Auditora y control del sector pblico.

Un anlisis comparado para Argentina y

Brasil
1, 2
L. Federico Gimnez
Profesor Adscripto. Ctedras: Finanzas Pblicas - Economa de las Polticas Sociales
Facultad de Ciencias Econmicas. Universidad Nacional de Cuyo (Mendoza, Argentina)
E-mail: federicogimenez299@hotmail.com
Montevideo 127, 6 piso - Dpto 10. Capital, Mendoza (5500)
Cel. +54 (9) 261-5121287
Alexis S. Esposto
Senior Lecturer. Economics Faculty of Business and Enterprise
Swinburne University of Technology (Melbourne, Australia)
E-mail: aesposto@groupwise.swin.edu.au
John Street, Hawthorn, Victoria 3122. Victoria, Australia
Tel. +61 3 9215 7126

Resumen:
Se describen los sistemas y organizaciones de control pblico externo de ambos pases. Se
resean las caractersticas de las entidades de fiscalizacin (EF) de los respectivos
gobiernos federales y subnacionales. Se repasa la legislacin que habilita a las EF a realizar
distintos tipos auditoras (legalidad, control de gestin, etc.) en su rol de instituciones con
funciones de monitoreo y evaluacin (M&E).
Si bien Argentina no verifica avances significativos en la implementacin de auditoras de
desempeo, la mayor sinergia que el caso brasilero evidencia a partir de convenios de
asesoramiento tcnico con organismos tcnicos de pases centrales3, lo posicionan como un
modelo interesante para contrastar con el caso argentino,
Adems de cierto caudal de analogas culturales entre ambos pases, Brasil, a nivel federal,
complementa actividades de M&E con funciones jurisdiccionales (juicio de cuentas).
El estudio comparado pretende aportar una reflexin sobre diseos de sistemas de control y
auditora pblica que optimicen la asignacin y distribucin de recursos para Argentina y sus
provincias.
Abstract:
The paper describes the functions and systems of external public auditing of both countries,
outlining the features of superior and sub national auditing institutions as organizations that
exercise monitoring and evaluation (M&E) functions. The paper categorizes different types of
legislation that authorizes the conduct of diverse types of public auditing including among
other legality, performance and output
Argentina does not only verify a scarce progress in implementing performance audit criteria,
but also, in some cases, the essence of public control is weakened by the absence of court
of accounts functions. The greater synergy verified in the Brazilian case, in terms of technical
agreements signed with OECD countries, give it a relevant position as a model to be
contrasted with the Argentine case, since the Brazilian Federal Court of Accounts (TCU)
complements activities of M&E as well as courts of accounts functions.

1
Alumno avanzado de la Maestra en Auditora Gubernamental (Escuela de Poltica y Gobierno - Universidad Nacional de Gral.
San Martin - UNSAM).
2
La realizacin del presente trabajo fue facilitada por una estada de investigacin en la Universidad de Brasilia com o parte de
un program a internacional de movilidad estudiantil.
3
OLACEFS, INTOSAI, etc.
1
Through the comparison of public control institutions and functions with similar countries may
be an alternative way to help redesign the roles of public audit systems that optimize the
public resources allocation and distribution of resources in Argentina and its provinces.

1. INTRODUCCIN
El presente trabajo describe los sistemas y organizaciones de control pblico externo de
ambos pases. Se resean las caractersticas de las entidades de fiscalizacin (EF), tanto
para los los respectivos gobiernos federales, como tambin para los subnacionales
(provincias y municipios).
Se repasa la legislacin que habilita a las EF a realizar distintos tipos auditoras en su rol de
instituciones con funciones de monitoreo y evaluacin. Como se ver ms adelante, las EF
poseen facultades de auditora y control de diverso alcance. Entre ellas se destacan dos
tipos de auditora, de legalidad y de control de gestin.
Argentina, en los ltimos aos, no ha verificado avances significativos en la implementacin
de auditoras de desempeo. Por otra parte, cuando las normas las contemplan, la esencia
del control pblico se debilita por la ausencia de facultades de control jurisdiccional4, tanto a
nivel nacional como provincial.
Por otra parte, el caso brasilero evidencia una mayor sinergia en trminos de colaboracin
mutua con organismos internacionales5, junto con convenios de asesoramiento tcnico con
pases centrales.
Ello lo posiciona como un modelo interesante para contrastar con el caso argentino, ya que
adems de las analogas culturales, polticas e institucionales entre ambos pases aquel,
a nivel federal, complementa actividades de M&E y jurisdiccionales.
El estudio comparado pretende aportar una reflexin sobre diseos de sistemas de control y
auditora pblica que optimicen la asignacin y distribucin de recursos.

2. ARGENTINA Y BRASIL EN CONTEXTO

Las economas y los sistemas poltico-institucionales de Argentina y Brasil han evidenciado,
durante el ltimo siglo, algunos patrones comunes que los caracterizan, sin lugar a dudas,
como pases integrantes de una misma regin.
Algunas variables macroeconmicas (producto, empleo, poltica monetaria y fiscal,
inflacin), la dinmica de las relaciones financieras intergubernamentales, el presupuesto y
la gestin financiera del sector pblico, las instituciones de control pblico, entre otras,
representan aspectos con similitudes notorias entre ambos pases.
Argentina es un pas que cuenta con importantes recursos naturales, posee un modelo
industrial diversificado y la economa presenta un sesgo agro-exportador (Ferrer, 2010). En
la actualidad, la economa argentina es una de las principales de los pases emergentes,
formando parte del grupo de pases industrializados y emergentes conocido como G-20.
Por su parte, la economa de Brasil es la mayor de Amrica Latina, ocupa el segundo puesto
en Amrica y el sptimo a nivel mundial. En funcin de algunos pronsticos, en pocas
dcadas ms, debera ubicarse entre las cuatro mayores potencias del mundo, junto a
China, Estados Unidos, India y Mxico6.

4
Tambin denominado juicio de cuentas, por analoga al proceso judicial ejercido por los tribunales de justicia.
5
OLACEFS, INTOSAI, etc.
6
Fuente: FMI y Banco Mundial.
2
Un siglo atrs Argentina presentaba grandes perspectivas de crecimiento a nivel mundial,
pero la combinacin de contextos econmicos desfavorables junto con eventos de
inestabilidad poltico-institucional, por dcadas, afect su desenvolvimiento, en especial,
comparado con otros pases perifricos de alto ingreso (Gerchunoff y Fajgelbaum, 2006).
El ingreso per cpita de Argentina que se ubicara en torno a los US$ 18.000, junto con
niveles relativamente altos de salario mnimo, ubicaran a Argentina entre los mejores
puestos de Amrica Latina7. Por su parte, la menor renta per cpita de Brasil ascendera a
valores cercanos a US$ 12.0008.
El ndice de desarrollo humano (IDH) argentino junto al de Chile, los ubican entre los nicos
pases de la regin con un ndice de desarrollo humano "muy alto"9. La clase media
argentina se duplic en la ltima dcada, destacndose como el pas de Amrica Latina con
el mayor aumento de esa fraccin socio-econmica10.
Brasil, en cambio, en comparacin con Argentina muestra peores valores en sus indicadores
sociales, por ejemplo: la tasa de mortalidad infantil (16,3% versus 14,6%) y la esperanza de
vida al nacer (73,1 versus 75,7)11.
En materia de educacin bsica, Argentina se ubica en segundo puesto luego de Cuba, con
valores relativamente altos y presenta una poblacin con alta tasa de alfabetizacin,
comparado con los dems pases de la regin12, incluyendo Brasil, que demuestra menores
niveles de escolaridad.
Sin embargo, uno de los principales desafos a enfrentar por las autoridades polticas de
Argentina pasa por garantizar un escenario de crecimiento y empleo con baja inflacin y
control del gasto pblico13.
En los ltimos aos Brasil fue beneficiario del crecimiento mundial que le permiti exportar
minerales, soja y carne. An as, subsiste como asignatura pendiente atender el mandato
constitucional que obliga atender las regiones menos favorecidas (Norte y Nordeste), as
como la mejora de indicadores sociales, en especial salud, educacin y distribucin del
ingreso (Souza, 2003).

3. ARGENTINA: SISTEMA DE CONTROL PBLICO EN NACIN Y PROVINCIAS.

A nivel nacional, Argentina implement algunos cambios en la legislacin sobre
administracin financiera a principios de la dcada de los aos 90, que fue materializada a
travs de la Ley N 24.15614.
Reformas anlogas fueron sucedidas por algunas administraciones subnacionales, aunque
a la fecha solamente fueron concretadas en la provincia de Salta y en la Ciudad Autnoma
de Buenos Aires (CABA).

