RIGC - Vol.

IX n 17 Enero-Junio 2011

LA TEORA DE LA CONTINGENCIA EN CONTABILIDAD GERENCIAL:

UN REPASO DE LA LITERATURA ANGLOSAJONA
Marcela Porporato
Nelson Waweru
York University (Canad)

RESUMEN

Este artculo revisa la literatura sobre Teora de la Contingencia en contabilidad gerencial.

El anlisis histrico nos permite enfocar la investigacin y el tipo de estudios que han dado
forma a este enfoque desde principios de la dcada de 1980. Este artculo no hace un anlisis
exhaustivo de cada trabajo publicado, por el contrario la mayor contribucin es el anlisis
sumario de los estudios ms significativos y su presentacin comparativa con otros estudios de
carcter universal. El propsito es introducir una oportunidad de investigacin para publicar en
ingls trabajos basados en datos de organizaciones Latinoamericanas tal como lo sugiere Groot
(2008); es por ello que se mencionan explcitamente los seis trabajos reportados por Hopper et al.
(2008).
PALABRAS-CLAVES: Contabilidad de gestin; Revisin de la literatura; Teora de la
Contingencia; Teoras universales; Latinoamrica.
ABSTRACT

This paper offers a literature review of Contingency Theory applied to managerial

accounting. A historical analysis allows us to identify the types of studies and papers published
that have shaped this approach since the beginning of the decade of 1980. This work does not
pursue an exhaustive analysis of every piece of research published, but its contribution is the
schematic analysis of contingency theorys most significant studies complemented with a
comparative presentation with other studies that used universalistic perspectives. The purpose is
to present a research opportunity to publish in English papers based on data from Latin-
American organizations as suggested by Groot (2008); this purpose justifies to explicitly mention
the six studies reported by Hopper et al. (2008).
KEY WORDS: Management accounting; Literature review; Contingency Theory;
Universalistic theories; Latin America.

1. INTRODUCCIN
La literatura sobre contabilidad de gestin1 ha estado principalmente influida por los cambios
en el ambiente empresarial y en los ltimos cincuenta aos ha experimentado un crecimiento
exponencial en trminos de nmeros de estudios realizados y publicados (Chapman et al., 2007).
Existen muchas revisiones de la literatura disponibles pero muy pocas tanto en espaol (Porporato,
2007) como en contabilidad de gestin aplicada en entornos turbulentos, particularmente en economas
emergentes o en less developed countries tal como se les identifica en la literatura anglosajona

1
El trmino de contabilidad de gestin se refiere tanto a los sistemas contables que permiten medir el desempeo pasado de
una organizacin, como a los sistemas de control de gestin que describen como las medidas capturadas por el sistema
contable son usadas para afectar actividades de la organizacin (Davila, 2000). Los sistemas de control de gestin se han
estudiado de diversas maneras, destacndose los trabajos que reconocen dos niveles: 1) Mecanismos tales como los
presupuestos o medicin del desempeo e incentivos, y 2) Tipo de informacin que capturan y transmiten datos tales
como los indicadores financieros o de clientes (Davila, 2000; Porporato, 2008).
1
(Groot, 2008; Hopper et al., 2008). Este artculo tiene como propsito presentar una revisin de la
literatura en contabilidad de gestin, poniendo especial nfasis en la teora de la contingencia.

La literatura anglosajona en contabilidad de gestin es profusa y reconoce varios paradigmas y

lneas de pensamiento. La evolucin de las corrientes de pensamiento se puede analizar
sistemticamente siempre y cuando nos restrinjamos a estudios con bases tericas dentro del
paradigma funcionalista2 y sigamos una lnea de tiempo. La evolucin desde una lnea de pensamiento
a otra se explica por la existencia de crticas (Garca, 1991). Bsicamente dos han sido las fuentes de
las crticas ms relevantes en la contabilidad de gestin: la informacin de la contabilidad gerencial se
basa en el sistema desarrollado para la contabilidad financiera de uso externo y la diferencia entre
teora y prctica (Scapens, 1985; Garca, 1991). Este artculo se dedica a presentar una teora en
particular, su modelo principal de relaciones e ideas tiles empleada para estudiar los sistemas de
control de gestin, particularmente en organizaciones que operan en economas emergentes.

Este trabajo ha surgido como una respuesta a la necesidad de presentar un compendio en

espaol de la literatura anglosajona sobre la Teora de la Contingencia. Es por ello que la referida
literatura se revisa con un objetivo recopilatorio, destacando los trabajos reconocidos en la literatura
anglosajona que se han basado en datos de organizaciones Latinoamericanas. El presente artculo
pretende poder dar una respuesta clara a los jvenes investigadores en bsqueda de una teora o marco
conceptual robusto, que les permita publicar sus trabajos de investigacin en revistas acadmicas
anglosajonas. Este trabajo busca hacer evidente que trabajos pragmticos y sin teoras explcitas
(Hopper et al, 2008; p:27) tiene muy pocas posibilidades de ser publicados, lo que explica porque
Latinoamrica no est incluida en el ltimo esfuerzo acadmico mundial por documentar la
investigacin en contabilidad de gestin (Chapman et al., 2007, 2009; Groot, 2008). Por todo lo
anterior, es fundamental anclar los trabajos empricos en una teora generalmente aceptada, como lo es
la Teora de la Contingencia.

El artculo se organiza en cinco secciones. En la prxima seccin se presentan las teoras

universales que han realizado tres grandes aportes a la contabilidad de gestin. La tercera seccin
introduce la Teora de la Contingencia desde los estudios de administracin, pero proveyendo una
revisin de la literatura de los estudios en contabilidad de gestin, se dedica la ltima porcin a los
estudios Latinoamericanos publicados en revistas anglosajonas. La cuarta seccin hace un resumen de
las principales hiptesis de la Teora de la Contingencia y presenta el esquema de las relaciones que se
esperan a-priori. El artculo finaliza con una conclusin y un sumario de lo aqu presentado.

