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I. Introduccin
Pedro Montero Traibel1 y Oscar Ivn Barco2 sealan que desde la segunda mitad del siglo XX se vienen realizando
importantes investigaciones para el desarrollo de la teora sobre la imposicin tributaria, mediante el estudio de
materias tales como la hiptesis de incidencia (descripcin legal del hecho que es capaz de generar el nacimiento de la
obligacin tributaria) y la propia obligacin tributaria (acreedor, deudor, base imponible, alcuota, crdito y extincin)
que, en buena cuenta, tienen que ver con la estructura general del tributo.
Por otro lado, no abundan las investigaciones -suficientemente orgnicas- sobre la contraparte, que ms bien se re-
laciona con el tema de la no imposicin tributaria, en donde se encuentran todas aquellas figuras que apuntan a la
inexistencia, reduccin o eliminacin de la carga tributaria. Nos estamos refiriendo a los siguientes puntos: inmuni-
dad, inafectacin, exoneracin, beneficio e incentivo tributario.
En primer lugar, ofrecemos una visin integral de todos estos mecanismos, constituyendo un esfuerzo para el pau-
latino desarrollo de lo que llamamos la teora de la desgravacin tributaria o teora de la liberacin tributaria.3
Estas denominaciones quedan justificadas si entendemos que nos estamos refiriendo a hechos que en la Poltica Fiscal
usualmente constituyen alternativas capaces de generar una obligacin tributaria, pero el legislador prefiere descar-
tarlas (inmunidad, inafectacin y exoneracin) o aceptarlas pero con la posibilidad de una reduccin o eliminacin
del monto de la carga econmica (beneficio e incentivo). En resumen el punto de partida son los hechos que bien
podran generar cargas tributarias, pero el punto de llegada resulta ser la inexistencia, eliminacin o reduccin de estas
cargas. Aqu se aprecia el fenmeno de la desgravacin o De otra parte, se aprecian casos donde la desgravacin
liberacin de la carga tributaria. tributaria no tiene mucho que ver con la estructura in-
terna del tributo. Por ejemplo, dentro del mbito de
En segundo lugar, pasaremos al estudio de cada una de
aplicacin del Impuesto Predial se encuentra el predio
las figuras desgravatorias que acabamos de indicar.
de propiedad de las entidades privadas. Por otra parte,
es posible que un dispositivo legal establezca que los in-
II. Aspectos comunes a la inmunidad, muebles de propiedad de las entidades educativas que-
inafectacin, exoneracin, bene- dan liberados del Impuesto Predial. Esta clase de des-
ficio e incentivo tributario gravaciones se procesan muy al margen de la estructura
interna del tributo (Impuesto Predial); en el sentido que
Vamos a identificar los temas que constituyen denomina-
no tienen mucho que ver con el principio de capacidad
dores, casi comunes, respecto de las diversas figuras que
contributiva y mas bien responden a consideraciones de
tienen que ver con la liberacin tributaria.
Poltica Fiscal relacionadas con la eficiencia del gasto p-
blico y eficiencia de la economa.
1. Gnero y especies
4 Un sujeto que percibe bajos ingresos solo puede satisfacer parte de sus necesidades bsicas (alimentacin, salud, etc.). Si esta persona tuviese
que asumir el pago del IVA, tendra que dejar de comprar alimentos, etc. de tal modo que incurrira todava en mayor sacrificio para asumir
dicha carga. Es en este sentido que se sostiene que esta clase de sujetos asumen una carga tributaria ms alta. Ver: Csare Cosciani.- El Impuesto
al Valor Agregado. Buenos Aires, Ediciones DEPALMA, 1969, pp. 160 161.
5 Bravo Cucci, Jorge.- Algunas Meditaciones sobre el Concepto de Renta. Revista Vectigalia, Ao No 1, No 1, 2005, p. 44
6 Araoz Villena, Luis Alberto.- El ejercicio de la potestad tributaria y del derecho de cobrar tributos y su compatibilidad con el principio de le-
galidad. Lima. En: Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores,
2006, p. 127
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beneficio e incentivo tributario, tambin es necesaria una se conecta con la otra parte de la norma, que ms bien
base legal (expresa) para que tengan existencia y puedan alude a la consecuencia (exoneratoria), de tal modo
producir efectos dentro del sistema jurdico del pas. que empieza la produccin del efecto desgravatorio
(inexistencia de la obligacin tributaria), siempre en el
En este sentido desde la perspectiva de las fuentes del
mundo del Derecho.
Derecho Tributario- se puede sostener que para la in-
munidad tributaria el dispositivo legal idneo debe ser Adems -en el plano fctico- tampoco llega a existir una
la Constitucin o los Tratados. Ms bien en los casos carga econmica; de tal manera que opera el efecto des-
de inafectacin legal, exoneracin, beneficio e incentivo gravatorio para este caso concreto.
tributario es necesaria una ley (norma infraconstitucio-
nal). Solamente con relacin a la figura especfica de la 5. Naturaleza
inafectacin lgica no se requiere ningn dispositivo
legal expreso. Es interesante destacar que en los casos especficos de
inmunidad, inafectacin legal, exoneracin, beneficio e
4. Efecto desgravatorio incentivo tributario se observan dos aspectos muy im-
portantes. De una parte, tiene que existir un dispositivo
La legislacin que contempla una inmunidad, inafecta- legal que consagre una de estas figuras desgravatorias.
cin legal, exoneracin, beneficio e incentivo tributario Por otro lado, las desgravaciones suelen ir acompaadas
produce un efecto desgravatorio para el caso concreto de ciertos requisitos y condiciones que se encuentran es-
donde se aplica. tablecidos en el referido dispositivo legal.
