UN ACERCAMIENTO AL TRATAMIENTO

TRIBUTARIO DE LOS CONTRATOS

ASOCIATIVOS EN LA LEGISLACIN
PERUANA

Jorge Luis Picn Gonzlez*

Aqullos que hubieran seguido la evolucin de las

normas tributarias nacionales durante los ltimos 4
aos concordarn con nosotros al afirmar que las
relativas a los contratos asociativos son algunas de las
que han sufrido cambios ms radicales. El presente
trabajo no tiene por finalidad agotar el tratamiento
tributario de las mencionadas formas contractuales,
sino dar al lector algunas ideas que consideramos
necesarias para conocerlo.

Antes de entrar al campo tributario, haremos una muy

breve revisin de las normas que enmarcan estos
contratos.

1. LOS CONTRATOS ASOCIA TI VOS EN LA

En el presente artculo el autor realiza un exhaustivo
anlisis sobre uno de los temas que ms dudas
genera, tanto entre los tributaristas como entre los
empresarios en general: el rgimen tributario aplica-
ble a los denominados contratos asociativos. As, el
autor comienza realizando una detallada descrip-
cin de los contratos que la legislacin peruana
considera como contratos asociativos, definiendo
conceptos y sealando ciertos errores comunes en la
utilizacin de dichos conceptos y en su aplicacin
prctica, para luego centrarse en la manera como la
legislacin tributaria trata a cada uno de estos con-
tratos, siempre sealando los problemas que se van
generando, y sugiriendo soluciones.
NUEVA LEY GENERAL DE SOCIEDADES
El Libro Quinto de la Ley General de Sociedades (LGS)
1
introduce en la legislacin nacional un gnero bas-
tante difundido en nuestra prctica comercial. El
artculo 438- de la mencionada ley caracteriza al
Contrato Asociativo como aqul que:
Crea o regula relaciones de participacin e inte-
gracin2 con un fin comn para las partes intervi-
nientes;
3
No dan lugar a una personas jurdica ;
Su objeto es un negocio(s) o empresa(s) determi-
nada(s), lo que significa que el objeto puede ir

* Magster en Administracin- ESAN. Abogado- Universidad de Lima.

Con esto no queremos decir que no se haban regulado contratos asociativos en nuestra legislacin, es claro que la normatividad sobre la
asociacin en participacin y el contrato de riesgo compartido de la legislacin minera tienen larga data; sin embargo, s es una novedad
la introduccin del gnero contratos asociativos en la legislacin mercantil (en la tributaria, ya haba sido regulado).
Con estos trminos si bien est haciendo referencia a las dos especies tipificadas en dicha ley, que veremos a continuacin, no limita su
alcance a ellos.
Sobre el particulares conveniente decir que si bien nuestra ley no seala la posibilidad de la creacin de una persona jurdica, tanto la doctrina
como la prctica reconocen que para instrum~ntalizar la relacin creada por un contrato como el joint venture es posible crear una persona
jurdica, para lo cual tienen que celebrar un contrato de sociedad.

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jorgel~~_Picn Gonz_~lez
desde un negocio tan especfico como la construc-
cin de un edificio, extenderse a todo un tipo de
negocios (por ejemplo, licitaciones para realizar
operaciones en la selva) o generalizar a la totalidad
de la empresa de uno o varios intervinientes.
A continuacin veremos el tratamiento comercial, de
los dos tipos de contratos tipificados en la LGS que
consideramos relevante para el desarrollo del tema
tributario, JUnto con algunos apuntes sobre esta se-
gunda materia.
2. LA ASOCIACIN EN PARTICIPACIN EN
LA LEY GENERAL DE SOCIEDADES Y SU TRA-
TAMIENTO TRIBUTARIO
Se trata de un contrato mediante el cual un empresa-
rio, denominado asociante, obtiene contribuciones o
4
aportes provenientes de un sujeto denominado aso-
ciado, a cambio de darle una participacin en el
resultado o en las utilidades de uno o varios de sus
negocios o empresas.
Hay caractersticas que valen la pena destacar para los
efectos del presente artculo:
- Es un contrato de prestaciones recprocas.
- El asociante acta en nombre propio.
- Le corresponde exclusivamente a ste la gestin
5
del negocio o empresa participada .
- No existe relacin entre los terceros y el asociado.
- Es un contrato a plazo determinado o determi-
nable (por la duracin del negocio participado).
Con esta brevsima introduccin pasemos a continua-
cin a ver cul es el tratamiento tributario del contrato
de la Asociacin en Participacin. En principio es
necesario recordar que las normas del Impuesto Ge-
neral a las Ventas (IGV) y del Impuesto a la Renta (IR)
anteriores a las vigentes consideraban expresamente
a la Asociacin en Participacin como un sujeto del
lmpuestor,, en el caso del IGV, y como un sujeto que
determinaba un resultado distinto al sus partes y luego
7
se lo atribua a ellas , en el caso del IR.
Consideramos que la evolucin que ha tenido el
legislador en este sentido es acertada, atendiendo a
que la Asociacin en Participacin es un contrato de
prestaciones recprocas y no uno pluri lateral (que
Ec, un sujeto que puede o no ser un empresario.
Al respecto, debe indicarse que la NIC 31 al momento de definir asociacin en participacin, incurre en una confusin al sealar que supone
la realizacin de una actividad econmica para un control mancomunado.
Lo que ocurri hasta antes del Decreto Legislativo 821, de abril de 19'!6.
Hdsta antes de la Ley 27034, de diciembre de 1998.
l'uhl,cad,l el 21 de marzo de 2000.
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veremos ms adelante), y que las normas comerciales
han sido muy claras al indicar que para efectos de
terceros (incluyendo al Fisco) el negocio o empresa es
del Asociante, no justificndose la atribucin de capa-
cidad jurdico tributaria a este contrato ni la obliga-
cin de que el contrato lleve una contabilidad inde-
pendiente de la del Asociante.
Actualmente, tanto la Ley deiiGV como la del IR han
omitido toda mencin al tratamiento de este contrato,
bajo el entendido, desde nuestro punto vista, que no
estamos ante un sujeto de ninguno de estos Impuestos
ni de obligaciones especiales como la de llevar con-
tabilidad independiente. Teniendo en cuenta esto, y
lo sealado en la Ley General de Sociedades, diremos
en trminos muy simples que para efecto deiiGVy del
1R todas las operaciones, ingresos y gastos correspon-
den al Asociante.
2.1. las contribuciones del Asociado.
En principio, el valor de la contribucin debe ser
tratado tributariamente como el aporte a una socie-
dad, lo que significa, entre otras cosas, que se regir
por lo dispuesto en el artculo 32 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante Ley del IR), debiendo aplicarse a esta opera-
cin el valor de mercado.
2.2. El negocio o empresa participada.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 4 de la
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Resolucin de Superintendencia 042-2000/SUNAT , el
total de las operaciones realizadas con motivo del (de
los) negocio(s) participado(s) sern facturadas por el
Asociante, quien considerar los ingresos de dichas
operaciones como propios, correspondiendo a ste el
total de las deducciones correspondientes a los costos o
gastos en que se incurra con motivo del negocio o
empresa materia del contrato. Cabe indicar que si bien
sta es una norma aplicable a la Declaracin Jurada
Anual del ejercicio 1999, la instruccin contiene un
carcter conceptual genrico, que salvo norma que diga lo
contrario, podra aplicarse para los ejercicios siguientes.
Esto significa que tanto para efecto de la determinacin
de la renta neta, como para el clculo de los pagos a
cuenta, el Asociante tomar como propios los ingresos
y gastos generados por el (los) negocio(s) participado(s).
 _!:In Acerca111ie~to al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la Legislacin Perl!_ana