2. PERSPECTIVAS UNIVERSALES

La configuracin de los sistemas de control de gestin dentro de cualquiera de las perspectivas

universalistas concibe que el sistema de control de gestin se disee segn un conjunto de categoras
no atendiendo a las circunstancias individuales enfrentadas por las empresas, industrias, pases, etc.
Las perspectivas universalistas se reflejan en el enfoque de sistemas, los costos de transaccin y la
teora de la agencia. La perspectiva universalista hizo tres grandes contribuciones a los estudios de la
contabilidad de gestin (ver el Cuadro 1 para un resumen esquemtico de los estudios presentados en
esta seccin).

2
Dentro del paradigma funcionalista, los sistemas de control se ven como fenmenos empricos concretos, y se estudian de
acuerdo a las normas del positivismo cientfico. Las organizaciones tienen pautas coherentes y fijas en su interaccin con
el medioambiente cambiante; siendo esta estabilidad una evidencia de que los mecanismos de control, componentes del
sistema de contabilidad interno de las organizaciones, se pueden valorar y estudiar objetivamente (Emmanuel et al.,
1990).
2

Trabajo Tema General
Condiciones que gobiernan las
Ouchi y Maguire
dos formas de control:
(1975)
resultados y comportamiento
La estructura organizacional
Ouchi (1977)
est relacionada con el control
Diseo de sistemas de control
Ouchi (1979)
de gestin genricos
Tipos de control aplicables a
Hofstede (1981)
diferentes actividades
Birnberg, Uso de sistemas de informa-
Turopolec y cin segn el propsito de los
Young (1983) miembros de la organizacin
Los sistemas contables son
Flamholtz (1983) parte de un sistema mayor de
control organizacional.
Flamholtz, Das y Desarrollar una teora general
Tsui (1985) de control organizacional
Las variables de control
Eisenhardt influencian el diseo de la
(1985) organizacin (facilidad de
control)
Anthony y Go- Identificar niveles de
vindarajan (1998) planeamiento y control
Estudiar la tipologa y uso de
Merchant (1998)
los mecanismos de control
Cuadro 1. Tabla Comparativa de Estudios Basados en Teoras Universales
Variables usadas para explicar la
Principal conclusin y mayor Unidad de Mtodo Dimensiones analizadas de los Principales
variabilidad de los Sistemas Muestra
contribucin a la literatura Anlisis estadstico Sistemas de Control de Gestin Referencias
de Control de Gestin
Tarea: interdependencia, rutina y complejidad El control de resultado es usado por la alta
Subunidad Correlacin y
Relaciones entre medios y fines: conocimiento gerencia para legitimar, y el control de 329 gerentes en 2 tiendas Control de resultados efectuado y recibido
(departa- regresin Thompson (1967)
tcnico y dominio del supervisor. comportamiento es usado para guiar. Ambos por departamentos Control de comportamiento efectuado y recibido
mento) mltiple
Medidas organizacionales: jerarqua son independientes entre si.
Diferenciacin vertical y horizontal. Mientras mayor sea el tamao y complejidad
Regresin 78 informantes en tiendas Uso de controles de resultados Woodward (1965)
Homogeneidad de la tarea. Tamao del equipo de la empresa, mayor la probabilidad de que Firma
mltiple por departamentos Cuan completas son las medidas de resultado Thompson (1967)
de entrenamiento. Formalizacin. Clientela use controles de resultado.
Requerimientos de informacin El diseo del sistema de control depende de
Mecanismos o ideas de control: Mercado, Williamson (1975)
Problemas sociales al operar mecanismos de la habilidad para medir resultados y del Firma No, solo terico No, solo terico
burocracia y clan. Thompson (1967)
control conocimiento del proceso de transformacin.
Ambigedad de objetivos; medicin de los Los mecanismos de control cibernticos Control ciberntico: rutinario, experto y prueba-
resultados; efectos conocidos de las (single loop) no pueden aprender, pero si Actividad No, solo terico No, solo terico error. Control no ciberntico: intuitivo, poltico y Thompson (1967)
intervenciones; repetitividad de la actividad aprenden los no cibernticos (double loop) repleto de juicios de valor.
Los sistemas de control no son neutrales Demski y Feltham
Caractersticas de la tarea Controles de resultados o comportamiento en el
desde una perspectiva de comportamiento Firma No, solo terico No, solo terico (1978)
Tecnologa presupuesto
humano. Williamson (1975)
La contabilidad es un componente de un Lawrence y Lorsch
Niveles de anlisis organizacional: estructura, El centro del sistema de control est formado por:
sistema socio-tcnico en vez de serlo de un Firma No 3 estudios de casos (1967) Thompson
cultura y entorno planeamiento, operaciones, medicin y evaluacin.
mecanismo tcnico de control (1967)
El centro del sistema de control est formado por: Lawrence y Lorsch
Niveles de anlisis organizacional: estructura, Propone un modelo general ms refinado que
Firma No, solo terico No, solo terico planeamiento, medicin retroalimentacin y (1967) Thompson
cultura y entorno. Efectividad organizacional. el de Flamholtz (1983).
evaluacin-compensacin. (1967)
Caractersticas de la tarea (programabilidad) Correlacin y
El control es un aspecto importante del
Costo del control (sistemas de informacin Firma anlisis discri- Encuesta a 54 gerentes de Comparar estructuras de compensacin basadas en
diseo organizacional. La compensacin por Thompson (1967)
basados en resultados o comportamiento) (tienda) minante para tienda resultados vs comportamientos.
resultados y comportamientos son sustitutas.
Incertidumbre otros modelos
Estructura Las actividades de planeamiento y control Niveles: formulacin de la estrategia; control Anthony (1965)
Firma No, solo terico No, solo terico
Estrategia varan y adaptan a cada nivel de la firma. gerencial y de tarea. Vancil (1979)
Cada tipo (acciones, resultados, personales o
Falta de direccin; Problemas de motivacin; Unidad de Controles de acciones; Controles de resultados; y
culturales) es adecuado para cada objeto de No, solo terico No, solo terico Williamson (1975)
Limitaciones personales negocio controles personales o culturales.
control y los tres son complementarios
3
 El primer grupo de contribuciones est basado en los costos de transaccin y gener la idea de
controles de comportamiento y de resultados (Ouchi y Maguire, 1975; Ouchi 1977). Este enfoque
evolucion ms cercanamente a la perspectiva de los costos de transaccin en su uso en mercados,
burocracias y clanes como mecanismos de control (Ouchi, 1979). Este enfoque fue utilizado para
estudiar los subsistemas especficos como presupuestos (Birnberg, Turopolec y Young, 1983) y las
estructuras de compensacin (Eisenhardt, 1985).