Nos explicamos. En el interior del dispositivo legal (ley, Cada una de estas figuras liberatorias, as concebidas, tie-
etc.) se encuentra una norma que tiene dos partes. En ne naturaleza dual en el sentido que constituye una ma-
primer lugar, se halla un precepto que denominamos nifestacin de la potestad tributaria del Estado y, a la vez,
supuesto, donde se describe un hecho X. En segun- viene a ser un derecho de la persona, un tanto especial.
do lugar, se encuentra la consecuencia donde se indica
Desde la perspectiva de la potestad tributaria se advierte
una determinada figura liberatoria (inmunidad, etc.). En
que el Estado es titular de la facultad de otorgar (o no
tercer lugar, supongamos que -en el plano fctico- ocurre
otorgar) la inmunidad, etc. En este sentido, el agente eco-
precisamente un hecho X. En cuarto lugar, retornan-
nmico no puede exigir en el terreno legal que el Estado,
138 do al plano de la norma, el supuesto queda activado
ms especficamente el rgano legislador competente,
y se conecta de inmediato con la consecuencia para
incorpore cierta norma desgravatoria (a su favor).
que sta empiece a desplegar sus efectos desgravatorios,
siempre en el mundo del Derecho. Por otra parte, si ms bien dirigimos nuestra atencin al
agente econmico en s mismo, resulta que una figura
En quinto lugar, volviendo nuevamente al plano fctico,
desgravatoria -ya reconocida en determinado instrumen-
la carga tributaria termina por no existir o por experi-
to legal- resulta ser un derecho especial para esta perso-
mentar una reduccin o incluso extincin. Aqu tambin
na. Si el agente econmico cumple todos los requisitos y
se aprecia con claridad el efecto desgravatorio que -en
condiciones establecidas por la norma desgravatoria y la
el mundo econmico- producen las normas que consa-
Administracin Tributaria desconoce el efectivo ejercicio
gran las distintas figuras liberatorias (inmunidad, etc.)
de la liberacin tributaria que corresponde; entonces la
Al final de cuentas el efecto desgravatorio se produce persona puede exigir al Estado que reconozca en defini-
en dos planos. En primer lugar, en el plano jurdico, tiva la validez de la aplicacin de la figura desgravatoria
el efecto desgravatorio se encuentra presente desde el para el caso concreto, porque sta constituye una suerte
momento que la parte de la norma que se conoce como de derecho que se encuentra incorporado en su esfera
consecuencia inicia la produccin de sus efectos. En patrimonial privada. Percy Bardales Castro7 precisa que
segundo lugar, en el plano fctico, el efecto desgrava- este derecho consiste en cierta esfera de poder, cuyo
torio consiste en la inexistencia, disminucin o elimi- titular lo puede ejercer en funcin de su inters (necesi-
nacin de la carga econmica respecto de un caso con- dad) individual. En el caso especfico que venimos ana-
creto. lizando, debemos pensar en el derecho a la desgrava-
cin; es decir en la posibilidad de la efectiva inexistencia
Por ejemplo, una ley del IVA (en el Per se denomina
de una carga tributaria o reduccin y hasta eliminacin
Impuesto General a las Ventas IGV) contiene una
de la misma.
norma que hace referencia a la venta de frutas (su-
puesto) y dispone que esta clase de operacin se en- Para estos efectos, el agente econmico puede recurrir
cuentra exonerada del impuesto (consecuencia). En al procedimiento contencioso tributario en las etapas de
el plano fctico, una vez producido el hecho que consis- reclamacin y apelacin en sede administrativa. Adems,
te en la venta de frutas, ste queda comprendido en la el contribuyente puede accionar el proceso contencioso-
primera parte de la norma, que se refiere al supuesto. administrativo en sede judicial. De este modo, se apre-
Esta seccin de la norma queda activada y de inmediato cia que el agente econmico ejerce un derecho en va de
7 Bardales Castro, Percy.- Lmites a la imposicin de formalidades o requisitos para el acceso, conservacin o goce de beneficios o derechos de
naturaleza tributaria. Revista Actualidad Jurdica No 156, p 214
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oposicin, contradiciendo la posicin de la Administra- cin de las cuotas de potestad tributaria que se asignan
cin Tributaria. a los rganos estatales. Resulta coherente sostener que
las reglas habilitantes (normas que posibilitan el otor-
III. Inmunidad tributaria gamiento de potestad tributaria) y reglas no habilitantes
(normas que no posibilitan el otorgamiento de potestad
En esta segunda parte de nuestro estudio, pasamos al tributaria, tales como las reglas sobre la inmunidad) se
anlisis de las figuras especficas de la liberacin tributa- deben encontrar en la Constitucin.