7
Fuente: Estimaciones del FMI para el ao 2011, disponibles en http://www.imf.org/external/index.htm . Accedido: 15/04/2014;
http://www.infobae.com/2013/07/25/721760-la-argentina-el-salario-minimo-m as-alto-la-region . Accedido: 07/05/2014)
8
Ibidem.
9
Fuente: PNUD (2013) Disponible: http://hdr.undp.org/sites/default/files/reports/14/hdr2013_en_complete.pdf Accedido:
20/05/2014.
10
Fuente: Banco Mundial, http://www.bancomundial.org/es/news/press-release/2012/11/13/argentina-middle-class-grows-50-
percent . Accedido: 19/05/2014).
11
Fuente: datos del Banco Mundial - Ao 2010. Disponible en www.wb.org . Consultado: 15/03/2014.
12
Fuente: http://unesdoc.unesco.org/images/0015/001528/152894s.pdf Accedido: 20/05/2014.
13
Fuente: http://www.ambito.com/noticia.asp?id=736140. Accedido: 20/05/2014.
14
de Administracin Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Pblico Nacional.

3
Por su parte la Constitucin Nacional, dictada en 1994, aval y ratific en su texto algunas
de las reformas mencionadas que a nivel nacional se haban suscitado en Argentina. Por
ejemplo, el artculo 85 establece las facultades de la Auditora General de la Nacin y cita:
El control externo del sector pblico nacional en sus aspectos patrimoniales,
econmicos, financieros y operativos, ser una atribucin propia del Poder Legislativo
cuyo examen y opinin sobre el desempeo y situacin general de la administracin
pblica estarn sustentados en los dictmenes de la Auditora General de la Nacin ()
organismo de asistencia tcnica del Congreso () quien tendr a su cargo el control
de legalidad, gestin y auditora de toda la actividad de la administracin pblica
centralizada y descentralizada () Intervendr () en el trmite de aprobacin o
rechazo de las cuentas de percepcin e inversin de los fondos pblicos.
La ola de reformas de la administracin financiera y los sistemas de control tuvo mayor
fuerza a principios de los aos 90, en la denominada segunda generacin de reformas, lo
cual se vincula con el origen del conjunto de preceptos de gestin gubernamental generados
por la nueva gerencia pblica (NGP)15 (Barzelay, 1997).
Dichas reformas se enfocaron en incluir las cuatro E en la administracin pblica:
efectividad, eficiencia econmica, equidad y entorno propicio para el desarrollo del sector
privado16. El espritu reformista se ha mantenido aunque con menor ritmo y fuerza hasta
nuestro das.
La conformacin federal de la organizacin poltica argentina justifica la existencia de
distintas configuraciones normativas, institucionales y polticas en lo que respecta a la
organizacin de los sistemas y rganos de control del sector pblico tanto a nivel federal
como a travs de sus jurisdicciones provinciales y municipales.
En Argentina la mayora de provincias adoptan el modelo de tribunales de cuentas, que los
faculta para controlar al estado provincial y a las jurisdicciones municipales. En algunos
casos tambin existen tribunales municipales.
En oposicin al mencionado tambin existe el modelo conocido como de contraloras el
cual establecen las llamadas auditoras generales conferidas con mayores facultades de
control, como ser control de gestin (tambin referido como control operativo, control de
performance, etc.).
En Argentina, el control externo ejercido por los tribunales de cuentas provinciales y
municipales, tal cual lo establecido por la legislacin y constituciones provinciales, es
bsicamente un control de legalidad. El objeto verificado recae en el adecuado cumplimiento
de los requisitos y prescripciones normativas en el ejercicio de los actos de la
administracin.
Es decir, se verifica en los actos de gobierno (ejecucin de polticas pblicas) el
cumplimiento de los requisitos establecidos por las normas, independientemente de
considerar si el acto administrativo (o la poltica pblica) es la ms adecuada.
Si bien en el actual contexto provincial y nacional, dicho control de la hacienda pblica es
considerado fundamental e imprescindible, el presente trabajo plantea el interrogante sobre
cmo podra funcionar el sector pblico en caso que en forma complementaria al control de
legalidad se implementara un sistema de control de gestin.

15
O su denominacin en ingls New Public Management.
16
En contraposicin a las denominadas reformas de primera generacin que habiendo sido impulsadas por los organismos
multilaterales de crdito, buscaban primordialmente en Amrica Latina la desregulacin y disminucin de la injerencia del
Estado en las actividades productivas y el libre com ercio con miras de reducir los dficits pblicos de los pases de la regin
(Nickson, 2002).

4
As, analiza las implicancias de avanzar hacia un sistema de control, el cual no slo haga
observacin a los aspectos legales (control de legalidad tradicional) sino que promueva y
genere incentivos en el logro de los objetivos en la ejecucin de polticas pblicas y
asimismo contribuya a la determinacin e identificacin de responsabilidades de dicha
ejecucin.
El trabajo explica brevemente el concepto que comprende las auditoras de rendimiento, su
metodologa y sus antecedentes normativos y tcnicos sustentados tanto en la normativa
nacional, como en regulaciones y documentos internacionales.
A nivel de jurisdicciones provinciales (o estaduales), se hace referencia a la normativa de
control pblico vigente en dos jurisdicciones argentinas que la contemplan, como la
provincia de Salta y en Ciudad Autnoma de Buenos Aires quienes adoptaron el sistema de
contralora, cuyas caractersticas facilita la implementacin del control por rendimiento.
Tambin se hace referencia al sistema de control externo para el caso del gobierno federal,
ejercido por la Auditora General de la Nacin (AGN).
El trabajo supone que un procedimiento de control gubernamental ms amplio, a partir de
poner en funcionamiento un sistema de control externo con auditoras de rendimiento, sera
un factor que podra incidir favorablemente en una mejor asignacin de recursos pblicos.
Ello se debe a que el control de los resultados y no tanto el control de cumplimiento de los
procesos o de los aspectos de legalidad y su vinculacin con contratos de gestin
alcanzados por los gestores pblicos sera lo que incentivara a desarrollar una ptima
gestin que conlleve a una mejor utilizacin y aprovechamiento de los recursos de la
hacienda pblica.
Se asume de acuerdo con cierta literatura especializada17 el supuesto de que en el actual
contexto gubernamental de pases con diverso grado de desarrollo, se torna necesario
reconvertir las tradicionales tcnicas de control financiero y sancionatorio de la hacienda
pblica.
Si bien dichas tcnicas se enfocaban en verificar la razonabilidad de los estados contables y
el cumplimiento normativo, la mencionada reconversin resultara ms relevante a partir de
aplicar tcnicas de auditora de gestin.
Adems, podra incluirse informacin sobre rendimientos de productos (bienes, servicios
pblicos, etc.), costos, etc., que permitan obtener una visin acerca del desarrollo de la
gestin y del cumplimiento de sus objetivos con eficiencia y eficacia.
En este sentido, recurrir a la tecnologa y a las herramientas disponibles puede constituir
una accin de gran utilidad para la comunidad y su prctica continuada permitir mejorar la
labor de auditores y evaluadores.

4. EL SISTEMA DE CONTROL PBLICO NACIONAL EN ARGENTINA. LA

INFLUENCIA DE LA REFORMA FINANCIERA DE 1992
A partir del ao 1992 fueron implementados en Argentina un conjunto de medidas
econmicas-institucionales, en relacin a la coyuntura econmica que el pas viva en
aquellos aos.
Recientemente a dicha poca, se acababa de atravesar por una grave crisis poltico-
institucional, que entre algunos de los impactos macroeconmicos, haba derivado en la
peor crisis hiperinflacionaria de la historia argentina.

