente humana (63), sino que ha
de pasar previamente por el tamiz de la percepcin, que p o -
dr objetivarse en un buen grado, pero nunca hasta el infini
to {64} .

(62) Contra e s t e argumento se ha esgrimido en no pocas ocasiones l a -

a f i r m a c i n de que la f u n c i n de la c i e n c i a no es r e p r o d u c i r l a -
realidad. Se t r a t a de argumento y contra-argumento que no son -
homogneos, es d e c i r , que no se r e f i e r e n a l a misma cosa. La - -
c i e n c i a d e s c r i b e e l mundo y no l o reproduce, pero en esa d e s c r i
c i n hay un importante componente de aprehnsn e n t e r p r e t a
c i n , que di f i c i 1 mente se 1 ibera l a p r o b l e m t i c a de l a percep
cin. V i d . RUDNER, R . S . : " F i l o s o f a " , op. c i t .

(63) " L a e x p l i c a c i n e s , con todo r i g o r , una i n t e r p r e t a c i n o t e o r a

de la r e a l i d a d y desde luego, no c o i n c i d e con e l l a , por muy v e r -
dadera que s e a " . MARAS, J . : " I n t r o d u c c i n " , op. c i t .
pag. 184. * A e l l o se r e f i e r e tambin G a l b r a t h con estas expres__
vas f r a s e s : " E l primer requis i to para una comprens ion de l a v i -
da econmica y s o c i a l contempornea es l o g r a r una v i s i n c l a r a -
de l a r e l a c i n e x i s t e n t e e n t r e los hechos y las deas que los i_n_
t e r p r e t a n , ya que cada una de estas posee v i d a p r o p i a , cada una
de e l l a s es capaz de s e g u i r un curso independiente durante mucho
t i e m p o " . " . . . El enemigo de l a s a b i d u r a convencional no son l a s
deas, s i n o l a marcha de l o s a c o n t e c i m i e n t o s . La s a b i d u r a con-
v e n c i o n a l no se adapta a l mundo que supone i n t e r p r e t a r , s i n o a -
l a v i s i n que su p b l i c o t i e n e de e s t e mundo. Puesto que e s t a -
l t i m a e s t a f e r r a d a a l o cmodo y f a m i l i a r , en t a n t o que e l mun_
do c o n t i n u a e v o l u c i o n a n d o , l a s a b i d u r a convencional se e n c u e n -
t r a siempre en p e l i g r o de quedar a n t i c u a d a " . GALBRAITH, J . K . :
"La Sociedad O p u l e n t a " . Ed. A r i e l , Barcelona 1969, pag. 6 5 .

(64) No podemos o l v i d a r que todo conocimiento se l l e v a a cabo median-

te un proceso p s q u i c o , l o cual es un argumento ms en f a v o r de
la r e l a t i v z a c i n del saber: "Entendemos por saber algo p s q u i c o ,
a l g o que se encuentra en e l alma y s l o en e l l a . En e s t e s e n t i -
do no se da un saber " e n s " , es d e c i r , f u e r a del alma del h o m -
bre en p a r t i c u l a r . B0CHENSK1, 1 . M. "Los mtodos a c t u a l e s del -
pensamiento". Ed. R i a l p , M a d r i d , 1973.
- 450 -

En otras palabras, la validacin por recurso a la -

realidad supone imaginarse un marco previo de referencia -

de cmo ha de comportarse la misma para que pueda ser ace

tada, de lo que se espera que ha de suceder; supone, en se

gundo lugar, evaluar, abstraer, interpretar lo sucedido, y

en tercero, casar ambas visiones partiendo, como es lgico,

de un parmetro de aceptacin determinada ( 6 5 ) .

Un problema adicional de esta inferencia contrasta-

dora es tpicamente muestral. Cada contrastacin, indica

Wallace (66), examina la hiptesis deducida tericamente -

no en su nica forma conceptual, sino solamente en una de

sus muchas posibles formas interpretadas, y en slo una de

las indefinidamente numerosas ocasiones y lugares en que -

poda ser contrastada. Cada contrastacin de una h i p t e

sis e s , en resumen, una muestra extada del universo de po

sibles contrastaciones y como en cualquier muestra surge -

la cuestin de su representatividad. P e r o , como ya hemos

indicado anteriormente, en palabras de Mattessich, la e l e

cin del intervalo de confianza en la aceptacin de una hi^

ptesis emprica es la ms conocida ilustracin del juicio

de valor hecha en la ciencia.

(65) En palabras de WALLACE, W.L.: "La Lgica ", op. cit. pags
79-80. "Se compara el hallazgo con la hiptesis y se toma la
decisin acerca de si es satisfactorio el ajuste de la primera
con la segunda. En segundo lugar, se infiere que ese ajuste o
falta de ajuste constituye una confirmacin o una falsacin
de la teora de la que se dedujo la hiptesis".

(66) WALLACE, W.L.: "La lgica ", op. cit., pag. 85.
 - 451 -

Habr que concluir, por tanto, que la validacin es -

objetiva tan slo en relacin con el contexto en el que se

la acepta. 0 lo que es lo mismo, que aunque existan instru-

mentos generalizados de validacin, puede ocurrir que cada -

grupo tenga un sistema diferente de aproximarse a una misma

realidad y de aceptar o refutar los progresivos logros que -

se van sucediendo en torno a esa aproximacin (67). No hace

falta recurrir a los ejemplos histricos de Galileo o Miguel

Servet para darse cuenta de las transformaciones experimenta

das por los criterios escogidos en cada momento con respecto

a la validacin.

No es menos cierto que puede argrse que cada etapa

supera y perfecciona a la anterior (68), pero ello no resta
validez al aserto de que la validacin es relativa con r e s
pecto a unas determinadas valoraciones imperantes en un m o
ment dado. El. tribunal de la validacin es ms la propia -
aceptacin comunitaria que la realidad contrastada (69) , dan
do as lugar a la objetividad como subjetividad compartida,

(67) "La validacin se realiza fundamentalmente de cara al grupo de re-

ferencia. Los valores de ese grupo sern los que dicten que tipo
de pruebas admitirn en cualquier caso como vlidas y que otras no
tolerarn. GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos ", op. cit., pag.
40.
(68) MANHEIN, K.: "Ideologa ", op. cit., pag. 356 y ss.

(69) Probablemente por ello GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos " afir-
ma que " la pretensin de que los contextos gentico y de va_
lidacin puedan ser compartimentos estancos es meramente una ilu-
sin de quienes pretenden justificar que el recurso a la realidad
o al mundo exterior, o a la experiencia sensorial o a los datos
protocolarios, es el nico que, de por s, puede ser juez indepen-
diente de la legitimidad de las propuestas cientficas". Pag. 37 y,
mas adelante " el recurso al mundo real exterior objetivo, --
pregonado por los partidarios de una u otra forma de empirismo pa-
ra llevar a cabo la validacin de sus teoras no es, por s slo,
una prueba de su legitimidad incuestionable en cualquier tiempo y
 - 452 -

en terminologa de Camps (70), para quien el relativismo, con-

vencionalismo, irracionalismo y otras calificaciones de pareja

connotacin a que conduce la nueva ciencia y las actitudes que

la apoyan, no son obstculo para la credibilidad de la misma,

sino ms bien factores que otorgan al conocimiento cientfico

una autonoma peculiar (71) , basada en un mero cambio de refe-

rencia para la objetividad.

En consecuencia, la afirmacin de la neutralidad de la

validacin por referencia a juicios de valor comunes parece -

tan relativa y con la misma capacidad de resolucin, que la -

admisin de que aquella neutralidad puede ser producto de un

momento o de un lugar. El hecho de que estos juicios sean --

compartidos, no aade otra objetividad a los c r i t e r i o s utili-

zados para contrastar nuestras hiptesis que la de su carc

ter consensual. La afirmacin no es destructiva, aunque pue-

da parecerlo: podemos seguir utilizando los mismos c r i t e r i o s

de validacin, pero seamos conscientes de cual es el autntico

(70) CAMPS, J . : "Los valores " , op. c i t . , pag. 238, que aade: " l a
ciencia no es autnoma porque analiza unos hechos i n v a r i a b l e s , no
porque descubre la versin verdadera de la r e a l i d a d ; todo l o c o n t r a -
rio: la autonoma de la c i e n c i a radica en l a condicin de que l a co
munidad de c i e n t f i c o s es a la vez parte y j u e z , se forma y se juzga"
a s misma, crea conceptos, los d e f i n e , formula t e o r a s , las comprue
ba o las r e f u t a , segn unos c r i t e r i o s que slo e l l a misma puede dar-
se.
(71) Este carcter de o b j e t i v i d a d compartida ocupa un lugar destacado en
tores que han c u l t i v a d o visiones socioepistemolgcas de la c i e n c i a ,
tales como Khun, Lakatos, Feyeraben, Toulmin, e t c . De este t i p o de
cepciones con respecto a l proceso c i e n t f i c o y a su evolucin nos ocu
paremos en e l c a p t u l o s i g u i e n t e .
 - 453 -

sustento de su objetividad: el acuerdo sobre un procedi

miento y no su verdad absoluta (72). Bajo esta ptica, la
separacin entre un contexto gentico, plagado de juicios
de valor y un contexto de validacin, exento de los mismos,
es una divisin arbitraria de un proceso nico y simult
neo (73) .

La Aplicacin Prctica o Contexto Pragmtico

El ltimo contexto problemtico es el de la praxis,

en el que se llevan a la prctica las consecuciones cient
ficas. Evidentemente, es innegable el carcter teleolgi-
co y finalista de esta ltima etapa, por lo que, desde nin
guna postura metodolgica se duda la presencia en ella de
premisas valorativas sin las que, como es lgico, sera im
posible plantear ningn tipo de aplicacin de los resulta-
dos cientficos a fines prcticos que significaran eleccin
de alternativas para la accin. Lo que ocurre es que la -
ciencia positiva se declara absolutamente ajena a este t e -
rreno, por no entrar dentro de su concepcin de lo que -
deba entenderse por ciencia pura, afirmando que re

(72) Uno de l o s motivos p o r l o s que l a idea de verdad a b s o l u t a se r e -

l a t i v i z a y , en consecuencia, aparece un nuevo concepto de o b j e t j _
vdad e i n c l u s o de c i e n c i a , es la c r i s i s de l a p r o p i a c a u s a l i d a d
como d e t e r m i n a n t e c a t e g r i c o . Aunque establezcamos una r e l a c i n
de causa a e f e c t o , nunca podremos e s t a r seguros de que n u e s t r a -
e x p l i c a c i n es l a v e r d a d e r a . V i d . CAMPO, S. d e l : " L a S o c i o l o -
ga " , o p . c i t . , pag. 56 y DIEZ NICOLS, J . : " S o c i o l o g a
" , op- c i t . , pag.

(73) GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos " , op. c i t . , pag. 8 0 .

- 454 -

caen en el de su aplicacin concreta y finalista, mbito que

ya no pertenece a la ciencia, sino a un mundo externo a la -
misma; este mbito sera tcnico y no cientfico o, segn -
una denominacin muy al uso entre los socilogos positivis
tas, ingeniera social, demarcacin que tan slo merece el -
grado de metacientfico, por no ceirse a la extraccin de -
generalizaciones a partir de la observacin de los fenmenos,

El debate en torno a una ciencia positiva o normativa

hunde sus raices en el contexto pragmtico, de tal manera
que la exclusin de esta etapa postrera del Olimpo cientfi-
co parece estar ms basada en un alegato de objetividad mal
entendida, que en una cuestin metodolgica sustentada en ba
ses autnticamente racionales. Todo gira, como indicbamos
ms arriba y como habremos de afirmar todava en alguna oca-
sin, en torno a lo que se entienda por ciencia y por objeti.
vidad. El camino lgico a seguir sera construir primero es
tos conceptos y derivar despus de los mismos implicaciones
clarificadoras del tema- Queda, sin embargo, la sensacin -
de que las definiciones se construyen a posteriori, en un in
tent de amparar con ellas determinadas posturas aspticas y
de excluir de su seno aquellas otras que pueden aparecer co-
mo partidistas y, en consecuencia, con riesgo de ser tributa
ras de una concepcin preconcebida. En el fondo de toda
postura positivista subyace el deseo de sustraerse a la pol
tica, como determinante de una accin concreta e interesada
 - 455 -

(74), encuadrando la ciencia positiva en el contexto de la -

predeterminacin imparcial de abanicos posibles de cursos de
accin. Evidentemente, el propsito de evitar que la cien
ca se convierta en una f protectora es encomiable, pero no
es menos cierto que aporta una perspectiva importante desde
la que puede enjuiciarse la controversia entre positivismo y
normativismo.

Porque, en realidad, Qu diferencias pueden e x i s t i r

entre una construccin pretendidamente cientfica y otra co-
rrespondiente a la ingeniera social?. Evidentemente, tan
tas cuantas queramos o ninguna en absoluto, dependiendo del

marco previo de referencia que nos establezcamos al cons

t r u i r la definicin, como ya hemos indicado, de lo que es

ciencia y de sus instrumentos de trabajo.

En esta cuestin, como en cualquier otra, las postu

ras aparecen como irremediablemente opuestas e irreconcilia-
bles . Una vez tomado un partido, los argumentos de la parte
contraria son fcilmente anulables por referencia a los pun-
tos bsicos -el concepto de ciencia especialmente- que cada

(7*0 E s t e es e l t r a s f o n d o que s u b y a c e en l a d i s t i n c i n e n t r e economa

como c i e n c i a p u r a y como a p l i c a c i n p r c t i c a , que han p r e t e n d i d o
con h a r t a f r e c u e n c i a l o s p o s i t i v i s t a s . V i d . como c l a r o e j e m p l o
HUTCHISON, T . W . : " E c o n o m a P o s i t i v a y O b j e t i v o s de P o l t i c a E c o -
nmica". Ed. Vicens Vives. Barcelona, 1971. Lipsey y F r i e d - -
man no s o n tampoco a j e n o s a e s t a p o s t u r a , m i e n t r a s que M y r d a l tann
b i e n ha t r a t a d o e l t e m a , aunque desde s u p t i c a , l l a m a n d o i n c l u s o
l a a t e n c i n a c e r c a de l a s a s u n c i o n e s p o l t i c a s s u b y a c e n t e s en l a s
t e o r a s e c o n m i c a s p o s i t i v a s . V i d . MYRDAL, G . : " T h e P o l i t i c a l -
E l e m e n t i n t h e D e v e l o p m e n t o f Economic T h e o r y " . Harvard, 1.955.
- 456 -

posicin toma como dogma irrefutable (75). Esta considera

cin, algo pesimista, es la que lleva a la AAA a afirmar -

que cualquier intento terico se muestra imperfecto cuando

se contempla desde la perspectiva de una construccin al

ternativa (76) . Hay que reconocer, no obstante, que los -

diferentes enfoques de una disciplina, y la nuestra no ha

sido ajena a ese proceso, contribuyen a aumentar el cuerpo

comn de conocimientos compartidos.

En cualquier caso, la separacin entre ciencia pura

y ciencia aplicada es una de esas eternas cuestiones que -

desalientan a p r i o r i la argumentacin, por falta de creen-

cia, no en los propios alegatos, sino en la posibilidad de

que sean aceptados por quienes parten de concepciones radi_

clmente d i s t i n t a s .

Lo cierto es que la distincin entre ciencia p o s i t i

va y ciencia aplicada no parece tener mucho fundamento s i

se considera, de un lado, que dificilmente puede estar au-

(75) Y es que, por encima de cualquier metodologa c i e n t f i c a , est

la voluntad del hombre para creer o no. Con razn afirma Gal-
b r a i t h que " l e es dado creer l o que q u i e r a , dentro de am
p l i o s l m i t e s y sostener sobre este mundo e l punto de v i s t a q*e
ms agradable le r e s u l t e o ms de acuerdo est con su propio -
puesto". GALBRAITH, J . K . : "La Sociedad " , op. c i t .

(76) Este desacuerdo generalizado en cuanto a l a Teora de la Conta

b i l i d a d , a s como la conveniencia de alcanzar un consenso con
respecto a un determinado paradigma e s , como vimos en l a prime
ra p a r t e , l a t e s i s c e n t r a l de AAA: "Statement on Accounting -
Theory and Theory Acceptance". Op. c i t . V i d . en especial su
ltimo c a p t u l o .
 - 457 -

sent en el primero una concepcin finalista, por mnima que

esta sea y, por otro, que los procesos lgicos de unin e in
ferencia entre explanans y explanandum no difieren radica^
mente en ambos tipos de construcciones. Ntese que la nica
diferencia, si existe, es de grado (77), como evidencian los
trminos "mnima" y "radicalmente", que utilizamos. No pode
mos por menos de volver a subrayar, an a riesgo de pecar de
reiterativos, el carcter eminentemente relativo de estas
cuestiones.

En cuanto al primer aspecto, parece claro que no es -

concebible un acto humano cognoscitivo desvinculado de una --
praxis posterior. La exaltacin racional del saber por el -
saber, a veces defendida como categora absoluta, no puede -
desvincularse de su consecuencia inmediata: saber, para
qu?. El cientfico difcilmente podr abstraer su activi
dad de un objeto predeterminado, ni de ciertos planteamien
tos jerarquizados, en funcin de sus preferencias y de las -
comunitarias, en mutua interaccin (78). La pretensin de -

(77) Vid en el mismo sentido, MATTESSICH R.: "Accounting and Analyti-

cal op. cit., pags. 234 y 235.

(78) "En tanto actividad humana, la ciencia tiene tambin un fin, fin -
que no es patrimonio exclusivo del cientfico pero que tambin es
propiedad de l y por un doble concepto: en tanto cientfico y en
tanto miembro de una colectividad, cuyos intereses no le son a j e -
nos. Puede objetrseme que esta ltima premisa es ya una premisa
tica, que el hombre de ciencia no tiene porqu hacer suya. Y c o
testo a la objecin diciendo que, la acepte o no, en algn momento
se ha de plantear la opcin de identificarse con los intereses co-
lectivos o entrar en conflicto con ellos, pues es una opcin mplj_
cita a la radicacin social del individuo. La ciencia est al se_r_
vicio de la sociedad, que la utiliza y aplica. Es ms, la s o c i e -
dad, y el cientfico como parte de ella, da por evidente que la --
ciencia tiene un valor, pues de lo contrario, no tendra razn de
ser", CAMPS. V.: "Los valores ", op. cit., pag.
- 458 -

una ciencia como conocimiento explicativo abstracto no pare

ce consustancial a la naturaleza humana del cientfico,

siempre guiado por una praxis, aunque slo sea el deseo in-

dividual de hacer frente de la mejor manera posible al mun-

do que le rodea. No en vano se ha afirmado que todo acto -

de conocimiento se vincula a un proyecto (79). Que ste -

es un juicio compartido?. Valga entonces lo dicho al r e s

pecto con anterioridad.

La segunda cuestin estriba en dilucidar si los caira

nos lgicos por los que discurre la construccin cientfica

difieren o no radicalmente de los elaborados en su a p l i c a

cin prctica- Evidentemente no puede negarse una clara ~

distincin formal, pero el nudo gordiano del problema est

en si estas diferencias son meras manifestaciones estructu-

rales de un mismo razonamiento lgico, o si, por el contra-

rio, afectan a la esencia ltima del mismo. Las c o n s t r u c -

ciones abstractas para explicar la diferencia formal son

abundantes en la literatura y parten de la distincin exis-

tente entre las condiciones empriconomolgicas, patrimonio

de la ciencia pura, y los enunciados monopragmticos t p i

eos de su aplicacin prctica, llegando as a la conclusin

de que el razonamiento cientfico es distinto al razonamien

to tecnolgico. Un ejemplo tpico puede ser la diferencia-

(79) Ibidem.
 - 459 -

realizada por Hauser (80) entre ciencia pura, ciencia aplji

cada e ingeniera, categoras referidas todas e l l a s a la -
Sociologa, pero evidentemente aplicables a cualquier otra
disciplina. La forma de razonar en cada uno de estos pro-
cesos sera como sigue:

- Ciencia pura: Si a, by c se observan en las situa-

ciones L y U, x se dar en la situacin L, p veces
cada n veces, e y en la situacin M, P7 veces cada
n veces, ceteris paribus.

- Ciencia aplicada: Dados a y b y dada la situacin M, y

ocurrir p veces de cada n veces, si se introdu-

ce a en la situacin, ceteris paribus.

- Ingeniera social: Habindose decidido a favor de y,

hay que introducir c en la situacin para suplemen
tar a y b en la situacin M y hay que evitar la si.
tuacin L, a fin de impedir que se de x.

o lo que es lo mismo, el problema se centra en dilucidar

si en una nica y onmicomprensiva definicin de ciencia

tienen cabida conjuntamente argumentos factuales y argu-

(80) HAUSER, P.M.: " S o c i a l Science and S o c i a l E n g n e e r n g " . P h i l o -

sophy o f Science. Vol X V I , n 3 , J u l i o de 1.9^9, pag. 2 1 1 . Re-
cogido por CAMPO URBANO, S. d e l : " L a S o c i o l o g a " , op. - -
c i t . , pag. 2 9 1 . V i d . tambin QUINTANILLA, M.: "Adversus i n g e -
n i e r o s . Hacia un r e p l a n t e a m i e n t o de las r e l a c i o n e s e n t r e t e o
r a y a c c i n en l a s c i e n c i a s s o c i a l e s " . Cuadernos Econmicos de
ICE. n 3 - | , 1.977, pags. 2^8 a 2 7 ^ , y e l comentario que de es
t e a r t c u l o hace GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos " , op. c i t T
pag. 41 y s s .
- 460 -

mentos prescriptivos (81), los primeros universales y los

segundos condicionados al marco de la accin. Insistimos,

una vez ms, que la respuesta no puede ser categrica,

pues todo depende de si en la definicin de ciencia se in

cluyen o no aquellas premisas pertinentes para la accin,

con lo que el debate sera notablemente circular.

De cualquier manera, no parece haber diferencias -

en el proceso lgico de conexin entre explanans y expla-

nandum, en ambos tipos de razonamiento (82). La premisa

mayor en ambos casos expresa una condicin antecedente, -

la premisa menor es tambin, en los argumentos finalistas,

una proposicin universal; la conclusin se deduce, de -

idntica manera, por inferencia lgica. Los puntos de di^

vergencia hay que buscarlos en la distinta naturaleza de

las premisas. A s , en el antecedente, la condicin fcti

ca se sustituye por una condicin objetiva con juicios de

valor y, por lo tanto, no proposicional; la universalidad

del consecuente es de rango ms limitado, similar en cier

to modo al argumento probabilistico (83) o incluso al si-

(81) La proposicin factual sera de la forma siguiente: N es B; to-

do B es A; luego N es A. Por su parte el argumento proposicio-
nal teleolgico sera como sigue : N debe obtener B; debe rea-
lizarse A para obtener B; luego N debe realizar A. Vid. entre -
otros CAIBANO CALVO, L.: "El problema de los juicios " op.
cit.
(82) Ibdem, pag. '\k y ss.

(83) Vid. en este sentido MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical

", op. cit., pag. 232 y 233, que apoya la similitud de a m -
bos tipos de construcciones en el hecho de que en las ciencias -
fsicas se utilizan argumentos probabiIsticos, cuyas proposic
nes no son universales al 100%. A este respecto puede consulta^
se HEMPEL, C.G.: "Filosofa ", op. cit., pags. 91 y ss.
 - 461 -

logismo erstico aristotlico. El explanandum, como conse

cuencia, no puede ser sino teleolgico deducido de una pro

posicin no universal, sino instrumental. Como se pregunta

el mencionado autor, prueba ello el carcter no cientfico

de nuestro argumento e incluso de nuestra disciplina?.

Si realmente existe un proceso lgico concretado en

un nexo de la misma naturaleza entre explanans y explanan
dum en ambos tipos de construcciones, cognoscitivas y teleo
lgicas, habr que concluir dos importantes cuestiones: de
un lado, que la pretendida divisin entre ciencia pura y --
ciencia aplicada es un problema de forma ms que de fondo;
en segundo lugar, que las construcciones relacionadas con -
acciones a tomar para la consecucin de determinados fines
y, en consecuencia, de validez limitada, tienen tanto rigor
cientfico como las categricas y universales.

Esta es la direccin ms admitida actualmente en tor_

no a la epistemologa contable, en camino paralelo al que -
siguen otras ramas afines del saber. En lnea con la p r o
puesta, eminentemente sociolgica, de Myrdal y sus seguido-
res, en el sentido de explicitar y dar un tratamiento a d e -
cuado a los juicios de valor, se han producido en nuestro -
mbito importantes intentos de reduccin y localizacin de
juicios de valor, as como de aplicacin y desarrollo de
construcciones instrumentales, cuya utilidad en el campo de
nuestra disciplina y, ms concretamente, en la elaboracin
de normas contables, presenta una evidencia incuestionable
- 462 -

aunque haya sido objeto de escasa atencin, no slo por la

autorregulacin profesional, sino tambin por la doctrina.

El problema que nos ocupa, en consecuencia, parece

as reducido a sus justos trminos, que pueden sintetizar-
se en los siguientes puntos:

-los juicios de valor pueden estar presenten en una

disciplina cientfica, incluso en los contextos de
los que son excluidos por las concepciones clsi
cas.

-existen construcciones positivas y construcciones-

normativas , cada una con su campo adecuado de apli^
cacin, dnde en las primeras, los juicios de v a
lor se reducen al mximo por referencia a la acep-
tacin comunitaria, mientras que en las segundas,
pueden ser adecuadamente tratados a travs de pro-
posiciones teleolgicas, propias de la lgica den
tica,

-aparece as la necesidad de determinar la naturale-

za de una disciplina concreta o de sus diferentes -
reas, para precisar cuales son las cosntrucciones
ms adecuadas a la misma y para establecer qu ti-
po de lgica habr que aplicar en su formalizacin,
en su interpretacin y en la derivacin de reglas -
de actuacin.
 - 463 -

-las construcciones prescriptivas pueden ser cient-

ficas si se otorga tal rango a la causacin telefilo
gica y si se admite que puede existir para esta fo
ma de razonamiento una adecuada medida de su objet^
vidad.

Como ya hemos indicado y pondremos de manifiesto ms

adelante, esta cuestin tiene, con respecto a la elabora -
cin de principios y normas contables, mucha ms trascen
dencia de la que se le ha concedido hasta el momento. Pero
antes de ocuparnos de estos extremos, es preciso que nos -
refiramos, aunque brevemente, a las propuestas mencionadas
en torno a la localizacin y reduccin de juicios de va-
lor, a la lgica dentica y a sus hiptesis instrumentales.
 - 464 -

EL TRATAMIENTO DE LOS JUICIOS DE VALOR

LOCALIZACION Y REDUCCIN

Sintetizando lo expuesto hasta aqu, hay que afirmar -

que no parece posible la construccin de una ciencia libre de
juicios de valor, considerada en su conjunto, ya que, como he_
mos visto, aparecen de una forma o de otra en cualquiera de -
los tres contextos, gentico, validativo y pragmtico. En
cualquier caso, habra que admitir al menos la existencia de
los llamados juicios compartidos o comunes, que, de esta mane
ra se neutralizaran por su aceptacin generalizada. Sin em-
bargo, tambin hemos indicado que este pretendida neutraliza-
cin descansa sobre bases convencionales y no asegura la obje
tividad absoluta de la que se le quiere revestir. La operati
vidad de este procedimiento est en funcin directa de la ge-
neralidad del juicio en cada caso concreto y parece impensa
ble que todos los elementos que una disciplina pueda tomar
del exterior sean universal y categricamente admitidos, sin
posible alternativa. Y si es difcil imaginarse esta situa-
cin, que si es posible, slo lo ser en relacin con un n
cleo muy reducido de elementos externos, es mucho ms difcil
el concebir una teora concreta, en la que todos sus elemen-
tos tomados del exterior fueran comunes y aceptados general--
 - 465 -

mente. La viabilidad de esta propuesta se hace tanto ms -

insostenible cuando mayor sea el nmero de elementos exter-

nos que vinieran dados, pues con ello aumentara la posibi-

lidad de que alguno de ellos no fuera universalmente compar

tido, sino tan slo objetivo por referencia a su extraccin

de un determinado contexto no universal.

Hay que subrayar aqu que el mencionado sistema de

neutralizacin lo que pretende es el recurso al exterior, -
tomando del mismo un elemento como dado y sin posibilidad -
de alternativa, con lo que quedara excluida la posibilidad
de juicio de valor alguno en la eleccin.

Parece claro, en consecuencia, que ms que hablarse

de positivismo o normativismo absolutos, haya que aplicar -
esta taxonoma en funcin de su referencia a un entorno con
creto o lo que-es lo mismo, en relacin con que los elemen-
tos tomados _lo sean del exterior o del interior de la p r o
pia construccin. Si sto es as en el caso de una c i e n
cia, parece ineludible en el marco ms reducido de una teo-
ra, para la que, como ya hemos dicho, la asuncin constan-
te de elementos comunes, en el sentido que le venimos dando
a este trmino, no parece posible.

Vuelve a salir a colacin, una vez ms, la relativi-

dad de este tipo de distinciones que, cuando se convierten
en absolutas, no lo hacen sino a costa de desplazar el pro-
- 466 -

blema fuera de sus lmites, haciendo recaer sobre elementos

externos la carga de definirse como objetivos o subjetivos.
Porque, en cualquier caso, se presenta siempre un problema
de definicin y delimitacin: Qu se entiende por juicios
universalmente compartidos?. Cules son exactamente?.
Cules son los precisos lmites de una disciplina o teora,
que permitan afirmar sin lugar a dudas que un elemento ha -
sido tomado de fuera o de dentro de los mismos?.

Hemos indicado que el positivismo estricto para una

ciencia slo sera posible en el caso de que tomara del ex-
terior unos pocos elementos, de alta objetividad generalmen
te aceptada. Es lo que ocurre, por ejemplo, con los postu-
lados de la lgica deductiva, comunmente utilizados en la -
construccin cientfica y que cualquier disciplina asume co
rao dados, eliminando as toda posible alternativa y anulan-
do, por tanto, la consideracin subjetiva en torno a su po-
sible validez con preferencia sobre otro tipo de apoyos.
Como hace notar Caibano (84) razonando sobre el mismo ejem
po, si se eliminan los juicios comunmente aceptados, y to-
mando la definicin de normatividad en el sentido estricto
que implica que los juicios de valor varan entre las perso
as, algunas ciencias podrn posiblemente ser consideradas
como cuerpos de proposiciones y no como actividades de i n
vestigacin. Aadamos por nuestra parte que el caso mencio
nado, con los criterios apuntados y sin dejar de subrayar -

(8M CAIBANO CALVO, L. : "El problema \ op. cit., pag

 - 467 -

el carcter de objetividad como subjetividad compartida,

puede darse en la estricta observacin y generalizacin de
fenmenos naturales o en la formalizacin con carcter mul-
tivalente de un ncleo central de conocimientos de una dis-
ciplina, pero la posibilidad es indudablemente negativa en
lo que respecta a la interpretacin de esa teora central -
y, en especial, en cuanto a la utilizacin de la misma para
derivar un sistema determinado, aplicable a un caso concre-
to.

Bajo esta ptica de reduccin a lo comunmente acepta

do, el positivismo de una cadena de razonamientos radica en
que cada uno de ellos sea positivo, es decir, en que pueda
tomar como dada la conclusin del anterior y as ininterrum
pidamente. La positividad de cada eslabn lo es por r e f e
rencia externa al anterior y la del conjunto descansa en --
unos pocos elementos primitivos, incuestionables debido a -
su aceptacin general y que, en consecuencia, no dejan res-
quicio para las premisas valorativas.

Este argumento de los razonamientos encadenados, en

el que cada uno toma como hiptesis la conclusin del ante-

rior, tambin contribuye a afirmar nuevamente lo relativo -

de la diferencia entre positivismo y normativismo que, una

vez ms, se presenta como una cuestin de grado; en efecto,

si toda la argumentacin es positiva, excepto unos pocos

trminos primitivos, cabra decir con respecto a la totali-

dad de la construccin:
- 468 -

- que es normativa, pues la eleccin de estos elementos

con preferencia a otros expresa un juicio de valor,
que lleva a resolver que son esos y no otros los que -
deben de ser tomados.

- que es positiva, puesto que la subjetividad se neutra

liza por referencia al exterior, al ser los elementos
tomados aceptados comunmente, inequvocos y practica
mente de obligada eleccin, por lo que la misma no cons
tituye un juicio de valor, ya que cualquier razonamieri
to se vera obligado a tomarlos.

Parece que la segunda postura es poco menos que impen-

sable, ni tan siquiera en las construcciones euclidianas, que
es dnde tiene su origen. Con ello puede afirmarse que, en l
timo extremo, la discusin normativismo-positivismo, conside-
rada en cuanto calificativo global a aplicar a una disciplina,
queda desposeda de la totalidad de su virulencia, por reducir-
se simplemente a una cuestin de grado: los lmites que se fi-
jen para determinar si los elementos se toman de dentro o de
fuera, y el alcance que quiera darse a la aceptabilidad univer
sal como categora inmutable, en la calificacin de esos t*r
minos primitivos.

En sntesis, estos razonamientos constituyen el trans-

fondo del teorema de la incompletitud de Goedel, que utiliza
Richard Mattessich en un planteamiento de similar alcance
 - 469 -

(85) . De acuerdo con dicho teorema, no es posible probar

o rechazar todas las proposiciones derivadas como inferi-
das validamente. Esto significa que cualquier sistema mo
deradamente complejo contendr proposiciones indecidibles,
es decir, aquellas cuya afirmacin o contradiccin no pu
da ser probada dentro del sistema especfico. La prueba
de tales proposiciones slo puede obtenerse incorporando
el sistema de ms alto nivel ms prximo, es decir, el --
pertinente metasistema dentro del mismo cuerpo terico; -
pero entonces surgen nuevas proposiciones indecidibles. -
Para decidir sobre ellas, la teora requiere posteriores
expansiones y as sucesivamente, ad infinutum. El que la
construccin tome estos elementos indecidibles del e x t e
rior o los determine dentro de sus lmites, la califica -
como positiva o normativa con respecto a dichos elementos.

Bajo una ptica de ciencia cognoscitiva, aquellas

construcciones encadenadas tienen el atractivo esttico -
de su objetividad: los trminos primitivos, junto con
las reglas de inferencia, no forman parte del sistema, p
ro al ser juicios comunes, no impiden que la construccin
en cuestin sea neutra y, en consecuencia, altamente obj
tiva. Como ese mismo tipo de argumentaciones no parece -

(85) Vd MATTESSICH, R.: "Location of Valu Judgements and Instrumental

Hiptesis". Working Paper n 51, Faculty of Commerce and Business
Adminstration. University of British Columbia. Vancouver, 1972,
pags. 9 y ss., y del mismo autor "Instrumental Reasoning and Sys--
tem Methology". Reidel Dordrecht, 1.978, pags. 88 y ss.. Vid. --
tambin al respecto CAIBANO CALVO, L.: "El problema de los jui-
cios ", op. ct-, pag. 155 y ss. y GONZALO NGULO, J.A.: "Mode_
los ", op. cit., pags. **8 y ss.
- 470 -

estrictamente aplicable a la determinacin de cauces para

la accin, se excluye a estos ltimos del mbito cientfi^
co, cuando, en realidad puede lograrse para ellos susten-
to basado en un concepto diferente de objetividad: la va
lidacin basada en la eficacia de la propia accin. Que

e s te sea un criterio cientfico o no es un asunto indemos_

trable, pues descansa, como ya hemos indicado, en lo que
quiera entenderse por ciencia, por lo que nos escusamos -
de seguir argumentando en este sentido-

Lo que si es digno de ser subrayado es que aqul

afn por la objetividad cognoscitiva y no teleolgica,
conseguida con los razonamientos mecanicistas, ha sido, -
en nuestro parecer, el determinante de algunas de las cons
trucciones contables nomolgicas, deductivas o inductivas,
especialmente las de organismos profesionales> tan en bo-
ga en la dcada de los sesenta, que tratan de generalizar
los conocimientos alcanzados en un momento dado. El i n
tent es vlido, pero ms como generalizacin que como
construccin adecuada para derivar principios contables,
en el sentido que comunmente se otorga a stos, como m a
crorreglas para la accin aplicables en el mbito de la -
interpretacin de la teora. Valgan estas afirmaciones co
mo disgresin suscitada en torno a la localizacin de los

juicios de valor, tema al que volvemos tras la misma,

pues tendremos ocasin de afirmar reiteradamente que los
principios contables deben de situarse en el marco de la
 - 471 -

aplicacin prctica, es decir, instrumental de una teora y,

como tal, deben de ir vinculados a objetivos especficos.

De lo indicado anteriormente acerca de los juicios de

valor, hay que deducir que la autntica utilidad de su estu-
dio no estriba en la cuestin de si existe o n una ciencia
libre de valores-asunto relativo y meramente terminolgico,
como acabamos de comprobar -sino en la correcta localizacion
de dichos juicios en una construccin dada, localizacin que
en ltima instancia es la que determinar si la misma ha de
calificarse como normativa o como positiva, en relacin con
sus propios lmites. As, si los elementos valorativos se -
toman del exterior, estaremos ante una construccin positiva,
sea de la amplitud que sea, mientras que si se determinan en
el entorno delimitado por sus lmites, ser normativa por re
ferencia a dichos lmites.

Si consideramos la totalidad del conocimiento humano

como un nico bloque, genrico e indiscriminado, este conjun

to global no podra ser sino normativo, por cuanto cualquier

eleccin habra de hacerse dentro de sus lmites. El siste-

ma de reduccin por referencia a los juicios compartido no -

es otra cosa que un recurso relativo, cuya ltima razn de -

ser descansa en la posibilidad de ensanchar o reducir los l^

mites -nunca claramente definidos- de una ciencia, a volun

tad. Se trata, en consecuencia, de un intento de abstraer -

el juicio correspondiente, situndolo al margen de la disci-

- 472 -

plina concreta que lo utiliza para, de este modo, conseguir

que lo que puede ser normativo con respecto a un valor in-

terno, deje de serlo, reduciendo sus lmites y dejndolo

fuera de los mismos.

De aqu que la metodologa de sistemas, en el senti-

do ms ciberntico del trmino, se haya mostrado como un in

teresante instrumento para el estudio de la localizacin de

los juicios de valor, especialmente a travs de la determi-

nacin de la manera de elegir el objetivo del sistema, asun

to que, de por s" y si hacemos abstraccin de los lmites -

en que se realiza dicha eleccin,se configura como un tpi-

co problema valorativo, por suponer la posible decisin en-

tre objetivos alternativos. La resolucin de este dilema,

dentro o fuera de los lmites del sistema, le otorgar la -

calificacin de normativo o positivo, pero insistimos, siem

pre con referencia a dichos lmites. Adems, la posible -

alteracin de estos ltimos puede resolver -o al menos e n

cauzar- el debate entre ciencia pura y ciencia aplicada:

construido el sistema como positivo, tomando como dados ele

mentos del exterior, estaramos en el primer caso, siempre

que se resolviera la totalidad de las posibles alternativas

relativas a todas las valoraciones u objetivos externos po-

sibles; cuando una construccin escogiera e introdujera

sus propios juicios de valor necesarios para solventar un -

problema concreto, estaramos en su vertiente normativa (86)

(86) Cfr. MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria " op. cit., pag. 352, que
tras un razonamiento similar, aade: "de esta forma puede consi-
derarse menos relevante la controversia sobre los aspectos pos i tj_
vos de los sistemas y puede analizarse el efecto de la progresiva
introduccin de los juicios de valor en la medida que el anlisis
de la realidad lo exija".
 - 473 -

En esencia, la argumentacin anterior constituye el

ncleo central de la propuesta elaborada por Richard Matte
ssich, en relacin con la localizacin de juicios de valor,
que resume sus puntos principales de la siguiente manera -
(87) :

1. Un juicio de valor es la manifestacin de una eleccin

libre entre dos o ms alternativas.

2. Los objetivos, deseos, imperativos y otras nociones --

que expresen juicios de valor, pueden quedar total o -
parcialmente incluidos o excluidos dentro de los lmi-
tes de un sistema, merced a una apropiada seleccin de
sus lmites.

Por ello, los sistemas pueden ser diseados de manera

que un juicio de valor especfico est incorporado al
sistema como un parmetro estructural permanente (jui-
cio de yalor interno) o que una clase especfica de
juicios de valor pueda venir impuesta desde el entorno
(juicios de valor externos).

3. Si un juicio de valor se halla situado dentro de los -

lmites del sistema, podemos denominar a ste normati-
vo respecto a la propiedad o actividad a la que el res
pectivo juicio de valor se refiera. Si el juicio no -
se encuentra dentro de tales lmites, el sistema ser
positivo o ms apropiadamente, neutral respecto a la -

(87) Vid. las dos ltimas obras citadas del mencionado autor. Recogido
tambin en CAIBANO CALVO, L.: "El problema ", op. cit. y
en MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria ", op. ctt.
- 474 -

propiedad o actividad a la que el juicio se refiera.

4. En ocasiones, los objetivos son complejos y hemos de

subdividirlos en subobjetivos, los cuales pueden ser a
su vez internos y externos.

Con ello, la ciencia se puede considerar de dos mane

ras: como una actividad orientada hacia un objetivo, o co-
mo un conjunto estricto de proposiciones. En el primer ca-
so, sera difcil imaginar que al menos alguno de los s u b
objetivos no se encontraran dentro de los lmites de la pro
pia construccin, por lo que fcilmente puede concluirse
que, en este sentido raramente la ciencia estar exenta de
juicios de valor, ya que la eleccin de un objetivo lo es.

No obstante, una ciencia puede considerarse tambin

como un conjunto estricto de proposiciones en el que cabria
pensar que sus objetivos se determinaran externamente, por
lo que, en cuanto a ellos, tan slo aparecen juicios comu
nes, aunque los juicios no comunes puedan encontrarse p r e
sentes por su aparicin a travs de una va diferente de pe
netracin. En consecuencia, tras afirmar que una ciencia -
considerada como actividad no puede estar libre de juicios
de valor, Mattessich distingue entre las ciencias naturales

que, consideradas como un conjunto de proposiciones, po-

dran considerarse libres de juicios de valor no comunes y
ciencias sociales, cuyo contexto global no podra conside
rarse exento de premisas valorativas, aunque stas pudieran
ser tratadas adecuadamente en construcciones concretas, a -
travs de la ampliacin o reduccin de los I*""1'*"00 *** 1 a

 - 475 -

misma. La afirmacin acerca de la neutralidad de las cien-

cias naturales hay que entenderla en relacin con una comu-

nidad cientfica y un momento determinados, a la luz de la

argumentacin anterior acerca de la posible variacin en el

tiempo y en el espacio de los juicios comunes o compartidos.

LGICA DEONTICA E HIPTESIS INSTRUMENTALES

El debate entre lgica factual, con proposiciones

cognoscitivas y lgica dentica, apoyada en hiptesis ins--
trumentales o pragmticas, tiene una doble vertiente: de -
un lado, dilucidar el rango cientfico de las construccio
nes realizadas a partir de sta ltima; de otro, y ste es
el punto que nos parece ms trascendente, separar dos impor
tantes instrumentos cientficos, cada uno con su campo de -
accin propio y con un objeto material y un propsito p e r
fectamente definidos y drsticamente diferentes en un caso
y en otro. La formalizacin de una disciplina y su p o s t e -
rior interpretacin a casos concretos presenta diversas eta
pas, en cada una de las cuales la naturaleza de la mismas -
har conveniente y an necesario el recurso a un tipo de lo
gica y no a otro. Parece razonable, por tanto, analizar al^
gunas cuestiones en torno a la lgica dentica, propsito -
al que dedicamos el presente epgrafe, por cuanto la utili-
dad de la aludida distincin estriba especialmente en deter
- 476 -

minar cuando y dnde es preferible una construccin propo

sicional y cuando una te leo lgica. La disgres ion es espe_

cialmente relevante en el mbito de los denominados prin-

cipios contables, por cuanto se insertan claramente en el

mbito de la interpretacin o aplicacin prctica de la -

teora contable y no en el de la forinalizacin o general^

zacin de la misma, como se ha pretendido en muchas o c a

siones. Por esta razn, la construccin de principios co

rao reglas para la aplicacin prctica de la teora conta-

ble parece ms propia de la lgica dentica que de la fac

tual o cognoscitiva, aunque la prctica -entendiendo aqu

por tal los organismos profesionales- y una buena parte -

de la doctrina hayan preferido su determinacin por cami-

nos a todas luces menos operativos, en un enfoque cuya

principal deficiencia radica en la falta de distincin

clara entre lo que debe entenderse por construccin de

una teora y su interpretacin (88) . La bsqueda de obje

tividad en las construcciones tericas, en el sentido ab-

soluto que le otorga la ciencia que nos permitimos denomi

nar clsica, nos parece un importante e incluso comprensi

ble condicionante de esta desviacin de propsitos. Ten-

dremos ocasin de volver sobre este asunto, por lo que

valgan agu estas afirmaciones como justificacin y prem

bulo a las consideraciones que siguen en torno a la lgi-

(88) Es la consecuencia lgica e inmediata, en su aplicacin a los

principios de contabilidad, del ncleo central de ideas de Ri-
chard MATTESSICH, como tendremos ocasin de comprobar ms ade-
lante. Vid., prima facie, "On the Evolution of Theory Cons
truction in Accounting. A Personal Account". ABR. vol. 10, -
1980. Pags. 158 a 173.
 - 477 -

ca dentica y a sus hiptesis instrumentales o pragmticas,

complemento en cierto modo de lo expuesto en torno al c o n

texto de la praxis en el epgrafe precedente.

En efecto, la objetividad es un planteamiento de pri^

mer orden en el desarrollo de la epistemologa, una de c u
yas cuestiones ms preocupantes y debatidas es la bsqueda
de la certidumbre en el propio conocimiento. Es curioso ob
servar como esta preocupacin ha estado presente en todos -
los desarrollos cientficos, desde las primeras manifesta-
ciones que pueden calificarse como tales, y de qu manera -
el condicionante de la objetividad, necesario para asentar
y fundamentar un conocimiento cientfico, ha influido y ha

marcado una evolucin determinada en las construcciones

epistemolgicas. Tanto es as que la primera y ms genuina
denominacin de ciencia se reserva a aquellos reductos que
presentan mayores garantas de objetividad, las relaciones
cognoscitivas del hombre con la naturaleza. Una vez deter-
minado el mtodo para este conocimiento, trata de aplicarse
al esclarecimiento y formalizaciones cientficas de las re-
laciones del hombre con el propio hombre, es decir, a las -
denominadas ciencias sociales, en un claro intento de tran
plantar instrumentos de un campo disciplinar a otro, en el
convencimiento de que los resultados y garantas en torno a
la objetividad conseguidos en el primer mbito, podan dar
frutos similares en el segundo. De ah la resistencia de -
una parte de la doctrina -el positivismo, por ejemplo- a -
considerar como ciencia a todo aquello que no se sustente -
en el ncleo central y primitivo de instrumentos garantes -
- 478 -

de la objetividad.

Esta objetividad clsica se basa, por tanto, en la

aprehensin del objeto, en el recurso, como ya hemos vis-
to, a la realidad, empricamente considerada. De ah las
concomitancias semnticas entre objetividad y objeto. En
la relacin cognoscente del sujeto con el objeto se procu
ra abstraer toda referencia al primero y se busca la fun-
damentacin objetiva en las cosas - La operacin de cono-
cer es, por tanto, trascendencia hacia el objeto, opera
cin por la que el sujeto pretende hacer presente dicho -
objeto ante su conciencia (89) tal cual es.

De ah el valor que se ha concedido normalmente a

la lgica proposicional o cognoscitiva, cuya objetividad
se apoya en el nexo de causalidad fctica entre explanans
y explanandum, mecanismo altamente determinista y, en con
secuencia categrico, difcilmente sujeto a error. El
problema se plantea cuando el objeto de la ciencia o, al
menos, del conocimiento, es la accin humana, mutable y -
no determinada. En esos casos el primer tipo de causa
cin no encuentra sustento y ha de reemplazarse por la
causacin teleolgica. Este es el fundamento de la lgi-
ca dentica, es decir, del razonamiento instrumental o
prctico, en el que las condiciones fcticas se convier
ten en condiciones prescriptivas, encaminadas a la accin

(89) Vid. FERRATER MORA, : "Diccionario ", op. cit. en el -

trmino episteroologa.
 - 479 -

La dentica e s , por tanto, la lgica de la accin.

Es lgica, porque la estructura de su razonamiento parte de
premisas, para llegar a una conclusin. Se refiere a la ac
cin, porque su producto final, ms cualitativo que otra co
sa (90) concierne fundamentalmente a la conveniencia de ha-
cer o no hacer. En general, presenta similitudes con la l
gica modal proposicional o prctica, que hacen que al menos
se pueda hablar de un cierto paralelismo (91), aunque pare-
ce preferible considerarla como una rama de la misma (92).
En este ltimo sentido, dentro de la lgica prctica como -
instrumento para la construccin de decisiones a travs de
proposiciones finalistas, habra que distinguir tres catego
ras, segn que aquellas fueran valores -axiolgica- normas
-dentica- y rdenes -imperativa-, todas ellas integradas -
en las estructuras lgicas o leyes del deber ser y con la -
finalidad comn de explicar un comportamiento y ayudar al -
hombre en la toma de decisiones.

El trmino dentico se atribuye normalmente a von

Wright (93), aunque, como indica Ferrater (94), puedan e n

(90) Lo cual incide en que la validacin de sus conclusiones no pueda

apoyarse en Jos mismos sistemas que la lgica de los hechos. Vid
ms adelante.
(91) FERRATER MORA, J. : "Diccionario ", op. cit., pag. 7^6
(92) Como hacen, p.e. MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria ", op. cit.,
pag. 199 y GONZALO NGULO, J.A. : "Modelos ", op. cit. pag.
52 - 53.
(93) Desde su uso en el articulo Deontic Logic. Rev. Mind, nueva se-
rie, n 40, 1.951, pags. 29-^1, reimpreso posteriormente. Vid. -
versin castellana en WRIGHT ,G.H. von: "Norma y accin. Una in-
vestigacin Lgica". Ed. Tecnos. Madrid.
(9*0 FERRATER MORA, J.: "Diccionario ", op. cit., pag.
 - 480 -

contrarse bastantes antecedentes, desde alguna escuela pre-

socrtica -los megricos- hasta intentos relativamente r e
cientes, de los cuales destacan las construcciones en torno
a la ciencia del derecho, lgico campo de accin para este
razonamiento y terreno abonado para elaborar una teora ge-
neral de la norma. Nombres como los de Bolzano, Ray o Kel-
sen estn ligados a este tipo de investigaciones, de las
que no est muy lejos la deontologa, en el sentido que la
concibiera Bentham.

Se configuran as dos tipos de razonamientos distin-

tos, complementarios ms que antagnicos, aplicables alter-
nativamente bajo circunstancias dadas, cada uno con su pro-
pio campo de accin. El primero de ellos, est constituido
por hiptesis cientficas (95), proposiciones generales
acerca de todas las cosas de un cierto gnero, con validez
universal, encaminadas al conocimiento- El segundo, con
asunciones o hiptesis instrumentales o pragmticas, como -
herramientas tiles, que facilitan las decisiones, pero sus
tentadas en una causacin de diferente naturaleza y con un
grado de validez limitado a la propia accin. Con ello, en
palabras del propio Mattessich (96), el razonamiento instru
mental o dentico es un proceso de inferencias, deductivas
o no, que versan sobre argumentos que contienen premisas re
lacionando medios y fines (hiptesis instrumentales o prag-
mticas) y llevando a conclusiones acerca de las acciones -
pertinentes.

(95) En sentido estricto de ciencia pura positiva. Cfr. HATTESSICH, R.

M
"Accountng and Analytical , op. cit., pag. 232.
(96) MATTESSICH, R. : "Instrumental Reasoning ", op. cit., pag.
13 y ss.
 - 481 -

En consecuencia, y como ya indicamos al tratar la

diferencia entre los contextos pragmtico y de valida

cin, el argumento dentico, pragmtico o instrumental -

es de la forma (97):

. N debe de obtener K

. Debe de realizarse B para obtener K

. Luego N debe de realizar B.

dnde la primera premisa es el enunciado de una condi

cin objetivo, no proposicional, en sentido estricto, si

no teleolgica, que en consecuencia supone un juicio de
valor. La segunda premisa es la hiptesis instrumental
o pragmtica propiamente dicha, como expresin de una
creencia ms o menos justificada, en relacin a un prop
sito especfico (98), en el que debe basarse el explanan

dum o conclusin para la accin. De ah que la causa

cin sea teleolgica y no determinista y que su validez

no afecte la totalidad del universo, sino tan slo a -
un concreto mbito o sistema de referencia, en funcin -
del cumplimiento de objetivos concretos. Precisamente -
esta circunstancia de la-limitacin de su validez hace -
que las hiptesis probabilisticas hayan sido c o n s i d e r a
das por Mattessich como el lazo de unin entre las hip-
tesis cognoscitivas puras y las pragmticas o instrumen-
tales (99), cuyo grado de generalidad no es tan elevado

(97) CAIBANO CALVO, L.: "El problema de los juicios ", op. cit.,
pag. 160 y ss.
(98) Cfr. MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical ", op. cit.
pag. 235.
(99) Ibidem
- 482 -

como en aquellas.

Algunas cuestiones adicionales pueden plantearse en

torno a las hiptesis instrumentales o pragmticas, en el
contexto del razonamiento dentico. En primer lugar,
afirmar su carcter de premisa condicional, ya que delin
ta las condiciones dentro de las cuales puede ser c o n s e
guido el objeto propuesto. Como indica Gonzalo (100) , es
ta premisa instrumental puede ser muy bien una teora que
explique el comportamiento real, de manera que la conclu-
sin del razonamiento, la sugerencia, recomendacin o

prescripcin para la accin, sea en realidad la aplica

cin de la teora cientfica a un caso concreto, con el -
deseo de conseguir el objetivo planteado por la primera -
premisa, de manera que la condicional sea el soporte te-
rico de la accin dirigida. Se plantea el mismo autor si
la hiptesis instrumental es descriptiva o normativa, con
cluyendo que si bien en la pura labor especulativa de
creacin de la ley cientfica, puede considerarse como
descriptiva, a la hora de la aplicacin no puede por m e
nos de ser normativa (101). Queda de esta manera delimi-
tada, desde una ptica distinta, la diferencia entre la -
formalizacin general de una disciplina, en la gue pueden
explicitarse y concluirse con carcter cognoscitivo y no
teleolgico un conjunto de posibles vas de accin y la -
eleccin de una de ellas destinada a cumplir un objetivo
concreto, mbito este ltimo que entra de lleno en el ra-

(100) GONZALO NGULO, J.A. : "Modelos Normativos ", op. cit. pag. 55
(101) "Porque prohibe determinadas acciones no compatibles con la mis-
ma y porque ha sido necesariamente elegida c*
C n . en romnpt i r n ron todas 1 as dems \C"
 - 483 -

zonamiento finalista o dentico. En este ltimo caso, pa-

rece lgico afirmar que existe siempre un conjunto alterna
tivo de premisas a elegir para llevar a cabo una accin y
que la eleccin no se hace con un criterio de verdad rigu-
roso, sino de aceptacin flexible en funcin de las pro

pas preferencias (102), circunstancia que hace que en la

resolucin de la alternativa entre varias hiptesis instru
mentales posibles intervenga un juicio de valor, lo que

confirma su carcter normativo en este mbito concreto

(103) .

En resumen, el razonamiento nomolgico deductivo - -

(cognoscitivo), infiere una conclusin con el carcter de
verdad e s t r i c t a . En el enunciado probabilstico, de car
ter intermedio, la conexin entre explanans y explanandum
deja de ser una ley universal para apoyarse en una proba
bilidad determinada. La construccin dentica, por fin, -
adopta un criterio de verdad preferencial y finalista, es
decir, valorativo, en el doble mbito de la premisa obje
tiva y de la hiptesis instrumental. En esencia, un c r i t e

(102) CAIBANO CALVO, 1 . : " E l problema de l o s j u i c i o s " , op. c i t .

pag. 163, pone de r e l i e v e la d i f e r e n c i a e n t r e e l c r i t e r i o de -
verdad y e l c r i t e r i o de a c e p t a c i n en la e l e c c i n e n t r e h i p t e
s is i n s t r u m e n t a l e s : "Supongamos que se puede as ignar
una p r o b a b i l i d a d s u b j e t i v a a = 80% a l a h i p t e s i s I , debe real_j_
zarse B para obtener K, con una p r o b a b i l i d a d del 75%. Pero
e x i s t e adems o t r a h i p t e s i s I I c o m p e t i d o r a , conocida con una -
p r o b a b i l i d a d b = 95%, que d i c e que debe r e a l i z a r s e C para o b t e -
ner K con una p r o b a b i l i d a d del 60%. Puesto que e l o b j e t i v o K -
puede s e r o b t e n i d o a t r a v s de B o de C, hemos de e l e g i r e n t r e
una de ambas h i p t e s i s . La I expresa unas e x p e c t a t i v a s mayores
(75% c o n t r a 60%) de conseguir K y , por l o t a n t o , deberamos t o -
mar e s t a h i p t e s i s como verdadera o a c e p t a b l e . S i n embargo,
n u e s t r a c o n f i a n z a en la misma es menor que en l a I I (80% c o n t r a
35%), por l o que l a i n c l i n a c i n por una o por o t r a depender - -
del c r i t e r i o manejado por l a a c c i n " .
(103) C f r . GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos " , op. c i t . , pag. 57
- 484 -

rio de aceptacin, no el nico, desde luego, puede ser el

basado en una relacin coste-beneficio: una hiptesis ins_

trumental ser aceptada, slo si su beneficio neto se con-

sidera positivo y mayor que el correspondiente a cualquier

otra alternativa.

En general, la construccin es la misma, aunque la

finalidad sea diferente. En los tres casos el explanandum

se explica por referencia a las premisas antecedentes y --

viene determinado por ellas, aunque la causacin sea, como

ha quedado apuntado, diferente: en el primer caso, en ba-

se a leyes universales; en el segundo, estocsticas y, en

el tercero, teleolgicas. Apuntamos, a modo de inciso, al^

go ya indicado: que el pretendido carcter acientfico de

estas ltimas es una cuestin de grado, basada ms que en

planteamientos autnticamente de fondo, en la propia defi-

nicin que quiera construirse para una ciencia. Si sta -

ha de tener carcter estrictamente cognoscitivo, slo el -

razonamiento nomolgico y tal vez el probabilstico tienen

cabida en su seno. Si la ciencia se concibe tambin como

vinculada a la accin, no hay razn para excluir de la ms_

ma al razonamiento instrumental. Como hemos indicado rei-

teredamente, nos inclinamos por esta segunda construccin.

Sirva como resumen de lo indicado hasta aqu con

respecto al razonamiento dentico, la definicin de Caiba

no (104) acerca de una hiptesis instrumental: enunciado -

(10*0 CARIBANO CALVO, L : "El problema de los juicios ", op. cit.
pag. 162.
 - 485 -

sujeto al siguiente conjunto de condiciones necesarias y su

ficientes:

1. Es una proposicin y por tanto, posee valor de ver-

dad.

2. Expresa una accin como una condicin de un fin pre

supuesto.

3. Tiene una dimensin universal, pero puede ser acota

da.

4. No est restringida a una aserto determinista, sino

que puede expresar tambin una expectativa (105).

Un ltimo punto a aadir con respecto al razona-

miento instrumental que, en absoluto pretende agotar es
te tema, es el de la validacin, extremo intimamente re
lacionado con el de la aceptacin de la hiptesis y pa-
ra el cual, desde luego, es d i f c i l encontrar una solu-
cin terminante. El problema de la verificacin surge
como consecuencia del c r i t e r i o finalista de verdad, an-
tes descrito, que determina su aceptacin y que hace
que sea ms propio hablar de validez que de verdad, da-

(105) A l a s que aade e l s i g u i e n t e l i s t a d o de c a r a c t e r s t i c a s d i s -

tintivas: Hi potes i s Cognosci t i v a s : 1 . No t e l e o l g i c a s . 2 . -
Respuesta a l margen de l a e f i c a c i a . 3. C r i t e r i o de verdad -
riguroso, k. A l t o grado de g e n e r a l i d a d . 5- No l i m i t a d a s por
e l comportamiento humano. 6 . S i r v e n para l a i n f e r e n c i a de -
p r o p o s i c i o n e s d e n t r o de argumentos p r o p o s c i o n a l e s . H i pote-
s i s instrumentales: 1 . Te leo l g i c a s ( o b j e t i v o s d i r i g i d o s ) .
2. Respuesta e f i c a z . 3* C r i t e r i o de a c e p t a c i n f l e x i b l e .
*t. Grado de g e n e r a l i d a d l i m i t a d o . 5 . Predominantemente
o r i e n t a d a s hacia acciones humanas. 6 . Si rven para l a i n f e r e n
c i a de i m p e r a t i v o s d e n t r o de argumentos d e n t i c o s . ~~
- 486 -

do el carcter fundamentalmente cualitativo de la lgica

dentica. Por ello, una hiptesis cognoscitiva se valida -
en relacin con que su resultado sea verdadero o falso, en
trminos empricos de comprobacin con la realidad. El re
sultado del razonamiento teleolgico viene determinado por
criterios de utilidad en los logros, de acuerdo con los ob-
jetivos que se pretenden. Como indica Mattessich, que uti-
liza la validacin negativa, una hiptesis instrumental se
refuta demostrando o creyendo que, a largo plazo, las accio
nes apoyadas en ella conducen a resultados menos satisfacto
rios que los basados en cualquier otra hiptesis disponible.

Slo queda insistir en la necesaria aplicacin del -

razonamiento instrumental en la aplicacin e interpretacin
de la teora contable, como tambin hemos venido indicando
a lo largo de estas lneas. Los juicios de valor deben de
ser adecuadamente tratados, ya que intuiciones, creencias y
conjeturas, aunque al margen de las credenciales formales -
de alta validez cognoscitiva, constituyen una categora de
conceptos de tal importancia que la existencia humana dif-
cilmente podra ser imaginada sin ellos (106) . Las disci
plinas operativas, como la nuestra o, mejor, la aplicacin
normativa de un ncleo de conocimientos, encuentra su susten
to ms adecuado en el razonamiento teleolgico, en una vi
sin normativa de la ciencia, cuya principal tarea descansa
en la formulacin y clasificacin de hiptesis teleolgicas

(106) MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical '\ op. cit.,

pag. 232.
 - 487 -

competitivas para la accin, mas que en la bsqueda de hip

tesis cognoscitivas (107) . Son dos reas completamente d_i

ferentes, que de ninguna manera deben de ser confundidas,

pues cada una tiene sus instrumentos especficos.

La Contabilidad, como el resto de las ciencias s o

ciales, no se desarrolla al margen de los sistemas de valo
res, sino que stos influyen sobre sus planteamientos (108),
especialmente en las aplicaciones de la teora general a -
mbitos concretos. De acuerdo con Mattessich (109), nues-
tra disciplina no est tan encaminada al descubrimiento de
leyes naturales o de comportamiento, como a la creacin de
un sistema que aporte informacin con diferentes grados de
validez para diferentes propsitos en la toma de d e c i s i o
nes. Por tanto, la eleccin entre hiptesis contables de-
be de hacerse de manera que puedan considerarse como acep-
tables en el marco de la incertidumbre y de las restriccio
nes econmicas, a partir de su consideracin como ms razo
nables que sus alternativas, y siempre con una finalidad -
concreta

(107) dem. pag. 236 y 237-

(108) MONTESINOS JULVE, L.: "Neutralidad ", op. cit., pag. Mk
(109) MATTESSICH. R.: "Accounting and Analytical ", op. cit, pag.
235.
- 488 -

POSITIVISMO Y NORKATIVISMO EN LA CONSTRUCCIN DE

PRINCIPIOS

ALGUNAS CONSIDERACIONES GENERALES

La determinacin de principios y reglas de accin pa-

ra la prctica de nuestra disciplina, puede hacerse, aunque
sean posibles posturas intermedias, optando por una de las -
dos alternativas que han sido objeto de nuestra atencin en
las pginas anteriores: el enfoque positivo o descriptivo y
el normativo o prescriptivo. En sntesis, puede decirse que
la construccin positiva pura se limita a establecer genera-
lizaciones de la prctica existente, dejando absolutamente -
al margen toda cuestin valorativa; el objetivo que se pre-
tende con la informacin contable se toma como un elemento -
externo al sistema, como algo dado, sobre lo que no parece -
haber posibilidad de eleccin. Bajo esta ptica positivista
radical, los objetivos de la Contabilidad o de sus posibles
diferentes sistemas, constituyen un juicio universalmente
compartido, sobre el que no existe alternativa posible. Por
el contrario, una concepcin normativa representara el tra-
tamiento y determinacin en la propia construccin de los ob
jetivos pretendidos por la prctica, al objeto de establecer

a travs de hiptesis instrumentales, las reglas de acta

cin ms adecuadas a cada propsito concreto. En sus postu-
ras extremas, la alternativa entre principios o reglas posi-
 - 489 -

tivos o normativos equivale al dilema entre leyes nomolgi

cas, cognoscitivas y generales, y leyes nomopragmaticas, en-

caminadas a la accin (110).

La manifestacin ms clara de la concepcin positivis_

ta, que apoya sus argumentos en una armonizacin posiblemen-
te mal entendida, es la general aceptacin, como criterio de
terminante de la prctica. Esta forma de actuacin ha sido,
como tendremos ocasin de comprobar, el ncleo central que -
ha presidido la determinacin de reglas en un buen numero de
organizaciones profesionales, al menos en la primera etapa,
que hemos denominado de bsqueda, a travs de unos criterios
que tambin estn presentes, aunque con una pretensin forma
lizadora, en el subprograma lgico para la construccin de -
principios contables.

La segunda concepcin, la que al menos en espritu se

presenta como decididamente normativa, es la avalada por po
turas.acadmicas ms recientes, que fundamentalmente preten-
den terminar con una contabilidad descriptiva, basada en un
nico propsito indiscriminado, para situar la construccin
de principios y normas en el lugar que les corresponde: la
aplicacin o interpretacin de la teora general a casos con
cretos, en presencia de objetivos especficos. Esta postura
otorgara a la Contabilidad el rango de disciplina normativa,
cuya principal tarea sera el asegurar que se ha elegido un

(110) Vid. SERRA SALVADOR, V.: "Memoria sobre Concepto, Mtodo, Fuentes
y Programa de Teora de la Contabilidad". Valencia 1.981. pag. 369
- 490 -

conjunto ptimo o, al menos, satisfactorio de hiptesis pa-

ra un fin concreto, y no slo para el cumplimiento de deter

minadas reglas legales o semilegales (111).

Esta nueva filosofa ha comenzado a tener sus e f e c

tos, todava incipientes y quizs tan slo a nivel declara-

tivo, en la construccin de principios por parte de los res

pectivos organismos profesionales, dando as lugar a un re-

lativamente reciente subprograma, que hemos denominado t e

leolgico, cuyos ltimos frutos estn todava muy lejos de

conseguirse, pero que al menos parece tratar de colocar a -

la elaboracin de reglas contables en el lugar que le co

rresponde.

Cada una de estas tendencias direccionales en la

construccin de estndares ser objeto de extensa atencin

en captulos sucesivos, haciendo especial hincapi en c u a

les han sido sus efectos y sus principales manifestaciones

en las declaraciones de aquellos organismos. No obstante,

las cuestiones sentadas hasta aqu con respecto a la distin

cin entre construcciones positivas y normativas obliga a -

trazar unas lneas generales en torno a las posturas mtodo

lgicas subyacentes en aquellas tendencias. Hay que insis-

tir, no obstante, en que el punto de referencia tomado para

la distincin de dichas tendencias o subprogramas se basa

(111) Cfr. MATTESSICH, R.: "Accounting and Anaiytical - . .", op. cit.
pag. 251.
 - 491 -

fundamentalmente en la actitud de los diferentes organismos

profesionales, ms que en las posturas doctrinales imperan-
tes en cada momento con respecto a la construccin de or
mas contables. Ya hemos indicado en ms de una ocasin que
los desarrollos tericos y los caminos que toma la prctica
se muestran con notables divergencias, an cuando exista
una clara interaccin mutua. Hay que sealar a este respec
to que esta divergencia tiene, una vez establecida, una ca
ra tendencia al efecto multiplicador o al menos a la iner
cia (112), d i f c i l de romper cuando una determinada prcti-
ca se institucionaliza y crea incluso sus propios medios de
autodefensa. Entonces la formulacin de reglas contables -
se encuentra en el dilema circularidad versus aceptacin: -
si sus codificaciones derivan de la prctica, no podrn an-
ticipar nuevos desarrollos, sino que, todo lo ms, tendrn
que conformarse con conseguir un cierto grado de uniformi-
dad en los procedimientos existentes. Si, por el contrario,
la teora se anticipa en exceso a la prctica, puede encon-
trarse , dados aquellos mecanismos institucionales, con el -
rechazo o, al menos, con la falta de aceptacin inmediata -
por parte del sector profesional (113). A similares conclu

(112) "Aparece c l a r a l a necesidad de a c o r t a r d i s t a n c i a s e n t r e dos d i r e c

ciones muy observadas: l a que vienen imponiendo l o s modernos t e -
r i c o s de l a C o n t a b i l i d a d y l a que siguen l o s p r o f e s i o n a l e s a t r a -
vs de r e g l a s c o n v e n c i o n a l e s . El mantenimiento por p a r t e de stos
de l o s llamados sistemas convencionales conduce a e f e c t o s m u l t i -
p l i c a d o r e s en l a degradacin de un a u t n t i c o conocimiento c i e n t -
f i c o de l a C o n t a b i l i d a d . " LPEZ MORENO, M. J . : "Las t c n i c a s cuan
t i t a t v a s en un concepto moderno de C o n t a b i l i d a d y A d m i n i s t r a c i n
de Empresas". REFC n o l 8 , pag. 5 2 .