ria, empezando por la inmunidad. En este sentido el art. 19 de la Constitucin del Per de
1993 seala que los predios que pertenecen a las enti-
1. Concepto dades educativas, as como los servicios educativos que
prestan estos sujetos se encuentran libres de impuestos al
La poltica fiscal general fija los hechos tributables. Solo
patrimonio y consumo, respectivamente. Por tanto, nin-
en la medida que se considere conveniente liberar de im-
gn rgano del Gobierno Nacional (Congreso de la Re-
puestos a determinados hechos econmicos por razones
pblica o Poder Ejecutivo) puede crear un impuesto que
de Poltica de Estado; entonces aparece la alternativa
afecte a los predios de las entidades educativas donde
de la inmunidad tributaria. Veamos con detalle estas ideas.
se realizan actividades que tienen que ver con la investi-
La poltica fiscal general determina el universo de hechos gacin, enseanza-aprendizaje o labores administrativas,
que deben soportar una carga tributaria para financiar la as como tampoco es posible gravar con IVA los servi-
actividad estatal. Aqu es donde se requiere cierto nivel cios educativos de toda ndole que prestan estos sujetos.
de flexibilidad, de tal modo que -por razones de Poltica
de Estado del ms alto nivel, que tienen que ver con las 2.2. Tratado
bases estructurales de la economa, reciprocidad entre
Estados, etc.- es posible introducir en el pas ciertos ca- Marcial Rubio Correa11 seala que el Tratado es, entre
sos de liberacin tributaria. otras posibilidades, un acuerdo que celebran dos o ms
Estados. Jorge Dans Ordonez12 seala que el contenido
Edmar Vianei Marques Daudt8 sostiene que el constitu- de un Tratado puede estar relacionado con el tema de la
yente9, cuando viene distribuyendo las cuotas de potestad potestad tributaria; es decir que puede tener que ver con
tributaria para los rganos del Estado que resultan com- el reparto de cuotas de potestad tributaria que corres-
petentes, a veces evita dicha distribucin, tomando como 139
ponde a cada uno de los rganos internos de los Estados
referencia cierto hecho econmico individual. De este participantes. En este sentido, debe entenderse que un
modo, un rgano estatal queda desprovisto de la facul- Tratado que contiene una regla de inmunidad tributaria
tad para imponer una carga tributaria respecto de cierto evita el referido reparto respecto de cierto hecho econ-
hecho econmico particular, sealado de modo expreso mico individual expresamente previsto en el Tratado. Es
en la Constitucin. En este sentido, se sostiene que la in- decir que, en virtud de un dispositivo sobre inmunidad
munidad tributaria es una figura anterior a la existencia de tributaria que aparece en determinado Tratado, los r-
la potestad tributaria. Adems, queda descartada la idea ganos internos de los Estados participantes quedan des-
de la inmunidad como lmite a la potestad tributaria, provistos de potestad tributaria, respecto de cierto hecho
pues en este caso se estara asumiendo que primero existe econmico individual.
cierta potestad tributaria para determinado rgano estatal Por ejemplo, un convenio para evitar la doble imposi-
y luego sobrevendra un recorte a dicha facultad; toda vez cin CDI - es un acuerdo donde el Estado AA queda
que solo se puede limitar aquello que previamente existe. facultado para normar y aplicar el Impuesto a la Renta
respecto de cierto ingreso, mientras que se entiende que
2. Fuente el Estado BB queda desprovisto de la facultad de normar
en materia del Impuesto a la Renta sobre este ingreso,
Desde la perspectiva de las fuentes de Derecho, la inmu-
de tal modo que tampoco podr aplicar esta clase de im-
nidad tributaria puede ser establecida por la Constitucin
puesto al indicado ingreso.
y los Tratados.
As ocurre con la llamada inmunidad diplomtica esta-
2.1. Constitucin blecida en el art. 34 del Tratado sobre Relaciones Diplo-
mticas Convencin de Viena, en cuya virtud el sueldo
Csar Landa Arroyo10 seala que en la Constitucin se del Embajador queda liberado del Impuesto a la Renta
encuentran las reglas que tienen que ver con la distribu- del pas donde ejerce representacin.13
8 Marques Daudt, Edmar Vianei.- Inmunidad Tributaria de las Entidades Asistenciales: Es Necesaria Ley Complementaria? Revista VECTI-
GALIA, ao 1, No 1, 2005, pp. 26 y 27
9 Autor de la Constitucin
10 Landa Arroyo, Csar.- Los principios tributarios en la Constitucin de 1993: Una perspectiva constitucional. En: Temas de Derecho Tributario
y de Derecho Pblico Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra Editores, 2006, p. 40
11 Rubio Correa, Marcial,- El Sistema Jurdico. Lima, Fondo Editorial de la PUCP, 2007, p. 129
12 Danos Ordoez, Jorge.- La incidencia de la nueva Constitucin en las fuentes de derecho tributario. Revista del Foro No 39, ao LXXXII,
No 1, p. 42
13 Desde luego el sueldo del Embajador est afecto al Impuesto a la Renta del pas que representa.
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La inmunidad tributaria establecida en la Constitucin o La ley establece el mbito de aplicacin del tributo. Aqu
los Tratados es permanente. Al respecto no es necesario se encuentra el conjunto de hechos que son capaces de
que estas bases legales sealen de modo expreso la con- generar el nacimiento de la obligacin tributaria.
tinuidad de esta clase de figura liberatoria. Nos parece Cualquier hecho econmico o no- que se encuentre
que son suficientes las consideraciones de Poltica Fiscal fuera del referido mbito, califica como inafecto; en el
antes explicadas para entender que una vez consagrada sentido que no va a soportar la carga tributaria.
cierta inmunidad tributaria en el texto de la Constitucin
140 o Tratado- tiene vocacin de permanencia. 2. Diferencia entre inmunidad e inafectacin
As ocurre con el primer prrafo del art. 19 de la Consti-
Existen por lo menos dos diferencias importantes. En
tucin de 1993, cuando dispone la liberacin de la impo-
primer lugar, vamos a fijar nuestra atencin en la ubi-
sicin al patrimonio e imposicin al consumo a favor de
cacin de las figuras bajo estudio. La inmunidad es una
las entidades educativas. Estas reglas desgravatorias son
figura que precede a la instauracin y consiguiente ejerci-
permanentes, en el sentido que no se encuentran sujetas
cio de la potestad tributaria.
a plazos.