2.3. la participacin del Asociado.
Darla la naturaleza de este tipo de contrato, existen
determinadas preguntas que deben realizarse en rela-
cin a la participacin del Asociado, las cuales inten-
taremos responder a continuacin:
decir que el Asociado estar obligado a inscribirse en
el RUC y a llevar los 1ibros y registros que le correspon-
da segn lo dispuesto en el segundo prrafo del
artculo 65 de la Ley del IR. Tambin estar obligado
a realizar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta por
11
el mes en que se devengue la participacin

2.3.1. El clculo del resultado del negocio o empresa,
sobre el cual se va a determinar la participacin se
realiza antes o despus de la determinacin del Impues-
to a la Renta?
Sobre el particular, el artculo 6 de la Resolucin de
Superintendencia 042-2000/SUNATtoma una posicin
indicando tcitamente que el resultado sobre el que se
participa se calcula antes de Impuestos, siendo por lo
tanto deducible para el Asociante el pago que realiza al
Asociado, en el entendido que se est ante una contra-
prest,Kin por la contribucin hecha por este ltimo.
Cabe indicar que la posicin adoptada por la Admi-
nistracin Tributaria parece ser la ms prctica, en
atencin a que la determinacin del Impuesto a la
Renta en cabeza del Asociante toma en cuenta aspec-
tos que distorsionaran sensiblemente el resultado a
ser participado cuando ste sea respecto a uno o
9
varios negocios y no de toda la empresa , como seran
los resultados de otros negocios, las prdidas arrastra-
bies, saldos a favor, entre otros.
2.3.2. Cul es la naturaleza de la renta del asociado?
A diferencia del Consorcio, en el que estamos ante un
contrato por naturaleza entre empresas, la Asociacin
en Participacin permite que la figura del Asociado
sea realizada por una persona natural sin negocio, lo
cual nos lleva a la interrogante sobre si la naturaleza
de la renta del Asociado debe fijarse por la actividad
de la que est. participando (es decir si es tercera) o por
10
el tipo de contribucin que realiza
Sobre el p,lrticular, la anteriormente mencionada
Resolucin 042-2000/SUNAT, en su artculo 6 seala
f1Ue la participacin del asociado en todos los casos va
a constituir renta de tercera categora. Esto quiere
2.4. Denominacin del contrato.
Es del caso indicar que en la prctica contractual
nacional se puede ver que existe una gran confusin
respecto al mbito de aplicacin de este contrato, en
atencin a que en algunos sectores se suele denominar
como Contrato de Asociacin en Participacin, a con-
tratos con caractersticas como control conjunto (inclu-
sive forman Comits Administrativos con representan-
tes de ambas empresas), dedicados a obras comunes,
con reparto de gastos, entre otras caractersticas que
nos ponen evidentemente ante un consorcio, o en todo
caso ante lo que las normas tributarias denominan
actualmente Contrato de Colaboracin Empresarial.
Esta confusin toma un matiz muy importante cuando
nos damos cuenta de las diferencias impositivas de
cada figura.
3. EL CONSORCIO EN LA LEY GENERAL DE
SOCIEDADES
De conformidad con lo regulado en el artculo 445 de
la LGS, el Consorcio es un contrato mediante el cual
dos o ms personas (empresarios) se asocian para
participar en forma activa y directa en un determinado
negocio o empresa con el propsito de obtener un
beneficio econmico.
Hay caractersticas que vale la pena destacar para los
efectos del presente artculo:
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Es un contrato plurilateral
Los consorciados participan en forma activa y
directa en los negocios o empresas materia del
contrato.
Cada consorciado debe coordinar su respectiva
13
actividad con las de los dems

