- --""""a.("JOS'.

~l

MELO, Jos Eduardo Soares de. Curso de Direito Tri~' .'

1,."

ed. So Paulo: Dialtica, 2010.;

~~1
OLTRA, Mara Braga. Decadncia do Fisco nos caso;~~
fraude e simulao. In: CARVALHO,Aurora To ii1
mazi
cadncia e prescrio em Direito Tributrio. 2. ed. s~
MP Editora, 2010..:_~

SCHOUERI, Lus Eduardo. Direito Tributrio. So pC

.
raIva, 2011 . .. bl
.1:
. - '-(':
IN. 12973/74: EFEITOS TRIBUTRIOS
SILVA, Renata Elaine. Curso de Decadncia e Pres~tll
Direito Tributrio: Regras do Direito e Segurana Juj ,C DAS MODIFICAES CONTBEIS
So Paulo: Noeses, 2013. ':;,
.,~CRITURAO X REALISMO JURDICO)
:\.;

RICARDO MARIZ DE OLIVEIRA

Advogado tributarista. Presidente do Instituto
Brasileiro de Direito Tributrio.

~~).,.
~ ':. .'

1. A Lei n. 12973, de 13.5.2014, decorrente da converso da

-/

edida Provisria n. 627, de 11.11.2013, a ltima "fase, at

"

.),ra,da evoluo legislativa que se fez necessria desde que

prticas contbeis internacionais foram introduzidas no Bra-
atravs da Lei n. 11638, de 28.12.2007.

'f' Hoje em dia j se sabe, porque j se estudou e se expe-

. entou, que as novas prticas contbeis acarretaram ver-
~deira revoluo nas demonstraes financeiras brasileiras,
"ibvertendo a normalidade e a razovel harmonia que havia
'~tre os anteriores princpios fundamentais de contabilidade
.:0 direito brasileiro, principalmente o tributrio, embora
Sfubm o privado, alm de que os ambientes fora do Pas nos
~ais esses procedimentos de contabilidade j eram praticados
~ferem em muito da cultura brasileira e esto calcados, em
T~UitOS casos, em ordenamentos jurdicos mais compatveis
:m eles.

1044 J aqui, a contabilidadepassou a ter que ignorar a identidade

1045
 " IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
li
de negcios jurdicos tipificados por nosso ordenamento, e
nome de um ideal de "prevalncia da essncia econmica sobl't:
a forma jurdica", e ignorando que so os negcios jurdicos'
f
com suas respectivas disciplinas legais, que realmente afetam
a vida patrimonial das pessoas, at porque sem eles sequer se'
forma ou se altera um patrimnio, alm de que no Estado de1
Direito sem eles no h como constituir direitos e obrigaesj
I
que, afinal, produzem os efeitos ecei!~micos"'qileInteressam 'sl
j: pessoas em suas vidas privadas. e perante os poderes pblicos ,..
inclusive para a formao ou no de fatos geradores de obriga_]
l, es tributrias.
"
I Em termos mais especficos, afinal os efeitos econmicos
de todo e qualquer negcio jurdico, assim como dos atos ju-
rdicos em sentido estrito, derivam da causa de atribuio
patrimonial que o direito confere a cada um, cuja causa no
apenas d a ele a respectiva identidade existencial e a sua
substncia refletida nos respectivos direitos e obrigaes (seu
contedo de valor e funo), aquela substncia a que alude o
art. 167 do Cdigo Civil para exatamente distinguir quando
um negcio no verdadeiro ( nulo) porque simulado, e
para estabelecer a validade do que for verdadeiro, mas est
dissimulado, e tambm a mesma substncia que deve ser ob-
servada e preservada para a confirmao de negcios anul-
veis, quando, segundo os art. 172 e 173, as partes queiram sanar
a irregularidade cometida, o que pode ser feito sem prejuzo
de terceiros e no intuito de garantir a autonomia privada e a
segurana jurdica. Afinal, o direito no se impe, mas ajuda
e protege as pessoas.
Neste cenrio, tipicamente nacional, muitas diretrizes
contbeis ora obrigatrias chocam-se com a realidade jurdica
para dar uma leitura prpria e distinta aos elementos do patri-
mnio empresarial e s aes em torno dele, inclusive as que
acarretam mudanas para mais e para menos. Algumas poucas
vezes a leitura contbil dos fenmenos econmicos chega a
modificar propriedades intrnsecas aos respectivos negcios
1046
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
jurdicos ou aos titulares de direitos e obrigaes deles emer-
~gentes (exemplo: "leasing" financeiro, considerado compra a
:,{prazo,em que o arrendador e proprietrio encarado como se
~:fossevendedor, e o arrendatrio como comprador e proprietrio),
!~outrasvezes, mais comuns, altera efeitos e elementos de negcios
'~jurdicos, considerando como se tivessem naturezas distintas os
direitos e obrigaes a eles relativos e cuja existncia una e
,indissocivel (exemplo: ajustes a valor presente derivados da
"dissociao, dentro de um preo de venda devido a prazo, de
parte do mesmo como se fosse receita ou despesa de um con-
e trato de financiamento). Em outras vezes, igualmente frequen-
tes, a contabilidade antecipa efeitos patrimoniais esperados e
possveis, mas ainda no concretizados (casos de realizao
antecipada de ativos ou de passivos em nome dos ajustes a
valor justo).
A contabilidade sempre teve, mas passou a ter com maior
nfase, princpios e objetivos que lhe so prprios e que, peran-
te eles, justificam as referidas distores, mas sua liberdade em
relao s normas jurdicas, consentida pela Lei n. 6404a partir
da Lei n. 11638, chegou ao extremo de serem ignoradas certas
normas jurdicas relativas s prprias demonstraes financei-
ras, como aquela em que a lei determina que as contrapartidas
dos ajustes a valor justo sejam feitas ao patrimnio lquido, e
no ao resultado do exerccio, como muitas vezes est ocorren-
do na contabilidade, que passa ao largo da norma legal cuja
"ratio" reside exatamente no fato de que os referidos ajustes so
variaes que ainda no esto concretizadas atravs de negcios
jurdicos que mudem efetivamente o patrimnio, sendo meros
produtos de critrio de avaliao e de considerao prospectiva
de possveis resultados futuros.
Com o novo ordenamento para o setor privado, o legisla-
dor nacional optou por uma viso ou perspectiva, j antes
adotada alhures, segundo a qual as demonstraes financeiras
devem oferecer informaes do passado e tambm quanto ao
futuro dos patrimnios das entidades a que se referem, embora
1047

