I Informes Tributarios
Algunos apuntes sobre el Criterio del Devengado
Ficha Tcnica
Autor : Dr. Francisco J. Ruiz de Castilla Ponce de
Len*
Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno**
Ttulo : Algunos apuntes sobre el Criterio del
Devengado
Fuente : Actualidad Empresarial, N 195 - Segunda
Quincena de Noviembre 2009
1. Introduccin
Seala el artculo 57 inciso a) de la Ley
del Impuesto a la Renta (LIR) que las
rentas de tercera categora se considera-
rn producidas en el ejercicio en que se
devenguen.
Como sabemos el criterio de lo devengado
no se encuentra definido en la LIR,
no obstante ello, para el criterio del
devengado lo que interesa es que se haya
obtenido el derecho a la renta o que un
tercero haya tenido el derecho a cobrar
una renta, con independencia de si se ha
pagado o percibido la misma.
De otro lado, de acuerdo a la doctrina,
en el criterio de lo devengado se atiende
nicamente al momento en que nace
el derecho al cobro, aunque no se haya
hecho efectivo; es decir, la sola existencia
de un ttulo o derecho a percibir la renta,
independientemente que sea exigible o
no, lleva a considerarla como devengada
y por ende imputable a ese ejercicio.
Como contrapartida, tratndose de gastos,
el principio de lo devengado se aplica
considerndoseles imputables deducibles
cuando nace la obligacin de pagarlos,
aunque no se hayan pagado ni sean
exigibles. En esta oportunidad haremos
algunos comentarios en relacin al criterio
del devengado desde el punto de vista
conceptual y jurisprudencial.
2. Universo
Este criterio se aplica en rentas de primera
categora, as lo seala el artculo 57
numeral b) de la Ley del Impuesto a la
Renta, cuando indica que: Las rentas se
imputarn al ejercicio gravable de acuerdo
con las siguientes normas: b) Las rentas de
primera categora se imputarn al ejercicio
gravable en que se devenguen.
Tambin se aplica en rentas de tercera
categora, tal como lo indica el artculo
57 numeral a) de la Ley del Impuesto a
la Renta, cuando seala que las rentas de
tercera categora se considerarn producidas
en el ejercicio en que se devenguen.
* Profesor Principal de la Pontificia Universidad Catlica del Per.
** Profesora Ordinaria de la PUC y de la UNMSM.
I-4 Instituto Pacfico
3. Per: Criterio jurdico versus
criterio contable
3.1. Criterio jurdico
Tradicionalmente se entenda el deven-
gamiento del ingreso bajo los parmetros
jurdicos.
Una renta se devenga cuando nace un
derecho a percibir una renta, o surja la
obligacin de pago, aunque finalmente
no se perciba la misma.
Esto significa que para el criterio jurdico
no es relevante si hay o no ingreso o
percepcin, sino basta que se tenga el
derecho a percibir, o que nazca el derecho
de percibir una renta para que se conside-
re imputada para determinado ejercicio.
Entonces si una renta se rige por el princi-
pio del devengado, se puede o no haber
recibido el ingreso, pero para efectos tribu-
tarios, se va entender recibida si se ha cum-
plido con el principio del devengado.
3.2. Criterio contable
El principio contable seala que la impu-
tacin por el referido mtodo se produce
cuando tanto los ingresos y los costos y los
gastos se ganan o se incurren, y no cuando
stos se cobran o se pagan.
Actualmente, el Tribunal Fiscal considera
el devengamiento del ingreso bajo los
parmetros contables. Es decir, no obs-
tante que la jurisprudencia reconoce que
el devengo es un concepto de naturaleza
contable, le otorga un contenido jurdico;
en este sentido, seala que el criterio del
devengado se da en el momento en que
se adquiere el derecho a algo. Ver las RTF
274-3-1998 y 311-1-1998.
Se deben tomar en cuenta los Principios
de Contabilidad Generalmente Acep-
tados y las Normas Internacionales de
Informacin Financiera-NIIFs. Ver RTF
1652-5-2004.
En esta RTF el Tribunal Fiscal seala que
las normas tributarias no han previsto
la definicin de devengado, a pesar de
que resulta fundamental para establecer
la oportunidad en que deben imputarse
los ingresos y los gastos a un ejercicio
determinado; no obstante, al tratarse de
una definicin contable, resulta razonable
recurrir a la explicacin establecida en el
marco conceptual de las normas interna-
cionales de contabilidad.