El segundo grupo de estudios pertenece a la teora de sistemas o enfoque sistmico de los

controles de gestin. Esta perspectiva sostiene que un sistema de contabilidad no puede ser visto como
un sistema de control per se, ms bien forma parte de un sistema total. Para ser una estructura efectiva,
los mecanismos del control se integran en un nivel ms complejo de sistemas como la organizacin,
cultura y entorno o ambiente (Flamholtz, E. 1983; Flamholtz, Das y Tsui, 1985).

El tercer tipo de contribuciones desarroll algunas tipologas de sistemas de control de gestin

que todava son usadas. Vale mencionar entre ellas la distincin entre mecanismos cibernticos y no-
cibernticos de control basados en la teora de sistemas (Hofstede, 1981); el enfoque de Anthony con
sus tres niveles del control (Anthony y Govindarajan, 1998); y la diferenciacin entre controles de
acciones, resultado, personales y culturales (Mechant, 1998) aunque sta ltima tipologa tambin se la
vincula con la teora de costos de transaccin.

El principal propsito de los trabajos basados en teoras universales es poder desarrollar una
teora general de control organizacional. Estos trabajos buscan repetir o emular lo que se hizo en
Economa pero a diferencia de sta, la contabilidad de gestin se desarrolla dentro de empresas, las
cuales no necesariamente tienen el mismo propsito (fines de lucro o no), diseo (niveles de
autonoma, centralizacin de poder y decisiones), tamao (familiares, locales, internacionales) o
responsabilidad frente al publico (cotizan en Bolsa, son de capital mixto, privadas). Por ello se sugiere
en este trabajo que resultar difcil llevar a cabo un trabajo emprico en organizaciones basadas en
Latinoamrica que emplee como marco conceptual alguna de las teoras universales.

En resumen, los enfoques universalistas son tiles para comprender partes de los fenmenos
del sistema de control de gestin, pero cada uno de ellos por separado no es suficiente para proveer una
imagen completa, por lo tanto es necesario atender a otros enfoques, ms especficamente aquellos
contingentes. Esta limitacin de las perspectivas universalistas en contabilidad de gestin es aun ms
acentuada cuando se lo aplica a economas emergentes (Hopper et al., 2008). En los ltimos aos
escasos trabajos han empleado teoras universales y slo uno lo ha hecho en el contexto de
organizaciones de Latinoamrica (Neu et al., 2006).

3. PERSPECTIVA CONTINGENTE

La literatura sobre Teora de la Contingencia en contabilidad de gestin se basa en la premisa

de que una adecuada consideracin de factores contingentes al disear el paquete de mecanismos de
control de una firma permitir lograr los resultados deseados. La Teora de la Contingencia explica
cmo un sistema de contabilidad de gestin apropiado se puede disear segn la estructura, la
tecnologa, la estrategia y el entorno o medio ambiente de la firma, lo que sugiere que recetas
universales no son aplicables (Otley, 1980; Emmanuel et al., 1990). Sin embargo, esta teora ha sido
criticada vlidamente por varios autores ya que a pesar de que es capaz de explicar casi todas las
relaciones, las revisiones bibliogrficas de la Teora de la Contingencia muestran la falta de un marco
conceptual slido para el anlisis de las relaciones entre los factores contingentes y el sistema de
control (Chapman, 1997; Chenhall, 2003).

4
 3.1. Teora de la Contingencia en Administracin

La Teora de la Contingencia apareci por primera vez en estudios de administracin en la

dcada de 1960 que criticaban las teoras universales y presentaban esta teora como un instrumento
til para mejorar las teoras de administracin. El supuesto bsico fundamental es que las variables de
la organizacin tienen una compleja interrelacin entre ellas y con las condiciones en el entorno. Esta
teora de contingencia sugiere los factores y las relaciones a considerar cuando se disean las
organizaciones para tratar con condiciones ambientales especficas. Tres trabajos pioneros ofrecen
evidencia de que diferentes formas de organizacin se requieren para tratar efectivamente con las
diferentes tareas, las condiciones estructurales, culturales, estratgicas y ambientales (Burns y Stalker,
1961; Chandler, 1962; Woodward, 1965).

En la teora de administracin los trabajos de Thompson (1967) y Lawrence y Lorsch (1967) se

consideran entre los primeros textos que emplean la teora de contingencia. Lawrence y Lorsch (1967)
fueron capaces de definir las organizaciones en funcin de dos factores claros y sencillos:
diferenciacin e integracin. Thompson (1967) trata de demostrar que las teoras universales no son
completamente verdaderas, por lo tanto los enfoques contingentes deben ser considerados
particularmente para entender los mecanismos de control de gestin.

3.2. La Teora de la Contingencia en Contabilidad

El enfoque de la contingencia en la teora de administracin fue una reaccin contra la

administracin cientfica y el enfoque de las relaciones humanas, ya que ambos haban prescrito reglas
universales (Puxty, 1993). En contabilidad de gestin esta teora es una manera de reconciliar dos
enfoques opuestos, la teora de la agencia y el enfoque de comportamiento humano, por ello es que el
enfoque de la contingencia en contabilidad surge y se consolida a principios de la dcada de 1980. Los
primeros estudios en economas emergentes se remontan a la dcada de 1990, reconocindose el
trabajo en Mxico de Frucot y Shearon (1991) como uno de los pioneros.

Factores Estudiados

La revisin de los estudios de contabilidad de gestin desde la perspectiva de la teora de

contingencia se puede hacer atendiendo a los principales factores analizados. Factores contingentes
internos y externos han sido utilizados para explicar la combinacin de prcticas y configuraciones que
se utilizan (Thompson, 1967; Gupta et al., 1994). Se estudiaron los efectos de la incertidumbre del
entorno o medio ambiente, la estructura y la tecnologa de la organizacin en un primer momento. El
factor humano se incorpor ms tarde y se incluy bajo la denominacin general de estilo de la
gerencia o cultura. El ltimo factor contingente identificado y estudiado ha sido la estrategia (ver el
Cuadro 2 para un resumen de los estudios presentados en esta seccin que tambin pueden ser
comparados con los estudios de carcter universal).