17
Por ejemplo, Moreno (2006).

5
A travs de la ley N 23.928 de marzo de 1991 se instaur el rgimen monetario y cambiario
de convertibilidad, el cual, entre otras reformas del Estado Nacional, fue acompaado por un
nuevo sistema de administracin financiera implementado a travs de la Ley N 24.156 de
Administracin Financiera y de los Sistemas de Control del Sector Pblico Nacional (LAF).
La LAF establece y regula la administracin financiera y los sistemas de control del sector
pblico nacional, bsicamente fijando un sistema de gestin y control de los recursos
pblicos nacionales basados en criterios de economa, eficiencia y eficacia.
Buscaba generar un marco sistmico de gestin financiera, en donde el control de los
recursos fuese un elemento implcito y que formara parte intrnseca de los procesos de
obtencin de los recursos pblicos y su aplicacin para cumplir con los objetivos del
Estado18.
Los principales objetivos de la LAF son garantizar los principios de regularidad financiera,
legalidad, economicidad, eficiencia y eficacia en la aplicacin de los recursos pblicos.
Tambin procuraba sistematizar las operaciones de programacin, gestin y evaluacin de
los recursos del sector pblico nacional (SPN) y desarrollar sistemas de informacin
oportuna y confiable.
Cada jurisdiccin o entidad del SPN es responsable de mantener un sistema contable
adecuado a las necesidades del registro e informacin y acorde con su naturaleza jurdica y
caractersticas operativas y un sistema de control interno normativo, financiero y de gestin
sobre sus propias operaciones.
Los impactos de la reforma de la Ley 24.156 (LAF) regulatorios de aspectos de gestin y
control pblico del SPN, pueden ser apreciados en la actualidad en la administracin
nacional, ya que reemplaz al Tribunal de Cuentas de la Nacin por la Sindicatura General
de la Nacin (SIGEN) y la Auditora General de la Nacin (AGN), actuales rganos de
control.
Ellas dependen directamente del Poder Ejecutivo Nacional (PEN) y Congreso de la Nacin,
respectivamente.
Respecto al sistema de control interno, la ley crea la SIGEN, rgano de control interno del
Poder Ejecutivo Nacional (PEN), entidad con personera jurdica propia, autarqua
administrativa y financiera, dependiente del Presidente de la Nacin.
El sistema de control interno queda conformado por la SIGEN, rgano normativo, de
supervisin y coordinacin y por las unidades de auditora interna (UAI) para cada
jurisdiccin y entidades que dependan del PEN. Estas unidades dependern,
jerrquicamente, de la autoridad superior de cada organismo y actuarn coordinadas por la
SIGEN.
Cada jurisdiccin o entidad dependiente del PEN ser responsable del mantenimiento de un
adecuado sistema de control interno que incluir los instrumentos de control previo y
posterior, incorporados en el plan de organizacin y en los reglamentos y manuales de
procedimiento de cada organismo y la auditora interna.
El modelo de control que aplique y coordine la SIGEN deber ser integral e integrado,
abarcar los aspectos presupuestarios, econmicos, financieros, patrimoniales, normativos y
de gestin, la evaluacin de programas, proyectos y operaciones y estar fundado en criterios
de economa, eficiencia y eficacia.
Por su parte, los principales aspectos relativos a la organizacin del control externo, la ley
define a la Auditora General de la Nacin (AGN), como el ente de control externo del sector

18
Definiciones que surgen de la propia ley de administracin financiera.

6
pblico nacional, dependiente del Congreso Nacional. La entidad tendr personera jurdica
propia, independencia funcional y financiera.
En el marco del programa de accin anual de control externo sern las principales funciones
de la AGN las siguientes:
Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y reglamentarias en relacin con la
utilizacin de los recursos del Estado ()
Realizar auditoras financieras, de legalidad, de gestin, exmenes especiales de las
jurisdicciones y de las entidades bajo su control, as como las evaluaciones de
programas, proyectos y operaciones. Estos trabajos podrn ser realizados directamente o
mediante la contratacin de profesionales independientes de auditora.
Auditar, por s o mediante profesionales independientes de auditora, a unidades
ejecutoras de programas y proyectos financiados por los organismos internacionales de
crdito conforme con los acuerdos que, a estos efectos, se llegue entre la Nacin
Argentina y dichos organismos.
Examinar y emitir dictmenes sobre los estados contables financieros de los organismos
y entes financieros y no financieros de la administracin nacional, empresas del Estado,
etc. preparados al cierre de cada ejercicio.
A partir del texto de la Ley nacional 24.156 se advierte la consagracin de los principios de
control externo integral ejercido por la AGN. Si bien habla de control global, a modo genrico
realizado exclusivamente por las cmaras del Congreso.
En materia especfica de auditoras, los exmenes de gestin, evaluaciones de programas,
proyectos y operaciones s podrn ser realizados por agentes de dicho organismo. Es decir,
el control externo posterior del Congreso de la Nacin ser ejercido por la AGN.
La Corte Suprema de Justicia de la Nacin dispondr sobre la modalidad y alcances de la
puesta en prctica del sistema instituido en esta ley con relacin al Poder Judicial de la
Nacin. A los efectos del control externo posterior acordar la intervencin de la AGN, quien
deber prestar su colaboracin.
Cabe recalcar que la Constitucin Nacional de 1994 (CN 1994) reafirma de algn modo las
prescripciones de la Ley N 24.156 en relacin a las funciones y rganos del control pblico.
A tal respecto, el artculo 85, expresa que el control externo del sector pblico nacional en
sus aspectos patrimoniales, econmicos, financieros y operativos, ser una atribucin propia
del Poder Legislativo quien deber examinar y opinar sobre el desempeo y situacin
general de la administracin pblica a travs de los dictmenes de la AGN.
De acuerdo con Fuertes et al (2000), el propsito de esta medida fue procurar fortalecer la
funcin de control propia del Congreso de la Nacin, dotando a la estructura parlamentaria
de un rgano tcnico que le permita desarrollar esta funcin con solvencia.
Por su parte, la CN 1994 ratifica a la AGN como el organismo de asistencia tcnica del
Congreso, con autonoma funcional. La cual se integrar:
del modo que establezca la ley que reglamenta su creacin y funcionamiento,
que deber ser aprobada por mayora absoluta de los miembros de cada
Cmara. El presidente del organismo ser designado a propuesta del partido
poltico de oposicin con mayor nmero de legisladores en el Congreso.
Fuertes et al (2000) afirma que el fin de las referidas prescripciones fue asegurar que las
minoras parlamentarias tengan real incidencia en la organizacin e integracin del cuerpo
creado y garantizar independencia del rgano de control respecto al ente controlado.

7
La CN 1994 tambin reconoce a la AGN autonoma funcional en el ejercicio de sus
funciones, de forma tal de no quedar sujeta a instrucciones de ningn organismo, ni siquiera
del propio Congreso.
Por ltimo se destaca que la CN 1994 define que la AGN no slo ejercer el control de
legalidad al expresar que tendr a su cargo el control de legalidad, gestin y auditora de
toda la actividad de la administracin pblica centralizada y descentralizada, cualquiera
fuera su modalidad de organizacin, y las dems funciones que la ley le otorgue. Intervendr
necesariamente en el trmite de aprobacin o rechazo de las cuentas de percepcin e
inversin de los fondos pblicos.
Por su parte, tambin se cree que sera interesante poder avanzar en complementar las
actuales funciones de la AGN con la evaluacin concomitante de la gestin pblica y no slo
su control externo posterior, como prescribe la Ley 24.156.
Asimismo, un adecuado funcionamiento del mencionado rgano de control podra implicar
necesariamente alguna reforma en su constitucin (o integracin), de forma tal que la
designacin de sus miembros se torne menos dependiente del ciclo poltico y se tengan ms
en cuenta otros criterios objetivos.
Entre dichos criterios est la cualificacin profesional en materia de auditora y evaluacin
de programas gubernamentales, como sugieren las recomendaciones internacionales de
auditora pblica, tal cual se explica ms adelante. Ello garantizara condiciones mnimas de
independencia y de menor vulnerabilidad a presiones polticas o de otra ndole19.
Y en tal sentido, resulta evidente que debera reconsiderarse el rol del Congreso Nacional,
de quien depende el rgano tcnico de auditora externa, la AGN.
Ello podra implicar, entre otras medidas, el reordenamiento institucional, la revisin de
modalidades de participacin de las comisiones parlamentarias y la redefinicin de su
incumbencia en la determinacin y evaluacin de polticas sectoriales (Braceli, 2012).

4.1. Influencia de la reforma financiera nacional sobre las administraciones de

gobiernos provinciales
En la actualidad y a nivel sub-nacional en Argentina, la modalidad de contralora para
organizar el sistema de control pblico ha sido adoptada por la Ciudad Autnoma de Buenos
Aires (CABA) y la Provincia de Salta.
Por su parte, el resto de las provincias argentinas siguen el sistema tradicional de tribunales
de cuenta, en el cual el objeto observado es la rendicin de cuentas enfocando sobre el
cumplimiento de aspectos legales, contables y presupuestarios. No examina, al menos no lo
hace en forma directa, aspectos de gestin, de procesos o de resultados.

4.2. Organizacin actual del sistema de control pblico en la Ciudad de Buenos Aires
El marco normativo de la CABA que regula el control pblico se retrotrae a la Constitucin
de la Ciudad de Buenos Aires, del ao 1996 y a la Ley N 70 del ao 1998. A continuacin
se har una breve referencia a la normativa relacionada al control pblico.
Respecto al control interno, la ley 70 establece la creacin de la Sindicatura General de la
Ciudad Autnoma de Buenos Aires (SIGEBA), dependiente del Poder Ejecutivo, con
personera jurdica propia y autarqua administrativa y financiera.

19
Si bien sera utpico plantear una concepcin de total neutralidad poltica de los rganos de control pblico (que por el hecho
mismo de ser conformados por funcionarios pblicos, se supondran ligados a un partido o ideologa poltica, tal como puede
ocurrir con otras instituciones, como la judicial), la exigencia de calificacin o expertise y adecuada remuneracincontribuira
a inmunizar las decisiones de dichos organismos ante presiones polticas o de grupos de poder.