3.2.1. Per: Normas de contabilidad
Los Estados Financieros se preparan en
aplicacin de las Normas Internacionales
de Informacin Financiera-NIIFs, segn lo
precisa el artculo 223 de la Ley General
de Sociedades, Ley N 26887. Ver Reso-
lucin CNC N 013-98-EF/93.01.
El Consejo Normativo de Contabilidad, en
mrito a sus funciones, aprob el Nuevo
Plan Contable General Empresarial, cuya
adecuacin es facultativa durante el 2009
y 2010, y a partir del 2011 de manera
obligatoria. Segn este Plan, los efectos
de las transacciones y dems sucesos se
reconocen cuando ocurren (no cuando se
recibe o paga dinero).
Se reconoce un ingreso en el Estado de Re-
sultados cuando ha surgido un incremento
en los beneficios econmicos dentro de un
ejercicio, relacionado con un incremento
en los activos o un decremento en los
pasivos, y adems el importe del ingreso
puede medirse con fiabilidad, siendo en-
tonces que ello ocurre simultneamente
con el reconocimiento de incremento de
activos o decrementos de pasivos.
4. Venta de bienes: ingreso
4.1. Aspectos contables
El reconocimiento contable de las tran-
sacciones y hechos debe ser de acuerdo
con el criterio del devengado. Ver NIC
1-prrafos 27 y 28.
En virtud del principio contable del de-
vengado: los efectos de las transacciones
se reconocen cuando ocurren (y no cuan-
do se cobra o paga el efectivo). Marco
Conceptual para la Presentacin de los
Estados Financieros: Prrafo 22.
El ingreso de las empresas se considera
como realizado cuando en los hechos
ha operado la transferencia de propiedad
de un bien a ttulo oneroso. Ver RTF
259-2-1998.
Primero se debe realizar la operacin de
venta (transferencia de propiedad); recin
despus se devenga la renta a favor del
vendedor.
4.2. Aspectos tributarios
Para la literatura, el ingreso (renta) existe
en la fecha en que nace el derecho a
obtenerla, independientemente que en
dicha fecha se cobre o no el ingreso.
El profesor Roque Garca Mullin seala
que generalmente los ejercicios que con-
templa la Ley del Impuesto a la Renta son
anuales, pero que no basta con establecer
los lmites del ejercicio para resolver todos
los problemas, ya que como la renta es
un ingreso o un flujo de ellos, que se in-
corpora al patrimonio del contribuyente,
existen por lo menos dos momentos que
pueden ser trascendentes, a efectos de
decidir si esta incorporacin se produjo
en qu ejercicio.
En este sentido, precisa el profesor Garca
Mullin que los dos momentos relevantes
lo constituyen el instante en que se ad-
quiere el derecho a un ingreso (ste ser
el momento del nacimiento del crdito),
y un segundo momento, es cuando efec-
tivamente se perciba el ingreso. Esto es lo
N 195 Segunda Quincena - Noviembre 2009

que justamente da lugar a dos sistemas
de imputacin de un cierto ingreso a un
perodo, conocidos con los nombres de
criterio de lo devengado y criterio de lo
percibido.
En relacin al criterio de lo devengado,
tambin llamado causado, se atiende
nicamente al momento en que nace el
derecho al cobro, aunque no se haya he-
cho efectivo ste, ya que la sola existencia
de un ttulo o derecho a percibir la renta,
independientemente de que sta sea o no
exigible, lleva a considerar la renta como
devengada y por consiguiente imputable
a ese ejercicio. Y como contrapartida,
tratndose de gastos, el principio de lo
devengado se aplica considerndolas
imputables o deducibles cuando nace la
obligacin de pagarlos, aun cuando no se
hayan pagado ni sean estos exigibles1.
Es importante anotar que la Ley del Im-
puesto a la Renta no define lo que debe
entenderse por el criterio del devengado,
por lo que debemos recurrir a la doctrina
y jurisprudencia.
Conviene aadir que el criterio del perci-
bido es mencionado en el artculo 57.d
de la LIR y adems est definido en el
artculo 59 de la LIR, cuando seala que:
Las rentas se consideran percibidas cuando
se encuentren a disposicin del beneficiario,
aun cuando ste no las haya cobrado en
efectivo o en especie2.
4.3. Jurisprudencia
En una etapa inicial se recoge la doctrina
econmica y jurdica clsica. As lo ha
sealado el Tribunal Fiscal en la RTF 466-
3-1997, veamos: El rdito devengado
importa slo una disponibilidad jurdica
(pero no econmica o efectivo ingreso),
existiendo un derecho del beneficiario que
se incorpora a su patrimonio y que puede
ser valuado monetariamente. Esto significa
que hay una realizacin del ingreso tan slo
potencial, ms no efectiva.