Los trabajos de Fisher (1995), Chapman (1997), Chenhall (2003 y 2007), Luft y Shields (2003)
y Gerdin y Greve (2004) entre muchos otros ofrecen excelentes revisiones de la literatura e identifican
los siguientes grupos de factores contingentes que se desarrollan con ms detalle a continuacin:

Entorno o medio ambiente (Khandwalla, 1972; Waterhouse y Tiessen, 1978),

Tecnologa (Woodward, 1965),
Estructura y tamao (Hayes, 1977; Gordon y Narayanan, 1984; Chenhall y Morris, 1986),
Cultura (Flamholtz, 1983; Markus y Pfeffer, 1983).
Estrategia (Dermer, 1977; Govindarajan y Gupta 1985),

Cronolgicamente el primer factor contingente que se ha estudiado es la incertidumbre del

entorno externo, y es considerado primero a causa del volumen de investigaciones hechas y trabajos
5
publicados. El entorno incluye todo lo que est fuera de las fronteras de la organizacin. A pesar de
esta clara definicin, la variable de la incertidumbre del entorno tiene numerosas facetas
fundamentales que deben ser definidas precisamente para probar sus efectos sobre los sistemas de
control de gestin. La incertidumbre del entorno puede ser afectada por relaciones con los clientes,
proveedores, otras empresas en la industria, los mercados del trabajo, las agencias gubernamentales,
las universidades o los centros I+D. En un principio y antes de que se desarrollara el campo de la
estrategia, los estudios del entorno diferencian entre el ambiente externo y el entorno competitivo. El
entorno externo est condicionado por cuestiones geogrficas, culturales, legislativas o elementos de la
industria. El entorno competitivo se refiere al modelo de cinco fuerzas de Porter (1980) que se ve
afectado por la rivalidad de la industria, potenciales competidores, substitutos, proveedores y clientes.
Esta variable se complica an ms por el hecho de que algunos investigadores tratan de medir la
incertidumbre del entorno, mientras otros se centran en una medida ms subjetiva como lo es la
incertidumbre percibida del entorno (Davila, 2000).

La estructura organizativa figura entre los primeros factores estudiados en la Teora de la

Contingencia. La estructura organizacional consiste en variables propias de la firma o unidad, como el
tamao de la firma3, complejidad de la unidad del negocio, variedad de productos o servicios, grado de
autonoma, diversificacin y estructura (multidivisional o por funciones). La mayor parte de los
investigadores sostienen que la estructura establece los roles y responsabilidades que guan las
acciones de los participantes, lo que impacta en el diseo y uso de los sistemas de control de gestin
(Chenhall, 2003, 2007).

La tecnologa aparece tambin entre los primeros factores estudiados, con un nivel aceptable de
estudios e investigaciones hechas, pero no tanto como los dos anteriores. En trminos generales esta
variable trata de medir cmo se trabaja dentro de la organizacin para transformar los insumos en
productos o servicios (Chenhall, 2003, 2007). La tecnologa ha sido caracterizada de diversas maneras,
las medidas tpicas diferencian entre series pequeas y grandes, procesos individuales o produccin
masiva (Woodward, 1965), nmero de excepciones en el proceso productivo (Perrow, 1967), o
relativos a la interdependencia de las unidades que permite identificar interdependencias aunadas,
secuenciales y recprocas (Thompson, 1967).

Un segundo conjunto de factores contingentes estudiados est relacionado con el rol de los
humanos en el sistema de control de gestin. Existen estudios sobre la cultura organizativa o el estilo
de direccin de la gerencia, entendiendo por cultura la pauta social que le indica al trabajador cul ha
de ser su conducta, cules son las polticas y las prcticas aceptables. Los estudios empricos hacen del
estilo de direccin gerencial una explicacin marginal (Govindarajan, 1988; Simons, 1990) que
relacionan con la cultura (Markus y Pfeffer, 1983). Sin embargo, llama la atencin ver que los estudios
tericos prestan ms atencin a estos factores (Langfield-Smith, 1997; Harrison y McKinnon, 1999)
mientras que los empricos an usan las categoras de Hofstede (1980). Esta diferencia es quizs
debido al hecho de que no es fcil de medir ni de capturar los efectos humanos sobre los sistemas de
control de gestin en una variable.

Por ltimo, el estudio de la estrategia organizacional puede ser incluido como un factor
contingente, ya que ofrece un volumen muy importante de investigaciones tanto tericas como
empricas. Se ha sugerido que este factor es radicalmente diferente a los anteriores porque es el modo
en el que los gerentes pueden influir y afectar todos los otros factores contingentes (Chenhall, 2003,
2007). La conceptualizacin de la estrategia ha sido hecha segn la clasificacin de estrategias
genricas de bajo costo, diferenciacin y nichos (Porter, 1980), y entre defensores, buscadores, y
analizadores (Miles y Snow, 1978). Otro enfoque utilizado es el ciclo vital de las estrategias, que
diferencia entre estrategias de construccin, mantenimiento, cosecha y desinversin (Porter, 1985).

3
Chandler (1962) consideraba el tamao de la firma como un factor independiente, pero en los estudios ms recientes, el
tamao de la firma es tratado como una variable de control.
6