1\ccordemos 4ue cuando hablamos de "empresa" nos referimos a toda la actividad econmica realiazada por el Asociante.
L)p acuerdo al artculo 439 de la LGS, las partes de los contratos asociativos estn obligadas a efectuar las contribuciones en dinero, bienes
o 'iPrVICIOS '"t,1blecidos ~cn el contrato, remitindose supletoriamente a las normas sobre aportes de la misma Ley.
Sobre el pdrti' ul,n, si bien e-,to podra ser manejado por las empresas participantes, podra generarse un problema ante la dificultad de tener
un,1 utilidad determinada antes del vencimiento del perodo tributario en diciembre.
Se c-onsidera contrato plurilateral al 4ue tiene originaria o potencialmente ms de dos centros de intereses diferenciados, sin que exi'ila
reciprondad o irliPrdependencia entre todas las prestaciones nacidas del contrato.
'' En los contratos de joint Venture se configura una relacin de funcionalidad necesaria, entre el aporte de los contrayentes y objeto del
contrato, por valuarse en relacin a los criterios de reparticin de las respectivas competencias entre los co-venturers para la ejecucin de
1,1 prestac-in m la cu,1l ellos participan. Asumen as escaso relieve los aportes financieros, y son de importancia preeminente los aportes
tlcnolg~< os, gerenciales u organizativos en cuanto son directamente funcionales a la persecucin del objeto del contrato.

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J()rge Luis Picn Gonzlez
Los bienes que se asignen al contrato siguen
siendo propiedad de cada consorciado.
- La responsabilidad de los consorciados respecto
de las deudas del consorcio ser solidaria entre los
14
miembros, slo si as se pacta
3.1. Diferencias relevantes con la Asociacin en
Participacin.
A efecto de aclarar las diferencias impositivas entre la
Asociacin en Participacin y el Consorcio (que des-
de nuestro punto de vista incluye la figura contractual
denominada }oint Venture), mencionaremos dos dife-
rencias respecto a estos tipos de contratos que nos
1
parecen relevantes s:
a. En la Asociacin en Participacin una de las
partes, el Asociante, comparte los resultados de su
empresa con la otra parte, el Asociado, a cambio
de los aportes de este ltimo, quien se mantiene
oculto en cuanto a la gestin de la empresa o
negocio, de la cual ni siquiera es responsable ante
terceros. Este es un contrato de prestacin recpro-
cas. En el Consorcio, en cambio, (incluido el }oint
Venture), las partes no intercambian recursos,
sino que los unen para un negocio del cual son
responsables en cuanto las operaciones importen
directamente al objeto del negocio, manteniendo
cada uno la propiedad de sus aportes y generando
una copropiedad de los bienes que se adquieren.
Se trata pues, de un contrato plurilateral.
b. En la Asociacin en Participacin se cumple el
propsito de la misma mediante la actividad del
Asociante. En el }oint Venture los partcipes man-
tienen un control conjunto de la operacin o
. _. 16
negoc1o comun .
3.2. Tipos de Consorcios.
Existen muchas clasificaciones de }oint Ventures que
resultaran aplicables a estos contratos, sin embargo,
hemos preferido resear nicamente dos de ellas, que
sin agotar las modalidades que se utilizan en el
mercado nacional, consideramos que son muy utili-
zadas:
, Enlendemos que se presumira una responsabilidad mancomunada basada en la participacin de cada parte.
1
u. No son las nicas, pero son las que nos importan para efecto del desarrollo impositivo de ambas figuras.
Tener en cuenta a efecto de aplicar la NIC 31.
C1be aclarar que son mucho ms complejos que la resea que hacemos, y existen variedades, pero el objetivo de mencionarlos es slo
introductorio.
lll Sin e1nbargo, hay situaciones en las que la elaboracin de un presupuesto anual no resulta prctica, como ocurre en un proyecto en que
las decisiones sobre las prximas tareas deben revisarse continuamente. Cuando esto ocurre, la habilitacin del operador para que incurra
en gastos es dada mediante un documento conocido por su denominacin inglesa "Authority for Expenditures". Pueden combinarse ambos
procedimientos.
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3.2.1. Contratos de Operacin Conjunta
Existe una variedad de situaciones por las que dos o
ms personas se organizan para una "empresa comn"
de modo tal que sea una de ellas quien realice la
gestin, permaneciendo las dems como suministra-
dores de capital aunque con participacin (voz y voto)
en las decisiones principales.
a. La Figura del Operador
En los contratos de operacin conjunta se designa a
uno de los partcipes como "operador", y ste realiza-
r la tarea con sus propios equipos y personal. Para
todos los efectos, el operador actuar en nombre
propio.
b. La Estructura del Negocio
La gestin del operador est generalmente sujeta a
un "presupuesto anual" que se basa en un "programa
de trabajos". Este presupuesto anual constituye el
lmite de lo que el operador puede gastar durante el
perodo o el lmite de las contribuciones que puede
requerir de los "no-operadores". Existen diversos
mecanismos para aliviar la rigidez de esta restric-
.' 18
CJOn .
Por lo comn se organiza un denominado "comit
operativo", integrado por representantes de las par-
tes, cuya principal funcin es aprobar el presupues-
to anual y tomar otras decisones de manera cole-
giada. Cada parte tiene un derecho a voto que suele
ser igual al porcentaje de participacin en el pro-
yecto.
No todas las decisiones son delegadas al operador y al
comit operativo. Las de mxima importancia son
"reservadas por las partes", es decir, ninguna de ellas
se ver obligada por una decisin de las dems, ya que
su propio representante ante el comit operativo no
tiene capacidad para comprometerla.
El operador atiende a los gastos nicamente con las
sumas que todas las partes, a su requerimiento (cash
ca//s), anticipan para ese fin.
-----------~rl_-~<.:~~<.:-~!_!!i!nto al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la Legislacin Peruan~