(113) La a f i r m a c i n , en trminos s i m i l a r e s , es de CHATFIELD, M. : "A Hs

t o r y o f A c c o u n t i n g . . . " o p . c t , pag. 299. ~
- 492 -

siones con respecto al comportamiento de los organismos re-

guladores llega McDonald, a partir de su conocida distin
cin entre teoras "de la Contabilidad", positivas, y t e o
ras "para la Contabilidad", normativas (114). El primer -
enfogue sigue poniendo su punto de vista en la empresa y en
su responsabilidad fiduciaria, mientras que con cierta len-
titud comienza a hablarse de objetivos y necesidades de los
usuarios en las construcciones profesionales. A la vista -
de estas ltimas, parece haber pocos abogados activos del -
cambio, por lo que las diferencias entre las teoras "de" y
"para" la Contabilidad siguen ocupando similares posiciones
relativas a lo largo del tiempo.

LAS CONSTRUCCIONES POSITIVAS Y SUS DEFICIENCIAS

El positivismo, en su sentido ms estricto, parte de

la observacin de los fenmenos de la naturaleza: estudia-

do el comportamiento de determinados hechos, se establecen

leyes universales que generalicen tales manifestaciones; es

tas leyes, una vez comprobadas o validadas por recurso a la

realidad, es decir, objetivamente / pueden ser utilizadas pa-

Me DONALD, D.L. : "Comparati ve ", op. cit., pag. 22. Para

este autor son teoras descriptivas (of Accounting) las construc
cones de Sanders, Hatfield y Moore, Paul Grady y Yur Ijrt, -
mientras que considera normativas las de Mac Neal, ASOBAT de la
A.A.A. y Chambers (for Accounting).
 - 493 -

ra predecir la forma en que ha de producirse la repeticin

del fenmeno, ceteris paribus. Ntese como esta forma de
conocimiento por aprehensin de la realidad, parte de que
dicho conocimiento no altera el fenmeno estudiado, por lo
que, bajo este punto de vista, no existe interaccin algu-
na entre el observador y lo observado, como no sea la mera
mente cognoscitiva. Por ello, este tipo de sabidura no -
pretende encauzar la realidad aprehendida hacia metas con-
cretas, por el hecho de que esa realidad es inmutable, es-
t ah y el cientfico puede acercarse epistemolgicamente
a ella, pero no modificarla. Pinsese, por ejemplo, con -
respecto a lo dicho hasta aqu, en la ley universal de la
gravedad y en los experimentos del tubo de Newton, que re-
lata cualquier manual de fsica elemental, al objeto de
calcular la aceleracin con que cae un cuerpo en el vacio.
Se trata de conocer esta constante gravitacional, pero no
de manipularla en un marco de condiciones dadas -a nivel -
del mar y en el vacio, por ejemplo- pues en ellas la cada
se producir siempre con las mismas caractersticas. La -
ley que rige el objeto estudiado, en consecuencia, ni cam-
bia per se, ni puede ser cambiada ceteris paribus, por el
cientfico. Por esa razn, el positivismo radical parte -
de considerar a la ciencia como un conjunto estricto de
proposiciones en sentido cognoscitivo.

La construccin positivista (o descriptiva) de prin

cipios y estndares contables participa en buena medida de
esta forma de actuar: se observa la prctica, se generali
 - 494 -

za de una manera ms o menos formal y se enuncian leyes uni-

versales -o al menos generales- de cmo se comporta la prc-

tica. Bajo esta manera de determinar reglas contables, sub-

yace, no obstante, un cierto carcter prescriptivo, pues en

este caso el observador s puede alterar la prctica observa

da: se dictan unas pautas o prescripciones a seguir, pero -

dirigidas tan slo a aquellos sectores, lgicamente minorita

ros, que no siguen la prctica ms comn. El fin ltimo de

esta determinacin estrictamente positivista en la elabora

cin de estndares es precisamente ese: la estandarizacin,

el asegurarse de que la forma de actuar ms generalizada se

aplica por igual en cada caso similar. Evidentemente no apa_

rece el ms mnimo vestigio de normatividad propiamente d i -

cha hasta que no se trata de modificar esa prctica ms c o

mun.

La construccin descriptiva de principios y reglas se

limita por tanto a codificar los parmetros existentes, para

general conocimiento." En su aplicacin ms mecanicista, se

dicta como regla lo que se practica y, en consecuencia, en -

cuanto el cuerpo regulador tenga un mnimo de autoridad, se

practica lo que se dicta, a la bsqueda de la mencionada uni^

formidad. La delimitacin del campo de la Contabilidad, de

sus fines y del mejor procedimiento a emplear, se dejan en -

manos de la prctica (115). El cientfico -o, en este caso,

quien establece los principios contables- se limita a c o n o

(115) MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Direccin Empresarial: Una

aproximacin conceptual". Tesis Doctoral. Facultad de CC.EE. de
la Facultad de Valencia, 1.971*. Tomo I, pag. 226.
 - 493 -

ra predecir la forma en que ha de producirse la repeticin

del fenmeno, ceteris paribus. Ntese como esta forma de
conocimiento por aprehensin de la realidad, parte de que
dicho conocimiento no altera el fenmeno estudiado, por lo
que, bajo este punto de vista, no existe interaccin algu-
na entre el observador y lo observado, como no sea la mera
mente cognoscitiva. Por ello, este tipo de sabidura no -
pretende encauzar la realidad aprehendida hacia metas con-
cretas, por el hecho de que esa realidad es inmutable, es-
t ah y el cientfico puede acercarse epistemolgicamente
a ella, pero no modificarla. Pinsese, por ejemplo, con -
respecto a lo dicho hasta aqu, en la ley universal de la
gravedad y en los experimentos del tubo de Newton, que re-
lata cualquier manual de fsica elemental, al objeto de
calcular la aceleracin con que cae un cuerpo en el vacio.
Se trata de conocer esta constante gravitacional, pero no
de manipularla en un marco de condiciones dadas -a nivel -
del mar y en el vacio, por ejemplo- pues en ellas la cada
se producir siempre con las mismas caractersticas. La -
ley que rige el objeto estudiado, en consecuencia, ni cam-
bia per se, ni puede ser cambiada ceteris paribus, por el
cientfico. Por esa razn, el positivismo radical parte -
de considerar a la ciencia como un conjunto estricto de
proposiciones en sentido cognoscitivo.

La construccin positivista (o descriptiva) de prin

cipios y estndares contables participa en buena medida de

esta forma de actuar: se observa la prctica, se generali

 - 494 -

za de una manera ms o menos formal y se enuncian leyes uni-

versales -o al menos generales- de cmo se comporta la prc-

tica. Bajo esta manera de determinar reglas contables, sub-

yace, no obstante, un cierto carcter prescriptivo, pues en

este caso el observador s puede alterar la prctica observa

da: se dictan unas pautas o prescripciones a seguir, pero -

dirigidas tan slo a aquellos sectores, lgicamente minorita

rios, que no siguen la prctica ms comn. El fn ltimo de

esta determinacin estrictamente positivista en la e l a b o r a -

cin de estndares es precisamente ese: la estandarizacin,

el asegurarse de que la forma de actuar ms generalizada se

aplica por igual en cada caso similar. Evidentemente no apa

rece el ms mnimo vestigio de normatividad propiamente d i -

cha hasta que no se trata de modificar esa prctica ms c o

mn.

La construccin descriptiva de principios y reglas se

limita por tanto a codificar los parmetros existentes, para

general conocimiento. * En su aplicacin ms mecanicista, se

dicta como regla lo que se practica y, en consecuencia, en -

cuanto el cuerpo regulador tenga un mnimo de autoridad, se

practica lo que se dicta, a la bsqueda de la mencionada un

formidad. La delimitacin del campo de la Contabilidad, de

sus fines y del mejor procedimiento a emplear, se dejan en -

manos de la prctica (115). El cientfico -o, en este caso,

quien establece los principios contables- se limita a c o n o

(115) MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Direccin Empresarial: Una

aproximacin conceptual". Tesis Doctoral. Facultad de CC.EE. de
la Facultad de Valencia, 1.971*. Tomo I, pag. 226.
 - 495 -

cer y explicar esa prctica y a formalizarla abstrayendo

sus rasgos fundamentales, que se someten a las composicio-
nes y transformaciones sintcticas oportunas, y cuyo resul-
tado ser una teora cuya finalidad principal es la explica
cin del comportamiento de la actuacin contable, as como
el encauzamiento de la prctica eventualmente marginal h a
cia esa forma de proceder. Como es lgico,la norma as con

cebida tambin fija, sirve de marco de referencia y, en

cierta medida, institucionaliza la prctica futura que, de

esa manera ha de seguir cindose a lo que actualmente es -
esa prctica. De ah que con frecuencia al hacer referen-
cia a construcciones o teoras positivas se aluda a ellas -
diciendo que se ocupan de lo que la Contabilidad es, por
contraposicin a las normativas, que se ocupan de lo que
nuestra disciplina debe de ser, a travs de la eleccin en-
tre alternativas posibles, mediante los oportunos juicios -
de valor internos a la propia construccin; juicios que,
evidentemente, no existen con ese carcter interno en las -
elaboraciones descriptivas. Ello no quiere decir que no in
tervengan de alguna manera, pero siempre con carcter de da
dos. Es decir, si la prctica se plantea alternativas o
premisas valorativas, la codificacin positiva se limita a
incluirlas en su material de trabajo, enuncindolas y expli^
candlas tal como son (116).

La explicacin cognoscitiva de la realidad contable

ll
(116) Cfr. MONTESINOS JULVE, V.: "Neutralidad op. cit.,
pag. 12^.
- 496 -

tal cual es, especialmente cuando esa explicacin est for

malizada, es un punto importante en el desarrollo cientfi

co de nuestra disciplina, pero evidentemente no puede cons

tituir en s misma un fin, ni tampoco el soporte ltimo so

bre el que descansen principios y reglas contables: pare-

ce evidente que el positivismo en la determinacin de e s

tos ltimos ha de ocasionar notables deficiencias, como fa

cilmente puede desprenderse de las consideraciones v e r t i -

das en las lneas anteriores. Incluso podra decirse que

tiene su validez en los primeros estadios de desarrollo de

una disciplina, cuando un conjunto de individuos crea y

preserva ideas tiles (117) . Pero no cabe duda de que una

regulacin basada solamente en descripciones ha de ser cla_

ramente insuficiente, especialmente si se considera que

los requerimientos que se exigen a esa regulacin estn en

continua evolucin, acorde con el papel que jueba la Conta

bilidad en cada una de las etapas del cambiante concepto -

de entidad econmica y de los intereses que en ella conflu

yen (118) .

Como ya ha quedado implcito en las afirmaciones an

teriores, el principal problema de esta forma de actuar en

la construccin de principios es su circularidad. No nega

mos que con ella se consigue la uniformidad, criterio que,

entendido en su justa medida, puede ser vlido y necesario

(117) CHATFIELD, M.: "A History of Accounting ", op. cit. pag. 286

(118) Esta cuestin es uno de los ncleos centrales de un capTtulo del

presente trabajo. Vid. mas adelante.
 - 497 -

pero no es menos cierto que esa uniformidad es esttica y

no dinmica, con el consiguiente distanciamiento entre la
construccin de reglas y las pautas de actuacin que un en
torno cambiante puede estar demandando de dichas reglas. -
Precisamente en este carcter mutable de la concepcin en
torno a la funcin de la Contabilidad, radica una de las -
deficiencias principales del positivismo contable: el que
esta manera de abordar la ciencia es mucho ms propia, co-
mo apuntbamos al comienzo de este epgrafe, de la observa
cin de fenmenos que aparecen y se repiten de forma cons-
tante o que, si cambian, presentan una trayectoria sujeta
tambin a leyes predecibles y que en ninguna manera pueden
ser influenciados en sus leyes ltimas por el observador.

La construccin positiva de principios, en cuanto se en

cuentra con un material de trabajo perecedero y mutable, -

slo es vlida en el corto espacio de tiempo en que ese ma
terial se mantiene sin cambios, en el supuesto adems de -
que la prctica imperante fuera la ms deseable; incluso,
a tenor de la constante evolucin de aquel material, la
norma emanada de esta forma de actuar est abocada a m a r
char con retraso, tanto ms cuanto ms cambiante sea el
marco de que procede. Se trata, en sntesis, de un error
en el objeto formal, debido a un mal entendimiento del ob-
jeto material y de su naturaleza, motivado posiblemente, -
como ya hemos indicado, por la esttica de la objetividad
por relacin al objeto, que ha hecho que con frecuencia el
positivismo cognoscitivo se tome como el exponente ideal -
de cualquier explicacin, muchas veces sin prestar la aten
cin debida a las peculiaridades de lo que se trata de ex-
- 498 -

Ello no implica, como tambin hemos indicado, negar

por completo su utilidad; pero no es menos cierto que bajo

esta ptica dicha utilidad se enmarca en sus justos trmi-

nos: el conocimiento de la realidad y su posible abstrae

cin y generalizacin, en tanto este mecanismo est capac:L

tado para aprehender tambin su cambio, an cuando la s i

tuacin ms normal es que existan claras deficiencias e s

tructurales en el mismo para ello; pero, adems, hay que -

aadir que la construccin positiva de principios no est -

orientada al perfeccionamiento de los sistemas contables -

(119) , sino tan slo a interpretarlos y a difundirlos.

Ya hemos indicado que las construcciones positivas

de principios pudieron tener validez en su momento, e s p e

cialmente en los aos posteriores a la Gran Depresin, en

los que cumplieron su misin de uniformar y mejorar la

prctica existente. Sin embargo, si el procedimiento per-

manece anclado en el- tiempo, evidentemente constituir una

clara remora para el desarrollo de una Contabilidad opera-

tiva. Junto a la propia resistencia al cambio, favorecida

por un procedimiento circular en la determinacin de estn

dares, tampoco pueden olvidarse los condicionamientos lega

les, con una estructura mucho menos proclive al cambio. No

obstante, la experiencia histrica evidencia que, aunque

con lentitud, las consecuciones y logros obtenidos por

la doctrina impregnan paulatinamente los sistemas jur

(119) Vid. MONTESINOS JULVE, V.:"Formaci6n y Contrastacin..." op. cit,

pag. 43. y tambin SCOTT, D. R.: "The Basis..." op. cit. pag. ^
 - 499 -

dicos, aunque la propia arteroesclerosis legal puede consti-

tuir un importante freno en el avance de nuestra disciplina.

Parece evidente, por tanto, que junto a las c a r a c t e

rsticas propias de la institucionalizaron y fijacin de
una norma, tanto legal como profesionalmente, las c o n s t r u c
ciones estrictamente descriptivas han perjudicado el desarro
lio de la propia prctica, en su intento de eliminar juicios
de valor, aferrndose al conocimiento puro y mecanicista de
la realidad. En esta situacin la teora contable se relega
a un papel de mero observador, codificador y, si acaso, agen
te formalizador de lo que hacen los contables (120).

Bajo esta ptica, el principal cometido de la Contabi_

lidad es atestiguar una hipottica evidencia de acuerdo con
reglas convencionales (121), que parece hayan de servir i n
discriminadamente a cualquier propsito. Estas reglas se to
man prcticamente como dogmticas, de manera que el nico --
criterio para contrastar su validez es que otros las u t i l i
zan, pero en cambio, como indica Chambers, JIO van a c o m p a a -
das de un cuerpo de ideas o de conocimientos con cuya r e f e -
rencia podamos juzgar si las proposiciones que nos ofrecen -
son o no preferibles a sus alternativas (122). Simplemente
han de aceptarse porque la propia insttucionalizacin del -

(120) "La teora queda como una actividad un tanto estril si se limita
a estructurar los principios de la actividad observada". MONTESI-
NOS JULVE, V.: "Contabilidad y Direccin ", op. cit., tomo I
pag. 276.
(121) Cfr. MATTESSICH, R.: "Accounting and Analytical ", op. cit.,
pag. 251.
(122) CHAMBERS, R.J.: "Conventions, Doctrines and Common Sense". En el
Readings "Financial Accounting Theory (ll). Issues and Controver-
sies". KELLER, T.F. y ZEFF, S.A. Editors. McGraw Hill Book Co. 1979
- 500 -

sistema obliga a e l l o , independientemente de que sean las -

ms adecuadas a un caso concreto (123). Por ello se ha

afirmado que su funcin es ms de control social que de pun

to de referencia cientfico (124), logrndose de esta mane-

ra una uniformidad que, en cuanto prescinde de la congruen-

cia de las soluciones adoptadas con respecto a las hipte

sis de partida, puede calificarse de excesiva o mal entendi^

da, sin paliativos.

Estas argumentaciones parecen aproximarnos de forma

inequivoca a la autntica naturaleza de los principios con-

tables, por exclusin de lo que no deben de ser: no se tra.

ta de fines en s mismos, sino de simples estmulos para la

accin, a travs de la que se quiere alcanzar un objetivo -

(125). En consecuencia y como indica Montesinos, para el -

establecimiento de estas normas es necesario el desarrollo

de una lgica de accin., proporcionada por la vertiente or

mativa de la Teora de la Contabilidad. Si t a l lgica no -

t
existe, es preferible abstenerse de formular principios y -
normas de aplicacin general, que ms bien seran barreras

para el desarrollo de posibles investigaciones (126).

(123) "El conservadurismo, e l p r i n c i p i o de r e a l i z a c i n , l a h i p t e s i s -

de vida i l i m i t a d a de la e n t i d a d , son muestras de t a l e s p r i n c i
pos, que se convierten, por su escasa f l e x i b i l i d a d , en l i m i t a -
ciones a la e f e c t i v i d a d de las informaciones contables, l a s cua-
les, al ajustarse a e l l o s , pierden una de las condiciones i n d i s -
pensables de la informacin: e l r e a l i s m o " . MONTESINOS JULVE, V
Contabilidad y Direccin " , op. c t . , tomo l f pag. 270.
(12M GONZALO NGULO, J . A . : "Modelos normativos " , op. c i t . , pag.
115.
(125) BEDFORD, N.M: "Discussion of Opportunities and Implications of -
the Report on Objectives of Financial Statements". Studies on --
Financial Accounting Objetives. J.A.R. Supl . 1971* pag. 16
(126) MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Decisi
tomo I. Da. 296.
 - 501 -

El establecimiento de los objetivos previos a los que

se dirige la regla enunciada parece, por tanto, un requisito

previo y necesario para su operatividad. La validez de un -

concepto contable no slo depende del rigor con que se deri-

va, sino tambin de su vinculacin a un fin determinado -

(127). Por tanto, una construccin de principios no debe de

limitarse a escoger una determinada regla, sino que tambin

debe de explicitar sus propsitos, en relacin con el amplio

espectro de mtodos existentes. Slo de esa forma la d e c i

sin de utilizar un mtodo u otro estar racionalmente apoya

da en un sustento autnticamente terico (128).

En el caso de que la construccin de principios no

opere de esta manera, la circularidad parece poco menos que
inevitable: al no explicitarse el propsito al que responde
una determinada regla, su razn de ser no es finalista, sino
meramente convencional, con lo que no existen razones aparen
tes para su abandono o sustitucin (129), y los principios -
contables corren el riesgo de convertirse en infundados e im
permeables al cambio.

Sera exagerado, sin embargo, afirmar una ausencia to

tal de dicha filosofa en las construcciones actuales de

(127) CHATFIELD, M.: "A Hstory of Accounting ", op. cit., pag. 301.
(128) Ibidem

(129) Vid un argumento similar en SORTER, G.H. y GANS, M.S.: "Opportuni-

ties and Implcatons of the Report on Objectives of Financial Sta
tements". Studies on Financial Accounting Objectives. J.A.R. Supl.
1
. pag. 3.
- 502 -

principios por parte de organismos profesionales. Sin em-

bargo parece claro que la forma de actuar que preconizamos

por lo general no est presente en dichas declaraciones,

pues como afirma Mattessich (130), los contables no suelen

estar acostumbrados a pensar en hiptesis instrumentales, -

sino ms bien en trminos de reglas legales. El estudio de

las construcciones actuales de principios pone de manifies-

to que tan slo ocasionalmente puede emplearse una regla

contable como una hiptesis ltima, siendo ms frecuente

que deban hacerse especificaciones adicionales y asunciones

concretas para formular hiptesis instrumentales contables

destinadas a un propsito particular (131). Por lo general,

un principio o estndar contable no pone de manifiesto t o

dos los detalles necesarios para su aplicacin concreta, ni

para establecer el conjunto completo de hiptesis que re

quiere cada situacin de acuerdo con el objeto especfico -

perseguido (132).

(130) MATTESSICH, R. : "Accounting and Analytical , op. ct., pag

251.
(131) dem, pag. 252
(132) dem, pag. 291
 - 503 -

CONSTRUCCIONES NORMATIVAS

En realidad su esencia y la conveniencia de su ^

zacin en la elaboracin de reglas contables ha quedado ya
apuntada al referirnos a las deficiencias de las declaracio
nes estrictamente positivas, por lo que nos limitaremos a -
verter algunas consideraciones adicionales, an a riesgo de
ser reiterativos.

Las construcciones normativas de principios han de -

entroncar lgicamente con las teoras prescriptivas o norma
tivas. De acuerdo con Montesinos, una teora de este tipo
parte de unos enunciados valorativos que muestran los obje-
tivos a conseguir a travs del sistema contable; estos

enunciados se combinan con otros de tipo explicativo o des-

criptivo por medio de las reglas sintcticas adecuadas, pr
duciendo como consecuencia enunciados prescriptivos o norma
tivos (133). La elaboracin normativa, por tanto, se carac

teriza esencialmente por referirse a la accin a desarro

llar para conseguir unos determinados resultados y, como ve

nimos afirmando reiteradamente, es la mas adeciiada a nes
tra disciplina, cuya naturaleza participa fundamentalmente

de la lgica dentica.

(133) MONTESINOS JULVE, V.: "Formacin y contrastacin ", op. -

c i t . , p a g . i*ii.
 - 504 -

El carcter teleolgico que se desprende de esta cir

cunstancia parece abocar a los principios contables hacia -
el terreno de las hiptesis instrumentales: de esta manera
una declaracin de principios, ms que un mero listado de -
lo que los contables hacen, debe de ser un conjunto de r e
glas alternativas vinculadas a propsitos y objetivos c o n
cretos, de manera que fijados stos, las normas a elegir
ventan determinadas por inferencia teleolgica (para conse-
guir X debes de hacer A). Cualquiera que con una mentali
dad medianamente analtica haya tratado de derivar reglas -
concretas a partir de las construcciones cognoscitivas cl-
sicas, en las que no se especifican objetivos alternativos,
probablemente habr encontrado a faltar el engranaje necesa
rio para hacer funcionar el mecanismo: el objetivo al que
se pretende llegar. Sin ello, parece imposible derivar or
mas de actuacin a partir de un conjunto de hiptesis o -
enunciados cognoscitivos, especialmente si en esa descrip
cin no se especifica la taxonoma de los diversos fines --
que pueden conseguirse con la utilizacin selectiva de un -
conjunto de reglas.

Parece as claro que el enfoque de la teora conta

ble, basado en un amplio y completo conjunto de conocimien-
tos encaminados a un nico fin y aplicable en cualquier si*
tuacin debe de ser sustituido por un ncleo central de pro
posiciones bsicas, cuyo desarrollo en funcin de objetivos
concretos se haga a travs de hiptesis instrumentales. De
 - 505 -

esta manera un principio o procedimiento se justificar si

sirve adecuadamente para un propsito (134), con lo que se

le aceptar por sus mritos y no por la costumbre (135). -

La objetividad de tales planteamientos, como ya i n d i c a b a

mos en relacin con la lgica dentica, no descansa en que

sus enunciados tengan validez general, sino en que los

principios se construyan a partir de objetivos o juicios -

de valor explcitos.

No obstante, la construccin terica de una taxono-

ma de posibles objetivos no parece tarea fcil o, al m e
nos, por el momento est tan slo en sus comienzos (136).
De ah que si afirmbamos que el positivismo en la cons

truccin de principios pudo tener su razn de ser en una -

coyuntura histrica determinada, haya que aadir ahora de
acuerdo con la A.A.A., que la Contabilidad en un futuro ha
de ser ms normativa y menos descriptiva (137). Cuando
aquella taxonoma est hecha, los diferentes fines y su

(13*0 Evidentemente la idea no es nueva: esta ltima frase est ex-

trada de PATN, V.A. : "Accounting ", op. cit., pag. h~}2.

(135) RODRGUEZ LPEZ, J.: "Sobre principios ", op. cit. pag.
111.
(136) MATTESSICH, R.: "Accounting and Analyti cal ", op. cit. pag.
251, enumera las siguientes dificultades para esta tarea: "En -
primer lugar debe de tenerse en cuenta que muchas hiptesis cor^
tables estn vagamente moldeadas, aunque requieran formulacin
rigurosa. En segundo lugar, es difcil con frecuencia reconci-
liar una hiptesis especfica con un sistema de informacin ge-
neral o mu ti propsito. Y en tercero, incluso es ms difcil -
comprobar cuando un conjunto de hiptesis es ptimo o satisfact
rio con respecto a un objetivo y a un contexto especfico.

(137) A.A.A.: "A Statement of Basic ", op. cit., pag. 63.
 - 506 -

forma de alcanzarlos podrn incorporarse positivamente a la

Teora de la Contabilidad, que en un estado ideal y en un -

marco no cambiante podra limitarse a enumerarlos; pero m i e n

tras sto no ocurra, parece ineludible la construccin de -

principios a travs de juicios de valor.

La consecuencia inmediata de esta situacin es que -

la pretendida neutralidad de la contabilidad no es sino una

utopa, al menos en la situacin en que se encuentra actual^

mente (138). Ello nos lleva a afirmar que al suministrar -

la informacin contable es necesario, en lnea con el ade

cuado tratamiento de los juicios de valor, explicitar al m

ximo la eleccin de los criterios aplicados a un caso c o n

creto, especialmente cuando estos criterios no sean u n v o

eos y comunmente compartidos. En una situacin en la que -

los diferentes receptores de la informacin contable pueden

manejar juicios de valor distintos a los del emisor y dife-

rentes entre s, la nica manera de garantizar un mnimo de

objetividad frente al usuario es la puesta de manifiesto de

los criterios seguidos en la eleccin entre las posibles al

ternativas.

(138) Vid. A.A.A.: "A Statement ", op. cit., pag. 16.

(139) Vid. este tema ampliamente tratado en MONTESINOS JULVE, V.:

M
Neutralidad , op. cit.
 - 507 -

LA NECESARIA INTEGRACIN DE AMBAS POSTURAS

Suele decirse con frecuencia que una buena teora es

a la vez normativa y positiva, en la medida en que explica
la prctica en trminos de su utilidad (140). Ya hemos in-
dicado que el positivismo cognoscitivo puede ser vlido pa-
ra el conocimiento de la realidad actual -aunque no para
cambiarla- e incluso para llegar a formalizar un cuerpo de
conocimientos, a travs de la consecucin del grado de abs-
traccin necesario para que las relaciones entre las d i f e
rentes partes tericas no se oscurezcan a causa de imperfec
ciones del lenguaje o de impedimentos sociolgicos o psico-
lgicos (141). Sin embargo, la contabilidad que se despren
de de los principios contables, tal como stos se formulan
por algunas organizaciones, no va ms all de esta primera
etapa en el proceso de racionalizacin: la meramente d e s
criptiva.

Se cometen de esta manera dos errores bsicos: de -

un lado, la gran amplitud que quiere drsele a la generali-

zacin de la teora contable, en su aspecto cognoscitivo, -

pareciendo que deba llegar a los ms recnditos entresijos

de la prctica (142), sin que, como contrapartida, se dote

a la construccin de una asuncin, axioma o postulado que

(140) MOST, K.S. : "Accounting ", op. cit.: pac. 12

(141) Cfr. DEVINE, C.T.: "Research Methodology and Accounting Theory
Formation". TAR, Vol. XXXV, n 2, Julio 1960, pags. 387-399.
(142) "Si algo probara la falta de madurez de la Contabilidad como teo_
ra intelectual sera esa insistente bsqueda de una panacea que
conjuntara conocimientos suficientes para la solucin de proble-
mas". BUCKLEY, J.W.; KIRCHER, P. y MATHEWS, R.L.: "La Metodolo_
ga ", op. cit., pag. 269-
- 508 -

permita la elaboracin de modelos especficos y su orienta-

cin hacia propsitos concretos. De otro lado, el segundo

error es la bsqueda de una verdad absoluta, por referencia

a la realidad, cuando de hecho la objetividad debera de

ser teleolgica y no cognoscitiva, ya que los conceptos que

se manejan, tales como los de riqueza y renta no son catego

ras absolutas, sino normativas, es decir, encaminadas a un

fin (143).

En s i n t e s i s , y como ya hemos afirmado en otro lugar,

el error puede reducirse a uno slo: falta de una adecuada

distincin entre la generalizacin de una teora y su nter

pretacin prctica. La formalizacin ha de conducir necesa

riamente a una estructura terica generalizada y polivalen-

te, que sirva de herramienta analtica para cualquier tipo

de realidad -econmica o n- que responda a su formalismo -

abstracto (144). En su aspecto ms descriptivo, esa forma-

lizacin ha de contener un postulado, asuncin o axioma t e -

leolgico que, reconociendo la posible diversidad de prop-

sitos, haga viable el engranaje de la teora general con su

interpretacin, a travs de la construccin de modelos espe

(1*3) V i d . RAPPAPORT, A . : "Economic Impact o f A c c o u n t i n g S t a n d a r d s .

I m p l i c a t o n s f o r t h e FASB". JOA, May 1977, pag. 1** y tambin
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CC.EE. y EE. de l a U n i v e r s i d a d Autnoma de M a d r i d , 1980, p a g .
155. v i d . tambin MONTESINOS JULVE, V . : " E n t o r n o a l p r o b l e -
ma de l a d i v i s i n de l a C o n t a b i l i d a d " . R.T.C. Vol. XXVIII, -
n 335, Noviembre 1 . 9 7 6 , pag. ^ 0 2 . Esta idea aparece mp1fc_
ta tambin en VELA PASTOR, M . : " S i s t e m a s C o n t a b l e s " . R.T.C. -
n 266. Febrero 1 . 9 7 1 , en e s p e c i a l pag. 53-
 - 509 -

cficos, direccionales y, por tanto, aplicables a diferen

tes realidades (145). Con ello este "centro firme" (146),

tiene validez independientemente de la aceptacin de una es

tructura cualquiera de objetivos (147), aunque si stos fue

ran, como ya hemos indicado, convenientemente desarrollados

y verificados a travs de la adecuada contrastacin de su -

realidad y utilidad, podran ser tratados descriptivamente

en dicho centro firme, a condicin de que el sistema fuera

estable o, al menos, capaz de aprehender y solventar las - -

nuevas situaciones en cuanto a objetivos que pudieran i r

surgiendo con la evolucin del entorno (148).

Los principios contables deben de responder, como re

glas para la accin, a este ltimo estadio de la construc
cin terica, permitiendo as que sta sea lo suficientemen
te flexible como para satisfacer las necesidades de d i s t i n -

(1*15) Tenemos, como es l g i c o , muy presente en e s t e c o n j u n t o de a f i r m a

c l o n e s , l a c o n s t r u c c i n de Richard M a t t e s s i c h , que consigue e l -
mencionado y necesario engranaje a travs de l a s i g u i e n t e a s u n -
c i n , i n t r o d u c i d a formalmente en l a v e r s i n alemana de su Accoun
t i n g and A n a l y t c a l Methods: " E x i s t e n unos o b j e t i v o s e s p e c f i -
cos o necesidades de informacin dadas, l a s cuales deben s e r c u -
b i e r t a s por un concreto sistema c o n t a b l e . La e l e c c i n de r e g l a s
c o n t a b l e s depende del p r o p s i t o o necesidad s e a l a d o s " .

(146) En t e r m i n o l o g a de MONTESINOS JULVE, V . : "Formacin histrica...

op. c i t . V i d . en e s p e c i a l pg. 383.

(147) C f r . MAY, R.G. y SUNDEM, G . L . : "Research f o r " , op. c i t . , pag.

747.

(148) Montesinos se refiere a esta situacin, recogiendo una frase de

Ijir, afirmando que un modelo descriptivo puede ser normativo y
un modelo normativo puede ser descriptivo, s el sistema existen
te se considera en el ptimo. Vid. MONTESINOS JULVE; V.: "Formi
cin y contrastacin ", op. cit., pags. 47 y 48.
- 510 -

tos objetivos pero, a la vez, lo bastante rgida como para

brindar uniformidad y coherencia (149). De otro modo, no
sera posible la solucin genrica de todos los problemas
que surgen en un sistema contable (150) .

Por ltimo, no podemos por menos de subrayar algo -

que est implcito en las lneas anteriores: la capacidad

de este tipo de construcciones para adaptarse al entorno -

cambiante a medida que evolucionan los requerimientos que

se exigen a la Contabilidad, en paralelo, como ya hemos in

dicado, con la evolucin del concepto de entidad econmica,

La consideracin no es gratuita, pues el sistema contable

que predomina en la actualidad est diseado, aunque a ve-

ces irregularmente, bajo la ptica del empresario aportan-

te de su capital al negocio. La evolucin de este concep-

to de empresa puede hacer cambiar rotundamente los princi-

pios contables sobre los que se asienta la informacin as

concebida. De ello nos ocuparemos en otro captulo del

presente trabajo-

Como sntesis de lo expuesto hasta aqu, pueden ser

virnos los cinco puntos en que Mattessich cifra las d i f e

rencias entre el enfoque tradicional y el actual de la Con

tabilidad (151):

(149) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ", pag. 5

(150) Cfr. AECA: "Principios y normas ", op. cit., pag. 12
(151) MATTESSICH, R. : "Methodological Preconditions and Problems..."
op. cit., pags. A69 y ^70.
 - 511 -

1. Formulacin y utilizacin de trminos bien defin_i

dos y conceptos empricamente significativos, en

contraposicin al empleo de expresiones vagamente

descritas y conceptos no operativos.

2. Adaptacin de instrumentos cientficos generales

y mtodos de las ciencias matemticas, filosfi
cas, econmicas y del comportamiento a la Teora
de la Contabilidad, en vez de utilizar y particu-
larizar un marco conceptual sumamente especializa
do.

3. Orientacin hacia la Contabilidad especfica y ha

cia modelos de informacin de gestin para objeti

vos concretos contra la aceptacin dogmtica de -

un fn nico, global o indefinido.

4. Procedimientos de comprobacin sistemticos a tra

vs de los cuales los modelos e hiptesis alterna
tivos para un mismo objetivo pueden ser comproba-
dos en cuanto a su pertinencia, seguridad, exacti-
tud, eficiencia, oportunidad o quizs rendimiento
total, en lugar de la simple comprobacin jerr
quica y cumplimiento de convencionalismos.

5. Integracin de reas contables especficas en una

entidad coherente, en vez de un conjunto de c o n

venciones defectuosamente conectadas, dogmas, re-

glas y modelos particularizados y aislados.

- 512 -

CONCLUSIN FINAL : EL DESACUERDO CIENTFICO

Un ltimo punto merece ser subrayado, especialmente

en relacin con el ttulo que hemos dado al presente cap-
tulo. Queda claro que los juicios de valor, ms que igno-
rados o expulsados de un concepto restringido de ciencia,
deben de ser adecuadamente tratados y explicitados a t r a
vs de los instrumentos comentados hasta aqu, en una solu
cin que en esencia, no difiere radicalmente de la filoso-
fa propuesta por Gunnar Myrdal, que comentbamos al co

mienzo del captulo (152). Sin embargo, reduccin, locali^

zacin, especificacin, utilizacin adecuada de la lgica
dentica y cualquier otro tratamiento que pueda preconizar
se para los juicios de valor no significa en absoluto que
los mismos dejen de existir o que una vez tratados adecua-
damente, queden anulados con respecto a una construccin -
determinada. Un seguidor de Gunnar Myrdal, con respecto a
las crticas que se hicieron desde el positivismo a la pos
tura de este ltimo autor, afirmaba que el propsito de ha
cer explcitas las premisas de valor no es el eliminar el
sesgo, sino el permitir a los lectores reconocerlo, para -
aceptarlo, cambiarlo o descartarlo (153).

(152) Vid. nota a pie de pagina nmero 28.

(153) Citado por DIEZ NICOLS, J. : "la Sociologa..." Op. cit., pag. 276.
Se refiere a ROSE, A. M.: "Theory and Method in the Social Sciences"
The University of Minnesota Press. Minneapolis, 195* pag- 166.
 - 513 -

Por eso se ha indicado que a la hora de construir o pro-

poner teoras en Contabilidad, el que lo haga ha de ser c o n s

ciente de que ineludiblemente est manejando juicios de valor,

pero su misin no es tanto evitarlos, puesto que no podra

construir teora alguna, cuanto asumirlos en su verdadera d i

mensin, sabiendo que los resultados de su investigacin sern

slo vlidos para aquellas personas que consideren, al hacer -

sus razonamientos tericos o prcticos, las mismas posiciones

de partida (154) Los juicios de valor constituyen, por tanto,

una explicacin epistemolgica al desacuerdo cientfico y es-

to ha de ser as en tanto el sistema no alcance su ptimo esta

ble, en la terminologa ya aludida de Ijiri.

No podemos finalizar estas pginas sin tratar de ofrecer

un punto de vista conciliador entre concepciones positivas y -

normativas, adicional a los muchos que se han vertido en estas

lneas. En ltima instancia, la ciencia trata de explicar el -

porqu de las cosas, construyendo modelos tericos que den

cuenta de su ser, Pero las hiptesis y teoras cientficas,

que no se derivan de los hechos, sino que se inventan para dar

cuenta de ellos (155), encuentran su esencia ltima en un con-

junto de asunciones bsicas aceptables, capaces de generar ex-

05*1 GONZALO NGULO, J. A.: "Modelos..11 Op. cit. pag. 9* que aade: "En
algCn momento, sf las suposiciones de partida son adecuadas y se ge-
neralizan entre los usuarios, el "debe ser" tendera al "es" y las -
teoras normativas tendern a generalizarse, aunque esto no las con-
vertir en positivas en el sentido ms general del trmino de propo-
siciones vlidas en cualquier tiempo y lugar, al estilo de la verdad
intuida en el racionalismo cartesiano".
055] HEMPEL, C.'G. : "Filosoffa..." 0po cit, pag. 33.
- 514 -

plicaciones (156), cuya validez se contrasta por referencia

a aquella realidad. Esta afirmacin, que puede parecer emi-

nentemente p o s i t i v i s t a , puede esconder tambin una visin -

normativa de la ciencia, dependiendo del carcter que se

otorgue a los trminos "realidad" y "contrastacin". Si en-

tre la primera cabe la accin y si dentro de la segunda es-

posible una objetividad basada en la concordancia de la ex-

plicacin propuesta con determinados objetivos, habremos

sentado las bases de un concepto de ciencia en e l que tie

nen cabida tanto posturas normativas como p o s i t i v a s .

(156) Cfr. la siguiente definicifin de MOST, K. S. : "Accountng... M , Op.

c t , pag 15: "Una teora es un conjunto complejo de reglas o prin-
cipios basados en el conocimiento derivado de la nvestigacSn. Es-
ta ultima se caracteriza por su metodologa, es d e c i r , por ser un
conjunto de mtodos. Un mltodo es un conjunto de modelos con u t i -
1 idad para v e r i f i c a r hiptesis. Por tanto, una teora es e s e n c i a l -
mente un conjunto de hipStess aceptables.*1
 - 515 -

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CAPITULO UNDCIMO :

EL DESACUERDO CIENTFICO.
UNA EXPLICACIN SOCIOLGICA
 - 523 -

CAPITULO 11 EL DESACUERDO C1EKTIFICO : UNA EXPLICACIN

SOCIOLGICA

INTRODUCCIN A LA SOCIOLOGA DEL CONOCIMIENTO

DELIMITACIN Y MBITO DE ACTUACIN

La evolucin del saber en cuanto descansa en una acti-

vidad humana, es susceptible de ser analizada desde el punto
de vista del comportamiento del cientfico y de los condicio
nantes sociales que en l confluyen. Este es, en una prime-
ra aproximacin, el objeto material de la Sociologa del Co-
nocimiento, como rama de esa disciplina, que trata de aplicar
los instrumentos sociolgicos al estudio de la influencia de
factores de esta ndole en la creacin, institucionalizacin
y difusin del mismo. Su ncleo principal se centra en la -
trayectoria existencial del conocimiento y en su interaccin
mutua con las- circunstancias ambientales que lo determinan (1)
Parece, en consecuencia, que toda referencia al marco social en
el que se produce la actividad cientfica, puede ser conside-
rada como parte de, o contribucin a la sociologa del cono-
cimiento, aun cuando, como indica Ferrater (2), esta ltima
se ha desarrollado sistemticamente slo cuando se han estu-

(1) Vid. en especial TOHARIA, J.J.: "Para una reorientacin...", Op. cit
trabajo del que tomamos algunas de las lneas generales de este epi-
grafe.

(2) FERRATER MORA, J.: "Diccionario...", op. cit. pag. 603

- 524 -

diado las mencionadas condiciones con algn detalle y se han

proporcionado adems teoras destinadas a explicar la rela-
cin entre estructuras y condiciones sociales y estructuras
cognoscitivas y, en general, entre aque'llas y estructuras cul
turales de toda clase. Los problemas que se plantean en la
sociologa del conocimiento son tpicos de toda "sociologa
de la cultura" por lo que pueden extenderse fcilmente a es-
tos, cuando menos por analoga (3)

Desde este punto de vista, la sociologa del conocimien

to llevara a la afirmacin de que la ciencia es una activi-
dad cultural, en el sentido ms sociolgico del trmino, me-
diante la cual una sociedad interpreta el mundo que la rodea
(4). La existencia de una subcultura cientfica implicara,
por tanto, la existencia de elementos tcnicos, ideas, hbi-
tos y valores (5), heredados y transmitidos sucesivamente en
un proceso dinmico y evolutivo y, en definitiva, la existen
cia de formas pautadas de pensar, sentir y reaccionar, adqui
ridas y transmitidas principalmente por smbolos que consti-
tuyen los logros caractersticos de los grupos humanos (6),
en este caso la comunidad cientfica, en un momento y en un
lugar determinados. De esa manera y como tal cultura, la -
ciencia tiene unos soportes biolgicos, ambientales, sicol-
gicos e histricos, mutables y dinmicos.

La ideologa y las actitudes culturales del cientfico

(3) Ibidem.
(4) Cfr. CAMPO, S. del: "La sociologa...1', op. cit. pag. 43
(5) DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa...", op. cit, pag. 139, en su comen-
tario al trmino cultura en general
(6) dem, pag. 140
 - 525 -

pueden ponerse en ciara relacin con los juicios de valor del

contexto gentico, los Werturteile y Wertbeziehungen Weberia
nos, de los que nos ocupamos en el captulo anterior y que
encauzan la actividad del hombre de ciencia, su eleccin de
los problemas a resolver y su actuacin instrumental. No ob_s
tante, hay que admitir tambin una notable carga sociolgica
de ideologas y en especial actitudes en los contextos de va-
lidacin y pragmtico, que hacen que la Sociologa del conoci-
miento no deba detenerse en aquel mbito denominado por algu
nos autores antesala de la ciencia.

El enfoque sociolgico del conocimiento, aunque antiguo,

ha tenido una fuerte irrupcin en el marco cientfico de to-
das las disciplinas, tanto en su forma pura como en combina-
cin con elementos epistemolgicos, quizs como reaccin a un
concepto de verdad inmutable y absoluta. Hay que indicar
aqu que la sociologa del conocimiento, en su versin ms
aceptada, excluye toda especulacin filosfica, mas propia
de la epistemologa, acerca de si el conocimiento alcanzado,
la verdad compartida culturalmente, son o no ciertos. De ah
que no deba considerarse sociologa del conocimiento,sino tan
slo una teora sociolgica del mismo, a aquellos enfoques que
se centran fundamentalmente en determinar las condiciones pa-
ra acceder a un conocimiento objetivo y absolutamente verda-
dero (7), por adicin o agregacin hipottica de la totalidad
de horizontes mentales encontrables, bajo la afirmacin de que
cada sector social ofrece tan slo un reflejo limitado y par-
cial de la verdad. Tampoco sera sociologa del conocimien-
to la denominada teora del falso conocimiento o del inters
cientfico, que preconiza la ausencia total de una ciencia

(7) TOHARIA, J.J.: "Para una reorientacin...", op. cit. pag. 126
- 526 -

"inocente", por cuanto los entramados simblicos e ideaciona

les aparecen como racionalizaciones al servicio de intereses
concretos (8). A este ltimo aspecto dedicaremos el prximo
epgrafe, en comentario a alguna reciente aportacin en dicho
sentido a nuestra disciplina.

La explicitacin de la diversa temtica que puede con-

siderarse incluida en la sociologa del conocimiento no es -
tarea fcil ya que, o bien puede ser tan amplia como se qui
ra, o bien puede resolverse diciendo que en ella tendran ca
bida todos los objetos de estudio de la sociologa, aplicados
a la subcultura cientfica. Siguiendo a Tonara (9), puede
articularse un primer esquema clasificatorio en dos grandes
partes: el anlisis sociolgico de los factores intervinien
tes en la creacin del conocimiento y, por otro, el de aque-
llos que inciden en la institucionalizacin y difusin del -
mismo.

En el primer punto hay que incluir el carcter evoluti

vo y dinmico de la ciencia que, como tal subcultura, experi
menta una continua acumulacin y transformacin en su cons -
tante relacin con el medio ambiente, en un proceso de trans
misin del ethos compartido. El acceso de un individuo a la
comunidad cientfica y a sus valores culturales se realiza a
travs de un claro proceso de socializacin, mediante el que
su personalidad cientfica se desarrolla y constituye al con
tacto con los dems, a travs de los dems y por asimilacin

(8) dem, pag. 128.

(9) dem, pag. 133 y 55.

 - 527 -

de los dems (10) . La comunidad o grupo en que se desenvue_l

ve, transmite a sus miembros un conjunto de pautas, normas -
de actuacin, valores compartidos y, en definitiva, toda una
subcultura de elementos de inregx-acin o cohesin que, a su
vez, el propio grupo ha heredado y conserva en un claro meca
nismo de autodefensa de todo aquello que configura sus deseos,
hbitos y constumbres. As, cada individuo adquiere el tipo
de carcter que le hace actuar del modo que tiene que hacer-
lo de acuerdo con la etica grupal, con lo que la socializa-
cin sustituye de forma progresiva y generalmente inconscien
te, el comportamiento espontneo y experimental, por una con
ducta esperada, pautada, regular y, en cierto modo, predicti_
ble (11)

La categoria de "hombre de ideas" es un rol institucio

nalizado (12) , reflejo de las representaciones, creencias y
sistemas de valores colectivos. Poco importa que estos n-
cleos comunes correspondan o no a la realidad, es decir, que
sean o no ilusorios; lo esencial es la adhesin que les man
fiesta el grupo social (13), que de este modo configura el -

(10) Cfr ROCHER, G.: "Introduccin a l a sociologa general". Ed. Her-

der. Barcelona, 1977, p. 33. Este autor define la socializacin
como "el proceso por cuyo medio la persona humana aprende e i n t e r i o
r i z a , en el transcurso de su vida, los elementos socioculturales de
su medio ambiente, los integra a la estructura de su personalidad,
bajo la influencia de experiencias y de agentes sociales significa
tivos y se adapta as al entorno social en cuyo seno debe v i v i r " .
Pags. 133 y 134.

(11) Cfr. HORTON, P.B. y HUNT, C.L. "Sociologa". Me. Graw Hill and Co.
Mxico, 1968, pag. 204.

(12) Vid. a este respecto FICHTER, J.H.: "Sociologa". Ed. Herder, Bar-
celona 1974, pag. 373 y 55.

(13) DUVERGER, M.: "Sociologa P o l t i c a " . Ed. Ariel. Barcelona, 1968,

pag. 98
- 528 -

sistema de presin o control que salvaguarda sus valores: el

individuo se enfrenta a unas normas y su opcin generalmente
estriba entre su aceptacin o el rechazo (14)

El concepto de comunidad y de grupo cientfico son en

consecuencia, claros e interesantes objetos de la sociologa
del conocimiento, como autnticas realidades sociales, con un
inevitable efecto sobre la actuacin del individuo inserto -
en ellos. Sus normas, como expectativas grupales de conduc-
ta, la socializacin y aprendizaje, como precio de la perte-
nencia al colectivo, el efecto mimtico que el grupo ejerza
sobre sus individuos (15), los liderazgos en su seno y la
influencia del lder (16), la utilizacin de los logros inte_
lectuales para aumentar el estatus individual (17), la mane-
ra en que la comunidad cientfica influye sobre las ideas de
de sus miembros y sobre la forma de aflorar, presentar y con
trastar las mismas (18) son categoras sociolgicas que pue-

(14) Vid. en especial GINER, S.: "Sociologa". Ed. Pennsula. Barcelona

1979.

(15) "El juicio que emite un ejecutivo del mundo de los negocios y an
el resultado de sus cuidadosos estudios est fuertemente reforzado
si se sabe que otros han llegado a la misma conclusin" KATONA, J.:
"Psicologa de la Economa". Ed. Ateneo. Buenos Aires, 1979. pag. 250

(16) "Seguir al lider no implica una confabulacin, pero resulta de la

consecuencia de pertenecer al mismo grupo". Ibidem.

(17) "El hecho de ser miembro de un grupo crea el deseo de ocupar alli
una posicin estimada, y aun destacada". dem, pag. 226. "Nuestra
necesidad de estatus dentro de los grupos ntimos es una palanca de
lo ms eficaz para el uso de la presin del grupo hacia las normas
del mismo" HORTON, P.B. y HUNT, C.L.: "Sociologa", op. cit. pag.
144

(18) "Los siclogos sociales... han realizado experimentos que ponen de

manifiesto como una persona tiende a conformar sus expresiones con
las del grupo ... demostrando que muchas personas cambian una obser
vacin que ellos saben correcta, antes que oponerse al grupo". dem,
pag. 145.
 - 529 -

den muy bien ser analizadas desde la perspectiva de la soci

logia del conocimiento y que requieren amplios estudios, de
los cuales no se han dado sino los primeros pasos. En cual-
quier caso, junto a unas funciones institucionalizadas del
intelectual, existe un conjunto de factores culturales que
proporcionan un repertorio temtico, un medio ambiente cierta
mente condicionante, que moldea el rol del intelectual (19).

Los juicios de valor, tanto los compartidos como los

subjetivos por referencia al entorno, juegan un papel impor-
tante en aquel conjunto de elementos cohesionantes; los pri-
meros son claramente culturales y los segundos se ven condi-
cionados por la insercin social del cientfico, cuya perso-
nalidad ha sido moldeada o, al menos, condicionada por el pro
ceso de socializacin.

Los valores compartidos surgen del grupo y los subjeti_

vos, explcitos o no, se ven influenciados por el mismo; los
resultados de la actividad cientfica dependen en buena medi_
da de la comunidad que los encauza a travs del contexto ge-
ntico y, a la vez, se contrastan con los valores de la pro-
pia comunidad que, de esta manera, se autoimpone y conserva
una determinada direccin, en salvaguarda de la propia cultu
ra grupal. Hay, sin duda, un cierto determinismo en este en
tramado condicionante que, desde luego, no tiene porqu ser
radicalmente diferente al que ejercen otro tipo de grupos y
cualquier comunidad social con un conjunto de normas mediana
mente institucionalizadas. Podr existir un cierto grado de

(19) TOHARIA, J.J.: "Para una reorientacin...", op. cit, pag. 138
- 530 -

libertad personal, pero no es menos cierto que en el caso ms

frecuente, sus lmites vienen marcados desde fuera del pro-
pio individuo, por referencia al ethos comunitario. Trasgre_
dir las normas grupales siempre implica un cierto grado de
anomia, de conducta marginal y en cualquier caso requiere un
esfuerzo adicional, por lo que siempre es ms fcil seguirlas
que apartarse de ellas. Otra cosa es que, por referencia a
un colectivo concreto, un nmero suficiente de conductas anor
males pueda hacer que lo que era tal, se convierta en normal,
dando lugar a una nueva subcultura o a un nuevo subgrupo den
tro de una comunidad cientfica.

Parece evidente, por tanto, que haya que encuadrar cual_

quier actividad cientfica en el marco de una tica o conjun
to de valores implcitos que, como conjunto de ideas y meto-
dologa compartidos, arraciman a los hombres de ciencia en -
torno a ncleos concretos. Dentro de una cultura o comuni-
dad cientfica, el concepto de escuela est claramente forma
do por connotaciones sociolgicas, en las que un grupo de in
telectuales se mueven en torno a unos parmetos comunes de
actuacin gnoseolgica, comparten y desarrollan un conjunto
comn de ideas e imprimen al conocimiento una direccin de
terminada. El efecto mimtico en la escuela se presenta con
toda su intensidad: los logros obtenidos en el desarrollo de
conceptos determinados animan a los restantes componentes a
mantener la misma lnea de investigacin, retomndose conti-
nuamente un ncleo comn de conocimientos, que se aplica con
tinua y sucesivamente a diferentes propsitos. Los valores
externos se incorporan en la medida en que permiten el avan-
ce en la direccin propuesta, pero siempre dentro de unas l
neas de actuacin concretas. La escuela cientfica es el ms
claro exponente, en la sociologa del conocimiento, de grupo
 - 531 -

humano que cultiva, desarrolla y proteje un conglomerado de

ideas, filosofa sta implicita en los conceptos de paradig-
ma y programa de investigacin, como veremos mas adelante.

El segundo conjunto de elementos, objeto de estudio de

la Sociologa del conocimiento, lo constituyen como ya hemos
indicado , los mecanismos que intervienen en la difusin e
institucionalizacion del saber. Las pautas compartidas por
la comunidad cientfica juegan tambin un importante papel
en este proceso, que suele ser favorecido por el sincronismo
o, al menos, la no excesiva divergencia con los valores exi
tentes (20). De ah que, en general, la penetracin de una
innovacin cientfica requiera un cierto grado de acumulacin
y que una cierta idea aislada no suela obtener el adecuado
nivel de audiencia hasta que las condiciones ambientales sean
propicias para su aprehensin y divulgacin general. Por s_i
milares motivos se justificaren la medida en que puedan v a -
r i a r las pautas ambientales, la tarda aceptacin de un ant_i
guo descubrimiento (21). La sociologa del cambio tiene tam
bien un amplio campo de estudio en la innovacin y difusin

(20) "La aparicin en el mundo de una nueva filosofa es siempre un acn

tecimiento de la mayor trascendencia y lo es ms particularmente
cuando la nueva filosofa encarna el carcter que prevalece en una
poca, mejor que cualquier otra de sus rivales ms antiguas."
RUSSELL, B.: "Ensayos Filosficos". Alianza E d i t o r i a l . Madrid, 1966,
pag. 110

(21) "En t a l e s casos, ese nuevo cnocimiento no enraizado no desaparece

forzosamente de una vez por todas; puede quedar en hibernacin para,
ms tarde, en un clima intelectual d i s t i n t o , sea finalmente recogido
y asimilado." TOMARA, J . J . : "Para una r e o r i e n t a c i n . . . " , op. c i t ,
pag. 143.
- 532 -

que implican los procesos de extensin del saber. De no me-

nor inters son los mecanismos que aseguran la perdurabili-
dad de un determinado entramado simblico ideacional, a tra-
vs del cultivo sistemtico y progresivo que determina su ins
titucionalizacion, proceso que a travs de la creacin de una
"cmara de resonancia intelectual" hace que las ideas tengan
un peso especfico creciente (22).

El concepto de las ideas compartidas, como valores gru

pales de la comunidad cientfica,est implcito en el termi-
no "sabidura convencional", acuado desde una postura eminen
temente relativista, no exenta de cierta crtica, por John K.
Galbraith (23). Con su peculiar estilo, Galbraith pone de -
manifiesto la institucionalizacion y, en cierto modo, ancla-
je, que implica todo conocimiento y que en ocasiones es la -
causa de que las ideas caminen por derroteros diferentes a -
la trayectoria que sigue la realidad misma. Los factores que
determinan la aceptabilidad de las ideas son de variada nd
le, pero en general tienen para Galbraith una marcada tenden
cia a la inercia (24), a la comodidad (25), e incluso a la au
tocomplacencia (26)~que, una vez satisfechas, abocan a un di

(22).dem. pag. 144

(23) GALBRAITH, J.K.: "La Sociedad Opulenta" op. cit. pag. 46 y es.

(24) "Asociamos en gran medida la verdad con la conveniencia, con lo que

se muestre ms de acuerdo con el inters propio y el bienestar del
individuo y ofrezca la posibilidad de evitar ms fcilmente un es-
fuerzo molesto o una desagradable modificacin de la forma de vida".
dem, pag. 47.

(25) "Al interpretar el conjunto de la vida social nos encontramos con

una constante e inacabable pugna entre lo que es correcto y lo que
es agradable. En esta pugna, aunque la realidad cuenta con una ven
taja estratgica, lo agradable goza de todas las ventajas tcticas."
dem, pags. 46-47

(26) "Tambin encontramos muy aceptable lo que ms favorece la propia va

nidad". Ibidem.
 - 533 -

ficil abandono de la sabidura convencional (27), protectora

de la continuidad en el pensamiento y en la accin social (28)
y que, en cierto modo, asegura la estabilidad del sistema a
travs de un riguroso y drstico f i l t r a j e y seleccin de las
nuevas propuestas (29).

Posiblemente haya que matizar y mitigar en buena medi-

da las afirmaciones de Galbraith que hemos recogido en notas
marginales y que en ltima instancia podran j u s t i f i c a r su -
amplia audiencia con sus propias argumentaciones: los pbl_i
eos de todas las condiciones aplauden con ms vigor lo que les
resulta ms agradable (30), ya que la c r t i c a implacable a un
estamento como el cientfico siempre puede ser bien acogida
por el gran pblico. Sin embargo la cuestin es ms de gra-
do que de fondo, por cuanto el conocimiento, al igual que
cualquier otros muchos tipos de manifestaciones del comporta
miento humano, al institucionalizarse construye sus propios
mecanismos de autodefensa que dificultan el cambio. Estos
mecanismos son estabilizadores, pero cuando se presentan en
alto grado pueden llegar a ser l a s t r a n t e s . La norma j u r d i -
ca, incluso la norma contable, como ya hemos indicado, cons-
tituyen un claro ejemplo de estos hechos: la legislacin fi

(27) "Consecuentemente nos aferramos como a un ancora de salvacin de las

ideas que reflejan nuestra mentalidad. Esta es una manifestacin -
bsica de inters creado, pues un inters creado intelectual de este
tipo se considera ms precioso que cualquier otro tesoro. Por esta
razn reaccionan los hombres muchas veces con una energa semejante
a la pasin religiosa para defender lo que han aprendido tan laborio
smente" Ibidem.

(28) "Cualquier desviacin que se haga en nombre de la originalidad se

condena como infidelidad o apostasa". dem, pag. 49

(29) "Toda la sociedad debe de protegerse de una exuberancia idelgica

demasiado fcil. En el mbito de la investigacin y el comentario
social, un gran flujo de novedades intelectuales, si se tomasen t o -
das en serio, sera desastroso". dem, pag. 56

(30) dem, pag. 47

- 534 -

ja y determina unas determinadas pautas de comportamiento al

regular las relaciones sociales, pero el rpido cambio del en
torno puede hacer que, con frecuencia, el Derecho camine a dis
tancia de la realidad social, dificultando incluso la evolu-
cin de esta ltima.

Evidentemente estas afirmaciones no nos han de llevar

a una postura dialctica que propugne la demolicin de cual-
quier estabilizacin de la realidad social, incluido el pro-
pio conocimiento, bajo la argumentacin de que toda frmula
cristalizada es un freno para la aparicin de nuevas formas
sociales y de nuevas ideas. Bstenos afirmar normativamente
que existe, o al menos, debe e x i s t i r , un trmino medio, ms
o menos terico y difcil de alcanzar, que puede otorgar al
sistema la adecuada estabilidad y al mismo tiempo la flexibi^
lidad necesaria para adaptarse a las nuevas situaciones. El
progreso cientfico se produce, y esta vez si estamos de
acuerdo con esta visin del trmino, a travs de un proceso
dialctico de movimientos oscilatorios en torno a dicho pun-
to terico de equilibrio que, como hemos indicado, encuentra
su exacta localizacin slo en el marco de lo entelquico.
Entindase aqui la alusin a la dialctica como manifestacin
de tensiones, oposiciones y luchas entre posturas o situacio
nes estructurales contrapuestas, que configuran al sistema de
un cierto grado de homeostasis: la institucionalizacin exce_
siva ahoga a la propia realidad y su evolucin que, no encon
trando el marco adecuado para su desarrollo, rompe aquellas
normas que lo impiden; de otro lado, la necesaria estabilidad
lleva a la cristalizacin de aquello que asegura la continui-
dad del propio sistema. El mecanismo no es ni mucho menos
perfecto, por lo que, como en tantas otras manifestaciones
del comportamiento humano, se producen oscilaciones cclicas
 - 535 -

en torno a un punto de equilibrio que nunca se consigue. El

ejemplo del termostato, expresivo de este movimiento pendu-
lar, es el generalmente utilizado como ilustrativo de estos
extremos.

Como punto final, hay que aadir que la sociologa del

conocimiento aporta nuevos elementos en torno al relativismo
epistemolgico,contribuyendo a explicar el carcter dinmico
y cambiante del conocimiento, como proceso histrico-social.
De ah que los principales estudios de sociologa del saber,
as como aquellos que intentan contrucciones socio-epistemo-
lgicas, a los cuales nos referiremos posteriormente, tengan
un marcado matiz historicista, en bsqueda de los factores so_
ciales concurrentes en cada una de las etapas del desarrollo
del saber. Epistemologa y sociologa histrica del conoci-
miento nos parecen dos elementos inseparables en la compren-
sin del devenir cientfico. Posiblemente por ello se ha
afirmado que la filosofa de la ciencia sin historia es vacua,
de la misma manera que la historia de la ciencia sin filoso-
fa es ciega (31).

; EXISTE UN MERCADO DE IDEAS?

Tanto si se enmarca dentro de la sociologa del cono-

cimiento como si se la considera slo una teora sociolgica
del mismo, la calificacin partidista de la ciencia, como in
tent de explicar la dinmica y el desacuerdo entre sus prac
ticantes, ha hecho aparicin con fuerza en el mbito contable,
a partir de un artculo de Watts y Zimmerman, aparecido en -
Accounting Review con el expresivo ttulo de "Demanda y Ofer
ta de teoras contables: el mercado de excusas" (32). La

(31) LAKATOS, I.: "Pruebas y Refutaciones...", op.cit, pag. 18

(32) WATTS, R.L. y ZIMMERMAN, J.L.: "The Demand...", op. cit.
- 536 -

idea de que no existe ciencia inocente, dista mucho de ser

nueva, como ya hemos indicado, pero no es menos cierto que
es la primera vez que se aplica de forma directa a nuestra
disciplinaron aparentemente validas argumentaciones apo -
yadas en hechos por todos conocidos, circunstancia que expli_
ca la amplia difusin y atencin que ha merecido el trabajo
de los mencionados profesores de la Universidad de Rochester.
A ello hay que aadir que su aparicin se produce en un mo-
mento en que est en marcha, al menos en un buen sector de
la doctrina, un enfoque altamente positivista acerca de la
determinacin de normas contables, que trata de describir -
las actitudes que se suscitan en torno a dicha actividad cua
silegislativa (33). Como toda postura positivista, que en
Watts y Zimmerman presenta elementos comunes con la tradicin
neoclsica y en especial con la concepcin de Milton Friedman
(34), esta aportacin se encuentra con el problema de la ve-
rificacin de la realidad: hasta que punto la contratacin
de unos hechos en un momento o lugar determinado es suficien
te para inferir la universalidad de la hiptesis lanzada,
cuando se trata de predecir el comportamiento humano?. Pero
no adelantemos acontecimientos y abordemos el tema por el -
principio: una breve sntesis de la argumentacin de los men
cionados autores.

En sntesis su propsito, como ellos mismos indican, es

explicar positivamente el porqu de la proliferacin de las
teoras contables normativas y la causa de que no exista una
teora nica, universalmente aceptada. Para ello, las teoras

(33) Cfr. RYAN, J. y TAYLOR, R: "Setting Financial Accounting Standards.

A case study in rational reconstruction." Fourth congress of the
European Accounting Association. Barcelona. April 1981
(34) Vid. dem, pag. 17
 - 537 -

contables se analizan como bienes econmicos, producidos en

respuesta a la demanda de teoras. En especial, arguyen que
la regulacin gubernamental crea incentivos para que los in-
dividuos implicados argumenten a favor y en contra, ya que
cada grupo afectado por un cambio contable demanda una teora
que apoye su propio inters. La diversidad de intereses y,
en consecuencia, de posturas, impide que exista un acuerdo -
generalizado y las teoras contables suelen ser normativas -
porque detrs de ellas se esconde una finalidad concreta: se
utilizan como escusas en un proceso que es esencialmente pol^
tico, cuyo mecanismo de "lobbying" exige que las teoras pres_
criban y no describan. De acuerdo con esta concepcin y en
grfica expresin de Gonzalo, la teora contable slo sera
un servidor fiel de los intereses de los empresarios en su
lucha contra otros grupos sociales incidentes en la empresa,
en donde las conquistas de facto del mundo empresarial han
sido justificadas despus, de iure, por los tericos (35).
La teora contable ocupara, de este modo, un lugar secunda-
rio y partidista, como un elemento de menor entidad en un pr
ceso esencialmente poltico, gobernado por fuerzas de mercado
y de racionalidad econmica (36). En el campo concreto de
la contruccin de estndares, cuando en el mismo aparecen in
tereses concurrentes, la solucin no se determinara por re-
ferencia a la razn, sino por la lucha de poder entre grupos
interesados, de manera que el triunfo final sera del grupo
capaz de hacer valer sus propios puntos de vista. Pero como
quiera que la argumentacin en torno a los autnticos moti-
vos no dira mucho en beneficio de quienes la sustentan, se
buscan soportes tericos a esgrimir (37) en defensa de inte-

(35) GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos...", op. cit. pag. 87

(36) RYAN, J. y TAYLOR, R.: "Setting Financial...", op. cit. pags. 14 y

15
(37) Cfr. KELLY NEWTON, L. :"Accounting Policy Formulation. The role of
Corporate Management". Addison Wesley Publishing Co. Massachussets,
1QRO. n. ?1
- 538 -

reses concretos. Por ello, paradjicamente, mientras la teo

ra del propio inters puede explicar la formacin de estn-
dares contables, nunca ser utilizada para ofrecer una expl^
cacin coherente, porque politicamente es inaceptable. Por
eso, afirman Watts y Zimmerman, no slo no hay una teora
generalmente aceptada para justificar los estndares, sino
que nunca la habr (38).

La construccin positivista que nos ocupa, que pretende

explicar los factores determinantes de la literatura contable
existente, analiza sucesivamente la demanda de teoras en una
economa no regulada y en una economa con intervencin guber
namental, para pasar posteriormente al anlisis de la oferta
de teoras, condicionada e impulsada fundamentalmente en esta
segunda situacin por las diferentes posturas gubernamentales
que, de esta manera, explicaran la mutabilidad de la teora
contable, cuya evolucin se realizara al comps de la actua-
cin estatal. En la ltima seccin de su artculo examinan
el efecto de la intervencin del gobierno en las construccio-
nes tericas del presente siglo.

En una economa no regulada, la teora contable respon

de, segn Watts y Zimmerman, a una triple funcin de demanda:
pedaggica, de informacin y de justificacin. Dado que la
diversidad de procedimientos contables aumenta la dificultad
de ensear, el estamento doctrinal y acadmico desarrolla -
aparatos y construcciones tericas que ayuden a estructurar
y a hacer pedaggicas las variaciones en la prctica, exami-
nando los diferentes sistemas contables y compendiando sus

(38) WATTS, R.L. y ZIMMERMAN, j.L.: "The Demand...". op. cit. pag. 301
 - 539 -

analogas y diferencias. Evidentemente esta funcin puede

corresponder a un primer estudio en el desarrollo de nuestra
disciplina, a la que venimos denominando etapa de bsqueda,
en el que la doctrina contable reconoce la diversidad de prc
ticas concurrentes, e intenta encontrar y justificar elemen-
tos comunes, difundiendo la mejor prctica posible. Para
Watts y Zimmerman, las circunstancias de cada empresa son di
ferentes mientras que los tericos se esfuerzan en encontrar
justificaciones que faciliten la labor pedaggica.

Segn estos autores, el segundo motor de la teora en

una economa no regulada es la demanda de informacin y de
prediccin, que obliga a aquella a explicar los acontecimien-
tos futuros, en la medida en que se van produciendo. En es-
pecial los mencionados autores se centran en las relaciones
entre managers, auditores y accionistas. Dado aue estos l-
timos contratan al auditor para controlar a aquellos y como
quiera que la demanda de los servicios del experto contable
es funcin de. la eficiencia del mismo en su tarea de super-
visin de la actuacin de la direccin empresarial, el audi-
tor requiere del terico explicaciones de la manera en que el
manager deba hacer uso de los procedimientos contables y de la
forma en que puedan variar las ventajas o satisfacciones obte-
nidas por la direccin empresarial en funcin de los diferentes
criterios prcticos aplicables.