Trabajo Tema General
Khandwalla Intensidad de la competencia
(1972) y mecanismos de control
Contingencias que afectan el
Hayes (1977)
desempeo de subunidades
La estructura de una firma
depende del contexto:
Waterhouse y
diferentes mecanismos de
Tiessen (1978)
control para diferentes
estructuras
Factores situacionales definen
Otley (1980) el mayor diseo posible que
impacta la efectividad.
Existe relacin entre el
Gordon y
entorno de la firma, su
Narayanan
estructura y el sistema de
(1984)
informacin
Examina la relacin entre
Govindarajan estrategia, sistemas de
y Gupta (1985) incentivos y efectividad de
las unidades de negocio
Analiza los efectos de la
descentralizacin,
Chenhall y incertidumbre percibida e
Morris (1986) interdependencia
organizacional en el diseo
de los SCG
Explora la relacin entre
Simons (1987) estrategia de la firma y
sistemas de control
Cuadro 2. Tabla Comparativa de Estudios Basados en Teora de la Contingencia
Variables usadas para explicar la variabilidad Principal conclusin y mayor Unidad de Mtodo Principales
Muestra Dimensiones analizadas de los Sistemas de Control de Gestin
de los Sistemas de Control de Gestin contribucin a la literatura Anlisis estadstico Referencias
Costos estndares, costeo marginal o incremental, presupuesto
Intensidad percibida e importancia de: Correlaci 92 presidentes Thompson (1967)
Altos niveles de competencia (productos y flexible, auditorias interna, operativa y externa, uso de flujos de
competencia de precios promocin y distribucin, Firma ny de firmas de Lawrence y Lorsch
mercados) llevan a mayores controles. fondos descontados, control estadstico de calidad, control de
calidad y variedad de productos regresin Estados Unidos (1967)
inventarios y evaluacin sistemtica de gerentes.
Internas: productividad, comportamiento de
274 gerentes,
costos, relaciones de apoyo, utilizacin de la
190 controlers,
capacidad humana y cohesin de grupos. Las herramientas contables (presupuestos y Subunidad Anlisis Lawrence y Lorsch
24 firmas con un
Interdependencia: confianza, cooperacin y financieras) no son satisfactorias para medir el (departam factorial y Ninguna, el propsito era el de medir el desempeo. (1967), Thompson
conjunto de 4
flexibilidad. Entorno: habilidad de planear, cuota desempeo ento) de sendero (1967)
respuestas
de mercado, opinin de los distribuidores,
completas
estabilidad y diversidad de entorno.
Rutinas de tecnologa
El entorno y la tecnologa conforman el contexto Burns y Stalker
Predictibilidad del entorno No, solo Planeamiento y asignacin de recursos
que influencia la estructura organizacional y explica Subunidad No, solo terico (1961)
Funciones gerenciales y operativas de las firmas terico Medicin del desempeo
las decisiones sobre los mecanismos de control Woodward (1965)
(estructura, autoridad y poder)
Tecnologa Diferentes niveles: sistemas de informacin contable, sistemas de Lawrence y Lorsch
Los sistemas de informacin contable son parte de No, solo
Estructura organizacional Firma No, solo terico informacin gerencial, sistemas de planeamiento y control de (1967)
un sistema mayor de informacin gerencial terico
Entorno gestin y sistemas de control. Weick (1969)
Incertidumbre del entrono percibida: estabilidad,
nuevos productos, predictibilidad de los Anlisis
Entrevistas Informacin orientada al exterior de la firma (financiera y a
competidores, descubrimientos cientficos, factorial, Lawrence and Lorsch
Los sistemas de informacin y la estructura son estructuradas a posteriori)
competitividad y restricciones legales. Firma correlacin (1967)
ambos funcin del entorno gerentes de 34 Informacin orientada hacia la firma (no financiera y a posteriori)
Estructura organizacional: delegacin, parcial y Miles y Snow (1978)
firmas Informacin anticipatoria (interna y financiera)
formalizacin, nivel de decisiones operativas, Pearson.
estilo gerencial y especializacin.
Estrategia: construir, mantener y cosechar
La medidas de desempeo de largo plazo y Dos 46 gerentes
Efectividad de las unidades de negocio Lawrence y Lorsch
enfoques subjetivos son ms efectivos para Unidades ecuaciones generales de
Importancia del criterio de desempeo para Sistemas de incentivos y bonos (sistema de desempeo) (1967)
determinar la compensacin de los gerentes en las de negocio de unidades de
determinar la compensacin Thompson (1967)
unidades a construir que en unidades a cosechar. regresin negocio
Determinacin subjetiva de compensaciones
La efectividad del diseo de sistemas de
informacin contable se mide por la utilidad Regresion Alcance: foco, cuantificacin y horizonte de tiempo
Descentralizacin estructural 68 gerentes en 3
percibida (directamente relacionada con la es y Oportunidad Miles y Snow (1978)
Incertidumbre percibida del entorno Subunidad firmas de
descentralizacin, e indirectamente relacionada con anlisis de Nivel de acumulacin Thompson (1967)
Interdependencia organizacional Sydney
la incertidumbre percibida del entorno e sendero Informacin para la integracin
interdependencia organizacional)
Estrategia organizacional: prospectores o Firmas prospectoras hacen a medida de las Regresin Atributos de los sistemas de control: objetivos precisos de los Lawrence y Lorsch
defensores necesidades de los usuarios a sus sistemas de Firma binaria 76 firmas presupuestos, monitoreo externo, control de resultados, control de (1967) Thompson
Dinamismo y rentabilidad de la industria control ms frecuentemente que los defensores. lgica. costos, datos proyectados, objetivos relacionados con la (1967)
7