Etapa actual
Va creciendo la tendencia jurisprudencial
que est a favor de la utilizacin de la
definicin contable del principio del
devengado para realizar la imputacin de
ingresos y gastos en la determinacin de
la renta imponible del ejercicio gravable.
Ver la RTF 965-1-2005. As, seala el Tri-
bunal Fiscal que siendo que el artculo 57
de la LIR establece que las rentas de la tercera
categora se consideran producidas en el
ejercicio comercial en que se devenguen,
siendo de aplicacin analgica para la impu-
tacin de los gastos y las RTFs 467-5-2003
y 8534-5-2001, que han establecido que
es apropiada la utilizacin de la definicin
contable del principio de lo devengado, a
efectos de establecer la oportunidad en que
deben imputarse los ingresos y los gastos a
un ejercicio determinado.
1 GARCA MULLN, Roque. Manual del Impuesto a la Renta elaborado
para el curso de Postgrado Especialista en Tributacin de la Univer-
sidad de Lima, del libro original del doctor Roque Garca Mulln.
2 Artculo 59 de la Ley del Impuesto a la Renta.
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4.3.1. Bienes muebles: transferencia
efectiva de propiedad
Gua de remisin
El hecho que la Gua de Remisin tenga
fecha anterior a la de emisin de la factu-
ra, no acredita por s misma que el ingreso
se haya devengado. Ver la RTF 1274-
2-2004 del 05.03.04. En este sentido,
seala el Tribunal Fiscal que la Gua de
Remisin es slo un documento (papel).
As sucede tambin con el simple texto
de un contrato escrito o la sola emisin
de un comprobante de pago.
Por ello, lo importante no es el papel sino
el aspecto operativo: que el vendedor
haya efectivamente entregado el bien al
comprador; pues slo de este modo se
transfiere la propiedad del bien.
En este contexto de ideas, entonces se
puede decir que el devengamiento del
ingreso depende de que el contribuyente
haya efectivamente entregado los bienes
al cliente.
Pago anticipado
El Tribunal Fiscal conoce del caso que a
continuacin planteamos:
En diciembre del ao 1, una empresa la Escritura Pblica de compraventa. En
factur una venta por 10,000 ms IGV,
pero el despacho de la mercadera recin
ocurri en marzo del ao 2. Como en el
mes 1 todava no se ha despachado la
mercadera, entonces no se ha devengado
el ingreso; por tanto, no corresponde im-
putar los 10,000 a la base imponible para
el pago mensual del IR correspondiente
al mes de diciembre del ao 1.
Tampoco corresponde imputar estos
10,000 al ejercicio 1 a efectos de la deter-
minacin del IR anual del ejercicio 1. En
cambio estos 10,000 deben formar parte
de la base imponible para determinar el
pago mensual del IR correspondiente a
marzo del ao 2. Del mismo modo, los
10,000 tienen que pasar a la base impo-
nible para determinar el IR del ao 2.
As, seala el Tribunal Fiscal en la RTF
3557-2-2004 que: La controversia consis-
te en determinar si la suma depositada en la
cuenta corriente de la recurrente el 31.12.95
por la venta de azcar, constituye ingreso
del ejercicio 1995 para efecto del indicado
tributo. De acuerdo con la doctrina tribu-
taria y las normas contables (NIC 18), los
procedimientos adoptados para reconocer
ingresos se refieren a que stos deben ser
ganados, sealndose las condiciones que
una venta debe cumplir para que los ingresos
sean reconocidos: que se haya transferido
al comprador los riesgos significativos y los
beneficios de propiedad de los productos,
la empresa no retenga la continuidad de la
administracin en un grado que est aso-
ciado a la propiedad, ni el control efectivo
de los productos vendidos, el monto de los
ingresos puede ser medido confiablemente,
es probable que los beneficios econmicos
fluirn a la empresa, los costos incurridos o
rea Tributaria I
a ser incurridos pueden ser medidos confia-
blemente. Teniendo en cuenta ello se indica
que el recurrente no transfiri al comprador
los riesgos significativos y los beneficios
de la propiedad de los productos, pues si
bien recibi el dinero, no entreg el bien
sino hasta enero de 1996; en tal sentido, el
importe recibido califica como un adelanto
o anticipo que no afecta los resultados del
ejercicio en que se percibi.