El tercer elemento es la demanda de justificaciones. Ma-

nager y auditores se encuentran en posturas diferentes, de tal
manera que el primero puede utilizar los procedimientos conta-
bles para servir sus propios intereses a costa de los accioni_s
tas. En esa situacin, el auditor solicita a los tericos que
le provean de argumentos suficientes para poder defender ante
la direccin de la empresa una determinada postura en benefi-
^/-. /-io i^<- ^-N^-; onistas.
- 540 -

El segundo gran campo objeto de estudio del artculo de

Watts y Zimmerman es la economa regulada, dnde la interven
cin del gobierno juega un papel central en la redistribucin
de la renta, de tal manera que los individuos, movidos por
sus propios intereses econmicos, tienen fuertes incentivos
para conseguir del Estado una determinada legislacin, al ob
jeto de maximizar su propio bienestar. Pero como quiera que
la informacin contable puede jugar un papel importante en
las transferencias de riqueza, los miembros de la comunidad
tienen un claro inters en favorecer o en atacar construccio^
nes legislativas concretas, para lo cual impulsan a la teora-
en uno u en otro sentido. Pero una vez implantada una legijs
lacin concreta, sus proponentes y oponentes tambin exigen
justificaciones tericas a favor o en contra de sus intere-
ses, justificaciones que, por lo general, se enmarcarn en
torno al concepto siempre discutible y multiforme del inters
pblico. El poltico, por su parte, con la responsabilidad
de promover el bienestar general y de demostrar y justificar
que su actuacin se encamina intachablemente hacia tal fin,
es un elemento adicional en la generacin de teoras destina
das a probar -o a atacar- la bondad de su gestin.

De esta manera la regulacin gubernamental generara

una fuerte demanda de teoras normativas, tanto antes de la
toma de una decisin legislativa como una vez implantada la
misma. Con ello, para Watts y Zimmerman los intereses concu
rrentes se enmascaran bajo el uso de teoras o construcciones
cientficas que, o bien se generan en la defensa de esos in-
tereses, o se escogen de entre el amplio mosaico de las exis-
tentes, en funcin de que puedan prestar mejor servicio a pos
turas preconcebidas. Dependiendo del coste poltico y*de su
eficacia en este marco, pueden llegar a aceptarse y utilizar
se teoras no vlidas o, al menos, no las mejores. Dentro
del coste poltico se incluye el mayor o m<
 - 541 -

consecuencia, la viabilidad, en unas circunstancias dadas, de

que la postura avalada por una determinada idea o teoria pue_
da llevarse a la prctica.

Por ello, en una economa regulada, al aumentar la

intervencin del Gobierno en el mbito econmico, ha aumenta
do tambin la demanda de teoras que justifican procedimien-
tos particulares utilizados en defensa de intereses contra-
puestos, de manera que la funcin gubernamental eclipsa en
dicha situacin regulada la demanda de teoras para propsi-
tos pedaggicos, informativas y de justificacin. Si se ti
ne en cuenta, concluyen Watts y Zimmerman, la multiplicidad
de intereses concurrentes y la incidencia en los mismos de
los diferentes procedimientos contables, es de esperar una
multitud de teoras prescriptivas, que impiden un acuerdo ge_
neralizado.

Ahora bien, dado que existe una demanda de teoras con

tables en el sentido indicado, como responde la oferta ante
tal presin?. Evidentemente,de la respuesta a tal pregunta
depende el conceptuar al cientfico y, en consecuencia, a la
ciencia, como camalen a sueldo y, por tanto, como esquirol
de intereses econmicos. La pregunta, en sus trminos mas
crudos, se plantea de la siguiente manera: puesto que existe
una demanda de excusas, que propicia las construcciones te-
ricas mas favorables a intereses concretos, responde el cien
tfico, dejndose llevar por esa demanda y satisfaciendo los
requerimientos que se le exigen? Es decir, existe tambin
una oferta de excusas?. Watts y Zimmerman consideran que la
oferta es elstica a la demanda, ya que esta ltima ofrece -
los incentivos necesarios para que se produzca la reaccin -
adecuada y, en consecuencia, determina la produccin necesaria
de investigaciones contables. Prestigio y reputacin son ele
man + nq pg>nfr?1pq que, segn esta concepcin, utilizara la
- 542 -

demanda para asegurar la generacin del nmero suficiente de

de ideas. En la medida en que el terico es capaz de encon-
trar las justificaciones que mejor sirven a intereses concre
tos, aumentar su reputacin y se asegurar nuevos encargos
y actuaciones, ser ms citado y, en definitiva, aumentar -
su fama (39), consiguiendo ser ms conocido tanto en el es-
tamento docente como en el profesional, atrayendo ms audien
cia, un mayor nmero de estudiantes y un caudal ms rico de
fondos que pueda destinar a la investigacin en el marco cien
tfico en el que se desenvuelve. Con ello, puede llegarse
incluso a situaciones en las que el aportante de fondos ten-
ga el derecho a predecir las ltimas conclusiones de la in -
vestigacin y, en cualquier caso, los mencionados fondos flu
yen con mayor facilidad hacia los defensores ms elocuentes
de las prcticas contable en torno a las cuales existen int
reses que se benefician por la adopcin o rechazo de esa pr
tica. Pero esta situacin no implica necesariamente inconsi
tencia de un investigador, ya que la evaluacin y crtica
acade'micas crean incentivos para que cada investigador manten
ga un mnimo de congruencia en su lnea de actuacin. Sin em
bargo, ello no es motivo de preocupacin para la demanda, pues
existe en la oferta el nivel suficiente de bienes -teoras
contables- sustitutivos como para asegurar la continuidad en
el mecanismo de produccin de excusas.

La apretada sntesis de la concepcin de Watts y Zimmer

man que venimos realizando en estas lineas no puede terminar

(39) "Los empresarios, los gobernantes, los managers, buscan a aquellos

investigadores que han defendido ms elocuente y consistentemente
una prctica que vela por su inters. Entonces comisionan al teori
co, encargndole de un trabajo concreto". WATTS, R.L. y ZIMMERMAN,
J.L.: "The Demand...", op. cit, pag. 267.
 - 543 -

sin una breve mencin a la ltima seccin de su artculo, en

el que a travs del anlisis emprico de las relaciones entre
actuacin gubernamental y teora contable, tratan de demostrar
que esta ltima ha cambiado normalmente despus de la intro-
duccin de nuevas regulaciones legislativas, adaptndose de
esta manera a la direccin que marcaba tal legislacin. Para
ello escogen tres tipos de regulacin, a los que nos referi-
remos brevemente: la normativa de finales del siglo pasado y
comienzos del presente en torno a las grandes compaias de -
ferrocarriles, la legislacin fiscal y la reglamentacin so-
bre el mercado de valores. En los tres casos, la legislacin
impuls el desarrollo de la teora contable en un determinado
sentido.

En el primer caso, argumentan que la legislacin de fe-

rrocarriles fue el impulsor de la racionalizacin de los con-
ceptos de gastos y, en especial, de la amortizacin, ya que -
al afectar la ley a los beneficios y al mercado de acciones,
impuls la construccin de teoras en torno a la consideracin
como gasto del consumo de capital. De la misma manera actua-
ron las diversas leyes fiscales y los debates en torno a las
mismas, que contribuyeron a decantar y aquilatar el concepto
de realizacin y el principio del devengo.

De especial inters son los efectos de la regulacin -

burstil que, para Watts y Zimmerman han tenido una notable
incidencia en que la teora contable se centrara exclusiva-
mente en torno al suministro de informacin para la toma ra-
cional de decisiones de inversin, en lugar de atender tam-
bin otros posibles propsitos. De esta manera, los concep-
tos subyacentes, como los de renta y beneficio responden ex-
clusivamente a dicha direccin conceptual y no preven posi-
bles alternativas.

Antes de acometer cualquier comentario crtico al tra-

- 544 -

bajo de Watts y Zimmerman, es preciso delimitar claramente

dos cuestiones que en el mismo aparecen indebidamente entre-
mezcladas: de un lado, la teora del falso conocimiento o del
conocimiento interesado y de otro, las interaciones que sur-
gen en el desarrollo de todo cuerpo de conocimientos entre su
heurstica y los eventos externos que acompaan su devenir,
a los cuales condiciona y por los cuales se ve influido. Una
cosa es explicar el desarrollo de la teora contable en fun-
cin de un desarrollo paralelo de aquellos condicionantes ex
ternos entre los que cuenta no slo la legislacin, sino tam
bien el cambiante concepto de empresa,y otra cosa muy diferen
te es suponer que la teora del falso conocimiento es el ni-
co motor de ese desarrollo. Consideramos que nicamente en
el primer aspecto tiene cierta validez el artculo citado,
mientras que en el segundo, si acaso, puede servir para aler
tar de unos hechos que en ocasiones pueden producirse, pero
que en ningn caso deben utilizarse para construir una teora
positiva de la cual puedan inferirse consecuencias vlidas -
de futuro y de comportamiento de la misma realidad que preten
de explicarse. Como muchas teoras positivas surgidas del
comportamiento humano, aun cuando pueda explicar algunos he-
chos concretos , no nos parece vlida para derivar de la misma
un patrn generalizado de actuacin, universalmente aplicable.

En cuanto al primer punto, la teora del falso conoci-

miento, puede decirse que es posible que el inters aparezca
en alguna ocasin detras de determinadas construcciones cien
tficas, pero desde luego, no que sea el nico motor del cono
cimiento. Las crticas, en aquel sentido,no son infrecuentes
en la historia de la ciencia ya que nunca han faltado opini
nes que tachen de oportunistas a filsofos y cientficos,
aunque tambin es fcil argir que estas crticas se gestan
desde intereses contrapuestos. Un caso siempre citado en es
te punto es la postura de Marx y su conce
 - 545 -

nomistas como representantes de la clase burguesa (40), rea-

lizada desde una postura claramente a n t i c a p i t a l i s t a . Tambin
de alguno de los grandes pensadores en torno a la filosofa
del derecho se ha podido decir que sus construcciones no son
sino intrumentos para una mayor gloria del Estado (41). Ga_l
braith tampoco es ajeno a c r t i c a s similares en su captulo
dedicado a la sabiduria convencional (42). Incluso la teora
del falso conocimiento est implcita en la discusin en tor_
no a si el contexto pragmtico ha de considerarse cientfico
o no, debido al peligro de que la ciencia se u t i l i c e con de-
terminados fines.

El inters puede e x i s t i r , admitmoslo, en torno a una

actividad cientfica y en la aplicacin prctica de sus con-
secuciones, pero de ah a construir una teora del desarro-
llo cientfico basada en tal inters, media una considerable
distancia. Llegar a la conclusin de que una idea puede ges-
tarse de manera esprea o interesada, no implica el inferir
que necesariamente siempre ocurra de igual modo.

Reconocemos, en consecuencia, que en ocasiones una teo

r a pueda invocarse para apuntalar nociones preconcebidas, -

(40) "...una vez que los burgueses conquistaron el poder en I n g l a t e r r a ,

para la economa p o l i t i c a ya no fue ms un asunto saber s i un deter
minado teorema era verdadero o falso, sino s i al capital le era t i l
o daino, conveniente o inconveniente, politicamente peligroso o no.
Los economistas no eran investigadores desinteresados sino luchadores
a sueldo; en lugar de r e a l i z a r investigaciones c i e n t f i c a s genuinas,
las hacan con mala conciencia y con la aviesa intencin que lo apo-
logtico lleva consigo". Citado por MALLO RODRGUEZ, C : "Memoria..."
op. c i t . , pag. 331
(41) Vid. DIEZ NICOLS, J . : "Sociologa...", op. c i t , pag. 30, en donde
se recoge una afirmacin similar de Gurvitch en torno a la obra de
Hegel.
(42) GALBRAITH, J.K.: "La sociedad...", op. c i t , pag. 46 y 55.
- 546 -

ms que como arbitro imparcial entre los puntos de vista de

los contendientes; ese carcter puede trascender el mero am
bito de la utilizacin concreta de una teora e insertarse
en el ms amplio marco de su gestacin; cabe incluso que el
cientfico utilice la investigacin como un mtodo o instru-
mento para corroborar su teora, al servicio de intereses -
concretos, ms que para ponerla a prueba; todo ello no quita
validez a la ciencia, sino que sita el estudio de su d e s a -
rrollo en sus justos trminos, en los que los intereses con-
currentes son un elemento adicional importante a tener en
cuenta; pero reducir el proceso cientfico a una mera pugna
soterrada de intereses contrapuestos equivale, a nuestro modo
de ver, a una concepcin excesivamente pesimista e incluso
errnea de la dinmica cientfica, que situara a la teora
y al hombre de ciencia en una posicin absolutamente inerte,
sin capacidad de reaccin frente al mundo externo, cuyas mo-
tivaciones e intereses seran en ltima instancia los que m
veran su actuacin. La historia del progreso de la doctri-
na contable pone de manifiesto que, si en alguna ocasin pue
den identificarse episodios y logros determinados por intere_
ses concretos, a largo plazo las consecuciones tericas basa
das en una estricta y racional asepsia han ido imponindose
y generalizndose. *

Otro punto de posible comentario es e.l relativo a la

incidencia de la legislacin en las consecucin es tericas.
Tambin aqui hay que afirmar que existe una clara interrela-
cin entre la realidad social, la norma que la regula y la
ciencia que la explica, pero, desde luego no creemos que la
segunda sea el nico determinante de la tercera, sino que
ms bien estos tres elementos se mueven en un proceso dinmi
co, en el que normalmente existen influencias mutuas y en el
que la iniciativa puede provenir de uno o de otro mbito, sin
que pueda afirmarse a priori que la delant~ " ^ + ~ ^ ^ ~~-
_ -i
 - 547 -

determinan y forjan en gran parte la norma jurdica, que una

vez en vigor, regula la manifestacin de aquellos fenmenos
e influye en su marcha y desarrollo (43); cuando el cauce le
gal es insuficiente para que la realidad fluya y se desenvue_l
va sin excesivos problemas, es la propia realidad la que pre_
siona y aboga por la modificacin del ordenamiento jurdico;
el cientfico, que estudia dicha realidad, suele apuntalar -
con sus construcciones la necesidad del cambio; con ello, el
ordenamiento legal en muchas ocasiones no hace sino implantar
obligatoriamente la aplicacin concreta de los diversos ins-
trumentos metodolgicos, estudiados y avalados previamente
por la teora (44). Si bien las influencias externas y los
intereses contrapuestos pueden confluir en el proceso legis_
lativo, parece que tampoco aqu pueda afirmarse que sean su
determinante ltimo, sino que doctrina, legislacin y reali_
dad constituyen tambin un triple conjunto de elementos en
mutua relacin, a la bsqueda de un punto terico de equili-
brio, con los inevitables desfases y movimientos oscilatorios.
Por lo dems, en la historia de la economa de la empresa y
de la contabilidad pueden encontrarse mltiples casos en que
la realidad y las construcciones tericas preceden a la ley.
La reforma jurdica de la empresa pueden ser un claro ejemplo
de esta interaccin, en donde el devenir de las relaciones
mercantiles empresariales ha ocasionado sucesivas regulaciones
legales, avaladas por la doctrina; en el terreno estrictamen
te contable existe tambin otro caso tpico: la realidad eco
nmica y la teora van consiguiendo paulatinamente la intro-
duccin de normas legales que regulen el fenmeno inflacionis_
ta. Por otro lado, negar que la concepcin social suele pre-
ceder al Derecho es negara la constumbre su carcter de fuen

(43) Vid. en este sentido RIPARBELLI, A.: "Relaciones de mutua dependen-

cia entre las normas jurdicas y los principios de la administracin
econmica de las empresas". RTC, tomo XI.

(44) Cfr. Ibidem, pag. 164.

- 548 -

te jurdica.

Como en otras muchas ocasiones, las cuestiones deba-

tidas son ms de matiz o de grado que de fondo. Un hecho ex
terno al propio cientfico como puede ser una disposicin
legal concreta, motiva su adhesin interesada a una deterrni
nada cuestin o, por el contrario, impulsa el debate en torno
a un punto concreto?; estimamos que es ms esto ltimo que -
lo primero y que la dinmica entre intereses no es suficiente
para explicar ni el desarrollo cientfico ni el legislativo.
A corto plazo, los intereses prevalecientes pueden justificar
un episodio histrico; a largo plazo, los debates entre dife-
rentes posturas coadyuvan en el proceso de dinmica del cono
cimiento, en un mecanismo dialctico de tesis, anttesis y -
sntesis, cuyo resultado ltimo es la depuracin del saber y
la acumulacin de nuevos conocimientos a la cultura cientfi
ca.

Otra cosa es que en algunos momentos histricos la le-

gislacin haya encauzado el debate en una nica direccin, -
haciendo que se prestara menor atencin a otros elementos que
hubieran podido suministrar mejores frutos. Por eso hemos
indicado que la aportacin de Watts y Zimmerman tiene mayor
valor explicativo de determinados acontecimientos, que pre-
dictivo de un desarrollo cientfico globalmente considerado.
Existen siempre en la ciencia unos puntos de referencia ex-
ternos que, por su actualidad, atraen la atencin del hombre
de ideas y ello es un factor importante en la determinacin
y constitucin de tendencias direccionales. As, la legis-
lacin burstil puede haber centrado los debates en torno al
papel de la Contabilidad en las relaciones entre la empresa
y el inversor, desatendiendo, por no relevantes en ese momen
to, otros posibles tipos de aplicaciones. Pero esta consta-
tacin, ms que contradecir, reafirma nue
 - 549 -

sa comienza siendo una entidad concebida por y para el empre_

sario; la despersonalizacin del capital ampla el crculo,
dando entrada al accionista, primero propietario y despus,
meramente inversor. La doctrina, y con algn retraso, la le_
gislacin, se han hecho eco de esta evolucin de la realidad
empresa. Hubo que esperar a que la comunidad en pleno tomara
consciencia de la transcendencia en su seno de la persona ju
rdica, para acuar un nuevo concepto terico en torno a la
definicin de empresa, la coalicin de intereses,que ha dado
paso a l a construccin jurdico doctrinal y tambin econmica
de la teora institucional de la sociedad, que paulatinamente
va impregnando la legislacin, como hemos puesto de manifies_
to en otros lugares. Con esta referencia externa, la Conta-
bilidad transciende los lmites de las meras relaciones entre
empresa y empresario y an entre empresa e inversor,para in-
sertarse en el marco ms amplio de la satisfaccin de los
mltiples intereses que concurren en aquella coalicin. La
legislacin puede haber sido el causante de la persistencia
en las primeras pticas, pero no ha sido el determinante de
las ltimas, sino todo lo contrario.

Como sntesis de lo dicho hasta aqu, podemos resumir

nuestra postura afirmando:

que no pueden descartarse intereses externos a

la actividad del hombre de ciencia pero que,
aun cuando existan, no son vlidos por si solos
para construir una teora positiva en torno al
desarrollo cientfico, cuya principal consecuen
cia sea la conclusin de que no hay construccin
doctrinal exenta de intereses partidistas. Con
la teora del falso conocimiento se podrn ex-
plicar algunos hechos, pero no generalizarlos.
- 550 -

que la legislacin parece estar lejos de ser

la nica causa de los desarrollos tericos a
travs del juego de intereses suscitados, aun
que en ocasiones pueda ser un marco de refe-
rencia externo importante, que centre los es-
fuerzos doctrinales en torno a puntos concre-
tos.

Nos interesa insistir en este ltimo extremo, por cuan

to puede tener alguna capacidad explicativa o al menos inter_
pretativa de lo ocurrido en los primeros aos de la regula-
cin contable norteamericana, presididos por las consecuen-
cias de la Gran Depresin, que hizo que legislacin y doctri
na se movieran en torno a la proteccin del inversor y que
marcaran una tendencia direccional clara a aquella regulacin.
Hay que distinguir en Watts y Zimmerman por tanto, como indi_
cabamos ms arriba, de un lado su posible validez explicativa
de determinados momentos histo'ricos y, de otro, su construccin
predictiva en torno a la teora del falso conocimiento que no
parece, ni mucho menos, viable. Pero incluso en el primer
sentido es ms lgico pensar que son los hechos suscitados
por la crisis de 1929 los que relanzan a la doctrina y a la
legislacin en un sentido concreto, ms que esta ltima por
si sola, a la que, a lo sumo, puede reconocrsele un cierto
carcter multiplicador o fijador de una tendencia. En lti-
ma instancia y en trminos generales, realidad, doctrina y
sistema jurdico caminan en constante interrelacin y si al-
guno de los tres elementos marcha con retraso, es el legis-
lativo, para el que existen una serie de condicionantes es-
tructurales, consustanciales con su propia naturaleza, que
le impiden adaptarse a la realidad con la flexibilidad nece-
saria.

Por otro lado, en la extensin en qi

 - 551 -

- restringida, a nuestro parecer, como ya hemos indicado-

la crtica de Watts y Zimmerman a la evolucin de la teora
contable, no capta, segn afirma Gonzalo (45), ms que una par
te de la realidad, en una dimensin temporal, puesto que la
contabilidad hasta hace unas dcadas estaba hecha y usada
por y para el grupo social de los empresarios e inversores
que la conceban como una forma de transmisin de la infor-
macin relevante para sus fines. En este sentido, no pasaba
de ser una mera herramienta tcnica, sin apenas relacin con
otras ciencias, que cumplia su estrecho cometido nica y ex-
clusivamente de cara a quienes la manejaban.

Por otro lado parece tambin indudable e inevitable

que en el proceso de elaboracin de estndares contables
concurran intereses diversos, aunque tampoco son estos lti-
mos suficientes para justificar una construccin positiva ba
sada nicamente en ellos como razn ltima de eleccin de
una norma con preferencia a otra. Las diversas posiciones,
as como los efectos de la regulacin contable^deben de ser
conocidos y estudiados, pero la teora contable, debidamente
desarrollada y articulada, ha de ser el marco de referencia
en el que se elaboren los diferentes estndares.

Hay que dar tambin la razn a Watts y Zimmerman en -

cuanto detectan algunos problemas estructurales en relacin
con la norma contable, en especial, un cierto nivel acrtico
en su aceptacin, que hace que se respete la regla en atencin
a los cuerpos reguladores y a su autoridad, sin detenerse a
considerar su posible validez. Esta problemtica hunde sus
races, una vez ms, en la sociologa del conocimiento y en
especial en la sociologa de la profesin. En este sentido,

(45) GONZALO NGULO, J.A.: "Modelos...", op. cit. pag. 89

 1 _
- 552

los estndares prcticos se han utilizado como un punto de

referencia externo, con una funcin de control de aceptabil^
dad que facilita el ejercicio de la profesin y que para e'sta,
en ltima instancia,significa una traslacin de responsabili_
dades al organismo regulador o al respaldo nebuloso e incon-
creto que representa la general aceptacin. Pero este com-
portamiento sociolgico de la profesin, an cuando no est
exento de un inters global y comn, refuerza an ms la afir
macin de que la teora de la contabilidad debe de ser el
marco ineludible para la construccin de normas prcticas.
 - 553 -

LC6 ENFOQUES SOCIOEPISTEMOLOGICOS

RASGOS BASICC6 Y PRINCIPALES REPRESENTANTES

Si l a e p i s t e m o l o g a se ocupa de l a manera en que a l a

mente humana l e e s dado a c c e d e r a l c o n o c i m i e n t o , la socio-
loga del saber tiene su objeto material en las condiciones
sociales que afectan al mismo. Una y otra constituyen instru
mentos ineludibles a la hora de analizar el desarrollo hist
rico de la ciencia y los avatares y vaivenes experimentados
por el propio conocimiento en las sucesivas etapas por las
que atraviesa (46). De ah que las ltimas aportaciones a
la metodologa de la ciencia, de un marcado carcter hist-
ricista,hayan tratado de aunar en sus concepciones elementos
tanto puramente epistemolgicos como sociolgicos, aunque s
existe predominio de alguno de ellos, el fiel de la balanza
se inclina haca estos ltimos. Si de acuerdo con estas
construcciories, la ciencia se mueve a travs de un ncleo
comn, impulsor, dinamizante y a veces retardador de su pro-
pio desarrollo; si la ciencia se mueve a travs de paradigmas
o programas de investigacin, la ciencia de la ciencia no es
ajena a esta dinmica, de tal manera que puede decirse que
el ltimo programa de investigacin es la socioepistemologa.
Su principal nota caracterstica -heurstica positiva, para
seguir con la terminologa de Lakatos- es la conjuncin de
elementos lgicos, empricos, sociolgicos e incluso psico-
lgicos (47) para t r a t a r de ofrecer una visin global del de_

(46) El propio Kuhn afirma que lo que le llev a su postura fue el con-
tacto con la historia de la ciencia. Vid. el prlogo a su obra "La
estructura de las revoluciones cientficas". De idntico modo y co
mo ya hemos indicado, el propio Lakatos afirma que la filosofa de
la ciencia sin historia es vacua y la historia de la ciencia sin fi
i i es ciega.
- 554 -

sarrollo cientfico, a travs de una ptica histrica de la

ciencia, que mete en un mismo saco a las ciencias biolgicas
y naturales y a las ciencias sociales, destacando en ellas
un denominador comn: que son actividades comunitarias, so-
metidas al cambio y a la influencia de la sociedad do'nde se
desenvuelven (48), circunstancia que presta a este enfoque
una especial versabilidad y coherencia (49).

El origen de esta nueva concepcin cientfica, que han

seguido destacados autores como Kuhn, Lakatos, Feyerabend, -
Toulmin, Polanyi y Hanson (50); se atribuye comunmente a Popper
cuya obra, si bien con sus elementos evolucionistas todava
implcitos o, al menos,no estructurados con excesivo rigor for
mal, ha servido de base a otras construcciones posteriores
que de una forma o de otra han sentado sus cimientos en pun
tos de apoyo popperianos o en dilogo crtico con este autor.
En todos ellos predomina la concepcin sociolgica de la cien
cia, a travs de su asentamiento en grupos humanos, cuya ac-
tividad est firmemente enraizada en las formas sociales con
las que conviven. En ello coinciden con los cultivadores o,
al menos, con los autores influyentes en la Sociologa del -
conocimiento, para la que no nos atrevemos a establecer una
clara y tajante distincin con el enfoque que hemos denominado
socioepistemologico: Pareto, Talcott Parsons, Max Weber,

(48) CAMPS, V.: "Los valores ticos...11, op. cit., pag. 238.

(49) MALLO RODRGUEZ, C. : "Contabilidad Analtica...11, op. cit, pag. 10

(50) Vid. FEYERABEND, P.: "Consolations for the Specialist". En Criticism

..., op. cit. y tambin "Contra el mtodo". Ed. Ariel. Barcelona,
1974; TOULMIN, S. : "La comprensin humana1.1 Alianza Editorial. Madrid,
1977; Hanson, N.R.: "Patrones del descubrimiento". Alianza Edito-
rial. Madrid, 1977 y del mismo autor: "Constelaciones y conjeturas."
Alianza Editorial. Madrid, 1978.
 - 555 -

Schumpeter , Max Scheler, Karl Mannheim, Veblen o, en nuestro

pais, Diez Nicols, por citar tan slo algunos casos, an a
sabiendas de que la relacin es incompleta. Nos centraremos
especialmente en los trabajos de Popper y, en especial de
Kuhn y Lakatos, que han sido objeto de una amplia atencin,
en la que nuestra disciplina no ha permanecido al margen.
Por otro lado, hay que subrayar que el debate conceptual en-
tre este tringulo de autores confirma en buena medida sus t
sis y, en especial, el carcter dinmico y evolutivo del cono-
cimiento humano, que avanza y se perfecciona en un proceso
que, como ya hemos indicado en reiteradas ocasiones, tiene
mucho de dialctico: la obra de Kuhn surge como una crtica
a la metodologa popperiana, mientras que Lkatos incorpora
elementos comunes o, al menos, inspirados en sus dos ante-
cesores. Esta dialctica no exenta de cierto anarquismo epis
molgico, tambin esta presente en Feyerabend, que aboga por
el pluralismo y la alternativa, a travs de la tesis de la
necesaria proliferacin de teoras y no es ajena a la postu-
ra de Toulmin, -segn la cual no existe ningn sistema concep
tual universal, pero la diversidad no es arbitraria, sino una
simple manifestacin de la propia racionalidad (51), en la -
que el conocimiento-presenta indudables analogas con el ere
cimiento biolgico, siempre inacabado.

LA FALSACIN DE TEORAS.

Karl R. Popper se ha mantenido en continuo dilogo con

sus seguidores y oponentes y en especial con el Crculo de -

(51) Vid. FERRATER MORA, J.: "Diccionario..." op. cit. en el comentario

a estos dos autores. Pags. 1.158 y 3.290 respectivamente as como
las obras anteriormente citadas de los mismos.
556 -

Viena.del que se considera crtico ms que otra cosa. De ah

que, al igual que ocurre con algunos autores de la lnea so-
cioepistemolgica, no pueda ofrecerse una versin de su pen-
samiento con el grado de exactitud suficiente como para con-
siderarla autnticamente fiable. Su construccin mas conoc^
da, aceptada y tambin discutida, gira en torno a su concepto
de falsacin, como criterio negativo para la verificacin cien
tfica, en posicin contraria a la sustentada por la Escuela
de Viena y, en especial, por Rudolf Carnap, uno de sus princ^
pales representantes (52). La induccin, como procedimiento
lgico, es el punto de partida de ambos autores, interesados
en superar las posibles deficiencias de este mtodo emprico.
Con este propsito, Carnap afirma que la validez de una in-
duccin descansa siempre en funciones de probabilidad, con -
lo cual no son indispensables los requisitos necesarios en -
la concepcin clsica, tales como la regularidad de los pro-
pios fenmenos observados que, por otro lado, otorgan a este
procedimiento de una circularidad puesta con frecuencia de
manifiesto: la de asumir la regularidad antes de acometer la
propia observacin. Con ello la verificacin absoluta pasa
a convertirse en contrastacin entre diversas teoras a tra-
vs de una confirmacin positiva, basada en una escala de pro
babilidades; no existe teora emprica absolutamente verifi-
cable, sino que una sentencia o afirmacin slo puede ser ms
o menos confirmada a travs de la cuantificacin probabils-
tica -preferencial ms que absoluta, que configura los conce
tos de probabilidad lgica y frecuencial- de su contenido de
verdad. Es el propio Carnap quien desecha el trmino verifi
cacin y propone su sustitucin por el ms apropiado de con-
firmacin.

(52) Vid. CARNAP, R. : "Fundamentacin lgica...", op. cit.

 - 557 -

La falsacin popperiana, por el contrario (53), parte

de una severa crtica a la induccin, incluso la probabilstji
ca, proponiendo su sustitucin por un mtodo deductivo de
contrastacin, segn el cual una hiptesis solamente puede -
ser contrastada empricamente, y ello slo despus de haber
se propuesto (54). La aproximacin a la universalidad de las
leyes cientficas no puede venir avalada por la confirmacin
positiva, aunque sea probabilistica, pues en cualquier caso
siempre sera posible el pensar en la existencia de una fre-
cuencia negativa que pudiera refutar la teora. De este modo,
el conocimiento puede ser invalidado por una sola observacin
contraria, pero nunca puede ser verificado o confirmado por un
conjunto de observaciones, por ms que se eleve su nmero. Por
ello, mientras es posible probar la falsedad de una teora,
no es posible demostrar su veracidad.

Hay que aadir aqu que, como hemos indicado, la evolu-

cin y reformulacin de las ideas del autor que nos ocupa es
manifiesta, de tal manera que la concepcin aqu reseada co-
rresponde al-que se ha dado en llamar Poppercero (Po) en nomen
d a t u r a posiblemente acuada por Lakatos, para delimitar una
primera etapa evolutiva de su lnea de pensamiento que incluso
para algunos autores slo existi en la mente de sus divulgad
res (55).

En cualquier caso, el objeto de la ciencia se enfoca ms

hacia la falsacin de teoras que hacia su contrastacin, a la
vez que el mayor grado de falsabilidad, el mayor nmero posible
de pruebas que pueda pasar una teora, es la circunstancia que

(53) Vid. CARNAP, R.: "Fundamentacin Lgica...", op. cit.

(54) Vid. FOPPER, K.: "La Lgica..." op. cit. y "conocimiento...", op. cit.
y tambin ZAPATERO, J.C.: "Karl Popper y la metodologa de las ciencias
.;-. --n '----^nrnos econmicos de ICE. num. 3-4. 1977.
\LVO. L.: "Teora actual...", O D . mt._ nao. Q
- 558 -

le otorga mayor o menor carcter cientfico. Estas afirma-

ciones pueden considerarse como el Popper-uno (Pl), al menos
como lo presenta Lakatos y las posibles diferencias entre una
y otra postura corresponderan a las dos versiones de su obra
principal: la alemana (Logik der Forschung, 1935) y la ingle-
sa, traducida por el propio autor, aunque con numerosas am-
pliaciones y reformulaciones (Logic of Scientific Discovery,
1959). El continuo sometimiento a crtica falsadora sera,
segn el Pl, el principal cometido del cientfico, al objeto
de eliminar las hiptesis falsadas por los hechos a travs
de un sistema de carcter deductivo y no inductivo, que Fe-
rrater ilustra con las siguientes afirmaciones de Popper:
con ayuda de otros enunciados, previamente aceptados, se de-
ducen de la teora ciertos enunciados singulares, que pode-
mos llamar predicciones, especialmente predicciones que son
fcilmente constatables o aplicables. De estos enunciados
se seleccionan los que son derivables de la teora corriente_
mente adoptada, y especialmente los que la teora corriente-
mente adoptada contradice. Luego buscamos una decisin con
respecto a estos y otros enunciados derivados, comparndolos
con los resultados de aplicaciones prcticas y experimentos.
Si esta decisin es positiva, esto es, si ocurre que las con
clusiones singulares son aceptables, o son verificadas, en-
tonces la teora ha pasado, de momento, con e'xito su prueba;
no hemos hallado ninguna razn para descartarla. Pero si la
decisin es negativa o, en otras palabras, si las conclusiones
han sido falsadas, entonces su falsacin hace falsa tambin
la teora de la que haban sido deducidas lgicamente (56).

El criterio de confirmacin negativa o ms concretamen

te, el carcter de una construccin que hace que su falsacin

(56) FERRATER MORA, J.: "Diccionario..." op. cit

 - 559. -

sea concebible es el que, segn el ?1, delimita el concepto

de ciencia. La confirmacin completa de una teora equival-
dra a negar su posible falsabilidad y como consecuencia, el_i
minara su carcter cientfico. El que la teora sea suscep
tibie de falsacin, es decir, el que tenga atributos que la
hagan refutable, le otorga el carcter de vlida y, en conse
cuencia, de cientfica, mientras no pueda ser descartada. La
ciencia consistira, por tanto, en un continuo sometimiento
a prueba de sus hiptesis, que siempre han de poder ser re-
futadas por la experiencia. La frase de Cicern, dubitandc '
ad veritatem oervenimus, dudando -es decir, falsando- llega-
mos a la verdad, puede ser un buen remedo del contenido ideo
lgico del Popper-uno.

Esta forma de interpretar la ciencia y su actividad, es

la base en que se apoya la crtica de Popper a algunas concep
ciones tales como el marxismo, en las que se espera que los
hechos hayan de comportarse siempre de acuerdo con la teora,
sin tener en cuenta que la falsabilidad debe de ser condicin
indispensable del enunciado hipottico (57).

Las versiones Po y Pl preparan el camino al Popper 2,

en el que se configura el carcter dinmico y evolutivo de la
ciencia, cuyo contenido aumenta mediante la continua falsa-
cin de su propio repertorio de ideas. La aceptacin de te
ras falsables pero no refutadas ampla el horizonte de la
investigacin en una sucesin problema -solucin- problema
cuyo transfondo recuerda en buena medida el teorema de la in
completitud de Godel. No-tese, sin embargo, que la referen-
cia a la falsacin, aunque lgica desde la concepcin de Po-
pper, no es condicin para la forma en que se produce el pro
greso cientfico: encontrada o desechada una solucin -por
confirmacin o por falsacin- ello puede suponer el comienzo
- 560 -

de un nuevo problema a resolver, y as sucesivamente.

El propio Popper reconoce el fundamento de una de las

principales c r t i c a s a su construccin: la percepcin del -
cientfico en torno a la falsacin de las teoras, es decir,
la evaluacin de si realmente la experiencia refuta o corro-
bora las proposiciones sometidas a prueba; se t r a t a de un -
problema similar al que aparece siempre en relacin con la
contrastacin o verificacin emprica, tanto se haga por con
firmacin como por falsacin.

KUHN Y LAS REVOLUCIONES CIENTFICAS

Crticas como esta ltima, reseada en torno a la pos-

tura de Popper,son las que llevan decididamente a Kuhn a su-
brayar el carcter evolutivo de la ciencia, al poner de mani_
fiesto su sustento en la comunidad cientfica, con todo el
entramado de relaciones epistemolgicas y sociolgicas que
ello implica y que se desarrolla a travs de grupos que com-
parten una completa constelacin de creencias, valores y t
nicas. Aunque la potencia del acuerdo de grupo vara -afir-
ma Kuhn- con consecuencias .no triviales., a lo largo del espec
tro desde los modelos heursticos hasta los ontolgicos, to-
dos ellos tienen funciones similares y, entre otras cosas,
proporcionan al grupo las analogas y metforas preferidas y
permisibles. Siendo as -contina- estas funciones ayudan a
fijar lo aceptado, tanto como explicacin o como solucin -
enigma, e inversamente, ayudan a la determinacin de la l i s -
ta de enigmas sin solucin (58). El c r i t e r i o de veracidad

(58) KUHN, T . S . : "La E s t r u c t u r a . . . 1 1 op. c i t , pag. 283. Vase tambin d e l

mismo autor "Consideraciones en torno a mis c r t i c o s " . En LAKATOS,
I . y MUSGRAVE, A. (Editores) : "La c r t i c a y e l d e s a r r o l l o del cono-
cimiento". Ed. Grijalbo, Barcelona, 1975. Vid. tambin en torno $
Kuhn y a l a aplicacin d e l concepto de >vr>inr^" ^ ' o n t ? f ' " -^ ~~
tado actual de l a C o n t a b i l i d a d / e l a r t c u l o de
 - 561 -

para Kuhn no es, en consecuencia,objetivo, en el sentido cl

sico de este trmino, sino sociolgico, a travs de las reglas
que los propios grupos humanos se otorgan. La siguiente afir
macin es altamente expresiva de este parecer: la ciencia no
es la nica actividad a cuyos practicantes se les pueda agru
par en comunidades, pero es la nica en que cada comunidad -
es su propio y exclusivo pblico y juez (59)

El aspecto digno de destacar en la construccin del

profesor de la Universidad de Princenton es la identificacin
-o al menos, el intento de hacerlo- de un ncleo comn de
elementos compartidos en cada momento y lugar por un grupo
de hombres de ciencia, ncleo que explica en buena medida el
anclaje del conocimiento en determinados momentos, su progr
so en otros y el desacuerdo cientfico entre diferentes gru-
pos que comparten ncleos diversos.

Pero demos a ese ncleo la denominacin que su propio

autor le asigna. A la pregunta que' es lo que comparten los
miembros de una comunidad particular que explica la relativa
saturacin "ci su comunicacin profesional y la relativa una-
nimidad de sus juicios profesionales?, responde: un paradigma
o un conjunto de paradigmas. El desarrollo de un paradigma
constituira la caracterstica de los perodos de ciencia
normal, mientras que cuando en un grupo o comunidad cientfi
ca se sustituye un paradigma por otro, como consecuencia de
un proceso ms o menos intenso, nos encontraramos ante una
revo1ucin cientfica.

Antes de continuar con lo que resta de la sntesis en

torno a las ideas de Kuhn, parece conveniente alterar el

(59) KUHN, T.S.: "Consideraciones..." op. cit, pag. 420. Recogido tam-
bin por CAMPS, V.: "Los valores...", op. cit, pag. 238.
 *)
- 562 _

orden normal de la exposicin y dejar anotadas algunas de

las crticas que han recibido aquellas ideas, crticas que
en modo similar recaen tambin sobre Lakatos: los trminos a
partir de los que se construyen sus explicaciones cientfi
cas no estn excesivamente aquilatados, ni definidos de for-
ma inequvoca. As ocurre con los tres pilares bsicos de
Kuhn,comunidad cientfica, paradigma y revolucin cientfica
y, en cierta manera, con el concepto de programa de investi-
gacin, piedra angular en torno a la que gira la concepcin
lakatosiana del desarrollo cientfico. Los tres primeros -
trminos han sido ampliamente debatidos en la literatura apa
recida con posterioridad a "La Estructura de las Revoluciones
cientficas", ocasionando un innumerable aluvin de acepcio-
nes, con analogas y divergencias, ejemplos y apoyos buscados
en la historia de mltiples ramas del saber, en un debate que,
abierto con Kuhn,tiene un final difcilmente predecible y al
que ha contribuido el propio autor de los trminos, con sus
reformulaciones y revisiones. De todo ello parece que se ob
tiene un punto de acuerdo, que dara una vez ms la razn a
la tesis que afirma que de la proliferacin de teoras siem-
pre se obtienen soluciones que terminan siendo comunmente com
partidas: existen elementos aglutinantes, de marcado cariz so
ciolgico entre los hombres de ciencia, que hacen que el cono
cimiento humano evolucione direccionalmente por referencia a
grupos concretos. Esta concepcin esta implcita en prcti-
camente la totalidad de las construcciones que configuran la
socioepiEtemologia de la ciencia, esta" presente en el progra
ma de investigacin lakatosiano y como indica el tan referido
profesor Ferrater, no est completamente desconectada del con
cepto de episteme propuesto por Foucault y de los de corte -
epistemolgico y umbral epistemolgico de Gastn Bachelard (60)

(60) FERRATER MORA, J. : "Diccionario...", op. cit,

 - 563 -

El caso es que la definicin del concepto de paradigma

no parece unvoca. Como el propio Kuhn afirma, la solucin
del debate podra ser fcil si no fuera por su evidente cir-
cularidad: un paradigma es lo que los miembros de una comuni
dad cientfica comparten y, reciprocamente, una comunidad
cientfica consiste en hombres que comparten un paradigma. Sin
embargo, aunque el problema no parece preocuparle en exceso,
el concepto de comunidad cientfica es anterior en Kuhn al de
paradigma, por cuanto aque'llas pueden y deben ser aisladas -
sin previo acceso a e'stos, que pueden ser descubiertos escu-
driando la conducta de los miembros de una comunidad dada.
Pero el concepto de comunidad cientfica es tambin ambiguo
y multivalente,dado que puede aplicarse tanto a la ms glo-
bal de las comunidades, compuesta por todos los cientficos
naturales (61) como a subgrupos formados en su seno, o inclu
so puede referirse a un reducido conjunto de veinticinco per
sonas. Igualmente le ocurre, insistimos, a los conceptos de
paradigma y revolucin cientfica, ya que en un macroparadig
ma -compatible con una gran comunidad- pueden existir subpara
digmas o paradigmas parciales o, incluso, en perodos revo-
lucionarios, pueden aparecer varios paradigmas a un tiempo.
De la misma manera, una revolucin cientfica puede tener un
marco espacial limitado o ser muy amplia, al igual que la sus
titucin de un paradigma por otro puede ser relativamente sbi_
ta o dilatarse considerablemente en el tiempo.

Parece que de este modo se avala nuestra afirmacin an

terior de que lo realmente aprovechable en Kuhn, sus epgonos
y sus comentaristas, es la intuicin de que cada grupo, mayor

(61) Cfr. KUHN, T.S.: M La estructura...", op. cit, pag. 273 y ss.
- 564 -

o menor, cuenta con elementos aglutinantes direccionales, que

pueden ser cambiados en un momento determinado de su evolu-
cin: en la triloga de elementos reseados nos parece que
tienen cabida tanto el abandono de la creencia geocntrica
por toda la humanidad, como el cambio de enfoque en la inve
tigacin llevada a cabo por un reducido equipo de trabajo. En
esencia y mutatis mutandis, sera posible encontrar elementos
comunes en ambos tipos de "revoluciones" cientficas, si se
nos permite la aplicacin del trmino a este ltimo supuesto.
Entendemos que es bajo este criterio amplio como hay que in-
terpretar a Kuhn o, de lo contrario, su teora cientfica se
vendra abajo por inconsistente.

Por otro lado y aunque, por historicista, la concepcin

de la evolucin del conocimiento en torno al desarrollo y
sustitucin de paradigmas, nos parezca explicativa ms que
predictiva, pueden encontrarse algunos elementos normativos
en la misma, por cuanto que en la medida en que el paradigma
vigente acumule un nmero suficiente de anormalidades, debe
de ser sustituido, ms que mantenido con obstinada tenacidad
(62).

Como indica'bamos ms arriba, el concepto de paradigma

dista de ser preciso. El propio Kuhn hace frente a alguna -
crtica que le acusa de haber utilizado el trmino en, al me
nos, veintids formas diferentes. El caso es que el concepto
se explica, ms que se define a lo largo de los trece captu
los de "La Estructura...11. As, lo mismo se afirma que se -
trata de realizaciones cientficas universalmente reconocidas
que, durante cierto tiempo, proporcionan modelos de problemas
y soluciones a una comunidad cientfica,que se le concepta

(62) Cfr. MALLO RODRGUEZ, C.: "Contabilidad Analtica...", OD. cit.

pag. 9.
 - 565 -

como una slida red de compromisos conceptuales, tericos,

instrumentales y metodolgicos.

Solo ante la presin de sus crticos reformula Kuhn su

concepto de paradigma, poniendo de manifiesto dos sentidos
diferentes en su utilizacin, el primero vulgarizador y tal
vez irreflexivo, al que denomina sociolgico y el segundo,
ms profundo, al que califica de filosfico o epistemolgico.
En la primera acepcin, el paradigma pasa, como ya hemos in-
dicado, por la completa constelacin de creencias, valores,
tcnicas, etc, compartidos por los miembros de una comunidad
dada. De mayor alcance, el significado filosfico del para-
digma marca una clara tendencia direccional: elementos con-
cretos que, empleados como modelos o ejemplos, pueden reem-
plazar a reglas explcitas como base para la solucin de los
enigmas restantes de la ciencia normal.

Hay, sin embargo, algunos puntos en el concepto de pa-

radigma que Kuhn no es capaz de concretar formalmente. El -
paradigma -viene a decir- es algo mucho ms amplio que una -
teora; el'grupo no slo comparte teoras, sino algo ms. Por
ello en ltima instancia, Kuhn sustituye el trmino paradigma
por el de matriz disciplina].; disciplinal porque se refiere
a la posesin comn de los practicantes en una disciplina; -
matriz porque est compuesta de elementos ordenados de varios
tipos, cada uno de los cuales requiere una especificacin po
terior.

En un esfuerzo de sntesis e identificacin, Kuhn tra-

ta de enunciar los rasgos esenciales de una matriz discipli-
nal, que resumimos a continuacin (63):

(63) Cfr. el resumen de WELLS, M.C.: "A Revolution...", op. cit, pag. 473
y el texto original del propio Kuhn en "La Estructura...", op. cit,
- 566 -

generalizaciones simblicas, comunes y no dis-

cutidas, expresiones de aceptacin general, puntos de
contacto -los Wetbeziehungen weberianos?- a travs de
los cuales los miembros del grupo vinculan las tcnicas
de la lgica y del tratamiento matemtico en su proble_
mtica por resolver arduas cuestiones; funcionan como -
leyes y, tambin en parte, como definiciones de algunos
de los smbolos que enumeran y su fuerza legislativa y
definitoria puede cambiar a lo largo del tiempo.

compromisos compartidos, creencias que ayudan

a determinar lo que se acepta como solucin o explica-
cin.

valores y criterios, por regla general compar-

tidos ms ampliamente entre las diferentes comunidades
coexistentes que las generalizaciones simblicas, y que
hacen mucho para proporcionar a los cientficos un sen
ti do de comunidad como un todo. En esta categora si-
ta Kuhn los valores sociolgicos incluidos en el mbi
to de la validacin y prediccin, que implican afirma-
ciones tales como que deben de ser exactos, que las
predicciones cuantitativas son preferibles a las cua-
litativas o que cualquiera que sea el margen de error
permisible, e'ste debe de ser satisfecho consecuentemen
te en un campo dado; tambin hay que hacer aqu espe-
cial referencia a los juicios de exactitud, relativa-
mente estables, aunque no del todo, de un tiempo a otro
o de un miembro a otro, dentro de un grupo particular;
este tipo de valores comunes, en donde descansa esen-
cialmente el concepto de objetividad como subjetividad
compartida, pueden ser determinantes notables de la con
ducta del grupo, aun cuando no todos sus miembros los-
apliquen de la misma manera.
 - 567 -

- y, por ltimo, en la matriz disciplinal tiene

cabida los que Kuhn denomina elementos ejemplares: e jem
pos, problemas,soluciones y manera de encontrar estos
ltimos, que se explican en las aulas y que condicionan
notablemente la personalidad del cientfico.

En una sntesis tal vez apretada y, como tal, arriesga

da, nos atrevemos a afirmar que un paradigma o matriz disci-
plinal es para Kuhn una manera de hacer ciencia y de adminis_
trar un conjunto de logros cientficos, desde el contexto ge_
ntico hasta el de la praxis.

Permtasenos subrayar el papel socializador del paradig

ma o matriz disciplinal, que se vislumbra en el ltimo de sus
componentes: el anlisis del paradigma -afirma Kuhn- es lo -
que prepara principalmente al estudiante para entrar a f o r
mar parte como miembro de la comunidad cientfica particular
con la que trabajar ms tarde; una vez que se produce la -
asimilacin, el futuro cientfico comparte unas bases de ac-
tuacin comunes, que contribuyen a que rara vez se despierten
desacuerdos sobre los fundamentos bsicos en el seno de un -
grupo. Este mecanismo constituye para Kuhn el requisito pre
vio para la gnesis y continuacin de una.tradicin particu-
lar de la investigacin cientfica.

Las teoras de Kuhn, amplia y no restrictivamente inter

pretadas, nos parece que explican de manera relativamente
convincente las tendencias direccionales en la ciencia, e in
eluso un cierto grado de inercia que hace que no se abandonen
con facilidad. Tambin explican el pluralismo cientfico, la
proliferacin de puntos de vista y el desacuerdo cientfico
entre distintos grupos. Es el propio Kuhn quien arguye que
el mecanismo de competencia entre fracciones de la comunidad
cientfica es el nico proceso histrico que da como resulta
do el rechazo de una teora previamente aceptada o la adopcin
- 568 -

de otra.

Los logros cientficos alcanzados sucesivamente -esta

afirmacin es nuestra, aunque estimamos que est implcita o
se desprende fcilmente de Kuhn- se van incorporando paulati_
mente a los diferentes paradigmas, haciendo que mientras -
existe desacuerdo en alguno de sus elementos, exista tambin
una amplia base compartida universalmente. Segn esta parti_
cu lar visin, el conocimiento humano en cualquiera de sus ver
tientes, sera un macroparadigma en evolucin continua, con
un ncleo central compartido y una corteza o anillo externo
formado por mltiples tendencias direccionales, con una fron
tera, desde luego, no siempre identificable con claridad. El
ncleo o endoparadigma y el anillo o exoparadigma estn en -
continua interaccin, con intercambio mutuo de elementos y,
en especial con un flujo centrpeto continuo, que permite la
acumulacin y ampliacin del ncleo comn, una vez que el -
proceso depurador y dialctico del anillo ha dado sus frutos.
Lo cual no excluye, obviamente, que un elemento cognoscitivo
incorporado al ncleo sea objeto de reconsideracin en un m
ment determinado.- Pero esta versin se asemeja ms a la vi
sin de Lakatos que a la del propio Kuhn, como veremos ms
adelante.

Por ello estamos ms de acuerdo con la descripcin de

Kuhn en torno a la ciencia normal que con las consecuencias
ltimas de una revolucin cientfica, aunque, como indicba-
mos ms arriba, todo gira en torno a lo que se entienda por
tal; pero en cualquier caso, la sustitucin de un paradigma
por otro no puede implicar el hacer tabula rasa de todo cuan
to se comparte, sino simplemente el sustituir una tendencia
direccional por otra, transformacin que afecta ms drstica
mente al anillo que al ncleo del paradigma.

La nstitucionalizacion que implica

 - 569 -

ce tambin identificable en Kuhn: puede que a un grupo le -

cueste encontrar su paradigma, pero cuando se encuentra, re-
lanza la investigacin en esa direccin. Las bases de discu
sin estn fijadas, y la comunidad o el grupo se libera de -
tener que poner en tela de juicio esos logros comunes. En
pocas normales el grupo sigue aferrado al paradigma, que no
suele ser objeto de renovacin, sino tan slo de articulado
nes y subarticulaciones; no tienden los cientficos normal-
mente a descubrir teoras radicalmente nuevas y a menudo se
muestran intolerantes con las formuladas por otros; durante
el perodo en que el paradigma se aplica con xito, la prof
sin resolver problemas que es raro que sus miembros hubie-
ran podido imaginarse y que nunca habran emprendido sin l.
De esta forma, el e'xito parcial de un paradigma afianza la -
adhesin al mismo e impide su abandono, aun cuando pudieran
surgir algunas irregularidades: un paradigma no necesita ex-
plicar todos los problemas con que se enfrenta, sino que ba
ta con que sea capaz de resolver un volumen relativamente sa
tisfactorio de los mismos, como garanta de funcionalismo su
cesivo. Por eso, el e'xito de un paradigma es en gran parte
y especialmente en sus primeros pasos, una promesa de e'xito
discernible en ejemplos seleccionados y todava incompletos.
Un paradigma es un elemento de continuidad, en cuanto recoge
una idiosincracia peculiar y unas expectativas grupales, al
menos percibidas como tales, de tal manera que la comunidad
se encuentra dispuesta a defender esa suposicin, pagando si
es necesario un precio elevado, e incluso a costa de suprimir
innovaciones fundamentales, en cuanto pueden resultar subver
sivas para sus compromisos bsicos.

No obstante,las reformulaciones y aplicaciones sucesi-

vamente direccionales pueden llegar a agotar su capacidad de
suscitar nuevas expectativas, an a pesar de la inercia del
sistema, con lo que el mismo da el primer paso hacia la revolu
- 570 -

cin, es decir, hacia la sustitucin del paradigma. La cien

cia normal parece poseer un mecanismo -indica Kuhn- que hace
que cuando el paradigma pierde eficacia, se asegura el rela-
jamiento de las restricciones que atan a la investigacin; es
te mecanismo, que tiene mucho de homeosttico, est en fun
cin de las anomalas con que se enfrenta el paradigma, que,
cuando no son excesivas, se absorben por el mismo y cuando
transcienden el nivel de tolerancia, rompen su equilibrio, -
dando lugar a la revolucin cientfica.

Con ello, el proceso de revolucin cientfica, breve o

larga, generalizada o localizada, que se configura como la -
sustitucin del paradigma o de un conjunto de paradigmas, pue_
de sintetizarse en cinco etapas (64):

Reconocimiento de anomalas
Perodo de inseguridad
Desarrollo de ideas alternativas como respues-
ta a la crisis
Identificacin de nuevas escuelas de pensamien
to
Dominio y asentamiento de las nuevas prcticas
o ideas.

Los nuevos descubrimientos, teoras e ideas no son pa

ra Kuhn episodios aislados, sino procesos extensos, con una
estructura recurrente y regular. El descubrimiento comienza
con la percepcin de la anomala, o sea, con el reconocimien
to de que en cierto modo la naturaleza ha violado las expec-
tativas inducidas por el paradigma que rigen la ciencia nor-
mal; a continuacin se produce una exploracin ms o menos -

(64) Cfr. dem, pag, 471

 - 571 -

prolongada de la zona de anomala y el proceso slo concluye

cuando la teora del paradigma ha sido ajustada de tal modo
que lo anormal se haya convertido en lo esperado.

La segunda y tercera etapas estn en mutua interaccin,

casi en secuencia de causa y efecto. La destruccin del pa-
radigma o paradigmas exige cambios importantes en los proble_
mas y tcnicas de la ciencia normal, por lo que el desarro-
llo de nuevas ideas es precedido, justificado, e incluso im-
pulsado por un perodo de inseguridad profesional profunda.
La inseguridad es generada por el fracaso persistente de
los aparatos ideacionales de la ciencia normal para dar los
resultados apetecidos y sirve como preludio a la bsqueda de
otros nuevos. Entre tanto, el viejo paradigma se esfuerza -
por adaptarse, se defiende, ofrece nuevas soluciones parcia-
les, se modifica ad hoc para eliminar los conflictos aparen-
tes , incluso contemplando reglas antes inaceptables y en l-
tima instancia, cada vez hace ms perceptibles sus defectos.
En tiempo de crisis es cuando se buscan con ms ahinco justi_
ficaciones tericas y ello contribuye a la autodemolicion del
viejo edificio. Existe un momento en que no hay acuerde de
ninguna clase y la inseguridad es mxima;,se ofrece un amplio
abanico de alternativas y ninguna o todas ellas pueden ser -
vlidas. Pero paulatinamente un nuevo conjunto de ideas se
abre paso, se autodefine cada vez con mayor precisin, se a-
fianza y, tras el crisol de la pugna con el antiguo paradig-
ma, est en condiciones de sustituirlo.

A pesar del trasfondo dialctico que lleva implcito,

las imperfecciones del modelo Kuhntiano radican especialmen-
mente, como ya hemos indicado, en la versatilidad del concep
to de revolucin, que permite tanto afirmar que la ciencia
se encuentra en un proceso revolucionario continuo, como que
los cambios drsticos slo se producen muy de tarde en tarde;
- 572 -

la eleccin de una u otra posibilidad depende de lo que quie_

ra entenderse por paradigma, como conjunto de elementos dis-
ciplinares que se sustituyen. De ah que Kuhn explique ace
table, aunque tal vez intuitivamente, la dinmica cientfica
en su conjunto, pero su aplicacin a un caso concreto requie_
ra la identificacin y formulacin ex profeso de lo que se
entiende por sus tres conceptos bsicos: comunidad cientfica,
paradigma y revolucin. Esta flexibilidad y falta de concre
cin es posiblemente la mayor ventaja y el mayor inconvenien
te de este tipo de anlisis. Igualmente ocurre cuando se tra
ta de justificar el desacuerdo cientfico a travs de la com
paracin entre paradigmas competitivos o,al menos, concurren-
tes: una interpretacin estricta del trmino habra de llevar
a la conclusin de que los paradigmas son absolutamente dife_
rentes y que, cuando se produce una revolucin, el nuevo pa
radigma es drsticamente incompatible con el anterior. La -
experiencia del anlisis de la evolucin cientfica parece -
avalar que esto no es as; de ah que prefiramos distinguir
los dos mencionados niveles en el paradigma: el endoparadig-
ma, ms estable, y el exoparadigma, sujeto a revisin, y en el
que tendran lugar los procesos evolutivos o revolucionarios.
Claro que estos trminos se encuentran con idntica dificul-
tad que los puramente Kuhntianos: su definicin y delimita-
cin en cada caso concreto.

A pesar de estas deficiencias, el modelo de Kuhn as -

como la reformulacin de Lakatos,han tenido amplia atencin
en nuestra disciplina, tal vez mayor que en las restantes (65),
Sin duda, la necesidad de encontrar una explicacin a la fuer
te dinmica por la que atraviesa la teora de la Contabili-
dad desde los ltimos cuarenta aos, justifica dicha atencin.

(65) Cfr. HAKANSSON, N.H.: "Where We Are..."- op. cit, pag. 722
 - 573 -

Como ya hemos indicado en otro lugar, para Wells (66), a la

luz del modelo de Kuhri, la Contabilidad se encontrara emer-
giendo de un perodo de crisis, es decir, saliendo de una r
volucin en sus estructuras. Por nuestra parte, preferimos
pensar que ms que una revolucin, la Contabilidad se enfren
ta con una notable evolucin de la base social en la que se
asienta, que ha condicionado su cambiante papel en la empre-
sa y en el mundo que la rodea. Parece excesivo decir que -
existan en la actualidad diversos paradigmas en competencia
(67). Por otro lado, el modelo evolutivo de Kuhn esta dise-
ado especialmente sobre las ciencias naturales. Como l -
mismo indica, es aplicable a otro tipo de disciplinas pero -
en este ltimo caso, en lo que respecta a las ciencias socia
les, hay que tener en cuenta el propio proceso cambiante del
objeto material de la ciencia, al cual tiene que enfrentarse.
Las ciencias de la naturaleza en cuanto que pretenden el co-
nocimiento y dominio por el hombre de los fenmenos de esa
ndole que ocurren en su entorno, pueden ser explicadas de
mejor manera con la metodologa basada en paradigmas. Estos
tambin puede considerarse que concurren en las ciencias so-
ciales, pero su naturaleza, al comps del propio cambio de
la realidad social, ha de ser mucho ms dinmica y evolutiva.
En las ciencias naturales el paradigma resulta insuficiente
y ha de ser sustituido cuando no alcanza a explicar determi-
nados fenmenos; en las ciencias sociales, a este hecho hay
que aadir que el paradigma puede verse desbordado por la mu
tacin de las propias estructuras sociales. La Contabilidad

(66) Wells, M.C.: "A Revolution...", op. cit.

(67) Esta discusin subyace en el cambio de pareceres entre HAKANSSON,

N.H.: "Where We Are...", op. cit. y A.A.A.: "Statement on Accounting
Theory...", op. cit,; MATTESSICH, R.: "On the evolution...M, op. cit
tampoco comparte la aplicabilidad del concepto de revolucin en -
nuestra disciplina en el momento presente.
- 574 -

est tratando de adaptar sus instrumentos cientficos a la

nueva concepcin empresarial y a los requerimientos que tal
cambio exigen de la informacin que suministra. Slo en ese
sentido puede hablarse de revolucin que, por otro lado, s-
lo se consumar cuando sea capaz de establecer la taxonoma
multipropsito de reglas que puedan hacer frente a los dife-
rentes usos posibles a la que aludamos al final del captulo
anterior. Por lo dems, y como ya hemos indicado, nos pare-
ce aprovechable en Kuhn el concepto dinmico de la ciencia -
que, a travs de un ncleo compartido, hace que sus i n v e s t i -
gaciones se muevan direccionalmente, agotando normalmente una
posible direccin antes de abordar otra.

LA CONCEPCIN LAKATQSIANA DE LOS PROGRAMAS DE INVESTIGACIN

Posiblemente esa tendencia direccional que tiene lugar

en el exoparadigma resulte mejor explicada a travs de la me_
todolga de los programas de investigacin del hngaro Imre
Lkatos que, por otra parte, elabora su construccin en di-
logo con Popper y Kuhn, en los que ve, especialmente en el -
segundo, un importante punto de partida para estructurar su
particular visin de la filosofa de la ciencia (68). En
cualquier caso, resuelve satisfactoriamente -o, al menos, m
jor que sus alternativas- los diferentes grados de desacuer-
do cientficos entre distintos grupos e incluso entre los -

Vid. LAKATOS, I . : "Pruebas y r e f u t a c i o n e s . . . 1 1 , op. c i t . y en espe-

cial por l o que respecta a l o s extremos que comentamos, LAKATOS, I . :
"La Falsacin y l a metodologa de l o s programas de i n v e s t i g a c i n
c i e n t f i c a " . Incluido en LAKATOS, I . y MUSGRAVE, A.: "La c r t i c a . . . " ,
op. c i t . Puede verse tambin SOLIS SANTOS, C.: "Erase una vez, d i -
jo e l f i l s o f o " Cuadernos Econmicos de ICE n*3-4. Madrid, 1977 y
LAKATOS, I . : "History of Science and i t s Rational ReconstructionsV
Boston Studies i n the Philosophy of Science, n* 8, 1971.
 - 575 -

miembros de un grupo dado, en funcin de las diferentes super

ficies concntricas o capas que pueda tener un programa de
investigacin.

Lkatos y Kuhn coinciden en la existencia de elementos

compartidos por los hombres de ciencia y bajo esta ptica, -
paradigmas y programas de investigacin no difieren en abso-
luto. Las divergencias hay que buscarlas en que un programa
de investigacin puede evolucionar y cambiar sustancialmente,
sin que signifique el abandono de un ncleo central, motor
de la investigacin direccional y que aglutina a aquellos
que lo practican. De esta manera la evolucin cientfica es
ms sincrnica que diacrnica, aunque esta ltima posibili-
dad no este descartada: slo podra hablarse de revolucin -
cuando, tras un proceso de cambio, se hubiera sustituido to-
talmente un programa por otro, proceso que slo es percepti-
ble para un observador histrico, es decir, a posteriori. De
esta manera, una revolucin cientfica podra equipararse
con un programa de investigacin altamente evolutivo.

Para ~Lakatos no existe falsacin si no es por referen-

cia a una nueva teora. Pero un cambio tal puede suponer la
adicin y no la sustitucin en un programa, ya que este man-
tiene un elemento cohesionante, que puede calificarse como de
defensa racional de un ncleo prometedor de conocimientos. Se
pone as de manifiesto el denominado por Feyerabend principio
de tenacidad, que expresa el mantenimiento de la vigencia de
un conjunto de ideas y de una metodologa cientfica, deter-
minada, an a pesar de que no sean del todo satisfactorias,
en tanto no aparezca un conjunto suficiente de evidencias
que las contradigan (69). Lo que est aqu en juego no es
una sola teora, sino la capacidad de obtener aplicaciones
satisfactorias diversas de un conjunto de ellas, ligadas en

~rfl"TPAM0 CALVO, L.: "Teora actual...", op. cit.

- 576 -
*
una sucesin direccional, por una continuidad que las suelda
y que constituye la esencia ltima del programa de investiga
cin. Ello implica que una sola prueba refutadora -como opi_
naba Popper- no baste en ocasiones para desechar una teora
o una hiptesis, sino que puede mantenerse en tanto en cuan-
to no amenace al propio programa de investigacin.

De esta forma aparece en toda su dimensin el elemento

cohesionante entre los diversos componentes de un grupo, que
relanza su actividad en un sentido, con la utilizacin de d
terminados instrumentos metodolgicos, compartidos. Bajo la -
metodologa de los programas de investigacin, un grupo o co
munidad cientfica se caracterizara por un acuerdo en torno
a un conjunto de proposiciones metodolgicas bsicas. No im
porta que entre ellas existan algunos trminos indefinibles,
ni que el grado de satisfaccin que se obtenga de ellas no
sea mximo; basta con que puedan seguir aplicndose con una
cierta expectativa de xito, que se va confirmando total o -
parcialmente por la verificacin emprica.

Todo programare investigacin tiene, de este modo, un

ncleo central ampliamente compartido, cuyo entramado simb-
lico e ideolgico se utiliza continuamente en construcciones
a travs de hiptesis auxiliares, no tan necesariamente com-
partidas por la totalidad del grupo, pero cuyo funcionalismo
ejerce una misin protectora: defiende al ncleo de la refu-
tacin. En la medida en que estas construcciones sigan dan-
do resultados empricos satisfactorios, el conjunto central,
el endoparadigma en la terminologa que utilizbamos ms arri
ba, no ser rechazado.

Lakatos, no obstante, tampoco define claramente su con

cepto de programa de investigacin,sino que lo explica,al
igual que hiciera Kuhn con el suyo de
 - 577 -

cia mas citada en torno al trmino es la que alude a que un

programa constituye un conjunto de reglas heursticas: algu-
nas de carcter negativo, nos dicen que' caminos de investiga
cin hay que evitar; otras, de carcter positivo, indican los
caminos que hay que seguir. Esta afirmacin hay que crrela
cionarla estrechamente con lo indicado anteriormente acerca
de la distincin entre el ncleo y el cinturn o anillo del
programa. El primero ofrece -al igual que la matriz disei-
plinal de Kuhn- un conjunto de instrumentos metodolgicos e
hiptesis bsicas que pueden ser utilizados para explicar o
predecir nuevos hechos y para solventar las experiencias con
que se enfrenta de continuo. Pero la forma de hacerlo viene
tasada por el ncleo. De ah que la heurstica negativa -lo
que no hay que hacer- impida cuestionar el propio ncleo. El
impedimento no es, desde luego, un imperativo categrico, ex
plicitamente formulado, sino que su naturaleza es profunda-
mente socioepistemologica: se trata del bagage con que cuen-
ta el cientfico, para aplicarlo, no para cuestionarlo. Por
su parte, la heurstica positiva -lo que hay que hacer- se -
desenvuelve en el anillo de hipo'tesis auxiliares que, basadas
en el ncleo central, van ampliando el nivel de conocimientos
del grupo que practica el programa, le prQtegen y contribuyen
a su consolidacin. Evidentemente no siempre ha de ser as,
pues ya hemos indicado que la acumulacin de un nmero sufi-
ciente de contradicciones o de aplicaciones no tiles, puede
ocasionar el arrinconamiento del programa, por atentar contra
su ncleo.