Trabajo Tema General
La relacin adecuada entre
estrategia, estructura,
Govindarajan
sistemas de control las
(1988)
expectativas de los gerentes
mejora el desempeo
Relacin entre control y
Dent (1990)
estrategia
El nivel de recursos
Govindarajan compartidos y el control
y Fisher sobre el gerente de la unidad
(1990) son funciones de la estrategia
de la unidad de negocio.
Relacin entre la ventaja
Simons (1990) competitiva, el diseo y uso
de los sistemas de control.
Revisin de la literatura de
Fisher (1995) Teora de la Contingencia en
sistemas de control
Revisin de la literatura de
Chapman
Teora de la Contingencia en
(1997)
sistemas de control
Revisin de la literatura de
Langfield- Teora de la Contingencia en
Smith (1997) sistemas de control y
estrategia
Harrison y
Revisin de la literatura de
McKinnon
sistemas de control y cultura
(1999)
Relacin entre la estrategia
Kald, Nilsson
del negocio y el diseo y uso
y Rapp (2000)
de los sistemas de control
Variables usadas para explicar la variabilidad Principal conclusin y mayor Unidad de Mtodo Principales
Muestra Dimensiones analizadas de los Sistemas de Control de Gestin
de los Sistemas de Control de Gestin contribucin a la literatura Anlisis estadstico Referencias
Correlacin efectividad de los resultados, frecuencia de informes,
remuneracin de bonos basados en frmulas, sistemas de control a
medida, e intercambiabilidad de los sistemas de control.
Estrategia de la unidad de negocio: misin
(construir o cosechar), competitividad (bajo costos Presupuestos: participacin, revisin, dificultas de los objetivos, y
Un mayor foco de control interno y un bajo nfasis
o diferenciacin). 75 gerentes de estilo de evaluacin.
por alcanzar el presupuesto se asocian con alto Unidad de Regresin Lawrence y Lorsch
Incertidumbre del entorno y de la tarea (estructura unidades de Incentivos y compensacin: criterio del desempeo,
desempeo en las unidades con una estrategia negocio mltiple (1967)
organizacional). negocio determinacin de bonos, mezcla, frecuencia y forma de pago.
diferenciadora.
Resultados: efectividad y satisfaccin del gerente Controles: resultados vs comportamiento
con su trabajo
Estrategia y estructura, contenido, toma de Nuevos sistemas de control permiten cambios en
No, solo
decisiones y cambio. responsabilidades y relaciones con el entorno Firma No, solo terico Se lo analiza con un concepto nico y agregado. Eisenhardt (1985)
terico
Entorno, tecnologa y tamao facilitando el cambio organizacional
Estrategia del negocio: bajo costo o diferenciacin
En unidades con estrategia de bajo costo, altos Anlisis 121 gerentes de
Nivel de recursos compartidos Unidad de
niveles de recursos compartidos y controles de de unidades de Resultado o comportamiento. Miles y Snow (1978)
Efectividad de la unidad de negocio medida en negocio
resultados se asocia con una alta efectividad. regresin negocio
diez dimensiones de desempeo
Estrategia, estructura y entorno.
SCG a altos niveles: planeamiento y revisin estratgica, metas
Factores considerados: atencin limitada de los Procesos de control gerencial interactivo pueden ser Unidad de 2 estudios de Lawrence y Lorsch
No financieras, preparacin-revisin-actualizacin del presupuesto,
gerentes, incertidumbre estratgica, sistemas de usados para manejar estrategias emergentes negocio caso (1967)
revisiones de programas, evaluacin y compensacin.
control interactivos y aprendizaje organizacional
Mecanismos general de control: estructura, sociabilizacin,
Entorno externo / tecnologa
cultura, poltica de recursos humanos, procedimientos operativos
Estrategia y misin competitiva No existe un diseo ptimo de los sistemas de No, solo
Firma No, solo terico estndares y programacin.
Variables de la unidad, firma e industria control de gestin. terico
Sistemas formales de control: presupuesto, medidas no financieras,
Conocimiento y observabilidad de las variables
incentivos, compensacin y premios no financieros.
No existe un diseo ptimo de los sistemas de
Estructura: centralizacin. No, solo Medidas contables de desempeo.
control de gestin, pero la Teora de la Contingencia Firma No, solo terico
Complejidad: tecnologa, entorno estratgico. terico Impacto de la estructura y estrategia organizacional en los SCG.
an tiene que mejorar
Estrategia
An no se sabe qu rol juegan los sistemas de Control de costos
Competicin (incertidumbre del entorno) No, solo
control para implementar exitosamente estrategias Firma No, solo terico Medicin del desempeo
Toma de decisiones terico
planeadas. Sistemas de compensacin
Recursos compartidos
Dimensiones culturales: distancia de poder, La cultura existe y afecta o interacta con los Formalizacin, foco de control, y horizonte de planeamiento.
No, solo
individualismo, evitar la incertidumbre y sistemas de control tanto individualmente como Firma No, solo terico Presupuestos, "slack" y proceso de planeamiento. Hofstede (1980)
terico
masculinidad. conjuntamente con otras variables. Evaluacin y compensacin
Las caractersticas de la estrategia pueden ser tiles Estructura organizacional
No, solo
Patrones estratgicos, posicionamiento y misin. para discriminar estudios que relacionan la Firma No, solo terico Procesos informales y formales Miles y Snow (1978)
terico
estrategia con los sistemas de control. Controles rgidos o relajados
8
 Los trabajos que se basan en la Teora de la Contingencia emplean factores situacionales para
intentar explicar por qu no puede haber una teora general de control de gestin en organizaciones.
Hacer una investigacin emprica en Latinoamrica sobre sistemas de control de gestin requiere
cambiar algunos o todos los factores situacionales mencionados ms arriba. Es por ello, que se sugiere
que es muy adecuado usar la Teora de la Contingencia para contener y explicar estudios empricos, ya
sean casos o encuestas, cuyos sujetos son organizaciones creadas y que operan principalmente en
Latinoamrica.

Estudios en Economas Emergentes

Una revisin de los trabajos publicados en revistas acadmicas anglosajonas en contabilidad de

gestin nos muestra que se han realizado pocos estudios basados en Latinoamrica. El estudio de
Hopper et al. (2008) recopila 72 publicaciones de carcter emprico, de las cuales seis corresponden a
Latinoamrica. Es interesante notar que frica reporta 21 publicaciones sin que ningn pas sea
dominante (por ejemplo solo Egipto presenta 3 publicaciones), del Cercano Oriente slo hay 2
publicaciones, de Oceana solo 3 (ntese que Oceana no incluye ni Australia ni Nueva Zelanda) y
Asia registra 37 publicaciones, de las cuales 17 reportan datos de organizaciones chinas. Empleando
los datos recopilados por Hopper et al. (2008) resulta evidente ver que en contabilidad de gestin
China es, entre los pases emergentes, el lder en publicaciones acadmicas de carcter emprico en
contabilidad de gestin. Esta posicin de liderazgo ha sido corroborada en el trabajo de Chapman et al.
(2007), aunque pareciera que India tambin juega un rol relevante dada su reciente adicin al volumen
3, editado tambin por Chapman et al. (2009).