Correndo o risco de que a voracidade empresarial reflita no
presente Possibilidades futuras de realizao incerta, risco este
tanto maior quanto mais esta ou aquela prtica for adequada s
novas diretrizes contbeis, porque, por esta razo, sequer sero
consideradas erradas e passveis de ressalvas em procedimentos
de auditoria.
So imaginveis as consequncias que podem vir a ser
produzidas no mbito do mundo negociaI e empresaria~ regido
pelo direito privado, o que se agrava quandoprticas. contbeis
estiverem em sintonia com diretrizes normativas infralegais de
rgos autorizados pela lei, mas que no encontram suporte
especfico em norma legal, respaldando_se apenas da pregada
"prevalncia da essncia econmica sobre a forma jurdica", ou
at mesmo (principalmente quando) contrariam normas legais
especficas.
O direito privado, portanto, ter que lidar com as Conse-
quncias que se sentirem em cada caso, sempre que direitos
sejam lesados, para cujo SOcorro, ou contra a sua invocao,
certamente aquela prevalncia no prevalecer.
Mas nosso enfoque aqui tributrio, em cujo campo,
especialmente no que diz respeito aos impostos sobre a renda
(IRPJ e CSL) e s conlribuies sobre receilas (PIS e COFINS),
valem apenas os atos efetivamente Ocorridos e no os que
Possam vir a ocorrer, pouco importando que sua Ocorrncia
POssa ser seguramente prevista e mesmo Possa estar iminente.
que falos geradores so falos j efelivamenle ocorridos, e
no possivelmente a ocorrer no futuro (CTN, art. 113, 114, 116,
118, 142, etc.).
Do mesmo modo, os tributos so orientados, quando no
definidos, pejos aios e negcios jurdicos lal Como eles so regi-
dos pelo direito privado, do qual verdadeiramente o direito
tributrio depende para que suas normas possam incidir.
Por isto mesmo, quando se voltou para as cOnsequncias
1048
.lD.e".l - ~nSLn.ULU Dri:1::>J1t::u.
u ut:: J~LUUU~ .lJ."IUULarl0S
das novas regras contbeis perante as obrigaes tributrias, o
legislador "se viu s tontas" com elas, o que o levou a diversos
estgios de compreenso e de regulao das mesmas, entre uma
neutralidade total e uma neutralidade parcial objeto de normas
especficas, passando por um perodo de transio absolutamen-
te necessrio para a absoro de todos os impactos da nova
contabilidade.
A Lei n. 12973 o estgio em que estamos, e a que chega-
mos aps supostamente haverem sido percebidas todas as pos-
sveis implicaes da nova contabilidade, que mereceriam algum
ajuste para sua adaptao aos princpios do direito tributrio e
s necessidades de uma legislao minimamente segura e con-
dizente com a realidade da administrao dos tributos.
Neste sentido, na parte relacionada s novas prticas para
demonstrao e medio do patrimnio e para determinao do
lucro lquido, a Lei n. 12973 teve a sabedoria de anular (ou per-
mitir anular) efeitos de ajustes a valor presente ou a v~lor justo,
e em geral respeitou o princpio da efetiva realizao da renda,
que impede a tributao de rendas meramente potenciais, ou
simplesmente escriturais, em ateno ao princpio constitucio-
nal da capacidade contributiva, do qual a realizao (disponibi-
lidade, na dico do art. 43 do CTN) da renda reflexo espec-
fico no mbito dos tributos sobre a renda, mas tambm dos que
incidem sobre receitas.
Nesta seara, so neutras fiscalmente as novas avaliaes
de ativos e passivos, que no refletem rendas realizadas atra-
vs da aquisio das respectivas disponibilidades econmicas
ou jurdicas, assim como so neutros os reconhecimentos es-
criturais de ganhos a serem eventualmente realizados, mas
medidos pela comparao entre preos de aquisio de bens
i,-s:
e seus valores de mercado, situao esta denominada "compra
,r van taj osa".
No tocante s simples revalorizaes de ativos e passivos,
que a legislao anterior denominava "reavaliao de ativos",
1049
 a lei no sucumbiu perante os enganos verificados em recentes
votos proferidos no Supremo Tribunal Federal em desacordo
com a doutrina que desde antes do CTN estuda os conceitos de
disponibilidade econmica e disponibilidade jurdica, e at com
injustificvel maltrato a alguns autores que citaram sem COm_
preender devidamente os seus ensinamentos. 1