A nivel general y al igual que ocurre con los paradig-

mas, cuando se considera el desarrollo global de una disci-
plina, en la que van sucedie'ndose diversos programas de in-
vestigacin, cada unos de ellos aporta nuevos conocimientos
e instrumentos metodolgicos al ncleo firme central de la
ciencia en cuestin. La versatilidad del trmino permite con
- 578 -

siderar a una ciencia -al menos as nos lo parece- como un

gran programa de investigacin, cuyo nclo firme va ensanchri
dose continuamente y adquiere nuevos elementos procedentes
del cinturn de hiptesis auxiliares. En esta periferia, con
respecto a una materia cientfica concreta, habra que situar
los diversos programas de investigacin en el sentido ms la_
katosiano del trmino que, de esta manera, podran conside
rarse como subprogramas dentro de un gran programa discipli-
nar.

De idntica manera, dentro de un programa de investi^

gacin -esta vez en sentido estricto, en la medida en que e
te adjetivo pueda ser aplicado al trmino- pueden tener cabi^
da diferentes subprogramas: en cada uno de ellos se compart,
r un ncleo, comn con el programa originario, y otro espe-
cfico, caracterstico del subprograma.

Este es el sentido en que creemos que hay que inter-

pretar el concepto de capas o estratos a que se refiere Lka
tos como atributos de sus programas. Adems, estos extremos
contribuyen a explicar el desacuerdo cientfico: el grado de
compromiso en torno a un elemento concreto depende de su po-
sicin en el ncleo de una ciencia o de un programa dado.
Tanto en un caso como en otro, los conceptos o hiptesis cen
trales son altamente compartidos, en acuerdo prcticamente -
unnime. Son las aplicaciones de estos conceptos centrales -
las que pueden ser objeto de discusin, o incluso los pro
pos conceptos situados en posicionesms perifricas, sin
que ello tenga porqu atentar contra la integridad del p r o
grama.

Ello tambin explica la resistencia del conocinien

to humano a ser refutado, cuando mayor es el grado de consen
so e incluso -permtasenos otorgar vida propia a las ideas-
la capacidad y habilidad de algunas teoras para inmunizarse
y sustraerse a la falsacin, argumento ste que en ocasiones
 - 579 -

ha sido esgrimido contra Popper. La refutacin, o mejor, el

abandono de un elemento central, exige derruir todo el edifi-
cio sustentado en el mismo. La posibilidad de que conceptos,
teoras o hiptesis bsicas sean rechazados, est en relacin
inversamente proporcional a su "distancia" al centro de un
programa de investigacin.

En este punto conviene advertir que algunos de los con

ceptos vertidos, especialmente los relativos a las expectati^
vas que conlleva todo programa de investigacin, se refieren
ms propiamente a l o que en terminologa lakatosiana se cono
ce como programa progresivo, aun cuando una vez ms, la deli^
mitacion haya de ser difcil o al menos, poco tajante. La
utilidad de un programa de investigacin, la posibilidad de
seguir emplea'ndolo con xito y, en definitiva, su cara'cter
progresivo, depende de su contenido emprico, de su capaci-
dad para predecir hechos nuevos, no sospechados incluso por
el propio programa. La situacin ideal es aquella en la que
una comunidad.o grupo cientfico cuenta con un conjunto de
elementos que se van utilizando con alta capacidad de res-
puesta en sucesin ininterrumpida, que aumenta progresivamen
te el ncleo firme. El programa se verifica a s mismo de -
continuo y el progreso viene marcado por los ejemplos verifi_
cadores^ma's que por los falsadores. La situacin ideal, evi.
dentemente, es inalcanzable, por lo que pueden surgir algunas
imperfecciones. Pero una falsacin aislada no tiene por qu
suponer rechazo real, sino que posiblemente la heurstica po^
sitiva se encargue de producir en el sistema las oportunas -
modificaciones que aseguren su continuidad. Ni que decir
tiene que alguna de estas modificaciones puede venir forza-
das por la propia evolucin del objeto de estudio.

Por eso existe un dilogo continuo entre el ncleo del

oroerama v las aplicaciones prcticas con que se resuelven -
- 580 -

los hechos y experiencias a que se enfrenta y que pueden pro

ducir alteraciones en el mismo, para aumentar su capacidad
predictiva. Tambin el ncleo dialoga con la investigacin,
al objeto de encontrar problemas no anticipados por el propio
programa, situaciones anmalas, o circunstancias que puedan
requerir modificaciones o incorporaciones, con la misma fina
lidad de proteger su utilidad. En resumen, existe un dalo
go continuo entre el objeto formal y el objeto material de -
una ciencia de un lado, y la realidad de otro.

En caso contrario, cuando el programa pierda capacidad

predictiva, se convertir en regresivo: su capacidad de pre-
ver nuevas implicaciones habr sido desbordada y ser refuta
do por la experiencia cada vez en mayor grado, por lo que su
destino es la sustitucin. No obstante, hay que hacer algu-
nas consideraciones adicionales para este caso que, en cier-
to modo( ya han sido apuntadas: el programa sustituido habr
rendido normalmente sus frutos y habr ampliado el ncleo de
la disciplina en la que se practic; la modificacin comple-
ta de un programa, en cuanto este se sustenta sobre una cien
cia, no es probable que se lleve a cabo, especialmente si con
sideramos que arrastrara a todos los elementos centrales de
una disciplina o, al menos, a una buena parte de los mismos,
por lo que la depuracin se detendr en algn punto que une
el centro con la periferia; la sustitucin o modificacin de
una teora o parte de un paradigma lo es ms por referencia
a la totalidad que por su posible refutacin aislada; algunas
de las modificaciones estn motivadas por la heurstica posi_
tiva del programa y no por las anomalas; un programa regre-
sivo, olvidado en cierto modo o, al menos, no utilizado, pue_
de ganar nuevo predicamento en la medida en que vuelva a ser
capaz de nuevas predicciones, se descubra alguna evidencia -
emprica o se haga alguna innovacin en el cinturn protec-
tor de hiptesis auxiliares,que demuestre
 - 581 -

lidiad. Queda claro, por tanto, que la viabilidad de un pro-

grama est en funcin de su capacidad de explicacin, por en
cima de sus alternativas; que un programa tiene una fuerte -
capacidad evolutiva y que la sustitucin nunca es drstica o
total. Un ltimo punto, esta vez crtico: en que medida una
desviacin, mayor o menor, con respecto al ncleo, significa
un abandono del programa de investigacin?. En esencia, la
cuestin estriba en que in situ, no es fcil distinguir una
modificacin progresiva del programa, de una sustitucin del
mismo.

Entre aplicaciones que requieren alguna modificacin y

alteraciones sustanciales no parece haber una frontera clara,
pues todo depende de lo que se considere como ncleo y anillo.
No nos consta que exista contestacin de Lakatos al respecto,
pero parece lgico pensar que solo pueda darse desde una pers
pectiva histricajms que en el anlisis de los hechos acta
les. Quizs esta circunstancia sea un punto de apoyo ms al
carcter dinmico y evolutivo de la ciencia, que se manifies_
ta ms bien en proceso continuo que con oscilaciones bruscas.

En cualquier caso, la metodologa de los programas de

investigacin esta' siendo utilizada con profusin en el an-
lisis histrico, como un elemento de referencia til; aludir
a un programa de investigacin significa acotar un perodo en
el tiempo en el que la ciencia o un grupo de practicantes en
su seno ha dirigido sus esfuerzos tras una determinada dire-
ccin, a la que le obligaba el ncleo comn de conocimientos
y de instrumentos cientficos que compartan. En este senti_
do, y por citar slo ejemplos afines, se ha utilizado el ter
- 582 -

mino en la economa (70), en la economa de la empresa (71)

y en la contabilidad.

En este ltimo mbito hemos de mencionar^ aunque sea bre

vemente la aportacin de Caibano (72)^ a la que ya nos hemos
referido en otro lugar, tanto por ser uno de las primeras en
nuestra disciplina, como por la utilizacin que haremos de la
misma en pginas sucesivas. Para este autor pueden identifi
carse tres programas de investigacin en Contabilidad, a los
que caracteriza atendiendo al elemento que ha servido de ba-
se para su configuracin: se t r a t a de los programas l e g a l i s -
ta, econmico y formalizado.

El origen del programa l e g a l i s t a hay que s i t u a r l o en

los comienzos de nuestra disciplina t a l como es concebida -
hoy, al menos en lo que respecta a la utilizacin del princi_
po de dualidad o de partida doble, elemento que hasta el mo
ment parece que constituye el centro geomtrico de aquella,
entendida como un gran programa de investigacin. En torno
a la obra de Pacioli y hasta poca no muy lejana, la contabi^
lidad permita a loe comerciantes conocer su situacin finan
ciera y en especial, su posicin deudora y acreedora frente
a terceros. Ms que otra cosa su utilizacin se centraba en

<70) Vid. SCHWARTZ, P . : "La definicin de c i e n c i a econmica por Robbins,

una c r t i c a " . Revista Espaola de Economa, v o l . I I , n s 3 , Septiem
bre-Diciembre de 1972, pag. 9 a 50, y e l comentario que, a l o s s e i s
programas de investigacin que presenta e s t e a u t o r , hace GONZALO AN
GULO, J . : "Modelos...", op. c i t , pag. 21 y s s .
(71) Vid. BUENO CAMPOS, E.:"Memoria sobre e l concepto, fuente, mtodo, y
programa de l a Economa de l a Empresa." Universidad Autnoma de Ma-
drid, 1975 Vid. tambin l a misma metodologa aplicada_a l a Teora
de l a organizacin en BUENO CAMPOS, E . ; CRUZ ROCHE, I . y DURAN HE-
RRERA, J . J . : "Economa de l a Empresa: Anlisis de l a s decisiones
empresariales." Ed. Pirmide. Madrid, pag. 130 y s s .
(72) CAIBANO CALVO, L . : "Teora a c t u a l . . . " , op. c i t , pags. 11 y s s .
 - 583 -

mostrar el patrimonio del comerciante como prueba de su ga-

ranta respecto al cumplimiento de sus obligaciones actuales
y futuras. En el captulo dedicado al anlisis de los prin-
cipios contables en nuestro pas pusimos de manifiesto la m
dida en que esta primera concepcin ha condicionado,y sigue
hacie'ndolo, la informacin contable. Caibano tambin desta
ca esta influencia: la objetividad de la informacin contable
se entiende en un sentido eminentemente legalista y por ello
toda representacin y valoracin contable ha de estar susten
tada sobre hechos o sucesos que, a efectos legales, puedan -
ser considerados como prueba. Exista, no obstante, otra fi_
nalidad, aunque incipiente: ofrecer al empresario una base,
aunque rudimentaria, para la toma de sus decisiones econmi-
cas, pero esta faceta ocupaba un lugar notoriamente secunda-
rio, frente al peso especfico del enfoque legalista.

La sustitucin de un programa por otro -aunque mejor

sera decir la adicin de nuevos elementos al viejo edificio,
que hacen que los antiguos pasen a un segundo plano- se debe
a una presin externa: un cambio en el entorno en que se mu
ve la realidad empresarial. En palabras del propio Caibano,
tena que suceder un hecho significativo para que se tornara el
orden de prioridades al respecto: la inflacin desatada en
Europa tras la finalizacin de la Primera Guerra Mundial. En
dicho contexto, el antiguo patrn de objetividad no ofreca
ni siquiera lo que persegua: una muestra del patrimonio co-
mo garanta.

La heurstica positiva del programa econmico, gira en

torno a la funcin de la contabilidad como soporte para el
empresario o mas posteriormente para el accionista inversor
en la toma de decisiones: se pide a nuestra disciplina -indi_
ca Caibano- que sea capaz de ofrecer una base de cifras rea
- 584 -

lista, que se adapte al medio; que los resultados calculados

respondan a principios econmicos; que su conocimiento ver-
dadero evite la creciente descapitalizacin de las empresas.
La finalidad de la informacin contable queda, por tanto, e
trechamente vinculada al conocimiento de la realidad econrni
ca. Con ello incluso se consigue que esta nueva concepcin
impregne, si bien lentamente, al ordenamiento jurdico.

El tercer programa es el formalizado, cuyo comienzo

viene impulsado por la revolucin en el campo de la informa-
tica y de la ciberntica, as como por los logros metodolgi^
eos alcanzados por otras disciplinas, que crean un claro efe
to mimtico en la Contabilidad. En este programa, aparte de
las aplicaciones apoyadas en la nueva tecnologa mencionada,
el elemento caracterstico es el intento de abstraer del cuer
po global de conocimientos aquellos principios sobre los que
descansa todo el conocimiento terico, obteniendo as las ven
tajas derivadas del anlisis formal; se trata, por tanto, de
reducir las proposiciones contables a clculos lgicos o mate^
mticos para, en virtud de reglas de inferencia, llegar a
unos resultados capaces de ser interpretados semnticamente.

Algunas consideraciones adicionales pueden hacerse en

torno a esta presentacin de la historia contable en base a
la metodologa de los programas de investigacin. En primer
lugar, podemos volver a subrayar la interaccin entre medio
ambiente y programa de investigacin; en segundo, que existen
elementos comunes en los tres, que nunca fueron abandonados
y en tercer lugar, quizs lo que nos parece ms importante:
el programa de investigacin, una vez superado, deja su hue-
lia. Un programa no se manifiesta slo en la mente de los
hombres de ciencia, sino que se proyecta sobre las institu-
ciones -jurdicas y profesionales especialmente en este caso-
dejando su impronta que, en cuanto institu
 - 585 -

fcil de superar. As se explica que en el ltimo, hasta el

momento, estadio evolutivo, se encuentren restos y fuertes -
condicionantes, fosilizados en cierto modo, que sin embargo,
cumplen su funcin y que posiblemente no cambiarn hasta que
la presin del nuevo programa sea harto notoria o que inclu-
so transcendern hasta etapas sucesivas, cuando los fundamen
tos tericos que los determinaron haya sido ampliamente supe_
rados y sustituidos. Ms que una severa crtica, se trata sim
plemente de la constatacin de un hecho de profunda raigambre
sociolgica.

Para terminar puede ser til una sntesis de los elemen

tos conceptuales manejados en la metodologa de programas de
investigacin, proposito para el que pueden servir los siguien
tes puntos formulados a partir de un trabajo de Ryan y Taylor
(73), en el que desde esta perspectiva critican la constru-
ccin de Watts y Zimmerman:

- Dado que los lenguajes tericos y observacionales

no son siempre perfectos, con frecuencia es imposible
asignar significado a todos los elementos o trminos
tericos que concurren en una disciplina o en una parte
de la misma, a la vez que suele ser imposible confirmar
o refutar integramente una teora a partir de sus pro-
pios elementos.

- Dentro de un rea particular, los cientficos es-

tan de acuerdo y comparten un ncleo central de trmi-
nos y su significado. En un programa de investigacin
existen trminos centrales aceptados por todos los par

(73) RYAN, J. y TAYLOR, P.: "Setting Financial...", op. cit., pag. 7

- 586 -

ticipantes en el mismo, y otros sobre los que hay mayor

o menor grado de desacuerdo, sin que ello afecte a la
viabilidad del programa en su conjunto

- Un cientfico determinado, dentro de un programa,

puede intentar construcciones individuales, incluso
inusitadas para el programa a partir de los elementos
nucleares del mismo.

- La investigacin en un programa da como resultado

la proteccin del ncleo, a partir de hiptesis subsi-
diarias de las bsicas.

- Un programa avanza si: a) produce nuevos caminos

para la investigacin, en el sentido indicado en el pun
to anterior y si b) predice y explica consistentemente
los nuevos fenmenos empricos con los que se enfrenta.
 - 587 -

LA DIALCTICA CIENTFICA

En las pginas anteriores hemos presentado, junto con

alguna visin particular suscitada por el comentario a algn
autor concreto, las que nos parecen las ms importantes apor
taciones a un nuevo concepto de ciencia, cuya naturaleza se
busca a travs de la conjuncin de elementos epistemolgicos
y su soporte sociolgico. Aunque quizs con esta concepcin
la distincin entre lo epistemolgico y lo sociolgico se ha
ga cada vez ms difusa, por cuanto la primera categora pare
ce claro que encuentra su apoyo en la segunda.

Independientemente de esta disgresin terminolgica,

nuestro propsito al concluir el captulo intenta, ms que -
elaborar una construccin propia, que forzosamente habra de
ser eclctica,, abstraer los rasgos comunes de las posturas
mencionadas, para poner de manifiesto, aunque sea de manera
simple, las caractersticas esenciales que a nuestro modo de
ver configuran esa nueva imagen de la ciencia.

Dos son, en ltima instancia, esos pilares bsicos: de

un lado, el soporte sociolgico, comunitario y grupal de la
ciencia; de otro, aunque intimamente unido al primero y, por
tanto, consecuencia del mismo, el contraste entre posiciones
diferentes, la falsacin por referencia a una construccin
mejor, como elemento que mueve, hace avanzar y perfecciona el
conocimiento humano. Entre ambos configuran para la ciencia
un carcter dinmico, dialctico y proposicional, que hace que
cualquier logro lo sea por referencia a su aceptacin comuni
taria -la objetividad como subjetividad compartida- y que, en
consecuencia, haya de considerarse como susceptible de revi-
- 588 -

sion.

En cuanto al primer aspecto, el sociolgico, dos cues-

tiones parecen indudables en cualquier disciplina desde sus
comienzos: su dependencia del contexto intelectual y cultural
que la rodea y. la organizacin de las ideas en escuelas (74).
La madurez de una disciplina puede medirse en funcin de la
solidez y predictibilidad del ncleo de sus conocimientos
compartidos y del nivel de dilogo entre escuelas, a travs
de la utilizacin de hiptesis auxiliares en la periferia de
aquel ncleo comn. Esta utilizacin esperanzada, en el sen
tido lakatosiano, crea adhesin al mtodo, configurando e im
pulsando el desarrollo direccional, en un mecanismo de conno
taciones institucionalizadoras, circunstancia comn a toda -
manifestacin humana, a la que no puede sustraerse el propio
conocimiento. Todos los autores mencionados en este captu-
lo, as como otros muchos, han percibido y plasmado de una
forma o de otra esta circunstancia. La creencia real de que
la hiptesis es verdadera -afirma Russel- cuando se produce,
fcilmente se convierte en un obstculo, puesto que retrasa
el abandono de las hiptesis falsas cuando la evidencia va
contra ellas (75). Kuhn es, si cabe, ms expresivo y genri
co: slo aquellos que han tenido el valor de observar que su
propio campo o escuela comparte paradigmas estn capacitados
para sentir que algo importante se sacrifica mediante el cam
bio (76). Pero a su vez, por ms que el hombre comparta co-

(74) Cfr. MARTINDALE, D.: "La teora sociolgica..." op. cit, pag. 59
que atribuye caractersticas similares al menos a los primeros es-
tadios del desarrollo de una disciplina cientfica.
(75) RUSSELL, B.: "Ensayos...", op. cit. pag. 119
(76) KUHN, T.S.: "La estructura...", op. cit. pag. 275
 - 589 -

nocimientos institucionalizados, ningn sistema de tal indo-

le es nunca completamente homogneo, aceptado plenamente o al
menos, de una manera similar por todos los que participan en
l y todas estas diferentes orientaciones pueden convertirse
en focos de conflicto y de cambio institucional en potencia
(77). La sociologa del cambio, como ya hemos indicado en
otro lugar, tiene un importante papel en la explicacin de
la evolucin cientfica. Bajo esta ptica, Lakatos, Kuhn,
Toulmin, Feyerabend y otros que les han seguido pueden con-
siderarse como socilogos del cambio cientfico . No est
de ms estar apercibido de las posibles deficiencias que todo
comportamiento humano puede entraar (78) -en el sentido pue
to de manifiesto por Galbraith o Watts y Zimmerman- pero a -
largo plazo parece que el sistema, a travs de movimientos -
oscilatorios , tiene sus propios mecanismos depuradores.

Sin duda uno de estos mecanismos es el contraste dial

tico entre posturas diferentes, entre aplicaciones posibles
en el exoparadigma o en el anillo del programa de investiga-
cin. Ya hemos indicado que entre el objeto construido por
una ciencia, el mtodo empleado y el ser real que estudia hay
una continua interaccin que tiene mucho .de diale'ctica y cu-
yo producto final es la acumulacin en el ncleo central de C
nocimientos. Quizs la utilizacin del trmino dialctica -
requiera una delimitacin ms profunda de su sentido, pero
a estos efectos puede resultar vlida; en ltima instancia

(77) EISENSTADT, S.N.:"Ensayos sobre el cambio social y la modernizacin"

Ed. Tecnos, Madrid, 1960, pag. 41

(78) que pueden sintetizarse en las siguientes palabras de Masi: "En las
ciencias, el seguir la corriente ha producido siempre ruinas tremen
das, pero los hombres son aficionados a las frases hechas, a las co
modidades que se derivan de no tener que pensar sino en repetir lo
que fue ya dicho y repetido, incluso s i vuelve a presentarse con al
gn ligero retoque que parezca j u s t i f i c a r la adhesin al pasado, de
inniin a tirio la reflexin que debiera ser fruto de nuevas i n v e s t i -
^ ^ ^ V S I , V.: "Teoria y Metodologa de la Contabilidad'.1 Ed.
 - 590 -

su continua permanencia a lo largo de la historia de la filo

sofa y de la ciencia -Platn, los escolsticos, Kant, Fente,
Hegel, Schelling, Proudhorn y Marx son slo algunos ejemplos
de quienes han utilizado el trmino- en sucesivas reformula-
ciones y adaptaciones, nos parece una muestra sistemtica de
un intento de explicar una realidad existente: la dinmica -
que crea el enfrentamiento entre posturas dispares. Cualquier
idea posee implcita una permanente capacidad de evolucionar
y desarrollarse en su confrontacin con ideas alternativas.
En esencia, este es el trasfondo del dialogo dialctico en
Platn, con su sucesin de cambios alternativos inducidos por
la postura contraria, que consiguen el ascenso de lo sensi-
ble a lo intelegible. Las tres etapas hegelianas, tesis, ant_
tesis y sntesis, en busca de la aproximacin a lo absoluto,
explican, entre otras cosas, la acumulacin y evolucin de -
los procesos cientficos, de la misma manera, que Hegel trat,
con esta instrumentacin, de explicar y englobar en su pensa
miento la realidad contradictoria de la sociedad capitalista
de su poca (79). Por eso, compartimos alguno de los carac-
teres con que Gurvitch (80) identifica el termino dialctico:
no parece aceptable la dialctica en cuanto negacin de la
lgica formal, pero bajo la afirmacin de que toda estabili-
zacin aparente de la realidad social debe de ser demolida,
se esconde realmente la propia esencia de la institucionali-
zacin del conocimiento, que lo encauza, dirige y, en ocasio
nes, entorpece. Es vlida la dialctica en cuanto tiene en
cuenta a los conjuntos y a sus diferentes elementos consti-
tutivos, mientras que concebida como negacin continua puede

(79) Cfr. GONZLEZ SEARA, L.: "La Sociologa, aventura dialctica", Ed.
Tecnos. Madrid, 1971 pags. 75 y 76 y DIEZ NICOLS, J.: "Sociologa..V
op. cit., pags. 27 y ss. Ambas obras constituyen en buena medida una
explicacin dialctica de la disciplina que cultivan estos autores.
(80) GURVITCH, G. : "Dialctica y Sociologa". Al 11_
1968. Tomado de DIEZ NICOLS. J.: "Sociolog
 - 591 -

contribuir a explicar la tensin y oposicin entre posturas

contradictorias. En la historia de la ciencia se pueden en-
contrar millares de ejemplos de adelantos logrados poniendo
en tela de juicio hiptesis aceptados (81); la Contabilidad
no es ajena, en su evolucin cientfica, a esta dinmica dia
lectica, por lo que, al igual que cualquier otro arte o cien
cia, est sujeta a contraste y a tendencias cclicas (82) y
su desarrollo constituye un proceso dialctico, en contacto
directo con el mbito de los hechos (83).

Un ltimo punto, que quedar claramente puesto de man

fiesto en el prximo captulo: la doctrina va fijando y des-
cubriendo de continuo nuevos centros de inters; pero hay he
chos externos, como puede ser la legislacin o la actuacin
de los organismos profesionales que, cuando retoman alguno de
esos temas o fijan una postura determinada, suscitan e impul
san el debate, generan una gran cantidad de literatura y prc)
mueven un considerable nmero de argumentos a favor y en con
tra. La creacin de la Divisin de Investigacin del APB y
el Trueblood Report son dos claros exponentes, que por si s
los sirven para caracterizar dos etapas en torno a la elabo-
racin de la norma contable. No creemos que tras las posici
nes doctrinales existan siempre -como afirman Watts y Zimmer-
man- intereses concretos; sin embargo, ambos marcan la heuris_
tica positiva de los dos ltimos subprogramas de investigacin
seguidos en la construccin de estndares.

(81) CHAMBERS, R.J.: "Why Bother...", op. cit., pag. 181 de la versin
castellana.

(82) MATTESSICH, R.: "On the Evolution...", op. cit. pag. 158

(83) MONTESINOS JULVE, V.: "Formacin histrica...", op. cit., pag. 381
- 592 -

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CAPITULO DUODCIMO :

SUBPROGRAMAS DE INVESTIGACIN EN LA
CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS
 - 597 -

CAPITULO 12. SUBPROGRAHAS DE INVESTIGACIN EN LA

CONSTRUCCIN DE PRINCIPIOS

LAS DISTINTAS ETAPAS EN LA ELABORACIN DE NORMAS

Aunque no existe un intento en profundidad de delimi-

tar las diferentes etapas que se han sucedido en la deter-

minacin de principios, especialmente desde la perspectiva

de los organismos profesionales encargados de tal cometido,

s pueden mencionarse algunos autores que, de una forma o

de otra, han tratado de poner de manifiesto los procesos -

secuenciales que ha atravesado la autoregulacin profesio_

nal norteamericana.

Hay que tener en cuenta que el propsito delimitador

no es fa'cil, por cuanto la tarea de las diferentes institu
ciones es el punto de confluencia entre la teora de la -
Contabilidad y la profesin contable, con lo que su acti-
vidad se mueve en oscilaciones entre las consecuciones de
una y la posible inercia y propsitos de la otra, de tal
manera que en este nexo de unin entre episteme y praxis -
cristalizan y se institucionalizan un buen nmero de las
deficiencias estructurales del sistema. Todo intento de es
tablecer etapas ha se ser consciente de sus propias limita
- 598 -

ciones, derivadas de la dificultad de f i j a r fronteras cla-

ras en un contexto secuencial en el que concurren tantos -

factores. La proximidad en el tiempo de los hechos objeto

de estudio y la persistencia de determinadas concepciones

o su influjo, una vez que al menos formalmente han sido -

superadas, son nuevos elementos distorsionantes en el men

cionado a n l i s i s .

En cualquier caso, las construcciones de principios -

derivadas de organizaciones profesionales son normalmente

una versin institucionalizada de las concepciones teri

cas, elaboradas para la profesin y teniendo en cuenta el

contexto en el que la misma opera, por lo que estas cons-

trucciones se manifiestan con un c i e r t o retraso con respec_

to a los logros doctrinales. Confluyen aqu en a l t o grado

las circunstancias, siempre mencionadas, pero difcilmente

explicitables, que provocan la divergencia entre t e o r a y

prctica; quizs lo dicho en captulos anteriores pueda

contribuir a identificar alguna de estas causas,pero eviden

temente el establecimiento de una visin completa y defini^

tiva del problema se presenta como tarea ardua (.1) - Por

(1) MONTESIONOS JULVE, V.: "Contabilidad y Decisin . . . " , op. c i t , -

pp. 283 y 284 enuncia los siguientes factores que perjudican la
comunicacin entre la teora y la prctica: a) Aislamiento teori^
co de la contabilidad; b) Reducida dimensin de las empresas;
c) Escasa actividad investigadora dentro de la empresa y tecnolo_
ga atrasada; d) Inadecuada formacin de los contadores; e) Ausen_
cia de competencia entre las empresas; f) Normas autoritarias mal
fundamentadas; g) Espritu excesivamente conservador entre los -
profesionales de la contabilidad.
 - 599 -

otro lado, tambin hemos indicado que la penetracin de la

norma generalmente aceptada en el ordenamiento jurdico
produce un efecto retardante. La intercomunicacin entre -
la actividad social y el Derecho puede llegar a ser lenta,
de tal manera que los avances que se producen en el pensa-
miento se desfasan con frecuencia en su aprehensin jurdi^
ca (2). De esta forma no es extrao que, en ocasiones, la le_
gislacin adopte mecanismos obsoletos que, por tanto, no -
siempre corresponden a la mejor prctica del momento; extre
mos estos que si son ciertos en el orden mercantil, requie
ren consideracin aparte cuando de normas fiscales se trata,
al interferir en este campo una abundante gama de motivacio
nes extracontables. Los condicionantes legales, as como
ese lento penetrar de los avances tericos en las institu
ciones jurdicas, que en nuestro campo son una realidad in-
dudable, tienen tambin incidencia en la divergencia entre
teora y-prctica: el profesional est, quermoslo o no, su
jeto a la legislacin, mientras que el terico se encuentra
libre de esas ataduras.

Comentaremos en primer lugar la divisin en etapas de

dos autores, Storey y Most, a las que aadiremos nuestra vi_

sin personal, desde un enfoque inspirado en la metodologa

(.1) "Hace ya mucho tiempo que los hechos no se corresponden con las
palabras de la ley..." GARRIGUES Y DAZ CABATE,J.: "Hacia un -
nuevo...", op. cit-, pg. 33, comentando la necesaria reforma de
la sociedad annima.
- 600 -

de los programas de investigacin, de las diferentes secuen

cias que se han seguido hasta el momento en bsqueda de la
norma contable.

Storey (3) identifica tres perodos en la elaboracin

de principios: 1932-1940, 1940-1953 y desde 1956 hasta me-
diada la dcada de los sesenta. El primero de ellos, el ms
fructfero segn Storey, est caracterizado por algunos in
tentos individuales y aislados de fundamentar la discipli-
na contable en un conjunto central de macrorreglas o prin-
cipios, mientras que los organismos reguladores consolida-
ban su actuacin a la bsqueda e implantacin de la mejor
prctica posible. El afn formalizador es incipiente en la
doctrina, en la que empiezan a aparecer diferentes tenden-
cias e intentos metodolgicos al respecto, que pueden consi_
derarse como precursores. Desde la perspectiva de la prcti_
ca, cristaliza el recurso a la aceptacin generalizada, -
que con tanta fuerza habra de manifestarse en pocas suce-
sivas.

El segundo perodo se extiende desde comienzos de la

dcada de los cuarenta hasta un momento, no fijado con pre_
cisin por Storey, entre 1954 y 1956; su caracterstica -.
principal es el creciente peso de las instituciones regula^
doras, que abordan decididamente su tarea de emisin de

(3) STOREY, R.K.: "The Search for..." op. cit. pg. 3. Puede verse un
comentario a esta divisin en CHATFXELD, M.: "A History...", op.
cit. pgs. 287-288.
 - 601 -

principios y normas contables, en un proceso dinmico e in

teractivo cuyas principales figuras son el American Institu
te of Accountants, representante de la profesin y la Ameri_
can Accounting Association, que aglutina e impulsa una bue-
na parte de las realizaciones tericas de la poca. Las in-
fluencias de esta ltima en el primero quedaron puestas de
manifiesto en la parte histrica de este trabajo. Desde un
punto de vista profesional, en esta etapa asistimos a la
consolidacin definitiva de la general aceptacin, que lle-
ga incluso a impregnar los cdigos de tica de las corpora-
ciones contables. Sin duda que al comienzo y en los p r i m e
ros aos de este perodo existen ya un conjunto de reglas -
prcticas, de extraccin eminentemente emprica, con el su-
ficiente arraigo como para constituir un importante instru-
mento de control sobre la actuacin contable.

La tercera y ltima etapa comienza en 1956 y se extien

de hasta mediada la dcada de los sesenta -tengase en cuen-
ta que el trabajo de Storey que comentamos se public en
1964- y se caracteriza por la actuacin del Accounting Prin
ciples Board y sus esfuerzos de combinar su enfoque pragm-
tico con la metodologa doctrinal y acadmica emanada de la
A.A.A. e incluso de su propio esfuerzo de investigacin. Re_
cordemos, no obstante, que dos importantes consecuciones de
este ltimo, los Accounting Researsch Studies de Moonitz y
Srpouse fueron rechazados de hecho por el Board y que una
buena parte de los restantes no siguieron mejor camino. Por
otro lado, para la doctrina esta etapa es la edad de oro
- 602 -

de la investigacin a priori, en la que se trata de buscar

fundamento terico a los principios contables. Lgicamente
en esta fase tambin podran distinguirse varios perodos,
segn el creciente desarrollo del sustento terico econtra
do.

En una breve referencia, Most (4) tambin se ocupa de

efectuar su delimitacin en etapas del proceso secuencial -
de hechos vinculados al concepto de principios de contabili^
dad, distinguiendo tres fases en su institucionalizacin. -
La primera -1932 a 1940- es un intento de identificar un
cuerpo de conocimientos denominados principios contables; -
la segunda -1940-1973- se caracteriza por la conservacin -
por la profesin del conjunto de reglas, con acompaamiento
de racionalizaciones emanadas de sus miembros; en la terce-
ra -desde aquella ltima fecha- la bsqueda de principios -
se abandona en favor de estndares, tanto nacionales como -
internacionales. Parece de esta manera que la determinacin
de normas se aferra con ms fuerza a la armonizacin, dejan
do quizs en un segundo plano los sustentos tericos. El
propio Most acompaa la desicripcin de sus etapas con una
sustanciosa afirmacin: tras un temprano movimiento hacia
la uniformidad, que no dio sus frutos, la subsecuente
bsqueda de principios universales parece conducir a la -
profesin en una direccin que probablemente no ha escogi-

(4) MOST, D.S.: "Accounting Theory". op. cit. pg. 63

 - 603 -

do. La pugna parece establecida -aadimos nosotros- entre

la armonizacin y la conveniencia de encontrar reglas
denticas, aplicables a propsitos concretos. En la bs-
queda del punto de equilibrio conciliador de ambos extre
mos, parece que est predominando el primero de ellos, lo
cual no es extrao, si se tienen en cuenta la concepcin
de la que se parte que condiciona, como ya hemos indicado,
el papel de la informacin contable. Pero no es menos cier
to que bajo una ptica distinta, la configuracin de las
reglas que rigen nuestra disciplina puede alterarse sustan
cialmente.
- 602 -

de la investigacin a priori, en la que se trata de buscar

fundamento terico a los principios contables. Lgicamente
en esta fase tambin podran distinguirse varios perodos,
segn el creciente desarrollo del sustento terico econtra
do.

En una breve referencia, Most (4) tambin se ocupa de

efectuar su delimitacin en etapas del proceso secuencial -
de hechos vinculados al concepto de principios de contabili_
dad, distinguiendo tres fases en su institucionalizacion. -
La primera -1932 a 1940- es un intento de identificar un
cuerpo de conocimientos denominados principios contables; -
la segunda -1940-1973- se caracteriza por la conservacin -
por la profesin del conjunto de reglas, con acompaamiento
de racionalizaciones emanadas de sus miembros; en la terce-
ra -desde aquella ltima fecha- la bsqueda de principios -
se abandona en favor de estndares, tanto nacionales como -
internacionales. Parece de esta manera que la determinacin
de normas se aferra con ms fuerza a la armonizacin, dejan
do quizs en un segundo plano los sustentos tericos. El
propio Most acompaa la desicripcin de sus etapas con una
sustanciosa afirmacin: tras un temprano movimiento hacia
la uniformidad, que no dio sus frutos, la subsecuente
bsqueda de principios universales parece conducir a la -
profesin en una direccin que probablemente no ha escogi-

(4) MOST, D.S.: "Accounting Theory". op. cit. pg. 63

 - 603 -

do. La pugna parece establecida -aadimos nosotros- entre

la armonizacin y la conveniencia de encontrar reglas
denticas, aplicables a propsitos concretos. En la bs-
queda del punto de equilibrio conciliador de ambos extre
mos, parece que est predominando el primero de ellos, lo
cual no es extrao, si se tienen en cuenta la concepcin
de la que se parte que condiciona, como ya hemos indicado,
el papel de la informacin contable. Pero no es menos cier
to que bajo una ptica distinta, la configuracin de las
reglas que rigen nuestra disciplina puede alterarse sustan
cialmente.
- 604 -

LOS SUBPROGRAMAS EN PRESENCIA

SUBPROGRAMAS DE INVESTIGACIN Y NORMA CONTABLE

Utilizando la metodologa lakatosiana, la secuencia

de posiciones conceptuales desde las que se ha abordado
la elaboracin de principios y normas contables puede en
focarse de dos maneras: afirmando que en la misma se han
sucedido diversos programas o considerando que las d i f e
rentes etapas son reflejo retardado de las manifestacio
nes por las que ha discurrido en sus adaptaciones el pro-
grama de investigacin formalizado, con lo que aquellas -
fases seran la consecuencia de diferentes subprogramas.
Ya hemos apuntado que la flexibilidad de los conceptos
lakatosianos permite tales alternativas, a la vez que la
cuestin no parece relevante si el propsito es sealar
las caractersticas, la heursitca, de tres pticas dife-
rentes: un perodo previo, subprograma de bsqueda y dos
sucesivos, a los que nos venimos refiriendo bajo la denomi_
nacin de subprogramas lgico y teleolgico. En ltima ins_
tancia, cada uno tiene un rasgo esencial: la general acep-
tacin, el sustento en la lgica clsica, predominantemen-
te cognoscitiva y la bsqueda de los objetivos de la infor
macin contable, circunstancia sta ltima que parece que
puede desembocar -no lo ha hecho todava- en construccion-
nes decididamente normativas y denticas.
 - 605 -

Tngase presente que se trata de rasgos bsicos, que

en ningn modo se abandonan totalmente al cambiar el enfo
que, sino que de una forma o de otra siguen influyendo en
las diferentes etapas. En especial, la general aceptacin,
paradigma caracterstico de la primera, est presente en -
las restantes, bien buscada y aludida expresamente, bien -
a travs de instrumentos lgico formales: la induccin es-
trictamente positiva, en su aplicacin a nuestra discipli-
na, no es sino una manifestacin solapada de la creencia -
de que debe seguir practicndose lo gue se practica.

Pero aunque la delimitacin histrica no resulte fcil,

existen dos hechos que pueden considerarse importantes ja-
lones en este proceso: la creacin del A.P.B. y, en especial
de su Accounting Research Divisin impuls los intentos for
malizadores e hizo que las declaraciones posteriores busca_
ran como-marco ineludible el apoyo terico. Ms tarde, el -
Trueblood Report abri para el recin creado Financial
Accounting Standards Board, la lnea de bsqueda de los ob-
jetivos de la informacin contable, presente en la doctrina
con anterioridad, al igual que el nimo formalizador lo ha-
ba estado antes de su irrupcin en la autorregulacin pro
fesional.

Destinamos el presente captulo a presentar un breve -

resumen de las caractersticas de estos tres subprogramas o

tendencias direccionales, cuya materializacin en declara

ciones concretas ser estudiada en profundidad en otros ca-

p tnLas__de_esta segunda parte del presente trabajo.

- 606 -

EL SUBPROGRAMA DE BUSQUEDA:LA ACEPTACIN GENERALIZADA

El ncleo central del enfogue basado en la aceptacin

generalizada, cuyo comienzo puede situarse en los trabajos
del "Special Committee on Cooperation with the Stock Exchan
ge", puede resumirse en una frase de G.O. May, su Chairman:
las reglas de la Contabilidad son el producto de la e x p e
riencia ms que de la lgica (5). Esta filosofa prevalece
en la construccin de principios y normas hasta que, al
crearse el A.P.B., el Special Committee on Research Program
concluye que es necesaria la investigacin, entendida como
algo ms que un mero examen de las prcticas existentes (6).
La actuacin de May al frente de aquel Comit influy en el
curso de la contabilidad en Estados Unidos ms que ningn -
otro individuo anterior o posterior, en grfica expresin
de Chatfield (7),,dando lugar a un considerable impulso de
la misma, con evidentes pintos positivos en su poca. Sin -
embargo, el mantenimiento a ultranza de este pragmatismo -
ms all de las condiciones de partida no ha sido beneficio
so a largo plazo para la prctica contable: la aceptacin

(5) MAY, G.O,: "Financial Accounting". M e . Millan Co. New York, 1943.
pag. VIII. Citado por MOONITZ, M.: "Why Do We Need...", op. cit.,
pg. 79. Puede verse tambin MAY, G.O.: "Uniforma.ty in Accounting".
H.B.R. n17. 1938.

(6) AICPA: "Report to Council..." op. cit.

(7) CHATFIELD, M. : "A Story... 11 . op. cit. pg. 288

 - 607 -

generalizada no parece el mejor camino para fijar reglas -

de actuacin.

Un buen nmero de los autores que se han ocupado de -

estos comienzos hacen referencia a los balbuceos iniciales
de toda disciplina cientfica, que normalmente nace como -
un conjunto de procedimientos para resolver una serie de -
necesidades especficas y encuentra inicialmente una via de
apoyo en la propia prctica ms que en la reflexin siste-
mtica (8). A medida que se produce su desarrollo, se van
realizando construcciones encaminadas a formalizar, expli-
car y predecir el comportamiento de los hechos, que normal-
mente contribuyen a mejorar sus aplicaciones prcticas. Si
bien es probable que en otras ramas del saber hayan concu-
rrido elementos retardadores de este proceso, no es menos
cierto que en el mbito contable la cristalizacin de la si^
tuacin de un determinado momento en normas de obligado cum
plimiento ha supuesto un importante freno en la propia iner_
cia del sistema para llevar a la prctica sus consecucio
nes tericas.

El programa de investigacin que se inicia con la ge-

neral aceptacin est claramente ligado a la aparicin del
capitalismo financiero y sus necesidades de informacin con

(8) Puede verse a este respecto, entre otros: RODRGUEZ LPEZ,I.: "So
bre principios " . op. cit. , pg. 110; RODRGUEZ ROMERO,I. :"La~
contabilidad, una metodologa cientfica". Revista de Economa,
n101, 1968, pgs. 257-280; FERNANDEZ PIRLA, J.M.: "Teora Econ-
mica...", op. cit. pg. 7; CHAMBERS,R.J.: "Why Bother...", op. cit
oa. 178.
- 608 -

table para un adecuado desarrollo del mercado de c a p i t a l e s .

Su entramado conceptual de reglas contables responde funda_

mentalmente, aunque con alguna variacin de unos casos a -

otros, a la teora contractual pura de la sociedad mercan-

til, en la que la informacin contable se concibe como un

medio de comunicacin entre la empresa y sus accionistas o,

en ltima instancia, entre aquella y sus inversores presen

tes o futuros. Esta comunicacin requiere que los usuarios

tengan algn punto de referencia de la manera en que ha si^

do procesada la informacin (9) por lo que ante la imposi-

bilidad de incluir en los estados financieros los procedi-

mientos utilizados y ante la necesidad de llegar a un de

terminado nivel de uniformidad, se extiende en aquel pero

do posterior a la Gran Depresin la referencia a la gene

r a l aceptacin (10). Se codifican en esta poca algunas

grandes reglas, para las que el Comit presidido por May -

adopta la denominacin de principios (11) . La l i s t a de or

mas se somete a reformulaciones ms o menos rigurosas (12)

y en 1938 el ASR nmero 4 de la S.E.C. introduce por prime

ra vez la referencia en una norma e s c r i t a a la aceptacin

(9) FOWLER NEWTON, E.: "Revisin de los Principios y normas de contabili^

dad generalmente aceptados". A.E. ao 6, n64. J u l i o de 1975,pg.369

(10) BARRAZA CABIEDES,P.: "Principios que g o b i e r n a n . . . " , op. c i t . pg.201

afirma que en 1934 ya se ha generalizado.

(11) cfr. LECHINI, F . E . : "Que son los p r i n c i p i o s de contabilidad?".A.E.

Ao 6, n63. Junio 1975, pg. 270.
(12) El trabajo de Sanders, Hatfield y More responde a este momento* h i s -
trico, pero desde luego no es e l nico. Vib. una l i s t a de ocho -
principios en BYRNE,G.: "To what Extent Can the Practice of Accoun_
ting be Reduced to Rules and Standards?. JOA, november 1937, pgs.
364 a 379.
 - 609 -

generalizada, basada en su apoyo autorizado (13), lo cual

supone que la carga de la justificacin de cualquier dife_
rencia con l a s prcticas as definidas deba recaer en quien
se aparte de e l l a s . La sancin legal es una clara raanifes_
tacin de institucionalizacin (14), a la vez que el indi^
viduo practicante puede evitar con ella la responsabilidad
de su propio trabajo por conformidad con las prcticas es
tableeidas, con independencia, en principio, de los resul
tados producidos (15).

Los puntos dbiles de esta manera de actuar han

sido puestos de manifiesto reiteradamente en la l i t e r a t u r a
contable. Posiblemente sea este uno de los aspectos de
nuestra disciplina en los que pueda encontrarse ms amplia
bibliografa c r t i c a que, como ya hemos indicado, aboga -
por la referencia a un adecuado soporte terico para la ela

(13) Vid. adems del captulo n1 del presente trabajo, WERNTZ, W.W.:
"What Are the Basic Accounting Postulates?" Incluido en e l Rea-
dings KELLER, T. F. y ZEFF, S.A. (Editors): "Financial Accoun
ting Theory. Issues and controversies". Me Graw Hill Book Co. -
New York, 1969, pg. 44 y 55
(14) "De tiempo en tiempo los hombres se renen para codificar y dar
sancin legal a las p r c t i c a s , segn se van desarrollando y
transformando. As surgen las i n s t i t u c i o n e s " . HORTON, P.B. y
HUNT, C.L.: "Sociologa", op. c i t . pg. 204.
(15) c f r . SPACEK,L.: "Business Succes Requires an undesrtandicy of -
unsolved Problems of Accounting and Financial Reproting". Inclui
do en KELLER, T.F. y ZEFF,S.A. (Editors): "Financial Accounting""
op . c i t . , pg. 136. Vid tambin una dura c r t i c a en e s t e s e n t i
do en PELOUBET, M.E.: "Is Further Uniformity Desirable or PossiT-
b l e ? " . JOA, a p r i l 1961.
- 610 -

boracin de principios y normas contables. La persistencia

del sistema, an en contra de las c r t i c a s generalizadas,

puede dar idea del vigor con que se manifiesta un comporta^

miento humano fuertemente arraigado, as como de la r i g i

dez en el desempeo que puede llegar a ocasionar un s i s t e -

ma de normas escritas (16).

La c r t i c a puede tener su punto ms fundado en las

claras deficiencias que ocasiona el pragmatismo a ultranza:

con l la general aceptacin pierde todo soporte que no sea

la prctica, con lo cual aparece la clsica trampa teleol

gica: se confunde la causa con el efecto y la norma r a c i o -

nalmente fundada se convierte en uso, en el sentido ms or_

tequiano del trmino, en el que se concibe como lo que de-

be hacerse porque es lo que se hace, porque es uso (17) . -

Con ello el positivismo cobra su ms drstica expresin: -

solo debe de ser lo que puede ser y solo puede ser lo oue

se mueve dentro de las condiciones de lo que es (18), en -

aplicacin frecuentemente irreflexiva y mecnica (19) .

(16) HORTON, P.F. y HUNTf C.L.: "Sociologa", op. c i t . pg. 219.

(17) ORTEGA Y GASSET,J.: "El hombre y l a gente". Ed. Revista de Occiden

t e . Madrid, 4a. edicin, 1951. pg. 208.

(18) Del mismo autor y e d i t o r i a l : "Obras completas". Tomo I I I . pg. 101.

(19) Ortega no es ajeno a la c r t i c a de esta forma de comportamiento hu

mano: "las masas, por su p a r t e , son hombres de vida predominante
mente socializada, mostrenca, con tendencia a l a mera pervivencia
inerte en la situacin presente y por consecuencia contribuyendo a
la perpetuacin del sistema de f s i l e s normativos que son los usos"
Cfr. HIERRO,S. PESCADOR,J.: "El Derecho en Ortega". Ed. Rev. de
Occidente. Madrid, 1965, pgs. 60-61.
 - 611 -

Pero no se piense que esta circularidad es una mera -

elaboracin semntica basada en unas frases ms o menos
estticamente construidas por Orteaa. Definiciones como -
sta han sido y en cierta medida siauen siendo habituales:
Los principios generalmente aceptados son aquellas normas
generalmente admitidas para registrar en los libros las -
transacciones de las empresas (20); con ello, en un amplio
sector de la literatura contable de este perodo, se afirma
que las reglas tienen un carcter eminentemente convencio-
anl, basadas en la costumbre y en el uso (21). Cabe inclu-
so el riesgo de aseverar que los comerciantes practican la
contabilidad porque lo exige la ley (22). La general acep-
tacin llega a alcanzar a la delimitacin de conceptos con
tables: as, los activos se definen en el Statement n4
del A.P.B. como los recursos econmicos de una empresa, que
se reconocen contablemente y se valoran de acuerdo con los
principios de Contabilidad generalmente aceptados (23).

El positivismo contable trata de anular cualquier ti-

po de juicio de valor y por ello recurre a la observacin
emcrica. Buena muestra de ello son las siguientes palabras

(20) Cfr. Lexique UEC

(21) Vid en especial GRADY, P.: "Inventory ", op. cit. pg. 307 de
la edicin castellana.
(22) A este riesgo alude una interesante obra de principios de siglo:
BOURNISIEN, I.: "Essai de Philosophie Comptable". Ed. Imprimerie
Ouvrire . Limoges, 1979, p. 1919
(23) A.I.C.P.A.: "The Basic Concepts..."op. cit. parr. 132, pgs. 49 y
50.
- 612 -

de Grady: por el anlisis de su propia experiencia, proba-

blemente cada autor hara una seleccin diferente al enume
rar sus conceptos, lo que hara imposible eliminar de la -
discusin los puntos de vista personales (24) . El resulta-
do de este intento de anular los factores intuitivos o psi_
colgicos de la estructura formal corre el riesgo de que -
las verdades analticas o lgicas lo sean por convencin -
ms que por raciocinio (25) . Hay un tanto de sabidura con
vencional en esta forma de proceder (26), en el sentido en
gue maneja Galbraith este trmino, ya que es mucho ms f-
cil determinar la general aceptacin de un concepto que su
verdad o validez (27), con lo que el compromiso sustituye
con frecuencia al anlisis y las reglas a la razn (28). -
Pero an as, la profesin ha encontrado problemas en d e
terminar y delimitar aquello que es realmente aceptado de
lo que no lo es (29).

Una crtica habitual al positivismo representado por

la aceptacin generalizada descansa en la argumentacin de
gue el consenso de una mayora no tiene por qu asegurar -

(24) GRADY, P. "Inventory..." op. cit. pg. 30

(25) Cfr. DEVINE,C.T.: Research Methodology..." op. cit.
(26) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora..." op. cit. pg. 26 , hace una afirma-
cin similar.
(27) JORDN,L.H. "Principies...11, op. cit. pg. 23
(28) ONIDA, P. :"Naturaleza y lmites de la poltica de balance". R.T.C
vol. XXIX, Nos. 344 y 345. Agosto-Septiembre 1977. p. 107
(29) WERNTZ, W.W. : "What Are..." op. cit. pg. 44 y VATTER, W.J.: "The
State...", op. cit. pg. 80 hacen una 'afirmacin similar.
 - 613 -

la sistematizacin adecuada de un conjunto de conocimientos

C30), critica a la que evidentemente nos sumamos. Podra pa
recer incongruente esta afirmacin cuando en el captulo
precedente hemos mantenido y explicado la nueva imagen de -
la ciencia basada en el concepto de objetividad como subje-
tividad compartida. Ambas posturas son perfectamente compa-
tibles en cuanto se considere que en el proceso de elabora-
cin y fijacin de las normas contables se ha dado muy poco
lugar, al menos hasta recientes fechas, al debate d i a l c t i -
co, al contraste entre posturas contrapuestas, que contribu
ye a depurar los logros de aquella objetividad compartida.
Posiblemente el corto espacio de tiempo -apenas cincuenta
aos- transcurrido desde la iniciacin de esta etapa, junto
con la fuerte institucionalizacin de la norma contable,
constituyan una explicacin plausible para explicar que la
inercia contra el cambio se haya impuesto a la razn.

Con aquellos presupuestos consensales se ha querido

ver en ocasiones a los principios de contabilidad general-
mente aceptados como una especie de derecho consuetudinario
contable (31), pero esta afirmacin ha sido utilizada tanto

(30) Utilizan esta argumentacin entre o t r o s : MONTESINOS JULVE,V.:"Con_

t a b i l i d a d y D i r e c c i n . . . " , op. c i t . tomo I . pg. 9; LECHINI,F.E.:
"Qu son l o s p r i n c i p i o s . . . " , op. c i t . pg. 280. SCHATTKE, R.W.: -
An Analysis of APB Statement n4" A.R. v o l . XLVII, a p r i l 1972 y
CHAMBERS, R . J . : "The Anguish of Accountants" JOA, mars, 1970, p .
70.
(31) Vid. PELOUBET, M.E.: " I s Further Uniformity..." op. c i t . que plante
e l paralelismo entre l a formacin de l a norma contable y e l proce-
so sociolgico de constitucin de un ordenamiento j u r d i c o .
- 614 -

para apoyar la general aceptacin (32) como para criticar^

la (33). Es evidente que el acto o conjunto de actos que da
origen a una costumbre lleva nsita una vivencia de justi-
cia o injusticia y, por tanto, en su momento fue un acto -
preferido a otro y como tal, reputado obligatorio y debien
do ser (34). Pero el peligro de este enfoque es continuar
haciendo las cosas de idntica manera una vez que cesaron
las causas que la motivaron, con lo que la regla puede to-
mar vida propia, independientemente de sus razones.

En cualquier caso, este enfogue denominado por H e n

driksen no terico y cuya manifestacin ms formalizada, -
con la que penetra en la siguiente etapa, es la induccin
mecanicista, utiliza una metodologa ms propia de la o b
servacin de los fenmenos naturales (35), que no parece -
ser el procedimiento ms adecuado para dotar a la norma -
contable de la flexibilidad necesaria para responder a la
propia evolucin del mbito en que se asienta. Ya tuvimos
ocasin de argumentar sobre estos extremos en el ltimo
epgrafe del captulo 10, por lo que baste con dejar anota
do aqu este punto dbil adicional de la aceptacin genera
lizada.

(32) G R A D Y , P . : "Inventory ", op. cit. pg. 29

(33) HENDRIKSEN, E.S.: "Teora " op. cit. pg. 17
(34) LEGAZ LACAMBRA, L.: "Filosofa del Derecho". Bosch, Barcelona, 1975
(35) ARMSTRONG, M.: "The Politics of Establishing Accounting Standards"
JOA, February 1977, pg 76 pone de manifiesto que en ocasiones se -
entiende la Contabilidad como si de fsica se tratara.
 - 615 -

Evidentemente la autorregulacin contable ha de existir;

el autntico problema est en conseguir el nada fcil punto
de equilibrio entre uniformidad y flexibilidad, aunque en -
este caso parece que aquel ptimo ha sido trascendido amplia_
mente, acuando una frmula persuasiva, pero a la vez incier
ta, como es la general aceptacin (36). Los informes de audi_
tora hacen referencia a que el reflejo de la situacin eco
nmico financiera y resultados de la entidad es adecuada, -
de acuerdo con los principios generalmente aceptados; pero
ocurre que en la utilizacin de esta frmula se vuelca todo
su peso en su segunda parte, la referencia a la norma, con
frecuente olvido de la primera, la debida presentacin (37),
con lo cual puede darse el caso de que la norma general no
sea adecuada a una situacin concreta y que, sin embargo, -
se aplique por encima de su utilidad, sin vinculacin algu-
na a un propsito especfico. De ah que la filosofa impl^
cita en el principio de imagen fiel, tal como ha sido d e s
crito en otro lugar, as como la tendencia de sustituir
aquella frmula por otras alternativas, ms expresivas del
propsito teleolgico de la norma, nos parezcan de mayor
operatividad o, al menos, ms conscientes, siempre que pue-
dan ser llevadas a la prctica hasta sus ltimas consecuen-
cias. Ya hemos argumentado que las evidentes dificultades -

(36) Cfr. ONIDA, P.: "El balance...", op. cit, pg. 96

(37) PELOUBET, M.E. : "Is Further niformity..." op.cit., utiliza t a m -
bin este argumento.
- 616 -

que presenta no deben de ser motivo para eludir un intento

taxonmico (38) que haga la regla contable aceptable por -

ser adecuada, ms que adecuada por ser aceptada (39) .

Un extremo adicional digno de mencin en cuanto al sub

programa o enfoque que nos ocupa es el balbuceo conceptual

a que da lugar, especialmente en cuanto a la u t i l i z a c i n de

trminos tales como postulados, principios o reglas, des

concierto que en buena medida pervive hasta nuestros das y

del que es harto d i f c i l sustraerse, a pesar de que desde

poca temprana existan algunos intentos de depurar y aqui-

latar la terminologa (40), que siempre se presenta huidiza,

especialmente cuando se toman conceptos de otras discipli-

nas. Con ello pueden encontrarse mltiples utilizaciones y

(38) Mattesich, que propugna esta solucin, c r i t i c a tambin la acepta

cin generalizada: "No hace mucho tiempo, los contadores pblicos
firmaban sin reparos sus informes, asegurando que este o aquel e s -
tado financiero reflejaba correctamente la posicin financiera de
una empresa. Incluso aun cuando hoy en dia esa frase se completa
aadiendo la conformidad con estndares aceptados, tengo mis serias
dudas de s i la conciencia del contador que pone su firma bajo t a l
sentencia permanece hoy tan tranquila como hace veinte aos. Pien-
so esto porque en ese intervalo de tiempo, cada miembro de la pro-
fesin ha sido bombardeado con l i t e r a t u r a y argumentos tan vlidos
que deben haber hecho que la conciencia incluso del ms recalci
trante de los contables no permanezca imperturbable. "MATTESICH,R. :
"Same Thoughts " , op. c i t . pg. 48.
(39) En expresiva frase de SORTER, G.H. y GANS, M.S. : "Opportunities and
Implications...". op. c i t . pg. 5.
(40) En 1939 hay un intento claro de definir rigurosamente los conceptos
de convenciones, doctrinas, reglas y principios por parte de Gil
man. Puede verse una referencia al mismo en CHATFIELD, M.: "A Hist
r y . . . " op. c i t . pgs. 291-292 y CHAMBERS, R . J . : "Conventions, Doc
t r i n e s . . . " op. c i t . pg. 88 y s s .
 - 617 -

acepciones diferentes del trmino principio (41) referidas

indistintamente a los distintos niveles en los que puede -
desarrollarse un entramado conceptual, a la vez que no son
infrecuentes las mixturas en las que se identifica princi-
pio con ley, doctrina, norma, mxima, axioma o postulado -
(42). En estas circunstancias, nada tiene de extrao que ha_
yamos venido utilizando el trmino sin la precisin conce
tual que t a l vez fuera exigible; por otro lado, parece que
cuando una argumentacin o delimitacin de conceptos cae en
un campo en el que son posibles tantas utilizaciones termi-
nolgicas, cualquier nueva aportacin o intento delimitador
no pueda pasar de ser uno ms de los muchos existentes. Sin
embargo, quizs puedan hacerse algunas consideraciones der_i
vadas de la lnea de pensamiento que venimos manteniendo y
que puede resumirse en que no es lo mismo generalizar los -
trminos, conceptos o asunciones bsicas en que se asienta
una disciplina, que derivar de las mismas reglas concretas
para la accin. La primera categora puede tener su asiento

(41) Barraza, que pone de manifiesto esta inconsistente u t i l i z a c i n , -

identifica seis acepciones diferentes para e l trmino, mientras -
que Stamp, ms benvolo, encuentra solo cuatro. Vid. BARRAZA CA
BIEDES, P. :"Principios que gobiernan . . . . " , op. c i t . pag 201 y -
STAMP, E.: "Establishing Accounting Principies". AB, vol 6, Winter
1970, pg. 96. Pueden encontrarse consideraciones adicionales a l
respecto en MOONITZ, M.: "Why i s i t so Difficult t o Agree Up-on a
Set of Accounting Principies?. The Australian Accountant. November,
1968, pgs. 621-631; RAPPAPORT, A. : "Seminar Research on Uniforma^
t y " . AR. vol XL n3, j u l i o 1965. y BIONDI, M. y o t r o s : "Ideas para
una reformulacin t o t a l de los principios de contabilidad general-
mente aceptados". A.E. ao 6, n64, Julio 1975.
(42) BYRNE, G.R.: "To What Extend...", op. c i t . puede servirnos como eje:
po, suficientemente lejano en el tiempo, para i l u s t r a r esta a f i r -
macin.
- 618 -

en la lgica positivista, pero la segunda no puede apoyar-

se sino en la dentica.

Por ello, en un intento conciliador, hay que d i s t i n

guir dos aplicaciones diferentes para el trmino principio

(43): desde las construcciones deductivistas de la lgica

cognoscitiva, un principio podra asimilarse a una proposi^

cin bsica, tomada del exterior de la propia construccin

y necesaria en el engranaje deductivo. Se trata de la redu

tio in primum princir>ium aristotlica de la cual toma su -

denominacin y que, insistimos, puede utilizarse en una

formulacin axiomtica o semntica de una disciplina, siem

pre que siesta requiere de la accin, se incluya en esa

elaboracin el engranaje necesario para deducir normas a -

tal objeto. No obstante, la denominacin ms adecuada para

estas proposiciones externas a los sistemas contables sera

la de postulado.

Esta posibilidad nos abre una segunda acepcin para -

el trmino principio: norma para la accin, que posiblemen

te estuviera mejor aplicada cuando se tratara de identifi-

car una macrorregla o hiptesis instrumental de carcter -

general, utilizable para un conjunto de situaciones de base.

Hay que reconocer que esta segunda acepcin est implcita

(43) Una delimitacin conceptual similar a la que proponemos puede, en-

contrarse en BIONDI M.: "Ideas para una reformulacion..". op. cit
pg. 352
 - 619 -

en muchas construcciones (44) aunque no siempre aparezca -

claramente delimitada, ya que en general se confunde forma
lizacin positiva con aplicacin dentica, de tal manera -
que prcticamente todos los intentos generalizadores han
tratado de medir por el mismo rasero aquellas dos vertien-
tes de nuestra disciplina, englobndola en una nico cuerpo
de proposiciones. De ah que pudiera parecemos ms adeuca
do el utilizar denominaciones diferentes, refirindose al
primer caso con expresiones tales como axiomas, postulados
o asunciones bsicas y al segundo con la denominacin de -
principio, que as se entendera en su sentido estricto de
regla para la accin.

Un ltimo punto con respecto a la aceptacin generali_

zada, que puede mitigar en algo la crtica que se despren-
de de las lneas anteriores: todo programa de investigacin
deja un sedimento vlido en el ncleo central de conocimien
tos, antes de convertirse en regresivo. La aceptacin gene_
ralizada, tan vinculada al desarrollo del mercado de capi-
tales, ha contribuido a perfilar unos conceptos contables
aplicables en alguna medida en una direccin: las relacio-
nes informativas entre la empresa y el propietario-inversor
de la misma, aunque ello haya hecho que el resto de los -

(44) As, vid. el Accounting Terminology Bulletin n1 del AIGPA (1953),

en el que se define un principio como "una ley general o regla -
adoptada o profesada como gua para la accin, un asiento o base
establecida para la conducta o la prctica".
- 620 -

usuarios potenciales reciban la informacin como un subpro

ducto (45). La crtica del pasado es siempre fcil, espe
cialmente cuando se cuenta con instrumentos metodolgicos
y conceptuales que no se han podido o querido utilizar en
un momento dado. Recordemos que hemos afirmado que las ideas
requieren de un cierto proceso de acumulacin para asegu-
rar su aceptacin y de un entorno propicio para su desarro
lio. El ejemplo que los socilogos del cambio proponen pa-
ra ilustrar esta afirmacin es ya clsico en la materia: -
de nada sirvi que Leonardo da Vinci inventara el aeropla
no (46).

EL SUBPROGRAMA LGICO

Hemos fijado el comienzo para esta segunda etapa en -

el momento en que con la creacin del A.P.B. ste inicia -
su programa de investigacin, en bsqueda de una base te-
rica para el desarrollo de la norma contable. Tambin hemos
indicado que los lmites no son excesivamente precisos
por cuanto mientras siguen en pie bastantes de las concep-
ciones del anterior programa, la doctrina ya haba sentado

(45) Cfr. MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Decisin....11 op. cit.

tomo I, pg. 292, que hace una afirmacin similar.
(46) Adems de la bibliografa mencionada en este epgrafe pueden en-
contrarse posturas crticas con respecto a la aceptacin generaliza^
da en GONZLEZ GARCA, A. L.: "El impuesto sobre sociedades..." -
op. cit.; REY, F.: "Dveloppments rcents..." op. cit.; SNCHEZ -
ARROYO, G. : "Principios de Contabilidad generalmente admitidos".
En ALVAREZ MELCON, S. y SAEZ TORRECILLA, A.: "Contabilidad general";'
op. cit. CASSANDRO, P.E.: "Sobre el contenido de los estudios de
Accounting". R.T.C. vol. XXVI, n304, *V"H i fl 1974: LPEZ MORENO.
M.J.: " L a s tcnicas " op. cit. ; MOONI =r~
 - 621 -

de alguna manera las bases que se adoptan en esta etapa e

incluso en aquel momento existen ya manifestaciones de lo

que ha de ser el ncleo ideolgico central de la siguiente.

En cualquier caso, la decisin de tomar como punto de -

partida para este programa la creacin del A.P.B. parece
justificada por el impulso e influencia que tuvo en las cons
trucciones de principios y normas contables, ms o menos
formalizadas, de instituciones no solo norteamericanas, sino
tambin de otros pases, que desde este momento comienzan a
buscar un soporte o una apariencia terico-formal para sus -
declaraciones.

La referencia a un entramado terico se hace presente

desde entonces en las declaraciones de principios y normas
contables, como un intento de racionalizar la prctica; el
informe del comit que crea el APB y su Divisin de Investi_
gacin es expresivo de esta filosofa, que pretende que la
Divisin emprenda un estudio de los postulados bsicos que
sustentan los principios de Contabilidad en general, reali-
zando un estudio de estos principios y preparando una deca
racin razonablamente condensada de los mismos. (47) En es-
te esquema se insiste en el desarrollo lgico contable en
varios niveles, as como en la necesidad de una continua in

(47) "Report to Council..." op. cit, pg. 62.

- 622 -

vestigacin. Su contenido marca una clara impronta en la po

ca, fijando una tendencia direccional posterior, de manera
que las declaraciones doctrinales y profesionales que le su
cedieron siguieron sus expresiones y conceptos, consagrando
el esquema postulados -principios- reglas, utilizado en -
los trabajos uno y tres de la Divisin de Investigacin, de
Moonitz y Sprouse y Moonitz, respectivamente.

Obsrvese hasta que punto las siguientes frases del -

"Report to Council of the Special Committee on Research Pro
gram" constituyen el ncleo central en torno al que se mue-
ve el programa de investigacin que comentamos:

Los postulados son pocos en nmero y son asunciones

bsicas sobre las que descansan los principios- Necesa_
riamente derivan del entorno econmico y poltico y de
las formas de pensamiento y hbitos de los diferentes
segmentos de la Comunidad de negocios. La profesin, no
obstante, debe de conocer claramente su significado e
interpretacin, al objeto de que constituyan una base
significativa para la formulacin de principios y para
el desarrollo de reglas y otras guas para la aplicacin
de principios a situaciones especficas... Un verdade-
ramente amplio conjunto de principios contables coordi-
nados debe de servir como un entramado de referencia pa_
ra la solucin de los problemas concretos.
En consecuencia, las reglas y otras guas para la
aplicacin de principios contables a situaciones espec^
ficas deben desarrollarse en relacin con los postulados
y principios previamente expresados... Deben de ser ra-
zonablemente flexibles (48).

Con ello el intento de fundamentar la contabilidad en -

postulados, que puede atribuirse a Patn en la versin i n i
cial de su "Accounting Theory11 irrumpe con fuerza en la lite

(48) "Report to Council..." op. cit

 - 623 -

ratura contable en bsqueda de la secuencia deductiva postu

lados-principios-reglas (49) en un claro efecto mimtico y

no siempre reflexivo (50).

No puede decirse que la distincin entre una teora ge

neral contable y sus aplicaciones a propsitos concretos no
est implcita en las frases que acabamos de recoger, sino
que posiblemente estuviera presente con mayor o menor clar.i
dad en la mente de sus autores, pero lo cierto es que no se
explicita formalmente, en la manera en que lo hace Mattessic
ni en el Report, ni en el ARS nl de Moonitz, a la sazn di^
rector de la Divisin de Investigacin del A.P.B. Una atenta
lectura del prlogo de dicho trabajo da idea de la espinosa
eleccin que se plante a este autor, entre una rigurosa for
malizacin terica que pudiera haber sido rechazada por la
prctica y una visin ms pragmtica, fcilmente aceptable,
pero menos progresista. Moonitz escoge el enfoque postulacic
nal, siguiendo las bases previamente establecidas en el "Re
port to Council...", despus de sopesar explcitamente pros
y contras de las posibles alternativas y no sin avisar pre-
viamente de la precaucin con que debe de acometerse el m-
todo deductivo, ms propio de aquellas disciplinas en las

49) Cfr. MATTESSICH, R.: "On the Evolution..", op. c i t , 159-162, quien
adems de recoger esta afirmacin atribuye las primeras u t i l i z a c i o
nes formales del termino principio a SPRAGUE, C E . : "The Philosoptv
of Accounts". New York, Ronald Press, 1907. Reprint ed-Lawrence -
Scholars Book Co. Kansas 1972 y a NICKLISH, H. "Die Konten des -
fremden Kapitals".ZEitschrift fr handelswissenschaf t u c h e Fors-
chung, vol 4, 1911.
(50) Que Mattesich califica de "fascinacin", an reconociendo sus fru
tos positivos. Vid. idem, pag. 158-159. ~
- 624 -

que el objeto de investigacin es indiferente al observador

(51) . Su intento conciliador solo dio, como sabemos, sus -

frutos a largo plazo, pues el Accounting Principies Board

se mostr reacio a seguir las derivaciones contenidas en el

trabajo mencionado y este y otros logros de la Divisin de

Investigacin del A.P.B. hubieron de esperar algunos aos

para que las declaraciones de reglas contables experimenta^

ran la influencia de las posturas doctrinales alentadas por

el mismo (52).

