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Activo: Bienes de cambio

Concepto
Segn RT N9, punto A.4: son los destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente
o que se encuentran en proceso de produccin para dicha venta o que resultan generalmente
consumidos en la produccin de los bienes o servicios que se destinan a la venta, as como los
anticipos a proveedores por las compras de estos bienes.

Importancia de los bienes de cambio en la actividad ordinaria del ente


Los bienes de cambio son destinados a la venta, la empresa, con esta venta busca obtener
utilidades ya que ese es el objeto principal de una empresa comercial.
Para una entidad dada, los bienes de cambio deben ser bienes tangibles que sta posee para ser
comercializados durante la actividad de la misma. Bienes de cambio pueden ser bienes que la
empresa produce, pero tambin son otros que se adquieren precisamente para su reventa. Un
bien de cambio puede encontrarse en el medio del proceso de produccin, en etapas iniciales o
finales, y puede localizarse in situ o en trnsito.

Clasificacin
1. Segn el origen de la empresa, los bienes de cambio pueden ser:
a. Bienes de cambio de empresa comercial:
- Mercadera de reventa;
b. Bienes de cambio de empresa industrial:
- Materia prima;
- Materiales diversos;
- Productos semielaborados;
- Productos elaborados;
c. Bienes de cambio de empresa de servicios.

2. Segn el mercado, tenemos:


a. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin
esfuerzo significativo;
b. Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones
contractuales de la operacin aseguren la efectiva concrecin de la venta y ganancias;
c. Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso prolongado;
d. Bienes de cambio en general.

3. Segn el estado en que se encuentran:


a. Condiciones normales.
b. Condiciones deterioradas (desechos).

4. Segn el lugar en que se encuentran:


a. Depsitos.
b. En trnsito.

5. Segn su origen:
a. Productos nacionales.
b. Productos exportados

6. Segn la actividad de la empresa:


a. Comercial.
b. Industrial.
c. De servicio.

7. Segn el plazo para que se conviertan en pesos:


a. Bienes de cambio corrientes.
b. Bienes de cambio no corrientes.

8. Segn el momento en que se pretendan valuar:


a. Al momento de incorporacin.
b. Valuacin peridica o de ejercicio.
c. Al momento de venderlos.

Cuentas representativas (ver plan de cuentas).


Mercadera de reventa;
Productos terminados;
Productos en proceso;
Materias primas;
Materiales;
Anticipos a proveedores.

Las formas de tratar a las mercaderas pueden ser:


En empresas comerciales tenemos:
-Cuenta nica: La nica cuenta que se utiliza para registrar, tanto las compras como las ventas es
la cuenta mercaderas. Como consecuencia de la mezcla de precios de compras y de ventas,
durante el ejercicio el saldo de la cuenta no tiene ningn significado. Al cierre de ejercicio debe
realizarse una registracin de ajuste mediante la cual queda expresada en la cuenta mercaderas el
monto de la existencia al cierre y en una cuenta de resultado por diferencia el resultado bruto de
ventas. Para determinar el resultado se aplica una frmula extracontable que se obtiene:
Ventas CMV = Resultado Bruto
Ventas (EI + Compras EF) = Resultado Bruto
Ventas EI Compras + EF = Resultado Bruto
Ventas (EI + Compras) + EF = Resultado Bruto
Ventas + EF (EI + Compras) = Resultado Bruto
SH (Suma del haber) + EF SD (Suma del debe) = Resultado Bruto
-Cuenta desdoblada: Se utilizan cuatro cuentas para registrar el movimiento de mercaderas. El
costo y el resultado de ventas se obtienen en forma diferida. Durante el ejercicio el saldo de la
cuenta mercaderas solo muestra el valor de las existencias iniciales.
Mercaderas: Cuenta patrimonial del activo, durante el ao no tiene movimiento, al cierre
se debita por el total de las compras del ejercicio y se acredita por el CMV, luego de lo
cual su saldo es deudor y refleja la EF de mercaderas.
Compras: Cuenta de movimiento, destinada a acumular los datos de las compras del
ejercicio, al finalizar el mismo, traslada su saldo a la cuenta patrimonial mercaderas,
motivo por el cual no tiene saldo ni aparece en los estados contables.
Costo de mercaderas vendidas: Cuenta de resultado negativo, durante el ao no tiene
registracin alguna. Al cierre de ejercicio se debita por el costo de las mercaderas
vendidas, o sea por las ventas al precio de costo. EI + COMPRAS EF (Frmula
extracontable)
Ventas: Cuenta de resultado positivo, se acredita por las ventas a precio de venta y se
debita por las devoluciones.
Devoluciones de ventas:
Devoluciones de compras.