En cambio, la inafectacin es el resultado del ejercicio de
Por otro lado, en el caso especfico de la imposicin a la
la potestad tributaria. Luego que el legislador ha creado
renta, el panorama es diferente. Debemos distinguir dos
un tributo, delimitando el mbito de aplicacin, enton-
reglas constitucionales. El primer prrafo del art. 19 de
ces por repercusin negativa- quedan establecidos to-
la Constitucin establece la desgravacin en materia de
dos aquellos hechos que se encuentran fuera del referido
impuestos directos e indirectos a favor de las entidades
campo de afectacin.
educativas. Sucede que dentro de los impuestos directos
se ubica la imposicin a la renta. Por tanto, se podra En segundo lugar, nos vamos a concentrar en el grado
pensar que todos los ingresos de los agentes educativos del margen de maniobra que tiene el legislador para fijar
estn libres de carga tributaria (impuestos). los hechos tributables.
Pero esta idea no es exacta por cuanto el cuarto prrafo Tratndose de la inmunidad tributaria, el legislador que
del art. 19 de la Constitucin deja abierta la posibilidad se encuentra en la etapa del diseo de cierto tributo tiene
para que el Congreso de la Repblica o Poder Ejecutivo un menor margen de maniobra para fijar los hechos tri-
dispongan la aplicacin de la imposicin a la renta so- butables, toda vez que existen ciertos hechos que de nin-
bre los ingresos que obtienen las entidades educativas. guna manera pueden ser considerados dentro del mbito
O sea que en definitiva- no existe inmunidad tributaria de aplicacin de la carga tributaria.
respecto de las rentas que son percibidas por los agentes
Por otra parte, en el caso de la inafectacin, el legisla-
educativos.
dor que se halla en la fase de estructuracin del tributo
En este sentido, el art 11 del Decreto Legislativo No 882 posee un mayor margen de maniobra; toda vez que tie-
del 09-11-96 ha establecido que los ingresos de las enti- ne libertad para escoger los hechos que va a considerar
dades educativas se encuentran efectivamente sometidos como tributables, de tal manera que por repercusin a
14 Cuyo Texto nico Ordenado TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo No 179-2004-EF del 08-12-04
15 Segn el texto vigente de la LIR las exoneraciones contempladas en el art. 19 de la LIR tienen vigencia hasta el 31-12-11
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16 Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Editora Jurdica Grigley, 2009, pp. 289 295
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que la desgravacin sea permanente. Si las autoridades hechos generadores de obligaciones tributarias (conjun-
ceden, prefieren recurrir a la figura de la inafectacin, to A).
porque tiene la ventaja de ser continua.
Dentro de este conjunto se halla el subconjunto de he-
Es interesante el ejemplo que tiene que ver con los ser- chos exonerados (subconjunto A); es decir, hechos que
vicios bancarios de crdito y el IGV. Durante mucho en principio- son capaces de generar el nacimiento de la
tiempo esta clase de servicio estaba exonerado del IGV, obligacin tributaria, sin embargo no va a llegar a nacer
pues se hallaba incluido en el apndice II de la LIGV, esta obligacin. Lo expresado constituye el contenido
de tal modo que se encontraba sujeto a cierto plazo de esencial de la exoneracin tributaria.
vigencia.
Con mayor profundidad observamos que existe la ley No
En virtud del D. Leg. No 965 del 24-12-06 se introdujo 1, cuya norma tiene dos partes. En primer lugar, se en-
en la llamada Ley del Impuesto General a las Ventas cuentra el supuesto que trata sobre el hecho X. En
LIGV17 el art. 2.r) disponiendo que, a partir del 01- segundo lugar, se halla la consecuencia, es decir la obli-
01-07, los servicios bancarios de crdito se encuentran gacin tributaria. Si en el plano fctico ocurre el hecho
inafectos al IGV. Como se aprecia, en adelante esta clase X; entonces se produce el fenmeno de la subsuncin,
de operaciones queda liberada de la carga tributaria de en el sentido que el hecho X se encuentra comprendi-
modo permanente. do dentro del supuesto. Acto seguido debera operar
la consecuencia, es decir el nacimiento de la obligacin
Aqu se aprecia que la inafectacin legal es una figura
tributaria.