En cualquier caso, como ya hemos indicado, el modelo

semntico deductivo de Moonitz - e l modelo ms que el cont

nido- tuvo una clara influencia en construcciones doctrina

les y profesionales, no slo en su pas, sino ms a l l de

sus fronteras (53).

Se abre as-un interesante perodo de pugna entre enfo

ques pragmticos, dominados por la p r c t i c a / y visiones ms

(52) Tampoco faltan posturas que ponen de manifiesto una cierta inge-
nuidad en la creencia de que la investigacin pueda dar sus frutos
a corto plazo: "El APB fue originariamente designado por un comit
que estaba convencido de que la investigacin podra producir la
verdad y que lo nico necesario despus de la investigacin sera
que una institucin ungiera la verdad, convertida de este modo en
evidente". BURTON, J.:"Some general and Specific Thoughts on the
Accounting Environment" JOA, October 1973, p . 40. VATTER, W.J.:
"Postulates and..." opc. c i t , pags. 180-181 recoge tambin algunas
c r t i c a s al programa de investigacin del APB.
(53) Vid. para Australia las concepciones doctrinales citadas en CHAM^
BERS, R.J. "Conventions, D o c t r i n e s . . . " op. ci-t* pg, 87. El Reino
Unido tampoco ha sido ajeno a esta influencia. Vid. especialmente
TrLLEY,I.: "Acritique of Historical Record Accounting". ABR Summer
1975, pags. 185-197.
 - 625 -

normativas, procedentes del mbito doctrinal que tras balbu

ceos iniciales, van separndose progresivamente de aqulla
y poniendo de manifiesto sus puntos dbiles (54). En las de
ciaraciones profesionales, por su parte, comienzan a apare-
cer algunos elementos normativos, auncrue escasos, especial-
mente en las del A.P.B. norteamericano. Para estas ltimas
hay que tener en cuenta crue ms que soportes tericos de la
disciplina -aunque en ocasiones intenten serlo- tratan de
erigirse en guas para los miembros de los organismos que
las dictan y de ah su carcter preferentemente pragmtico
de compilaciones de reglas con un propsito ms armonizador
que teorizante, que sirven como elementos de control ms que
otra cosa: su misin fundamental es asegurar un comportamien
to mnimo semejante entre sus miembros, normalmente audito
res en ejercicio, a los que proveen de normas de control de
aceptacin; el contable, por su parte, debe de ceirse a
ellas para que los estados financieros superen aquel control
al que con frecuencia se vinculan importantes penalizacio
nes, como es la cotizacin b u r s t i l .

En los intentos formalizadores de esta poca se aplica

un instrumental que en principio es lgico-positivo, la in-

(54) Vid a e s t e respecto dos i n t e r e s a n t e s a r t c u l o s de l a poca, que re

flejan la evolucin en e l pensamiento de May y l a postura en ese ~
momento de Jennings, presidente del AICPA. MAY, G.O.: "Generally -
Accepted P r i n c i p i e s of Accounting". JOA, January 1958 y JENNINGS,
A.R.: "Present Day challenges in Financial Reporting". JOA, Janua-
ry 1958. Ambos aparecen comentados y reseados en MOST, D . S . :
"Accounting Theory". O p . c i t . pg 73 y s s .
- 626 -

duccin y deduccin clsicas, aunque en l se introduzcan

derivaciones normativas. Con ello, las prescripciones sue
len plantearse de manera semntica e informal, dentro de
la propia construccin, ms que rigurosamente formalizadas.
La razn de este proceder descansa en la propia heurstica
del programa: la prctica no consigue romper def initivamen_
te los vnculos de la general aceptacin, a la vez que se
persigue la formalizacin contable unidireccional, con un
propsito nico, centrado normalmente en la empresa y, den
tro de esta, en la contabilidad como vehculo prcticamente
exclusivo de comunicacin con sus inversores propietarios.

Por otro lado, los lmites entre esta etapa y la ante

rior se hacen ms borrosos si slo se tiene en cuenta uno
de los instrumentos lgicos empleados, la induccin positi
vista, tan reiteradamente empleada en algunas construccio-
nes, sin aportacin de ningn tipo por parte de quien reali^
za la codificacin: para la construccin de una regla reco
mendable se observa la realidad, se extrae de eUa la prc
tica ms habitual y se emite como principio profesional, -
recomendable por su profusin. Si la entidad emisora se li^
mita a cumplir este papel aspticamente -lo cual, evidente
mente, no ocurre siempre- no hay duda de que nos encontra-
mos ante un procedimiento tpicamente circular, slo modifi^
cable tras un arduo proceso de renovacin de las prcticas
en uso. Obviamente, los procedimientos utilizados no suelen
ser tan recalcitrantemente positivistas; a la entidad emi-
sora le queda la posibilidad de recomen*3"*- """ -<"-'* ~~
 - 627 -

por su habitualidad, sino por su viabilidad para cumplir -

determinados objetivos o , al menos, de elegir con c r i t e
rios finalistas la mejor de varias prcticas concurrentes,
depurando as el sistema en la medida de lo posible, con -
lo que sta es la va de entrada de los juicios de valor -
en una construccin cuyo origen en principio es eminentemen
te positivista. Aunque la induccin estrictamente entendida
-tal como la practica, por ejemplo Paul Grady- est ms vin
culada a la aceptacin generalizada, el intento de dotar a
las construcciones as obtenidas de una estructura lgico
formal y la posible introduccin de elementos normativos -
en las mismas nos ha inclinado por la alternativa de consi
derar este tipo de elaboraciones en el segundo programa de
investigacin, el que hemos denominado lgico, en lugar de
hacerlo en el primero.

Tambin en esta poca comienzan a aparecer en las de-

claraciones profesionales, al igual que en las doctrinales,
referencias cada vez ms amplias a los objetivos de la in
formacin contable, as como a la preocupacin por investi^
gar las necesidades de sus usuarios. Pero es bastante fre-
cuente que dichos objetivos se introduzcan en la construc-
cin por va positiva, es decir, como dados y prcticamen-
te sin posibilidad de alternativa. No se construyen las de
claraciones diciendo: existe un conjunto de objetivos posi
bles A,B,C,...y de la eleccin de cada uno de ellos pueden
derivarse un conjunto de reglas X,Y,Z.. Con ello, una vez
ms, el organismo elaborador de principios o el autor de la
- 628 -

construccin doctrinal acta con marcada tendencia positi-

vista: cual si se tratara de observar un fenmeno natural
y de derivar del mismo una ley universal o inmutable, apre
hende los objetivos y reglas de actuacin que encuentra y
los formaliza, enuncia y generaliza. Habra que esperar -
hasta el Trueblood Report -comienzo de la siguiente etapa-
para que se mencionara, por parte de un organismo profesio
nal, la posibilidad de derivar reglas para la accin toman
do como punto de partida tales objetivos, y todava dentro
de un propsito nico: la relacin con el inversor, que la
autorregulacin profesional norteamericana no ha abandonado
en ningn momento. Evidentemente la funcin que cumple el -
public accountant se encuadra en ese marco; la inercia es,
en consecuencia, comprensible hasta cierto punto, pero al -
menos deberan especificarse claramente los presupuestos de
partida, que se dejan implcitos de continuo; con indepen
dencia de la posible validez de los resultados, el mtodo -
escogido para llegar a ellos es cuestionable. Por eso las -
declaraciones profesionales de esta poca deben de ser con-
sideradas como compilaciones de reglas ms o menos razona
das que como generalizaciones aceptables de la teora conta_
ble. Todo lo ms, algunas de ellas, las ms deductivas y
normativas, pueden calificarse de generalizaciones de una ra
ma de la Contabilidad, encaminada a informar al accionista
o inversor burstil y arrastrando tras de si la fuerza de -
una prctica no siempre adecuadamente fundamentada. Eviden-
temente la calificacin global de todas ellas no es fcil,
pero en las construcciones deductivas, como ya hemos indica
 - 629 -

do, pueden encontrarse mayor nmero de elementos normativos,

por utilizar el mtodo ms propicio para escapar del posit:L
vismo, cuando sus puntos de partida y el itinerario lgico
se sigue en el marco del "deber ser", en lugar del "es" po-
sitivo. El ejemplo de Sprouse y Moonitz es una clara m u s
tra de lo que decimos y debera bastar por si solo para erra
dicar definitivamente de nuestra disciplina las visiones es
trictamente positivas, de las que tan dificil es escapar y
cuya interferencia con el deber ser produce, en dichos auto
res, una estructura hbrida, en la que no se trata de preser
tar una interpretacin concreta y direccional de una teora
general (55), sino tan slo de razonar un conjunto de reglas
cuya validez no cuestionamos, en una versin menos rigoris-
ta. La generalizacin positiva es vlida para construir una
teora general muItipropsito, que formalice y ponga de ma-
nifiesto los puntos bsicos de nuestra disciplina, comunes
a todos -los sistemas contables; su aplicacin prctica ha -
de ser nomativa.

En sntesis, las caractersticas bsicas de este p r o

grama de investigacin para la construccin de la norma con

table, que hemos denominado lgico, son las siguientes:

- Bsqueda de un soporte terico para las normas con-

tables con lo quezal menos en propsito, se descarta

la aceptacin general como criterio determinante de la

mejor prctica posible.

(55) cfr. MATTESICH, R.: "On the Evolution..." op. cit., pg 162
- 630 -

- Intento formalizador de la contabilidad, impulsado

por los trabajos realizados en el seno de la Accounting
Research Divisin del A.P.B., que influyen en las cons
trucciones posteriores y que adopta!el esquema postua-

dos-principios-normas.

- Utilizacin de instrumentos lgicos, en especial in

duccin y deduccin,, en la generalizacin de los conce
tos bsicos de nuestra disciplina, con construcciones
que son ms claramente pragmticas en las declaracio
nes profesionales, aunque en las mismas comiencen a ha_
cer su aparicin elementos y derivaciones normativas,
planteados semnticamente.

- Ausencia de una distincin clara, al menos explcita,

especialmente en las declaraciones de organismos profe
sionales, entre construccin de una teora general mu.
tipropsito^y aplicaciones concretas de la misma. Por
eso las construcciones de la poca vinculadas con ins-
tituciones reguladoras, deben incluirse ms claramente
en este segundo mbito y no en el primero.

El propsito del perodo es vlido y laudable y no pue

de negarse que ha dado sus frutos en la etapa que comentamos,
no slo en cuanto ha contribuido a perfilar y a decantar los
intrumentos y conceptos aplicados en nuestra disciplina, si_
no tambin en su propio intento formalizador, especialmente
por lo que a construcciones doctrinales se refiere; las su-
cesivas rplicas e intentos, primero aislados y que pueden
 - 631 -

considerarse como antecedentes -Patn, por ejemplo- y des-

pus en relativamente rpida sucesin (56),han contribuido,
en su dilogo mutuo, a elevar el nivel de abstraccin y a
la bsqueda de las bases cientficas vlidas para construir
una teora de la contabilidad.

Sin embargo, al hacer una evaluacin final del progra-

ma de investigacin lgico, t a l vez hubiera que situar en
dos planos diferentes a la doctrina y a la prctica. Como -
ya hemos reiterado en otras ocasiones, esta etapa incluye
el perodo que ha sido considerado de oro en la investiga
cin contable a priori, como sustento de sucesivos desarro-
l l o s ; los avances conseguidos han comenzado a penetar en la
prctica, que todava lucha por liberarse de los antiguos -
condicionantes de la aceptacin generalizada; es significa-
tivo que el' programa lgico se cierre con una declaracin -
del A.PB. eminentemente pragmtica que, sin dejar de a t r i -
buirse carcter evolutivo, afirma que la descripcin de los
principios que contiene se basa fundamentalmente en la obser_
vacin de la prctica contable. Los principios -se aade- no

(56) Ademas de los reiteradamente citados trabajos de Mattessich y de -

los ARS de Moonitz y Sprouse y Moonitz, sin olvidar algunos o t r o s
mencionados en e l presente c a p t u l o , pueden verse: CHAMBERS, R . J . :
"Blueprint for a Theory of Accounting". Accounting Research. Janua
ry 1955, pag. 17-25 y del mismo autor, "Detail for a Blueprint".
A.R., April 1957, pgs. 206-215: IJIRI, Y.: "Axioms and s t r u c t u r e s
of conventional Accounting Measurement" AR, January 1965 y "The -
Foundations of Accounting Measurement", op. c i t . ; STERLING, R.R.:
"Elements of Pur Accounting Theory" A.R., vol XLVII n 1 , enero de
1967;"An Explication and Analysis of the Structure of Accounting"
A.B. vol 7 y 8, diciembre de 1971 y "on Theory construction and ve
r i f i c a t i o n " A.R. j u l i o 1970. Vid. por lo que respecta a nuestro ~
pas PINILLA MONCLUS, V.: "Una nueva fundamentacin axiomtica de
la contabilidad" R.E.F.C. n15, enero -marzo 1976 y bajo l a ptica
^i ani-i cjs c i r c u l a t o r i o GARCA GARCA, M. : "Contabilidad General,
on a l A n l i s i s . . . " , op. c i t .
- 632 -

se han derivado formalmente del entorno, de los objetivos,

o de los rasgos bsicos de la contabilidad financiera (57) .
Con ello uno de los ltimos actos del A.P.B., la emisin
por el mismo de la tan esperada y solicitada estructura -
formal, parece abdicar de la filosofa implcita en la -
Accounting Research Divisin.

EL SUBPROGRAMA TELEOLOGICO

La preocupacin por determinar los objetivos de la -

Contabilidad estaba ya implcita en el Statement n4 del
A.P.B., "The Basic Concepts " al aue nos acabamos de re
ferir. Sin embargo, esta declaracin no abordaba decidida
mente el tema ni, desde luego, trataba de utilizar sus
conclusiones al respecto, sino aue su inclusin en el niis_
mo parece ms una concesin a la presin de la literatura
contable, en la aue desde tiempo atrs vena insistindose
de forma creciente en que una adecuada definicin de obje_
tivos debera ser el punto de partida inexcusable para la
constitucin de reglas. El movimiento crtico, que recoga
estas afirmaciones y otras de diferente ndole (58), dete
min la creacin de dos comits, cuyos trabajos -el informe
Trueblood y el informe Wheat- alumbraron respectivamente

(57) A.P.B.: "The Basic concepts...", op. cit., parr. 3.

(58) Vid. captulos 2 y 3 de este trabajo. Una postura representativa

de las opiniones de la poca puede encontrarse en ARTHUR ANDERSEN
and Co: "Before the Study Groups on Establishment of Accounting -
Principies of the AICPA? Brief for presentation at Public Hearings
New York, November 71.
 - 633 -

la nueva filosofa y la nueva estructura institucional pa_

ra la construccin de estndares. A p a r t i r de ese momento
el tema de los objetivos de la contabilidad pasa a ocupar
lugar preferente en la atencin de la l i t e r a t u r a y de orga
nismos profesionales, desplazando a la antigua preocupacin
que haba aglutinado a contables prcticos y tericos en -
bsqueda de postulados y principios. Solo quien haya segui^
do la l i t e r a t u r a contable del perodo que precede y que si_
gue al Trueblood Report puede darse cuenta de la manera en
que paulatinamente se va gestando una tendencia direccional
que, al recogerse en un documento como el mencionado, sus-
c i t a una nueva oleada de argumentos a favor y en contra y
marca una clara tendencia direccional a nuevas aportaciones,
que antes apareca tan slo latente (59), en un proceso que
ha sido objeto de diversas interpretaciones (60).

La preocupacin por dotar a la norma contable de un -

sustento terico vuelve a hacer su aparicin al comienzo -
de esta etapa, pero con un cariz diferente: en esta ocasin
se t r a t a de derivar tales estndares a p a r t i r de los objeti^
vos de la informacin contable. Este nuevo enfoque, que he

(59) Chambers pone de manifiesto l a paradoja de que haya habido un gran

nmero de pronunciamientos sobre aspectos aislados de l a c o n t a b i l i
dad y que ninguno de e l l o s haya sido objeto de este tema. CHAMBEES,
R . J . : "The Functions of Published Financial Statements". A.B.R.
Spring 1976. En Readings in Accounting and Business Research 1970-
1977.- R.H. PARKER (Editor). I.C.A.E.W. London 1980. Tambin hace
una consideracin similar STONE.D.E.: "The objectives of Financial
Reporting in the Annual Report". A.R. a p r i l , 1967, a l a vez que
tampoco se muestran apartados de l a misma GERBOTH, D.L.: "Research
I n t u i t i o n . . . " op. c i t pg. 476 y OLIPHANT, W.J.: The Search for -
Accounting Principies" J.A.R. Supl. v o l . 9, 1971.

(60) Vid. l o indicado en e l captulo anterior en torno a Watts y Zimmer-

man, Lakatos y Kuhn.
- 634 -

mos denominado teleolgioo (61}, puede contribuir a la crea-

cin de una teora normativa del estndar contable, en cuan
to la seleccin de un conjunto de objetivos es inherente a
la utilizacin de juicios de valor <62). No obstante el in
forme Trueblood y las posteriores declaraciones del FASB -
se han centrado fundamentalmente en una nica direccin: la
comunicacin entre la empresa y sus inversores, especial
mente burstiles, siguiendo a este respecto la tnica pre-
dominante en el perodo anterior y que constituye el eje -
en torno al que se mueve la autorregulacin contable nortea^
mericana (63) . No es este el caso en el Reino Unido, en el
que otro documento bsico (64) contempla las necesidades de
diferentes usuarios, trata de encontrar una finalidad para
la informacin contable que satisfaga conjuntamente todas
ellas de la mejor manera posible y admite la posibilidad de
diferentes reglas en funcin de la ptica con que se abor

C61) Vid. MEYER, P.: "The Accounting Entity". AB. diciembre 1973, pgs.
116 a 126, que denomina funcional a este enfoque.

(62) MAY, R.G. y SUNDEM, G.L.: "Research for Accounting-..", op. cit.
pg. 748.

(63) Vid. a este respecto GELLEIN, O.S. : "The Task of the Standard -
Setter". JOA. December 1978. pg. 75, as como la opinin del -
Chairman de la SEC, BURTON, J.: "Some general and Specific.. T,op.
cit. pg. 42.

(64) I.C.A.E.W.: "The corporate Report". London, 1975.

 - 635 -

den los estados financieros (65).

El encargo encomendado al Comit Trueblood responda

a cuatro preguntas bsicas: quienes son los usuarios de
la contabilidad? qu tipo de informacin precisan? cu-
les de estas necesidades de informacin pueden ser s a t i s -
fechas por la contabilidad, qu estructura es necesaria
a estos efectos?. Una vez determinados los objetivos, los

estndares vendrn inferidos de los mismos; la frase si

guiente marca la heurstica de la nueva etapa:

La necesidad de un soporte conceptual ha sido deba

tida durante muchos aos en los mbitos contables. Es_
te debate ha producido ms acaloramiento que luz. Los
estados financieros y la informacin contable no estn
basados en leyes naturales, como las ciencias fsicas,
pero deben descansar en un conjunto de convenciones o
estndares destinados a lograr lo que se considera co
mo objetivos deseables de los estados financieros y -
de la informacin contable. Entendemos que la tarea -
principal del Accounting Objectives Study Group ha de
ser la determinacin de aquellos objetivos y de algu-
nas, directrices para su consecucin.
El trabajo del proyectado instituto regulador -se
refiere al FASB- debe consistir en el desarrollo de -
estndares para la preparacin de- informacin financie
ra consistente con dichos objetivos. Algunos estnda-
res deben de ser generales y aplicables a todos los -
aspectos contables. En otros casos, sern concretos -
en su aplicacin. Pero lo realmente importante no es
si los estndares son generales o concretos, sino la

(65) Esta postura viene siendo mantenida por un sector de l a doctrina

argentina, encabezado por LAZZATI, S.C., de quin puede v e r s e : -
"Los principios contables". IX Conferencia Interamericana de Con-
t a b i l i d a d . Bogot , 1970 y LAZZATI, S.C.; VZQUEZ, M. y BRAESSAS,
H.: El objetivo de los estados contables". X Conferencia Interame
ricana de Contabilidad. Punta del Este, 1972. Las diversas tenden
cias presentes en dicho pas pueden verse en DEALECSANDRIS, R.P. ~~
y SNCHEZ BROT, L.E.: "Desarrollo h i s t r i c o de los p r i n c i p i o s de
Contabilidad en la Repblica Argentina". A.E. ao 6, n63. Junio
de 1975, pgs. 193 a 233.
- 636 -

manera en que contribuyen a la consecucin de aquellos

objetivos (66) .

La bsqueda de principios se sustituye a s oficialmen

te por la bsqueda de objetivos y aquel trmino se reempla-

za por el de estndares (67). Tras la publicacin del infor

me Trueblood, el recin creado FASB comienza la preparacin

de un conjunto de declaraciones, los Statements of Financial

Accounting Concepts (SFAC) que irn apareciendo sucesivamen

t e , con el objeto de desarrollar paulatina y fragmentaria

mente el necesario soporte conceptual, a la vez que desapa_

recen de la autorregulacin profesional norteamericana las

grandes declaraciones onmicomprensivas y ms o menos forma-

lizadoras. Esta poltica responde esencialmente a una a f i r -

macin del Wheat Report:

No creemos que el Board deba acometer un amplio pro
grama relativo a los conceptos bsicos de la Contabili^
dad, sino que estimamos que este tipo de investigacio-
nes debe de ser confiado al mbito acadmico (68).

(66) AICPA: "Establishing Financial Accounting Standards". Report of the

Study on Establishment of Accounting P r i n c i p i e s . Wheat Report. AIC-
PA NeW York, 1972, pgs. 19-20. Puede verse tambin AICPA: "An Invi^
taton to Parcipate in the Work of the Accounting Objetives Study -
Group'.' New York, 1971.

(67) La recomendacin de que l a s reglas contables deben de llamarse es

tandares y no principios aparece en PATN Y LITTLETON, que afirman
que "este ltimo trmino sugiere una universalidad y grado de per-
manencia que no puede e x i s t i r en una i n s t i t u c i n de servicio como
es la Contabilidad".

(68) AICPA: "Report of the S t u d y . . . " op. c i t . (Wheat Report). pag. 78.
Vid comentario c r t i c o a e s t a afirmacin en BARDEN, H.G.: The Trou_
ble With Accounting Research". JOA, January 1975, pgs. 63 y s s .
 - 637 -

Dentro de esta lnea, el SFAC nl "Objetives of Finan

cial Reporting by Business Enterprises", aparece en 1978 y
tras l, el FASB tiene en su agenda un amplio programa de -
trabajos en esta lnea: elementos de los estados financieros
y su reconocimiento; criterios bsicos de valoracin; infor
macin a presentar mediante instrumentos diferentes a los es
tados financieros; significado y equilibrio entre relevancia
fiabilidad y otros criterios para la evaluacin y seleccin
de la informacin financiera (caractersticas cualitativas),
etc. temas que constituirn los sucesivos SFAC (69) cuyo prc
ceso de elaboracin pasa por varias fases de anteproyectos
y proyectos, que se someten a la opinin pblica.

La esttica del programa teleolgico es indudable, al

menos a priori, de la misma manera que lo era la filosofa
implcita en el programa lgico: una vez determinados los
objetivos de la informacin contable o, al menos, obtenido
un acuerdo en torno a los mismos, las reglas para cumplir-
los se deduciran de forma lgica e inequvoca de aquellos.
Sin embargo, este notable cambio de enfoque suscita intere_
santes y controvertidos problemas en nuestra disciplina. -
Hay que afirmar en primer lugar que implica la potenciacin
de la visin comunicacional y de soporte de decisiones para
la informacin contable (70), dando as lugar a un amplio

(69) La S.E.C. no ha sido ajena a este movimiento y ha publicado su pro

pi documento. Vid. SEC: "Report of the Advisory Committee on Cor~
porate Disclosure". Gouvernment Printing Office. Washington. 1976.
(70) Aunque incluso esta posibilidad haya sido tambin criticada Vid.
ARMSTRONG: "The Politics of Establishing..." op. cit.
- 638 -

conjunto de estudios acerca del comportamiento y necesida-

des del usuario de aquella informacin, tanto a nivel indi^

vidual como colectivo (71). La primera y ms inmediata con

secuencia es el cambio del c r i t e r i o de objetividad por el

de relevancia (72) .

Pero, al mismo tiempo, plantea en toda su crudeza la

dificultad de satisfacer con un nico esquema de reglas to

das las necesidades de los mltiples usuarios (73) y, a la

vez, los diferentes propsitos posibles, desde el punto de

vista de la empresa que los confecciona, a los que pueden

dirigirse los estados financieros. Los objetivos de la em-

presa pueden estar, por tanto, implcitos tambin dentro -

de los objetivos de la informacin financiera.

Con ello parece abandonarse o, a l menos, dejarse en -

un segundo lugar, el c r i t e r i o tradicional de que la informa

cin contable slo pretende r e f l e j a r , desde una perspectiva

(71) Hay que destacar en este ltimo sentido, los mltiples estudios -
sobre la posible eficiencia del mercado. Vid e l captulo dedicado
a las consecuencias econmicas de l a norma.v

(72) "La objetividad es una preocupacin constante entre los contadores

partidarios del modelo t r a d i c i o n a l ; l a relevancia es una necesidad
para el sujeto decisorV MONTESINOS JULVE, V.: "Contabilidad y Di-
reccin", op. c i t . Tomo I , pg. 12- Vid. tambin IJIRI, V.: "An
Introduction to corporate Accounting Standards. A Review" AR, Vol
LV, N4. , pgs. 622 y s s .

(73) Esta postura t r a t a de demostrarse en DEMSKY, J . S . : "The General Im

p o s i b i l i t y of normative Accounting Standards" A.R., october 1973,
artculo que ha suscitado un importante debate acerca de dicha -
cuestin. Vid. tambin DEMSKI, J . S . "Choice Among Financial Repor_
ting Alternatives". A.R. April, 1974; CHAMBERS, R . J . : "The p o s s i -
b i l i t y of a normative Accounting Standards A
CUSHING, B.E. : "On the P o s i b i l i t y of ptima:
 - 639 -

econmica, la situacin y los resultados de la entidad, sin

atender otros aspectos que no sean los derivados de los pro

cesos de circulacin de valor que tienen lugar en su seno,

a la vez que ante la regulacin contable se abre la posibi-

lidad de escoger entre dos enfoques alternativos (74):

- dar preferencia a las necesidades de los usuarios, -

como consumidores de informacin destinada a la toma -
racional de decisiones econmicas, estudiando sus r e
querimientos y reacciones a nivel individual o colecti^
vo, as como sus procesos decisorios, para derivar de
las mismas las reglas que doten a la informacin conta
ble la configuracin que sea ms adecuada a tales pro-
psitos.

- atender preferentemente las intenciones y objetivos

de la entidad emisora, as como el papel y funciones -
de sus directivos y el posible impacto o incluso utili^
zacin que la norma contable puede tener en la consecu
cin de los diversos objetivos empresariales.

Esta ltima alternativa, que puede suponer una armoni-

zacin eminentemente teleolgica, a partir de la cual p u e
dan condicionarse conductas humanas y organizacionales, est
reconocida por la doctrina en cuanto a la contabilidad i n -
terna (75), pero apenas comienza a abrirse paso en lo que a
la contabilidad financiera se refiere. En cualquier caso, -

(74) Cfr. KELLY-NEWTON, L. : "Accounting Policy...", op. cit, p^s.13y ss

(75) Vid en especial los trabajos de CAPLAN, E.H.: "Behavioral Assumptic

of Management Accounting1.' AR. vol XLI n3, July 1966; "Behavioral
Assumptions of Management Accounting. Report of a Field Study". AR,
vol XLIII n2, April, 1968; "Report of the Committee on Behavioral
Science Content of the Accounting Curriculum". A.R. Supl. vol XLVI
1971 y "Management Accounting and Behavioral Science". Addison Wes
ley Publishing Co. 1972. Vid tambin BELKAOUI, A.: "Conceptual Foi
dations of Management Accounting". Addison Wesley Publishing Co.
Massachusetts, 1980.
- 640 -

entre las tres alternativas, econmica, decisional y norma

tiva en sus ltimas consecuencias, el equilibrio no parece
fcil. El Financial Accounting Standards Board ha optado -
claramente, en este programa de investigacin en torno a -
la norma contable, por el segundo enfoque, el decisional,
centrado fundamentalmente en las relaciones empresa-inver_
sor, en un toma de postura a la que no es ajena la lgica
perspectiva de la Securities and Exchange Commission.

Tampoco han faltado las crticas a este enfoque, espe_

cialmente de quienes subrayan y ponen de manifiesto las con
secuencias econmicas y las diferentes posturas y efectos
que suscita la norma contable. El problema estriba en que
el reconocimiento explcito de que cada objetivo concreto
puede requerir de normas diferentes puede dificultar e in-
cluso anular los propsitos y consecuencias armonizadores
de la regulacin contable, finalidad que es uno de los mo-
tores del Financial Accounting Stadards Board y de otras -
instituciones reguladoras y que en el caso norteamericano,
a diferencia de otros pases que han optado por la planifi^
cacin contable, alcanza sus cotas mximas.

El programa teleolgico se debate entre las alternati_

vas mencionadas y en especial entre dos posibles concepcio
nes contrapuestas: la doctrinal, que cada vez apoya con -
ms fuerza la necesidad de reglas diferentes para propsi-
 - 641 -

tos y objetivos distintos y la eminentemente pragmtica, -

que aboga por un alto nivel de uniformidad, aue favorezca
la tan pretendida comparabilidad e incluso los intereses
de una profesin para la crue, a todas luces, resulta ms
prctico el contar con un cuerpo rgido de normas que el -
correr el albur de un ejercicio flexible de la razn en
cada caso concreto.

La solucin adoptada por el FASB parece apuntar a un

ncleo comn de necesidades compartidas por el inversor me
dio burstil, a partir del cual se determinaran los estn
dares contables, con lo cual se cierra el paso a la elabo-
racin de una taxonoma mltiple derivada de la posible in
terpretacin direccional de una Teora General, a la que
tantas veces nos hemos referido.

Este conjunto de cuestiones est implcito en las re-

flexiones que plantea Most (76) en torno a las consecuen
cias del Truelblood Report y a las posibles falacias subya
centes en el mismo y que alcanzan su ncleo central en la
consideracin de cual es el autntico papel del accionista
frente a la empresa capitalista moderna. En efecto, hay que
tener en cuenta que la evolucin de la realidad empresarial
ha dejado en segundo plano al accionista inversor, en una
clara transmisin de poder desde su esfera hasta la del ma-
nager (77). Para Most, la posicin del FASB, fiel a la con-

(76) MOST, K.S.: "Accounting Theory", op. cit. pag. 115 y ss.
(77) El estudio de las consecuencias de esta situacin constituye el -
"""" ntral de CEA GARCA, J.L. : "Modelos de comportamiento de
mpresa capitalista". Ministerio de Hacienda, Instituto de
- 642 -

cepcrn doctrinal imperante en Estados Unidos, de que el -

accionista contina constituyendo el ncleo central del po
der en la empresa que, a su vez, tiene como finalidad lti_
ma de su comportamiento la maximizacin del beneficio por
accin, trata de compensar aquella falta de poder del accio
nista, hacindole el eje central de la informacin contable
lo cual, al menos en principio, habra de volver a situar-
le en su lugar preferencial.

La segunda falacia planteada por Most es eminentemente

conceptual y se mueve en lnea con la postura que venimos -
manteniendo, de adecuacin de reglas a objetivos concretos.
No es lo mismo preguntarse cuales han de ser los objetivos
de la informacin contable en general que responder a la -
pregunta cules son las finalidades que deben de cumplir
los estados financieros requeridos para la informacin bur-
stil? Para Most esta cuestin no tiene porque coincidir -
con esta otra cules son los objetivos de los estados finan
cieros requeridos por la S.E.C.?.

El tercer punto de inters, al cual ya hemos aludido,

gira en torno a si los objetivos de los usuarios pueden ab
traerse de las necesidades operativas del manager, responsa
ble de la preparacin y publicacin de los estados financie
ros, as como en torno a la medida en que esta cuestin ha-
ya de tenerse en cuenta en la confeccin de normas contables.
 - 643 -

La evidencia parece avalar el que en manos de la direccin

empresarial, la informacin financiera puede constituirse

en un instrumento ms para la consecucin de sus objetivos.

En resumen, que el programa teleolgico, bajo la apa-

riencia de haber encontrado la panacea universal para la -
resolucin de la problemtica de la norma contable, lo que
hace es ampliar el posible campo de estudio y, en conse
cuencia, de debate (78) . Planteado en estos trminos el pro
blema con que se enfrenta la regulacin contable se hace, -
aun si cabe, ms palpable es posible con un nico conjunto
de reglas atender conjuntamente a la totalidad de las nece-
sidades de los usuarios y de los emisores de la misma?.

La respuesta, desde el punto de vista terico, es nega_

tiva y ha sido ya ampliamente razonada: cada conjunto de ob
jetivos, en un marco dentico, requiere de su conjunto espe_
cial de reglas. Pero el desarrollo de la mencionada taxono-
ma se encuentra con indudables dificultades, derivadas de
su posible tendencia al infinito. Entonces, qu direccin
tomar? Tengase en cuenta que la regulacin con fines guber-

(78) Most tambin recoge este punto razonando la ingenuidad que se es

conde tras la afirmacin de que el acuerdo en los objetivos ha de
llevar al acuerdo en estndares y prcticas contables. Vid. pg.
116 de la obra citada de este autor. Gerboth con una perspectiva -
d i s t i n t a alude a lo que el considera el principal error del True-
blood Report, con una expresiva frase:"...La esperanza de que una
vez delimitados los objetivos de la informacin contable, puede -
dejarse solos a los expertos, en la seguridad de que acometern e l
desarrollo de reglas para conseguir dichos objetivos". GERBOTH,D.L
"Research, I n t u i t i o n . . . " . op. c i t . , pg. 480.
- 644 -

namentales no tiene los mismos presupuestos de partida ni

reglas similares a la que ponga su nfasis en el proceso
de decisin o incluso de aquellas que se aborden desde una
perspectiva de los objetivos de la empresa o de sus mana
gers o bajo los puntos de vista de los intereses de la pro
fesin contable. Cada una de estas categoras puede presen
tar a su vez diferentes subdivisiones; as, el concepto de
entidad contable que se maneje puede hacernos llega a dife
rentes reglas para un mismo caso concreto. La perspectiva
de los usuarios tambin conduce a vas alternativas, segn
se otorgue preferencias a accionistas actuales, inversores,
acreedores, clientes, empleados o a la visin de los inte-
reses de la comunidad social en su conjunto. No es extrao
que algn autor haya detectado mediante el clculo combina
torio, ms de medio milln de posibles alternativas para el
establecimiento de los objetivos de la informacin contable
(79).

Tngase en cuenta que la defensa hasta sus ltimas con

secuencias de este planteamiento puede llevar a una afirma
cin que tiene tanto de lgica como de descabellada: cada
usuario de la informacin contable, en donde hay que i n
cluir no solo a los destinatarios de la misma, sino tambin
al emisor, requerira de unos estados financieros confeccio
nados sobre bases diferentes, que incluso podran variar -
dentro de un mismo usuario, segn se encaminaran a un pro-

(79) BUCKLEY, J.W. y BCKLEY, M.H.: "The Accountinc

lie Puhlrshinq Co. Los Anqeles, 1974, pg. 14"
 - 645 -

psito o a otro, circunstancias que evidentemente no slo

son mutables entre diversos individuos, sino que pueden -

alterarse en los mismos, a travs del tiempo.

La solucin al dilema puede venir de la mano de un -

mximo desarrollo e identificacin de las posibles alterna
tivas y de un intento de determinar los puntos comunes da-
dos por las reas de interseccin de la amplia gama de con
juntos representativos de las diversas necesidades, conjun
tos que evidentemente no son disjuntos (80) . Los presupues_
tos de partida, en cada caso, deberan quedar suficientemen
te explcitos, en evitacin de contradiccin entre reglas
que, en ocasiones, se toman alternativamente de concepciones
diferentes, as como por todo lo indicado en captulos ante
riores en relacin con los juicios de valor y la salvaguar-
da al mximo de la objetividad por parte del emisor, cuando
se trate'de suministrar una informacin neutral.

En este contexto, el FASB ha optado por una alternati^

va, entre las muchas posibles, dirigiendo su atencin a un

pretendido inversor medio, posible punto de interseccin -

de los conjuntos de necesidades de los usuarios externos.

Con ello otros posibles factores quedan excluidos de la de_

terminacin de estndares. Esta solucin parece lgica o,

al menos inevitable. Pero seamos conscientes de que se tra

(80) Vid. una interesante discusin de los objetivos de la informacin

contable basada en esta concepcin en CYERT, R.M. e IJIRI,Y, s -
Problems of Implementing the Trueblood Objectives Report". Studies
on Financial Accounting Objectives. J.A.R. Supl. vol. 1974, pgs.
- 646 -

ta tan solo de una de entre las muchas posibles, al mismo

tiempo que los presupuestos de partida no slo no estn ex
plcitos, sino que en ocasiones se presentan indebidamente
mezclados y aun confundidos: la manera en que en determina_
das reglas se presentan entremezclados los diferentes con-
ceptos de entidad contable es un claro ejemplo de lo que -
decimos.

Con ello la prctica contable se sigue desarrollando

con un tnico propsito, no siempre claramente delimitado.
Volvemos a reiterar la lgica implcita en este comporta-
miento, cuyas consecuencias siguen siendo que mientras se
cumplen con mayor o menor acierto unos fines determinados,
los restantes se conciben como marginales. Posiblemente -
no pueda ser de otra manera, al menos en un buen perodo
de tiempo y quizs cuando se haya conseguido la identifica^
cin y delimitacin de varios subsistemas informativos, el
desarrollo de la realidad externa a la propia funcin con-
table los haya hecho ya insuficientes. No obstante el cami^
no est abierto, a la vez que nos parece que el tratamiento
indiscriminado y uniforme de todas las situaciones por un
mismo rasero, no siempre adecuadamente planteado, es justi_
ficacin ms que sobrada de la falta de acuerdo suscitada
en torno a la norma contable: la interseccin de las necesi^
dades concurrentes, cuya satisfaccin se atiende, es tan -
slo una mnima parte de las posibles, por lo que deja fuera
un buen nmero de ellas.
 - 647 -

En sntesis, el programa teleolgico y el debate en -

torno a los objetivos -que como propone Chambers deberan

denominarse funciones (81)- de la informacin contable, ha

derivado en que el proceso de elaboracin de normas conta-

bles se caracterice, en el perodo abierto por el Trueblood

Report, en los siguientes puntos:

- Abandono de la bsqueda de conceptos bsicos y de de

claraciones omnicomprensivas de los fundamentos de la
Contabilidad, que se sustituyen por un armazn concejo
tual cuyo punto de partida son los objetivos de la in
formacin contable. El trmino principios se reempla-
za por el de estndares.

- Para la confeccin de estos ltimos a partir de aque_

los objetivos se toma una direccin concreta, no siem
pre explicitada adecuadamente: la inversin burstil,
con lo que la normalizacin contable norteamericana
contina fiel a la lnea en la que se origin.

Al mismo tiempo coexiste con estos planteamientos una

progresiva preocupacin por los efectos econmicos de la -
norma contable, as como por las diversas posturas que pue_
dan suscitarse en torno a la misma que, de momento,se ha -
plasmado en una mayor participacin de la opinin pblica
en general en el proceso regulador. Conscientes de que es-
te hecho nuede aadirse como una caracterstica ms de es-

(81) CHAMBERS, R.J.: "The Functions of Publishing..." op. cit., pg. 17

- 648 -

te programa teleolgico, hemos preferido referirnos al mis_

mo por separado, en cuanto puede representar el germen de
un nuevo planteamiento futuro. De ello nos ocuparemos, aun
que brevemente, en el siguiente epgrafe, al objeto de dar
unidad expositiva al presente captulo, que intenta razonar
tambin acerca de alguna de las alternativas posibles a la
situacin actual.

Pero antes de seguir adelante, debemos sintetizar las

consecuencias ms importantes que se desprenden de un plan
teamiento teleolgico para nuestra disciplina:

- los objetivos y funciones de la informacin contable

pueden ser tan amplios y variados como se quiera, de-
pendiendo de que se adopten enfoques que concedan pre-
dominio al reflejo de la realidad econmica, a la sa-
tisfaccin de las necesidades de los usuarios o al pa-
pel de la informacin contable en la consecucin de -
los objetivos de la empresa, no siendo esta enumeracin
taxativa, sino simplemente a modo de ejemplo, ya que,
mientras no se descartan otras posibilidades, cada una
de ellas puede a su vez abordarse desde diferentes pers
pectivas. El concepto aue se maneje de la entidad con-
table en qeneral o de la empresa en particular puede -
condicionar aauellas funciones de la informacin conta
ble en cualquiera de los casos mencionados;

- es posible concebir conjuntos de reglas diferentes,

 - 649 -

segn sean los objetivos previamente determinados;

- la armonizacin contable no tiene ms remedio que

plantearse estas alternativas y escoger una de las -
direcciones posibles;

- en esencia y dada la proyeccin de la informacin

contable en el interior y en el exterior de la propia
entidad emisora, la regla contable puede ser un impor_
tante instrumento para condicionar y an dirigir con-
ductas tanto internas como externas, as como para en
caminar a la empresa hacia sus fines ltimos. Esta ca_
pacidad potencial, que no es otra que la subyacente -
en toda informacin, puede ser utilizada por va ind^
recta por los organismos reguladores o por la poltica
econmica.

HACIA UN NUEVO SUBPROGRAMA?

Las tres etapas de la regulacin contable que acaba-

mos de examinar estn ligadas entre si por una orientacin

comn, que permanece en todas ellas y a la cual hemos hecho

referencia reiteradamente: se trata principalmente de regu

lar la informacin entre la empresa y su inversor propieta

rio, emitiendo un conjunto de normas que garanticen a este

ltimo el que los datos que reciba hayan sido confeccionados

de acuerdo con criterios que salvaguarden sus intereses. -

Junto a este propsito, est el intento de averiguar la me

- 650 -

jor manera de determinar aquellas normas. En una primera

etapa se asume que la regla ms vlida es la regla que se
practica. En una segunda, se supone que la Contabilidad ha
de encontrar su sustento formalizador y se buscan unos pos_
tulados, de los cuales derivar principios, normalmente en
un intento de englobar los conocimientos contables bajo un
denominador comn. La tercera etapa parece admitir que pue_
den exitir reglas diferentes para cada finalidad concreta,
pero trata de determinar los objetivos de la informacin -
contable en aquel marco de las relaciones entre la empresa
y sus inversores, al objeto de obtener normas a partir de
dichos objetivos.

Ante esta sucesin de etapas, cabe preguntarse: es -

posible un nuevo cambio de enfoque en la regulacin profe-
sional? o, dicho de otro modo, habiendo otras posibles al-
ternativas a la escogida, puede ocurrir que se abandone -
la presente y la emisin de normas se aborde desde un punto
de vista distinto?.

Si el cambio ha de consistir en alejarse del punto de

origen, es decir, de las relaciones entre empresa e inver-
sor, no parece probable una alteracin sustancial, al m e
nos por el momento. Tngase en cuenta que la regulacin -
contable gira en torno a sus miembros, principalmente audi^
tores, a los que se concibe como garantes del cumplimien-
to por parte de la entidad de un conjunto de normas c a p a
 - 651 -

ees de asegurar al usuario la puridad de la informacin -

emitida , de acuerdo con sus intereses de propietario in-

versor que, privado de la facultad de direccin, ha de te

ner al menos la posibilidad de asegurarse un medio de con

trolar la misma. Otra cuestin diferente es si realmente

el papel del accionista frente a la sociedad mercantil es

realmente el implcito en esta visin de la empresa pero

el caso es que parece difcil que la regulacin abandone

drsticamente las consecuencias que se derivan de ella.

Sin embargo, puede ser de inters el revisar algunas

de las recientes posturas presentes en la literatura con-
table que, aunque no tengan necesariamente que producir -
una tendencia radicalmente diferente, son dignas de consi
deracin, en la medida en crue puedan representar bien el
germen de nuevos planteamientos, bien evoluciones ms o -
menos marcadas en la lnea que se viene siguiendo hasta -
el presente o, al menos, alternativas potenciales a la
misma.

La doctrina afirma con fuerza creciente que los e s

tndares contables no son neutrales, por lo que no caen -

in vacuo en aquellos que han de cumplirlos (82) , ni en -

(82) KELLER, T.F. y ZEFF, S.A.: "The Environment in wich Generally -

Accepted Accounting Principies Are Authoritatively Determined".
En el Readings de los mismos autores: "Financial Accounting.."
op. cit. pg. 4
- 652 -

los que reciben la informacin elaborada con estos par-

metros (83). Partiendo de considerar los efectos en las
partes interesadas y de enfatizar las preferencias de
los individuos como tales y en cuanto desempean detern
nados roles en la comunidad, esta nueva perspectiva tra-
ta de explicar cuales son las fuerzas que concurren en -
la norma contable, la naturaleza autntica de la informa
cin financiera y de sus funciones, as como los papeles,
interacciones y respuestas de los diversos grupos afecta
dos por la regulacin contable (84). Bajo esta concepcin
amplia de la emisin de normas o estndares contables, ha
bra por tanto que fijar los factores sociolgicos que -
determinan las caractersticas de la aceptacin del produc_
to de la regulacin y las fuerzas polticas que emergen
de dichos factores (85), con nfasis no slo en las conse
cuencias econmicas y sociales de la norma, sino tambin
en la utilizacin que de la misma puedan hacer los dife-
rentes grupos interesados, en orden a la consecucin de -

(83) KELLY NEWTON, L.: "Accounting Policy.." op. cit. pg. 20.

(84) dem, pg. 22. Vid. tambin planteamientos similares en GERBOTH,

D.L.: "Muddling Through with the APB". JOA, may 1972 y "Research,
Intuiton...", op. cit.; ZEFF, S.A.:"The rise of Economic Consecuen_
ees". J.O-A. December, 1978 e "Intermediate and Advanced Accoun-
ting. The Role of Economic Consecuences". AR Vol. LX n4, op. cit.

(85) KELLY NEWTON, L.: "Accounting Policy...", op. cit. pg. 3-4
 - 653 -

sus fines. El manager en particular y la empresa en gene-

ral son importantes ncleos de atencin en esta concepcin,
intimamente vinculada con el enfoque conductista de nues-
tra disciplina. En cualquier caso, ante la diversidad de -
opiniones en presencia, los procesos de elaboracin de la
norma contable conceden, al menos en apariencia, una e r e
ciente audiencia a las partes interesadas, de manera que
hasta que se emite una declaracin los proyectos del FASB
pasan por un largo proceso, en el que se someten a amplios
debates y contrastes de pareceres en el seno de la opi-
nin pblica.

Ante esta considerable ampliacin del mbito en el

que se produce la regulacin contable caben, al menos, tres
alternativas a la situacin actual, caracterizada por las
notas esenciales del subprograma teleolgico:

- emisin de normas a partir de los objetivos de la -

empresa, no necesariamente coincidentes con los de

sus accionistas propietarios;

- adopcin del modelo poltico estricto, en el que la

teora contable tendra el papel de mero observador -

del proceso de emisin de normas contables;

- vinculacin de la regulacin contable con objetivos

de poltica macroeconomica o macrosocial.

- 654 -

El primer enfoque alternativo al actual consistira -

en situar a la empresa y a sus managers como centro de aten
cin de la regulacin contable. Podran ser, de esta mane-
ra, los diferentes objetivos de la entidad los que se cons
tituiran en punto de partida para la eleccin de la norma,
de manera que bajo esta perspectiva la Contabilidad podra
definirse como aquella ciencia que se ocupa del diseo, di_
reccin y evaluacin de sistemas de informacin, en la me-
dida en que se relacionan con los procesos de toma de deci^
siones, encaminados a la consecucin de los fines de la em
presa (86) . En la medida en que estos fines coincidieran -
con los del propietario-inversor, esta alternativa no dife_
rira en exceso de la que se sigue actualmente. Sin embargo,
esa coincidencia de fines no parece que se produzca siem
pre, al menos en la gran empresa capitalista, en la que
sus propietarios ocupan cada vez un lugar ms secundario.
De ah que otorgar preeminencia a los objetivos de la empre_
sa no signifique necesariamente salvaguardar los intereses
del accionista, por lo que, dada la orientacin actual de
la regulacin contable, esta alternativa, aunque latente,
puede estar todava lejos en el tiempo. Su implantacin po
dra depender de la fuerza que tomara la moderna concepcin
de la empresa como coalicin de intereses, guiada por un -
equipo gerencial con poder predominante.

(86) Vid. una definicin similar en BUCKLEY, J-W. y BUCKLEY, M.H.:

"The Accounting " op. cit. pg. 15.
 - 655 -

La segunda alternativa, tambin presente en la litera

tura contable, tiene su origen en el conglomerado de fuer-

zas que aparecen en torno a la regulacin contable, que -

abogan por la satisfaccin de sus propios intereses, o r

malmente contrapuestos. Frente a dichas fuerzas, comienzan

a apuntar soluciones que, con un marcado carcter positi

vista, explican el proceso regulador a travs del modelo -

poltico, tratando incluso de implantarlo hasta sus ltimas

consecuencias.

Evidentemente, es esta una alternativa adicional ^

ble, especialmente en cuanto pueda suponer de abandono del

marco terico y de confinamiento de la concepcin cientfi^

ca a un papel de mero observador del proceso regulador,

que tratara de explicar y generalizar positivamente, como

la interaccin de las diversas fuerzas e intereses c o n c u -

rrentes.

Con esta ptica se afirma que la politizacin de la -

armonizacin contable no slo es inevitable, sino tambin
necesaria, a la vez que se rechazan las estrategias basadas
en el entramado conceptual, por insensibles al entorno cir_
cndante (87). Bajo una aplicacin estricta del modelo po-
ltico, se impondra el estndar preconizado por aquel

(87) Vid. argumentos similares en RAPPAPORT, A.: "Economic Impact..." o]

cit., pag. 94 y en GERBOTH, D.L. : "Research, Intuition...", op. -
cit. pag. 479.
- 656 -

que tuviera mayor poder de negociacin (88) , a la vez que

un requisito previo para reformar la teora sera obtener
el poder necesario para instituir esas reformas (8 9). Con
esta ptica, en la que se maneja una concepcin nica y -
exclusivamente poltica, el mecanismo de elaboracin de -
estndares contables podra definirse como aquel proceso
mediante el que los individuos o grupos en el poder esco-
gen reglas generales de accin, de acuerdo con sus propios
intereses, que pueden afectar a otros componentes de la -
organizacin e incluso a la sociedad entera (90) .

Estas opiniones, que han tenido un notorio eco en la

literatura contable, no son nada desdeables, por cuanto
pueden tener un cierto carcter explicativo. En esencia,
bajo dichas posturas se esconde la pregunta es as real-
mente el proceso de la regulacin contable?, claro que
an cuando pueda ser as en algn momento y lugar -de ah
su carcter explicativo- cabe tambin preguntarse debe -
de ser siempre as?.

Bajo las posturas que acabamos de sintetizar subya

ce , una vez ms, la eterna controversia entre ciencia po
sitiva y ciencia normativa, entre sociologa del conoc

(88) BROMWTCH, M. i "The Setting of Accounting..." op. cit. , pg. 44

(89) STERLING, R.R.: "Accounting Power". JOA, January, 1973, pg. 66

(90) HORNGREN, C.T.: "Will the FASB...". op. cit., pg. 90.
 - 657 -

miento y teoras sociolgicas del mismo y, en esencia, la

confusin entre el deber ser y el ser, cuestiones sobre -
las que hemos tenido amplia ocasin de decantar nuestra -
postura. No negamos la posible existencia de aquellos in-
tereses contrapuestos en torno al proceso de regulacin -
contable, a la vez que su politizacin, si existe, es una
clara muestra de su necesaria insercin en marcos concep-
tuales ms amplios. Pero en esas circunstancias, declarar_
se cientfico positivo y abandonar los hechos a su propia
inercia y juego de intereses nos parece que equivale a
prescindir de las posibilidades que permite la accin, en
un alegato pretendidamente no contaminado, que si bien
puede ser harto necesario para el estudio y prediccin de
fenmenos naturales, confunde, cuando de ciencias socia
les se trata, el valor explicativo de una teora -lo que
la realidad pueda ser en un momento determinado- con su -
valor predictivo, a la vez que constituye un notable freno
al desarrollo como cuerpo cientfico de las disciplinas normativas.

En sntesis y an a riesgo de ser reiterativos, hay

que afirmar que las fuerzas que concurren en el proceso -

de determinacin de estndares deben de ser conocidas, ex

plicadas adecuadamente y tenidas en cuenta cuando se tra-

ta de tomar una u otra postura. Ya hemos comentado que se

est manejando un potencial posiblemente insospechado en

pocas no muy remotas. Pero el marco terico, debidamente

desarrollado, parece un indudable e imprescindible punto

de referencia, an en los procesos polticos. La armoniza

- 658 -

ci6n contable debe de escoger una de las muchas alternati-

vas posibles y tratar de conseguirla, en una secuencia de
objetivos y reglas que ella misma se fije en un marco te
rico. Aqullos y stas no suponen otra cosa que juicios -
de valor, que deben de ser adecuadamente tratados. Otra -
cosa es que en este proceso puedan intervenir tcnicas so
cales de eleccin y de compromiso, pero ello no significa
necesariamente prescindir del marco terico: el equilibrio,
meramente poltico no garantiza la racionalidad en la elec_
cin (91) .

En cualquier caso, tambin de estas consideraciones -

pueden obtenerse importantes conclusiones, especialmente -
en cuanto a la insercin econmica y social de la armoniza_
cin contable que, en ltima instancia, no parece que deba
seguir mantenindose dentro de los mrgenes limitados por
las relaciones de la empresa con sus inversores. Si en el
epgrafe anterior afirmbamos que la norma contable puede
ser un importante instrumento para mover y condicionar con
ductas, hay que concluir ahora que ese instrumento puede
y debe considerarse entre aquellos con los que cuenta la
comunidad, entendida en su sentido amplio, para orientar y
conseguir los fines que se impone a si misma. Por ello, en
tre otros enfoques alternativos para la regulacin contable,
cabe el otorgar preferencia a criterios de poltica econ-
mica, de bienestar social o cualesquiera otros que puedan

(91) Vid. argumentos adicionales en BROMWICH, M.:

OD. cit. na. 44-45.
 - 659 -

imaginarse. La informacin econmico financiera y la norma

que la regula cobran en la sociedad actual una importancia
en constante aumento, que trasciende con creces el e s t r e
cho marco de las relaciones entre empresa y accionista, pa_
ra insertarse en un mbito ms amplio, en el que pueden in
tervenir consideraciones de ndole macroeconmica o macro-
social.

Evidentemente este emplazamiento de la norma contable

exige con fuerza un planteamiento que no puede detenerse -
en la propia Contabilidad, sino que ha de ser eminentemen-
te interdisciplinar. Posiblemente ste sea el embrin de -
la heurstica positiva de un nuevo y progresivo programa -
de investigacin en torno a la norma contable: aqul que -
siga buscando un sustento terico, pero ms amplio y ambi-
cioso que los implcitos en las tendencias descritas. Es -
posible que este sustento no lleve automticamente a una -
respuesta nica a cada problema especfico, como parece que
pretendi el programa lgico, sino que su autntica utili-
dad estriba en guiar la identificacin de los factores re-
levantes que deben considerarse al hacer los inevitables -
juicios en torno a las decisiones relativas a la informa
cin financiera (92).

(92) En afirmacin de SPROUSE, R.T.: "The Importance of Earnings...",

op. citf pg. 71 y del mismo autor, "Prospects for p r o g r e s s " f
op. cit,
- 660 -

Las tres posibles alternativas que acabamos de enun-

ciar para la regulacin contable no parecen las nicas, ni
tampoco han de considerarse como taxativamente excluyentes
en la medida en que, por ejemplo, el modelo poltico puede
coexistir con las dos restantes posibilidades.

Ntese, por otro lado, como bajo cada una de estas -

visiones de la regulacin contable pueden sustituirse los
objetivos de la informacin financiera por otros tantos di^
ferentes a los manejados actualmente. Si en el subprograma
teleolgico prevalecen las necesidades del usuario, bajo -
la primera concepcin seran los objetivos del manager los
que ocuparan un lugar preferente; en la segunda, el grupo
o coalicin social dominante impondra sus propios requeri^
mientos; la tercera alternativa, quizs la ms viable y
que ofrece mayores perspectivas de futuro, es la que, a la
vez, plantea mayores interrogantes: cmo determinar los -
objetivos y prioridades macroeconmicas y macrosociales? -
qu vinculacin existe entre regulacin contable y tales
objetivos? en qu medida los intereses de los usuarios de
la informacin financiera pueden y deben supeditarse a in-
tereses pblicos? puede aqul inters del usuario condu
cirse hacia objetivos de poltica econmica o social a tra
vs de la informacin financiera? La respuesta a estos in-
terrogantes excede con mucho de nuestras posibilidades e -
intenciones en el presente trabajo, por lo que hemos de __
 - 661 -

conformarnos con su mero planteamiento y con la afirmacin

de que, a la luz de estas cuestiones, la contabilidad acen

ta, si cabe, su carcter normativo. An conscientes de la

dificultad de ofrecer soluciones categricas, nos volvere-

mos a ocupar de estas cuestiones en el captulo relativo a

los efectos econmicos de la norma contable.

- 662 -

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ZEFF, S.A.: "The rTse of 'economc consequences 1 ". JOA, December, 1978
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consequences". AR, vol. LX, n- 4, october 1980.
CAPITULO DECIMOTERCERO :
LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS
PROFESIONALES (i). EL "BASIC
CONCEPTS " DEL A.P.B.
 - 671 -

CAPITULO 13 LAS GRANDES DECLARACIONES DEL SUBPROGRAMA

LGICO: EL"BASIC CONCEPTS,.." DEL A.P.B.

ALGUNAS CONSIDERACIONES PREVIAS

El ncleo central, el motor en torno al que gira el

subprograma lgico, es el intento formalizador de la contabi
lidad, con el objeto principal de derivar de la misma reglas
para la prctica. En torno a ese intento se han movido, con
ha quedado constatado en el captulo anterior, tanto los ore
nismos profesionales como la doctrina, logrando en unos case
valiosas abstracciones, y en otros, codificaciones de reglas
ms o menos razonadas, orientadas a la profesin.

En el presente captulo y en los tres siguientes, pre-

tendemos pasar revista a las principales construcciones que
se han elaborado, dentro del subprograma lgico o, al menos,
las que de una forma o de otra se han visto influidas por el
mismo. El criterio aglutinante es la heurstica positiva de
este subprograma: el intento de presentar, en un tnico docu-
mento, un conjunto de sustentos tericos que genricamente
suelen denominarse principios. Con ello estas declaraciones
estn en algn punto intermedio entre la formalizacin del
saber contable y el instrumento profesional para asegurar ur
conducta mnima entre sus miembros que, a la vez, sirva com<
elemento de control.
- 672 -

Nuestra divisin en subprogramas est realizada con el

punto de mira puesto en la regulacin norteamericana. Sin
embargo, dada la influencia que la misma ha tenido y est te_
niendo en los restantes pases, parece lgico que en una re-
copilacin de este tipo estn presentes declaraciones ajenas
a aquella localizacin geogrfica. La misma razn justifica
el que no exista concordancia entre las fechas que delimitan
aquel subprograma en Estados Unidos y las correspondientes a
la emisin de las declaraciones que incluimos: es la heuristi^
ca positiva del programa y la forma en que se ha extendido lo
que nos interesa poner de manifiesto* Igualmente/tampoco se
ha seguido un orden cronolgico en la recopilacin, asunto
que queda ms obviado despus de la presentacin histrica
realizada en captulos precedentes.

El caso es que la clasificacin de las declaraciones o

construcciones de principios, con afn ms o menos marcada-
mente formalizador, no se presenta como una tarea fcil. El
criterio mas elemental puede buscarse en los sujetos emisores
de las mismas, segn procedan de organizaciones profesionales
o del campo doctrinal propiamente dicho. Aun as esta dico-
toma no est exenta de interferencias, especialmente debido
a que algunos intentos eminentemente tericos -Moonitz y Sprou_
se y Moonitz- estn intimamente vinculados a las actividades
de investigacin de determinadas organizaciones, como es el
APB en este caso. Adems, es lgico pensar que entre una
y otra concepcin, se produzcan frecuentes interrelaciones,
haciendo que por organismos profesionales se utilicen conce^
tos extrados de visiones doctrinales y viceversa. Cabe in-
cluso que algunos trabajos tericos sigan una metodologa
 - 673 -

ms tpica de organizaciones profesionales, tal como ocurre

con el "Inventory...", de Paul Grady.

Aparentemente una clasificacin aceptable es aquella

que parte de la sistemtica aplicada. En el subprograma en
cuestin se utilizan dos metodologas diferentes: la induce
y la deduccin, pero en ambos casos se presentan tamizadas
por el objeto material que se estudia. Por ello y porque e
discurrir de la mente no suele circunscribirse a cnones ta
precisos, la distincin no siempre es fcil. Esta circuns-
tancia hace que sea ms adecuado referirse a la induccin y
deduccin contables, es decir a la manera en que se han em-
pleado estos procedimiento en nuestra disciplina, que a in-
duccin y deduccin clsicas, con las que solo presentan
algunes puntos de contacto, ms o menos numerosos.

En cualquier caso, cuando una construccin pone ma-

yor nfasis en el estudio de las prcticas actuales, tal
cual son y de las mismas intenta obtener generalizaciones
subyacentes, diremos que es inductiva, mientras que si tra-
ta de comenzar su razonamiento a partir de unos pocos ele-
mentos que toma como dados, diremos que la construccin es
deductiva. No obstante debe de quedar claro que la distin-
cin tiene un tanto de convencional y, en ltima instancia,
es una cuestin de grado, pues en ninguna manera puede a-
sumirse que la mente que elabora una deduccin sea capaz de
dejar absolutamente de lado la realidad de las prcticas
actuales.

Dentro de la deduccin y aun incluso de la induccin,

- 674 -

cabe la distincin entre construcciones semnticas o cons-

trucciones formalizadas rigurosamente, segn se utilicen o
no elementos lgico-simblicos. Todas las declaraciones pr
sentadas en esta recopilacin son semnticas y responden
ms a una interpretacin direccional de una teora general
contable que a una formalizacin de la misma.

Por otro lado, las construcciones oscilan entre el

ms decidi positivismo y la introduccin de elementos to-
mados del mbito del deber ser, por lo que la distincin
entre estos dos extremos, en las declaraciones incluidas
en el programa lgico, tampoco se hace fcil y debe de ser
entendida, una vez ms, como una cuestin de grado, especial_
mente si se tiene en cuenta que cuando se introducen pre-
misas prescriptivas, no suelen explicitarse formalmente.
Por ello parece lgico pensar que en cualquier construccin
que haya abordado aspectos contables, siempre existe una
asuncin previa de los objetivos que pretende la informa-
cin econmico financiera y a los que se encamina el siste-
ma descrito. En la medida en que una declaracin haya po-
dido hacer mayor hincapi en las reglas que pueden deducirse
de aquellos objetivos, en lugar de hacerlo en las formas de
actuacin que se desprenden de la prctica tal cual es, pue
de decirse que es normativa.

Con estos presupuestos de partida hay que entender las

calificaciones otorgadas en las pginas que siguen a las cons
trucciones propias del subprograma lgico, calificaciones
que atienden ms a la preeminencia de los mencionados ele-
mentos que a la exclusin radical de los
 - 675 -

Al mismo tiempo estos extremos explican el que la in-

duccin contable, por su mayor atencin a la prctica exis-
tente, sea normalmente descriptiva, mientras que la deducc
pueda presentar ms posibilidades de introduccin de juicic
de valor, con lo que un caso posible en las declaraciones
de principios contables es la deduccin normativa (1). Ca-
be pensar, no obstante, en soluciones intermedias.

Ms obligados por la necesidad de una presentacin

ordenada que por un convencimiento estricto, agruparemos la
diferentes posturas en dos grandes'bloques: en el primero s
estudiarn las procedentes de organizaciones profesionales,
mientras que en el segundo tendrn cabida las de autores ai
lados que, prima facie y abstraccin hecha de su vinculaci
a organismos profesionales, pueden considerarse como doctri
nales.

En el presente captulo y en el siguiente presentare-

mos los trabajos de cinco organizaciones profesionales: A.I

C.P.A., Instituto Mexicano de Contadores Pblicos, U.E.C.,-

I.A.S.C. y A.E.C.A. La eleccin de estas instituciones par

ce evidente: la primera, con amplia y reconocida solvencia

no slo en su pas sino en todos los angloparlantes, ha te-

nido una clara influencia fuera de su mbito, como puede --

apreciarse en los restantes, especialmente en la procedente

del I.M.C.P. El "Basic Concepts..." del A.I.C.P.A. puede -

considerarse como la tpica declaracin de principios de ur

(i) Por eso se ha afirmado que existen dos posibilidades en la cons-

truccin de principios: teora descriptiva y aproximacin induc-
tiva y teora normativa con aproximacin deductiva. Vid. REY, F.
"Developpements recents...1', op. cit. pags. 8 y 10.
- 676 -

organismo profesional que buscando la homogeneidad entre

sus miembros, se ve obligado a trazar un entramado concep-
tual para los estndares emitidos, sin conseguir olvidar la
general aceptacin. U.E.C e I.A.S.C. son las ms importan-
tes manifestaciones de la armonizacin internacional no vin
culante que, al abarcar una amplia base de destinatarios en
sus declaraciones, han de quedarse en un mayor nivel de abs_
traccin. Por ltimo, la elaboracin de la A.E.C.A. es el
primer intento en nuestro pas, circunstancia que justifica
sobradamente su eleccin.

En el captulo 15, bajo la denominacin de "Constru-

cciones inductivas no estrictamente profesionales" se pre-
sentan los trabajos de Sanders, Hatfield y More (1938) y de
Paul Grady. La inclusin del primero de ellos es la ms cla_
ra transgresin de la filosofa heurstica del subprograma
lgico por nuestra parte, pues su localizacin mas adecuada
poda ser el periodo de la aceptacin generalizada. Sin
embargo puede-ser til para poner de manifiesto la medida
en que algunas declaraciones o construcciones no se apartan
en exceso de aquella forma de razonar, aun cuando hayan sido
confeccionadas en un periodo posterior.

Por ltimo, el captulo 16 recoge los intentos deduc-

tivos de Moonitz y Sprouse y Moonitz en los Accounting Re-
search Studies nmeros 1 y 3, trabajos que, como hemos in-
dicado, son el motor inicial del subprograma lgico, aunque
el mismo se haya apartado considerablemente de este enfoque
inicial.
 - 677 -

Una ltima consideracin: los comentarios y crticas

que se vierten al presentar los diferentes intentos deben-

considerarse ms bien juicios acerca de su posible validez

como interpretaciones de una teora general destinada a

guiar la prctica y no como calificaciones referidas a in-

tentos de construir tal teora general propiamente dicha.

- 678 -

LA DECLARACIN N- 4 DEL
ACCOUNTING PRINCIPLES BOARD

GESTACIN/ PROPOSITO Y CARACTERSTICAS GENERALES

Como ha podido comprobarse en captulos anteriores,

la necesidad de establecer una estructura formal para la
disciplina contable fue un deseo temprano para la doctri-
na, que lleg tambin a las organizaciones profesionales,
aunque con un cierto retraso y por caminos diferentes.
Muestra de esta inquietud en el A.I.C.P.A. es la creacin
de su programa de investigacin que tuvo un importante pa
pe en el desarrollo de la teora de la contabilidad. Sin
embargo, los Accounting Research Study nunca constituye-
ron declaraciones del A.P.B., ni tampoco se apoy en ellos
en manera alguna en sus emisiones de principios.

A pesar de los ARS de Moonitz y Sprouse y Moonitz o

tal vez precisamente por ellos, el A.P.B. se vio en la te
xitura de emitir su propia elaboracin del cuerpo de cono
cimientos contables. A esta necesidad no fue ajena la in-
fluencia de los trabajos de la American Accounting Asso-
ciation as como otras construcciones del momento. Un Co-
mit especial creado al respecto en 1965 sealaba la nece
 - 679 -

sidad de que el A.P.B.: pusiera de manifiesto su punto de

vista acerca de los propsitos y limitaciones de los esta

dos financieros; definiera los conceptos bsicos; hiciera

una declaracin concreta de principios, definiera algunas

frases tales como "present fairly" y "general accounting

acepted principies" y estableciera una definicin de los

trminos fundamentales que emplea la profesin (2).