19
3.2.2. Consorcios de Construccin
Existe una tendencia fcilmente comprensible a con-
tratar la ejecucin de grandes obras como "paquete"
(entrega "llave en mano"). De este modo, en los
"consorcios de construccin" los partcipes se unen
para la complementacin de sus respectivas especia-
lidades: movimiento de tierra, trabajos viales, obras
civiles, diseo, suministro de tecnologa, etc.
la suma de los costos pronosticados, ms los gastos
comunes (administrativos y utilidad del coordinador)
y la utilidad esperada.
En este caso, pagados los costos, las cantidades rema-
nentes son distribuidas de acuerdo con algn criterio
predeterminado, generalmente proporcional a la par-
te de la facturacin atribuible a los trabajos realizados
por cada parte.

En esta figura no hay un operador con las mismas
funciones que en el Contrato de Operacin Conjunta,
sin embargo, ciertas funciones son asumidas por
alguno de los partcipes bajo otra denominacin
- "/eader", "chef de file", "coordinador"-, el cual acta
como portavoz del grupo y a veces toma a su cargo la
facturacin y quiz tambin la cobranza del precio
por la ejecucin de la obra, pero bsicamente asume
tareas administrativas, contables y de tipo si mi lar para
el grupo.
4. EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO DEL CON-
SORCIO
4.1 Cuestin Terminolgica
Las normas deiiGV y del IR regulan de igual manera
a cuatro figuras contractuales que vale la pena recor-
dar, a saber: Comunidad de Bienes, joint Ventures,
Consorcios y dems contratos de colaboracin em-
presarial.

Cabe indicar que cuando las prestaciones son "en Respecto a la comunidad de bienes, dada la con-
especie", resulta intil hablar de "porcentaje de parti- troversia planteada por un sector de la doctrina
cipacin en los gastos", salvo cuando se trate de los nacional, considero conveniente sealar lo si-
gastos comunes como los administrativos. guiente:

Este tipo de contrato puede ser agrupado en categoras
diferentes, dependiendo de si:
a. La utilidad es realizada por cada partcipe de
manera separada.
b. La utilidad es realizada por el grupo como conjunto,
la cual es luego distribuida entre los participantes.
a. No hay utilidad comn
Cada uno de los partcipes indica a los dems el precio
que espera recibir por las prestaciones que toma a su
cargo o las bases para determinarlo, precio que inclu-
ye la utilidad que espera obtener. El precio total de la
obra ser la sumd de los valores cotizados por los
integrantes del Consorcio, ms una cantidad para
atender los gastos de gestin y administrativos, inclui-
da la retribucin del "coordinador".
b. Cotizacin "al costo"
Cuando las partes se comprometen a efectuar los
trabajos al costo, el precio a cotizar por el grupo ser
a. La comunidad de bienes se convierte en una
persona jurdica para efecto del Impuesto a la
Renta, nicamente cuando lleva contabilidad in-
dependiente de sus partes integrantes, para lo cual
nos remitimos al tercer prrafo del artculo 65 de
la Ley del Impuesto a la Renta, el cual dispone que
la comunidad de bienes "perceptora de rentas de
tercera categora" deber llevar contabilidad in-
dependiente.
La pregunta es cundo una comunidad de bienes
recibe rentas de tercera categora? Para responder a
esta pregunta debemos remitirnos al artculo 28, el
cual seala las actividades (empresariales) que se
consideran rentas de tercera categora, no siendo de
20
aplicacin el inciso e) de dicho artculo
Es decir, la ley slo convierte a una comunidad de
bienes en una persona jurdica para efecto del Im-
puesto a la Renta, cuando aqulla genera rentas de
tercera cate,~ora, por la naturaleza de las actividades
que realiza- .

Dmominacin utilizada por Sergio Le Pera.

Recordemos que a diferencia de los dems incisos que sealan actividades consideradas romo generadoras de rentas de tercera categora,
(,te hace menciun a un tipo de sujeto, la persona jurdica. Es por esta razn que este artculo resultara inaplicable, en atencin a que antes
de s.1her si la comunidad de bienes genera rentas de tercera categora no existe la obligacin de llevar contabilidad independiente, y por
lo tanto, tampoco de ser considerada persona jurdica .
., Lk-.de mi punto de vista. estamos ante un concepto similar aunque comprensivo de lo que se conoce en el derecho anglosajn como
partncrship, es decir, dos o ns personas que llevan un negocio en comn con la visin de obtener ganancias y compartir los beneficios.