antitcnica, porque se produce una distorsin de los
conceptos de inafectacin y exoneracin. En efecto un Sin embargo de modo simultneo- concurre la ley No
hecho (servicio bancario de crdito) recibe el tratamiento 2, cuya norma tambin tiene dos partes. En primer lugar,
de la inafectacin legal, cuando tal como explica Anto- se halla el supuesto que trata sobre el hecho X. En
nio Figueroa-18 una de las opciones viables que puede segundo lugar, se encuentra la consecuencia, donde
tomar el legislador ms bien tiene que ver con la figura aparece la exoneracin tributaria. Una vez que en el pla-
de la exoneracin tributaria no fctico ha ocurrido el hecho X, se produce el fen-
meno de la subsuncin, en el sentido que el hecho X
7. Alcance de la inafectacin legal tambin se encuentra comprendido dentro del supues-
142 to de la norma que ahora estamos analizando. Luego,
La lista de hechos que se encuentra en la ley tributaria en virtud de la consecuencia (exoneratoria), finalmente
como inafectos es tan solo referencial. Se trata de algu- no se va a llegar a producir el nacimiento de la obligacin
nos casos de inafectacin, pero no se puede pensar que tributaria.
son los nicos supuestos de inafectacin.
En este sentido, la consecuencia (exoneratoria) que se
Debe quedar claro que -todo hecho que no se encuentra encuentra en la ley No 2 neutraliza el mandato previsto
comprendido dentro del supuesto de la norma tribu- en la consecuencia de la ley No 1 (que ordena el naci-
taria- siempre se encuentra inafecto, por lgica. En este miento de la obligacin tributaria); de tal modo que en
sentido, no es determinante si el hecho inafecto se en- el mundo del Derecho- definitivamente no llega a nacer
cuentra en la lista legal antes indicada.
esta obligacin.
8. Permanencia
2. Diferencia entre inmunidad y exoneracin.
La inafectacin tributaria es continua, o sea que no est
La inmunidad es una figura anterior al ejercicio de la po-
sujeta a plazos. As ocurre incluso en aquellos casos don-
testad tributaria. En virtud de la inmunidad finalmente el
de existe una inafectacin legal, a pesar que por esencia-
legislador no puede establecer que determinado hecho
muchos de estos casos se encuentran ms prximos a la
es tributable. En cambio, la exoneracin de algn modo
figura de la exoneracin tributaria.
es el resultado del ejercicio de la potestad tributaria. En
efecto, luego que el legislador ha creado un tributo, de-
V. Exoneracin tributaria limitando el mbito de aplicacin, puede seleccionar
ciertos hechos en principio tributables- estableciendo
Otra de las figuras desgravatorias que vamos a examinar que no van a dar lugar al nacimiento de la obligacin
es la exoneracin tributaria. tributaria.
17 Cuyo Texto nico Ordenado TUO ha sido aprobado por el Decreto Supremo No 055-99-EF del 15-04-99
18 Figueroa, Antonio H.- Los Servicios Financieros y de Seguros en el IVA. En: El Impuesto al Valor Agregado y su Generalizacin en Amrica
Latina. Buenos Aires, Ediciones Interocenicas SA, 1993, p. 260
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aplicacin del tributo (sin embargo no se va a producir el este vaco muchas veces el gobierno de turno opta por
nacimiento de la obligacin tributaria). elevar las tasas nominales de los impuestos, restando efi-
ciencia a la economa.
4. Poltica Fiscal
5. Base legal general
La implantacin de exoneraciones tributarias es un tema
muy discutido en la Poltica Fiscal. En la Historia del Per se advierte que las exoneraciones,
beneficios e incentivos tributarios son mecanismos que
4.1. Posicin a favor de la exoneracin han sido utilizados con cierta frecuencia por los gobier-
nos de turno, de modo antitcnico, generando distorsio-
Gracias a la exoneracin se pueden atenuar los efectos nes en las finanzas pblicas y economa en general.
de la regresividad del sistema tributario. Pero, desde una
perspectiva ms integral, la solucin de fondo -para ver- Por estas razones conviene la existencia de un conjunto
de reglas bsicas que debe tomar en cuenta el legislador
daderamente enfrentar el problema de la regresividad-
cuando disea exoneraciones, beneficios e incentivos tri-
tiene que ver con la correccin de la estructura de la
butarios, para que tengan la mayor racionalidad posible.
distribucin del ingreso nacional, toda vez que la renta
En el Per tanto en el art. 74 de la Constitucin como en
todava est concentrada en pocas personas. En este sen-
el Decreto Legislativo No 977 del 15-03-0719 se encuen-
tido, el remedio pasa por el incremento de la inversin
tran las referidas reglas de base.
(privada y pblica) que habr de generar crecimiento
econmico y trabajo, producindose una disminucin de Ms adelante veremos que tambin hay que tomar en
la pobreza. Se trata de un proceso que tiene plazos de cuenta la ley que establece cada exoneracin en particu-
implementacin y generacin de resultados. lar. Entonces, en el Per la exoneracin tributaria es una
figura que al final de cuentas- tiene dos niveles de regu-
Mientras tanto pueden coexistir exoneraciones tributa- lacin. Por un lado, se encuentra la Constitucin y la ley
rias, tan solo para amortiguar, de modo transitorio, los (o Decreto Legislativo) que contiene las normas de base,
efectos negativos de la pobreza; sobre todo cuando exis- aplicables a toda exoneracin tributaria. De otra parte,
ten serias dificultades para satisfacer las necesidades b- se halla la ley donde estn las normas que regulan cada
sicas de todo ser humano. exoneracin tributaria en particular.