Enfocndose en las publicaciones de Latinoamrica, se observa que la Teora de la

Contingencia es el marco terico ms frecuentemente empleado. De los seis trabajos basados en datos
de organizaciones latinoamericanas slo uno no ha podido ser identificado con enfoques universales o
contingentes (Rivera, 1982), del resto, cuatro emplean la Teora de la Contingencia (Collins, 1997;
Frucot y Shearon, 1991; Guerreiro et al., 2006; Leach-Lpez et al., 2007). Excepto por el estudio de
Neu et al. (2006), el resto de los trabajos se basan en datos provenientes o recolectados en empresas, y
todos ellos, excepto por Riviera (1982) emplean la Teora de la Contingencia sola o combinada con
algn otro enfoque. Estos resultados nos llevan a sugerir que los enfoques contingentes son los ms
adecuados para estudiar la contabilidad de gestin en organizaciones Latinoamericanas y luego
publicar sus resultados en revistas acadmicas anglosajonas de prestigio (ver el Cuadro 3 para un
resumen de los seis estudios citados).

9
 Cuadro 3. Tabla Comparativa de Estudios en Latinoamrica Publicados en Revistas Anglosajonas

Teora
Trabajo Tema General Principal conclusin y mayor contribucin a la literatura Unidad de anlisis Mtodo Muestra
empleada

Rivera (1982) Las empresas multinacionales adaptan los No se puede La contabilidad se segmenta para conservar el control central y se destacan los problemas de insuficiente cantidad de expertos, deficiente Firma Anlisis de Empresas multinacionales en
sistemas de control de gestin a las circunstancias identificar educacin en contabilidad, y mal funcionamiento de servicios pblicos. documentos Venezuela
locales
Frucot y Capacidad de homogeneizar culturas por el Contingencia La relacin entre diferencias culturales con la satisfaccin y la forma de control estaban relacionadas para los gerentes de Estados Unidos, Dada: Cuestionario Empresas multinacionales en
Shearon reclutamiento selectivo o socializacin pero no para los gerentes mexicanos en empresas multinacionales. Gerentes mexicanos trabajando en empresas mexicanas difieren de los gerente/firma (encuesta) Mxico
(1991) gerentes mexicanos trabajando en empresas con el 100% del capital extranjero. Se encuentra que poseen diferentes creencias respecto la
participacin en la fijacin del presupuesto y la forma de control.
Collins, Relacin entre posiciones estratgicas y el diseo Contingencia Las posiciones estratgicas de defensa y reaccin (en ingls defender y reactor) se asocian positivamente con crisis sociales y Firma Cuestionario Empresas multinacionales en
Holmann y y uso de sistemas de control de gestin econmicas mientras que una relacin negativa existe entre las crisis y las posiciones de exploracin y anlisis (en ingls prospector y (encuesta) varios pases
Mendoza analyzer). Complementariamente la posicin de exploracin se relaciona positivamente con el uso de presupuestos.
(1997)
Guerreiro, Cambios en el sistema de control de gestin Institucional / Cambios significativos en la forma de funcionar de una organizacin se institucionalizan en breves periodos de tiempo (siete aos en el Cambios Estudio de Gran empresa en Brasil:
Pereira y contingencia caso de este estudio). institucionales caso Banco do Brasil
Frezatti
(2006)
Neu, Prcticas y discursos de instituciones Gobernabilidad Demuestran como la contabilidad en los acuerdos de prstamo del Banco Mundial actan como mecanismos de gobierno que difunden Prestamos del Estudio de Entidades gubernamentales
OGomez y internacionales promueven una practica / Institucional ciertas tecnologas financieras a economas emergentes, reestructuran sus aduana, y reafirman el prestigio, la legitimidad y la influencia del Banco Mundial caso en varios pases
Heincke financiera occidental y niegan la experiencia local Banco Mundial.
(2006)
Leach-Lopez , Mtodos en los que las empresas multinacionales Contingencia Se extiende el estudio de Frucot y Shearon (1997) y se encuentran fuertes asociaciones entre la participacin en la fijacin del presupuesto y Gerentes Cuestionario Empresas multinacionales en
Stammerjohan mitigan los efectos de la cultura su funcionamiento tanto para los grupos de gerentes estadounidenses y mexicanos en empresas estadounidenses en Mxico. Esta relacin (encuesta) Mxico
y Mcnair causal cambiaba sobre todo para gerentes mexicanos no bilinges o sin supervisores estadounidenses.
(2007)

10
4. PRINCIPALES HIPTESIS DE LA TEORA DE LA CONTINGENCIA

Las conclusiones de la Teora de la Contingencia deberan ser aplicables al entorno

latinoamericano, aunque an ello no se ha demostrado totalmente. La conclusin ms relevante para el
propsito de este trabajo es que se pueden resumir en las relaciones entre los factores identificados y el
sistema de control de gestin. La primera relacin probada y aceptada es el impacto del entorno.
Mientras Khandwalla (1972), Chenhall y Morris (1986), Govindarajan (1988) y Simons (1990)
afirman que el impacto del entorno sobre el sistema de control es directo, Gordon y Narayanan (1984)
afirman que el impacto es indirecto a travs de la estructura. Coherente con el primer argumento,
Chenhall y Morris (1986) y Simons (1990) sostienen que el impacto sobre los sistemas de control del
entorno y de la estructura es independiente el uno del otro. Otra diferencia surge con la tecnologa no
slo entre sub-unidades sino tambin entre firmas (Hayes, 1977). Waterhouse y Tiessen (1978) no
pudieron separar los efectos del entorno y la tecnologa, mientras que Chenhall y Morris (1986)
afirman que tanto el entorno como la tecnologa impactan sobre el diseo de los sistemas de control y
son independientes uno del otro. Con respecto a la estrategia hay ms acuerdo entre los autores porque
todos los estudios aqu recopilados aceptan que la estrategia es un factor independiente que afecta el
diseo de los sistemas de control (Govindarajan y Gupta, 1985; Simons, 1987; Govindarajan, 1988;
Dent, 1990; Govindarajan y Fisher, 1990; Kald et al., 2000).

Modelo de Relaciones

Para determinar el impacto de los sistemas de control gerencial en el desempeo de las

organizaciones dentro del marco conceptual de la teora de contingencia se debe disear un modelo de
relaciones. En Latinoamrica, los sistemas de control gerencial se pueden estudiar en mltiples niveles
tales como los mecanismos o subsistemas (presupuestos o medicin del desempeo e incentivos) o
como el tipo de informacin que capturan y transmiten (indicadores financieros o de clientes). El
impacto de los sistemas de control de gestin sobre el desempeo puede ser positivo o negativo, y aqu
es donde los estudios en economas emergentes pueden realizar contribuciones significativas ya que se
ha sugerido que sistemas de control de gestin comprehensivos pueden actuar como un chaleco de
fuerza en organizaciones que operan en entornos estables (Dvila, 2000). La Figura 1 muestra el
modelo general de relaciones que la Teora de la Contingencia estima a-priori y debera ser la base de
estudios de sistemas de control de gestin en Latinoamrica.