Desde ese momento, inmediatamente posterior a la pu

blicacin por la Research Divisin del ARS n* 7 de Grady
(3), el Board comenz la elaboracin de su documento bsi^
co (4) que vio la luz en 1970, tras casi cinco aos de
trabajos previos (5).

Para cumplir sus propsitos y segn se indica en su

propio texto, la declaracin

- discute la naturaleza de la contabilidad financie_

ra, las fuerzas del entorno que influyen en la

misma y su potencial y sus limitaciones en el su-

ministro de informacin t i l ,

(2) V i d . A . I . C . P . A . : "Sumary o f t h e Report o f t h e S p e c i a l Commttee

on O p i n o n s o f t h e A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s B o a r d " . J . O . A . J u n i o ,
1965, p i g . 1 2 .
(3) GRADY, P . : " I n v e n t o r y . . . " Op. c i t .
(k) A . I . C . P . A . : "The Basic Concepts and A c c o u n t i n g P r i n c i p i e s Unde_r_
l y i n g F i n a n c i a l S t a t e m e n t o f Business E n t e r p r i s e s " . Statement -
n - 4 . A . I . C . P . A . New Y o r k , 1970.
(5) V i d . LUPER, 0 . y ROSENFIELD, P . : "The APB Statement . . . " O p . c i t
p g . k6. Oral Luper f u e Chairman d e l A . I . C . P . A . A c c o u n t i n g Prin_
c p l e s Commttee f o r t h e Statement n- k.
 - 680 -

- expone los o b j e t i v o s de la c o n t a b i l i d a d f i n a n c i e r a
y de los e s t a d o s f i n a n c i e r o s f y

- presenta u n a d e s c r i p c i n de los p r i n c i p i o s de c o n -
tabilidad g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s ( 6 ) .

Tras una i n t r o d u c c i n de carcter g e n e r a l , el c a p t u

lo segundo de los nueve que comprende la declaracin es u n
resumen de su c o n t e n i d o : e n t o r n o de la contabilidad f i n a n -
ciera (Cap. 3 ) f o b j e t i v o s de la m i s m a y de los e s t a d o s f i -
nancieros (Cap. 4 ) , rasgos b s i c o s y e l e m e n t o s de la conta_
bilidad (Cap. 5 ) , p r i n c i p i o s f u n d a m e n t a l e s (Cap. 6 ) , p r i n -
cipios operativos (Cap. 7 ) , principios detallados (Cap. 8)
(7) y futuro de la c o n t a b i l i d a d (Cap. 9 ) . Adems en e s t e -
segundo captulo se discute la naturaleza de los p r i n c i p i o s
de contabilidad g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s , a la que se v u e l v e
a hacer referencia e n el captulo n o v e n o .

Dos grandes p a r t e s p u e d e n d i s t i n g u i r s e , p o r lo t a n t o ,
en el Statement del A P B . L a p r i m e r a , que comprende sus c i n
co captulos i n i c i a l e s es un intento de fundamentacion r a -
cional de los c o n c e p t o s c o n t a b l e s . La s e g u n d a , e m i n e n t e m e n
te pragmtica, se o c u p a de r e l a c i o n a r los d e n o m i n a d o s p r i n
cipios de c o n t a b i l i d a d g e n e r a l m e n t e a c e p t a d o s en los t r e s
niveles e n u n c i a d o s : f u n d a m e n t a l e s , o p e r a t i v o s y d e t a l l a d o s .

(6) A.I.C.P.A.: "The Basic ..." Op. cit., pg. 1.

(7) Basic features and basic elements, pervasive principies, broad ope_
rating principies y detailed principies, respectivamente.
 - 681 -

CUADRO NUM. 12

ESTRUCTURA DEL APB N2 4 DEL AICPA

I
ENTORNO DE LA CONTABILIDAD
FINANCIERA

te"
OBJETIVOS DE LA OBJET VOS DE LOS
CONTABILIDAD (Genera ESTADOS FINANCIEROS
les) (Cual i tat i vos)

RASGOS Y CONCEPTOS
BSICOS Y ELEMENTOS

II

PRINCIPIOS CONVENCIONES
FUNDAMENTALES MODIFICATIVAS

PR NCIPIOS OPERATIVOS

ir
PRINCIPIOS DETALLADOS

No existe conexin a guna entre 1 y 11

- 682 -

El conjunto intenta establecer un e n t r a m a d o contable b s i -

co en el que p u d i e r a n contemplarse las declaraciones d e l -
A.P.B., en lugar de aparecer de forma aislada e i n c o n e x a -
(8); en realidad el logro del Board estriba en h a b e r -
presentado una lista aproximativa de los principios de con
tabilidad generalmente aceptados m s que en haber d e s c r i t o
su naturaleza desde un punto de vista m e t o d o l g i c o . Se i n -
tenta explicar qu s o n , pero bsicamente se consigue tan -
slo enumerarlos p o r la va p r a g m t i c a , sin vinculacin al_
guna con los fundamentos bsicos contenidos en la p r i m e r a
p a r t e , ni con los objetivos que pretenden."

Los dos grandes bloques apuntados responden a los

propsitos evolutivo y e d u c a c i o n a l , respectivamente, que -
se fija la p r o p i a declaracin ( 9 ) . La segunda intencin
pretende suministrar las bases para mejorar la c o m p r e n s i n
de la contabilidad financiera, mientras que desde un p u n t o
de vista evolutivo se tratan de enunciar los fundamentos -
para su desarrollo futuro. La primera p a r t e , que se autode.
nomina evolutiva, destinada a presentar el entramado b s i -
co de la teora contable utiliza m a t e r i a l p r e e x i s t e n t e ,
fundamentalmente de los A R S previos y de la A.A.A. , r e s u l -
tando un cuerpo del que no estn ausentes elementos n o r m a -
tivos aunque predomine su carcter descriptivo (10) . En

(8) Cfr. LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." 0p.
ci t., pag. **6.
(9) Vid. pag. 1, prrafo 2.
(10) Vid. Me. DONALD, D.: "Comparative ..." Op. cit., pag. 55.
 - 683 -

cambio, como reconoce la propia declaracin, su segunda pa

te, dedicada a los principios contables, es eminentemente
pragmtica. Los principios de contabilidad generalmente
aceptados, se afirma, estn basados principalmente en la -
observacin de la prctica contable, por lo que no se deri
van formalmente de los objetivos y de los conceptos bsi-
cos de la contabilidad financiera (11). Se trata nicamen
te de los principios que en opinin del Board se aceptan -
en la prctica del momento en que se produce la declara- -
cin (12). No deja de sorprender entonces que se presente
una primera parte conceptual, que despus no se utiliza de_
ductivamente, ni procede estrictamente de la prctica por
induccin. Ambos bloques no encuentran,por tanto, apenas -
apoyo mutuo, pudiendo incluso detectarse alguna contradic-
cin, en especial derivada de la utilizacin a ultranza de
la general aceptacin, como veremos ms adelante.

Otro punto de inters es que el"Basic Concepts", ocu

pandse de definir y relacionar los principios de contabi-
lidad generalmente aceptados, no forma parte de los mismos.
Esta afirmacin, que puede aparecer a primera vista como -
un juego de palabras, descansa en el aserto del propio Co-
mit, en el sentido de que los principios contenidos en la
declaracin no se aprueban oficialmente por el Board, ex-

(11) Prrafo 3, pg. 2

(12) P i r r a f o h, pg. 2
- 684 -

cepto en el caso de que algunos hubieran sido incluidos co

mo tales con el carcter de general aceptacin en declara-

ciones anteriores ( 1 3 ) . Recurdese a este respecto que la

condicin para que un principio tenga el carcter de g e n e -

ralmente aceptado se apoya en el soporte de autoridad que

concede el Board a algunas de sus m a n i f e s t a c i o n e s , soporte

que en este caso no se confiere al Statement n A 4, de idn

tica manera que se hiciera con los Accounting Research Stu

dies.

Como ya hemos indicado, desde el punto de vista p r o -

fesional el "Basic Concepts" tiene el indudable mrito de

presentar un listado de principios de contabilidad general^

mente aceptados, trmino que nadie puede describir exacta

m e n t e , pero cuya transgresin se penaliza ( 1 4 ) ; sin e m b a

go, doctrinalmente est en situacin netamente inferior a

sus antecesores, los estudios de M o o n i t z , Sprouse y Moonitz

y de la American Accounting Association. Hay que sealar -

el nmero escaso de comentarios que suscit en la literatu

ra e s p e c i a l i z a d a ( 1 5 ) , hecho que tal vez denota un cierto

excepticismo en torno a una nueva declaracin de p r i n c i - -

(13) Ibidem.
(14) IJIRI, Y.: "Critique of the A.P.B. Fundamentis Statement". J.O.
A., noviembre de 1971, pag. ^3.
(15) Entre los que pueden citarse, ademls del mencionado en la nota -
anterior, los siguientes: SCHATTKE, R.W.: "An Analysis of Accoun
ting Principies Board Statement n V 1 . A.R. Vol. XLVII, n 2, -~
abril, 1972. STAUBUS, G.J.: "An Analysis of A.P.B. Statement n
V . J.O.A. Febrero, 1972. VATTER, W.J.: "The State of the Art".
AB. Vol. 8, n 1, 1972.
 - 685 -

p i o s , en el sentido de entramado conceptual y soporte de -

la prctica. No obstante puede decirse que esa misma p r c -

tica considera vigente el conjunto de sus reglas, al que -

hace referencia con frecuencia tanto en textos doctrinales

como profesionales (16).

Por otro lado hay que sealar que el texto del State_
ment se aprob con un solo voto en contra; he aqu la e x -
presiva argumentacin del voto disidente: mediante el resu
men de una amplia variedad de costumbres y prcticas, algu
as de las cuales necesitan ser cambiadas y mejoradas ...
esta declaracin crea un obstculo importante que puede im
pedir considerablemente los esfuerzos para establecer prin
cipios slidamente fundamentados (17). Quizs sea vlida -
la opinin de Vatter cuando afirma que la comparacin del
Statement con el trabajo de Sanders, Hatfield y More de
1938 pone de manifiesto muy poco avance en la prctica con
table desde aquella fecha (18).

(16) Vid. la recopilacin A.I.C.P.A.: "Professional Standards Accoun

ting current texts as of July 1. 1979". A.I.C.P.A.. New York, -
1979.
(17) Recogido por IJIRI, Y.: "Critique of the A.P.B. ..." Op. cit.,
pg. A3-
(18) VATTER, W.J.: "The State ..." Op. cit., pag. 90.
- 686 -

EL CONCEPTO DE CONTABILIDAD

El captulo tercero, que se destina a estudiar el -

marco econmico en que se desenvuelve la contabilidad, co-
mienza con una definicin de la misma, cuyo tenor literal
es el siguiente: Es una actividad de servicio. Su funcin
consiste en suministrar informacin cuantitativa, bsica-
mente de naturaleza financiera, acerca de las entidades -
econmicas, es decir, en la eleccin racional de solucio-
nes entre opciones alternativas.

La definicin pone, por tanto, su nfasis en el pro

ceso decisional, al igual que sus predecesores, en espe-
cial la declaracin de la American Accounting Association
de 1966. Por otro lado destaca-la inclusin del trmino -
"cuantitativa", que permite la introduccin de informa- -
cin no monetaria (19) as como el hecho de que no se cir
cunscriba estrictamente al mbito financiero. La compara-
cin de esta redaccin con la contenida en el Accounting
Terminology Bulletin n* 1 de 1941, que no haba sido re-
formulada, pone de manifiesto el profundo cambio experi-
mentado en los treinta aos que median entre ambas decla-
raciones (20): la contabilidad -se defina entonces- es -

(19) Vid. IJIRI, Y.; "Critique ..." Op. cit.t pag.

(20) Ibidem.
 - 687 -

el arte de registrar clasificar y .compendiar, de manera -

significativa y en trminos monetarios, las transacciones
y hechos de carcter financiero, interpretando los resul-
tados obtenidos.

Sin embargo, algn autor ha puesto de manifiesto en

esta definicin el tratamiento por igual de todos los usua
ros, para los que se presumen necesidades similares, cuan
do la literatura reconoce que no es as, aunque no se ha-
yan ofrecido alternativas viables (21). No parece, por tan
to que se cumpla el objetivo evolutivo previsto, ya que el
A.P.B. se ocupa ms de delimitar lo que la Contabilidad es
hoy, que de establecer cauces para su desarrollo futuro
(22).

LOS OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA

Tras el anlisis del entorno econmico que se reali-

za de forma descriptiva y sin formular postulado alguno,

el Statement dedica su captulo cuarto a la definicin de

los objetivos de la contabilidad financiera y de los esta-

dos financieros, para los que se establecen dos niveles:

(21) SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pag. 236.
(22) IJIRI, Y.: "Critique ..." Op. cit., pg. 45-
- 688 -

objetivos generales y objetivos cualitativos (23). Los

meros se encaminan a conseguir la presentacin razonable -

("present fairly") de conformidad con los principios de

contabilidad generalmente aceptados, de la posicin finan-

ciera, 'resultados y otros cambios producidos en dicha si-

tuacin (24), de manera independiente al contenido de los

principios en un momento dado, expresin que no deja de

ser algo circular, pero que puede explicarse si se consi-

dera que la primera mencin a los principios se refiere a

su contenido en un momento determinado, que se concibe co-

mo cambiante. De ah que los objetivos generales tengan C

mo propsito marcar la direccin en que han de desarrollar_

se los principios (25).

A pesar de que alguna opinin haya sostenido que el

captulo dedicado a los objetivos de la contabilidad es el

ms normativo del Statement (26) , sus definiciones no tras

cienden en exceso el estado actual de nuestra disciplina -

(27) , por lo que ms que proponer soluciones directamente

aplicables, la declaracin plantea problemas todava sin -

respuesta, como reconocen sus autores (28).

(23) La alusin en el prrafo 75, pg. 32 a objetivos particulares es,

sin gnero de dudas, un error de transcripcin.
(2k) Prrafo 75, plg. 3 2 .
(25) Prrafo 76, pg. 33.
(26) SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pg. 238.
(27) Cfr. IJIRI, Y.: "Critique ..." Op. cit., pg. Ul.
(28) LUPER, 0. y ROSENFIELD. P.: "The A.P.B, Statement ..." Op. cit.
pg. *4 9.
 - 689 -

Los objetivos cualitativos tienen por misin delimi-

tar las propiedades de la informacin contable para que
sea til. A tal fin se definen los de relevancia, claridad,
verificabilidad, imparcialidad, oportunidad, comparabili-
dad e integridad (29). Al mismo tiempo se vinculan estos -
objetivos con la realidad de los estados financieros, cuya
elevacin pretenden (30). Con respecto a esta ltima pro-
piedad se hace una mencin digna de ser tenida en cuenta:
la responsabilidad por la realidad de los estados financie
ros descansa en sus administradores. Esta responsabilidad
puede descargarse aplicando los principios de contabilidad
generalmente aceptados que sean apropiados a las circuns-
tancias de la empresa, manteniendo sistemas efectivos de -
contabilidad y control interno y, asimismo, preparando ade
cuadaraente los estados financieros (31). Desde luego, la -
cuestin no puede quedar ms indeterminada, pues cules -
son los principios ms adecuados a las circunstancias?
Qu debe de entenderse por una preparacin adecuada de
los estados financieros?.

La declaracin se plantea tambin la posible jerar-

qua entre estos requisitos -objetivos cualitativos- de la

informacin contable (32) , afirmando que es difcil compa-

ginar un alto grado de relevancia con un nivel adecuado de

(29) Prrafo 87, pag. 3. Relevance, understandabM fty, verifTcabf1r-

ty, neutralfty, tmelTness, comparaEnlfty and completeness.
C30) Prrafo 107, pag. VJ,
(31) Prrafo 108, pag. ^1,
C32) Prrafo 111, pag. 42.
- 690 -

oportunidad en el tieniDO. Sin indicar cosibles criterios

de solucin Dar estos casos, el Statement refuerza la im
oortancia de la comoarabilidad al afirmar que este objeti
vo debe de situarse entre los fundamentales, con el fin
de estrechar las reas de divergencias en la prctica con
table no justificadas por diferencias en circunstancias -
externas.

LOS RASGOS Y CONCEPTOS BSICOS DE LA CONTABILIDAD

Partiendo de la realidad observada y apoyndose en

los conceptos definidos en el entorno, el A.P.B. elabora
en su declaracin una lista de rasgos bsicos de la conta
bilidad -no de su entorno (33)-, de carcter fundamental-
mente descriptivo, en los que la disciplina se muestra -
tal y como e s : los conceptos bsicos se obtienen por o b -
servacin de las ideas subyacentes en la naturaleza de la
contabilidad y de su entorno (34).

Su funcin en el esquema conceptual del Accounting

Principies Board es servir de nexo de unin entre el m e -
dio econmico y los objetivos de la informacin financie-

(33) Vd0 Me. DONALD, D.: "Comparati ve ..." Op. cit., pg. 54.
(34) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit.
pg. 47.
 - 691 -

ra por un lado, y los principios contables por otro (35),

aunque luego stos no se apoyen en aqullos. Adems, dada
la falta de nexo secuencial entre principios y elementos -
conceptuales, el Board afirma que la lista de rasgos bsi-
cos que presenta puede servir como fundamento a otros prin
cipios diferentes, basados en las mismas caractersticas -
del entorno (36) . No dudamos de esta afirmacin en un plan
teamiento general a la luz de la lgica, cuyos argumentos,
partiendo de un mismo punto, pueden llevarnos a conclusio-
nes diferentes segn las distintas direcciones tomadas en
funcin de objetivos o hiptesis instrumentales. Sin embar
go, en el caso del Statement la afirmacin pone de mani- -
fiesto una vez ms la poca consistencia del mtodo inducti^
vo utilizado, a la vez que sale al paso de posibles crti-
cas a los principios contables enumerados, que pudieran in
cluso encontrar argumentos de apoyo en la parte conceptual
de la declaracin que nos ocupa.

Los rasgos bsicos, que son el reflejo en el proceso

contable del entorno en que el mismo se desenvuelve (37),
son los siguientes:

1.- Entidad contable: la atencin de la contabilidad financi

ra se centra en las actividades econmicas de las unida-
des individuales.

(35) Ibidem, pg. kS.

(36) Prrafo 114, pig. kk.
(37) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit.
pag. 49.
- 690 -

oportunidad en el tiemDO. Sin indicar Dosibles criterios

de solucin cara estos casos- el Statement refuerza la im
oortancia de la comoarabilidad al afirmar que este objeti
vo debe de situarse entre los fundamentales, con el fin
de estrechar las reas de divergencias en la prctica con
table no justificadas por diferencias en circunstancias -
externas.

LOS RASGOS Y CONCEPTOS BSICOS DE LA CONTABILIDAD

Partiendo de la realidad observada y apoyndose en

los conceptos definidos en el entorno, el A.P.B. elabora
en su declaracin una lista de rasgos bsicos de la conta
bilidad -no de su entorno (33)-, de carcter fundamental-
mente descriptivo, en los que la disciplina se muestra -
tal y como e s : los conceptos bsicos se obtienen por o b -
servacin de las ideas subyacentes en la naturaleza de la
contabilidad y de su entorno (34).

Su funcin en el esquema conceptual del Accounting

Principies Board es servir de nexo de unin entre el m e -
dio econmico y los objetivos de la informacin financie-

(33) Vde Me. DONALD, D. : "Comparat ve ..." Op. cit., pag. 54.
(34) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. c t.
Pg. 47.
 - 691 -

ra por un lado, y los principios contables por otro (35),

aunque luego stos no se apoyen en aqullos. Adems, dada
la falta de nexo secuencial entre principios y elementos -
conceptuales, el Board afirma que la lista de rasgos bsi-
cos que presenta puede servir como fundamento a otros prin
cipios diferentes, basados en las mismas caractersticas -
del entorno (36) . No dudamos de esta afirmacin en un plan
teamiento general a la luz de la lgica, cuyos argumentos,
partiendo de un mismo punto, pueden llevarnos a conclusio-
nes diferentes segn las distintas direcciones tomadas en
funcin de objetivos o hiptesis instrumentales. Sin embar_
go, en el caso del Statement la afirmacin pone de man- -
fiesto una vez ms la poca consistencia del mtodo inducti^
vo utilizado, a la vez que sale al paso de posibles crti-
cas a los principios contables enumerados, que pudieran in
cluso encontrar argumentos de apoyo en la parte conceptual
de la declaracin que nos ocupa.

Los rasgos bsicos, que son el reflejo en el proceso

contable del entorno en que el mismo se desenvuelve (37),
son los siguientes:

1.- Entidad contable: la atencin de la contabilidad financie_

ra se centra en las actividades econmicas de las unida-
des individuales.

(35) Ibidem, pag. 49.

(36) Prrafo 114, pag. 44.
(37) LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit.
pag. 49.
- 692 -

2.- Empresa en marcha: generalmente se presume la continuidad

en las operaciones de la entidad, salvo evidencia de lo -
contrario.

3.- Medida de los recursos econmicos y de las obligaciones:

la contabilidad financiera tiene como principal objeto la
medida de los recursos econmicos y de las obligaciones,
asT como de sus cambios.

4.- Periodos de tiempo: la contabilidad financiera presenta -

informacin acerca de las actividades realizadas en peri
dos de tiempo relativamente cortos.

5.- Medida en trminos monetarios: la contabilidad financie-

ra realiza sus mediciones en trminos monetarios.

6.- Devengo: la determinacin del resultado peridico y de la

situacin financiera depende de la medicin de los recur-
sos no monetarios y de las obligaciones.

7.- Precios de intercambio: las mediciones de la contabilidad

financiera se basan principalmente en precios de intercarn
bio.

8.- Aproximacin: en las distribuciones que exige la contabi-

lidad financiera, las aproximaciones son inevitables.

9.- Juicio: la contabilidad financiera requiere un juicio com

ptente.

10.- Informacin financiera para fines generales: la contabili

dad financiera presenta informacin financiera para fines
generales.

11.- Relacin entre los estados financieros fundamentales: los

estados relativos a la situacin financiera y a sus cam-
bios estn relacionados estrechamente.
 - 693 -

12.- Forma versus fondo: la contabilidad financiera hace hinca_

pi en la forma econmica de los hechos, aun cuando la --
forma legal pueda diferir de aquella y sugiera tratamien-
tos distintos.

13.- Materialidad: la informacin financiera se refiere nica-

mente a informacin relevante.

CONCEPTOS BSICOS

Junto a los rasgos que acaban de enumerarse, el State_

ment del A.P.B. define seis conceptos o elementos bsicos -
de la contabilidad financiera: activos, pasivos ajenos, re-
cursos propios, ingresos, gastos y beneficio neto. Estos
elementos se determinan en base a la interrelacion entre
los conceptos definidos en el entorno (recursos econmicos,
obligaciones y eventos que ocasionan cambios en los mismos,
principalmente) y los principios de contabilidad generalmen
te aceptados, en una construccin que ha sido criticada por
circular e impropia. As, por ejemplo, los activos se defi-
nen de la siguiente manera: recursos econmicos de una era-
presa, que se reconocen contablemente y se valoran de acuer
do con los principios de contabilidad generalmente acepta-
dos . Tambin incluyen ciertas cargas diferidas que no son -
recursos, pero que se reconocen y valoran de conformidad
con los principios de contabilidad generalmente aceptados -
(38).

(38) Prrafo 132, pgs. *t9 y 50.

 - 694 -

Parece, de acuerdo con un comentario crtico al res-

pecto (39), que los trminos bsicos de la contabilidad, -
que le vienen dados desde el entorno, pudieran definirse -
mediante el consenso de sus profesionales. Desde una posi-
cin ms metodolgica (40) puede cuestionarse la viabili-
dad de definir un trmino en base a los principios conta-
bles, sin haber especificado previamente las caractersti-
cas necesarias para identificar aquellos elementos y, en -
consecuencia, determinar qu principios son los aplicables.
Aunque tambin habr que afirmar q u e , quermoslo o n o , la
prctica contable influye, sino tanto en la definicin, s,
al menos, en el tratamiento que haya de darse a aqullos -
trminos bsicos, por lo que la nica solucin posible e s -
triba en alentar un proceso evolutivo de los principios de
contabilidad generalmente aceptados (41). En este mismo
sentido, la propia declaracin reconoce que los principios
estn sujetos a cambios, como tambin lo est su entorno,
por lo que los conceptos definidos pueden ser suscepti- -
bles de alteraciones (42).

En resumen y como sntesis de las crticas a las defi

niciones del A.P.B., cabe afirmar que si el objeto material

(39) SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pg. 239.
(<40) Me. DNALO, D.: "Comparative ..." Op. cit., pg. 58.
(41) Cfr. SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit.
(k2) Cfr. prrafo 131, pg. k3.
 - 695 -

de la disciplina contable le viene dado, el objeto formal -

no debe de analizarse a la luz del consenso profesional con
respecto a las prcticas en uso, sino desde posiciones nor-
mativas que determinen el deber ser de tal objeto formal.

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

Es en esta segunda parte, com.o ya hemos indicado, don

de de forma ms evidente se plasma el pragmatismo de la de-
claracin, al definirse los principios de contabilidad gen
ramente aceptados como un conjunto de convenciones profe-
sionales: los principios suponen el consenso, en un momento
dado, acerca de (43)

- los recursos econmicos y obligaciones que deben de

ser registrados como activos y pasivos ajenos,

- los cambios en los mismos que deben de ser registra

dos,

- cundo deben de serlo,

- cmo deben de ser valorados activos y pasivos y sus

cambios,

- qu informacin debe de presentarse,

(3) Vid. prrafo 27.

- 696 -

- cmo debe de presentarse, y

- qu estados financieros deben de ser preparados.

Ms adelante (44) se insiste en el concepto, afirman

dose que, dado que los principios radican en el consenso, -
dependen de nociones tales como "general aceptacin" y "so
porte de autoridad sustancial" que no se definen concreta-
mente. Semnticamente sta afirmacin traslada el problema
hacia otros trminos que por su parte quedan sin concretar.
Parece que la profesin contable deba estar condenada a no
tener una idea clara acerca del contenido y significado de
los principios de contabilidad generalmente aceptados, ya
que como se pregunta Vatter (45) , si la general aceptacin
no puede definirse con precisin, cmo puede ser descubier
to un principio de contabilidad generalmente aceptado? y en
el peor de los casos, cmo puede dilucidarse que un princi
pi no es generalmente aceptado?.

Los principios de contabilidad generalmente aceptados

se dividen, segn el Board, en tres niveles (46): fundamen
tales, operativos y detallados. Los primeros son pocos en
nmero y bsicos en su naturaleza; los operativos regidos

Prrafo 137.

VATTER, W . J . : " T h e S t a t e ..." Op. c i t . , pg. 80.

En d i s t i n c i n c o n f u s a y a v e c e s a r b i t r a r a . Cfr. SCHATTKE, R.W.:

"An A n a l y s i s . . . " Op. c i t . , p a g .
 - 697 -

por los fundamentales, son ms numerosos y ms especficos,

sirviendo de gua para la aplicacin de los detallados que,
por su parte, determinan la ejecucin de los dos anteriores
niveles (47).

LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES

Constituyen la base del proceso contable, representan

do la actitud que toma la prctica ante el reconocimiento y
medida de los hechos que afectan a la situacin financiera
y a los resultados de las operaciones empresariales (48) . -
Son los siguientes:

P.l Registro i n i c i a l de activos y pasivos: Generalmente el r e -

gistro i n i c i a l de los activos y pasivos se basa en los - -
acontecimientos a travs de los cuales la empresa adquiere
recursos de otras entidades o incurre en obligaciones con
ellas. Los activos y pasivos se miden de acuerdo con los -
precios de intercambio a los que han tenido lugar las tran_
sacciones.

P.2 Realizacion: Los ingresos generalmente se reconocen cuando

ocurren las dos condiciones siguientes: 1) el proceso de -
ganancia se completa o est virtualmente completo y 2) tie_
ne lugar un intercambio.

LUPER, 0. y ROSENFIELD, P.: "The A.P.B. Statement ..." Op. cit.,

pag. 50.
(48) Ibidem.
 - 698 -

p.3 Asociacin de causa y efecto: Algunos costes se reconocen

como gastos en base a una presuncin de asociacin direc-
ta con ingresos especficos.

p.4 Distribucin sistemtica y racional: En ausencia de medio

directo para vincular causa y efecto, algunos costes se -
asocian con los ingresos de periodos especficos al obje-
to de efectuar una distribucin sistemtica y racional de
los costes entre los periodos de los que proceden los be-
neficios.

P.5 Reconocimiento inmediato: Algunos costes se asocian como

gastos con el periodo contable actual porque: 1) los cos-
tes incurridos durante el periodo no proporcionan benefi-
cios futuros apreciables; 2) los costes registrados como
activos en perodos anteriores ya no suministran benefi-
cios futuros apreciables, o 3) la distribucin de costes
en base a la asociacin con los ingresos o entre varios -
periodos, se considera como no vlida para servir a prop^
sitos tiles.

P.6 Unidad de medida: El dolar es la unidad de medida de la -

contabilidad financiera en los Estados Unidos. Los cam- -
bios en su capacidad adquisitiva no se reconocen en los
estados financieros bsicos.

Pocos comentarios sugiere este conjunto de principios,

como no sea su poco clara delimitacin con los conceptos b
sicos y con las convenciones modificativas que siguen a con
tinuacin. El ultimo de ellos queda claramente distanciado
de los restantes en cuanto a su naturaleza, Ya a.ue ^ o s pri-
meros pueden englobarse dentro de lo que habitualmente se -
conoce bajo la denominacin de "matching concept", eLemento
que podra ser identificado con la problemtica de la impu-
 - 699 -

tacin. Todos ellos ponen de manifiesto la relatividad de

este proceso contable, que todava est lejos de poder ser

enunciado con precisin cientfica: se opera sobre bases -

presuntas de relacin entre causa y efecto y se intenta

una distribucin racional de los costes a lo largo de va-

rios perodos (49). El enunciado de la unidad de medida es,

sin duda, el ms descriptivo de todos ellos.

LAS CONVENCIONES MODIFICATIVAS

Junto a los principios fundamentales se enuncian tres

restricciones, bajo la denominacin de convenciones modifi
cativas, causantes de alteraciones bajo ciertas circunstaii
cias en la aplicacin de los principios fundamentales. Su
aparicin se debe a que una rgida adhesin a aquellos po-
dra producir resultados no deseables, dar lugar a la ex-
clusin en los estados financieros de ciertos hechos de in
teres o, por ltimo, hacer impracticable la aplicacin de
los principios fundamentales en determinados momentos. Se
trata, en consecuencia, de la traslacin del criterio co-
lectivo de la profesin a casos concretos, en los que ac-
ta el juicio individual guiado por aqul. El A.P.B. cita
tres convenios modificativos principales, los cuales se --
presentan ms con ejemplos que con definiciones concretas:

(k3) Cfr. SCHATTKE, R.W.: "An Analysis ..." Op. cit., pag. 240.
- 700 -

Poltica conservadora: Frecuentemente los activos y pasi-

vos se valoran en un contexto de incertidumbre significa-
tiva. Histricamente administradores, inversores y conta-
bles han preferido, por lo general, que los posibles erro_
res de valoracin produjeran infravaloraciones antes que
sobrevaloraciones de activos y beneficios. Esta prctica
conduce a la convencin del conservatismo, que se mani- -
fiesta en reglas adoptadas por la profesin en su conjun-
to tales como las que indican que las existencias deben -
de registrarse al menor valor entre el coste o el precio
de mercado o la de que deben de reconocerse las prdidas
acumuladas en compromisos firmes de compras de existen- -
cias. Estas reglas tienen como resultado la presentacin
del beneficio y de los activos por importes menores que -
los resultantes de aplicar los principios fundamentales.

Preeminencia del beneficio: En el siglo pasado, los hom-

bres de negocios, los usuarios de los estados financieros
y los contables tuvieron tendencia creciente a prestar ma_
yor importancia a la cifra del beneficio neto, de tal ma-
nera que en los ltimos aos el estado de prdidas y ga-
nancias se contempla como el ms importante de los esta-
dos financieros. Esta situacin hace que en ocasiones la
profesin adopte principios tendentes a aumentar la utili_
dad del estado de prdidas y ganancias, prescindiendo de
sus efectos en el balance o en otros estados financieros.
Por ejemplo, el mtodo LIFO de valoracin de existencias
puede ocasionar en balance importes para las existencias
ms prximos a precios de mercado de perodos anteriores
en el tiempo. Sin embargo, el criterio LIFO suele apoyar-
se en que produce para el coste de ventas un importe ms
prximo a los precios actuales.

Aplicacin del criterio de la profesin en conjunto: En -

ocasiones la estricta observancia de los principios funda_
mentales produce resultados que se consideran por la pro-
fesin contable en su conjunto como no razonables en unas
 - 701 -

determinadas circunstancias e incluso como engaosos. Los

contables realizan su trabajo con un bagaje de conocimien_
tos y de experiencia. El c r i t e r i o que proporciona este b
gaje debe de usarse para modificar los tratamientos conta_
bles cuando la aplicacin estricta de los principios fun-
damentales conduzca a resultados que no parezcan razona-
bles a la profesin en conjunto. As, por ejemplo, la ex-
cepcin al principio de realizacin en los contratos de -
construccin a largo plazo se j u s t i f i c a en parte porque -
la adhesin estricta al reconocimiento en el momento de -
la venta produce resultados que pueden considerarse como
no razonables. El c r i t e r i o de la profesin mantiene en es_
te caso que el beneficio debe de reconocerse en la medida
en que avance la construccin. De igual manera, el conce
to ms significativo del beneficio neto en el c r i t e r i o de
la profesin es el que incluye todos los ingresos y gas-
tos registrados durante el perodo, excepto para determi-
nadas partidas que pueden ser claramente identificadas ba_
jo condiciones especficas. Los resultados extraordina- -
rios se segregan del beneficio ordinario en tanto pueden
distinguirse sus efectos. Anlogamente, el eludir efectos
indebidos en el beneficio neto de un perodo, se conside-
ra importante por la profesin en determinadas circunstar^
cias. Por ejemplo, las prdidas y ganancias actuariales -
reconocidas contablemente para las pensiones deben de ser
periodificadas entre el ejercicio presente y los futuros.

Como puede apreciarse, es en las convenciones modifi

cativas donde aparece con mayor nfasis la fuerza de la
profesin como c r i t e r i o de aceptacin, por encima de cual-
quier consideracin racional o de otra ndole. El juicio -
de la profesin es el que sirve de referencia, de t a l mane
ra que tambin debe de actuar a nivel individual, en un -
proceso de socializacin y de aprehensin de los valores -
- 702 -

grupales a todos los niveles. En estas circunstancias no -

parece fcil el cambio del ethos contable.

De las tres convenciones modificativas la ltima es

la que ms irregularidades pragmticas puede amparar. Des-

de luego su filosofa impregna a las dos anteriores, con-

servatismo y nfasis sobre el beneficio, de t a l manera que

podran haberse englobado en una sola: el c r i t e r i o de la -

profesin por encima de todo. De acuerdo en que t a l expre-

sin pueda ser vlida si el juicio contable se apoya en la

razn pero, es siempre as? ha de comportarse siempre la

prctica de la mejor manera posible?.

LOS PRINCIPIOS OPERATIVOS

Como nexo de unin entre los principios fundamentales

y los detallados, los principios operativos se apoyan en -

aqullos y a su vez son desarrollados por stos. Su misin

es servir de gua para la seleccin, valoracin y presenta

cin de las diferentes operaciones de la contabilidad finan

ciera (50) por lo que, dada su naturaleza, aparecen an con

(50) O p e r a c i o n e s q u e , de a c u e r d o con e l S t a t e m e n t son l a s s i g u i e n t e s :

1 . " S e l e c c i n de h e c h o s : l o s hechos han d e s e r i d e n t i f i c a d o s p a r a
su c o n t a b i 1 i z a c i n . No t o d o s l o s hechos que a f e c t a n a l o s r e c u r -
sos econmicos y a l o s p a s i v o s a j e n o s se c o n t a b i l i z a n cuando se -
p r o d u c e n . 2 . - A n l i s i s de l o s h e c h o s : l o s hechos deben de a n a l i -
z a r s e p a r a d e t e r m i n a r sus e f e c t o s e n l a s i t u a c i n f i n a n c i e r a de -
l a e m p r e s a . 3 . - V a l o r a c i n de l o s e f e c t o s : l o s e f e c t o s de l o s h e -
 - 703 -

un relativo nivel de generalizacin. El conjunto de princi_

pios presentados se subdivide en dos grupos, segn tengan

por objeto el proceso de seleccin y medida o bien la pr

sentacin de estados financieros.

Los principios se plantean en forma amplia, contem-

plando a su vez aplicaciones ms particularizadas. Dada la
naturaleza de este trabajo nos limitaremos a presentar los
principios operativos de primer nivel, sin sus subsecuen-
tes aplicaciones.

Los principios operativos de seleccin y medida.-

Clasificacin segn los hechos, a los que se aplican.

El primer conjunto de principios operativos, que ha-

ce referencia al proceso de seleccin y medida aparece cla_
sificado segn un doble c r i t e r i o : de acuerdo con el tipo

. . . ( p a g . a n t . ) chos en l a p o s i c i n f i n a n c i e r a de l a empresa se
v a l o r a n y se representan en importes m o n e t a r i o s , k.- Cas i f c a -
c i o n de l o s e f e c t o s v a l o r a d o s : Los e f e c t o s se c l a s i f i c a n de
acuerdo con l o s a c t i v o s , pasivos a j e n o s , recursos p r o p i o s , gas
tos o ingresos a f e c t a d o s . 5 . - R e g i s t r o de l o s e f e c t o s : Los efec
tos de l o s hechos econmicos se r e g i s t r a n en l o s r e s p e c t i v o s "-"
a c t i v o s , pasivos a j e n o s , recursos p r o p i o s , gastos o ingresos
a f e c t a d o s . 6 . - Resumen de l o s cambios r e g i s t r a d o s : Los importes
de l o s cambios r e g i s t r a d o s para cada p a r t i d a de a c t i v o s , p a s i -
vos a j e n o s , recursos p r o p i o s , gastos o ingresos se resumen,
agrupando l o s datos r e s p e c t i v o s . 7 . " A j u s t e de l o s r e g i s t r o s : -
Con f r e c u e n c i a se r e q u i e r e n nuevas v a l o r a c i o n e s , datos a d i c i o -
n a l e s , c o r r e c c i o n e s u o t r o s a j u s t e s despus del r e g i s t r o , c l a s i
f i c a c i n y resumen de l o s hechos. 8 . - Comn cac ion de l a i n f o r ~
macion procesada: La informacin se comunica a l o s u s u a r i o s en
forma de estados f i n a n c i e r o s .
- 704 -

de hechos a cuya contabilizacin se refieren y de acuerda

con sus efectos en los diversos elementos de la contabili

dad financiera. Con respecto al primer punto, los distin-

tos tipos de acontecimientos se agrupan de la siguiente -

manera:

I.- Acontecimientos externos

A.- Transferencias de recursos u obligaciones -

a/o de otras entidades,

1.- intercambios (transferencias recprocas)

2.- transferencias no recprocas,

a.- entre una empresa y sus propieta-

rios,

b.- entre una empresa y otras entida-

des no propietarias.

B. - Otros acontecimientos externos que no tienen

el carcter de transferencias.

II.- Acontecimientos internos

A.- Produccin

B.- Contingencias.

Para cada una de estas divisiones se presentan conjun

tamente los principios de seleccin o registro (S) y de va-
loracin (M) :
 - 705 -

I. Acontecimientos e x t e r n o s .

A.- Transferencias de recursos u o b l i g a c i o n e s .

1.- Transferencias recprocas.

S.I.- Registro de los intercambios: Los intercambios

entre la empresa y otras entidades (empresas o
individuos) se registran contablemente por lo
general, cuando tiene lugar la transferencia -
de recursos u obligaciones o cuando se pres-
tan los servicios correspondientes.

M.I.- Precio de intercambio: Los efectos de los in-

tercambios sobre los activos, pasivos, ingre-
sos y gastos se valoran a los precios estable-
cidos en las transacciones.

2.- Transferencias no reciprocas.

S.2.- Registro de las entregas y retiradas de fondos

de los propietarios: Las transferencias de ac-
tivos y pasivos entre una empresa y sus propie_
tarios, se registran en el momento en que tie-
nen lugar.

M.2.- Valoracin de las entregas y retiradas de fon-

dos de los propietarios: Los incrementos en la
participacin de los propietarios normalmente
se valoran: a) por el importe del efectivo re-
cibido, b) por el valor actual de los derechos
de cobro recibidos o de los pasivos cancelados
o, c) por el valor razonable de los activos no
monetarios recibidos (51). Las disminuciones -
en los recursos propios se valoran normalmente

(51) Que suele medirse con frecuencia por el valor razonable de las
acciones emtidas.
- 706 -

por a) el montante pagado en efectivo, b) el irn

porte en cuentas de los activos no monetarios
transferidos, o c) el valor actual de los pasi-
vos en que haya incurrido.

S.3.- Registro de transferencias no recprocas: Las

transferencias no recprocas con terceros no
propietarios se registran cuando se adquieren
los activos o cuando se producen o se descubren
los pasivos.

M.3.- Valoracin de las transferencias no recprocas:

Los activos no monetarios recibidos en transfe_
rencias no recprocas con terceros no propiet^
rios se valorarn por sus importes razonables
en la fecha en que se reciban. Los activos no
monetarios entregados se contabilizan por lo g
nerai por su valor razonable. Los pasivos ace
tados se valoran por el importe a pagar, en oc
siones descontado a su valor actual.

B_- Otros acontecimientos externos diferentes de

transferencias de recursos u obligaciones.

S.4.- Acontecimientos externos favorables, generalmen-

te no registrados, distintos de transferencias:
Los acontecimientos externos que no constituyan
transferencias y que incrementen los precios de
mercado o la utilidad de los activos o que dis-
minuyan los importes necesarios para cancelar -
los pasivos, no suelen registrarse cuando ocu-
rren. Por el contrario sus efectos se reflejan
normalmente cuando se producen intercambios poj^
tenores.
 - 707 -

M.4.- Mantenimiento de los importes registrados: Los

activos cuyos precios o utilidad aumenten a cau_
sa de hechos externos diferentes de transaccio-
nes se mantienen normalmente en los registros -
contables por sus importes iniciales hasta que
se produce la transaccin. Los pasivos que como
consecuencia de acontecimientos externos puedan
saldarse por un importe menor al que figuren --
contabilizados, se mantienen por lo general en
los registros por los importes iniciales hasta
que sean cancelados.

S.5.- Acontecimientos externos desfavorables distin-

tos de transferencias: Se registran algunos he-
chos externos distintos de transferencias, que
disminuyen los precios de mercado o la utilidad
de los activos o que aumentan los pasivos aje-
nos.

M.5.- Valoracin de acontecimientos desfavorables:

Los importes de aquellos activos para los que -
se contabilice su disminucin del precio de mer_
cado o de su utilidad, se ajustan al precio ms
bajo del mercado o coste recuperable que resul-
te del acontecimiento externo.

II. Acontecimientos externos.

A. - Produccin.

S.6.- Registro de la produccin: El beneficio aadido

a los activos como consecuencia de la actividad
interna dirigida a la obtencin de lucro, gene-
ralmente no se registra en el momento de la pro
duccin. Por el contrario, los costes histricos
o de adquisicin, incluyendo los costes de pro-
- 708 -

duccion, se imputan a las diferentes categoras

de activos o de gastos, a medida que los acont
cimientos en la empresa indican que los bienes
y servicios han sido utilizados, total o parcial^
mente en las operaciones de produccin del pe-
rodo. Los costes que continan figurando en las
diferentes categoras de activos se deducen de
los ingresos cuando los productos o servicios a
los cuales se refieren sean vendidos en fecha -
posterior.

M.6.- Valoracin de la produccin: El beneficio origi_

nado en la produccin no se mide, por lo gene-
ral, en el momento de la produccin. En cambio,
los importes previamente registrados, costes de
adquisicin por lo general, se imputan o se dis_
tribuyen entre las categoras de activos o en-
tre las actividades o perodos, de forma siste-
mtica y racional,

B.- Contingencias,

S.7.- Contingencias: Los efectos de las contingencias

se registran cuando ocurren o cuando se descu-
bren.

M.7.- Valoracin de las contingencias: Cuando ocurre

o cuando se descubre una contingencia, el impojr
te de los activos debe de rebajarse hasta su --
coste recuperable, registrndose la correspon-
diente prdida.
 - 709 -

Los principios operativos de seleccin y medida.-

Clasificacin segn sus efectos.

A continuacin el Statement nA 4 presenta una recla-

sificacin de los principios operativos de seleccin y me-
dida de acuerdo con sus efectos en los elementos bsicos -
de la contabilidad financiera, aadindose un primer prin-
cipio que reconoce la dualidad de los hechos contables. Es_
ta nueva l i s t a de principios indica, en consecuencia, la -
variedad de hechos que afectan a activos, pasivos ajenos,
recursos propios, gastos e ingresos y por exclusin, los -
acontecimientos que no afectan a aquellas rbricas.

E.l Dualidad de efectos: Cada hecho registrado afecta al me_

nos a dos partidas de los registros contables financie_
ros. El sistema de partida doble para el registro se ba_
sa en este principio.

E.2 Incrementos de activos: Proceden de 1) intercambios en

los que se adquieren activos, 2) inversiones de activos
por los accionistas en la empresa, *3) transferencias no
recprocas de activos a la empresa, por entidad diferen_
te de sus accionistas, 4) imputacin de los costes de -
produccin a las diferentes categoras de activos y ,
ocasionalmente, incrementos en los importes de los acti_
vos productivos. Los incrementos de los activos rara
vez proceden de hechos externos diferentes de transfe-
rencias.

E.3 Disminuciones de activos: Proceden de 1) intercambios -

en los que se ceden activos, 2) entrega de activos por
la empresa a sus propietarios, 3) transferencias no re-
- 710 -

cTprocas de activos a otras entidades diferentes a los

propietarios, 4) algunos eventos exteriores diferentes
de transferencias, que reducen el precio de mercado o
la utilidad de los activos, 5) imputacin o distribu-
cin de los costes incurridos en la produccin y 6)
contingencias.

E,4 Incrementos en los pasivos ajenos: 1) intercambios en

los que se incurre en un pasivo, 2) transferencias en-
tre la empresa y sus socios (reconocimiento del divi-
dendo) y, 3) transferencias no recprocas con entida-
des distintas de los propietarios, en las que se pro-
duzcan pasivos.

E.5 Decrementos en los pasivos: 1) intercambios en los que

se reducen los pasivos, 2) transferencias entre una ern
presa y sus propietarios (conversin de deudas en capi_
tal) y 3) transferencias no recprocas con otras enti-
dades diferentes de los propietarios, en las que se re_
ducen los pasivos (remisiones de deudas).

E.6 Incrementos en los pasivos propios: 1) inversiones en

la empresa por sus propietarios, 2) resultado neto de
todos los gastos e ingresos reconocidos en un perodo,"
y 3) transferencias no recprocas de la empresa con
otras diferentes de los propietarios (obsequios o dona_
ciones).

E.7 Decrementos en los recursos propios: 1) transferencias

de una empresa a sus propietarios y 2) prdidas netas
de un perodo.

E.8 Ingresos: Provienen principalmente de intercambios;

ocasionalmente proceden de la produccin y rara vez de
transferencias no recprocas y de hechos externos di fe
rentes a transferencias.
 - 711 -

E.9 Gastos: Proceden de 1) intercambios, 2) transferencias

recprocas con entidades diferentes de los propietarios
3) hechos externos diferentes a transferencias, 4) pro-
duccin y 5) contingencias.

E.10 Efectos contables para activos y pasivos que no son r e -

cursos ni obligaciones: La contabilizacin de estos e1e_
mentos resulta de aumentos y decrcmentos en activos y -
de aumentos y decrementos en pasivos ajenos. Sus efec-
tos en la cuenta de resultados se limitan normalmente a
ser aumentos o disminuciones de gastos.

Principios operativos para la presentacin de estados f i -

nancieros

Constituye este grupo el tercer y ltimo conjunto de

los principios operativos cuya finalidad es regir la comu-
nicacin de la informacin presentada por el proceso conta
ble. El A.P.B. los concibe como convencionales y sujetos a
cambio, de la misma manera que los principios de seleccin
y medida. Al mismo tiempo se seala su relacin con los
principios fundamentales y con los restantes operativos, -
pero se afirma que no se derivan directamente de e l l o s , si
no que estn ms directamente vinculados con los objetivos
de la contabilidad financiera y de los estados financieros.

Estos principios son los siguientes:

- 712 -

R.l Estados financieros bsicos: La informacin mnima re-

querida para presentar razonablemente la situacin fi-
nanciera y los resultados de las operaciones de una -
empresa de conformidad con los principios de contabili_
dad generalmente aceptados esta constituida por un ba-
lance de situacin, una cuenta de resultados, un esta-
do de los cambios habidos en las reservas disponibles,
un estado de origen y aplicacin de fondos, informa- -
cin sobre cambios en otras categoras de recursos pr
pios, descripcin de las polticas y mtodos contables,
junto con las correspondientes notas informativas.

R.2 Integridad del balance de situacin: El balance de si-

tuacin debe de incluir y describir adecuadamente to-
dos los activos, recursos ajenos y tipos de participa-
ciones de los propietarios, tal como se definen por
los principios de contabilidad generalmente aceptados.

R.3 Integridad del estado de prdidas y ganancias: El esta_

do de prdidas y ganancias de un perodo debe de in-
cluir y describir adecuadamente todos los gastos e in-
gresos tal como se definen de acuerdo con los princi-
pios de contabilidad generalmente aceptados.

R.4 Integridad del estado de origen y aplicacin de fondos:

El estado de origen y aplicacin de fondos para un pe-
rodo debe de incluir y describir adecuadamente todos
los aspectos importantes de las actividades financieras
e inversoras de la compaa.

R
.5 Perodo contable: El perodo de tiempo bsico para el
que se presentan los estados financieros es de un ao.
Con frecuencia se presentan estados financieros provi-
sionales para perodos inferiores a un ao.

R.6 Estados financieros consolidados: Se considera que los

estados financieros consolidados son ms significati-
 - 713 -

vos que los estados individuales de las entidades que

componen el grupo. Los estados financieros consolida-
dos son normalmente necesarios para una presentacin
razonable de conformidad con los principios de conta-
bilidad generalmente aceptados si una de las empre-
sas de un grupo posee directa o indirectamente ms
del 50 % de las acciones con derecho a voto de las de_
ms empresas.

R.7 Valor terico o contable: Las filiales no consolida-

das y las inversiones que representen el cincuenta
por ciento o menos de las acciones con derecho a voto
de las empresas del grupo, siempre que el inversor
tenga la posibilidad de ejercer una influencia signi-
ficativa sobre las mismas, deben de presentarse de
acuerdo con su valor terico o contable.

R.8 Conversin de operaciones en moneda extranjera: La in_

formacin financiera relativa a operaciones con el ex^
tranjero de empresas americanas debe de convertirse -
en dlares mediante el uso de procedimientos conven-
cionales de conversin que suponen la utilizacin de
tipos de cambio.

R.9 Clasificacin y segregacin: Se presume que la presen_

tacin por separado de los componentes ms importantes
de los estados financieros hace la informacin ms
til.

R.10 Otras informaciones: Adems de la clasificacin de la

informacin y de la presentacin por separado de los
datos, los estados financieros deben de mostrar toda
la informacin necesaria para una presentacin razona
ble de acuerdo con los principios de contabilidad ge-
neralmente aceptados. La descripcin de las polticas
y mtodos contables y las notas necesarias para una -
adecuada presentacin forman parte integrante de los
estados financieros.
- 714 -

R. 11 Forma de presentacin de los estados financieros: No se

considera que una forma particular de presentacin de -
estados financieros sea ms t i l que otra para todos
los propsitos, de t a l manera que se u t i l i z a n diversos
modelos.

R.12 Ganancias por accin: La informacin acerca de las ga-

nancias por accin es ms t i l cuando se f a c i l i t a con-
juntamente con el beneficio neto y sus componentes, por
lo que debe de ponerse de manifiesto en el estado de
prdidas y ganancias.

La presentacin razonable de conformidad con los principios

de contabilidad generalmente aceptados

Junto con los principios para la presentacin de los

estados financieros, el Stateraent n a 4 de la A.P.B, se ocu
pa de hacer algunas consideraciones acerca de un trmino -
habitual en los informes de auditora: la presentacin ra-
zonable (52), cuya definicin, como se recordar, fue uno
de los cometidos encargados al Comit elaborador del "Ba-
sic Concepts . . . " que nos viene ocupando en el presente ca
pftulo. En este punto tambin se pone de manifiesto la cir
cularidad a la que conduce la general aceptacin ya que, -
como no poda ser menos dado el esquema argumental del
Board, la presentacin razonable se apoya en los principios
de contabilidad generalmente aceptados.

(52) Present farly.

 - 715 -

La presentacin razonable sirve de gua para la pre_

paracin de los estados financieros, siendo la referencia
subjetiva con la que el auditor independiente juzga la
propiedad de la informacin financiera. Los estados finan
ceros ofrecen una presentacin razonable de acuerdo con
los principios de contabilidad generalmente aceptados -se
afirma textualmente- si se cumplen las siguientes condi-
ciones :

- se han tenido en cuenta los principios de contabi

lidad generalmente aceptados aplicables a las cir
cunstancias en el proceso de acumulacin y proce-
samiento de la informacin contable,

- se han puesto de manifiesto adecuadamente los cam

bios entre un perodo y otro en los principios de
contabilidad generalmente aceptados aplicados,

- la informacin recogida en los registros contables

se refleja y describe adecuadamente en los esta-
dos financieros conforme a los principios de con-
tabilidad generalmente aceptados,

- se alcanza un adecuado equilibrio entre las nece-

sidades, a veces conflictivas, de informar sobre
aspectos importantes de la situacin financiera y
de los resultados de las operaciones, de acuerdo
con conceptos convencionales y de resumir la volu
miosa informacin en un nmero limitado de ep-
grafes en los estados financieros y en notas ex-
plicativas.
- 716 -

LOS PRINCIPIOS CONTABLES DETALLADOS Y LAS FUENTES DE LOS

PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

El captulo 8 del Statement se dedica a debatir la -

naturaleza de este ltimo escaln de los principios de con

tabilidad generalmente aceptados, que se definen como el -

amplio cuerpo de prcticas y procedimientos que prescriben

concretamente qu transacciones y qu otros hechos deben -

de ser registrados, clasificados, agregados y-presentados.

Son los instrumentos de aplicacin de los principios fund

mentales y operativos contemplados en secciones anteriores.

Adems de la reiterada tendencia a la circularidad,

puede descubrirse en estas afirmaciones algn punto contra

dictorio, como pone de manifiesto Me Donald (53). Si los -

principios detallados son simples descripciones de prcti-

cas y procedimientos, no necesitan ser consistentes con

las dos restantes categoras de principios, fundamentales

y operativos. Pero, por otro lado, si los principios deta-

llados se derivan de los operativos, no necesitan ser con-

sistentes con las prcticas observadas. Qu ocurrir, se

pregunta Me Donald, cuando unas y otros no concuerden?.

La declaracin no entra a enumerar los principios de

tallados; se limita tan slo a indicar las razones por -

(53) Me DONALD, D.: "Comparati ve ..." Op. cit., plg. 58

 - 717 -

las que no se presenta tal listado y a realizar algunas

consideraciones sobre la fuente de los principios de cont

bilidad generalmente aceptados. En cuanto al primer punto,

se aduce como razn bsica para eludir el detalle de los -

principios el hecho de estar sujetos a frecuente cambio, -

que podra dejar pronto obsoleta una relacin exhaustiva.

Las consideraciones acerca de los principios general_

mente aceptados no son sino un reflejo del complejo entra-
mado de normas que dominan la prctica estadounidense. En
primer lugar se afirma que las Opiniones del Accounting
Principies Board y sus Accounting Research Bulletins son -
las fuentes ms autorizadas de los principios, aunque tan-
to unos como otras no constituyan una lista completa de
los mismos que, en consecuencia, no puede ser presentada -
en su totalidad.

En segundo lugar se cita a los pronunciamientos de -

la Securities and Exchange Commission como importante fuen
te de principios detallados en algunos aspectos, especial-
mente en cuanto a sus requerimientos de presentacin a
efectos de cotizacin burstil, que tienen su influencia -
en la prctica contable. En tercer lugar se mencionan las
prcticas actuales sobre contabilizacin y presentacin de
estados financieros como otra importante fuente de princi-
pios detallados en las reas no cubiertas por las Opinio-
nes o por los A.R.S. del A.P.B.
- 718 -

A continuacin se citan las publicaciones de otros

institutos profesionales as como los estudios empricos
que muestran las prcticas predominantes en un momento da_
do. Las prcticas aisladas, no obstante, no deben de ser
consideradas como autorizadas. Por ltimo y con cierto ca
rcter restrictivo, se citan los textos doctrinales y
otros escritos como fuentes de principios contables, pero
siempre con carcter supletorio en aquellas reas no cu-
biertas por el A.P.B. Sin embargo, no todo texto o escri-
to puede ser considerado como autorizado. El consenso de
un grupo de autores puede ser una buena indicacin de la
existencia de principios detallados no cubiertos por los
pronunciamientos del A.P.B.
 - 719 -

BIBLIOGRAFA CITADA

AMERICAN INSTITUTE OF CERTIFIED PUBLIC ACCOUNTANTS: "Sumary of the Re_

port of the Special Committee on Opinions of the Accountng Princ__
pies Board". J.O.A., junio de 1965.

"The Basic Concepts and Accountng Principies Underlying Financial

Statements of Business Enterprises". Statement n a 4. New York, 1970

"Professional Standards. Accounting current texts as of July, 1,

1979" A.I.C.P.A. New York, 1979.

Me 0ONALD, D.L.: "Comparative Accounting Theory". Addison-Wesl ey pu-

blishing company. Massachusetts, 1972.

GRADY, P.: "Inventory of Generally Accepted Accounting Principies for

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ola del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos.

IJIRI, Y.: "Critique of the A.P.B. Fundamentis Statement". J.O.A., -

Noviembre de 1971.

LUPER, O.L. y ROSENFIELD, P.: "The Statement of Basic Concepts and -

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REY, F.: "Dveloppements Rcents de la Comptabi 1 i t. Thory et Pra
tique". Ed. du C.N.R.S. Entreprise Moderne d'Edition. Pars, 1979

SCHATTKE, R.W.: "An Analysis of A.P.B. Statement n 2 V . A.R. Vol.

XLVlI, abril de 1972.
STAUBUS, G.J. : "An Analysis of A.P.B. Statement n 2 V . J.O.A. Febrero
de 1972.
VATTER, W.J.: "The State of the Art" AB. Vol. 8, n 2 1, 1972.
CAPITULO DECIMOCUARTO:
LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFE-
SIONALES ( n ) . OTRAS MANIFESTACIONES
 - 723 -

CAPITULO 1H LAS DECLARACIONES DE ORGANISMOS PROFE-

SIONALES: OTRAS MANIFESTACIONES

LOS PRINCIPIOS BSICOS DE LA U.E.C.

Como ya hemos indicado en otro lugar, a partir de -

la creacin y entrada en funcionamiento del I n t e r n a t i o n a l
A c c o u n t i n g Standards C o m m i t t e e , la U . E . C . se p l a n t e a el -
carcter que deben de tener sus d e c l a r a c i o n e s , optando
por imprimirlas un sentido n o r m a t i v o , de acuerdo con su -
objetivo e s t a t u t a r i o de contribuir a la promocin y al
p e r f e c c i o n a m i e n t o de los m t o d o s y de las doctrinas c o n t a
b l e s , m i e n t r a s que se deja a la I.A.S.C. la funcin de -
ser c o m p i l a d o r de p r c t i c a s en uso ( 1 ) .

N o o b s t a n t e , el carcter normativo es m s p a l p a b l e
en las d e c l a r a c i o n e s sobre auditora que en las e s t r i c t a -
m e n t e c o n t a b l e s . A s p a r e c e deducirse de los " p r i n c i p i o s ,
c r i t e r i o s o hiptesis generalmente a d m i t i d o s " en base a -
los que deben de establecerse los estados f i n a n c i e r o s ,
que se definen en la Declaracin sobre las r e c o m e n d a c i o -
nes de contabilidad y auditora ( 2 ) . En e l l a , aunque d e -

(1) Vid. PERRIDON, L.: "La Cooperacin ..." Op. cit., pigs. 36 y 37.
(2) "Declaracin sobre las recomendaciones de Contabitdad..." Op. c'
pag. kj.
- 724 -

forma muy poco extensiva se encuentran enumerados los prin_

cipios de gestin continuada, continuidad, afectacin de -

gastos e ingresos y prudencia, en los siguientes trminos:

- De una manera general, los estados financieros se refieren a

una empresa en estado de actividad.

- Las bases para establecer las cuentas anuales de una empresa

o de un grupo son semejantes para los elementos de l a misma
naturaleza. Dichas bases son uniformes de un ejercicio a
otro.

- Se aplican a cada ejercicio las cargas y productos que l e co_

rrespondan.

- Los estados financieros se establecen segn el principio de

prudencia en todos los casos de incertidumbre.

Insuficiente, desde luego, esta declaracin de prin-

cipios que incluso no cumple el objetivo fijado al omitir

alguno de los generalmente admitidos. De mayor inters nos

parece la recomendacin final, en uno de cuyos puntos se -

afirma que los estados financieros se preparan bajo la res

ponsabilidad de la direccin de la empresa, lo que supone

... la apreciacin del tratamiento contable que correspon-

de mejor a una presentacin fiel de la situacin de la en-

tidad (3)

(3) dem, pag. 48.

 - 725 -

LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DEL I.A.S.C,

La norma internacional nmero 1, emitida por el I.A.

S.C. se ocupa de la "Publicidad de los mtodos contables"
(4). En ella se definen las convenciones contables bsicas
y los mtodos contables, como soportes de la informacin -
financiera, a la vez que se establecen las reglas oportu-
nas para su difusin. La norma subraya la trascendencia
que tiene la publicacin de convenciones y en especial de
mtodos, como soporte bsico para que los usuarios de los
estados financieros puedan emitir una opinin fundada.

El concepto de usuarios de la informacin contable -

es amplio en el I.A.S.C. Los estados financieros, se afir-
ma, proporcionan informaciones para uso de diferentes per-
sonas en ellos interesados y de modo ms particular para -
los accionistas o socios, para los acreedores (actuales y
potenciales) y para los empleados. Entre las principales -
categoras de personas que pueden utilizar las informacio-
nes contenidas en los estados financieros se puede citar a
los proveedores, los clientes, los sindicatos, los analis-
tas financieros, los estadsticos y los economistas, as -
como a las autoridades fiscales y administrativas.

Entro en vigor el uno de enero de 1975.

- 726 -

Al objeto de facilitar el trabajo de interpretacin

de los estados financieros, el I.A.S.C. distingue entre -
convenciones contables y mtodos concretos que pueden de-
rivarse de las mismas. Teniendo en cuenta que dichos mt
dos pueden variar de una empresa a otra dentro de un mis-
mo pas y de un pas a otro, se establecen dos importan-
tes requisitos:

- la eleccin de los mtodos a aplicar debe de sus-

tentarse en tres factores bsicosp y

- la publicidad de esos mtodos debe de formar par-

te integrante de los estados financieros-

Convenciones y factores bsicos a tener en cuenta -

en la aplicacin de los mtodos son, por lo tanto, los
conceptos en que descansa el entramado conceptual del I.

Las convenciones contables bsicas reconocidas por

la I.A.S. n A 1 son:

- continuidad de la explotacin

- permanencia de los mtodos

- especializacin de los ejercicios.

Mientras que en la eleccin de los mtodos contables

deben de tenerse en cuenta los siguientes factores:

- prudencia
 - 727 -

CUADRO NUM. 13

ESQUEMA DE LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DEL IASC

CONTINUIDAD

CONVENCIONES
PERMANENCIA DE MTODOS
CONTABLES BSICAS

ESPECIALIZACION DE EJERCICIOS

PRUDENCIA

MTODOS CONTABLES SUSTANCIA VERSUS FONDO

IMPORTANCIA RELATIVA

INFORMACIN
FINANCIERA
- 728 -

- preeminencia de la realidad sobre la apariencia

- importancia relativa.

LAS CONVENCIONES CONTABLES BSICAS

Para las convenciones contables bsicas, cuyo signi-

ficado global no se define en la declaracin, se afirma que
constituyen el fundamento para la preparacin de los esta-
dos financieros. Se aade que no suelen ser mencionadas de
modo expreso, pues se supone su utilizacin y aceptacin.
No obstante, en los casos en que no se sigan, es indispen-
sable hacerlo constar, indicando las razones por las que -
se abandonan

La continuidad de la explotacin se define en los si^

guientes trminos: se considera normalmente que la empresa
continuar en actividad, es decir que seguir funcionando
en un futuro previsible. Se admite que la empresa no tiene
la intencin ni la obligacin de entrar en situacin de li
quidacin o de reducir sensiblemente la amplitud de sus ac
tividades. Ntese como el concepto de continuidad se apli-
ca en el I.A.S.C. no slo a la totalidad de la empresa, si
no tambin a alguna de sus partes.

En cuanto a la permanencia de los mtodos contables

se afirma nicamente que stos se suponen constantes de un
 - 729 -

ejercicio a otro. Se concibe por tanto este principio como

permanencia de mtodos ms que como congruencia de una de-

terminada prctica con la situacin que la origina.

Bajo la denominacin de la especializacin del ejer-

cicio se incluye tambin el clsico principio del devengo,
a la vez que expresamente se elude la mencin a cualquier
problema relacionado con la afectacin (5). As se indica
que los productos y las cargas se contabilizan a medida
que se obtienen o se contraen, respectivamente y no en el
momento de su cobro o de su pago y se reflejan en los esta
dos financieros del perodo que les concierne.

LOS MTODOS CONTABLES Y LOS FACTORES FUNDAMENTALES

Para la norma I.A.S.C. n* 1, los mtodos contables -

comprenden los principios, bases, convenciones, reglas y -
procedimientos adoptados para la preparacin y la presenta
cin de los estados financieros. Como quiera que pueden em
plearse numerosos mtodos contables para una misma opera-
cin, conviene tener buen criterio para la eleccin y apli
cacin de los que para cada caso concreto, resulten ser
los mejores a los fines de la presentacin de la situacin
financiera de la empresa y del resultado de sus operacione;

(5) Los problemas relativos a la atribucin de los gastos a los ngre

sos del perodo que les concierne no son tratados en la norma nu-
mero uno.
- 730 -

A tales efectos, deben de tenerse en cuenta tres fa

tores importantes en la eleccin y aplicacin de los mto-

dos contables apropiados, as como en la preparacin de

los estados financieros. Estos factores son los siguientes:

a) Prudencias Numerosas transacciones comportan inevitablemente

incertidumbres. Conviene tenerlas en cuenta dando pruebas de
prudencia en la presentacin de los estados financieros. La
prudencia no j u s t i f i c a , sin embargo, la creacin de reservas
latentes u ocultas.

b) Preeminencia de la realidad sobre la apariencia: Las transa

ciones y los dems acontecimientos de la vida de l a empresa
deben de registrarse y presentarse conforme a su naturaleza
y a l a realidad financiera, sin atenerse nicamente a su apa_
riencia j u r d i c a .

c) Importancia relativa: Los estados financieros deben r e f l e j a r

todas las operaciones cuya importancia pueda afectar a las -
evaluaciones o a las decisiones realizadas en base a los mis_
mos.
 - 731 -

LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES DEL I.M.C.P.

EL ESQUEMA DE LA TEORA BSICA DE LA

CONTABILIDAD FINANCIERA

El Instituto Mexicano de Contadores Pblicos elabor

con este ttulo en 1973 una declaracin de principios (6),
en cuyo contenido pudiera sustentarse la teora contable,
como entramado para el desarrollo de la prctica. Adems -
del enunciado de sus principios, el Instituto se ocup de
elaborar una definicin de la contabilidad y de realizar -
algunas reflexiones en torno a las caractersticas de la -
informacin contable.

La definicin de contabilidad sita a la misma como

una tcnica, posicin que se refuerza -afirma el Instituto-

al considerar a la contabilidad como algo diseado por el

hombre para satisfacer necesidades individuales y sociales,
que no existe en la naturaleza. Consideraciones que le si
ven al Instituto para mantener la posicin terica de que
los principios de contabilidad son guas para la accin y
no verdades fundamentales a las que se les adjudica poder

(6) I.M.C.P.: "Esquema de la teora bsica de la contabilidad finan

ciera". I.M.C.P., Mxico, 1973. ~
- 732 -

explicativo y de prediccin ( 7 ) . A s , se define la contabi_

lidad financiera como una tcnica que se utiliza para p r o -
ducir sistemtica y estructuradamente informacin cuantita_
tiva expresada en unidades monetarias de las transacciones
que realiza una entidad econmica y de ciertos eventos e c o
nmicos identificables y cuantificables que la a f e c t a n ,
con el objeto de facilitar a los diversos interesados el -
tomar decisiones en relacin con dicha entidad e c o n m i c a .