J quanto s compras vantajosas, que em geral no so
submetidas s incidncias tributrias no momento da aquisio,
portanto antes da realizao de qualquer ganho-,- o lgislador
sucumbiu tentao de tribut-Ias em alguns casos, embora
diferindo a cobrana dos tributos e fazendo-o em parcelas.
Ao assim dispor, o legislador incidiu no mesmo erro da
velha legislao relativa correo monetria das demons_
traes financeiras, na parte em que pretendia estipular urna
tributao anual mnima do lucro inflacionrio no realizado.
O Superior Tribunal de Justia levou vinte anos para decre-
tar a invalidade dessa tributao mnima, que no refletia
efetivo ganho realizado. certo que a corte teve maior faci-
lidade de compreenso da matria porque se tratava de COr-
reo monetria, e pesou a noo de que Correo monetria
no era renda. Todavia, bem entendido o fenmeno do lucro
inflacionrio no realizado, compreende_se que corresponde
rigorosamente a qualquer outra hiptese de incidncia sobre
ganho meramente escrituraI e antecedente existncia de
renda efetiva.
1. A propsito deste tema, reporto-me ao meu recente estudo "Disponibili-
dade Econmica de Rendas e Proventos, Princpio da Realizao da Renda e
Princpio da Capacidade Contributiva", texto para o livro "Direito Tributrio
Contemporneo - Estudos em homenagem a Luciano da Silva Amaro", coor-
denao de Ives Gandra da Silva Martins e Joo Bosco Pasin, Editora Saraiva,
So Paulo, 2013, p. 285. E tambm ao meu trabalho intitulado "Reconheci-
mento de Receitas - Questes Tributrias Importantes (uma nova noo de
disponibilidade econmica?)", publicado na coletnea "Controvrsias Jurdi-
co-Contbeis - Aproximaes e Distanciamentos", 32 Volume", coordenao
SoRoberto
de Quiroga
Paulo, 2012, Mosquera e Alexsandro Broedel Filho, Editora Dialtica,
p. 297.
1050
lcito, portanto, supor que igual entendimento seja dado
para as normas da Lei n. 12973 que atingem algumas hipteses
de aquisies vantajosas para tributar os ganhos potenciais em
parcelas devidas antes da ocorrncia de ganhos efetivos, isto ,
antes de haver renda realizada, e at mesmo podendo no haver
renda realizada na realidade factuaI.2
N esta viso panormica da Lei n. 12973, cumpre ainda
destacar a sistemtica que ela adotou, cuja compreenso ab-
solutamente necessria para a interpretao dos seus disposi-
tivos e a soluo de questes especficas.3
A compreenso da sistemtica dessa lei requer que se
leve em considerao primeiramente o dado histrico de que
o objetivo maior da mesma no foi alterar as normas tri?ut-
rias, mas, sim, na maioria vezes, simplesmente adapt-las aos
novos procedimentos contbeis queimpactam na determina-
o das obrigaes cujos objetos sejam principalmente o IRPJ
e a CSL.
Neste sentido, pode-se dizer que se no houvessem
sido introduzidas novas prticas contbeis, no existiria a
Lei n. 12973.
2. Sobre a compra vantajosa, veja-se meu "Regime Tributrio da Compra
Vantajosa - Questes Fundamentais", integrante do livro coletivo "Controvr-
sias Jurdico-Contbeis - Aproximaes e Distanciamentos", 42 Volume,
coordenao de Roberto Quiroga Mosquera e Alexsandro Broedel Filho,
Editora Dialtica, So Paulo, 2013, p. 251. E tambm meu texto intitulado
"Depuraes do Lucro Contbil para Determinao do Lucro Tributvel",
constante da coletnea "Controvrsias Jurdico-Contbeis - Aproximaes e
Distanciamentos", 52 Volume, coordenao de Roberto Quiroga Mosquera e
Alexsandro Broedel Filho, Editora Dialtica, So Paulo, 2014, p. 359, em que
tratei da compra vantajosa e tambm da avaliao a valor justo.
r- 3. Permito-me mais uma aluso a trabalho de minha autoria, no qual foram
enfrentadas vrias questes envolvendo interpretao de disposies da Lei
n. 12973.Trata-se do texto "Os Vrios Caminhos da Lei n. 12973- Cuidados
na sua Interpretao", a ser publicado no quarto volume da srie "Direito
Tributrio, Societrio e a Reforma da Lei das SIN', coordenao de Srgio
Andr Rocha, Editora Quartier Latin.
1051
 IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
Da a importncia do elemento histrico como orientador
dos passos da hermenuticajurdica, ainda que o intrprete tenha