4.3.2. Bienes muebles: transferencia
de riesgos y beneficios
Venta con reserva de dominio
La renta se devenga en el momento de
la transaccin, segn la NIC 18; aun
cuando no se haya transferido legalmente
la propiedad. As lo seala la RTF 3495-
4-2003.
4.3.3. Bienes inmuebles
Venta de terrenos
La empresa AA vende un terreno a la
compaa B. En el ao 1 la empresa B
paga una porcin del precio. La compaa
AA emite un comprobante de pago con
la glosa de: Inicial por venta de terreno
ubicado en. En el ao 2 recin se firmaba
el ao 1 ya se deveng la renta, porque
jurdicamente ya existe un acuerdo sobre
cosa y precio. De conformidad con el C-
digo Civil el surgimiento de la obligacin
de vender un predio implica la transfe-
rencia de propiedad de bienes inmuebles.
Ver la RTF 1203-2-2008.
Esta RTF agrega que lo ms importante
ocurre a nivel contable, donde dicha
operacin (realizada el ao 1) permita
al vendedor establecer el monto de sus
ingresos y costos, y la certeza respecto a
los beneficios de la transaccin (mxime
cuando tales pagos correspondan a mon-
tos mayores al 20% del precio total. Por
tanto, se refuerza la posicin de que el
ingreso se deveng en el ao 1.
5. Venta de bienes: gasto
Concepto
El gasto se devenga en la fecha que nace
la obligacin de pagarlo, independien-
temente que en dicha fecha se realice
o no el pago. A partir de la fecha de
la transferencia de propiedad del bien
recin se pueden deducir los costos y
gastos inherentes al ingreso. Se sostiene
que el gasto se devenga cuando ocurren
hechos en virtud de los cuales los terceros
adquieren el derecho al cobro.
6. Servicios: ingreso
6.1. Aspectos contables
Realizacin efectiva del servicio: El servi-
cio se debe haber realizado efectivamente.
Luego que dicho servicio ha sido realizado,
recin se devenga el ingreso (a favor de la
empresa proveedora del servicio).
Actualidad Empresarial I-5
 I Informes Tributarios
Estimacin confiable del valor del
servicio
El reconocimiento de los ingresos est
en funcin de la posibilidad de estimar
confiablemente los resultados de la ope-
racin. Ver la NIC 18.
Si los resultados de la transaccin pue-
den determinarse de modo confiable, se
reconoce el ingreso de acuerdo al estado
de cumplimiento (ejecucin) del servicio
a la fecha del balance general.
La confiabilidad del resultado depende
de los trminos contractuales, garantas,
vencimiento de los plazos y del perfecto
reconocimiento de los derechos y obliga-
ciones de las partes contratantes.
Por ejemplo, en el servicio de comisin
por ventas, una vez realizada la venta,
recin se puede estimar el ingreso del
comisionista.
6.2. Aspectos tributarios
Jurisprudencia
El concepto del devengado se asocia
indisolublemente al concepto de reali-
zado, en el sentido que el ingreso para
ser considerado como tal debe haberse
generado, en el caso de la prestacin del
servicio, cuando se ha prestado el servicio.
Ver la RTF 466-3-1997.
Estimacin confiable del valor del
servicio
En el ao 1 se presta el servicio y re-
cin en el ao 2 es posible liquidar la
retribucin y facturar al cliente. As, una
empresa AA prest el servicio de alquiler
de maquinaria en setiembre y octubre del
ao 1; pero el cliente ZZ no proporcion
la documentacin sobre la respectiva
valorizacin.
Por tanto, la compaa AA no pudo emitir
el respectivo comprobante de pago ni
reconocer contablemente el respectivo
ingreso. En el ao 1 todava no se ha
producido el devengamiento de la renta.
Ver la RTF 847-4-2002.
7. Devengado exigible
La Base legal del devengado exigible se
encuentra en el artculo 58 de la LIR.
Por ejemplo, si una empresa vende un
auto nuevo para ser pagado a lo largo de
tres aos, se trata de una venta al crdito.
La venta se celebra en diciembre del ao
1. En el ao 1, de acuerdo al contrato,
el comprador est obligado solamente a
pagar la cuota inicial.
El ntegro del valor de venta constituye
un ingreso para el vendedor que debe
ser atribuido en su totalidad en la
Declaracin Determinativa del Impuesto
a la Renta del ao N 1?
La Regla general es que se debera atribuir
todo el valor de venta del vehculo (100%
del ingreso) al ejercicio 1.