8
Su titular ser el Sndico General de la CABA designado y removido por el Poder Ejecutivo,
con jerarqua equivalente a la de ministro. La sindicatura Es el rgano rector de las normas
de control interno y supervisor de las de procedimiento en materia de su competencia y
ejerce la fiscalizacin del cumplimiento y aplicacin de las mismas.
En lo que respecta al control externo, la normativa define el rgano de aplicacin que ser la
Auditora General de la Ciudad (AGCBA). Al respecto la Ley N 70 prescribe que:
la AGCBA, ente de control externo posterior del Sector Pblico de la Ciudad,
dependiente de la Legislatura () emite informes () sobre los estados
contables financieros y sobre la cuenta de inversin, en sus aspectos
econmicos, financieros, patrimoniales, de sistemas informticos, de gestin y
de legalidad ().
Lo expuesto evidencia que el objetivo de la Ley 70 de CABA fue el de establecer un sistema
de gestin financiera y de control del sector pblico prescribiendo el funcionamiento de la
SIGEBA y de la AGCBA de una forma anloga a lo establecido en la ley nacional N 24.156
de administracin financiera nacional.

4.3. El sistema de control pblico en la provincia de Salta. Breve resea

La Constitucin provincial de Salta establece algunos preceptos relativos al ejercicio del
control pblico interno, en cabeza de la Sindicatura General de la Provincia y externo,
asumido por la Auditora General de la Provincia20, estableciendo un modelo de control de la
hacienda pblica integral e integrado.
La funcin de auditora interna es ejercida por la Sindicatura General de la Provincia.
Respecto a ello la constitucin establece que la Sindicatura General de la Provincia es el
rgano de control interno presupuestario, contable, financiero, econmico, patrimonial y
legal de la Hacienda Pblica Provincial () y evala las actividades y programas a ser
ejecutados en la Provincia con caudales pblicos.
En paralelo al sistema nacional, su titular es el Sndico General de la Provincia, quien es
designado y removido por el gobernador.
Por otra parte, la Auditora General de la Provincia es el rgano con independencia
funcional, administrativa y financiera, competente para el control externo posterior y
auditora de la gestin econmica, financiera, patrimonial, presupuestaria y operativa en
atencin a los criterios de legalidad, economa, eficiencia y eficacia.
La ley provincial N 7103, prescribe sobre el sistema de control interno y la Sindicatura
General de la Provincia (SGP), quien dependiente del Poder Ejecutivo y con autonoma
funcional, administrativa y financiera ser el organismo rector del sistema de control interno
de la hacienda pblica provincial.
La ley establece que el modelo de control de la hacienda pblica que aplique y coordine
la Sindicatura General, deber ser integral e integrado y abarcar los aspectos contables,
presupuestarios, econmicos, financieros, patrimoniales, normativos y de gestin; la
evaluacin de programas, proyectos y operaciones, debern fundarse en criterios de
legalidad, economa, eficiencia y eficacia.
Adems, prescribe el texto legal, el sistema de control interno est integrado por la
Sindicatura General de la Provincia como organismo normativo, de asesoramiento,
supervisin y coordinacin de la red de Unidades de Sindicatura Interna (USI) que fije el
poder ejecutivo provincial (PE).

20
Preceptos constitucionales que rigen en la provincia de Salta desde 1998 (Atchabahian, 2006).

9
La SGP asesora y evala sobre actividades y programas que se ejecuten en la provincia con
caudales pblicos. A estos efectos, presentar las recomendaciones que considere
pertinentes, las cuales no suspenden la ejecucin de los actos administrativos.
Tambin se fija una unidad de sindicatura interna (USI) en aquellas jurisdicciones que fije el
PE, incluyendo las municipalidades que, en ejercicio de sus propias atribuciones
constitucionales, hubieran adherido al sistema de control interno previsto en la presente ley.
La USI proporcionar estudios, recomendaciones, e informacin general acerca de las
operaciones y actividades del organismo en que se desempee. Tambin analizar las
cuentas para sus correspondientes descargos e informar sobre responsabilidades de los
funcionarios que ejecuten gastos.
Cada USI estar a cargo de un auditor interno que ser nombrado por el PE a propuesta del
ministro y/o titulares de las jurisdicciones o entidades respectivas y desarrollarn, sus
funciones, respetando los principios establecidos en la ley, bajo la coordinacin tcnica de la
SGP.
De forma similar a lo establecido por el rgimen nacional de la Ley 24.156, la organizacin y
funciones de la SGP a travs de las Unidades de Sindicatura Interna (USI) es ejercida en las
jurisdicciones, entidades y organismos, en forma independiente y desligada de las
actividades del ente dentro de cuya estructura ejerce sus funciones y es objetiva,
sistemtica y continua.
La ley caracteriza a la Auditoria General de la Provincia (AGP) como el rgano rector del
control externo de la hacienda pblica provincial y municipal, en la cual se incluyen sus
organismos centralizados y descentralizados, empresas y sociedades del estado, entes
reguladores de los servicios pblicos y cualquier otro ente pblico.
Ser competente en materia de control del cumplimiento de las obligaciones de los entes
privados adjudicatarios de servicios pblicos privatizados en cuanto a las obligaciones
emergentes de los respectivos contratos.
El control ejercido por AGP incluir fiscalizar la gestin financiera, econmica, patrimonial,
presupuestaria y operativa y comprobar la observancia de los principios de legalidad,
economa, eficiencia y eficacia.
Se verifica entonces que el sistema de control pblico de la provincia de Salta es anlogo al
modelo de administracin y control financiero de la LAF.
Como se puede apreciar a partir del marco normativo explicado, la Provincia de Salta posee
un andamiaje jurdico de su sistema de control pblico el cual la habilita a examinar el
cumplimiento de la eficacia, la eficiencia y la economa del accionar pblico.

5. EL SISTEMA INSTITUCIONAL DE CONTROL PBLICO DE BRASIL

Muchos de los problemas relacionados con las finanzas pblicas en Brasil presentan
algunas caractersticas similares con los de otros pases de Amrica Latina, y en especial,
con organizaciones polticas federales enmarcadas sobre jurisdicciones territoriales
geogrficamente extensas, tal como Argentina.
Entre ellos se destacan las luchas histricas contra la inflacin, las presiones de los
gobiernos subnacionales para lograr asistencia financiera del gobierno federal, y la
sustentabilidad de los sistemas de seguridad social (Petrei et al, 2005).
Algunos hitos histricos en materia de finanzas pblicas, como la puesta en prctica en el
ao 2000 de la Ley de Responsabilidad Fiscal, contribuyeron a fijar un marco de

10
ordenamiento que contribuy a garantizar estabilidad y disciplina fiscal en las
administraciones gubernamentales de Brasil.

5.1. La gestin financiera del sector pblico brasilero: El presupuesto y normativa

relacionada
Entre las normas financieras del sector pblico que establecen detalladamente el proceso de
formulacin y ejecucin del presupuesto, se destacan la constitucin federal, la ley de
administracin financiera, la ley de responsabilidad fiscal, el plan de desarrollo junto con las
leyes anuales de directivas presupuestarias y de presupuesto, ms los informes bimestrales
sobre ejecucin (Petrei et al, 2005).
Brasil cuenta con una ley de administracin financiera del ao 1964 que fija obligaciones y
responsabilidades en materia financiera dentro del poder ejecutivo. La ley ha sido
modificada en varios aspectos por la ley de responsabilidad fiscal, pero an as la misma se
mantiene en sus aspectos esenciales.
El plan plurianual identifica los programas prioritarios y los protege de recortes
presupuestarios. En principio, fue establecido para un perodo de cuatro aos, pero
sucesivas reformas han hecho que el plan se fije en forma mvil y de mediano plazo, es
decir, cada ao se le agrega un ao ms.
El consenso para formular el contenido del plan y la discusin sobre su grado de ejecucin
todava es una asignatura pendiente (Petrei et al, 2005).
La ley de directrices presupuestarias, en cambio, se constituye en el instrumento que nuclea
el verdadero debate presupuestario en Brasil. Muchas de sus reformas, como la del ao
2005, incluyeron mayor detalle y desagregacin en el grado de informacin.
La ley anual de presupuesto es un documento comprensivo, universal y se compone de tres
partes claramente identificables: el presupuesto fiscal que fija los gastos de los tres poderes
y otros organismos; el presupuesto de la seguridad social para los gastos en salud,
pensiones y asistencia social y el presupuesto de capital para empresas estatales (Petrei et
al, 2005).
La ley de responsabilidad fiscal evidencia a Brasil como pas pionero en la regin en materia
de transparencia presupuestaria y fiscal. Vlida tanto para los tres niveles de gobierno
(nacin, estados y municipios), la ley establece una serie de restricciones en la gestin
financiera pblica, por ejemplo al limitar el nivel de deuda o la reasignacin de partidas
presupuestarias.