que estar atento a algumas alteraes escondidas na nova lei.
De fato, ainda nesta senda, h que se levar em considera-
o que, da aplicao de algumas normas, mesmo corretamen-
te interpretadas, vamos encontrar consequncias tributrias
distintas das que haviam antes da Lei n.11983, 9- que pode
ocorrer, por exemplo, quando a lei fiscal estabelece algum limi-
te sobre o valor do patrimnio lquido. Neste caso, no h como
deixar de concluir que agora as mesmas normas tributrias do
passado podem gerar consequncia diversa no terreno tribut-
rio, porque o patrimnio lquido est inexoravelmente afetado
por modificaes na contabilidade.
J outras situaes conduzem a que se mantenha intac-
to o tratamento tributrio, independentemente do que se passa
na contabilidade, de que o exemplo mais simples encontra-se
em alguma norma tributria que se refira a algum grupo de
contas contbeis no mais existente na atual classificao
contbil.
Nestes casos, prevalece a essncia do objeto referido pela
norma tributria, independentemente da sua nomenclatura na
contabilidade. Note-se que na Lei n. 12973encontramos dispo-
sies que se destinam a atualizar a terminologia de anteriores
regras tributrias, mas h outras que escaparam e deixaram de
ser atualizadas.
Este aspecto nos conduz a outra observao, qual seja, a
de que naquela lei h dois grupos de normas que no se destinam
a criar novas regras tributrias, nem a alterar anteriores regras,
pois visam apenas adaptar as normas tributrias anteriores ao
que agora se encontra na contabilidade. Ou seja, so os grupos
de normas que se afeioam ao principal objetivo da Lei n. 12973,
acima comentado.
Um primeiro grupo o das normas de simples adaptao,
propriamente dita, nas quais apenas se passou a redigir normas
1052
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
anteriores com novas terminologias contbeis, ou se adaptou
aquelas a novos procedimentos contbeis, sem qualquer modi-
ficao de contedo.
E o segundo grupo o de normas de neutralizao dos
efeitos da nova contabilidade, para que no interfiram com as
obrigaes tributrias, como so as j referidas normas que
determinam, ou permitem, anular no lucro real os crditos ou
dbitos ao resultado contbil de ajustes a valor presente e a
valor justo.
Curioso que, embora haja movimentos concretos nas hi-
pteses deste segundo grupo, a consequncia a mesma que
existe no primeiro grupo, ou seja, o tratamento tributrio con-
tinua a ser o mesmo que havia antes da introduo da nova
contabilidade.
Em suma, na interpretao de disposies da Lei n. 12973,
e na sua aplicao, necessrio no perder de vista, e mesmo
adotar como primeira perspectiva, que o objetivo da maior par-
te delas o de adaptao da lei fiscal aos ditames que passaram
a imperar na contabilidade, porm sem alterar o tratamento
tributrio anterior.
Realmente, notvel na Lei n. 12973a "ratio" de preser-
vao do ordenamento tributrio, com a introduo de disposi-
es que passaram a ser necessrias porque novos elementos
passaram a existir no lucro lquido e no patrimnio, mas o re-
sultado desses ajustes a manuteno do "status" tributrio
que havia antes dessas novidades contbeis, principalmente
quando estas se mostram incompatveis com o Sistema Tribu-
trio Nacional, inclusive com a sua Lei Complementar.
Repita-se, contudo, que o exegeta ou aplicador no pode
se descuidar e ficar na posio fcil de imaginar que nada tenha
sido mudado, pois, como j dito, algumas vezes, sem haver mu-
dana na lei fiscal, ou sequer adaptao, h consequncias,
sendo interessante observar que estas no decorrem de alterao
1053
 IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
em alguma norma da lei tributria em questo, a qual, perma-
neceu exatamente como estava, mas gera consequncia diversa
exclusivamente em decorrncia de alterao na prtica contbil
e por ausncia de expressa norma fiscal prescrevendo algum
ajuste no resultado contbil.
Nestes casos, o jurista vai perceber um fenmeno que
poderia gerar longo estudo, mas que pode ser sinteti.~ado nos
limites deste texto. Trata-se de que, afinal, a manifestao formal
da norma tributria, contida em lei anterior, foi mantida, mas a