Como caractersticas bsicas de la informacin conta

ble el Instituto enumera t r e s , en conjunto algo h e t e r o g -
n e o : utilidad, confiabilidad y provisionalidad. Cada una -
de estas caractersticas abarca a otros atributos e n u n a -
estructura ramificada que quizs peque de p r o l i j a . A s , la
utilidad, que se define como la cualidad de adecuarse al -
propsito del usuario, est en funcin de su contenido i n -
formativo y de su oportunidad. A su v e z , el c o n t e n i d o i n -
formativo est basado en la significacin, r e l e v a n c i a , v e -
racidad y comparabilidad ( 8 ) .

(7) Vid. plg. 2.

(8) La significacin es la capacidad de la informacin para represen
tar simblicamente la entidad y su evolucin, su estado en dfe~
rentes puntos en el tiempo y los resultados de sus operaciones.
La relevancia es la cualidad de seleccionar los elementos de la
informacin que mejor permitan al usuario captar el mensaje y
operar sobre ella para lograr sus fines particulares. La veraci-
dad implica la inclusin de eventos realmente sucedidos y de su
correcta medicin de acuerdo con las reglas aceptadas como vli-
das por el s istema.
 - 733 -

CUADRO NUM.

ESTRUCTURA DE LA TEORA BSICA DE LA CONTABILIDAD

DEL IMCP

CARACTERSTICAS
BSICAS

ATRIBUTOS

PRINCIPIOS:
dent ficacn
de cuant ficacin
de presentacin

REGLAS CRITERIO PRUDENCIAL

PARTICULARES DE APLICACIN
- 734 -

Por su parte, la confiabilidad, segunda caractersti

ca de la informacin contable por la que el usuario la

acepta y utiliza para tomar decisiones basndose en e l l a ,

depende de las caractersticas del proceso de cuantifica-

cin contable, que son estabilidad, objetividad y verifica^

bilidad (9).

Por ltimo, la provisionalidad de la informacin coii

table significa que no representa hechos totalmente acaba-

dos ni terminados. Como el propio Instituto indica, se tra-

ta, ms que de una cualidad deseable, de una limitacin a

la precisin de la informacin.

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD

La teora construida por el Instituto est compuesta

por varias clases de conceptos ordenados de acuerdo con su

jerarqua: principios, reglas particulares y c r i t e r i o pru-

dencial de aplicacin de las reglas particulares, en orden

de generalidad decreciente.

(9) La e s t a b i l i d a d del sistema indica que su operatoria no cambia en

el tiempo y que la informacin que produce ha sido obtenida api i
cando las mismas reglas. La o b j e t v f d a d del proceso de c u a n t i f i -
cacin contable implica que las reglas del sistema no han sido -
deliberadamente distorsionadas y que la informacin representa -
la realidad de acuerdo con dichas reglas. Por l t i m o , la v e r i f i -
c a b i l i d a d de toda la operatoria del sistema permite que pueda
ser duplcado y que puedan a p i i c a r s e pruebas para comprobar l a -
informacin producida.
 - 735-

Los principios de contabilidad se conciben como con

ceptos bsicos que establecen la delimitacin e i d e n t i f i -
cacin del ente econmico (10), las bases de cuantifica-
cin de las operaciones (11) y la presentacin de la in-
formacin financiera cuantitativa por medio de estados fi_
nancieros (12). Existen, por tanto, cuatro tipos de prin-
cipios, ya que adems de los que responden a las tres exi_
gencias mencionadas, se aade una cuarta categora, que -
se enuncia como requisitos generales del sistema (13).

El enunciado de principios es el siguiente:

- Entidad: La actividad econmica es realizada por entidades

i d e n t i f i c a r e s , las que constituyen combinaciones de recur-
sos humanos, recursos naturales y c a p i t a l , coordinados por
una autoridad que toma decisiones encaminadas a la consecu-
cin de los fines de la entidad.

A l a contabilidad, le interesa i d e n t i f i c a r la entidad que -

persigue fines econmicos particulares y que es independie^
te- de otras entidades. Se u t i l i z a n para i d e n t i f i c a r una en-
tidad dos c r i t e r i o s : 1) conjunto de recursos destinados a -
satisfacer alguna necesidad social con estructura y opera-
cin propios, y 2) centro de decisiones independiente con -
respecto al logro de fines especficos, es decir, a l a sa-
tisfaccin de una necesidad social. Por tanto, la personalj_
dad de un negocio es independiente de la de sus accionistas

(10) A este conjunto pertenecen entidad, realizacin y perodo conta

ble. ~
(11) Valor histrico o r i g i n a l , negocio en marcha y dualidad econmi
ca. ~
(12) Revelacin suficiente.
(13) Importancia relativa y consistencia.
- 736 -

o propietarios y en sus estados financieros slo deben inclui>

se los bienes, valores, derechos y obligaciones de este ente
econmico independiente. La entidad puede ser una persona f-
sica, una persona moral o una combinacin de varias de ellas.

- Realizacin: La contabilidad cuantifica en trminos m o n e t a

rios las operaciones que realiza una entidad con otros part.
cipantes en la actividad econmica y ciertos eventos econmi-
cos que la afectan.
Las operaciones y eventos econmicos que la contabilidad cuan_
tfica se consideran por ella realizados: a) cuando ha efec-
tuado transacciones con otros entes econmicos, b) cuando han
tenido lugar transformaciones internas que modifican la es-
tructura de recursos o de sus fuentes o c) cuando han ocurri-
do eventos econmicos externos a la entidad o derivados de
las operaciones de sta y cuyo efecto puede cuantificarse ra-
zonablemente en trminos monetarios.

- Perodo contable: La necesidad de conocer los resultados de -

operacin y la situacin financiera de la entidad, que tiene
una existencia continua, obliga a dividir su vida en perodos
convencionales. Las operaciones y eventos as como sus efec-
tos derivados., susceptibles de ser cuantificados, se identifi_
can con el perodo en que ocurren; por tanto cualquier infor-
macin contable debe indicar claramente el perodo a que se -
refiere. En trminos generales, los costos y gastos deben --
identificarse con el ingreso que originaron, independientemen^
te de la fecha en que se paguen.

- Valor histrico original: Las transacciones y eventos econmi_

eos que la contabilidad cuantifica se registran segn las can_
tidades de efectivo que se afecten o su equivalente o la esti
macin razonable que de ellos se haga al momento en que se
consideren realizados contablemente. Estas cifras debern ser
modificadas en el caso de que ocurran eventos posteriores que
les hagan perder su significado, aplicando mtodos de ajuste
en forma sistemtica que preserven la imparcialidad y objeti-
 - 737 -

vidad de la informacin contable. Si se ajustan las cifras -

por cambios en el nivel general de precios y se aplican a t
dos los conceptos susceptibles de ser modificados que inte-
gran los estados financieros, se considerar que no ha habi-
do violacin de este principio; sin embargo, sta situacin
debe quedar debidamente aclarada en la informacin que se
produzca.

Negocio en marcha: La entidad se presume en existencia perma_

nente, salvo especificacin en contrario; por lo que las ci-
fras de sus estados financieros representarn valores hist-
ricos, o modificaciones de ellos, sistemticamente obtenidos.
Cuando las cifras representen valores estimados de liquida-
cin, esto deber especificarse claramente y solamente sern
aceptables para informacin general cuando la entidad est -
en liquidacin.

Dualidad econmica: Esta dualidad se constituye de: 1) Los -

recursos de los que dispone la entidad para la realizacin -
de sus fines y, 2) Las fuentes de dichos recursos, que a su
vez, son la especificacin de los derechos que sobre los mis_
mos existen considerados en su conjunto.
La^doble dimensin de la representacin contable de la enti-
dad es fundamental para una adecuada comprensin de su e s
tructura y relacin con otras entidades. El hecho de que los
sistemas modernos de registro aparentan eliminar la necesi-
dad aritmtica de mantener la igualdad de cargos y abonos, -
no afecta al aspecto dual del ente econmico, considerado en
su conjunto.

Revelacin suficiente: La informacin contable presentada en

los estados financieros debe contener en forma clara y com-
prensible todo lo necesario para juzgar los resultados de
operacin y la situacin financiera de la entidad.

Importancia relativa: La informacin que aparece en los esta

dos financieros debe mostrar los aspectos importantes de la
- 738 -

entidad susceptibles de ser cuantificados en trminos moneta_

r i o s . Tanto para efectos de los datos que entran al sistema
de informacin contable como para l a informacin resultante
de su operacin, se debe equilibrar el detalle y m u l t i p l i c i -
dad de los datos con los requisitos de u t i l i d a d y finalidad
de l a informacin.

- Consistencia: Los usos de l a informacin contable requieren

que se sigan procedimientos de cuantificacin que permanez-
can en el tiempo. La informacin contable debe ser obtenida
mediante l a aplicacin de los mismos principios y reglas pa
ticulares de cuantificacin para, mediante l a comparacin de
los estados financieros de l a entidad, conocer su evolucin
y , mediante la comparacin con estados de otras entidades
econmicas, conocer su posicin r e l a t i v a .

Cuando haya un cambio que afecte la comparabilidad de l a i n -

formacin debe ser justificado y es necesario advertirlo cla_
ramente en la informacin que se presenta, indicando el efe
to que dicho cambio produce en las cifras contables. Lo mis-
mo se aplica a la agrupacin y presentacin de la informa
cin.

LAS REGLAS PARTICULARES Y EL CRITERIO DE PRUDENCIA

Las reglas particulares son la especificacin indivi

dual y concreta de los conceptos que integran los estados

financieros. Para su aplicacin el Instituto enuncia el

criterio conservador en los siguientes trminos: el juicio

debe de estar temperado por la prudencia al decidir en

aquellos casos en que no haya bases para elegir entre las

alternativas propuestas, debindose optar, entonces, por

lo que menos optimismo refleje; pero observando en todo mo

ment que la decisin sea equitativa para los usuarios de

la informacin contable.
 - 739 -

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD DE LA A.E.C.A.

PLANTEAMIENTO Y CUESTIONES GENERALES

Como ya hemos indicado en la primera parte del pre-

sente trabajo, una de las inquietudes iniciales de la As
ciacin Espaola de Contabilidad y Administracin de Em-
presas fue el tema de los principios contables, como de-
muestra la temprana creacin de la Comisin de Principios
y Normas de Contabilidad en Espaa, elaboradora de un tr
bajo al respecto (14).

El mbito en el que se inserta la declaracin de la

A.E.C.A. nos es ya conocido: la ausencia de una codifica-
cin de principios en nuestro pas, enumerados como tales
y la escasa penetracin de los mismos en el derecho raer-
cantil. Con ese punto de partida y a diferencia de otras
organizaciones profesionales que contaban con un amplio -
marco de referencia en forma de declaraciones anteriores
-caso, por ejemplo, del A.P.B. del A.I.C.P.A.- se compren
de que el intento de la Asociacin haya tratado de ser
sicamente deductivo, siguiendo un determinado itinerario

A.E.C.A.: "Principios y Normas ..." Op. cit. Tngase en cuenta

no obstante que, como se indica en su propio texto (pgs. 35 y
ss.) la declaracin tiene carcter de proyecto, por haberse di
tribuido entre los miembros de la A.E.C.A. para su informacin.*
- 740 -

lgico, en paralelismo con el camino metodolgico requeri_

do por la formulacin de una teora de la contabilidad
(15) que inicindose con la enunciacin de un conjunto de
postulados, axiomas o hiptesis bsicas de carcter gene-
ral, obtiene de los mismos por inferencia deductiva un
conjunto de principios hasta desembocar, por ltimo, en -
una serie de normas particulares.

An cuando se afirma que los postulados bsicos son

comunes a todos los sistemas contables y los principios -
generales deben derivarse de los primeros y ser lo sufi-
cientemente amplios para que su enunciacin sirva para el
tratamiento de toda la problemtica que suscita un deter-
minado sistema contable, la construccin se cie al siste^
ma empresarial, marco de referencia explcito al que van
dirigidos los principios contables formulados.

Por otro lado, la Asociacin se adscribe en su d e -

claracin a las propuestas deductivo-semnticas, con el -
fin -segn indica el propio documento- de no desbordar el
grado conveniente de abstraccin, dado que sus destinata-
rios principales sern, ms que la comunidad acadmica, -
los profesionales expertos en las materias contables (16).
As, la enunciacin de unos postulados o axiomas abstrac-
tos se sustituye por la enumeracin de un cuadro de notas

(15) Ibdem, pags. 15 y 16.

(16) Ib dem, p*g. 16.
 - 741 -

del entorno econmico en el que desenvuelve la empresa sus

actividades. Adems se incluyen un conjunto de caracters-

ticas inherentes a la informacin a elaborar, junto con

los requisitos que deben exigirse a la informacin conta-

ble generada, con el fin de que sta pueda reflejar la ima

gen fiel de la actividad econmica empresarial.

Otro asunto abordado por la Comisin en el prembulc

de la declaracin es la posibilidad de un enfoque descrip-
tivo o normativo, interrogante resuelto a travs de una
postura eclctica, que intenta combinar ambos planos (17).
No obstante, puede decirse que la primera parte del docu-
mento, relativa al entorno econmico, caractersticas de -
la informacin contable y requisitos de la misma, est ms
impregnada de conceptos normativos que el captulo dedica-
do a los principios contables, en la que en ocasiones se -
hace notar l peso de la prctica y en especial los condi-
cionamieivtos legales, tal como ocurre en la solucin adop-
tada frente al principio de la imagen fiel y sus corola- -
ros, en donde no se reconoce abiertamente la preeminencia
de dicho objetivo sobre la norma.

(17) Jdem , pag. 18: la Comisin, consciente de la trascendencia de

tema, ha preferido obrar con cautela en este sentido, optando,
en consecuencia, por una solucin eclctica, que intenta, en to
do momento, combinar armnicamente ambos planos.
- 742 -

Por ltimo, en cuanto a los usuarios de la informa-

cin, la Asociacin incluye tanto a los internos como a -

los externos (18) y dentro de estos ltimos, al Estado, -

propietarios del capital, administradores, acreedores,

trabajadores, consumidores, etc. (19). Al mismo tiempo se

reconoce el carcter cambiante de estas necesidades, con

la consiguiente repercusin que puede tener en los princ

pios la enumeracin de unos requerimientos para la conta-

bilidad empresarial distintos de los habitualmente maneja^

dos (20).

En definitiva cinco son las caractersticas de la -

declaracin:

- estructura deductivo-semntica, sin expresin de

las reglas de inferencia,

- nfasis en caractersticas y requisitos de la in-

formacin contable,

- predominio del enfoque normativo,

- enunciacin circunscrita fundamentalmente a la

contabilidad de la actividad externa o financiera,

- carcter flexible de la propuesta, para la que se

prev su revisin en funcin de los cambios en los

objetivos previstos para la Contabilidad.

(18) dem, pg. 20. c

(19) dem, pag. 22.
(20) dem, pgs. .17 y 1-S. ,
 - 743

CUADRO N U M . 15

ESQUEMA DE LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DE LA AECA

ENTORNO
ECONMICO

CARACTERSTICAS DE
LA INFORMACIN
CONTABLE

COROLARIO:
IMAGEN FIEL

PRINCIPIOS
CONTABLES
- 744 -

ENTORNO ECONMICO

Cinco trminos bsicos definen en la declaracin el

entorno que rodea a la actividad contable: economa de -

mercado, incertidumbre, sujetos econmicos, objetos econ^

micos y necesidad de la informacin- Quiz se note en fa

ta entre estos conceptso primitivos la definicin de algu

no adicional para que la postulacin sea completa, como -

por ejemplo el de hecho econmico -(21), elemento que pos-

teriormente se u t i l i z a en la declaracin.

Como podr apreciarse, el concepto de entidad apare_

ce bajo la denominacin de sujetos econmicos. Las defini^

ciones para estos conceptos son las siguientes:

1 . - Economa de Mercado: El marco econmico en el que se desen_

vuelve la empresa responde al modelo de economa de merca-
do, lo cual implica: a) propiedad privada de los medios de
produccin, b) decisiones econmicas dispersas, y c) nimo
de lucro.

2 . - Incertidumbre: La actividad econmica se realiza dentro de

un ambiente de incertidumbre, l o que obliga a adoptar dife_
rentes conjeturas para la interpretacin y cuantificacin
de los hechos econmicos, a f i n de preservar la continui-
dad de la empresa.

(21) Cfr. GARCA GARCA, M.: "Contabilidad General. Introduccin al -

A n l i s i s C i r c u l a t o r i o de la realidad econmica". E.S.C.A. Madrid,
197*1, pags. 71 y s s . , que d i s t i n g u e los siguientes componentes de
la realidad econmica: 1 . Valor econmico. 2 . Formas de v a l o r ecp_
nmico. 3. Sujetos econmicos. 1*. Esferas j u r d i c a s descontrol de
los s u j e t o s . 5. Operaciones econmicas. 6. Hechos econmicos. 7.
Informacin econmica. 8. I n s t i t u c i o n e s ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ ^ v
 - 745

3.- Sujetos econmicos: La actividad empresarial la realizan -

personas jurdicamente independientes, an cuando puedan -
e x i s t i r vnculos entre varias de ellas por razones de pro-
piedad o de control ejercitadas a travs de diferentes me-
dios. En consecuencia, pueden ser sujetos econmicos las -
personas jurdicamente independientes, conjuntos de stas,
o bien partes de unas u otras.

4 . - Objetos econmicos: La actividad econmica se materializa

a travs de transacciones de objetos econmicos entre los
distintos sujetos. Los objetos econmicos se identifican -
con los diferentes bienes, servicios, derechos y obligaci
nes susceptibles de intercambio.

5.- Necesidad de la Informacin: La actividad empresarial i n t

resa a diversos estamentos de la sociedad: Estado, propie-
tarios del c a p i t a l , administradores, acreedores, trabajad^
res, consumidores, etc. La adopcin de decisiones por par-
te de cada uno de estos estamentos precisa disponer de i n -
formacin pertinente sobre la situacin econmica y finan-
ciera de las empresas. La elaboracin de esta informacin
compete a la Contabilidad empresarial a travs de sus mt
dos e instrumentos especficos.

CARACTERSTICAS DE LA INFORMACIN CONTABLE

El segundo escaln en el razonamiento de la Asocia-

cin est constituido por cuatro rasgos bsicos o caracte

r s t i c a s de la informacin contable: objetivo, estados

contables peridicos, marco legal e informacin en trmi-

nos monetarios. Obviamente el primero de ellos aparece

- 746 -

con mayor rango que los restantes en el proceso deductivo,

de tal manera que el segundo es una consecuencia del mis-

mo. La tercera y cuarta c a r a c t e r s t i c a s , de ndole instru

mental, son ms bien constreimientos de la informacin -

contable. En la definicin de estos ltimos se aprecia el

carcter pragmtico de la declaracin en este punto, que

reconoce que los c r i t e r i o s observados en cuanto a la e l a -

boracin de las cuentas anuales deben atenerse a la norma

tiva legal vigente (22). El mismo espritu est presente

cuando se afirma que las correcciones en los datos nomina_

les se basan usualmente en disposiciones legales (23) .

La redaccin de estas caractersticas de la informa^

cin contable es como sigue:

1 - - Objetivo: La informacin contable como instrumento para l a

toma de decisiones de los diversos estamentos interesados
en la actividad empresarial debe responder a las necesida-
des de cada-uno de ellos para que puedan alcanzar sus f i -
nes especficos.

2.- Estados Contables Peridicos: La informacin contable se -

plasma en diversos estados contables peridicos que r e f l e -
jan la riqueza y la renta de los sujetos econmicos. Estos
son el Balance de Situacin, el Cuadro de Financiamiento,
la Cuenta de Prdidas y Ganancias y los Anexos e x p l i c a t i -
vos de dichos estados, los cuales forman un todo interde-
pendiente, dada su ntima conexin entre s . Tambin pue-
den elaborar otros estados contables de carcter complemen

(22) dem, pg. 2k. Marco legal. .

(23) Ibdem. Informacin en trminos monetarios.
 - 747 -

t a r i o . Como mnimo se presentarn los referidos estados con

periodicidad anual (Cuentas Anuales), aunque las necesida-
des actuales para una adecuada gestin de la actividad eco-
nmica hacen recomendable la confeccin de estados conta- -
bles referidos a perodos ms cortos, adems de las Cuentas
Anuales.

3.- Marco Legal: La informacin contenida en los estados conta-

bles peridicos se inspira preferentemente en los aspectos
econmico-financieros de la actividad empresarial. No obs-
tante, l a informacin contable es objeto de regulacin por
el ordenamiento j u r d i c o , por lo que los c r i t e r i o s observa-
dos en cuanto a la elaboracin de las Cuentas Anuales deben
atenerse a la normativa legal vigente.

4 . - Informacin en Trminos Monetarios: La informacin conta-

ble se expresa en pesetas corrientes. El supuesto implcito
es el de estabilidad monetaria. Dada la escasa consistencia
de este supuesto se suelen introducir correcciones en los -
datos nominales basadas usualmente en disposiciones legales.

LOS REQUISITOS DE LA INFORMACIN CONTABLE

Los requisitos de la informacin contable, a los que

alguna opinin doctrinal ha caracterizado de constreimien

tos de valoracin (24) , tienen como finalidad garantizar -

su eficacia en el proceso de adopcin de decisiones por -

parte de los diferentes destinatarios de dichos estados. -

(2k) HENDRIKSEN, E . S . : "Teora . . . " Op. c i t . , pags. 130 y s s

- 748 -

Como razn de ser de los mismos se argumenta la separacin

entre la funcin de procesamiento de la informacin y de -

la adopcin de decisiones relativas a la gestin econmica.

La consecuencia es que los responsables de la adopcin de

decisiones o usuarios deben exigir determinadas garantas

en cuanto a la elaboracin de los estados contables, como

premisa necesaria para un aprovechamiento eficaz de la in-

formacin contenida en e l l o s .

De acuerdo con la Asociacin, los requisitos esencia^

les que han de cumplir los estados contables peridicos

son los siguientes:

1 . - I d e n t i f i c a b i l i d a d : Los estados contables peridicos se r e -

fieren a sujetos econmicos perfectamente definidos en cuar^
to a su rea de actividad econmica y a momentos o interva-
los temporales perfectamente identificados. Deben mostrar -
expresamente los datos de identificacin personal y tempo-
ral de la informacin contenida en e l l o s .

2 . - Oportunidad: La informacin contable debe ofrecerse a los -

decisores econmicos en tiempo oportuno ya que unos datos -
presentados a destiempo se convierten en i n t i l e s para l a
aplicacin a la que estn ordenados. La f i j a c i n de los pla_
zos de presentacin de los estados contables es materia de
j u i c i o que corresponde en todo caso sealar a los rganos -
pertinentes de l a unidad econmica. No obstante, el ordena-
miento jurdico suele establecer unos plazos para l a presen_
tacin de los estados contables peridicos.

3.- Claridad: La informacin contable debe ser mostrada en t r -

minos claros y asequibles, con el f i n de asegurar, dentro -
de lo posible, la adecuada u t i l i z a c i n de l a misma por par-
 - 749 -

te de sus diferentes destinatarios, los cuales no tienen -

por qu ser especialistas en materia contable. La normali-
zacin contable favorece sustancialmente la claridad de la
informacin al generar unos estados uniformes en cuanto a
estructura, terminologa y criterios de elaboracin.

4.- Relevancia: La informacin ha de poseer una utilidad noto-

ria, potencial o real, para los fines perseguidos por los
diferentes destinatarios de los estados contables; igual-
mente ha de ser completa para que se pueda alcanzar un co-
nocimiento suficiente de los hechos que se tratan de reve_
lar, por lo que se deben declarar todos los datos pertinen,
tes e informaciones adicionales necesarias para el proce-
so de adopcin de decisiones.

5.- Razonabilidad: La informacin contable no puede alcanzar -

en todos los casos una exactitud completa sobre los suce-
sos de la actividad econmica que trata de dar a conocer,
por lo que debe perseguir una aproximacin razonable de
los mismos. La mayora de los sucesos econmicos se pres-
tan a diversas conjeturas, no son medibles con entera pre-
cisi-n, dependen de sucesos aleatorios, etc. Por lo tanto
basta con que los estados contables alcancen una exposicin
razonable de los hechos que tratan de representar. La raz
nabilidad de dichos estados se consigue a travs de la
aplicacin correcta de los princip-ios contables que inspi-
ran su elaboracin.

6.- Economicidad: La informacin contable es til para el pro-

ceso de adopcin de decisiones, pero al mismo tiempo su ob_
tencin ocasiona costes. La informacin que ha de propor-
cionarse a los decisores econmicos debe tener en cuenta -
el criterio de coste-beneficio a la hora de juzgar sobre -
el nivel de agregacin o desarrollo de ciertos datos, que
pueden favorecer un conocimiento ms detallado de los he-
chos por parte de los respectivos decisores.
- 750 -

7.- Imparcialidad: La informacin contenida en los estados con_

tables peridicos ha de elaborarse con la intencin de que
sea absolutamente neutral e imparcial, es decir, que no -
tergiverse o distorsione los datos en favor de ciertos des_
tinatarios y en perjuicio de otros.

8.- Objetividad: La informacin contable ha de elaborarse uti-

lizando un mecanismo de procesamiento que impida al mximo
la introduccin de criterios subjetivos por parte de los -
responsables del proceso. Esto depende del grado de concre
cin y consistencia del sistema de procesamiento contable
para producir automticamente mediciones de datos al mar-
gen de posibles influencias subjetivas de los procesadores
del mismo. La informacin contable posee un grado de obje-
tividad suficiente cuando varios procesadores de los mis-
mos hechos contables, dentro de un mismo sistema de infor-
macin y aplicando las mismas reglas, pueden llegar a unos
datos anlogos entre ellos.

9.- Verificabilidad: La informacin contenida en los estados -

contables debe ser susceptible de control y revisin, in-
terno y externo. La verificabilidad interna depende esen-
cialmente de las normas de control interno que efectivamen_
te regulen las diferentes operaciones que desarrolla la em_
presa y el propio sistema de procesamiento de la informa-
cin contable. La verificabilidad externa representa la -
propiedad de la informacin de ser sometida a comprobacin
a travs de pruebas pertinentes fuera del sistema de proce
samiento y representa una garanta necesaria para sus usua_
rios respecto del cumplimiento de los requisitos que deben
ser exigidos a la informacin y de la correcta aplicacin
de los principios contables que sirven de base para su ela_
boracin; esta garanta es mxima cuando la revisin es
realizada por profesionales especializados e independien-
tes de la empresa.
 - 751 -

Desde luego que el conjunto de requisitos es exten-

so, especialmente comparado con las exigencias requeridas
por otros pronunciamientos similares (25). El primero de
ellos, la dentificabilidad, puede parecer trivial, pero
no hay duda de que es necesario. Tambin puede encontrar
se alguna reiteracin entre los conceptos de relevancia y
oportunidad, ya que si la relevancia se define en trnti
nos de utilidad, una informacin no oportuna en cuanto al
tiempo no es relevante (26). Claro que con un criterio es_
tricto esta apreciacin podra extenderse a otros requisi^
tos, tales como la claridad e incluso la objetividad, pu-
dindose concluir en la preeminencia del requisito rele-
vancia sobre los dems.

Quizs pueda sealarse, por su novedad con respecto

a otras declaraciones, el requisito de la economicidad.
No hay duda de su importancia, pero, qu ocurre cuando
entre en eolisin, por ejemplo, con la claridad o incluso
con la oportunidad?. Da ocasin esta disgresin para apun
tar la necesidad de establecer una jerarqua entre requisi
tos, cuando alguno de ellos pueda entrar en contradiccin
con los restantes. Obviamente la solucin depende de la
escala de valores adoptada, aunque desde un plano normati_
vo debe de ser la finalidad de los estados financieros la

(25) Cfr. A.A.A.: "A Statement ..." Op. cit., pgs. 7 y ss., que exi-
ge los de relevancia, verficabi1dad, nsesgab1dad y cuantifj_
cabildad o el Statement n k del A.P.B.: "Basic Concepts ...",
Op. cit., que exige relevancia, claridad, verificab1dad, impar-
- e-*idd, oportunidad, comparabl dad e integridad.,
(26) Cfr. CAPLAN, E.H.: "Relevance. Awill-o'-the wisp". AB., vol. 5,
1969 y SCHWAYDER, K.: "Relevance". J.A.R., vol. 6, n- 1, prima-
vera de 1968.
- 754 -

3.- Principio de la Importancia Relativa: La aplicacin de es-

tos principios, asi como la de los criterios alternativos
que en ocasiones pudieran deducirse de ellos, debe de es-
tar presidida por la consideracin de la importancia en
trminos relativos que los mismos y sus efectos pudieran -
presentar. Por consiguiente, puede ser admisible la no ~
aplicacin estricta de algn principio siempre y cuando la
importancia relativa en trminos cuantitativos de la varia_
cin constatada sea escasamente significativa y no altere,
por tanto, la imagen fiel de la situacin patrimonial y de
los resultados del sujeto econmico.

4.- Principio de Afectacin de la Transaccin: Deben de exis-

tir reglas preestablecidas para determinar si una transac-
cin o hecho contable afecta a activos, pasivos, gastos o
ingresos anuales o plurianuales.

5.- Principio del Registro: Los hechos contables deben de re-

gistrarse en el momento en que se originen los derechos y
obligaciones correspondientes a los mismos. En caso de que
no presenten una transaccin frente al exterior, se regis-
trarn, cuando se produzca el autntico consumo de un actj_
vo, la transformacin de un pasivo o cuando se cumplan los
supuestos establecidos para la imputacin de un determina-
do importe al resultado del perodo.

6.- Principio de Correlacin de Ingresos y Gastos: El resulta-

do de un perodo est constituido por los ingresos de di-
cho periodo menos los gastos del mismo realizados para la
obtencin de aqullos, asf como por los beneficios y que-
brantos no relacionados claramente con la actividad de la
empresa. Deben existir reglas concretas para la imputacin
de ingresos y gastos a uno o varios perodos.

7.- Principio del Devengo: La imputacin temporal de ingresos

y gastos deber hacerse en funcin de la corriente real
que dichos gastos e ingresos representan y no en el momen-
 - 755 -

to en que se produzca la corriente monetaria o financiera

derivada de aqullos.

8 . - Principio de Prudencia Valorativa: Mientras que los ingre-

sos y beneficios se imputan cuando se materializan, las -
prdidas o quebrantos, incluso los potenciales, deben de -
registrarse en el momento en que se prevean y sean suscep-
tibles de evaluacin racional.

9.- Principio del Precio de Adquisicin: Como norma general, -

todos los bienes, derechos y obligaciones figurarn por su
precio de adquisicin o coste de produccin. Este c r i t e r i o
se aplicar tanto a los activos como a los pasivos, enten-
dindose en este ltimo caso por precio de adquisicin el
importe a reembolsar s i se trata de pasivos ajenos o el c
rrespondiente a las aportaciones o retenciones de resulta-
dos en caso de recursos propios.

El valor resultante de l a aplicacin de este principio se

mantendr en Balance mientras aparezca en el mismo el acti_
vo o pasivo en cuestin, sin perjuicio de las modificacio-
nes derivadas de otros principios y de la posible correc-
cin de la inestabilidad monetaria. Estas modificaciones -
deben de es.tar debidamente justificadas, dndose cuenta de
ellas as como de su motivacin e incidencia cuantitativa,
en e,l Anexo.

Pocos comentarios adicionales sugiere este listado -

de principios, que puede decirse presentan un corte c l s i -

co. En algunos de ellos puede encontrarse alguna inconcrec

cin, si bien hay que tener en cuenta que la declaracin -

slo es una primera parte de los trabajos que prev r e a l i -

zar la Comisin de Principios de la A.E.C.A., por lo que -

hay que esperar que se definan algunos trminos imprecisos

- 756 -

y en especial que se desarrollen las reglas y supuestos a

que se hace mencin en los principios cuarto, quinto y

sexto.

El principio de uniformidad puede destacar por la -

novedad de su denominacin -continuidad en el Plan Gene-

r a l de Contabilidad- y por su referencia a la uniformidad

en el tiempo y en el espacio. Entendemos que con esta ex-

presin quiere englobarse la continuidad en el tiempo jun

to con la congruencia del c r i t e r i o adoptado en relacin -

con los motivos que han decretado su eleccin. Es decir -

que en igualdad de circunstancias debe de aplicarse el -

mismo c r i t e r i o , que a la vez debe de permanecer temporal-

mente. Con ello el principio es ms amplio que e l t r a d i c i

nalmente denominado continuidad, que slo contempla el se_

gundo aspecto (28).

El principio-de la importancia r e l a t i v a , que tambin

suele conocerse como materialidad, introduce un elemento -

fuertemente subjetivo, d i f c i l de controlar, en los e s t a -

dos financieros, por lo que debe de contemplarse siempre

en funcin de los objetivos de la informacin contable (la

imagen f i e l , segn la declaracin de la A.E.C.A.) y, en -

consecuencia, de los requisitos de la misma (29). La Aso-

(28) C f r . MILLER, P.B.: "A new vew o f comparabi1 i t y " . J.O.A., agosto,
1978, que distingue estos factores bajo la denominacin de input
consistency y output comparabiI i t y .
(29) Entre la abundante l i t e r a t u r a que puede mencionarse con respecto
a este p r i n c i p i o es importante: BERNSTEIN, L . : "The Concept o f -
Material ty 11 . A.R., v o l . XLI I , n 1 , enero de 1967. ^ FRI SHKOFF,P.:
"An emprcal I n v e s t g a t i o n o f the concept o f material i t y in Ac-
c o u n t i n g " . J.A.R. Supl . 1970. HICKS, E . :
 - 757

ciacin parece considerar ste principio con un carcter

restrictivo, tal como se deduce de la expresin "puede -
ser admisible la no aplicacin estricta de algn princi-
pio, siempre y cuando ... la variacin constatada sea e
casamente significativa ..."

Los principios cuarto, quinto y sexto, tan ntima-

mente relacionados con el clculo de la situacin econ-
mico financiera y de los resultados, dejan trascender la
relatividad con que la contabilidad se enfrenta en tales
supuestos, que se pone de manifiesto en el carcter sub-
jetivo de las "reglas preestablecidas", los "supuestos -
establecidos" o las "reglas concretas". En el principio
de la afectacin de la transaccin es destacable la posi_
ble plurianualidad, junto a los gastos, de los ingresos,
supuesto no siempre contemplado por otras declaraciones,
aunque lgicamente posible. El principio del registro es
esencialmente temporal, mientras que los de la transac-
cin y correlacin de ingresos y gastos son conceptuales.
Los tres exigen del establecimiento fie reglas concretas
de actuacin, que se hacen especialmente subjetivas en -
la imputacin de beneficios y quebrantos no relacionados
con la actividad de la empresa, que se incluyen en el
principio de correlacin de ingresos y gastos.

... (pag. ant.) vol. 2, n* 2, otoo de 1964. PATTERSON, R.G.:

"Materialty and the Economic Envronment". A.R., vol. XLII,
n 4, octubre de 1967.
- 758 -

El principio del devengo se enuncia sin aparente res_

quicio para dejar cabida a posibles excepciones, tal como

se pone de manifiesto en la expresin "deber hacerse",

aunque podran haberse contemplado otras posibilidades re-

lativamente habituales en ciclos de produccin largos.

El relativismo contable vuelve a ponerse de manifie

to en el principio de prudencia valorativa en dos extremos:

la previsin de las posibles prdidas o quebrantos y su

evaluacin racional. En cualquier caso, la prudencia, que

se manifiesta a travs del conservatismo contable, suele -

presentarse como un principio de mayor rango que los dems,

que prevalece sobre ellos cuando existe una posible duda -

(30). Tambin aqu habr que esperar reglas ms concretas.

Por ltimo, la declaracin se cierra con el princi-

pio del precio de adquisicin, en el que la Asociacin

abandona su sumisin al ordenamiento legal ya que como ni

cas excepciones se enuncian las modificaciones derivadas -

de otros principios y de la posible correccin de la ines-

tabilidad monetaria.

(30) Vid. al respecto STERUNG, R.R.: "Conservat sm. The fundamental

principie of valuaton n tradtional accounting". AB. vol. 3,
1977 y DEVINE, C.T.: "The rule of Conservatism reexamined". J.A.
R., vol. 1, n- 2, otoo de I963.
 - 759 -

BIBLIOGRAFA CITADA

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CAPLAN, E.H.: "Relevance, a wll-o'-the wisp". AB. vol. 5, n 1, sep-
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DEVINE, C.T.: "The Rule of Conservatsm Reexamned". J.A.R., vol. 1,
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HICKS, E.L.] "Materiality". J.A.R., vol. II, otoo de 1964.

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MILLER, P.B.W.: "A new view of comparabi1 ity". J.O.A. Agosto, 1978.

PATTERSON, R.G.: "Material ity and the Economic Environment". A.R., -

vol. XLII, n 4, septiembre de 1967-
PERRIDON, L.: "La cooperacin profesional en Europa: algunas refle-
xiones en torno al vigsimo quinto aniversario de la U.E.C.". R.
T.I.C.J.C, ao IX, junio-diciembre de 1976.

SCHWAYDER, K.: "Relevance". J.A.R., vol. 6, n 1, primavera de 1968.

STERLING, R.R.: "Conservatism, the fundamental principie of valuation
in traditional Accounting". AB., vol. 3, n 2, diciembre de 1967.
CAPITULO DECIMOQUINTO :

CONSTRUCCIONES INDUCTIVAS NO ESTRICTA-

MENTE PROFESIONALES
 - 763 -

CAPITULO 15 CONSTRUCCIONES INDUCTIVAS NO ESTRICTA-

MENTE PROFESIONALES

INTRODUCCIN

En ocasiones algunos intentos conceptuales para esta

blecer estructuras en las que sustentar los principios de
contabilidad, no procedentes de organizaciones internacio
nales en sentido estricto, han seguido caminos positivos,
esencialmente paralelos a los elegidos por estas, basados
en la observacin de las prcticas circundantes. En el pre
sent captulo describimos dos de estos trabajos: los rea-
lizados por Sanders, Hatfield y More y, en especial, el ce
nocido intento de Paul Grady. La comparacin entre ambos -
puede poner de manifiesto, como ya hemos indicado, el esca
so avance de la prctica en los aos comprendidos entre
ellos, motivo que justifica la inclusin del primero. Si -
bien ninguno procede, en sentido estricto, de organizacio-
nes profesionales, tampoco estn totalmente desvinculados
de las mismas, ya que nacieros en relacin con ellas: el
primero fue patrocinado por la Haskins and Sells Foundatic
y el segundo, al igual que los A.R.S. de Moonitz y Sprouse
pertenecen al programa de investigacin del American Instj
tute of Certified Public Accountants.
- 764 -

LA DECLARACIN DE PRINCIPIOS DE
SANDERS, HATFIELD Y MORE

En 1938 estos tres autores realizaron una recopila-

cin de prcticas de su tiempo (1), al objeto de deducir

de las mismas los principios subyacentes, soporte de los

mejores mtodos entonces practicados. Para los autores, -

la finalidad bsica de la contabilidad era facilitar la -

direccin de los negocios para el cumplimiento de sus pr

psitos, junto con un adecuado reparto de su beneficio en

tre los inversores (2). En consecuencia, un objetivo fun-

damental para la contabilidad estribaba en hacer efectiva

y mantener efectivamente la distincin entre capital y b

neficio de una determinada empresa.

El trabajo d estos autores, aunque en algn momen-

to presenta elementos deductivos, se bas fundamentalmen-

te en la observacin y en la investigacin emprica, para

la que utilizaron la entrevista personal complementada

con correspondencia, la revisin de la literatura conta-

ble y el examen de los balances ordinarios de las empre-

sas. Sus principios son los siguientes:

(1) SANDERS, R.H., HATFIELD, H.RO y MORE, U.: "A Statement ..." Op.
cit.
(2) Vid. Me DONALD, D.: "Comparative ..." Op. cit., pag. 18 y MOST,
K.S.: "Accountng ..." Op. cit., pags. 68 y ss., de donde se han
extrado las referencTas al trabajo de Sanders, Hantfeld y More
 - 765 -

I.- Principios generales

A.- La contabilidad debe de suministrar toda la informacin

significativa de naturaleza financiera relativa a la sj_
tuacin de la empresa y a sus consecuciones en la obte
cin de beneficios.

B.- Las transacciones que incrementan o disminuyen el capi-

tal deben de distinguirse de las que aumentan o dismirm
yen el beneficio; cuando en una transaccin aparezcan -
los dos tipos de cambios deben de ponerse de manifiesto
los efectos de cada uno.

C - Cada transaccin debe de quedar registrada fidedignamer^

te, de manera que este registro sea tambin analtico o
susceptible de posterior anlisis, preservando la ade-
cuada distincin entre capital y beneficios.

D.- La utilizacin de activos de duracin superior a un

ejercicio implica la distribucin del capital y de la -
renta en varios perodos contables. La precisin de la
contabilidad depende en buena medida del establecimien-
to de criterios aceptables en la realizacin de dichas
distribuciones.

E.- Los fundamentos de los tratamientos aplicados a las di-

ferentes partidas deben de ser seguidos consistentemen-
te en los distintos perodos. Cuando sea preciso algn
cambio, debe de llamarse la atencin en relacin con el
mismo.

F.- La posible magnitud de las contingencias imprevistas de

carcter adverso obliga al tratamiento de las partidas
con un criterio conservador, cuando deban de aplicarse
juicios de valor.
- 766 -

II.- Principios para la "cuenta de resultados

A.- La cuenta de resultados debe de mostrar, para el pero-

do considerado, el beneficio por todos los motivos, los
costes y gastos de cualquier tipo y el beneficio neto.

B o - Solamente debe de incluirse en la cuenta de prdidas y

ganancias el beneficio realizado en la venta de bienes
o en la prestacin de servicios. Los beneficios no rea-
lizados no deben de registrarse, ni utilizarse para ab-
sorber cargas antes de ser obtenidos.

C - Los beneficios procedentes de fuentes diferentes a las

operaciones ordinarias de la empresa deben de ser pre-
sentados por separado.

D.- Costes y gastos deben de incluir: a) todos los costes -

de las operaciones corrientes, b) las prdidas en exis-
tencias del periodo, c) la provisin por prdidas en
otros activos circulantes que aparezcan como inminentes
en el periodo, d) las dotaciones por depreciacin, des-
gaste o amortizacin de todos los activos fijos sujetos
a aquellos procesos.

E.- Las partidas no peridicas deben de presentarse de tal

forma que se indique su naturaleza.

F.- En la manera de lo posible el beneficio neto debe de e_

terminarse de forma que no sean precisas correcciones -
ulteriores. No o&stante, cuando sean necesarias slo de_
6en afectar al beneficio ordinario si no distorsionan -
de forma significativa su importe o naturaleza; en otro
caso, deben de afectarse a reservas.
 - 767 -

III.- Principios del balance

A.- El balance debe de mostrar: a) la naturaleza e importe

de los activos; b) la naturaleza e importes de los pasj_
vos ajenos; c) la naturaleza e importes del capital y -
d) los importes del beneficio y de los incrementos en -
las reservas.

B.- Por lo que se refiere a los activos fijos:

1.- Los importes deben de basarse en los montantes in_

vertidos en cada activo.

2.- La amortizacin acumulada debe de mostrar los su-

cesivos importes imputados a costes en funcin de
su vida til.

3.- Debe de hacerse una distincin adecuada entre.ac-

tivos materiales, activos inmateriales e inversio_
nes financieras.

C - La presentacin adecuada del activo circulante requiere

que:

1.- La inclusin o exclusin de partidas concretas se

determine en base a los mismos criterios tempora-
les aplicados al pasivo circulante.

2.- Los valores aplicables a las diversas partidas

sean los ms bajos entre los de coste o el de mer.
cado.

3.- Las provisiones se asocien claramente con los ac-

tivos circulantes a los que se aplican.

4.- Se haga mencin separada de las partidas no dire

tamente relacionadas con la actividad de la empre_
sa.
- 768 -

D.- Debe de ponerse especial atencin en las cargas diferj_

das:

1.- Distinguiendo entre las relativas al beneficio -

de periodos futuros y las que tienen su origen -
en prdidas actuales.

2.- Indicando las bases para su saneamiento, que de-

ben de basarse en el nmero de periodos en que es_
ten relacionadas con los beneficios.

E.- Los pasivos contingentes deben de aparecer en el balan-

ce o en notas al margen del mismo si son significativos,
inminentes y de importe razonablemente determinable.

F.- Las devoluciones de existencias deben de mostrarse como

deducciones de las ventas, salvo que circunstancias ex-
cepcionales justifiquen su aparicin como activos, en -
cuyo caso debern manifestarse dichas razones.

G.- La revalorizacin de los activos debe de tener gomo coji

trapartida las reservas. Su valoracin a importes infe-
riores puede hacerse disminuyendo el capital, las rese
vas o el beneficio, segn las circunstancias.

H.- Las reservas no deben de utilizarse para aliviar la

cuenta de resultados o los cargos que deban imputarse a
sta.

IV.- Estados consolidados

A.- Los estados consolidados deben incluir nicamente aque-

llas entidades efectivamente controladas por la matriz,

B.- El importe por el que las acciones de la subsidiaria -

aparece en los libros de la matriz constituye en reali-
 - 769 -

dad una valoracin del patrimonio de la subsidiaria, -

sea tangible o intangible y debe de ser reflejado como
tal en los estados financieros.

C.- Los supervits de las subsidiarias existentes en el rro

ment en que se adquiere el control por la matriz no -
deben de aparecer en el balance consolidado.

D.- Los intereses minoritarios en las subsidiarias deben -

de figurar en el balance consolidado al valor neto que
se deduce de los libros de la filial.

V.- Comentarios y notas marginales

A.- Deben de usarse comentarios, notas marginales de exte

sin razonable y cuadros suplementarios para aclarar -
determinadas partidas o para suministrar informacin -
suplementaria.
- 770 -

EL "INVENTORY ,,," DE PAUL GRADY

Como un clsico en la materia, incluido en los Accoun

ting Research Study aparece el Inventario de Principios (3)
de Paul Grady, que constituye el A.R.S. n A 7 del A.I.C.P.A.,
publicado en 1965. Su metodologa es eminentemente Dositi-
va: partiendo de la observacin de la realidad induce desde
la misma un conjunto de reglas o leyes de actuacin general,
limitndose a sancionar un cuadro de principios prcticos -
que resumen en forma ordenada lo que hacen en general los -
contadores (4).

El mismo Grady pone de manifiesto su propsito y la -

metodologa utilizada al enumerar los objetivos de su traba
jo:

a) Discutir Tos conceptos bsicos hacia los que se

orientan los principios de contabilidad generalmen
te aceptados.

b) Enumerar y agrupar los principios o prcticas con-

tables consideradas en su momento como esenciales
en el ejercicio de la contabilidad financiera de -
las empresas.

(3) GRADY, P.: "Inventory ..." 0p. ct.

(A) Cfr. CEA GARCA, J.L.: "Memoria ..." Op. ct., pgs. 559-560.
 - 771 -

c) Mostrar las opiniones oficiales de las tendencias

contables ms relevantes en aquel momento.

d) Suministrar la terminologa explicativa y unifica

dora necesaria para crear un cuerpo de normas de

prctica contable para uso de las empresas y de -

los auditores de cuentas (5).

Los dos primeros puntos constituyen la columna verte

bral de su trabajo: resumen emprico de principios y obten_

cin desde los mismos de un conjunto de conceptos bsicos

subyacentes en aquellos. El paso de unos a otros no e s ,

desde luego, instrumental y posiblemente no sea ni tan si-

quiera semntico; el mismo Grady parece asumir que ambos -

se derivan directamente de la experiencia en lugar de obte_

nerse los conceptos bsicos de los principios por inferen-

cia inductiva ms o menos formalizada.

La definicin de contabilidad que ofrece Grady es po

siblemente un buen resumen de los esquemas conceptuales

utilizados: es el cuerpo de conocimientos y funciones que

tienen por objeto, mediante mtodos especficos, autenti-

car, registrar, clasificar, procesar, agregar, analizar, -

interpretar y distribuir informacin digna de confianza y

significativa, que comprende transacciones y hechos de ca-

(5) GRADY, P.: "Inventory ..." Op. ct., pag. IX. Vid. tambin del
mismo autor "Inventory of Generally Accepted Accounting Princi-
pies in the United States of America". A.R., enero de 1965.
- 772 -

rcter financiero. Esta informacin es necesaria para la -

direccin y para el desarrollo de la actividad de la empre_
sa, as como para los informes que han de ser tenidos en -
cuenta en la toma de decisiones financieras y de otro tipo
(6) .

LOS CONCEPTOS BSICOS

El trmino "concepto bsico" no queda excesivamente

claro en la obra de Grady, que se refiere al m i s m o p r c t i -
camente sin definirlo. Entre los profesores de c o n t a b i l i -
dad hay un convencimiento generalizado - a f i r m a - de que
existen ciertos conceptos que sustentan o influyen en los
principios de contabilidad generalmente aceptados ( 7 ) . A -
ellos llega Grady por caminos p r a g m t i c o s : tanto los c o n -
ceptos bsicos como los principios de contabilidad h a n s i -
do producto de la experiencia, al observar la forma en que
se conducen los negocios y la atencin que confieren al re
gistro de sus operaciones ( 8 ) .

La justificacin que este autor ofrece para sus c o n -

ceptos bsicos contables es de doble n d o l e , circunstancia

(6) dem, pig. 4.

(7) dem, p*g. 29
(8) dem, pag. 30,
 - 773 -

CUADRO NUM 16

ESQUEMA D E L " I N V E N T O R Y ,,," DE P , GRADY

CONCEPTOS BSICOS

GRUPOS DE P R I N C I P I O S
REAL 1 DAD
CIRCUNDANTE
POR FUNCIONES
{Prctica profesional)

PRINCIPIOS
- 774 -

que parece avalar la heterogeneidad de su contenido: de un

lado, el establecer cualidades de aprovechamiento y confia

bilidad a la informacin contable y, de otro, definir las

limitaciones inherentes a los estados financieros resultan

tes del proceso contable.

Los diez principios o conceptos bsicos de Grady son

los siguientes (9):

1 . - Existencia de un Rgimen social y una Estructura Gubernamen-

tal que respetan los derechos de la Propiedad Privada: la -
forma de llevar y rendir cuentas en empresas mercantiles
con fines externos no tiene aplicacin en pases t o t a l i t a -
r i o s ; sin embargo, el concepto es de un sentido mucho ms -
extenso y tiene verdadera significacin para l a c o n t a b i l i -
dad de las empresas mercantiles en los pases comprendidos
en el mundo l i b r e .

Las estructuras de gobierno son distintas y en ellas vara

considerablemente l a extensin en que se reglamenta; o l a -
forma en que participan e intervienen, en las actividades -
econmicas. En otras palabras, vara el grado en que los go_
biernos respetan la propiedad privada y permiten las deci-
siones de los negocios particulares, resultando cambios
esenciales en el medio en que se desenvuelvan las activida-
des mercantiles y en los riesgos que las rodean. De ah se
desprende que los principios de contabilidad generalmente -
aceptados, ya sea que se les designe o no con ese nombre, -
significan cosas bien d i s t i n t a s en diferentes pases en un

(9) La explicacin de cada concepto que presentamos no r e f l e j a la to_

t a l idad de los comentarios de Grady sino tan slo su parte mas -
s u s t a n c i a l . En la medida de l o posible se han recogido frases
textuales.
 - 775 -

momento dado.

2.- Entidad Especifica de las Empresas Mercantiles: Una empresa

de negocios consiste en una organizacin de personas y bie-
nes que han sido reunidos para lograr ciertos fines econmi_
eos. Estos fines, por lo regular, son los de suministrar
productos o servicios a clientes, con la idea de obtener un
margen de beneficios que sirva para satisfacer un rendimien^
to a los accionistas y acreedores que proporcionan el capi-
tal requerido para establecer y sostener la empresa. El be-
neficio, desde luego, es esencial para la continuidad de es_
ta.

La separacin entre la propiedad y la administracin de la

empresa es un factor primordial para exigir a la empresa la
obligacin de rendir cuentas a sus accionistas. El resumen
de principios generalmente aceptados, que se presenta ms -
adelante, esta agrupado con relacin a esta obligacin de -
carcter fiduciario.

Una subdivisin o departamento cualquiera de una sociedad -

no puede ser una entidad que rinde cuentas. Pueden propor-
cionarse informes a los accionistas sobre el activo, el pa-
sivo y las utilidades de un departamento, como parte de los
estados financieros completos de la empresa, pero la natura^
leza de los informes departamentales aislados, para uso ex-
terno, debe considerarse como de "fines especiales". Cuando
una sociedad controla la mayora del capital con derecho a
voto de otras sociedades, el grupo consolidado de compaas
se convierte en una sola entidad. En estas circunstancias,
la compaa controladora tiene la responsabilidad de rendir
cuentas a sus propios accionistas y tambin, para fines ~
prcticos, a los accionistas minoritarios de las subsidia-
rias. Es axiomtico que la entidad que informa debe identi-
ficarse en los estados e informes financieros que se preser^
tan a los accionistas.
- 776 -

3.- Continuidad en la actividad de la empresa: Una gran parte

de la prctica y de la teora contable se basa en la pre-
suncin de que cada entidad continuar en operacin y no -
ser liquidada en un futuro previsible. A falta de pruebas
en contrario deber considerarse que la entidad permane-
ce en operacin por tiempo indefinido. La complejidad de -
las operaciones en la actualidad, con su alto grado tecno-
lgico, requiere planeacin e investigacin a largo plazo.
Deben adquirirse instalaciones de larga duracin, frecuen-
temente para ser pagadas en varios aos. Deben negociarse
contratos de trabajo con prestaciones a largo plazo, como
son las jubilaciones, de manera de asegurar el potencial -
humano que requieren las operaciones. Todos estos factores
confirman la hiptesis bsica de que los directores supo-
nen que las operaciones continuarn indefinidamente. Un co^
rolario obvio de esta hiptesis es que, al existir eviden-
cia de que la entidad tendr una vida limitada, no se debe
actuar como si fuera a permanecer en operacin indefinida-
mente. En tales condiciones, la forma, el contenido y los
ttulos descriptivos de los informes financieros deben po-
ner en claro esta caracterstica de vida limitada; las re-
glas de valuacin y otras frmulas para expresar el activo
y el pasivo^para asignar los ingresos y costos a cada eje_r
cicio, debern adecuarse a la fecha esperada de termina- -
cin de la entidad y al tipo de liquidacin previsto.

Continuacin indefinida significa que la empresa no ser -

liquidada dentro del lapso necesario para cumplir con los
compromisos contractuales presentes o para agotar el uso -
del activo, de acuerdo con los planes y espectativas que -
se tengan en la actualidad. Este punto de vista hace del -
concepto un juicio aproximado sujeto a revisin en el fu tu
ro, conforme varen las estipulaciones contractuales y se
modifiquen los planes y espectativas con respecto a las
operaciones.
 - 777 -

4.- Expresin de las Cuentas en Unidades Monetarias: Por conv

niencia y utilidad, las operaciones de las entidades m e r -
cantiles se reflejan en las cuentas en trminos de la uni-
dad monetaria en el momento de efectuarse la operacin. El
mismo nombre de registro monetario histrico sugiere que -
las cuentas reflejan la suma de precios o costos en las --
distintas fechas en que se efectan las operaciones. Asi,
la utilizacin continua del registro monetario histrico -
se basa en la suposicin de que las variaciones en el po-
der adquisitivo de la unidad monetaria no son de importan-
cia suficiente para requerir ajuste. An, los partidarios
ms recalcitrantes de la contabilidad histrica reconocen
que la moneda de distintas pocas tiene distinto poder ad-
quisitivo. Por esta razn, no se califica aqu la moneda -
como el "comn denominador" de las operaciones mercantiles,
sino que se hace referencia a la expresin en unidades mo-
netarias de las mismas.

Las fluctuaciones importantes en el poder adquisitivo de -

la moneda, especialmente en perodos de inflacin, limitan
el provecho de los estados financieros preparados confor-
me a costos histricos.

5.- Uniformidad en los procedimientos a travs de los distin-

tos periodos en una misma entidad: P{\ contador pblico se
le pide que mencione, al redactar su opinin, que los esta_
dos presentan razonablemente la situacin financiera y el
resultado de las operaciones, de conformidad con principios
de contabilidad generalmente aceptados y aplicados sobre -
bases consistentes a las del ao anterior. En caso de haber
algn cambio en los principios de contabilidad, se requie-
re que el informe contenga la salvedad correspondiente. -
Cuando se han hecho cambios en las practicas de contabili-
dad, se proporciona a los usuarios, la informacin necesa-
ria para hacer comparables los estados financieros sucesi-
vos. Como proteccin contra una mala interpretacin que -
pueda darse al alcance de este concepto, debe entenderse -
- 778 -

que no se implica que haya consistencia entre empresas dis_

tintas ni que sean comparables entre sf. De hecho, no sig-
nifica que haya uniformidad en las prcticas de contabili-
dad de empresas afiliadas, y ni siquiera en las practicas
interiores de la misma sociedad.

6.- Diversidad de los sistemas contables entre Entidades Inde-

pendientes: Existe un punto de vista minoritario que se in_
clina por la uniformidad en materia contable, como panacea
para toda deficiencia de la contabilidad y de los informes.
Los siguientes criterios sobre el particular muestran lo -
ilusorio de tales sugestiones o expectativas: 1. Es axiom
tico que cuando existe pluralidad de alternativas de car
ter administrativo, que es un elemento necesario en el sis_
tema de libre empresa, hay un margen a la diversidad en
los resultados contables. 2. Cada entidad mercantil debe -
seguir los principios de contabilidad generalmente acepta-
dos, es decir, aquellos que tienen respaldo doctrinal im-
portante, con el fin de obtener una opinin sin salvedad -
del contador publico. Sin embargo, hay numerosos procedi-
mientos alternativos para aplicar dichos principios, y no
es posible el prescribir un mtodo nico. Bajo estas cir-
cunstancias," es incongruente esperar de la administracin
de una entidad y a sta le seria imposible realizar a) la
seleccin de las prcticas de contabilidad y los mtodos -
de aplicacin ms adecuados para las necesidades y fines
de la entidad y que, a juicio de la administracin, presen^
tara de la manera ms razonable la situacin financiera y
los resultados de las operaciones, y b) a la vez, siguiera
las prcticas de contabilidad y mtodos de aplicacin que
fueran "uniformes" en otras entidades mercantiles.

7.- Prctica Conservadora: El conservatismo no es una justifi-

cacin para subestimaciones deliberadas. Ms bien es una -
norma de juicio para ser aplicada en la evaluacin de si-
 - 779 -

tuaciones inciertas y de los riesgos que se presentan en -

una entidad mercantil con el fin de asegurarse de que se -
hayan creado provisiones razonables para hacer frente a
las posibles prdidas en la realizacin del activo regis-
trado y en la liquidacin del pasivo definido y contingen-
te. Las estadsticas de prdidas anteriores pueden ser tj_
les cuando la ndole de los riesgos y las circunstancias -
concurrentes sean similares; pero el buen juicio, ms que
la lgica, es el recurso principal en la evaluacin de los
riesgos pendientes de superarse.

Desde el punto de vista de los principios de contabilidad

generalmente aceptados el concepto de conservatismo abarca
las ideas gemelas de que: No deben anticiparse las ventas,
los ingresos y el beneficio. Su reconocimiento por lo gene
ral exige que se realice la venta y se haga la entrega, y
Todo el pasivo conocido o las prdidas debern registrarse
sin importar si se pueden o no determinar las cantidades -
exactas.

8.- Fiabi1idad de los datos en relacin con el sistema de Con-

trol Interno: Muchos textos de contabilidad incluyen la -
-"objetividad" como un concepto bsico. Usualmente, los tex.
tos tratan de hacer una gran distincin entre la evidencia
documental objetiva y la verificable, como se demostrara
con una factura de venta o compra debidamente aprobada, y
las decisiones subjetivas que descansan en el juicio indi-
vidual de alguna persona que probablemente es parcial. Es-
te tipo de presentacin sera adecuado dentro de su alcance,
pero no cubre adecuadamente en toda su extensin el rea -
de los problemas de la contabilidad, relacionados con la -
distribucin de costos entre el activo fijo, inventarios y
gastos y la aplicacin de costos entre perodos. En todas
estas reas el tratamiento contable descansa necesariamen-
te en las decisiones y estimaciones de personas que se ba-
san en su criterio y opinin, despus de haber considerado
todos los hechos relevantes.
- 780 -

9.- Importancia Relativa: Una afirmacin, un hecho o una partj_

da es importante si dando completa consideracin a la cir-
cunstancia que lo rodea, tal como existen en ese tiempo, -
es de tal ndole que su conocimiento, o el mtodo para tra_
tari o, pudiera influir o hacer "cambiar" en su criterio y
conducta a una persona razonable. Ni la definicin, ni los
comentarios proporcionan un criterio especfico para guiar
al contador pblico u otras personas que se enfrentan a la
aplicacin de su criterio en cuestiones de importancia en
auditora, contabilidad e informes financieros. Puede ob-
servarse sin embargo, que "el dar completa consideracin -
en las circunstancias que lo rodean" quiere decir que los
hechos y el anlisis racional disponible a dichas personas
puede ser usado hasta donde sea posible para ayudarlas a
llegar a un criterio inteligente e imparcial.

10.- Estimaciones debidas a la Fecha de Cierre en los Informes

Financieros: Las actividades mercantiles son continuas, p
ro varan en volumen de beneficios de perodo a perodo. -
El problema del reconocimiento y aplicacin a perodos es-
pecficos es difcil, porque las transacciones y sucesos -
no encajan exactamente en los perodos mensuales, trimes-
trales y anuales, sobre los cuales deben rendirse los in-
formes financieros. Estos informes deben ser oportunos pa-
ra que sean tiles a las decisiones administrativas y de -
los inversionistas. Esto quiere decir que en muchas situa-
ciones sin resolver, las asignaciones y provisiones deben
hacerse con base en estimaciones y opiniones ms bien que
en hechos definidos y sujetos a investigacin.

El mismo Grady se ocupa de comparar (10) sus concep-

tos bsicos con los postulados del A . R . S . n* 1 de Moonitz.

(10) Vid. pag. 53 y ss.

 - 781 -

Con respecto a ste, seala no haber incluido los trminos

cuantificacin e intercambio, porque, aun cuando forman
parte del ambiente de los negocios, no los considera como
bsicos para los principios de contabilidad generalmente -
aceptados.

Por otro lado, tres de los postulados de Moonitz (11),

estados financieros, precios de mercado y revelacin, se -
integran por Grady entre los principios y no como concep-
tos bsicos, mientras que la unidad de medida estable no
es contemplada por este al realizar su resumen de los prin
cipios de contabilidad generalmente aceptados en relacin
a la contabilidad histrica en unidades monetarias. Cuatro
principios bsicos de Grady no aparecen en Moonitz: estru
turacin de una sociedad y gobierno que respeten los dere-
chos de la propiedad privada, diversidad de contabilidad -
entre entidades independientes, conservatismo e importan-
cia relativa.

Cualquier crtica a la construccin de Grady debe de

hacerse teniendo en cuenta el momento en que su declara- -

cin fue realizada as como la intencin con que la misma

se llev a cabo: la mera compilacin de un conjunto de

principios que recogiera el quehacer de la profesin conta_

ble. Ambos factores explican, por ejemplo, su referencia a

la informacin financiera como nico instrumento de la con

(11) Vid. captulo siguiente.

- 782 -

tabilidad externa y su apego al sistema de valoracin con

criterios convencionales.

Los postulados suelen situarse fuera o dentro de

los lmites de la contabilidad financiera. En la elabora-
cin de Grady predomina el segundo enfoque, ya que sus
apreciaciones y matizaciones al respecto son ms comenta-
rios a la contabilidad que al entorno que la rodea: inclu
so los que por su definicin parecen ms externos, como -
el relativo al sistema de gobierno que garantice la pro-
piedad privada, se basan en observaciones sobre la prcti_
ca contable ms que en descripciones del medio en que ope_
ra (12). Incluso a nivel de enunciado slo los dos prime-
ros son conceptos externos a la contabilidad, que, no obstan
te, se internizan en su definicin. No es menos evidente
la heterogeneidad conceptual en la que concurren defini-
ciones que pretenden ser premisas fundamentales junto con
simples limitaciones convencionales como son el conserva-
tismo, y en especial, la materialidad y las estimaciones
en el momento del cierre (13). No hay duda, sin embargo -
en que, por encima de clasificaciones y an de contenido,
los conceptos bsicos de Grady determinan el modo de pen-
sar y de actuar del contador, en el momento en que fueron
establecidos y, posiblemente, tambin algunos aos des- -
pues.

(12) Cfr. Me DONALD, D.: "Comparati ve ..." Op. ct., pag. 46.
(13) VATTER, W.J.: "Obstculos con que tropieza la tarea de concre-
tar los principios contables". Incluido en BUCKLEY, J.W.: "La
contabilidad ..." Op. cit., pg. 237.
 - 783 -

LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD GENERALMENTE ACEPTADOS

Para Grady, los principios de contabilidad no pueden

derivarse de las leyes de la naturaleza ni comprobarse por
ellas, sino que ms bien tienen la categora de convencio-
nes o normas de carcter social, provenientes de la expe-
riencia para satisfacer necesidades y fines esenciales y -
tiles en el establecimiento de un control informativo fia.
ble (14). No obstante, su carcter de aceptable no se dedu
ce por el simple hecho de que existe una prctica, sino de
que la experiencia en los negocios ha demostrado que di-
cha prctica produce resultados en los cuales se puede con
fiar para la orientacin de la administracin y para infor
mar a los inversionistas y terceros (15).

En consecuencia, los principios de contabilidad son

producto ce la experiencia (16) y se asimilan a los princi^
pios de las leyes mercantiles y de otras disciplinas socia
les (17). Sus fuentes son las prcticas comunmente segui-
das en los negocios, los requerimientos y los puntos de
vista de las bolsas de valores e incluso de los banqueros,
los sistemas uniformes, las opiniones doctrinales y las de_
claraciones de la A.A.A. y del A.I.C.P.A. (18).

GRADY, P.: "Inventory ..." Op. cit., pag. 29.

(15) "dem, pag.165,
(16) dem, pag. 31. ,
(17) dem, pag. 29.
(18) Cfr. pags. 65 y 66.
 - 784 -

Con este punto de partida, Grady elabora un catlogo

de principios de contabilidad, con un enfoque eminentemen-

te pragmtico ya que, como l mismo afirma, su propsito -

es l i s t a r aquellos principios, prcticas o normas respecto

de los cuales hay poco o ningn desacuerdo (19).

El resumen obtenido, clasificado en grupos pretendi-

damente homogneos, es el siguiente:

OBJETIVO A: Contabilicense las ventas, ingresos, benefi- -

cios, coste de ventas, gastos, prdidas y ganancias de t a l

forma que manifiesten claramente los resultados de las ope

raciones para el perodo o perodos de tiempo considerados.

Principio A . l . Las ventas, ingresos y beneficios no deben de -

ser anticipados ni sobrevalorados o infravalorados s i g -
nificativamente. En consecuencia, debe de e x i s t i r una -
separacin adecuada de las operaciones contables al
principio y al f i n a l del perodo o periodos.

Principio A.2. El coste de ventas y los gastos deben de imputar,

se en el mismo perodo en que tienen lugar las ventas e
ingresos correspondientes. Por tanto, debe de haber una
separacin apropiada en existencias y obligaciones por
costes y gastos al principio y al f i n a l del perodo o -
perodos considerados.

Principio A.3. Debern realizarse los cargos apropiados por de-

preciacin y agotamiento de los activos f i j o s y por sa-
neamiento de otras cargas diferidas.

(19) Ibidem.
 - 785 -

Principio A.4. Debe de existir una adecuada distribucin de los

costes relativos a activos fijos, existencias, manteni-
miento y gastos. Los costes directos han de ser normal-
mente identificables y los costes comunes aplicables a
ms de una actividad deben de distribuirse en funcin -
del coste incurrido en funcin de bases apropiadas ta-
les como el tiempo o la utilizacin de los factores.

Principio A.5. Las provisiones por contingencias y las previsio^

nes no deben de dotarse de manera que reduzcan arbitra-
riamente los resultados o que trasladen importes de los
mismos de un periodo a otro.

Principio A.6. Las prdidas y ganancias no peridicas y extraor.

dinarias deben de reconocerse en el ejercicio en el que
ocurran, pero reflejndose por separado de las operaci
nes ordinarias y habituales.

Principio A.7. Se presume que todas las prdidas y ganancias de_

ben de incluirse en la cuenta de resultados peridicos
a menos que sean de tal magnitud en relacin con los i_n_
gresos y gastos de las operaciones ordinarias que su
presentacin induzca a una interpretacin errnea de -
los estados financieros.

Principio A.8. Se deben mostrar las cargas por alquileres signj_

fi cativos, capitalizando las que corresponden a pagos -
por instalacin de activos fijos adquiridos.

Principio A.9. Si los principios contables aplicados en la de-

terminacin del resultado peridico no han sido consis-
tentemente mantenidos, deber indicarse el efecto del -
cambio.
 - 786 -

OBJETIVO B: Las cuentas de capital y de beneficios reteni-

dos deben de contabilizarse de forma significativa, con -

criterios acumulativos que muestren los cambios habidos dii

rante el perodo o perodos considerados. La estructura de

estas cuentas y su presentacin en los estados financieros

de una entidad de negocios tienen por objeto cumplir los -

requisitos legales y estatutarios y representar las rela-

ciones financieras significativas -

Principio B . l . En caso de que existan dos o ms clases de acci

nes, debe de contabilizarse-por separado el capital co-
rrespondiente a cada clase, expresando sus derechos y -
prioridades al dividendo y al montante resultante en ca_
so de liquidacin.