5.2. Aspectos principales del sistema de control pblico de Brasil a nivel federal. El
control interno y externo.
Petrei et al (2005) seala que el sistema de control pblico de Brasil es reconocido por su
organizacin, coordinacin y diferenciacin de roles entre las rbitas interna y externa.
Mientras el control interno lo ejerce un ministerio especializado (Ministerio de Estado de
control y transparencia), el control externo lo ejerce el Tribunal de Cuentas (TCU).
En cuanto al sistema de control interno, la constitucin establece que cada poder de
gobierno deber poseer sistemas integrados que permitan evaluar la ejecucin de los
programas y presupuestos de sus reas y el cumplimiento de las metas del plan plurianual.
A su vez, cada ministerio o agencia se responsabiliza por el control dentro de su radio de
accin. Con funciones amplias, la Secretara de Control Interno (SCI), dependiente del

11
Ministerio de Estado de control y transparencia, se encarga de las actividades de control
interno.
Entre las principales funciones de dicha secretara se encuentran la de cuidar del patrimonio
nacional, auditar a los ministerios y entes, detectar reclamos de la ciudadana y fomentar la
transparencia dentro de su rea de accin (Pereira, 2004).
Los informes de auditora producidos por la SCI son enviados para conocimiento al TCU. En
forma reciente la SCI est desarrollando capacidad para implementar auditoras
operacionales (o de desempeo o de control de gestin). Aunque an con un desarrollo
limitado. En la actualidad la SCI se sigue concentrando sobre aspectos de legalidad (Petrei
et al, 2005).
A nivel federal, el control externo de Brasil es realizado por el Tribunal de Cuentas (o su
sigla TCU por Tribunal de Contas da Unio), organismo formado por 9 miembros, seis
elegidos por el congreso y tres designados por el poder ejecutivo, de los cuales dos deben
ser auditores del organismo.
El TCU ha pasado por diversas reformas, algunas de las cuales alteraron su modo de
actuacin. Por ejemplo, la reforma constitucional de 1967 introdujo importantes cambios en
las funciones del TCU, por ejemplo, la extensin de las auditoras a los tres poderes de
gobierno y a los gobiernos subnacionales.
Los miembros del TCU poseen los mismos derechos y obligaciones que los miembros de la
corte suprema de justicia. El TCU posee independencia y es autnomo para fijar su plan de
trabajo.
Si bien el congreso puede pedir que se incluyan temas especficos en dicho plan, el TCU
puede decidir su inclusin definitiva o no. An as el congreso puede solicitar investigaciones
adicionales, bajo su consideracin.
Entre las facultades del TCU se incluye las de investigar irregularidades detectadas por la
SCI. Posee amplias facultades para acceder a informacin de los tres poderes.
Adems, puede sancionar o iniciar procesos ante el procurador general y denunciar ante la
justicia hechos irregulares. Debe informar al congreso trimestral y anualmente sobre sus
actividades.
Segn destaca Petrei et al (2005), la reforma constitucional del ao 1988 ampli las
facultades del TCU y defini en forma ms clara su relacin con el congreso. Complement
la tradicional fiscalizacin contable, financiera y presupuestaria con las auditoras
operacionales.
Adems estableci el control del patrimonio nacional, el control de entidades de
administracin directa e indirecta y la administracin de subsidios y gastos tributarios.
Adems, el TCU tiene jurisdiccin en materia de transferencias a los estados, jubilaciones
estatales, indemnizaciones y exmenes de privatizaciones. A su vez, en materia de ingresos
federales, el TCU fiscaliza la adecuacin de las regalas petrolferas y los arreglos fiscales
fijados con gobiernos subnacionales.
Tal cual detalla Petrei et al (2005), tomando el perodo 2003-2007, el TCU se propuso
aumentar sustancialmente las auditoras de desempeo. El referido plan enuncia los
indicadores de eficiencia a ser empleados para juzgar el cumplimiento de los objetivos de
las polticas sectoriales.
Si bien el TCU contempla en sus planes la realizacin de auditoras de resultados, an no se
advierte el desarrollo de una capacidad tcnica robusta sobre dicha esfera de accin, lo cual
subsiste como una asignatura pendiente sobre dicha materia (Albuquerque, 2006; Piloto de
Noronha, 2004).
12
5.3. Instituciones de control de la hacienda pblica para los estados y municipios en
Brasil: los tribunales de cuentas
Tal cual lo establece la constitucin nacional de 1988, Brasil es una repblica federativa
dividida poltica y administrativamente en 26 estados y un distrito federal. A su vez, hay
cerca de 5.565 municipios en todo el territorio nacional. Las unidades federativas son
entidades subnacionales autnomas dotadas de gobierno y constituciones propias.
Los estados y municipios poseen la naturaleza de una persona jurdica de derecho pblico y
se caracterizan por tener autogestin, autogobierno y autoorganizacin. Eligen a sus
representantes, administran sus asuntos y recursos pblicos sin interferencia de otros
municipios, estados o gobierno federal.
El distrito federal tiene caractersticas comunes a los estados y municipios. En dicho sentido
puede recaudar impuestos a nivel estatal y municipal, aunque al contrario de los estados
miembros, no puede ser dividido en municipios.
Por su parte, la constitucin de 1988 establece que los municipios representan las unidades
autnomas ms pequeas de la unin. Son circunscripciones territoriales con personalidad
jurdica y autonoma administrativa y cada uno de ellos tiene su propia ley orgnica que
define su organizacin poltica, aunque limitada por la constitucin federal.
Para permitir la autogestin, la Constitucin Federal define qu impuestos recauda cada
unidad de la federacin, as como la manera en que se pueden distribuir entre ellos. Los
estados y municipios pueden dividirse o unirse, sin embargo la constitucin federal les
prohbe independizarse de la unin.
A su vez, los estados estn agrupados en cinco regiones geogrficas: Centro-Oeste,
Nordeste, Norte, Sudeste y Sur. La divisin que tiene carcter legal y atiende a criterios
naturales y territoriales, no otorga personalidad jurdica propia ni los ciudadanos eligen
representantes de cada regin. Por lo que carecen de autonoma poltica.
El poder ejecutivo es ejercido por un gobernador elegido cada cuatro aos. El poder judicial
se ejerce por los tribunales estatales de primera y segunda instancia que velan por la
administracin de la justicia.
A nivel subnacional, el control de la hacienda pblica del sector pblico brasilero tambin se
clasifica en control interno y control externo. El control interno, en la mayora de los estados,
es ejercido por la respectiva contadura estadual, dependiente del ministerio de hacienda de
cada estado. Una situacin similar se verifica para el control interno de los municipios.
Por su parte, el control externo est ejercido por cada uno de los tribunales de cuentas
estaduales21. Los estados poseen respectivamente un tribunal de cuentas para el control
pblico externo de sus gestiones financieras a nivel de estado. El tribunal de cuentas
tambin controla a los municipios que componen el estado.
En algunos casos, adems del tribunal de cuentas estadual, tambin existe un tribunal de
cuentas municipal que se encarga del control hacendario de todos los municipios de ese
estado (por ejemplo para los casos de Cear, Par y Gois).
Y en otros estados, adems del tribunal de cuentas estadual, existe un nico tribunal de
cuentas municipal para el control hacendario de la ciudad cabecera del estado. Dicha
situacin se verifica para los casos del Tribunal de Cuentas del Municipio de Rio de Janeiro
y del Tribunal de Cuentas del Municipio de So Paulo.

21
Fuente: Portal dos Tribunais de Contas do Brasil. Disponible en internet:
http://www.controlepublico.org.br/index.php?option=com_content&view=article&id=19&Itemid=18

13
Los tribunales de cuentas que controlan la hacienda pblica a nivel estadual y municipal en
general, se enfocan en labores de control contable, financiero y presupuestario, bajo un
criterio de control de legalidad.
No se verifican avances sustantivos en generar labores de auditora de desempeo o de
resultados, tal como sugieren las recomendaciones internacionales.

6. ACERCA DE LAS RECOMENDACIONES INTERNACIONALES SOBRE CONTROL

PBLICO
Tal cual se explica en Gimnez y Gorri (2013), se es consciente de lo complejo que podra
resultar aplicar recomendaciones tcnicas22 en pases con culturas, idiosincrasias y
funcionamientos institucionales propios, como son las instituciones pblicas de Argentina.
En la medida que las condiciones culturales e institucionales de los pases lo permitan,
algunas recomendaciones tcnicas podran ayudar a mejorar la gestin pblica y
consecuentemente, conducir a mejores resultados de polticas pblicas (Barzelay, 1997).
A continuacin se har una breve resea conceptual del contenido de dos documentos de
alcance internacional, considerados claves en la problemtica del control pblico.