norma por ela exprimida foi alterada porque a elemento de
descrio da sua hiptese de incidncia elemento contido fora
dela, de tal modo que a tcnica da remisso, adotada nessa nor-
ma tributria, sofre a influncia das modificaes introduzidas
no objeto da remisso.4
possvel que o leitor possa estar atnito com a exposio
feita at este ponto, ou desapontado ante seu carter genrico
e com poucas solues concretas. Porm, isto se justifica primei-
ramente pelo escopo deste trabalho, que participar do XI
Congresso Nacional de Estudos Tributrios do IBET, intitulado
"O Direito Tributrio Entre a Forma e o Contedo", e oferecer
colaborao para o debate, e principalmente porque no existem
solues fceis quando se enfrenta o ambiente formado a partir
da nova contabilidade e do seu verdadeiro dogma da prevaln-
cia da essncia econmica sobre a forma jurdica, como veremos
na parte final destas observaes.
Como ltimo ponto que deve ser tido em conta para a
inteleco da Lei n. 12973,em complemento s anteriores aluses
ao elemento histrico, recomendvel que se observe a evoluo
legislativa que se iniciou em 2007 e se estendeu at o presente
momento, na qual, como dito inicialmente, a referida lei o
4. Anote-se que no h quebra do princpio da legalidade e que a soluo de
cada caso requer cuidadosa ateno, inclusive considerando-se possvel in-
terferncia de questes e concluses relacionadas intepretao esttica e
intepretao dinmica.
1054
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
ltimo estgio dessa evoluo, isto , aquele ao qual chegamos
at agora, sem embargo, por evidente, de que possamos vir a
ter novas modificaes.
Com razo, ao se considerar como o entrechoque entre
contabilidade e direito tributrio foi tratado em cada um dos
estgios, pode-se contar com valioso elemento para a intepre-
tao e aplicao da lei atual e das normas vigentes nos ante-
riores estgios.
Assim, sintetizando e recomendando atenta leitura aos
respectivos dispositivos legais, as fases assim se descrevem:
la fase - com a Lei n.11638, ao originalmente alterar a Lei
n. 6404,foi prevista a neutralidade total das diretrizes contbeis
(veja-se o pargrafo 2Q do art. 177da Lei n. 6404,antes da Lei n.
11638e com a redao dada por esta, e tambm o pargrafo 7Q
desse artigo, introduzido pela Lei n. 11638);
2a fase - a neutralidade total nem chegou a ser vivenciada,
pois toda a comunidade jurdica e a Secretaria da Receita Fe-
deral do Brasil perceberam que havia necessidade de tempo
para absoro das novidades na seara contbil, as quais sequer
estavam devidamente absorvidas pelos contabilistas e sequer
tinham regramentos de orientao e conduta; em vista disso, e
tambm para preservao da segurana jurdica, com a Lei n.
11941foi introduzido um Regime Tributrio de Transio (RTT),
que saiu da neutralidade absoluta como verdadeiro princpio
ou regra geral que dispensaria disposies particulares, e se
escudou numa base para apurao do lucro tributvel, que teo-
ricamente seria mais segura, na qual o lucro lquido, tomado
como ponto de partida do lucro real, foi apurado conforme as
normas contbeis vigentes em 31.12.2007;assim, para efeitos
tribiltrios, foram mantidos os critrios contbeis vigentes no
final de 2007 e foram exigidos apenas ajustes no lucro lquido
correspondentes s alteraes contbeis pertinentes a receitas,
custos, despesas e outros movimentos, alteraes estas introdu-
zidas a partir da Lei n. 11638,resultando numa neutralidade
1055
 IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
parcial (veja-se o pargrafo 2.0.do art. 177 da Lei n. 6404, com a
redao que passou a ter aps a Lei n. 11941,e considere-se que
o pargrafo 7.0.
desse artigo foi revogado pela mesma lei; veja-se,
paralelamente, os art. 15 e 16 da Lei n. 11941);
3a fase - com a Lei n. 12973,foi revogado o RTT, nenhuma
modificao foi feita no art. 177 da Lei n. 6404, e voltou-se
sistemtica do Decreto-lei n. 1598antes das Leis n.11~38,e 11941,
em que se calcula o lucro real com base-no lucro lquido e se
efetua os acrscimos e as excluses expressamente previstas na
lei tributria, assim entendida a prpria Lei n. 12973e todas as