Por otra parte, tambin se debe sostener que si existen Entendemos que existe una suerte de jerarqua, en el sen- 143
exoneraciones tributarias que no van acompaadas del tido que las normas de base son preceptos de primer
incremento de la inversin y crecimiento econmico; en- rango, mientras que las normas de cada exoneracin tri-
tonces se genera mayor distorsin en la economa; toda butaria en particular constituyen preceptos de segundo
vez que habrn de continuar los consumos artificiales, rango.
gracias a la suspensin de las cargas tributarias; y no por
un verdadero y consistente incremento de la capacidad En caso de conflicto entre estas normas de diferente je-
de compra de las personas. rarqua, ciertamente se debera preferir la aplicacin de la
norma de mayor jerarqua; para preservar la racionalidad
de las exoneraciones tributarias. En otras palabras, un
4.2. Posicin en contra de la exoneracin
precepto de segundo rango que contradiga a los precep-
Existen muchas crticas a las exoneraciones tributarias, tos de primer rango muy probablemente constituye una
veamos algunas de las ms importantes. En primer lugar, norma irracional, que por tanto- no debera ser acep-
esta clase de desgravacin genera inequidad, en el senti- tada (aplicada) dentro del sistema tributario de un pas.
do que adems de favorecer a los sectores sociales de
ingresos bajos- resulta que tambin beneficia a los secto- 6. Base legal especial
res sociales de ingresos altos. En efecto, las exoneracio-
nes generales del IVA son ciegas en el sentido que no Se requiere de una ley especfica para establecer una de-
distinguen entre consumidores pobres y ricos. Cuando terminada exoneracin tributaria. Esta ley debe contener
por ejemplo los sectores sociales de ingresos altos ad- un mandato expreso de exoneracin tributaria.
quieren fruta, exonerada del IVA, resulta que a pesar de
poseer mayor nivel de riqueza econmica- no soportan 6.1. Concurrencia de leyes
una carga tributaria.
Mientras que en la inmunidad, inafectacin legal, benefi-
En segundo lugar, si en determinado pas abundan las cio e incentivo tributario se requiere la existencia de tan
exoneraciones tributarias, entonces la recaudacin tribu- solo una norma legal, en la exoneracin tributaria concu-
taria tiende a disminuir de modo significativo. Para cubrir rren dos normas legales especiales.
19 Mediante sentencia del Tribunal Constitucional del Per recada en el Exp. No 00016-2007-PI/TC del 16-04-09 se ha declarado la incons-
titucionalidad del D. Leg. No 977, pero continuar su vigencia hasta que el Congreso de la Repblica genere una nueva ley de bases para las
exoneraciones, beneficios e incentivos tributarios. La posicin que sostiene la inconstitucionalidad del D. Leg. No 977 se fundamenta en que la
ley autoritativa ley No 28932- que faculta al Poder Ejecutivo para establecer las reglas de base de las exoneraciones, beneficios e incentivos tri-
butarios debi haber indicado expresamente que se refera a las desgravaciones que se otorgan con alcance general, mas no sectorial. Entonces
hubiese quedado ms claro que las reglas que fijara el Poder Ejecutivo no modificaban a las desgravaciones de carcter sectorial ya existentes;
por cuanto estas materias slo pueden ser normadas por el Congreso de la Repblica, segn se desprende del art. 79 de la Constitucin de 1993.
foro jurdico
Existen dos planos para las definiciones. En cambio, si por ejemplo el legislador por conside-
raciones tcnicas- de todos modos tiene que introducir
1.1. Concepto general cierta figura que, por el resultado, disminuye la carga
tributaria; nos parece que esta figura no constituye un
El beneficio tributario es todo mecanismo que reduce beneficio tributario en sentido estricto, toda vez que el
o elimina la carga tributaria. El punto de partida es que legislador no cuenta con el margen de discrecionalidad
existe una carga tributaria, mientras que el punto de lle- suficiente que permita evaluar si introduce o no la refe-
gada es la reduccin o eliminacin de esta carga. rida figura.
20 Bravo Sheen, David y Villanueva Gutierrez, Walker.- La Imposicin al Consumo en el Per. Lima, Estudio Caballero Bustamante, 1998, pg.
44 y 45
foro jurdico
As sucede cuando el legislador viene estructurando el mnimo no imponible (40). Por tanto, la base imponi-
IVA y establece que el impuesto bruto (impuesto de ble definitiva (60) recin habr de soportar la aplicacin
la venta) experimenta la deduccin del impuesto de la del Impuesto Predial.
compra (crdito fiscal) para efectos de lograr una ade-
En otros casos, la deduccin puede ser de tal magnitud
cuada determinacin del impuesto sobre el valor agre-
que la base imponible original termina por desaparecer.
gado por pagar al Estado. La referida deduccin (crdito
Por ejemplo, si en el Impuesto Predial la base imponible
fiscal) viene a ser un mecanismo tcnico, cuya presencia
original constituida por el valor de cierto inmueble (100),
es prcticamente imprescindible en el diseo del IVA de
de propiedad de un pensionista, experimenta una deduc-
cada pas.
cin -por concepto de mnimo no imponible por
un monto significativo (300). Al final de cuentas, la base
3. Diferencia entre inmunidad, inafectacin, imponible original termina por desaparecer.
exoneracin y beneficio tributario
si la aplicacin de la frmula matemtica para determinar la Junta de Accionistas, inducindolos para que acuerden
el monto del tributo a devolver arroja una suma igual al la reinversin de las utilidades anuales de la empresa. El
monto del impuesto ya pagado. resultado de este acuerdo es la reduccin o eliminacin
de la carga tributaria.
vii. Incentivo tributario
2. Diferencia entre inmunidad, inafectacin,
La ltima figura desgravatoria que toca examinar es el exoneracin, beneficio e incentivo tributario
incentivo tributario. En la inmunidad, inafectacin, exoneracin y beneficio
1. Concepto tributario se toman en cuenta factores objetivos y/o sub-
jetivos (ciertas calidades del sujeto) que tienen que ver
Se trata de todos aquellos instrumentos que recurren al con el mbito de aplicacin del tributo o la liquidacin
factor tributario para inducir determinadas decisiones o de su cuanta, para dar lugar a la inexistencia, reduccin
conductas de los agentes econmicos. o eliminacin de la carga tributaria.