6.1. INTOSAI: Documentos tcnicos y algunas definiciones

La INTOSAI es la Organizacin Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores (EFS),
que agrupa a las instituciones de fiscalizacin (auditora o control) de los pases miembros.
Fue fundada en 1953, y actualmente cuenta con 190 miembros y 4 asociados23.
Entre sus principales objetivos, est el de prescribir recomendaciones que promuevan y
garanticen la independencia y profesionalidad de la auditoria gubernamental externa
realizada por las EFS.
Dicho objetivo se busca a partir de ejercer funciones de investigacin especializada y servir
como centro de informacin, enseanza, coordinacin y asesora mutua entre entidades
fiscalizadoras.
A su vez, la INTOSAI brinda un marco institucional para generar y transferir conocimientos
que mejoren a nivel mundial la fiscalizacin pblica exterior y que por lo tanto, contribuyan a
fortalecer la posicin, competencia y prestigio de las distintas EFS en sus respectivos
pases.
Su documento Normas y directrices para la auditora del rendimiento basadas en las
Normas de Auditora y la experiencia prctica de la INTOSAI24 se refiere en forma amplia al
concepto de auditora del rendimiento como un examen independiente de la eficiencia y
la eficacia de las actividades, los programas o los organismos de la Administracin pblica,
prestando la debida atencin a la economa y con el propsito de llevar a cabo mejoras.
A diferencia de los procedimientos tradicionalmente implementados por los organismos de
control externo de jurisdicciones argentinas como la auditora financiera, que aplica normas
rutinarias, la auditora de rendimiento es flexible para elegir los mtodos de fiscalizacin.

22
Que, en general, dichos documentos tcnicos surgen de estudios realizados por organismos tcnicos de pases centrales.
23
Fuente: pgina web oficial de la INTOSAI: http://www.intosai.org/es/acerca-de-nosotros.html
24
Emitido por la INTOSAI. Estocolm o, Suecia (1997).

14
Por lo que una de las caractersticas de la auditora del rendimiento, segn lo definido en el
mencionado documento, es que no posee criterios formalizados y sus fundamentos no
surgen de auditoras tpicas del sector privado.
Es decir, contrariamente a las auditoras financieras de cumplimiento, con un alto
componente de rutina, las auditoras de rendimiento consisten en exmenes independientes
de carcter no reiterativo. Por su propia naturaleza, las auditoras de gestin gozan de un
amplio mbito de actuacin o de materia auditable25 quedando abierta a distintos criterios e
interpretacin.
La auditora de gestin otra denominacin para la auditora de rendimiento implica
disponer de una amplia seleccin de mtodos de investigacin y evaluacin y actuar desde
una fuente de conocimientos y tcnicas que pueden diferir a los propios de la auditora
tradicional.
Por lo que, como surge del mencionado reporte, la auditora de gestin o de rendimiento:
no se trata de una forma de auditora basada en una lista de comprobacin.
Las caractersticas especiales de la auditora del rendimiento se deben a la
variedad y complejidad de las cuestiones relacionadas con su actividad. Dentro
de su mandato legal, la auditora del rendimiento debe tener la libertad necesaria
para examinar todas las actividades del sector pblico desde diferentes
perspectivas.
Y, obviamente, las caractersticas que distinguen a los mtodos de auditoras de gestin no
deben ser utilizadas como argumentos que sirvan para restar colaboracin entre los dos
tipos de auditora.
Bsicamente, el espritu inmerso en las auditoras de gestin implica que de ellas pueda
responderse a las preguntas acerca de si las polticas pblicas se estn realizando en
trminos de una adecuada performance o buen desempeo.
La metodologa plasmada en el documento de INTOSAI podra ser un factor de
enriquecimiento de la funcin de control pblico, la cual suele ser ejercida por tribunales de
cuentas, auditoras o sindicaturas generales.
Conviene aclarar, antes de seguir, que los organismos de control conocidos con el nombre
de tribunal de cuentas, son entidades organizadas bajo el paradigma estructura jurdica y
funcional de tribunal, cuyo fin principal es controlar la rendicin de cuentas de los
funcionarios pblicos.
En oposicin al mismo, existe el modelo de contralora, a travs del cual se da constitucin a
una auditora general, que dependiente del rgano legislativo, ejerce el control externo y a
una sindicatura general a cargo del control interno y dependiente del PE.
Dicho modelo de control pblico es el que se instaur en Argentina a nivel nacional, luego
de la reforma de la administracin financiera del sector pblico de 1992. Posteriormente,
tambin fue adaptado en forma explcita por la provincia de Salta y por la Ciudad de Buenos
Aires.
Considerando a los tribunales de cuentas provinciales como entidades fiscalizadoras (EF)26,
tal cual prescribe INTOSAI, surge el interrogante sobre qu tipos de control adicionales
podran ser implementados y qu beneficios podran esperarse de los mismos.

25
A criterio de los autores, si bien la amplitud del criterio interpretativo del resultado puede constituir un punto interesante para
ser analizado, a su vez podra generar cierta controversia, lo cual implica que debera ser un aspecto a regularse en forma
clara.
26
Si bien por Entidad Fiscalizadora Superior (o Superior Auditing Institution, en ingls) se entiende a las instituciones del
control federal o de mximo rango a nivel nacional (AGN y SIGEN, en el caso argentino), se cree que las prescripciones o
15
6.2. La adopcin de las recomendaciones de INTOSAI. El caso de Brasil
En el ao 1998 Brasil firm un convenio de colaboracin tcnica con el Reino Unido el cual
le permiti facilitar la implementacin de las auditoras de rendimiento (o de performance) a
nivel del Tribunal de Cuentas de la Unin (TCU).
La idea inicial fue implementar las metodologas de auditoras de rendimiento y de
evaluacin de programas que enfaticen en los resultados de los programas, en lugar de
hacerlo sobre el cumplimiento de procedimientos y de aspectos de legalidad.
De acuerdo con consultas realizadas y con la literatura disponible al momento del presente
trabajo27, dichas metodologas de monitoreo y auditora en la prctica se han visto
debilitadas debido principalmente a la falta de desarrollo de sistemas de datos que provean
informacin suficiente acerca de los resultados e impactos de las polticas pblicas28.
As, resulta de particular inters para una agenda futura de estudios comparativos, el
seguimiento del grado de implementacin de metodologas de control de gestin (o
auditorias de rendimiento) que indiquen alguna evolucin de los sistemas de control (y su
influencia sobre el desempeo pblico) en otros pases de la regin como en el caso de
Brasil.

6.3. Las recomendaciones sobre control interno para el sector pblico. El Informe
COSO
El documento conocido en la prctica de auditora, tanto en el entorno privado como pblico,
como Informe COSO29, si bien nacido desde y para el sector privado, establece una serie de
pautas generales de funcionamiento sistmico, que puede adaptarse a la actividad
gubernamental.
Brevemente, el concepto de control establecido en el informe COSO, determina que un
sistema de control est conformado por cinco componentes relacionados entre s e
integrados en el proceso de direccin de la organizacin.
Estos componentes son: entorno de control, evaluacin de riesgos, actividades de control,
informacin y comunicacin y supervisin.
Por su parte, se establece que el objetivo organizacional est conformado por la realizacin
de operaciones en forma eficiente y eficaz, la generacin de informacin financiera confiable
y el cumplimiento de la normativa y leyes en el que se encuentra la actividad organizacional.
Por su parte, el control por s solo no garantiza el xito de una organizacin, pero puede
ayudar a la consecucin de sus objetivos. Tampoco puede garantizar la confiabilidad de la
informacin financiera ni que se cumplan adecuadamente las leyes aplicables.

ideas expuestas para el presente trabajo no dejan de ser vlidas para el caso de las entidades de control o auditora pblica de
menor rango jurisdiccional, como son los tribunales de cuentas o auditoras provinciales.
27
Se agradecen los comentarios y sugerencias de Denilson Bandeiras Colho (profesor adjunto IPOL - UnB) y del resto de
participantes del seminario extraordinario IPOL-LAPPCIPP-CIEF - Universidad de Braslia, Julio 2013.
28
Para mayor referencia se sugiere consultar el trabajo de Albuquerque, F. A auditoria operacional e seus desafios: um estudo
a partir da experincia do Tribunal de Contas da Unio, Brasilia (2006).
29
Nombre con el que se conoce al informe realizado por diversas organizaciones profesionales (American Institute of Certified
Public Accountants, The Institute of Internal Auditors, entre otras) que conform aron el Comit de Organizaciones
Patrocinadoras (Committee of Sponsoring Organizations) del cual el informe toma su nombre, y en el que se desarrollaron
algunas estructuras y conceptualizaciones de control que llegaron a alcanzar difusin internacional.