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h. La comunidad de bienes que no lleva contabili-
dad independiente atribuye sus rentas (ver punto
4.2) manteniendo la categora de las mismas.
En lo referente al }oint Venture, consideramos que es
una definicin incluida en la actual definicin de
<onsorcio de la LGS, la cual ya hemos desarrollado.
Finalmente, cabe indicar que el numeral 3 del artculo
4 del Reglamento de la Ley deiiGV define Contratos de
Colaboracin Empresarial como los contratos de ca-
r,cter <~sociativo celebrados entre dos o ms empresas,
en los que las prestaciones de las partes son destinadas
d IJ realizacin de un negocio o empresa comn,
excluyendo a la asociacin en participacin. Desde
nuestro punto de vista, este trmino est haciendo
referencia al gnero de los contratos plurilaterales.
4.2 Contabilidad del contrato
La rJzn de tratar primero este tema es que la obliga-
cin de llevar o no la contabilidad del contrato de
m,lnera independiente a la de las partes "determinar"
el tratamiento del contrato.
Sobre el particular, el artculo 65 de la Ley del IR
22
dispone que los consorcios , como regla general,
debern llevar una contabilidad independiente de la
de sus partes contratantes. Esta contabilidad indepen-
diente, entre otros <~spectos, supone claramente que
ser; el contrato y no alguna de las partes quien
tdcturar por las operaciones del negocio comn, y
por lo tanto, los comprobantes de pago por sus gastos
deber/m estar a su nombre.
Est<l norma establece dos excepciones a la regla
inclicaciJ:
1. Cuando por la modalidad de la operaCion no
fuese posible llevar contabilidad independiente,
se solicitar{ a la SUNAT, quien autorizar o
23
denegar; la solicitud en 15 das Al respecto,
consideramos que el sentido de esta norma est
referido a lo siguiente:
1 .1 Que una norma legal expresamente haya
establecido que cada parte contabi 1izar sus
propias operaciones, como ocurre en el
caso de la Ley Orgnica de Hidrocarburos
(Ley 26221 ), la que en su artculo 16 seala
que en estos casos la responsabilidad
El tratamimto otorgado a los consorcios es aplicable tambin a las comunidades de bienes, joint venturesy dems contratos de colaboracin empresarial.
Ver Procedimientos del TUPA de la SU NA T. Se entiende que los 15 das son hbiles, de acuerdo a la Norma XII del Ttulo Preliminar del
U>digo Tributario. En CZlSo la Administracin no reponda funcionar el silencio administrativo positivo.
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112
tributaria y contable es individual frente al
Estado Peruano.
1.2 Que llevar una contabilidad independiente
de las partes no vaya con la naturaleza de las
operaciones. Este es el caso de la modalidad
contractual desarrollada en el tem a. del
punto 3.2.2. del presente documento, en la
cual no hay una utilidad comn que deter-
minar.
Esta posicin, referida a cundo puede solicitarse
no llevar una contabilidad independiente, se ve
reforzada con el texto del artculo 18 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, que hace
referencia a los contratos que "hayan acordado
llevar contabilidad independiente". Si bien resulta
claro que una norma reglamentaria no puede
contravenir lo dispuesto en la reglamentada, y
hacer optativa la contabilidad independiente, al
parecer esta norma pudo haber captado parte del
verdadero contenido de lo dispuesto en la ley.
2. Cuando se trate de contratos con plazo de venci-
miento menor a un ao, debiendo comunicarlo a
la SUNAT dentro de los 5 das siguientes a la fecha
de celebracin del contrato. Este es un supuesto
objetivo, por lo que su aplicacin no supone
mayor dificultad.
En ambos casos, se establece que cada parte podr
contabilizar sus operaciones o, de ser el caso, una de
ellas podr llevar la contabilidad del contrato (esta
diferencia, desde nuestro punto de vista, tiene una
implicancia que trataremos en la parte en la que se
desarrolla la aplicacin del Impuesto a la Renta).
Cabe indicar que el artculo 161 del Reglamento de la
Ley General de Minera, establece que, sin excepcin,
los contratos de riesgo compartido celebrados al
amparo de dicha ley deben llevar contabilidad inde-
pendiente; por lo que no resultar de aplicacin a los
contratos de riesgo compartido (}oint Ventures) mine-
ros, las excepciones establecidas en la Ley del Im-
puesto a la Renta.
4.3 Capacidad Jurdico Tributaria de los Consorcios
con contabilidad independiente a la de sus partes.
Tanto la Ley deiiGV como la del IR otorg<~n capacidad
jurdico tributariJ a los Consorcios que llevan canta-
 Un_~cercamiento al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la legislacin Peruana
---

bilidad independiente a la de sus partes contratantes.
Veamos cules son las consecuencias de ello.
4.3.1 Algunas implicancias generales
a. Responsabilidad
Segn la LGS, la responsabilidad de las partes por las
deudas del consorcio es mancomunada entre s y
limitada respecto de las deudas del Consorcio, salvo
que ;acten que respondern solidariamente por el
totztl ..Sobre el particular, es necesario indicar que el
Fisco, dado el inters pblico que lo sustenta, nunca
podr tener menor derecho que cualquier tercero.
Dicho esto, veamos algunas normas del Texto nico
del Cdigo Tributario sobre responsabilidad solidaria:
- "Los socios que reciban bienes por la liquidacin
de entes colectivos de los que han formado parte
son responsables solidarios de stos, hasta el
lmite del valor de los bienes que reciban" (nume-
ral 2 del artculo 17).
de la norma tributaria se verifique tomando como
sujeto pasivo al Consorcio, el Fisco podr cobrar el
ntegro de la deuda tributaria a cualquiera de sus
partes contratantes, independientemente de la pro-
porcin que les corresponda.
Sin embargo., contra esta posicin se ha argumen-
tado que justamente cuando el ente colectivo es el
contribuyente, el hecho imponible no se verifica
en las personas que lo conforman, no siendo
25
aplicable la norma indicada . Dicha posicin se
vera reforzada en el hecho que el citado inciso 2
del artculo 17 expresamente delimita la responsa-
bilidad de las partes contratantes a lo que reciban
del ente colectivo. En todo caso, se sostiene que
este artculo ser de aplicacin en los casos en que
el ente colectivo no tenga la calidad de deudor
tributario. Por nuestra parte, nos limitamos a plan-
tear el tema.
b. Qu pasa con los otros tributos?
Resulta claro que los Consorcios puede tener capaci-
26 27
dad jurdica tributaria . Sin embargo, por el hecho