El contribuyente debe cumplir con tomar cierta decisin En cambio, el incentivo tributario est condicionado a
o tiene que cumplir una conducta especfica, para acce- cierta toma de decisiones o comportamiento previo por
der a la reduccin o eliminacin de la carga tributaria. parte del contribuyente. Slo despus de esta especial ac-
Existe una relacin causa-efecto entre la actitud (decisin titud del deudor procede la reduccin o eliminacin de
o conducta) del contribuyente y la minoracin de la carga la carga tributaria.
tributaria.
Uno de los incentivos ms utilizados es el crdito tribu- 3. Poltica fiscal
tario por reinversin, en cuya virtud -contra el Impuesto La existencia del incentivo tributario es un tema que se
a la Renta ya calculado- procede la deduccin de un de- discute en la Poltica Fiscal
terminado monto en funcin del nivel de reinversin de
utilidades.
3.1. Posicin a favor del incentivo tributario
Por ejemplo, en el ao No 1 cierta sociedad annima se
encuentra en la siguiente situacin: En los pases en vas de desarrollo, donde es estrat-
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gicamente importante que la inversin privada (cons-
Ingresos....... 1000,000 tituida por el escaso ahorro nacional) se direccione ha-
Costos..... (300,000) cia las actividades que generan crecimiento econmico
Gastos..... (400,000) sostenido, se justifica la utilizacin del incentivo tribu-
tario para lograr una efectiva orientacin de la referida
Resultados........ 300,000 inversin.
Impuesto a la Renta: 30%............. 90,000
Crdito por reinversin: 3.2. Posicin en contra del incentivo
30% de 300,000....... (90,000) En primer lugar, se parte desde un punto de vista princi-
Saldo a favor del Fisco..... 00 pista para sustentar la inconveniencia del incentivo. En la
economa de mercado el punto de partida es que los suje-
En el ao No 1 la compaa ha generado un Impues- tos gozan de libertad para tomar decisiones. El Estado no
to a la Renta anual de 90,000. Adems, la empresa ha debe intervenir en estos procesos de toma de decisiones.
reinvertido el ntegro de las utilidades (300,000); por En este sentido, Walker Villanueva Gutirrez21 sostiene
ejemplo ampliando sus instalaciones. Asumiendo que la que en virtud del principio de neutralidad el Estado no
legislacin vigente seala que en estos casos el contribu- debe recurrir al factor tributario para influir en la toma de
yente tiene derecho a un crdito equivalente al 30% de decisiones de los agentes econmicos.22
la utilidad reinvertida; entonces -en el ejemplo propues-
En segundo lugar, la Historia demuestra que los incen-
to- el monto del crdito queda determinado del siguiente tivos que han sido introducidos en los pases en vas de
modo: 30% de 300,000 = 90,000 que -una vez aplicado desarrollo generalmente han arrojado resultados desfa-
contra el Impuesto a la Renta anual de 90,000- termina vorables. Ya en la dcada del ochenta (siglo XX) Hugo
por dejar extinguida la carga tributaria. Gonzales Cano23 adverta que el impacto de los incenti-
Como se aprecia este incentivo busca influir en el proce- vos tributarios que se venan aplicando en Amrica Lati-
so de toma de decisiones de los inversionistas, a travs de na mostraba serios efectos negativos.
21 Villanueva Gutirrez, Walker.-Estudio del Impuesto al Valor Agregado en el Per: anlisis, doctrina y jurisprudencia. Lima, ESAN editores
Tax Editor, 2009, p. 15
22 Se trata de un principio relativo, pues todo tributo que se aplica en el campo econmico definitivamente produce ciertos efectos en la economa,
influyendo de algn modo en la toma de decisiones de los agentes econmicos. Ver: Oscar Barco, op. cit., p. 351
23 Gonzales Cano, Hugo.- Resumen de la Experiencia Latinoamericana en el uso de Incentivos Tributarios a la Inversin. Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario No 5, noviembre de 1983, p. 10.
foro jurdico
neracin, beneficio e incentivo tributario siempre tiene zo. En segundo lugar, las desgravaciones cuyas causas son
cierto plazo de vigencia, de tal modo que en algn mo- de largo plazo constituyen situaciones no normadas.
mento estas figuras liberatorias deben dejar de existir. Es decir, que no existe una base legal expresa que regule
estos casos. En tercer lugar, este vaco normativo que se
Para un mejor entendimiento de esta posicin podemos encuentra en el nivel de ley- de todos modos requiere una
tomar como punto de partida el principio constitucional respuesta del sistema jurdico.