-Con inventario permanente: En esta forma de registracin se utilizan tres cuentas para reflejar el
movimiento de mercaderas, considerndose la forma ms adecuada, por cuanto en todo
momento la cuenta mercaderas refleja el valor de las existencias y adems el costo y el resultado
bruto de ventas quedan registrados en forma inmediata. Adems, mediante comparacin con los
saldos contables con el inventario fsico es posible identificar los faltantes de mercadera y
registrarlos como prdida en una cuenta especfica.
Mercaderas: Cuenta patrimonial del activo, se debita por las compras al precio de compra
y se acredita por el costo de ventas (las ventas al precio de compra). Su saldo en cualquier
momento refleja el valor de las existencias de mercaderas. Como esta forma de registrar
cuenta con la utilizacin de mayores auxiliares de mercaderas (fichas de inventario
permanente), el saldo del mayor general de la cuenta debe coincidir con la sumatoria de
los saldos de las cuentas analticas del mayor auxiliar.
Costos de Mercaderas vendidas: Cuenta de resultado negativo, se debita por el valor de
costo (o compra) delas ventas que se realizan, luego de cada operacin. Para la
determinacin del costo luego de cada operacin de venta, se recurre a las fichas de
inventario permanente o de mayor auxiliar. Para la valuacin de existencia de mercaderas
en la ficha de inventario permanente se pueden utilizar distintos mtodos.
Ventas: Cuenta de resultado positivo, se acredita por las ventas al precio de venta y se
debita por las devoluciones de ventas.
Devoluciones de ventas;
Diferencia de inventarios.
En empresas industriales tenemos:
Materia prima;
Productos en proceso de elaboracin;
Productos terminados.
Para los activos biolgicos que representan bienes de ajuste tambin tenemos cuentas
representativas. Los activos biolgicos son aquellos que vienen de la vida vegetal o animal, estos
activos tienen resultado por produccin, adems del resultado por tenencia y el resultado por
intercambio.

Mtodos para llevar la ficha de inventario


UEPS: ultimo entrado, primero salido. El ltimo valor de incorporacin al patrimonio se reconoce
como sacrificio para obtener el ingreso que genera la venta, una vez agotado este, recurrimos a los
valores de incorporacin anterior y as sucesivamente hasta llegar a la existencia inicial (al valor).
Se asigna en conceptos de CMV (costo mercadera vendida) a los costos del incorporado ms
reciente, las existencias quedan valuadas siempre a los importes ms antiguos o primeros
incorporados.
La situacin que genera este mtodo es que manda al costo las ltimas compras que en poca de
inflacin seran las ms altas y produce resultados cercanos a la realidad y reservas ocultas al estar
los activos subvaluados.
PEPS: primero entrado, primero salido. Como primer valor de incorporacin al patrimonio
debemos reconocer el de la existencia inicial y una vez agotadas estas tomamos el valor de la
primera incorporacin que se haya realizado en el ejercicio hasta que las mismas se agotan y luego
comenzamos a asignar el valor de incorporacin de la siguiente hasta que se agote y as
sucesivamente. Se asignan en concepto de CMV a los costos de incorporacin ms antiguos, as las
existencias representan los importes ms recientes o ltimos incorporados.
La situacin que genera este mtodo es que carga al costo las primeras compras, o sea las de
precios ms bajos en pocas de inflacin generando que los resultados tengan contenido
inflacionario y que el activo est relativamente actualizado.
PPP: precio promedio ponderado. Se determina el promedio que surge de analizar al momento de
la compra o venta, se hace al valor total del inventario por la cantidad total de bienes en
existencia. Dicho de otra manera, se suma el costo de las compras y del inventario inicial y se lo
divide por la cantidad de unidades en existencia (compradas y del inventario inicial).