Es decir, las partes contratantes respondern solidaria-
mente por las deudc~s tributarias del Consorcio liqui-
dado pero hasta ellmitede lo que reciban de stas. De
acuerdo a lo dispuesto en la norma, esta responsabi-
lidad estar limitada al retorno de los aportes realiza-
dos inicialmente por la misma parte (que pueden
haber sido en servicios, uso o usufructo de bienes,
canales de comercializacin, mano de obra o algn
otro aporte que al momento de liquidar a la entidad
colectiva no implique la recepcin de bien alguno) y
al reparto del resultado del negocio u obra en comn
(que puede ser prdida). En los casos en que esta
norma genere en la parte una responsabilidad solida-
ria de menor cuanta que la sealada por la LGS,
consideramos que la Administracin Tributaria debe-
ra tomar esta ltima norma.
- Las personas respecto de las cuales se verifique un
mismo hecho generador de obligaciones tributa-
rias estn solidariamente obligadas (artculo 19).
Algunos autores nacionales consideran que dicho
texto es terminante, y afirman que cuando la hiptesis
de que leyes, como la del IGV y la del IR, se la
reconozcan, no puede concluirse que dicha capaci-
dad se extender al mbito de aplicacin de otros
tributos. Desde nuestro punto de vista, los Consorcios
sern sujetos de un determinado tributo nicamente
cuando:
- La norma de creacin del tributo, o alguna otra
con rango adecuado, reconozca expresamente a
estos sujetos esta capacidad.
- La norma de creacin del tributo considere como
sujetos pasivos a todos aqullos que tengan gen-
ricamente una calidad que no requiere ser cum-
plida por un sujeto con personalidad jurdica
como, de acuerdo a algunos entendidos en la
materia, es el caso de la figura del empleador.
4.3.2 Contribuciones al Contrato
ste, desde nuestro punto de vista, debe ser el punto
ms incoherente entre la legislacin del IR y deiJGV
en lo que respecta a estos contrato. Como se ha

., Es decir si A y B hacen el consorcio CAB, y ste tiene una deuda de 100; A responder por SO y B por SO, salvo que pacten que cada uno
se responsabilizara ante terceros por los 100.
Es un buen< aso para un estudioso de la Autonoma del Derecho Tributario y su influencia en la interpretacin de las normas tributarias.
Es la dptitud jurdica para ser la parte pasiva de la relacin jurdica tributaria sustancial con prescindencia de la cantidad de riqueza que se
posea. (VI LLECAS. Hctor. Curso de finanzas, derecho financiero y tributario. Ediciones Depalma. Sa. edicin. Buenos Aires.)
., El artculo 21 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario establece que tienen capacidad tributaria las comunidades de bienes,
patrimonios, sucesiones indivisas, fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque estn
limitados o carezcan de capacidad o personalidad jurdica segn el derecho privado o pblico, siempre que la Ley le atribuya la calidad
de sujetos de derechos y obligaciones tributarias.