I-6 Instituto Pacfico
La crtica a esta posicin es que nacera el n-
tegro del Impuesto a la Renta. Sin embargo,
el contribuyente ha percibido solamente
una pequea parte del precio de venta,
que en este caso sera la cuota inicial. Por
tanto, el contribuyente no tiene capacidad
para pagar el Impuesto a la Renta.
Consideramos que la teora del deven-
gado-exigible significa que en los casos
de ventas de bienes a plazos para la
atribucin de rentas a un determinado
ejercicio gravable (en el ejemplo inicial:
ao 1) se deben tomar en cuenta dos
requisitos:
1. Devengamiento del ingreso (en el ao
1)
2 Slo el ingreso que resulte exigible (en
el ao 1)
Por tanto (segn el caso prctico arriba
propuesto), para el vendedor, debe en-
tenderse que con relacin al ao 1 se
debe atribuir nicamente el ingreso por
concepto de la cuota inicial.
7.1. Justificacin
Se trata del principio de capacidad con-
tributiva.
De este modo, queda postergado el hecho
imponible para ms adelante, cuando la
empresa se encuentre en aptitud econ-
mica real de soportar el tributo (capaci-
dad contributiva).
Se advierte un conflicto entre el principio
del devengado y el principio de capacidad
contributiva.
7.2. mbito
Son ciertos casos de enajenacin de bie-
nes a plazo.
En principio el total del precio se debera
computar en el ejercicio en que se pacta
la operacin, pues ya hubo transferencia
de propiedad.
En la fecha que se pacta la operacin
ya surge el derecho a la renta, para el
vendedor.
Por excepcin el legislador introduce la
figura, segn la cual el contribuyente ir
imputando la respectiva porcin de renta
al ejercicio en que se haya hecho exigible
cada una de las cuotas.
7.3. Per: venta de bienes a plazo
Se trata de la venta a plazos, con pagos
superiores a un ao; en cuyo caso los
ingresos se imputan al ejercicio en el cual
se hagan exigibles las cuotas convenidas
para el pago.
Caso: prstamo de dinero a largo
plazo
En marzo de 2003 una persona natural
le presta dinero a una empresa de la cual
es accionista.
El inters es de 500 soles mensuales, y se
acord que la fecha de cancelacin del
total de la deuda (prstamo ms intereses)
es febrero de 2004.
7.3.1.Consideraciones contables
Pensando en los gastos de la empresa,
tenemos que el gasto por concepto de
intereses se devenga mensualmente.
En efecto segn el postulado contable
del devengado las transacciones y he-
chos se reconocen cuando ocurren y no
cuando se cobra o paga el efectivo.
Por tanto, el devengo de los referidos in-
tereses ocurre en forma mensual (puesto
que la obligacin de pagarlos surge con
carcter mensual).
7.3.2.Consideraciones tributarias
El artculo 58 de la LIR limita la aplica-
cin de la teora devengado-exigible
slo al caso de enajenacin de bienes a
plazo y no para otras situaciones, tales
como los prstamos de dinero a largo
plazo.
Por tanto, la empresa en el ao 1 de-
bera deducir como gasto el ntegro de los
intereses que se aplicarn a lo largo de la
totalidad de la operacin de prstamo.
Impuesto mensual
Con relacin a este punto, el diferimiento
es aplicable a los ingresos (no a la utilidad
o beneficio).
De este modo, se aclaran las reglas para
determinar los pagos mensuales (pues la
base imponible de stos son los ingresos
mensuales).
Parecera que la norma se refiere al in-
greso recibido por el contribuyente (en
el mes del efectivo cobro), descartndose
el criterio de la fecha de vencimiento del
mismo).
Construccin
Nos referimos al sector de la construccin,
(artculo 63 de la LIR) toda vez que las
empresas constructoras suelen ejecutar
contratos en perodos que abarcan varios
ejercicios fiscales y, por tanto, las utilida-
des de cada proyecto se van gestando a
los largo de varios aos.
Las empresas de construccin y similares
podrn diferir los resultados hasta la total
terminacin de las obras, cuando stas,
segn contrato, deban ejecutarse dentro
de un plazo no mayor de tres aos (ya no
de 5 aos, segn el texto anterior).
En el caso que la obra exceda de este
plazo mximo, la utilidad ser determi-
nada a partir del tercer ao siguiendo
cualquiera de las otras dos opciones
contempladas en la ley.
Las empresas que antes del 01.01.04
hubieran optado por el mtodo del
artculo 63.c de la LIR y ya hubiesen ini-
ciado las respectivas obras continuarn
aplicando el plazo de cinco aos hasta
que ste venza.
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