16
7. CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES
Albuquerque (2006) resume a un nivel extremo las proposiciones sobre control pblico
tanto a nivel federal como de jurisdicciones subnacionales a partir del siguiente esquema.

Esquema 1: Posibles roles de los organismos de control pblico externo

JUEZ - MAGISTRADO CONTADOR PBLICO

(base profesional: (base profesional:
Accountability de
normas legales) contabilidad)
Regularidad
(Legalidad)

Accountability de
Desempeo CONSULTOR DE
INVESTIGADOR
(Resultados) GESTIN
(base profesional:
(base profesional:
economa y ciencias
administracin y
sociales)
negocios)

Fuente: Albuquerque (2006).

Del mapa de las diferentes clases de control pblico, el presente trabajo enfatiza sobre los
tipos de control pblico que surgen de la mitad inferior del Esquema 1.
Ello implica que fortalecer las actividades de investigacin y de consultora en lo que
respecta a aspectos de comportamiento del sector pblico y en especial del subsector
pblico sanitario y hospitalario provincial otorgara un mayor sustento a las labores
tradicionales de los organismos de control pblico o EF30.
De acuerdo a lo expuesto, ms all de intentar reformas legislativas profundas, y sacando
rdito de las actuales condiciones normativas e institucionales (como el proporcionado por
las leyes de responsabilidad fiscal, por ejemplo), el sector pblico argentino y/o las
jurisdicciones provinciales podran robustecer los sistemas de control externo pblico.
De modo que, adems de ejercer las tradicionales actividades de control de legalidad y/o de
cumplimiento sobre informacin financiera, tambin queden habilitados para auditar
aspectos de eficacia, eficiencia y economa. De tal forma, se contribuira a incentivar una
gestin pblica que contemple el logro de eficiencia asignativa de los recursos pblicos.
Para el logro de dichos objetivos puede ser de gran utilidad poder disponer de un marco
normativo que promueva y regule la realizacin de auditoras de rendimiento, tambin
llamadas auditoras integrales o de resultados y como un tipo de auditora de rendimiento,
que se contemple asimismo la metodologa conocida como de evaluacin de programas31.
A tales efectos, el sistema normativo que regula la administracin pblica, surgidos en
Argentina a partir del ao 1992, como consecuencia de las reformas financieras
implementadas puede ser una gran contribucin.

30
Ya sea que las referidas instituciones de control pblico estn configuradas bajo la forma de tribunales de cuentas o de
auditoras generales.
31
Dicha metodologa, que puede ser considerada com o un subtipo de auditora de rendimiento, segn la conceptualizacin
realizada por la INTOSAI, contempla una serie de estudios de carcter cientfico y tcnico que puede exceder a las
metodologas sistemticas usualmente empleadas para la realizacin de auditoras.

17
Si bien no constituye el objeto principal del presente trabajo tal como ya fue antes
mencionado, se esbozar una hiptesis de reforma del diseo institucional que propenda a
mejorar el control pblico y, consecuentemente, la performance del sector pblico.
En concordancia con lo expuesto, una excepcin a la anttesis ya mencionada32 entre
modelos institucionales y al cual podra asimilarse el de las provincias argentinas es la
que constituye el Tribunal de Cuentas de Brasil (TCU).
El TCU, bajo la forma organizativa de tribunal de cuentas, observa las rendiciones de los
organismos ejecutores de polticas y avanza en el desarrollo de metodologas que si bien
an con asignaturas pendientes enfocan sobre aspectos operacionales, incentivando la
consecucin de los criterios de eficacia y eficiencia en la gestin gubernamental.
Consecuentemente el hecho de tener en cuenta las recomendaciones tcnicas como las
vertidas por INTOSAI, podra contribuir a generar valor a la funcin de control pblico.
En definitiva, si bien el control externo de legalidad es fundamental, la inclusin dentro de las
facultades de control externo de diversas acciones de control de gestin, control operativo o
evaluacin de programas33 puede enriquecer la labor del control pblico y los incentivos en
la asignacin de recursos y en el desempeo de los agentes o instituciones auditadas.
As todo y de acuerdo con lo propuesto por autores como Nickson (2002), el presente
estudio se enmarca dentro de las corrientes de opinin que resaltan las caractersticas (o
desventajas) propias de la administracin pblica en Amrica Latina.
En dicho entorno cultural predomina la creencia de que las soluciones pueden originarse
solamente a partir de reformas legales, soslayando la forma en la que el sector pblico
funciona en la prctica, como un sistema poltico y cultural complejo y subestimando la
importancia de la gestin del cambio institucional en los procesos de reforma (Matus, 2007).
Por lo que la reversin o neutralizacin de los mencionados contextos implicara, entre otras
particularidades, la adopcin de una concepcin de accountability horizontal y vertical34, en
cuanto a control de ejecucin de polticas. Los mencionados son hechos cuya complejidad
excede la mera implementacin de novedosos pronunciamientos legislativos o normativos
(Matus, 2007).
Resulta evidente, asimismo, que cualquier recomendacin sobre interaccin entre control y
desempeo del sector pblico debera premiar la buena performance de la gestin pblica y
castigar los incumplimientos, o mal desempeo, de los responsables de los organismos
pblicos que incumplan sus objetivos de polticas pblicas.
Tanto el castigo como el premio deberan surgir sobre la base de acuerdos entre las
distintas fuerzas o poderes de gobierno, esto es poderes ejecutivo, legislativo y judicial (este
ltimo en carcter de futuro aval en trminos de resolucin de potenciales controversias).
Para que dicha reforma a la ley vigente35 cumpla el requisito de ser una reforma creble, s
se cree que debera surgir de un acuerdo entre poderes y entre los distintos partidos
32
La contraposicin mencionada es la que al menos en Argentina se verifica en los tribunales de cuentas quienes ejercen
exclusivamente control de legalidad (y no control de gestin). Lo contrario ocurre con los modelos de contralora (o auditoras
generales), es decir realizan control de rendimiento (o auditoras de gestin), pero no control del cumplimiento de legalidad.
33
Tal cual lo plantea INTOSAI, y que, adems de la experiencia argentina, tambin fue adoptado con mayores resultados pero
en forma incompleta por el gobierno federal de Brasil. Para mayor detalle consultar Albuquerque, F. (2006).
34
Tal cual antes se explic en nota a pie, el trmino accountability es referido por diversos autores especializados para sealar
a la rendicin de cuentas como una cuestin de responsabilidad y de conciencia por parte del gestor o funcionario pblico con
respecto a los ciudadanos, que excede el mero hecho formal de rendicin de cuentas tal como es concebido en la generalidad
de los casos en culturas de los pases de Amrica Latina, tal como Argentina.
35
Se puede suponer que la ley vigente consta de un sistem a normativo que, o bien puede ser laxo en cierta form a en
trminos de poder sancionatorio, o puede ser fcilmente vulnerado por los funcionarios o agentes responsables de la ejecucin
de las polticas pblicas si as lo deciden. Tambin puede no ser aplicado en forma adecuada.
18
polticos, esto es entre las fuerzas del oficialismo y oposicin, por lo que para que la reforma
surta los efectos deseados y se reduzcan las probabilidades de fracaso en el intento.
Por su parte, la revisin normativa, entendida su gnesis a partir de un acuerdo
multisectorial, para que sea perdurable y resulte exitosa debe propender a que los actores
tengan incentivos suficientes a cumplirla en el tiempo (North, 1990). Lo cual implica un
compromiso asociado ms con un cambio cultural que con meros cambios normativos.
La implementacin de una reforma legislativa con acuerdo entre poderes y entre fuerzas de
distinto signo poltico y considerando las simplificaciones sobre comportamiento humano e
institucional (North, 1990) tienen lugar en estos procesos debera generar incentivos
necesarios con el fin de disminuir el mal desempeo en la gestin pblica.
Tambin conviene apuntar lo argumentado por algunos autores como requisitos a ser
cumplidos para evitar que un sistema de control pblico institucional quede relegado a
meras funciones de control de legalidad36.
Un sistema de gestin pblica debe alinear los procesos presupuestarios asignativos hacia
los resultados. Ello implica una planeacin estratgica, asignacin de recursos y medicin
de desempeo en funcin de la evaluacin de resultados, para lo cual recobra importancia la
cuenta de inversin (Braceli, 2006; 2012).
As, dicha lnea de razonamiento tornara irrelevante modificar la funcionalidad de los
organismos de control externo, ya que previamente, y como condicin necesaria, lo que
debera ser reconsiderado es la forma de programar y presupuestar la aplicacin de los
recursos reales y financieros (Braceli, 2012).
En definitiva, el trabajo plantea reflexionar sobre el desafo institucional que para el sector
pblico argentino implicara fortalecer el sistema de control pblico, tal que el mismo
contribuya a lograr una mejor asignacin de recursos, es decir, mayor eficiencia y equidad.
En otras palabras, y con las limitaciones advertidas, se plantea la posibilidad de fortalecer el
sistema de control pblico asumindolo como una variable que contribuya a mejorar el
desempeo del sector pblico argentino y el de sus provincias.