demais normas do passado que no tenham sido revogadas ou
derrogadas (veja-se principalmente o art. 1.0.da Lei n. 12973, e
considere-se que o art. 2.0.dessa lei introduziu vrias alteraes
em artigos do Decreto-lei n. 1598, mas conservou inalterado o
art. 6.0.deste).
Portanto, a sistemtica da Lei n. 12973,que na verdade
sistemtica de todo o ordenamento legal pertinente apurao
do lucro real, como base de clculo do IRPJ e da CSL, simples:
trata-se de tomar o lucro lquido contbil e fazer acrscimos de
valores debitados a ele, mas que no sejam dedutveis do lucro
real, e adies de crditos ao lucro lquido que no sejam tribu- artigo comete RFB a competncia, que encargo, de identifi-
tveis. Claro que h outros ajustes, mas a maioria, e a essncia,
esta, que representa a regra geral do sistema.
Como a comunidade jurdica e o fisco tiveram mais de seis
anos para matutar sobre a nova contabilidade e seus reflexos
no direito tributrio, teoricamente todos os ajustes requeridos
neste em decorrncia daquela deveriam estar contidos na Lei
n.12973.
E, realmente, deve ser assim, at para observncia do
princpio da legalidade, e mesmo porque h que se considerar
outra regra da Lei n. 12973, a qual est contida no seu art. 58.
No obstante, como j antecipado, veremos que no h a
facilidade que todos desejam e perseguem. Mas antes, vejamos
1056
IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
o que determina o art. 58, cuja redao, que faz parte das com-
plicaes a serem abordadas. Para maior compreenso, convm
reproduzi-lo aqui:
'~rt. 58 - A modificao ou a adoo de mtodos e critrios
contbeis, por meio de atos administrativos emitidos com base
em competncia atribuda em lei comercial, que sejam poste-
riores publicao desta Lei, no ter implicao na apurao
dos tributos federais at que lei tributria regule a matria.
Pargrafo nico. Para fins do disposto no caput, compete
Secretaria da Receita Federal do Brasil, no mbito de suas
atribuies, identificar os atos administrativos e dispor sobre
os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a
apurao dos tributos federais."
o reconhecimento pelo legislador, de que a contabilidade
continuar a sofrer alteraes sem que haja mudana na lei,
ditou a cautela refletida no art. 58, que se pode dizer inaugurar
uma quarta fase na evoluo legislativa iniciada com a Lei n.
11638.E j antevendo as dvidas e as dificuldades na aplicao
desta premeditada nulificao de futuros mtodos e critrios
contbeis baixados por novos atos infralegais, o pargrafo do
car os atos a serem fiscalmente neutralizados e de prescrever
os procedimentos formais para tanto.
Todavia, o problema que est lanado consiste no se-
guinte: se h neutralizao fiscal de atos de natureza cont-
bil que adviro no futuro, como entender os atos de igual
natureza, porm anteriores Lei n. 12973, que eventualmen-
te no tenham sido objeto de alguma norma especfica para
neutraliz-los?
. Verifica-se que, ao dispor somente com relao ao futuro,
o legislador partiu do pressuposto de que o que havia a neutra-
lizar no passado foi objeto de determinaes prprias na Lei n.
12973,at porque, como visto, esta lei extinguiu o RTT e reins-
tituiu o sistema de que o lucro lquido somente sofre ajustes
1057
 IBET - Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios
para mais ou para menos na determinao do lucro real, quan-
do houver expressa determinao.
Todavia, o legislador poderia ter sido mais prudente, ou
menos confiante em si prprio, e admitido que poderia no
ter enxergado toda a extenso dos novos procedimentos con-
tbeis em suas implicaes fiscais, e, assim, deveria ter
percebido que a regra do art. 58, se corr~ta e ne.c~ssria para
o futuro, teria o contrapeso de lanar mais confuso"com re-
lao ao passado.
Em vista disso, temos que dividir o tema em dois segmentos.
No primeiro segmento, que o da Lei n. 12973, isolada-
mente considerada, com a sua sistemtica de apurao do lucro
real, no h como concluir em contrrio a que ela esgotou os
ajustes relacionados nova contabilidade, atravs de um con-
junto de regras que deve ser considerado taxativo e exaustivo,
de modo que no h como querer aplicar o esprito da norma