Ajuste por inflacin


Criterio bsico.
Hay consenso en considerar que el costo de un bien de cambio es el sacrificio que demanda su
compra o produccin y puesta en condiciones de ser vendido. La fecha en la cual el bien est en
condiciones de ser vendido marca el momento en el que debe cortarse la acumulacin de sus
costos.
Qu informacin se anota en la ficha?
Concepto: comprobante (factura, boleta de contado, nota de crdito, boleta devolucin contado)
Entradas: compras y devoluciones de compras y devoluciones de compras (en negativo) y los
sobrantes de stock en unidades, costo unitario y costo total (el producto de ambos).
Salidas: ventas y devoluciones de ventas (en negativo) en unidades, costo unitario y costo total y
faltantes de stock(el producto de ambos).
Saldo: saldo anterior ms saldo anterior ms entradas menos salidas en unidades, costo unitario y
costo total (el producto de ambos).

Qu ventajas tiene usar el sistema de registracin de PERMANENCIA DE INVENTARIO?


-Informacin permanente del costo de ventas que permite saber la utilidad de cada venta.
-Informacin permanente de la existencia lo que permite comparar con la realidad cada vez se
practique un inventario o recuento fsico y determinar diferencias de stock.
-Requiere un trabajo administrativo cuyo costo asociado es difcil de afrontar para las pequeas
empresas.

Valores corrientes de entrada y salida de mercaderas


La emisin de normas contables en Argentina ha pasado de un criterio de costo hacia un criterio
de valores corrientes. Dentro de los valores corrientes, la decisin de aplicar un valor de entrada o
un valor de salida depender del esfuerzo de venta necesario para cada bien. Hay bienes en los
que la decisin de su venta depende exclusivamente del vendedor, es decir, existe un mercado al
cual se puede acudir a entregar el producto, a un precio pblico y notorio, y no se tiene una
cantidad importante como para modificar el precio de ese mercado con esa venta, en este caso, la
ms apropiada es aplicar el valor de salida (VNR).
En el caso de los bienes en que no existe un mercado al cual se pueda acudir a entregar el
producto, en el que el precio no se conoce y en los cuales las cantidades importantes de productos
pueden llegar a modificar el precio, lo ms apropiado es aplicar el valor de entrada (costo de
reposicin). Se trata del costo de adquisicin o producir el bien con los precios de cierre del
perodo al cual se hace la medicin y aplicando los mismos criterios que al adquirir el bien, esto
implica los costos al contado de recompra de los bienes ms el valor actual de todos los gastos
necesarios para que el bien est en condiciones de ser vendido. En el caso de los bienes que son
producidos por el ente, el costo de reposicin ser el de re fabricacin, es el costo de reposicin
de las materias primas y otros materiales ms el valor actual de los costos de conversin.

Determinacin de valores netos de realizacin


En la determinacin de los valores netos de realizacin se considerarn:
a) los precios de contado correspondientes a transacciones no forzadas entre partes
independientes en las condiciones habituales de negociacin;
b) los ingresos adicionales, no atribuibles a la financiacin, que la venta generare por s (por
ejemplo: un reembolso de exportacin);
c) los costos que sern ocasionados por la venta (comisiones, impuesto a los ingresos brutos y
similares).
De tratarse de bienes sobre los cuales se haya adquirido una opcin de venta sin cotizacin o
lanzado una opcin de compra sin cotizacin, el valor neto de realizacin no podr exceder los
siguientes lmites:
1) bienes sobre los cuales se hayan lanzado opciones de compra (calls) que no tengan
cotizacin: el valor neto de realizacin no podr ser superior al precio de ejercicio de la opcin
menos los costos que sern ocasionados por la venta ms la medicin contable de la opcin
lanzada que se hubiere contabilizado por aplicacin de las normas de la seccin 2 (Instrumentos
derivados y operaciones de cobertura) de la Resolucin Tcnica N 18 (Normas contables
profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular);
2) bienes sobre los cuales se hayan adquirido opciones de venta (puts) que no tengan
cotizacin: el valor neto de realizacin no podr ser inferior al precio de ejercicio de la opcin
menos los costos ocasionados por la venta menos la medicin contable de la opcin adquirida que
se hubiere contabilizado por aplicacin de las normas de la seccin 2 (Instrumentos derivados y
operaciones de cobertura) de la Resolucin Tcnica N 18 (Normas contables profesionales:
desarrollo de algunas cuestiones de aplicacin particular).