REFERENCIAS BIBLIOGRFICAS Y FUENTES CONSULTADAS

Bibliografa consultada
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do Tribunal de Contas da Unio. Universidade Federal da Bahia. Salvador (2006).
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Braceli, O. El sistema presupuestario argentino y los sistemas de coordinacin financiera.
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Braceli, O. Hacia una nueva concepcin del presupuesto pblico los nuevos paradigmas
. XXIX Simposio Nacional de Profesores Universitarios de Contabilidad Pblica, FCE-UNLP,
La Plata (2012).

36
Respecto a este punto se agradecen los com entarios realizados por el evaluador annimo a una versin previa del presente
trabajo.

19
Canavese, A. Instituciones, corrupcin y asignacin de recursos en Ernesto Schargrodsky,
O. Cornblit y A. Canavese (eds.), Instituto Torcuato Di Tella, Bs As (2004).
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20
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http://www.tcm.rj.gov.br/WEB/Site/Destaques.aspx
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INTOSAI. Declaracin de Mxico sobre la independencia de las entidades fiscalizadoras
superiores. Mxico (2007).
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MENDOZA, Ley provincial N 3799, de Contabilidad (1972).
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SALTA. Ley N 7103. (1999).
Sitio web del Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas
www.tribunalesdecuentas.org.ar
Sitio web del Auditor.info: www.elauditor.info
21
Anexo 1. Cuadro comparativo de modelos institucionales de organizacin del control
pblico externo en las jurisdicciones provinciales y gobierno nacional argentino

Modelo organizativo
Modalidad de control Tribunales de
Provincia / Jurisdiccin Sitio web (URL) (tribunal / auditora
(legalidad / gestin) cuentas municipales
general)

1 Buenos Aires http://www.htc.gba.gov.ar/web/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad No

2 Ciudad Autnoma de Buenos Aires http://www.agcba.gov.ar Auditora General y Control integral -- --
(CABA) Sindicatura General (legalidad, gestin, etc.)

3 Catamarca http://www.tccatamarca.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad No

contable
4 Chaco http://chaco.gov.ar/licitaciones/licitacione Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
s.asp?ministerio=8&tipo='Licitacin+P contable
blica'
5 Chubut http://www.tcchubut.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
6 Crdoba http://www.tcpc.com.ar Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
7 Corrientes http://www.tribunaldecuentas-ctes.com/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
8 Entre Ros http://www.tcer.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
9 Formosa n/d Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
contable
10 Jujuy Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
http://www.tribcuentasjujuy.gob.ar contable
11 La Pampa http://www.tcuentaslp.gob.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
contable
12 La Rioja http://www.tclarioja.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
13 Mendoza Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
http://www.tribunaldecuentas.mendoza.gov.ar contable
14 Misiones http://www.htc.misiones.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
contable
15 Neuqun http://www.tcneuquen.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
contable
16 Ro Negro http://www.tribcuentas.rionegro.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
17 Salta http://www.agpsalta.gov.ar/web/ Auditora General y Control integral S
Sindicatura General (legalidad, gestin, etc.)

18 San Juan http://www.tribunaldecuentassj.gov.ar Tribunal de Cuentas Control de legalidad No

contable
19 San Luis http://www.tribunaldecuentas.sanluis.gov Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
.ar/ contable
20 Santa Cruz http://www.tcuentas.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
contable
21 Santa Fe http://www.santafe.gov.ar/index.php/we Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
b/content/view/full/114356/(subtema) contable
22 Santiago del Estero http://www.tcse.gob.ar Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
23 Tierra del Fuego n/d Tribunal de Cuentas Control de legalidad S
contable
24 Tucumn http://www.tribunaldecuentas.gov.ar/ Tribunal de Cuentas Control de legalidad No
contable
25 Gobierno Nacional http://www.agn.gov.ar, Auditora General y Control integral -- --
http://www.sigen.gov.ar Sindicatura General (legalidad, gestin,
etc.)
Fuente: elaboracin propia en base a datos obtenidos de la pgina web del Secretariado Permanente de Tribunales de Cuentas,
www.tribunalesdecuentas.org.ar y de la pgina web www.elauditor.info

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Anexo 2: Cuadro comparativo de modelos institucionales de organizacin del control
pblico externo en jurisdicciones estaduales y gobierno federal de Brasil.
Modelo organizativo
Modalidad de control Jurisdiccin (F, E, M,
Estado Regin Sitio web (URL) (tribunal / auditora
(legalidad / ges tin) E+M) (*)
general)

Tribunal de Cuentas Control de legalidad

1 Roraima Norte http://www.tce.rr.gov.br/portal/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
2 Amap Norte http://www.tce.ap.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
3 Amazonas Norte http://www.tce.am.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
4 Acre Norte http://www.tce.ac.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
5 Rondnia Norte http://www.tce.ro.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
6 Par Norte http://www.tce.pa.gov.br/ contable E+M
Tribunal de Cuentas Control de legalidad Tribunal de Contas dos
contable Municpios do Estado de
Par - Municipios http://www.tcm.pa.gov.br/ Par
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
7 Tocantins Norte http://www.tce.to.gov.br/sitetce/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
8 Maranho Nordeste http://www.tce.ma.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
9 Piau Nordeste http://www.tce.pi.gov.br/site/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
10 Cear Nordeste http://www.tce.ce.gov.br/ contable E+M
Tribunal de Cuentas Control de legalidad Tribunal de Contas dos
Tribunal de Contas dos Municpios contable Municpios do Estado do
Cear, municipios do Cear Cear
Rio Grande do http://www.tce.rn.gov.br/2009/ind Tribunal de Cuentas Control de legalidad
11 Norte Nordeste ex.asp contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
12 Paraba Nordeste http://www.tce.pb.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
13 Pernambuco Nordeste http://www.tce.pe.gov.br/internet/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
14 Alagoas Nordeste http://www.tce.al.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
15 Sergipe Nordeste http://www.tce.se.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
16 Bahia Nordeste http://www.tce.ba.gov.br/ contable E+M
Tribunal de Cuentas Control de legalidad Tribunal de Contas dos
contable Municpios do Estado da
Bahia, municipios http://www.tcm.ba.gov.br/tcm/ Bahia
Centro- Tribunal de Cuentas Control de legalidad
17 Distrito Federal Oeste http://www.tc.df.gov.br/web/tcdf1/ contable E
Centro- Tribunal de Cuentas Control de legalidad
18 Gois Oeste http://www.tce.go.gov.br/ contable E+M
Tribunal de Cuentas Control de legalidad Tribunal de Contas dos
contable Municpios do Estado do
Gois, municipios http://www.tcm.go.gov.br/ Gois
Centro- Tribunal de Cuentas Control de legalidad
19 Matto Grosso Oeste http://www.tce.mt.gov.br/ contable E
Matto Grosso do Centro- Tribunal de Cuentas Control de legalidad
20 Sul Oeste http://www.tce.ms.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
21 Minas Gerais Sud-Este http://www.tce.mg.gov.br/ contable E
http://www.tce.es.gov.br/portais/p Tribunal de Cuentas Control de legalidad
22 Esprito Santo Sud-Este ortaltcees/inicio.aspx contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
23 Rio de Janeiro Sud-Este http://www.tce.rj.gov.br/ contable E+M
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
Rio de Janeiro Tribunal de Contas do
contable
(Municipio) http://www.tcm.rj.gov.br/ Municpio de Sao Paulo
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
24 San Pablo Sud-Este http://www4.tce.sp.gov.br/ contable E+M
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
San Pablo contable Tribunal de Contas do
(Municipio) http://www.tcm.sp.gov.br/ Municpio de Sao Paulo
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
25 Paran Sur http://www1.tce.pr.gov.br/ contable E
Tribunal de Cuentas Control de legalidad
26 Santa Catarina Sur http://www.tce.sc.gov.br/ contable E
Rio Grande do Tribunal de Cuentas Control de legalidad
27 Sul Sur http://www.tce.rs.gov.br/ contable E
Tribunal de Tribunal de Cuentas Control integral
Contas da (legalidad, gestin, etc.)
28 Unio -- http://portal2.tcu.gov.br/TCU F

(*): E: estadual, M: Municipal; F: Federal; E+M: estadual y municipal

Fuente: elaboracin propia en base a datos obtenidos de la pgina Portal dos Tribunais de Contas do Brasil, http://www.controlepublico.org.br/

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