do lrt. 58, muito menos sua letra, a atos infralegais dos rgos
contbeis que j existiam quando surgiu essa lei.
Alis, se o legislador tivesse admitido sua incapacidade
(diga-se, plenamente justificada) de abarcar todas as possveis
hipteses a merecer ajustes para efeito tributrio, no teria
dirigido o art. 58 expressamente apenas para o futuro. Por-
tanto, quando disps apenas quanto aos atos futuros, fechou
a hiptese de incidncia da norma do art. 58 para os atos
anteriores.
Ocorre, entretanto, que a Lei n. 12973no esgota o orde-
namento da matria, pois se insere num ordenamento jurdico
muito maior do que ela, em quantidade e em qualidade, no qual
predominam os princpios e as regras constitucionais e as dis-
posies complementares do CTN, que esto implcitos, quando
no expressos, em muitas normas daquela lei.
E neste segundo segmento de apreciao do tema, certa-
mente no poder prevalecer a concluso absurda de que uma
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no-renda teria que ser mantida no lucro real to-somente
porque foi contabilizada a crdito do lucro lquido por alguma
determinao dos rgos contbeis ou por deciso individual
do contador, e porque, ademais, no se encontra uma norma
jurdica, na Lei n. 12973ou em qualquer outra, que determine
expressamente a sua excluso para apurao do lucro real,
Um exemplo caracterstico de uma possibilidade como
esta encontra-se no procedimento contbil de constituir no
ativo um crdito de IRPJ ou CSL correspondente futura com-
pensao de prejuzo fiscal ou base de clculo negativa.
No vem ao caso demonstrar aqui que tal crdito no
corresponde efetivamente a um direito adquirido, lquido ~
certo, pois a contabilidade o reconhece simplesmente em razo
da possibilidade de que no futuro venha a haver reduo dos
encargos de IRPJ e CSL em decorrncia da compensao.
O que interessa considerar que tal crdito ,aumenta o
lucro lquido porque o valor no ativo tem como contrapartida
um lanamento a crdito do resultado, conta de receita.
Ora, como no existe uma norma que expressamente
prescreva a excluso dessa "receita" para a quantificao do
lucro tributvel, o aplicador incauto da Lei n. 12973poder dizer
que, se no h norma, a "receita" tributvel.
Na verdade, esta questo j existe desde antes da nova lei,
porque antes desta tambm no havia norma de excluso nesta
situao, a despeito do que a excluso sempre foi admitida ao
fundamento de que, afinal, o vestgio contbil da futura com-
::;' pensao no tributvel porque no passa de uma reduo de
encargos tributrios que, quando incorridos, no sero dedut-
ia' veis fiscalmente.
O fundamento correto, portanto vlido, mas a exclu-
so tem um fundamento mais elevado, que prevaleceria
ainda que os futuros encargos de IRPJ e CSL fossem dedu-
tveis do lucro real. Este fundamento est em que o referido
'i
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lanamento contbil no retrata uma renda adquirida, muito
menos disponvel.
Na leitura contbil dos eventos da empresa, o reconheci_
mento do futuro direito, ainda que incerto porque condicionado
(tanto que as diretrizes contbeis preveem sua eliminao ou
reduo quando for previsvel ou estiver consumada a sua ine-
xistncia ou diminuio em virtude de fatos futuros), ,explia-se
porque a contabilidade reflete as expectativas de mutaes que
o patrimnio permite esperar que venham a acontecer, mas
juridicamente, mormente para efeitos tributrios, trata-se de
receita meramente escrituraI, e, portanto, insuscetvel de inci-
dncia tributria de qualquer espcie.
necessria e suficiente ao nascimento da obrigao tributria
(CTN, art. 114),segundo a definio do seu fato gerador, dada
pela Lei Complementar da Constituio Federal (art. 43).
Em suma, ojurista voltado ao direito tributrio se v fren-
te frente com muitos desafios agora originados da promulga-
o da Lei n. 12973,e dever estar atento totalidade do orde-
namento jurdico, para aplic-lo corretamente e no incidir no
grave equvoco de tentar resolver as questes tributrias pela
tica da contabilidade ou pela considerao insuficiente to-
-somente dos artigos dessa lei.