Determinacin de costos de reposicin


Los costos de reposicin de un elemento deben establecerse acumulando todos los conceptos que
integran su costo original, expresados cada uno de ellos en trminos de su reposicin, a la fecha
de su medicin.
Debern utilizarse precios de contado correspondientes a los volmenes habituales de compra o,
si stas no fueran repetitivas, a volmenes similares a los adquiridos.
Los precios que estn medidos en moneda extranjera, deben convertirse a moneda argentina
utilizando el tipo de cambio del momento de la medicin.
Los precios deben ser cercanos al cierre del perodo. En lo posible, deben ser obtenidos de fuentes
directas confiables, como las siguientes:
_ Cotizaciones o listas de precios de proveedores.
_ Costos de adquisicin y produccin reales.
_ rdenes de compra colocadas y pendientes de recepcin.
_ Cotizaciones que resulten de la oferta y la demanda en mercados pblicos o privados, publicadas
en boletines, peridicos o revistas.
Cuando lo anterior no sea factible, podrn emplearse aproximaciones basadas
en:
_ Reexpresiones basadas en la aplicacin de ndices especficos de los precios
de los activos de que se trate o de los insumos que componen su costo.
_ Presupuestos actualizados de costos.
En casos especiales podr recurrirse a tasaciones efectuadas por peritos
independientes.

Tratamiento contable de las diferencias de inventario


Las diferencias entre los resultados de inventarios finales y los saldos arrojados por los registros de
existencia, tiene la aplicacin de distintas prcticas:
1. Antes de establecerse la diferencia, debe adquirirse la seguridad de que los registros contables
estaban correctamente llevados y corregir cualquier error u omisin que corresponda;
2. La diferencia debe ser imputada a una cuenta especifica de resultados (Dif. De inventario) y no a
costo de las mercaderas vendidas, pues se ha sido correctamente establecida, nada tiene que ver
con las mercaderas vendidas.
En la contabilidad a valores histricos, estas diferencias se valan sobre la base de costos
histricos de los bienes en los que ellos se presentan, mientras que en una contabilidad a valores
corrientes, estos constituirn la base de valuacin.
En cuanto a su ajuste por inflacin, no ofrecera dificultades si se mantuvieran registros en
moneda base o si la contabilidad se basase en valores corrientes pero no es lo que habitualmente
ocurre. El procedimiento es:
1. Calcular las cifras ajustadas de las existencias reales y las existencias que hubiera posedo la
empresa, de no haberse producido diferencias de inventario;
2. Determinar el monto ajustado de la diferencia por comparacin entre las cifras determinadas.

Los envases como bienes de cambio


Se considerarn bienes de cambio aquellos envases que forman parte del producto que est
destinado a la venta y que se encuentran incluidos en el costo del bien. Puede que los envases no
formen parte del producto, solo lo contienen (envases retornables) y aqu hay dos alternativas:
- Que seamos dueos del envase, entonces son bienes de uso y su vida til no excede a un ao;
- Que no seamos dueos del envase, estn en comodato o son de terceros. Si son de terceros hay
una deuda contingente y hacemos:

Envases de terceros xxx


a Terceros por envases xxx

Los anticipos a proveedores


Son pagos anticipados que se realizan a los proveedores a cuenta de futuras adquisiciones de
mercaderas. El derecho contra el proveedor se cancelar en el momento que se concreta la
operacin de compra.

Cuando realiza el anticipo:


Anticipo a proveedores
a caja o banco c/c

Cuando se concreta la operacin a travs de la entrega de mercaderas:


Mercaderas
a anticipo proveedores
Componentes del costo de fabricacin. Costo directo y por absorcin.
En el caso de los bienes producidos o transformados es evidente que el sacrificio econmico que
demanda su obtencin no se limita al costo de la mercadera transformada sino que alcanza el de
los otros insumos necesarios para su transformacin.
Se reconocen como elementos integrantes del costo de un bien producido:
Materia prima consumida;
Materiales consumidos en el proceso de produccin;
Mano de obra;
Restantes costos necesarios para el funcionamiento de la fbrica o planta productiva.
El costo de los bienes transformados o producidos suelen ser costos variables o directos
(fluctan en funcin de la produccin) y costos fijos o indirectos (se deben asumir cualquiera sea
el volumen de produccin).
El empleo de costo directos como base para la valuacin de existencias y el cargo de los costos
fijos a resultado del ejercicio en que se devengan, es incompatible con las pautas generales de
asignacin de costos a resultados y aceptados, explcita o implcitamente, por la profesin. Para
lograr una adecuada correlacin entre los ingresos y los costos, es preciso que a los ingresos
provocados por ventas se les opongan los costos necesarios para obtener tales ingresos, los que
incluyen a los de produccin de los bienes vendidos, y tanto a los variables como fijos.
En cambio, el costeo por absorcin vala a la produccin sumando todos los costos de las materias
primas, la mano de obra directa y la parte proporcional de los gastos generales de fabricacin. Su
empleo puede implicar el no reconocimiento de verdaderos incrementos patrimoniales.
En el caso de bienes producidos o construidos hay un:
Tratamiento preferible: los costos financieros deben ser reconocidos como gastos en el perodo
que se devengan. El costo de ingresos de los bienes se toma para determinar el costo total o el
costo por el cual est formado por la materia prima ms mano de obra directa ms costos
indirectos de fabricacin, en estos casos no se deben cargar aquellos generados por la ociosidad y
la improductividad. Si hay gastos de puesta en marcha o puesta a punto y se hubiera producido
algn bien que luego se vendiera, este ingreso se restar al costo obtenido;
Tratamiento alternativo: consiste en cargar al tratamiento preferible los costos financieros,
siempre y cuando el proceso de produccin, construccin o montaje se prolongue en el tiempo. El
costo financiero puede estar dado por la financiacin externa o de tercero, la cual puede ser
especifica o no, o bien es propia.