Principio B.2. Desde un punto de vista financiero, el capital -

social es la esencia de l a empresa y su identidad debe
de ser plenamente mantenida. Cualquier reduccin del ca
p i t a l como consecuencia de operaciones d e f i c i t a r i a s , -
prdidas de cualquier otra causa, distribucin de d i v i -
dendos en exceso sobre los beneficios o rescate de acci
nes propias debe de contabilizarse en cada ejercicio y
de forma acumulativa.

Principio B.3. Las reservas, cualquiera que sea su origen, no -

se utilizaran para engrosar la cuenta de resultados ni
para a l i v i a r l a de cargas actuales o futuras que debern
ser soportadas por dicha cuenta. No deben mezclarse los
beneficios retenidos con las primas de emisin de capi-
tal o con las plusvalas de las acciones en cartera.

Principio B.4. Las reservas por beneficios retenidos deben re-

presentar el saldo acumulado entre los beneficios obte-
nidos menos los dividendos distribuidos en efectivo, en
 - 787 -

especie o en acciones, ms o menos las prdidas o ganar[

cias que por su magnitud no deban ser incluidas como re
sultados del perodo. Se presume que su importe total -
no est sujeto a restricciones a efectos de su d i s t r i b j j
cin en forma de dividendos salvo que las posibles limj_
taciones se indiquen en los estados financieros.

Principio B.5. Los beneficios retenidos pueden reducirse por su

traspaso a la cuenta de capital por acuerdo formal en -
la sociedad de alterar la composicin del c a p i t a l . Las
cuentas de prdidas acumuladas pueden eliminarse con la
cuenta de capital a travs del acuerdo formal aprobado
por los accionistas que establezca esta manera de proce
der contablemente.

Principio B.6. El montante de cualquier revalorizacion debe de

clasificarse separadamente en el neto patrimonial, no -
pudiendo disponerse del mismo para ningn tipo de cargo,
excepto en la revocacin de l a revaluacion.

Principio B.7. Deber ponerse de manifiesto el estado de los -

planes de cesin de acciones a los empleados o simila-
res y los cambios en los mismos durante el perodo o pe_
rodos considerados.

OBJETIVO C: Las cuentas de los activos invertidos en la em

presa por los propietarios (a travs de aportaciones de los

accionistas y beneficios retenidos) y por los acreedores, -

deben de presentarse de manera adecuada, de t a l forma que -

junto con los pasivos ajenos y neto patrimonial representen

fielmente la situacin financiera de la empresa tanto al

principio como al final del perodo. Debe de entenderse que

la posicin financiera o el balance de situacin no se pro-

 - 788 -

ponen mostrar ni valores presentes de los activos de la em

presa ni valores que pudieran realizarse en la liquidacin
de la misma.

Principio C.l. Las partidas que se clasifiquen como activos cir.

culantes deben de ser exclusivamente aquellas para las
que se espere un plazo razonable de liquidacin menor -
de un ao o de la duracin del ciclo normal de operaci
nes de cada empresa en particular. En la tesorera de-
ben de separarse convenientemente los conceptos disponi_
bles y los sometidos a restriccin, justificando por su
naturaleza la inclusin de estos ltimos entre los acti_
vos circulantes. El realizable deber ser reducido por
las oportunas cuentas que cubran las espectativas de co
bro u otras prdidas. Los realizables que tengan su ori_
gen en personal directivo, empleados o empresas filia-
les deben de presentarse por separado. Las existencias
deben de aparecer al coste de adquisicin o de mercado,
el que sea inferior de ambos. El coste incluye los cos-
tes directos mis los costes de fabricacin, debiendo s
alarse las bases utilizadas para su determinacin (por
ejemplo, lifo, fifo o promedio). Los pagos anticipados
deben de'ser adecuadamente cargados a perodos futuros.

Principio C.2. Los activos fijos debern presentarse al coste -

de adquisicin o de construccin, a menos que tal coste
no sea ya significativo. El coste de los terrenos por -
lo general debe de mostrarse por separado. El coste de
construccin incluye los costes directos y los costes -
de estructura incurridos tales como ingeniera, supervi_
sin y administracin, intereses e impuestos. Las parti_
das tratadas como activos fijos deben de tener al menos
un ciclo de un ao de vida til esperada para la empre-
sa y normalmente su existencia suele ser considerable-
mente ms larga. Debern establecerse medidas o crite-
rios al objeto de realizar una distincin consistente -
 - 789 -

entre los activos fijos, los gastos corrientes y los de

mantenimiento. Por lo general la forma de realizar esta
distincin es mediante el establecimiento de un catlo-
go de partidas a incluir en los activos fijos, debiendo
cargarse las restantes en los gastos corrientes. Las
partidas fuera de servicio deben de eliminarse con car-
go a la amortizacin acumulada o a gastos a fin de que
los activos fijos representen el coste de los bienes en
servicio.

Principio C.3. Debern dotarse las oportunas amortizaciones y -

provisiones al objeto de cargar las operaciones del pe-
rodo con el coste de la inversin en activos fijos de-
preciables durante su vida estimada. Las amortizaciones
acumuladas, excepto en los activos fuera de servicio, -
deben de presentarse como detracciones del activo fijo.

Principio C.4. Las inversiones a largo plazo en valores normal-

mente deben de registrarse al coste. Cuando se disponga
de cotizaciones de mercado, se presentar el valor ac-
tual de la cartera en base a tales importes. Las inver-
siones en filiales deben de presentarse por separado de
las restantes.

Principio C.5. El coste de los activos inmateriales, tales como

quebrantos financieros y gastos, patentes, propiedad i
telectual, gastos de investigacin y desarrollo (si se
difieren) y el fondo de comercio, debe de mostrarse por
separado. Las partidas de duracin limitada se sanearn
con cargo a los ingresos en relacin con su vida estima_
da. Se indicar la poltica seguida en relacin con el
saneamiento de los activos inmateriales de vida limita-
da.

Principio C.6. Deber de reflejarse la naturaleza y extensin -

de los activos hipotecados o pignorados.
- 790 -

OBJETIVO D: Contabilcense todos los pasivos ajenos conoci_

dos de manera significativa al objeto de que su resumen, -

considerado junto con la presentacin de los activos y del

neto patrimonial, ofrezca una razonable imagen de la posi-

cin financiera de la empresa, al principio y al final del

perodo.

Principio D.l. Deben de registrarse todos los pasivos ajenos c

nocidos, independientemente de que su montante sea o no
determinare. Si los importes no pueden ser razonable-
mente aproximados debe de ponerse de manifiesto l a natu_
raleza de los conceptos en el resumen de los pasivos -
ajenos o en notas al pie del informe.

Principio D.2. Los pasivos ajenos circulantes deben de i n c l u i r

partidas pagaderas hasta un ao o antes del f i n a l del -
ciclo de las operaciones utilizado en la clasificacin
de activos circulantes. Se presentarn por separado las
cuentas de efectos a pagar a entidades bancarias, efec-
tos a pagar a otras personas, otras cuentas a pagar (pue_
den incluirse nminas), previsiones para impuestos so-
bre beneficios, para otros impuestos, cuentas o efectos
a pagar al personal directivo y cuentas o efectos a pa-
gar a f i l i a l e s .

Principio D.3. Se realizara una descripcin de los pasivos a -

largo plazo, indicando sus fechas de reembolso y sus tj_
pos de inters.

Principio D.4. Debe de ponerse de manifiesto la naturaleza y aj_

canee de los derechos preferenciales de cobro de deter-
minados pasivos ajenos, asi como sus posibles garantas
sobre activos.

Principio D.5. Los ingresos diferidos deben de clasificarse y -

describirse por separado0
 - 791 -

Principio D.6. Debern ponerse de manifiesto los pasivos conti

gentes de importancia.

OBJETIVO E: Los estados financieros deben de satisfacer

las exigencias de informacin incluidas en las normas de -
auditora generalmente aceptadas. La informacin a los in-
versores debe de realizarse sobre la base del concepto de
entidad.

Principio E.l. Las normas generalmente aceptadas sobre presenta_

cin de informes aplicables a los estados financieros -
son las contenidas en los captulos 7, 8, 9 y 11 del - -
Statementon Auditing Procedure n- 33, que aparece i n -
corporado al presente inventario.

Principio E.2. Cuando existe una empresa matriz y una o ms sub^

s i d i a r i a s , se presume que los estados consolidados son
ms significativos que los individuales.

Principio E.3. Las cuentas de las subsidiarias o de las d i v i s i

nes operantes en pases extranjeros deben de convertir-
se a dolares a los adecuados tipos de cambio a efectos
de su consolidacin.

Principio E.4. Cuando dos o ms entidades previamente indepen-

dientes se fusionan o combinan mediante cualquier frrm
l a , de t a l manera que constituyan una comunidad de inte_
reses, la nueva entidad hereda las bases contables de -
las- entidades- constituyentes.
 - 792 -

BIBLIOGRAFA CITADA

BUCKLEY, J.W,: "La contabilidad contempornea y su medio ambiente".

Ediciones contables y administrativas. Mxico, 1970.

CEA GARCA, J.L.: "Memoria sobre concepto, mtodo, fuentes y progra-

ma de la Contabilidad". Facultad de CC.EE. de la Universidad Aut
noma de Madrid, 1979.

Me DONALD, D.L.: "Comparative Accounting Theory". Addison-Wesley pu-

bl ishing Company. Massachusetts, 197.

GRADY, P.: "Inventory of Generally Accepted Accounting Principies in

the United States of America". A.R., enero de 1965.

- "Inventory of Generally Accepted Accoantng Principies for Busin-

ness Enterprises". A.R.S. n 7. New York, 1965* Versin espaola
del Instituto Mexicano de Contadores Pblicos.

MOST, K.S.: "Accounting Theory". Lesle Linvigstone. Georgia lnsttu_

te of Technology. Columbus, Ohio, 1977.

SANOERS, T.H., HATFIELD, H.R. y MORE, U.: "A Statement of Accounting

Principies". A.I.A. New York, 1938.

VATTER, W.J.: "Obstculos con que tropieza la tarea de concretar los

Principios. Contables". Incluido en BUCKLEY, J.W.: "La contabilj_
dad contempornea y su medio ambiente". Ediciones contables y -
administrativas. Mxico, 1970.
CAPITULO DECIMOSEXTO :

LOS INTENTOS DEDUCTIVOS : MOONITZ Y

SPROUSE Y ROONITZ
 - 795 -

CAPITULO 16 LOS INTENTOS DEDUCTIVOS:

HOONITZ Y SPROUSE Y MOONITZ

LOS POSTULADOS BSICOS DE MAURICE MOONITZ

ORIGEN/ PROPOSITO Y ESTRUCTURA

Como ya qued indicado en la primera parte de este -

trabajo, "The Basic Postulates of Accounting" (1) constitu
ye el primer Accounting Research Study a que di lugar la
reestructuracin del A.I.C.P.A. en los ltimos aos de la
dcada de los cincuenta y, en especial la creacin de su -
divisin de investigacin. El propsito de esta reforma
fue dotar al establecimiento de normas contables por el A.
I.C.P.A. de una estructura lgica en lo que pudiera descan_
sar el complejo conjunto de reglas emitidas por el Institu
to en sus sucesivas declaraciones. Se pretendi que la in-
vestigacin desarrollar?, un entramado completo del cuerpo
de conocimientos contables partiendo de un conjunto reduci_
do de postulados de los que pudieran derivarse principios

(1) MOONITZ, M.: "The basic ..." Op. ctt. Puede verse tambin, MOONITZ
M.: "Why do we need Postulates and Principies". J.O.A., diciembre
de 1963.
- 796 -

de accin (2). Sin embargo, la realidad qued lejos de los

propsitos, pues, a pesar de que pueda detectarse alguna -

influencia, ninguna opinin posterior del A.P.B. se susten

t en los dos principales trabajos surgidos del intento in

vestigador, los A.R.S. nmeros 1 y 3, de Moonitz y Sprouse

y Moonitz, respectivamente (3).

El primero de ellos t r a t a de establecer aquellos con

ceptos bsicos, soporte del pensamiento contable; el segn

do es un intento de desarrollar principios generales apoya

dos en los postulados formulados por el primero. Entre am-

bos constituyen una importante aportacin metodolgica a -

nuestra disciplina, que puso de manifiesto un buen nmero

de inconsistencias entre la prctica habitual y los princ

pios que pudieran deducirse lgicamente desde posturas nor_

mativo-racionales.

Moonitz describe su adhesin a estos fundamentos de

partida en su captulo introductorio, en el que analiza la

viabilidad de los mtodos posibles alternativos al lgico-

semntico escogido. Aun reconociendo la validez del enfo-

(2) C f r . A . I . C . P . A . : "Report t o Council o f t h e S p e c i a l . . . " Op. c i t .

(3) En cambio s i se s u s c i t a r o n abundantes comentarios en l a 1 i t e r a t u
ra e s p e c i a l i z a d a , como e r a l g i c o e s p e r a r . Pueden v e r s e a l menos
los s i g u i e n t e s : CANNON, A . M . : " D i s c u s s i o n Notes on t h e Basic Pos_
t u l a t e s o f A c c o u n t i n g " . J . O . A . , f e b r e r o de 1962; QUEENAN, J . W . :
"Comments on t h e Basic P o s t u l a t e s " . J . O . A . , agosto de 1962; VAT-
TER, W . J . : " P o s t u l a t e s and P r i n c i p i e s " . J . A . R . , v o l . 1 , n - 2 , -
otoo de 1963.
 - 797 -

que a x i o m t i c o , aduce la posible incapacidad del m i s m o fren

te a los aspectos e m p r i c o s de la contabilidad, e s p e c i a l m e n

te en lo que se refiere a la valoracin ( 4 ) . Tambin d e s e a r

ta los e n f o q u e s t i c o s o s o c i o l g i c o s , en especial el p r i m

r o , debido al subjetivismo de los conceptos que u t i l i z a , ta.

les como los de justicia, verdad o claridad que si bien no

d e b e n de ser o l v i d a d o s , no constituyen un satisfactorio pun

to de p a r t i d a en el razonamiento deductivo ( 5 ) .

La a p r o x i m a c i n inductiva tambin es c r i t i c a d a , consi_

d e r a n d o e s p e c i a l m e n t e el peligro de dejarse influir por i n -

tereses p a r c i a l i s t a s de determinados grupos o aspectos de -

la i n f o r m a c i n contable ( 6 ) . L l e g a , en c o n s e c u e n c i a al c o n -

v e n c i m i e n t o de la m a y o r adecuacin del p r o c e d i m i e n t o d e d u c -

t i v o - s e m n t i c o p a r a el desarrollo de p o s t u l a d o s y p r i n c i - -

p i o s , o p t a n d o por p r e s t a r e s p e c i a l atencin a lo que la con

tabilidad debe de s e r , m s que a lo que e s , trminos q u e , -

al m e n o s p o r el m o m e n t o , no son c o i n c i d e n t e s - N o o b s t a n t e -

M o o n i t z seala la p r e c a u c i n con que debe de acometerse el

m t o d o d e d u c t i v o e x t r a d o de aquellas d i s c i p l i n a s en las

que el o b j e t o de la investigacin es indiferente al observa^

d o r , de tal m a n e r a q u e no influyen en aquel las c o n c l u s i o -

nes a l c a n z a d a s p o r ste ( 8 ) .

(h) MOONITZ, M.: "The Basic ..." Op. ct., pg. 3.

(5) !d em, pags. k y 5.
(6) dem, pag. k. ,
(7) dem, pag. 6. .
(8) dem, pag.* 7.
 - 798 -

En seis captulos Moonitz desarrolla su sistema de -

p o s t u l a d o s , que presenta divididos en tres grandes b l o q u e s ,
segn se refieran al entorno de la c o n t a b i l i d a d , a su c a m -
po especfico de actuacin y a lo que denomina los i m p e r a -
tivos de la contabilidad.

En realidad, en un sentido estricto tan slo los r e -

lativos al entorno pueden calificarse como p o s t u l a d o s p r o -
piamente d i c h o s , es d e c i r , como asunciones bsicas no d e m o
tradas que se introducen en el razonamiento como punto de
partida del mismo y q u e , en el caso de la contabilidad,
describen el m e d i o ambiente y son fundamentalmente n e c e s a -
rios para apoyar una conclusin, un principio o un procedi^
miento contable ( 9 ) . Los denominados imperativos, como t a -
les reglas obligatorias, estn excluidos de la categora -
de p o s t u l a d o s , mientras que los relativos al campo propio
de la contabilidad pueden deducirse en m a y o r o m e n o r m e d i -
da de los primeros J[10) .

Dos caractersticas esenciales son de d e s t a c a r , en -

consecuencia con lo indicado, en la construccin de M. M o o
n i t z : de un lado, su carcter p r e s c r i p t i v o , que trata de -
hacer abstraccin de las prcticas al uso -aunque en a l g u -
nos momentos se vea influenciado p o r e l l a s - y de o t r o , su

(9) CHAMBERS, R.J.: "Why Bother ..." Op. ct., pag, 193.
(10) Vid. en este sentido CHAMBERS, R.J.: "The Development of Accoun-
ting ..." Op. cit., pag. 32.
 - 799 -

enfoque deductivo-semntico, en el que las reglas de infe-

rencia no estn normalmente presentes, pudiendo aducirse -
incluso en algunos casos, con un c r i t e r i o estrictamente 16
gico, la necesidad de algn postulado adicional referente
al entorno (11).

LOS POSTULADOS DEL ENTORNO

El primer bloque de postulados, relativos al entorno

en el que la contabilidad se desenvuelve, es el siguiente:

Postulado A . l . Cuantificacin. Los datos cuantitativos son t i -

les en la adopcin de decisiones econmicas racionales,
por ejemplo, en la eleccin entre alternativas para que
las acciones estn correctamente relacionadas con las -
consecuencias.

Postulado A.2. Intercambio. La mayora de los bienes y serv- -

cios producidos se distribuyen a travs del intercambio,
no siendo directamente consumidos por sus productores.

Postulado A.3. Entidades (incluye la identificacin de la entj_

dad). La actividad econmica se lleva a cabo por unida-
des o entidades especificas. Cualquier informe acerca -
de su actividad debe de identificar con claridad la uni_
dad o entidad particular a la que se r e f i e r e .

(11) V d . LAMBERT, S . J . : " B a s i c Assumpttons in Accountng Theory

t r u c t i o n " . J . O . A . , f e b r e r o de
 - 800 -

Postulado A.4. Perodos de tiempo (incluye la especificacin del

perodo de tiempo). La actividad econmica tiene lugar -
en periodos especficos de tiempo. Cualquier informe r e -
l a t i v o a esa actividad debe de i d e n t i f i c a r claramente el
perodo de tiempo a que se r e f i e r e .

Postulado A.5. Unidad de medida (incluye identificacin de la -

unidad de medida). El dinero es el comn denominador en
cuyos trminos se miden bienes y servicios, incluidos el
trabajo, los recursos econmicos y el c a p i t a l . Cualquier
informe debe de indicar claramente la unidad monetaria -
empleada (por ejemplo, dlares, francos, l i b r a s ) .

Aunque este conjunto de postulados est enunciado con

carcter genrico, posiblemente pueda detectarse en la cons

truccin algn indicio de la direccin que posteriormente -

ha de tomar el autor en su aplicacin al campo contable:

as ocurre con el postulado A . I . , cuantificacion, que aun-

que no cierre el paso a otro tipo de informacin no cuanti-

t a t i v a , pone especial nfasis en los sistemas con apoyo nu-

mrico. Idnticas consideraciones pueden hacerse al postula

do A.5., unidades de medida, para las que se introduce el -

dinero como comn denominador. Parece claro, por tanto, que

el enfoque de Moonitz se centra en la contabilidad empresa-

r i a l en trminos monetarios y que esta concepcin previa in

fluye en su postulacin del entorno. El segundo punto queda

explcito en la formulacin de los postulados A . l . y A . 5 . ,

mientras que el primero subyace en la discusin que el mis-

mo Moonitz hace del concepto de entidad contable, que s i

bien no se refiere expresamente a la empresa, si deja t r a s -

 - 801 -

CUADRO NUM. 17

ESQUEMA CONCEPTUAL DE MOONITZ Y

SPPROUSE Y MOONITZ

POSTULADOS DEL
ENTORNO

POSTULADOS DEL
MBITO DE LA
CONTABILIDAD

POSTULADOS
IMPERATIVOS

PRINCIPIOS

REGLAS CONCRETAS
- 802 -

lucir que esta restriccin estaba presente en la construc-

cin de Moonitz (12) .

Por otro lado junto con los enunciados de estos pos-

tulados se infieren ya algunas deducciones que se insertan
en el mbito de la informacin econmica, como ocurre en -
los tres ltimos. Se trata de puentes de unin entre los -
postulados del entorno y los relativos al campo de la con-
tabilidad, que podan haberse incluido en uno u otro lugar,
pero que se sitan en el primero ante la posibilidad de
que no fueran explcitamente reconocidas en la formulacin
de la proposicin (13).

LAS FUNCIONES DE LA CONTABILIDAD

La primer aplicacin que Moonitz obtiene de su con-

junto de postulados referentes al entorno es el estableci-
miento de un listado de funciones de la contabilidad (14)
en cinco puntos que se desprenden, aunque no unvocamente,
de los postulados formulados:

(12) Cfr. dem, pSgs. 12 a 1*.

(13) MOONITZ, M.: "The Basic ..." Op. ct., pag. 26.
(14) Aunque Moonitz denomina a este epgrafe "definicin de la conta_
bilidad". Vid. pag. 23.
 - 803 -

- medir los recursos pertenecientes a entidades espe

cficas,

- reflejar las obligaciones y el neto patrimonial de

estas entidades,

- medir los cambios en sus recursos, obligaciones y

neto patrimonial,

- asignar dichos cambios a perodos especficos de -

tiempo, y

- expresarlos en trminos monetarios como denomina-

dor comn.

No hace Moonitz referencia al tan debatido tema de -

los usuarios de la informacin contable ni a su vinculacin

con el proceso de toma de decisiones, aunque esta ltima -

relacin est implcita en la explicacin del concepto de

actividad "econmica (15) , a la vez que utiliza implicitamen_

te algunos conceptos afines al enfoque decisional. Por otro -

lado, destaca, como ya hemos indicado, el nfasis en la

presentacin de la informacin en trminos monetarios, cuan

do ya es comunmente aceptada la necesidad de otro tipo de

informacin no basada esencialmente en este mdulo de medi_

da (16).

(15) Vid. dem., p!g. 8.

(16) Cfr. CEA GARCA, J.L.: "Memoria ..." Op. cit., pg. k(>3.
 - 804 -

LOS POSTULADOS DEL MBITO PROPIO DE LA CONTABILIDAD

El captulo cuarto del trabajo de Moonitz est desti^

nado a presentar y discutir los postulados del mbito de -

la contabilidad, que se presentan en relacin con los del

entorno- Este grupo ser el bsico como soporte para la

construccin de principios (17).

Los cuatro postulados del mbito propio de la conta-

bilidad son los siguientes:

Postulado B . l . Estados financieros (Relacionado con A . l ) : Los

resultados del proceso contable se expresan en un con-
junto de estados financieros fundamentales, relaciona-
dos y articulados entre sT, que descansan en el mismo
soporte de datos.

Postulado B.2. Precios de Mercado (Relacionado con A.2): Los -

datos contables se basan en precios generados en inte
cambios pasados, presentes o futuros que han tenido lu_
gar hasta el momento o que se espera que ocurran.

Postulado B.3. Entidades (Relacionado con A.3): Los resultados

del proceso contable se expresan en relacin con unida_
des o entidades especificas.

Postulado B.4. Provisionalidad (Relacionado con A.4): Los r e -

sultados de las operaciones contables para perodos de
tiempo relativamente cortos son provisionales, ya que
es necesario establecer distribuciones entre periodos
pasados, presentes o futuros.

(17) MOONITZ, M . : " T h e B a s i c . . . "0 p . c t . ,p a g . 2 5 .

 - 805 -

En cuanto al primer postulado, estados financieros,

Moonitz subrayando la ntima relacin entre ellos, parece
eludir la indicacin de cuales sean, afirmando que en la
medida en que cambien las condiciones sociales y econmi-
cas, tambin pueden alterarse los hechos que requieran un
mayor nfasis en su publicacin, sin que por ello haya de
modificarse la estructura del registro de datos (18).

Consideracin aparte merece el segundo postulado, -

precios de mercado, que puede servir de base al abandono
del criterio tradicional del valor histrico: los datos -
contables se basan en precios generados en intercambios -
pasados, presentes o futuros. No tienen su fundamento
-aade Moonitz (19)- en posiciones subjetivas hacia el va
lor intrnseco, aunque reconoce que esta ltima actitud -
puede tener alguna influencia en el juicio ejercido en a^
gunos casos.

El postulado, seala su autor, no .admite excepcin

posible, ya que cubre las adquisiciones y las ventas de -
bienes y servicios, los dbitos y crditos de dinero, la
emisin o reduccin de capital, los cobros y pagos de te-
sorera y cualquiera de los restantes hechos que relacio-
nen a dos o ms entidades contables. Por extensin cubre

(18) dem, pag. 28.

(19) dem, pag. 28.
 - 806 -

tambin la amortizacin y dems hechos internos como la im

putacin de los costes a la produccin, en la medida en
que pueden tener como referencia un intercambio.

Por otro lado, precio de intercambio no necesariamen

te significa precio actual en el momento de la transaccin,
aunque este sea el caso ms normal. Por tal concepto habr
que entender el "sacrificio" aportado al intercambio, no -
siempre equivalente a aquel precio actual, por causas ta-
les como la posible representatividad del mercado o la con
ducta irracional de una empresa en el mismo.

El concepto de entidad, recogido en el postulado B.3

ha de ser contemplado en relacin con el A . 3 , unidades eco
nmicas, del cual procede: la informacin contable ha de -
referirse a aquellas independientemente de su forma jurdi_
ca (20). La delimitacin a veces no es fcil, por lo que -
suele ser frecuente "liacer referencia a la bsqueda de la -
unidad de decisin como elemento definitorio de la existen^
cia de unidad econmica (21), aunque como afirma Moonitz -
la concreta especificacin no siempre es obvia, especial-
mente en consideracin al carcter relativo que puede te-
ner la entidad contable en un entorno cambiante (22). As
se plantea algunos problemas tales como si los estados fi-

(20) MOONITZ, M., dem, pg. 31..

(21) CAIBANO CALVO, L.: "Teora Actual ..." 0p. ct., pg. ^9.
(22) Vid. a este respecto: MEYER, P.E.: "The Accounting Entty". AB.
vol. 9, n- 2, diciembre de 1973.
 - 807 -

nancieros pueden prepararse para una subdivisin o parte de

una entidad en casos especiales de los cuales el ms noto-

rio es la descentralizacin. En el otro extremo posible del

interrogante, se pregunta, existe una entidad contable

realmente independiente o nicamente se trata de clulas de

un amplio organismo social?. Obviamente habr que entender,

por encima de estas cuestiones de Moonitz, que ser la fina

lidad de los estados financieros la que en cada caso marque

la conveniencia de elegir uno u otro permetro.

El cuarto postulado (23) , alude fundamentalmente a la

problemtica de la periodificacin, es decir, a la distribu

cin de los efectos de determinados hechos entre perodos -

pasados, presentes y futuros, cuando aquellos efectos se

prolongan ms all del tiempo cubierto por los estados fi-

nancieros; de ah la provisionalidad de estos soportes de -

la informacin contable, que hace que su oportunidad y gra-

do de determinacin con carcter definitivo puedan entrar -

en colisin-

Dos consecuencias de este postulado contempla Moonitz,

que inciden en la provisionalidad de la informacin conta-

ble: la necesidad de utilizar estimaciones y el uso de cri-

terios subjetivos que reposan en juicios de valor; las pri-

meras tienen su campo especfico en determinaciones cuanti-

tativas de ndole estadstica, mientras que en el segundo -

(23) dem, pags. 33 y ss.

 - 808 -

caso la toma de decisiones recae sobre variables desconoci_

das. As, pueden distinguirse situaciones en que el compo-

nente subjetivo puede reemplazarse por procedimientos esta_

dsticos y aquellas otras en que las variables no pueden -

cuantificarse ni, en ocasiones, identificarse; la experien

cia y el criterio contable son los soportes en que, respe

tivamente se apoyan. En la medida en que las segundas de-

jen paso a las primeras los estados contables ganarn en -

precisin.

LOS POSTULADOS IMPERATIVOS

El tercer grupo de proposiciones presenta rasgos d i -

ferenciadores que dificultan cualquier tipo de analoga

con las anteriores. Ya no se trata de postulados descripti_

vos, sino de asertos que se enuncian de manera imperativa,

refirindose, segn el mismo Moonitz indica, al rea del -

deber ser, en relacin, por tanto, con objetivos y fines -

de la informacin contable. Son los siguientes:

Postulado C . l . Continuidad (incluye el correlativo concepto de

vida limitada). En ausencia de evidencia en contrario,
la entidad debe de ser contemplada como operando inde-
finidamente. Si existe evidencia de que l a entidad tie_
ne vida limitada, no deber considerarse que continua-
r realizando sus operaciones por tiempo indefinido.
 - 809 -

Postulado C.2. Objetividad: Los cambios en los activos y pasi-

vos y sus correspondientes efectos (si los hubiera) en
ingresos, gastos, beneficios retenidos y similares no
debern tener reconocimiento formal en las cuentas an-
tes del momento en que puedan medirse en trminos obj
t i vos.

Postulado C.3. Consistencia: Los procedimientos utilizados en

contabilidad para una entidad dada deben de ser apro-
piados para medir su situacin y sus actividades y de-
ben de ser seguidos consistentemente de un perodo a -
otro.

Postulado C.4. Unidad estable: Los informes contables deben de

basarse en unidades de medida estables.

Postulado C.5. Informacin (24): Los informes contables deben

de poner de manifiesto todo aquello que sea necesario
para que no resulten errneos.

El primer postulado imperativo, la continuidad, pre-

senta una definicin clsica para el requerimiento habi- -

tual del "going concern", al que habr que atenerse en el

caso ms normal, dentro de valores modales, como afirma

Moonitz (25), aunque exista un buen nmero posible de su-

puestos a los que no sea aplicable, tales como empresas en

fase de experimentacin, concesiones administrativas o s i -

milares. Continuidad indefinida significa que la empresa -

(2k) D i s c l o s u r e en e l t e x t o o r i g i n a l . V i d . CAIBANO CALVO, L . : " T e o -

r a A c t u a l . . . " 0p. c i t . , pag. 5 0 , que traduce P r e c i s i n de l a
i n f o r m a c i n y CEA GARCA, J . L . : "Memoria . . . " 0p. c i t . , pag.
470, que p r e f i e r e e l t r m i n o r e v e l a c i n .
(25) pag. 3 9 .
 - 810 -

no ser liquidada en el espacio de tiempo necesario para -

cumplir sus obligaciones actuales y para utilizar sus acti_

vos de acuerdo con los planes y expectativas presentes.

Por eso, el "going concern" es un juicio aproximativo, que

ha de ser sujeto a revisin a medida que avanza la activi-

dad de la empresa (26). De aqu que sea necesario aadir -

un corolario al postulado: en presencia de evidencia de la

vida limitada de la entidad, la valoracin y expresin de

activos y pasivos y las reglas para imputar gastos e ingre_

sos-deben de ser adecuadas a la fecha estimada de liquida-

cin.

La objetividad-es una de las preocupaciones tradicio-

nales de la informacin financiera y de ah que Moonitz con

sidere esta cualidad como postulado imperativo. No obstan-

te su formulacin quiz est expresada en trminos excesi-

vamente categricos, que podran ocasionar dificultades en

su aplicacin estricta. Pinsese, sino, en el postulado B.

4, provisionalidad, que en cierto modo aparece como opues-

to a la objetividad. No obstante habr que admitir que es-

ta ltima es no slo deseable, sino tambin necesaria, aun

que una aplicacin estricta de la formulacin indicada, es

decir, el reconocimiento slo en el momento en que un hecho

pueda medirse en trminos objetivos, podra llevar a la ex

(26) Vid. STERUNG, R.R.: "The Going Concern. An Examinat ion'1. A.R.,
vol. XLIM, n 3, julio de 1968 y FRENGEN, J.M. : "The Going Con_
cern Assumption. A critcal apprasai". A.R., vol. XL1II, n A,
octubre de 1968.
 - 811 -

clusin de hechos difcilmente verificables en su totali-

dad por tratarse de sucesos de naturaleza contingente o -
aleatoria (27). Obviamente, el problema estriba en la defi^
nicin que se d al trmino objetividad y en la adecuada -
distincin entre reconocimiento de un hecho e informacin
adicional de ciertos extremos hipotticos en mayor o menor
grado. En efecto, el reconocimiento, es decir, la entrada
de un hecho con carcter definitivo ha de sustentarse en -
la objetividad, mientras que por aplicacin del postulado
C.5, informacin, debe de ponerse a disposicin del usua-
rio cuanta informacin adicional sea necesaria para que
los estados financieros no sean errneos.

El mismo Moonitz parece avalar estos extremos en los

comentarios que adiciona al postulado. Objetivo significa
imparcial, sujeto a verificacin por otro investigador com
ptente (28), En este sentido, una estimacin o pronstico
puede ser objetiva si se basa en datos completos del pasa-
do. En segundo lugar, el imperativo de la objetividad no -
excluye el uso de notas en los estados financieros o de
otros procedimientos para poner de manifiesto factores que
no aparecen en los registros contables propiamente dichos.

El postulado de consistencia implica dos condiciones:

que los procedimientos utilizados sean apropiados para m e -
dir la situacin de la entidad y que se mantengan a lo lar

(27) Cfr. CEA GARCA, J.L.: "Memoria ..." Op. cit., pag. 472.
(28) pag. k2.
 - 812 -

go del tiempo, exigencias lgicas del carcter subjetivo -

de los estados financieros, que requieren afianzar * la ade-

cuacin de los criterios seguidos. Segn el propio Moonitz

(29), dos condiciones estn implcitas en esta proposicin

imperativa, necesarias para hacerla aceptable. En primer -

lugar, un cambio slo debe de adoptarse para introducir un

criterio ms aceptable que el actual; en segundo lugar,

cuando se produzca el cambio, debe de ponerse de manifies-

to con el suficiente detalle como para hacer comparables -

ambos informes; de esta forma se garantiza su consistencia,

por lo que este requisito no exige la uniformidad de mane-

ra rgida.

Por otro lado, la proposicin se refiere a la conta-

bilidad de una entidad dada y no a un sector industrial o

a la totalidad del sistema econmico. La consistencia no -

afirma ni niega que todas las empresas de una misma rama -

de actividad deban seguir los mismos procedimientos. Se su

pone, indica Moonitz, que una entidad siguiendo un conjun-

to apropiado de procedimientos, no debe de cambiarlos por

otros menos idneos, simplemente por el hecho de hacerlos

ms consistentes con los del sector. La consistencia, por

el contrario, requiere que los estados financieros estn -

en condiciones de presentar la evolucin en los componen-

tes significativos de la entidad contable y de medir las -

diferencias entre dos situaciones consecutivas, distinguien

(29) pg. i*3.

 - 813 -

do si son reales o se deben tan solo a un cambio de proce

dimiento.

No puede escaprsenos la dificultad de aplicar el -

postulado C.4, unidad estable, pero tampoco podemos pasar
por alto su carcter de esencialmente normativo y, por
tanto deseable: los informes contables deben de basarse -
en unidades de medida estables, es decir, es preciso po-
ner de manifiesto los efectos de la inestabilidad moneta-
ria en los estados financieros (30). Tal como indica el -
propio Moonitz (31), la estabilidad monetaria es una exi-
gencia implcita en el postulado C.3.- consistencia, en su
doble sentido de adecuacin de los procedimientos utiliza_
dos y de continuidad en los mismos.

El ltimo de los postulados imperativos obliga a po

ner de manifiesto todo aquello que sea necesario para que
los estados financieros no resulten errneos, proposicin
establecida en trminos subjetivos, pero no menos eviden-
tes (32). Su concreccin no tiene otra posible va que el
partir del establecimiento de las necesidades de los usua
rios de la informacin contable, captulo ausente en el -

(30) Puede verse a este respecto CEA GARCA, J.L.: "La informacin
contable ante la variacin del poder adquisitivo". R.E.F.C.,
n- 8, y el A.R.S. n 6 del A.I.C.P.A.: "Reporting the Finan-
cial efects ..." Op. ct.
(31) Pag. A5.
(32) Vid. a este respecto HOFSTEDT, T. y HUGHES, G.: "An experimen
tal Study of the judguement eement in DEsclosure decsions".
A.R., abril de 1977.
- 814 -

trabajo de Moonit2, al menos con una formulacin explcita,

Sin embargo, el autor reconoce el posible carcter cambian

te de esos objetivos al indicar que el postulado en cues-

tin es la vlvula de escape ante requerimientos de infor-

macin que no tienen fcil cabida en el entramado contable

tradicional (33).

El postulado debe de reconocerse en los ms amplios

trminos posibles y de ah el corolario, al que conduce la

finalidad de no inducir a error: en caso de duda, debe de

informarse. Tres preguntas subyacen en el mismo: qu debe

de ponerse de manifiesto? a quin? y cmo debe de infor-

marse?. En cuanto al primer punto, Moonitz sugiere una lis_

ta de posibilidades al objeto de aquilatar al mximo el

concepto implcito en la obligacin de informar ("disclosu

re"). As, los hechos no estrictamente relacionados con la

actividad normal o regular de la empresa (prstamos a di-

rectivos, por ejemplo), los que puedan ocasionar cambios -

en las expectativas (prdidas en los contratos con comisi

nistas), las nuevas actividades o los cambios en las ante-

riores, etc.

La respuesta al problema de a quin informar, utili-

za con frecuencia conceptos indeterminados, como los de un

"inversor informado" o un "lector normal". Siguiendo a

Chetkovich (34), Moonitz afirma que en estos trminos de-

(33) Pag. 48.

(31*) CHETKOVICH, M.N.: "Standards of disclosure and their development"
J.O.A., diciembre de 1955.
 - 815 -

ben de ceirse, como mnimo, a la terminologa utilizada -

comnmente en contabilidad y en finanzas. Con respecto a -

la tercera cuestin, cmo informar, el postulado implica -

la preferencia del fondo sobre la forma, ya que si los mo-

delos tradicionales de los estados financieros son inade-

cuados al propsito informativo, posiblemente puedan ser -

modificados para reflejar los datos esenciales de la acti-

vidad mercantil, o al menos aadir las notas necesarias, -

utilizando incluso procedimientos adicionales, como cartas

a los accionistas, comunicaciones especiales a los inverso

res o similares. No obstante Moonitz reconoce que estas

precisiones no resuelven de forma exhaustiva el problema -

de la informacin que debe de suministrarse que, en ltima

instancia, es una cuestin con un buen grado de subjetivis_

mo.

Importancia relativa y conservatismo

Estos conceptos, tan habituales en la prctica conta

ble, se contemplan por Moonitz, aunque no se consideren

con la suficiente entidad como para ser incluidos entre -

los postulados ya que, aunque estn presentes en la expe-

riencia, no tienen cabida en la lgica, en especial (35) -

el segundo de ellos.

C35) Vid. plgs. t6 y ss .

 - 816 -

La materialidad o importancia relativa es un concep-

to con un marcado cariz estadstico: las partidas de pequ
a cuanta no deben de tenerse en cuenta. Pero tambin es
un concepto con una fuerte carga psicolgica: una partida
debe de considerarse como material si hay razn para pen-
sar que su conocimiento puede influir en las decisiones de
un inversor informado, expresin indeterminada y similar a
construcciones jurdicas tales como las de un diligente pji
dre de familia o un ordenado comerciante. La ficcin slo
puede despejarse a la luz de circunstancias especficas, -
aunque, como es lgico pensar, existe una amplia gama de -
posibilidades. En consecuencia el concepto de importancia
relativa no debe de utilizarse en un proceso analtico, al
exigir el constante ejercicio de criterios de juicio.

Anlogas observaciones hace Moonitz con respecto al

conservatismo, habitual reaccin contable ante la incerti-
dumbre. La crtica en este extremo es abierta: el trata- -
miento puede no ser consistente, pues si se escoge el me-
nor valor entre el precio de coste y el de mercado qu ra
zn existe para no aplicar el mismo criterio cuando es al
revs?. El principio del conservatismo est en claro con-
flicto con el postulado de consistencia y, posiblemente, -
con el C.5, informacin. La contabilidad necesita -aade -
Moonitz- orientar la prctica hacia bases estadsticas,,
utilizando no el precio ms bajo, sino el que tenga una ma_
yor probabilidad de conformarse por hechos futuros.
 - 817 -

LOS PRINCIPIOS DE SPROUSE Y MOONITZ

CARACTERSTICAS GENERALES DE LA DECLARACIN

El Accounting Research Study n* 3 (36) se concibi -

como una continuacin de "The Basic Postulates of Accoun-
ting", en el que sus autores, Sprouse y Moonitz desarrolla
ran en forma de principios las bases iniciales sentadas en
el primero. Junto con dicho desarrollo, el trabajo contie-
ne un amplio conjunto de consideraciones econmicas con --
respecto a los conceptos contables, que constituyen una
completa construccin terica en torno a la contabilidad,
con abundantes muestras de su enfoque normativo y con pr
ticamente total olvido de los principios de contabilidad -
generalmente aceptados.

Las caractersticas de los principios elaborados, se_

gn indican Sprouse y Moonitz, son las siguientes (37):

- No se conciben con una finalidad especfica de sa-

tisfacer a determinado tipo de usuarios con respe
to a los restantes, sino que intentan cubrir las -

(36) SPROUSE, R.T. y MOONITZ, M.: "A Tentative Set ..." Op. cit.
(37) Ibidem, pags. 1 a 10.
- 818 -

necesidades de todos los grupos de intereses que -

confluyen en la empresa, tanto internos como exte
nos a la misma. Tampoco tienen por finalidad satis_
facer una determinada poltica, como puede ser el
reparto de dividendos o la satisfaccin de las car
gas fiscales. Se orientan, por el contrario a me-
dir los recursos posedos por entidades especfi-
cas y sus cambios, con independencia de otro tipo
de consideraciones, tales como las ya aludidas p
ltica de dividendos o fiscal. Se intenta la neu-
tralidad de la informacin entre los diferentes in
tereses que en ella concurren.

Por este motivo los principios, que se derivan por

deduccin de los postulados, se conciben y enun- -
cian en trminos amplios que permitan la cobertura
de aqullos objetivos. Se reconoce la necesidad de
desarrollar los principios en reglas especficas -
que, por otro lado, pueden ser cambiantes en la me
dida en que se alteren las condiciones externas. -
Sin embargo esta mutabilidad no tiene por qu afec_
tar necesariamente a los principios generales.

El campo especfico de aplicacin de los princi- -

pos es la contabilidad empresarial, sea cual fue-
re la forma jurdica bajo la que se organice; son
vlidos, en consecuencia para las sociedades de
 - 819 -

cualquier tipo, limiten o no la responsabilidad de

sus socios.

- La informacin contable se apoya en los estados fi

nancieros. Estos se conciben en sentido amplio y -

como elementos interrelacionados de un todo. Aun-

que los principios se refieran bsicamente al ba-

lance y a la cuenta de resultados, ello no implica

conceder menor importancia a los restantes, ni res

tringir la compilacin y presentacin de otro tipo

de datos contables o estadsticos que puedan elabo

rarse y presentarse para propsitos internos o co-

mo ayuda en la interpretacin de los datos finan-

cieros.

La construccin de Sprouse y Moonitz, que sigue en -

muchos aspectos tanto conceptuales como valorativos a la -

declaracin de la American Accounting Association de 1957

(38), se apoya fundamentalmente en un conjunto de defini-

ciones previas de trminos econmico-contables, de las cua

les probablemente la que tenga mayor incidencia sea la re-

lativa a los activos, dado que sirve de base a una amplia

propuesta valorativa:

(38) Vid. captulo cuarto del presente trabajo.

- 820 -

Estados financieros: son aquellos cuyo propsito es presentar -

la situacin financiera y los resultados de las opera-
ciones de la entidad, incluyendo cuadros adicionales ex_
plicativos, desarrollos de aspectos especiales de la ac_
tividad mercantil, reclasificaciones de los datos y es-
tados suplementarios.

Activos: representan expectativas de beneficios econmicos futu_

ros, derechos adquiridos por la empresa como resultado
de alguna transaccin presente o pasada.

Coste: es una renuncia, sacrificio destinado a la obtencin de

beneficios, medido a travs de un precio de intercambio.

Amortizacin: es el proceso de distribucin del coste de los -

servicios prestados por las partidas de activo fijo a
los productos o perodos que utilizan dichos servicios.

Pasivos ajenos: son obligaciones de transferir activos o de rea_

lizar servicios, resultantes de transacciones pasadas o
presentes que requieren su satisfaccin futura.

Neto patrimonial: esta representado por el importe diferencial

en la empresa de los activos sobre los pasivos ajenos.

Capital social: es la parte de los recursos propios que procede

de la entrega de activos por los propietarios o de la -
conversin de beneficios retenidos y que no debe de ser
retirado o reducido sino cuando est permitido legalmen_
te. Las reservas (beneficios retenidos) son beneficios
procedentes de operaciones normales, que no han sido -
converdidos en capital.

Beneficio neto (o prdida neta): para un perodo contable es el

aumento (o disminucin) de su neto patrimonial, s u p o
niendo que no se han producido cambios en el capital so_
cial por alteraciones en el nivel de precios, por inver.
siones adicionales o por distribucin a los propieta- -
rios.
 - 821 -

Ingresos: incrementos en los activos netos de la empresa como

resultado de la produccin, de la venta de bienes o de
la prestacin de servicios.

Gastos: decrementos en los activos netos como consecuencia de

la utilizacin de sus servicios econmicos para obte-
ner ingresos o del gravamen f i s c a l .

Ganancias: incrementos en los activos netos no procedentes de

aumentos de capital o de ingresos.

Perdidas: decrementos en los activos netos diferentes de las -

que resulten de reducciones en el capital o de gastos.

LOS PRINCIPIOS FUNDAMENTALES

En ntima relacin con los postulados bsicos de los

que proceden en elaboracin deductivo-semntica, los prin-

cipios fundamentales centran su atencin principalmente en

conceptos valorativos, dejando en segundo trmino aspectos

de la presentacin de la informacin contable y de su ela-

boracin no relacionados con dichos extremos. Su tenor l i -

teral es el siguiente:

A.- El beneficio es atribuible al proceso completo de la activj_

dad empresarial. Por tanto, cualquier regla o procedimiento
que asigne el beneficio a un intervalo del proceso completo
debe de ser continuamente reexaminada para determinar si i_n_
troduce algn sesgo en la informacin acerca de la c i f r a de
beneficios asignada a perodos de tiempo especficos.
- 822 -

B.- Los cambios en los recursos deben clasificarse como atribui_

bles a:

1.- Variaciones en el dlar (cambios en el nivel de precios)

que producen alteraciones en el capital, pero que no -
constituyen gastos e ingresos.

2.- Cambios en los costes de reposicin (superiores o infe-

riores al efecto de la alteracin en el nivel de pre- -
cios), que originan prdidas o ganancias.

3.- Ventas u otras transferencias o reconocimiento del va-

lor neto de realizacin, que producen ingresos o ganan-
cias.

4.- Otras causas, tal como el aumento o el descubrimiento -

de recursos naturales no conocidos previamente.

C - Todos los activos de la empresa, obtenidos de los recursos

aportados por los accionistas, o de los acreedores o por
otros medios, deben de ser registrados contablemente e in-
cluidos en los estados financieros. La existencia de un ac-
tivo es independiente de los medios por los que ha sido ad-
quirido.

D.- El problema de la valoracin de un activo es un problema de

medicin de los servicios futuros y supone al menos tres -
etapas:

a.- Determinacin de la efectiva existencia de los s e r v i

cios futuros. Por ejemplo, un edificio es capaz de pro-
porcionar espacio para actividades de transformacin.

b.- Estimacin de la cantidad de servicios. Por ejemplo, un

edificio se estima que puede usarse durante veinte aos
ms o por la mitad de su vida total estimada.
 - 823 -

c - Eleccin de un mtodo, criterio o frmula para valorar

la cantidad de servicios estimados en relacin con el -
punto b. En general, la eleccin de un criterio de valo_
racin puede basarse en alguno de los tres siguientes -
precios de intercambio:

1.- Un Drecio de intercambio pasado, como por e.iemDlo,

el precio de adquisicin o cualauier otro criterio
inicial. Cuando se utiliza este mtodo, la prdida
o la ganancia, si existe, del activo en cuestin no
se reconoce hasta su venta o transferencia por
otro procedimiento al exterior de la entidad.

2.- Un precio de intercambio actual como, por ejemplo,

el valor de reposicin. Cuando se utiliza este cri-
terio, la prdida o ganancia en el activo que se va_
lora se reconoce en dos etapas. En la primera se re_
conocer la parte de la ganancia o prdida relativa
al perodo o perodos desde el momento de la adqui-
sicin hasta su utilizacin o disposicin por otro
concepto; en la segunda, se reconocern las prdi-
das o ganancias restantes en el momento de la venta
o transferencia por otro concepto al exterior de la
entidad, medida por la diferencia entre el precio
de venta (o de transferencia), y el valor de reposi-
cin. Este mtodo es todava un mtodo de coste; un
activo valorado de esta manera se trata como un fac_
tor de coste pendiente de utilizacin.

3.- Un precio de intercambio futuro, por ejemplo, el --

precio de venta anticipada. Cuando se utiliza este
criterio, las prdidas o ganancias, si las hubiera,
han sido ya reconocidas contablemente. Por tanto, -
cualquier activo que se valore de esta manera se ~
considera como una cuenta a cobrar, cuya venta o
transferencia por otro concepto al exterior (inclu_
da su conversin en dinero) no ocasionar prdidas
- 824 -

o ganancias, a excepcin del posible inters ( d e s

cuento) correspondiente al tiempo transcurrido.

La asignacin adecuada de precios a los activos y la distribu

cin de los beneficios a los perodos contables dependen en bue-
na medida de la estimacin de la existencia de beneficios futu-
ros, con independencia de los criterios utilizados en la valora-
cin de los activos. La necesidad de estimaciones es inevitable
y no puede eliminarse por la adopcin de una frmula de valora-
cin.

1.- Cualquier activo en forma de dinero o de cuentas a c o

brar en efectivo debe de mostrarse descontado a su valor
actual o equivalente. El tipo de inters a emplear en el
descuento debe de ser la tasa efectiva de mercado en la
fecha de adquisicin de los activos. El descuento no es
necesario en el caso de cuentas a cobrar a corto plazo,
cuando la incidencia de los intereses sea pequea. El va_
lor actual de las cuentas a cobrar debe de disminuirse -
por las correspondientes provisiones para cubrir las par.
tidas incobrables; los costes estimados de cobro deben ^
de recogerse en la contabilidad.

Si las cuentas a cobrar en efectivo presentan incertidum

bres en cuanto al momento o al importe a percibir, debe-
rn registrarse a su valor actual de mercado. Si este va_
lor fuera tambin incierto, dichos activos debern pre-
sentarse al coste.

2.- Las existencias disponibles para la venta a precios con

cidos, con costes de ventas efectivamente predecibles de.
ben de registrarse al valor neto de realizacin y el co-
rrespondiente ingreso debe de reconocerse al mismo tiem-
po. Las restantes partidas de inventarios deben de regis_
trarse a su valor presente (de reemplazamiento), presen-
tando por separado la correspondiente prdida o ganancia.
La contabilizacin de las existencias conforme a estos -
 - 825 -

criterios, ocasionar el registro de ingresos, ganancias

o prdidas antes de que se confirmen por la venta, pero,
no obstante, sin componentes del beneficio neto (o prdj_
da) del periodo en que tienen lugar.

Los costes de adquisicin pueden emplearse cuando sean -

aproximados a los costes corrientes (de reposicin), co-
mo puede ocurrir cuando el precio unitario de las exis-
tencias sea razonablemente estable y su rotacin rpida.
En todos los casos, los criterios de valoracin utiliza-
dos deberan estar sujetos a verificacin por otro inves_
tigador competente.

3.- Todas las partidas de activos fijos en servicio o en dis_

posicin de estarlo, deben de registrarse al coste de ad_
quisicin o de construccin, con las oportunas modifica-
ciones para recoger los efectos en los cambios en el do-
lar, bien en los estados financieros principales o en -
los suplementarios. En los informes externos, el activo
fijo debe de presentarse en trminos de costes de reposj_
cin actuales cuando ocurran hechos significativos, ta-
les como la reorganizacin de la entidad o su fusin con
otra, o cuando se constituya en filial de una matriz. l
cluso en ausencia de acontecimientos significativos, las
cuentas deben de rectificarse en intervalos peridicos,
quizs cada cinco aos. El desarrollo de ndices satis-
factorios de costes para edificios, maquinaria y equipo
puede ser una ayuda significativa en el clculo de los -
costes de reposicin factibles, prcticos y objetivos.

4.- La inversin en activo fijo debe de amortizarse durante

su vida estimada. Los criterios para adoptar un mtodo
concreto de amortizacin para un activo dado deben de ba_
sarse en su capacidad para producir una distribucin ra-
zonablemente consistente con el flujo de beneficios pro-
cedentes del activo en cuestin.
- 826 -

5.- Todos los activos inmateriales tales como patentes, pro_

piedad intelectual, investigacin y desarrollo y fondo
de comercio deben de registrarse al coste, con las modi_
ficaciones adecuadas por los cambios en el valor del o_
lar, bien en los estados financieros principales, bien
en los suplementarios. Las partidas de vida limitada de_
ben sanearse como gastos durante su vida estimada. Las
partidas de vida ilimitada deben de continuar reconoci-
das como activos sin saneamiento.

Si el importe de la inversin (coste u otro criterio) -

en activos fijos materiales o inmateriales aumenta o
disminuye a consecuencia de la utilizacin de nmeros -
ndices, la depreciacin o'cualquier tipo de amortiza-
cin debe basarse en los importes rectificados.

E.- Todos los pasivos ajenos de la empresa debern registrarse

contablemente y presentarse en los estados financieros.
Aquellas obligaciones que han de ser liquidadas en efectivo
deben de medirse al valor actual de los pagos futuros o
equivalente. El tipo de inters (de mercado, efectivo), en
la fecha en que se contraiga la obligacin es el adecuado -
para su utilizacin en el descuento y en la amortizacin de
posibles quebrantos y primas. Estos ltimos conceptos son -
medios tcnicos para relacionar el precio de emisin con el
principal y en consecuencia deben de aparecer estrechamente
asociados con este ltimo en los estados financieros.

F.- Aquellos pasivos que han de ser reembolsados en bienes o

servicios (no en efectivo) deben de valorarse por su precio
de venta convenido. El beneficio se acumula en este caso
cuando se realicen los servicios estipulados o cuando se --
produzcan o entreguen los bienes.

G.- En las sociedades con responsabilidad limitada, el neto pa-

trimonial debe dividirse en capital social y beneficios re-
tenidos. El capital, por su parte, debe de clasificarse de
 - 827 -

acuerdo con su origen, es decir, en relacin con la natural^

za de las transacciones que lo originan.

Los beneficios retenidos deben de incluir el importe acumula_

do de los beneficios netos y de las prdidas netas, menos
los dividendos acortados y menos los importes trasladados -
al capital social.

En las entidades que no limiten la responsabilidad de sus so^

cios, debe de seguirse el mismo sistema, aunque suele ser --
ms aceptable el presentar por separado el capital correspon_
diente a cada propietario o grupo de propietarios a la fecha
del balance.

H.- La cuenta de resultados de las operaciones debe de poner de

manifiesto los componentes del beneficio con el suficiente -
detalle como para que permita hacer comparaciones o interpre_
taciones. Con esta finalidad, los datos deben de ser clasi-
ficados al menos como ingresos, gastos, ganancias y prdidas.

1.- En general el ingreso de una empresa durante un periodo

contable representa la medida del valor de cambio de los
productos (bienes y servicios) de dicha empresa en aquel
periodo. Los aspectos contemplados en el punto D.2 son -
tambin aplicables en este caso.

2.- En sentido general, los gastos miden los costes del im-
porte de los ingresos reconocidos. Pueden asociarse di-
rectamente con las transacciones productoras de ingresos
(por ejemplo, los denominados costes de los productos) o
con el periodo contable en que aparecen los ingresos --
(por ejemplo, los denominados costes de los perodos).

3.- Las ganancias incluyen partidas tales como los resulta-

dos de la tenencia de existencias producidos por la su-
bida de los precios, la venta de activos (diferentes de
las acciones propias en venta) a precio superior al va-
- 828 -

l o r en l i b r o s , y la extincin de pasivos ajenos o valor

i n f e r i o r al contable. Las prdidas incluyen partidas ta_
les como los resultados producidos por l a disminucin -
de los precios de las existencias, l a venta de activos
(diferentes de acciones propias) a precio i n f e r i o r a su
valor contable, la cancelacin de pasivos ajenos a ma-
yor importe que el registrado en libros y las obligaci
nes impuestas por decisiones j u d i c i a l e s .

LA ATRIBUCIN DEL BENEFICIO Y EL PRiNCIPIO DE REALIZACIN

La preocupacin bsica de Sprouse y Moonitz se cen-

tra en el postulado imperativo C-2, objetividad, en con- -

gruencia lgica con la finalidad de la informacin conta-

ble. Sin embargo, hay que subrayar la profunda diferencia

en la utilizacin de este trmino en relacin con las pro-

puestas tradicionales en las que objetividad se vincula

con precio o coste histrico. En cambio, para estos auto-

res, objetividad se traduce en que si es universalmente -

aceptado que el beneficio es atribuible al proceso comple-

to de tenencia de un bien, su reconocimiento no ha de ba-

sarse slo en el principio de la realizacin, habitual,

por no decir prcticamente nico en la concepcin clsica

(39). En cambio, afirman los autores, la realizacin en el

momento de la venta conduce a una alteracin en la finali-

(39) Pags. 11 y s s .
 - 829 -

dad de presentar objetivamente la actividad empresarial, ya

que la venta slo es una fase de tal actividad. El benefi-
cio reconocido en el momento final del proceso de valor de
la empresa no es, por tanto, objetivo.

En consecuencia, el principio de realizacin slo es

satisfactorio cuando el flujo es razonablemente uniforme y
an en este caso los beneficios reconocidos no tienen por -
qu coincidir con exactitud con los atribuibles al proceso
de tenencia completa en el perodo considerado. El reconoc^
miento en el momento de la venta acarrea importantes conse-
cuencias :

- Los cambios en los precios especficos de las parti_

das tales como las existencias o activos fijos no -
se registran hasta que se realizan. Con ello el be-
neficio se refleja en el momento de la realizacin
y no en los perodos en que tiene lugar.

- El balance se ve abocado al coste histrico y la va

loracin de sus partidas es un subproducto del prin_
cipio de realizacin, que se aplica a la determina-
cin del beneficio, pero no a la valoracin indepen_
diente de los activos.

- Los cambios en el nivel de precios no se reflejan -

adecuadamente y a su vez se confunden y mezclan con

los cambios en los precios especficos. Una parte -

de lo que se reconoce como beneficio debera estar

- 830 -

destinado a restaurar el capital por la incidencia

en el mismo de los cambios en la unidad de medida.

La medida del beneficio, en consecuencxa, debe de

descansar en la valoracin de activos y pasivos. El proble_

ma estriba en que no siempre es fcil la determinacin de

precios futuros, pero si ello fuera viable el beneficio

calculado comparando la situacin financiera en dos momen-

tos ofrecera el mismo resultado que comparando, por impu-

tacin, gastos e ingresos, no siendo necesaria entonces la

distincin entre beneficios realizados y no realizados

(40).

CONCEPTO Y VALORACIN DE LOS ACTIVOS

El concepto contable tradicional de activo, que pres_

ta ms atencin a la funcin de registro que a su sentido

econmico, se ve ampliamente trascendido por la definicin

de Sprouse y Moonitz (41) , que se funda en su capacidad pa_

ra producir servicios, autntica razn de ser de su exis-

tencia en la empresa (42) , basada en el valor til de repo

(40) Una interesante ampliacin de estos aspectos y en especial de los

problemas originados por el principio de realizacin puede encon-
trarse en CEA GARCA, J.L.: "Los principios de valoracin ..." Op.
cit.
Vid. pags. 20 y ss.
(42) Similar definicin ofreca la revisin de 1957 de la declaracin
de la A.A.A.: "Accounting and reporting standards ..." Op. cit.
 - 831 -

sicin del activo en cuestin (43).

La definicin as elaborada tiene importantes conse

cuencias, algunas de las cuales se ponen de manifiesto en
el propio trabajo de Sprouse y Moonitz (44):

- Se t r a t a de un c r i t e r i o claro para delimitar la -

existencia de activos, vinculado a la utilidad
que un determinado bien o derecho supone para su
t i t u l a r . Puede de esta manera el c r i t e r i o apunta-
do contribuir a la diferenciacin entre los con-
ceptos inmateriales que deben de incluirse en el
activo propiamente dicho, de aquellos que no t i e -
nen contenido econmico alguno, por lo que su pe
manencia en balance es una mera ficcin contable.

- Al mismo tiempo, la posibilidad de rendir benefi-

cios futuros es un atributo que hace medibles a -

los activos.

- La vida de un activo est limitada a su capacidad

de rendir servicios.

C f r . FERNANDEZ PIRLA, J . M . : "Teora econmica . . . " Op. c i t . , -

pg. 172: La empresa estimara un elemento por su precio de repp_
s i c i n siempre y cuando est dispuesta a reponer el mismo y es-
ta propensin a la reposicin e x i s t i r cuando en la estructura
tcnica y econmica de la empresa el elemento en cuestin tenga
una misin y un s i g n i f i c a d o .
Algunos de e l l o s se recogen tambin en HENDRIKSEN, E.S.: "Teo-
ra . . . " Op. c t . , pags. 292 y s s .
- 832 -

- La forma en que puede aparecer un activo en la em-

presa es diversa, pero su existencia es indepen- -
diente de la manera en que aparece. Funcionalmente
todos los activos son idnticos en base a este cri
terio y la nica diferencia estriba en la forma o
plazo de obtener los servicios futuros.

- La definicin de activo, especialmente los trmi-

nos "esperado" y "futuro" introducen algunos mati-
ces de incertidumbre en la misma. Sin embargo, es-
te problema afecta a la valoracin del activo y no
a la determinacin de su existencia? slo cambia -
la naturaleza de la partida si la incertidumbre es
tan grande que el beneficio futuro es cero o nega-
tivo (45).

- La valoracin en base a los servicios futuros per-

mite la utilizacin de criterios diferentes al tra_
dicional precio o coste de adquisicin, cuando s-
te no suponga una medida adecuada de tales servi-
cios.

La aplicacin de estos criterios a los aspectos valo_

rativos de los activos se presenta estudiando por separado
sus diversas formas.

Evidentemente y an admitiendo la validez de la afirmacin, la -

determinacin de un beneficio futuro no siempre es tan categri-
ca como para dilucidar fcilmente su existencia o inexistencia.
 - 833 -

El efectivo v los crditos convertibles en dinero L

quido deben de valorarse en base al importe efectivo en

que han de convertirse (46), siendo la tasa efectiva de

mercado un buen indicador para su actualizacin. Aparece -

aqu el criterio de la materialidad, al igual que en otros

puntos de los principios, de manera difuminada, pero impl^t

cita en algunas consideraciones. As, se afirma que en los

crditos recuperables a corto plazo puede ignorarse el ti-

po de inters. Idnticos criterios habrn de seguirse para

los valores mobiliarios, cuando tengan valor y fecha cono-

cida de vencimiento y de pago de intereses. No obstante se

indica como ms recomendable, en especial cuando los valo-

res hayan de venderse, el precio de mercado, para el que -

se enumeran las siguientes ventajas (47):

- Los valores de mercado son tan verificables como -

los precios de adquisicin en la mayora de los ca.

sos, a la vez que suelen representar informacin -

objetiva con respecto al importe efectivo en que -

se convertirn.

- La valoracin a precio de mercado elimina la anma_

la presencia en balance de varios paquetes de ac-

ciones iguales valorados a diferentes precios por

haber sido adquiridos en distinta fecha.

(46) Se supone la certeza en el cobro o, de lo contraro, los importes

efectivos a percibir deben de ajustarse, como es lgico, a esas -
expectativas.
Cfr. SPROUSE, R.T. y MOONITZ, M.: "A tentative ..." Op. cit. , pg.
25 y HENDRIKSEN, E.S.: "Teora ..." Op. cit., pags. 3^8 y ss.
- 834 -

- Se ofrece as mejor informacin en cuanto a los -

efectos de la tenencia de valores. Las prdidas y

ganancias provenientes de esta tenencia son tan -

importantes como las provenientes de la venta.

Similares criterios basados en el servicio potencial

se utilizan para los restantes activos, para los que preva_

lecen, en especial en el circulante, los valores corrien-

tes como ms apropiados para la medida del beneficio. Es-

tos valores se basan en precios de mercado, sean inferio-

res o superiores al inicial, dado que dicho parmetro pue-

de considerarse como una aceptable, objetiva y neutral es-

timacin de los beneficios esperados (48), siendo indepen-

diente por lo general de los planes o expectativas de la -

entidad individual. Si no existe disponible un precio de -

mercado pueden seguirse criterios alternativos: la utiliza^

cin de ndices o la estimacin objetiva.

Quiz la aportacin ms extensa en cuanto a crite- -

rios valorativos y su fundamento sea la realizada en torno

a las existencias para las que, si son fcilmente vendi- -

bles debe de utilizarse su valor de realizacin (49) . Con

lo que se asigna la mayor parte, sino la totalidad de los

cambios en los recursos y sus correspondientes prdidas y

ganancias al perodo de produccin.

(48) Pag. 27.

Ibdem.
 - 835 -

esta lnea de razonamiento, Sprouse y Moonitz cri

tican el criterio del valor histrico y su corolario con-
servador, la regla del menor valor entre el histrico o el
de mercado. El coste histrico -afirman- est lejos de ser
un criterio satisfactorio porque rara vez refleja el bene-
ficio presente o futuro. Con respecto a su nica ventaja,
la objetividad, se aduce que es condicin necesaria, pero
no suficiente, sealndose adems la heterogeneidad que
produce la valoracin histrica. Por otro lado, este crite
rio est en contra del principio de gestin continuada o -
"going concern" ya que el precio de mercado crea la presun
cin de representar el mnimo valor econmico de dichas
partidas para la empresa.

Por su parte, la eleccin entre el valor ms bajo en

tre el precio de mercado y el de adquisicin es un crite-

rio que falta a la realidad, siendo notoriamente asimtri-

co. El reconocimiento de prdidas no realizadas y el no re

conocimiento de beneficios no realizados produce una infor

macin que discrimina a los accionistas segn su intencin

de comprar o vender. Posiblemente el argumento ms contun-

dente sea el siguiente: si el valor de mercado es objetivo,

definido, verificable y ms til cuando es menor que el de

adquisicin, tambin posee dichos atributos cuando es ma-

yor.

El criterio de preferencia por los valores actuales

se rompe en cierto modo en relacin al activo fijo, para -
 - 836 -

el que se recomienda el valor histrico, aunque se sugiere la a

tualizacin peridica para poner de manifiesto la incidencia de

los cambios en el nivel de precios.

Los principios de Sprouse y Moonitz constituyen una comple_

ta propuesta valorativa que hunde sus raices en criterios marca-

damente econmicos y que pone de manifiesto las diferencias exis_

tentes entre teora y prctica. Su validez descansa en la propia

relatividad y carcter finalista de la valoracin: si el objeti-

vo es preservar al mximo el valor sustancial de la entidad, el

coste histrico y el conservatismo contable constituyen una solu

cin posible, aunque dificultada por-la inflacin, ante t a l fina_

lidad; si lo que se pretende es crear una autntica teora obje-

tiva de la medida econmica, habr que afirmar su inconveniencia.

Incluso con el primer c r i t e r i o , cabra recomendar soluciones a l -

ternativas: la consideracin estadstica del riesgo y la cobertu

ra del mismo a travs de una oportuna poltica de dotacin de re_

servas (50).

(50) Los estudios de Sprouse y Moonitz, como ya indicamos en o t r o lugar, no

puede decirse que tuvieran una buena acogida de la p r o f e s i n . En e l apn-
dice al ARS n3 pueden encontrarse los comentarios de una decena de o p i -
niones autorizadas del momento. HENDRiKSEN, E. S. : " T e o r a . . . " op. c i t . ,
pa*g. 88 resume las causas por las que las recomendaciones de los ARS no
han sido seguidas en las opinios del APB: 1 . - El razonamiento independien^
te y las ideas preconcebidas de los miembros del Board han conducido a -
conclusiones diversas. 2 . - La investigacin y la argumentacin de los ARS
no siempre han sido concienzudas n i convincentes. 3 . " Ha habido presiones
provenientes de c i e r t o s grupos u organismos con intereses creados en pro-
cedimientos o resultados e s p e c f i c o s . 4 . - Por parte de los profesionales
en e j e r c i c i o hay r e s i s t e n c i a natural a un cambio rpido por razn de la
perturbacin y la confusin que causa. 5 . - A veces se han puesto en mar-
cha nuevos mtodos como adicin a los procedimientos e x i s t e n t e s , pero la
presin para que se reduzca e l nmero de opciones exige que se haga una
seleccin; por consiguiente, se demoran las nuevas ideas de los e s t u d i o s .
 - 837 -

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