de generalidad. Csar Landa Arroyo24 sostiene que en
virtud del referido principio las cargas tributarias se de- Para emprender esta tarea conviene tener presente que el
ben extender a todas las reas de la economa y sociedad punto de partida nuevamente se encuentra en el rea del
que resulten involucradas, sin exclusiones. Derecho Constitucional. Cesar Landa Arroyo26 seala lo
siguiente: () el principio de generalidad no implica la
Cesar Gamba Valega25 sostiene que -en caso de existir ra- prohibicin de la concesin de exoneraciones. Es ms en
zones objetivas- se puede justificar la liberacin de la car- ciertas ocasiones, ser constitucionalmente necesario y
ga tributaria. Se trata de una excepcin a la regla donde legtimo que el Estado recurra a ellas para () la concre-
tiene cabida la introduccin de exoneraciones, beneficios tizacin ()de los derechos sociales y econmicos por
e incentivos tributarios para determinados sectores de la ejemplo. En efecto, suele ocurrir que una determinada
economa y sociedad. exoneracin, beneficio o incentivo tributario tiene que
Es importante resaltar que el carcter excepcional de es- ver con un derecho humano fundamental.
tas figuras liberatorias necesariamente lleva a pensar que Mientras existan las causas que afectan o limitan el efec-
deben tener vigencia temporal, es decir que la existencia tivo ejercicio de este derecho constitucional, debe con-
de estas desgravaciones siempre est sujeta a plazos. Una tinuar la vigencia de las desgravaciones tributarias que
vez cumplidos los objetivos y perodos de vigencia de vienen contrarrestando dichas causas.
las liberaciones tributarias, entonces las actividades eco-
nmicas y sociales involucradas de todos modos deben Por ejemplo, en la medida que contine la poca cobertu-
pasar al sistema tributario comn. ra y calidad de la oferta educativa, entonces importantes
sectores de la poblacin nacional no van a poder acceder
Podemos concluir sosteniendo que la existencia de pla- a la educacin y, en todo caso, no recibirn una educa-
zos para las exoneraciones, beneficios e incentivos tribu- cin adecuada. Es necesario incentivar al inversionista
tarios importa una exigencia constitucional. para que capitalice a las entidades educativas.
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2.2. Legislacin Una ley que introduce como incentivo el crdito tri-
butario por reinversin de utilidades para ser aplicado
Lo ideal es que los dispositivos legales particulares que contra el Impuesto a la Renta de cargo de las entidades
establecen una determinada exoneracin, beneficio o in- educativas que tienen una organizacin mercantil (socie-
centivo tributario sealen de modo expreso el plazo de dades annimas, etc.), seguramente tiene por objetivo la
vigencia de la desgravacin consagrada. ampliacin de la cobertura y mejoramiento de la oferta
educativa. Se trata de una importante reforma estructu-
A falta de esta clase de reglas expresas, deben entrar en
ral del sector educativo. Este proceso de cambios y sus
juego las correspondientes reglas de base (D. Leg. 977)
efectos positivos requieren de un largo plazo para su ma-
que son de carcter general, es decir aplicables a toda
duracin.
exoneracin, beneficio e incentivo tributario.
En consecuencia, prcticamente deviene en exigencia
Ahora bien podra ser que estas reglas de base se refieran constitucional que la norma que consagra el incentivo
solamente a las desgravaciones que obedecen a causas de tributario debe mantener su vigencia hasta lograr el cum-
corto y mediano plazo, de tal modo que disponen que plimiento del objetivo estratgico, que en este caso- es
la exoneracin, beneficio o incentivo tributario tiene un la facilitacin del efectivo ejercicio del derecho constitu-
perodo de duracin mximo de 6 aos, prorrogable por cional a la educacin por parte de importantes sectores
3 aos ms. Qu sucede con las desgravaciones cuyas de la poblacin nacional.
causas son de largo plazo?
Javier Laguna Caballero27 explica que la Administracin
Podra tener cabida la posicin interpretativa que expone- Tributaria del Per no comparte este planteamiento
mos a continuacin. En primer lugar, las reglas expresas y prefiere aplicar las reglas que tienen que ver con los
que acabamos de indicar se refieren nicamente a las figu- plazos de las desgravaciones que responden a causas de
ras liberatorias cuyas causas son de corto y mediano pla- corto o mediano plazo.
24 Landa Arroyo, Csar.- Constitucin y Fuentes del Derecho. Derecho, jurisdiccin, democracia. Lima Palestra Editores, 2006, p. 213
25 Gamba Valega, Csar.- Los Principios Constitucionales en la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional Peruano. En: Derecho Tributario.
Aspectos constitucionales, generales, informtico, procesal, arbitral, internacional, ambiental, minero, construccin, penal y aduanero. Lima,
Editora Jurdica Grigley Academia Internacional de Derecho Tributario. 2008, pp. 51 - 52
26 Landa Arroyo, Csar.- Constitucin y Fuentes del Derecho. Derecho, jurisdiccin, democracia. Lima Palestra Editores, 2006, pg. 214
27 Laguna Caballero, Javier.- Fundamentos jurdicos que sustentan la vigencia actual del Crdito Tributario por Reinversin en la Educacin
(DL 882). En: Libro Homenaje a Luis Hernndez Berenguel. Lima, Pontificia Universidad Catlica del Per e Instituto Peruano de Derecho
Tributario, 2010, p. 923