THEMIS41
113
Jorge Luis Picn Gonzlez
comentado, las contribuciones de cada fsarte contrac-
8
tual pueden ser de muy diversa ndole
a. IGV
El inciso a) del punto 10.1 del artculo 5 del Regla-
29
mento de la Ley del IGV seala respecto a estas
contribuciones que su base imponible ser el valor
asignado en el contrato, el que no podr ser menor
a su valor en libros o costo del servicio o contrato de
construccin realizado, segn sea el caso.
Sobre el particular, parece claro el razonamiento
del legislador en el entendido que al ser una
figura contractual que no se quiere desincentivar
por el hecho de convertirlo en un sujeto del
Impuesto, permite que la base imponible se
adapte a la valoracin que den las partes a sus
contribuciones, poniendo como lmite inferior el
valor en libros o costo, segn sea el caso, toman-
do en cuenta, suponemos, la modalidad contrac-
tual sealada en el tem b. del punto 3.2.2 del
presente artculo (contribuciones al costo). Cabe
hacerse la pregunta es necesario un lmite supe-
rior para la valoracin de estas contribuciones?
En principio, consideramos que no, en atencin
a que de detectarse un perjuicio fiscal por una
sobrevaluacin del bien, resultaran de aplica-
cin las normas para valores no fehacientes
(artculo 42 del Texto nico Ordenado de la Ley
deiiGV).
b. Impuesto a la Renta
Por su parte, por una cuestin de aparente cohe-
rencia con el IGV, la Ley del IR convierte a estos
sujetos en contribuyente del IR a partir del ejerci-
cio 1999. Adicionalmente, el Decreto Supremo
194-99-EF, publicado el31 de diciembre de 1999,
que modifica el Reglamento del IR, en su artculo
13 seala que para efectos del IR se considerar
que el Consorcio est vinculado con cada parte
contratante (lo que parece totalmente correcto).
Sin embargo, la conjuncin de dichas normas con el
artculo 32 de la Ley del IR, nos llevan a afirmar que
para efectos de dicho impuesto, los aportes debern
ser valorizados segn el valor que se le dara a dicha
transaccin en una operacin con un tercero no
-~: Dinero (cash ca/fs), bienes tangibles (maquinaria y equipo) e intangibles (know how), industria (servicios, comercializaci), etc.
ModiicacJo por el Decreto Supremo 136-96-EF, publicado el31.12.96
, Existen diversos mtodos de valoracin de este margen, los cuales no se desarrollarn en el presente trabajo, sin perjuicio de hacerlo ms adelante.
1
Inciso e) del punto 10.1 del artculo S del Reglamento del IGV.
Este tipo de Consorcios suelen ser de gran magnitud, por lo que en el comn de los casos estarn obligados a llevar contabilidad de costos
eJe acuerdo al artculo 35 del Reglamento de la Ley del IR.
THEMIS 41
114
vinculado, en condiciones iguales o similares. Debe
dejarse claro que la aplicacin de este valor de
30
mercado necesariamente supone un "margen" , es
decir, que el monto que servir de base imponible
necesariamente debe ser mayor al costo.
De acuerdo a lo indicado, resulta conveniente con-
cordar estas normas a efectos de dar una nica valo-
racin para efecto de estos dos impuestos.
4.3.3 Relaciones entre el Consorcio y sus partes
A pesar que las partes podran restringir su relacin
con el Consorcio a lo que son sus aportes, nuestra
prctica comercial es ms complicada que eso, y el
Consorcio, en su calidad de sujeto distinto del im-
puesto, muchas veces "subcontrata" a una de las
partes o a todas ellas. Las operaciones entre el Consor-
cio y sus partes debern ser valorizadas al valor de
mercado que establece el artculo 32 de la Ley del IR,
tal como indicamos en el punto anterior, no habiendo
ninguna disposicin en contrario en las normas del
IGV.
4.3.4 Transferencia de bienes producidos por el Consorcio
Alguna de las clasificaciones de los Consorcios los
distinguen por su objeto entre aqullos que estn
hechos para contratar conjuntamente con un tercero
(por ejemplo para presentarse a una licitacin), y
aqullos que unen a las partes para producir o extraer
bienes (recursos naturales por ejemplo) y repartirlos
entre ellas al final de contrato.
31
Respecto del segundo supuesto, las normas dei1GV
sealan que los bienes obtenidos y/o producidos en la
ejecucin de los contratos est gravada con dicho
Impuesto, siendo la base imponible su valor al costo.
Como se puede apreciar, a diferencia de lo que ocurre
en las contribuciones, en las que se deja la valoracin
a las partes, y la norma se limita a poner un lmite
inferior del cual dicho valor no podr bajar, esta
norma seala directamente cul es la base imponible,
la cual obliga a determinar el costo del producto
32
producido conjuntamente .
Cabe sealar que en esta transferencia tambin existe
la distorsin del tratamiento del IR, por los motivos y
en los trminos antes expuestos.
 Un Acercamiento al Tratamiento Tributario de los Contratos Asociativos en la Legislacin Peruana
4.3.5 Transferencia de bienes adquiridos por el Consor-
cio
Respecto a la transferencia de los bienes adquiridos
por el Consorcio, sern de aplicacin las reglas y
comentarios realizados para los bienes producidos
por el Consorcio.
4.3.6 Saldos remanentes
En su calidad de sujeto distinto de ambos impuestos,
en caso que al final de contrato existiera prdida
arrastrable o un saldo a favor remanente, ste no podr
ser transferido a las partes del contrato, tal como
ocurre con una persona jurdica cualquiera.
4.4 los Consorcios sin Contabilidad Independiente a la
de sus partes contratantes
Tal como indicramos en el punto 4.2, en los casos en
los que la ley no exige llevar una contabilidad inde-
pendiente de las partes contratantes, cada parte podr
contabilizar sus operaciones, o de ser el caso, una de
ellas podr llevar la contabilidad del contrato.
Las leyesdeiiGVydeiiR no otorgan la calidad de sujeto
del impuesto a los contratos que no llevan contabi 1idad
independiente de las partes contratantes, lo que supone
principalmente que no hay una determinacin del
Impuesto por separado, y que, por lo tanto, no resultan
de aplicacin a la deuda generada por el Consorcio, las
prdidas y el crdito fiscal de las partes.
4.4.1 Responsabilidad
De acuerdo al artculo 19 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario, las partes contratantes tendrn
responsabilidad solidaria por la totalidad de la deuda
tributaria generada por las operaciones conjuntas del
contrato. Cabe indicar que esta regla no se api ica a los
contratos celebrados de acuerdo a la Ley Orgnica de
Hidrocarburos.
4.4.2 Contribuciones al Contrato
Contribucin de bienes
De acuerdo al artculo 446 de la LGS los bienes que
la p,Htes afecten al cumplimiento de la actividad a que
EntencLm10s actividad de construccin.