Figura 1: Modelo a-priori de Relaciones Contingentes

Variables Independientes Variables Intervinientes Variable Dependiente

(mediadoras o moderadoras)
Factores del entorno y
organizacionales:
Entorno

Estructura organizacional Sistemas de control de Desempeo

gestin organizacional
Tecnologa / Tarea
Tipos de
Mecanismos
informacin

Cultura / estilo gerencial

Estrategia

11
 Limitacin a Considerar

Los estudios que emplean la Teora de la Contingencia han arrojado diversos resultados, que a
veces no son fciles de conciliar. Al revisar todos los trabajos aqu presentados, incluidas otras
revisiones bibliogrficas (Otley 1980, Fisher 1995; Chapman 1997; Langfield-Smith, 1997; Harrison y
McKinnon, 1999; Chenhall, 2003; Luft y Shields, 2003) se sugiere que muchas diferencias surgen
porque los acadmicos no son consistentes con el significado de cada factor utilizado, pero
principalmente por el modo en cmo se construyen las variables para medir empricamente cada factor.
Por ltimo hay que destacar, tal como se ha sugerido ltimamente, que es posible que el problema
radique en la definicin de las relaciones o fit (Gerdin y Greve, 2004).

5. CONCLUSIN

La Teora de la Contingencia se considera muy adecuada para modelizar estudios exploratorios

y permite elaborar modelos de relaciones entre variables independientes y dependientes explicadas por
algunas variables mediadoras o moderadoras. La variable dependiente que normalmente se ha escogido
es el desempeo organizacional, las variables independientes son los factores contingentes, y las
variables moderadoras pueden ser variables tales como propsito de uso (controlar o coordinar) o
intensidad de uso (alta o baja) de los sistemas de control de gestin ya sean mecanismos o tipos de
informacin (Dvila, 2000; Porporato, 2008).

Segn la Teora de la Contingencia, la coordinacin y el control de los miembros de una

organizacin est determinado por el entono externo e interno y la naturaleza del trabajo realizado. La
Teora de la Contingencia sugiere que las demandas impuestas por el entorno y las tareas en la
organizacin alientan el desarrollo de estrategias para coordinar y controlar las actividades internas.
Ms especficamente, segn esta teora, cuando las prcticas de coordinacin y control coinciden con
la naturaleza del entorno y las tareas a realizar, el desempeo de la organizacin mejora (Gerdin y
Greve, 2004).

La Teora de la Contingencia es una teora o marco terico aceptado en las revistas acadmicas
anglosajonas ms prestigiosas. Esta teora es lo suficientemente flexible para adaptarse a las
particularidades de las organizaciones a estudiar, y esta teora se aplica en estudios empricos basados
tanto en casos como en cuestionarios (Chapman et al., 2007). De un total de 72 artculos empricos
recopilados por Hopper et al. (2008) sobre economas emergentes solo seis usaron datos de
organizaciones latinoamericanas y de ellos cuatro hicieron uso del marco conceptual provisto por la
Teora de la Contingencia. Por lo anterior, sugerimos que la Teora de la Contingencia es el marco
conceptual que mejor se adapta a los estudios empricos que emplean datos de organizaciones
Latinoamericanas.

Esta revisin de la literatura cubri las grandes lneas de la Teora de la Contingencia, destac
las ventajas de emplearla para realizar estudios de contabilidad de gestin en economas emergentes
(particularmente en Latinoamrica), propuso un modelo a priori que puede ser empleado en mltiples
situaciones, y explic los riesgos y limitaciones del uso de esta teora. Al concluir esta revisin de la
literatura cuando nos preguntamos al igual que Hopper et al. (2008): Qu de nuevo sabemos de la
Teora de la Contingencia en la contabilidad gerencial publicada en ingls?; pareciera quedar en claro
la gran oportunidad de investigacin que existe para quienes emplean datos de organizaciones
latinoamericanas. Bsicamente, sugerimos que existen mltiples oportunidades de investigacin sin
explotar en entornos no anglosajones que puede ser publicadas en ingls ya que el inters de los
editores en publicar estudios empricos hechos en economas emergente est creciendo (Groot, 2008),
pero slo los estudios en China estn siendo extensivos ya que no son trabajos pragmticos y sin
teoras explcitas (Hopper et al, 2008; p:27) lo que pareciera ser el mayor defecto en el que incurren
los investigadores que emplean datos de organizaciones Latinoamericanas.

12
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15
Marcela Porporato

Profesora Asociada de Contabilidad en la School of

Administrative Studies, York University (Canad). Su especializacin
tanto en docencia como en investigacin se enfoca en la contabilidad
de gestin a nivel internacional. El tema central que investiga son los
sistemas de control de gestin que se disean e implementan en
entornos turbulentos, ya sea en nuevas formas organizativas como
joint ventures o en economas emergentes. Otras reas de inters, en
las que ha publicado diversos trabajos, incluyen medicin del
desempeo, mecanismos de gobierno empresarial, behavioral
accounting, y casos. Su trabajo se expone en conferencias
internacionales y se publica en revistas con referato.

Nelson Waweru

Profesor Asociado de Contabilidad en la School of

Administrative Studies, York University (Canad). Master of
Accounting and Finance por la University of Nairobi (Kenya) y Doctor
en Contabilidad por la University of Cape Town (South Africa). Es
miembro de comit editorial del International Journal of Accounting
and Finance. Actualmente investiga y da clases en temas de medicin
del desempeo tanto en organizaciones pblicas como privadas,
educacin y transferencia de conocimiento mediante casos, cambio en
contabilidad de gestin y cuestiones contemporneas en contabilidad
financiera. Ha publicado extensamente en revistas acadmicas con
referato y participa en conferencias internacionales.

16