Criterio de medicin conforme a la doctrina y normas vigentes.


Los bienes de cambio se incorporan al valor de contado, si la empresa no tuviera operaciones
basadas en l o no se considera, se buscar el valor descontado, el cual se logra con una tasa de
inters relevante del mercado que reconozca el valor tiempo del dinero y los riesgos inherentes a
la operacin. A este valor (contado o descontado) se le deber adicionar los gastos necesarios
externos (fletes) o internos (control de calidad). A fin de ejercicio se le debe asignar valor a los
bienes que se encuentran en inventario.
El criterio general de valuacin es a valores corrientes, pero la limitante a ello es el valor
recuperable. El concepto de valor recuperable no tiene lmite mximo o mnimo, sino que elige el
mayor valor entre el valor neto de realizacin y el valor de utilizacin econmica.
Como el objetivo es aplicar los valores ms cercanos a la realidad econmica del ente, se entiende
que se debe considerar el destino previsto para los bienes, ya que esta circunstancia restringe la
libertad de opcin. De esta manera el valor neto de realizacin es el valor lmite razonable de las
existencias para la venta, mientras que en general, el valor de utilizacin econmica puede ser un
lmite ms representativo para las materias primas.
Valor recuperable, el mayor entre el valor neto de realizacin (VNR) y el valor de utilizacin
econmica (VUE).
Valor neto de realizacin: valor de intercambio, neto de gastos de venta y de componentes
financieros. Es un valor de salida, el valor lmite que asignamos a los activos, y mide el dinero que
puede obtenerse por ellos, una vez descontados los gastos necesarios para la venta.
Valor de utilizacin econmica: tiene que ver con la funcin econmica de los elementos
componentes del patrimonio. En el caso de los bienes de cambio se trata, como el VNR, de valores
de salida, debido a la funcin de estos bienes. Generalmente se mide en funcin del valor
descontado de los ingresos probables que el ente obtendr por la utilizacin econmica de los
bienes. No existe por lo tanto un nico valor econmico para estos bienes, sino que se establece
en funcin del destino especfico.
Valor neto de realizacin.
Bienes de cambio fungibles con mercado transparente y que puedan ser comercializados
sin esfuerzo significativo de venta;
Bienes de cambio sobre los que se haya recibido anticipos que fijan precio y las
condiciones contractuales de la operacin asegura la concrecin de la venta y la ganancia;
Bienes de cambio en produccin o construccin mediante un proceso prolongado, si se
cumplieran ciertas condiciones tales como:
Recibido anticipos que fijan precio;
Las condiciones contractuales aseguren la venta;
El ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra;
Exista certidumbre respecto de la concrecin de la ganancia.

Costos de reposicin.
Restantes casos. Los costos de reposicin de un elemento deben establecerse acumulando
todos los conceptos que integran su costo original, expresados cada uno de ellos en
trminos de su reposicin, a la fecha de su medicin.

Costos de reproduccin.
En casos de que fuera imposible determinar el costo de reposicin y el costo original.

Ningn activo o grupo homogneo de activos podra presentarse por un importe superior a su
valor recuperable. La materia prima es la nica que tiene el valor neto de realizacin y el de
utilizacin y puede venderla en el estado que est o someterla al proceso productivo.