Em termos bem precisos, com os quais os tributaristas

esto familiarizados, h excluses do lucro lquido, para deter-
minao do lucro real, que correspondem a isenes, outras a
meros diferimentos, outras a incentivos fiscais e outras que
dizem respeito a situaes de no incidncia.

No passado estas ltimas existiam, porm muito excepcio-

nalmente, dado que a contabilidade refletia a realidade brasilei-
ra, inclusive do seu direito privado e tributrio. Doravante, com
o mais intenso distanciamento da contabilidade em relao ao
que ela chama de "forma jurdica", para prevalecer o que ela
chama de "essncia econmica", vamos encontrar com mais
frequncia no-rendas reconhecidas contabilmente como rendas.

Ora, estas so situaes de no incidncia, a qual, ao con-

trrio das isenes, no depende de norma expressa para que
o tributo no seja devido.

No caso, a no incidncia no deriva apenas de se tratar

de um fato alheio (ou excedente da) competncia constitucio-
nal para a instituio e cobrana do tributo a que ela se refere,
pois a no incidncia promana da ausncia de fato, especial-
mente de fato denotador de capacidade contributiva, e de que
o lanamento contbil no configura minimamente a situao

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Produo/arte/diagramao: Denise A. Dearo
Capa: Marcos Duarte
Reviso: Priscila de Souza
Coordenao: Alessandra Arruda

CIP - BRASIL. CATALOGAQ-NA-FONTE

SINDICATO NACIONAL DOS EDI!ORES .DE L1V~O~, RJ. APRESENTAO
0476 O DIREITOTRIBUTRIO: Entre a forma e o contedo /
Moreira, Andr Mendes (et ai.). - So Paulo: Noeses, 2014.

1170p.
Esto reunidos nesta coletnea 48 (quarenta e oito) textos,
1. Direito Tributrio. 2. Processo administrativo tributrio. de diferentes autores, inspirados pelo tema "Direito Tributrio -
3. Tributao. 4. Presuno. 5. Regra.matrlz de incidncia tributria.
6. Sano tributria. I. Paulo de Barros Carvalho (Coordenador). 11.
entre a forma e o contedo". Sobremodo abrangente, a ponto ,de
Prisclla de Souza (Organizadora). .abrigar os mais variados assuntos relativos ao campo dos tributos,
a matria sugere perspectivas interessantes, como, por exemplo,
CDU-336.2
a reflexo de que vivemos nUm uiv~rso feito de formas as guais >
atribumos sentido mediante atos de 'conscincia.
A propsito, j proclamava o Professor Lourival Vilanova,
ocupando-se da histria das instituies, que no h vida sem s-lo
em forma. Assim o corpo, para os seres viventes, a forma-limite,
que o contrape ao seu contorno. E a vida social no escapa a
essa congnita presena da forma. H, apenas, um pluralismo de
Dezembro de 2014
formas modeladoras da existncia social.
Todos os direitos reservados Nu'nca demais citar o grande jusfilsofo pernambucano,
principalmente no ano em que celebramos o centenrio de seu
nascimento.

edItoro
NDESES
I Mas, o assunto relevantssimo, pois a cada momento nos
deparamos com a forma e dela partimos para adjudicar signifi-
caes aos textos e, dessa maneira, compreend-los. Aquilo que
no se pode admitir, porm, privilegiar o contedo, significao,
substncia ou sentido, em detrimento da forma, que se demora
Editora Noeses Ltda. no plano da expresso, tambm conhecida como texto em acep-
Tel/fax:55 113666 6055 o estrita. O mesmo equvoco est na priorizao da forma em
www.editoranoeses.com.br face do contedo. Um no existe sem a outra: so entidades que
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