Ya sea del mismo bien, o de aqul que se obtiene del proceso productivo del cual se hace partcipe el bien adquirido.
Querernm hacer hincapi en el hecho de que estarnos en el supuesto que el objeto del Consorcio es la prestacin de un servicio o realizacin
de una act1vid,1d a un tercero, no la produccin comn.
"' Es decir, que una p.ute emita un comprobante de pago a la parte que ha contabilizado y facturado al tercero, lo cual muchas veces se hace
bajol'l ttulo de una "subcontrata".
se han comprometido, continan siendo de propie-
dad exclusiva de stas. Es decir, la afectacin de
bienes no puede ser considerada corno una venta que
genere ingresos gravados con el IR o eiiGV.
Contribucin en industria, servicios o actividades
Considerarnos que aun en las prestaciones en indus-
tria, servicios o actividades, cuando cada parte conta-
bilice sus ingresos y gastos, no existe ninguna duda de
que estas prestaciones no estn gravadas ni con el IR
ni con eiiGV. En este sentido, el inciso n) del artculo
2 de la Ley deiiGV, as como el punto 11.2 del artculo
2 del Reglamento de dicha Ley, sealan que no
estarn gravadas con eiiGV las "asignaciones" (lase
contribuciones) de recursos, bienes, servicios o con-
33
tratos de construccin que figuren corno obligacin
expresa para la realizacin del objeto del contrato de
colaboracin empresarial. En este caso, considera-
mos que no resulta necesaria una norma similar en la
Ley del IR, en atencin a que no existe traslado alguno
a la otra parte, por lo que se entiende que la presta-
cin, en su momento, sera facturada al tercero con
quien el Consorcio contrata, o en caso el objeto sea la
obtencin o produccin conjunta de bienes, el ingre-
so se generar cuando se real ice la venta correspon-
diente34.
El problema podra generarse en la situacin en que
una de las partes contabilice las operaciones del
Consorcio y facture a un tercero el total de las opera-
35
ciones de ste , en atencin a que se concentrara en
ella el total del ingreso gravable (IR) as corno del
dbito fiscal (IGV) que corresponde al Consorcio, el
mismo que debe poder ser distribuido a las otras
partes, en la porcin que les corresponde. En estos
casos, considerarnos que bastara con una simple
"refacturacin lo" de la parte que presta la industria a
la parte que factura el total.
4.4.3 Atribucin de Resultados
Antes de entrar al texto de la norma del IR, es necesario
plantear una premisa que el lector debe tener muy clara:
slo puede haber atribucin de resultado cuando existe
una utilidad (resultado) comn, que como hemos dicho
no se presenta necesariamente en todos los Consorcios.
Esta afirmacin se fundamenta en que resultara imposi-
ble distribuir o atribuir algo que no existe.
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jorge Luis Picn Gonz__le_z~~~~~~~~~~-~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~~
Bajo esta premisa sealaremos que el ltimo prrafo
del artculo 14 de la Ley del 1R establece que los
Consorcios que no lleven contabilidad independiente
a la de sus partes atribuirn las rentas que generen a las
personas naturales o jurdicas que los integran o que
sean parte contratante.
De acuerdo a lo indicado, consideramos que esta
norma se est refiriendo exclusivamente a los Con~
sorcios en los que una de las partes lleva la contabi~
1 idad del contrato, no as a la situacin en que cada
una de las partes contabiliza y factura sus propias
operaciones, en la cual no existe resultado que
atribuir.
4.4.4 Transferencia de bienes producidos por el Con-
sorcio
Desde nuestro punto de vista, los bienes producidos
en conjunto para luego ser entregados a cada una de
las partes del contrato, cuando el Consorcio no tiene
capacidad jurdico tributaria (es decir, no lleva con-
tabi 1idad independiente a la de sus partes contratan-
tes), deben ser considerados como producidos por
cada una de las partes en la porcin que les corres-
ponde.
Consideramos que ste es el fundamento del inciso m)
del artculo 2 de la Ley del IGV que establece la
inafectacin de la adjudicacin de los bienes produ-
cidos u obtenidos en la ejecucin del contrato que
tiene como finalidad dicha produccin.
Al respecto debemos sealar que no debe confundirse
el supuesto establecido en este inciso con ningn
37
contrato de prestaciones recprocas , como puede
ser uno mediante el cual un sujeto entrega un terreno
p<tra la construccin de un edificio, a cambio de un
departamento (esto es una permuta).
T~l corno lo seala en numeral11.1 del artculo 2 del Reglamento de la Ley deiiGV.
" Inciso o) del artculo 2 de la Ley deiiGV y numeral 11.3 del artculo 2, y numeral 10.2 del artculo del Reglamento.
''' Artculo 1 del Decreto Supremo 057-96-EF.
'" LJitin1os p<irraos del artculo 19 de la Ley deiiGV y numeral 9 del artculo 6 del Reglamento.
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4.4.5 Transferencia de bienes adquiridos por el Consorcio
De acuerdo al artculo 446 de la LGS la adquisicin
conjunta de determinados bienes se regula por las reglas
de la copropiedad; sin embargo, en la prctica se emite
una factura a nombre de una de las partes. Ante esto, las
normas tributarias permiten la transferencia de las por-
ciones alcuotas a cada parte contratante mediante una
8
operacin no gravadi , que permite transferir tanto el
39
costo o gasto para efecto dell R como el crdito fiscal
40
que le corresponde a la parte para efecto del IGV .
Cabe indicar que el procedimiento para esta operacin
est regulado en la Resolucin de Superintendencia
022-9/SU NAT, publicada el11.02.98. Asimismo, cabe
mencionar, que si se toma en cuenta la naturaleza de la
contribucin, consideramos que se podra estar ante
rentas de primera, segunda, tercera o cuarta categora.
Los contratos plurilaterales suelen presentar una o
ms de las siguientes notas caractersticas: finalidad
comn, organizacin administrativa patrimonial de
cierta complejidad y duracin, y apertura al ingreso
de terceros sin que esto desnaturalice la figura.
Los contratos de colaboracin cuya causa objetiva sea
la realizacin de un fin comn y la satisfaccin de
intereses ms generales, usualmente son celebrados
como pluri laterales.
El artculo 1420 del Cdigo Civil italiano dispone que
los contratos plurilaterales son aqullos en los cuales se
contrata con ms de dos partes, y la prestacin de cada
uno est orientada al logro de una finalidad comn.
Sin embargo, en determinadas modalidades, toman espe-
cial importancia los recursos financieros, a travs de los
llamados cash calls, los que forman un capital que ser
gastado, de acuerdo al presupuesto pactado por las partes.