cp081342 PDF

CENTRO UNIVERSITRIO CURITIBA
PROGRAMA DE PS-GRADUAO STRICTO SENSU MESTRADO EM

DIREITO EMPRESARIAL E CIDADANIA
RAPHAELLA BENETTI DA CUNHA
A PRESTAO DOS SERVIOS DE COMUNICAO COMO NCLEO DA

HIPTESE DE INCIDNCIA DO ICMS E A SUSTENTABILIDADE EMPRE-
SARIAL
CURITIBA 2008

SARIAL
Dissertao de mestrado, como requisito

parcial obteno do grau de Mestre em Di-
reito Empresarial e Cidadania do Centro Uni-
versitrio Curitiba UNICURITIBA, na linha de
pesquisa Atividade Empresarial e Constitui-
o: Incluso e Sustentabilidade.
Orientador: Prof. Dr. JOS ROBERTO VIEIRA
CURITIBA 2008

SARIAL
Dissertao apresentada como requisito parcial para a obteno do Ttu-

lo de Mestre em Direito pelo Centro Universitrio Curitiba.
Banca Examinadora constituda pelos seguintes professores:
Presidente: ___________________________________
PROF. DR. JOS ROBERTO VIEIRA
Membro: ____________________________________
PROF. DR. JOS EDUARDO SOARES DE MELO
Membro: ____________________________________
PROF. DR. GISELA MARIA BESTER
Curitiba, de de 2008.
DEUS, grande fora que me move e me
motiva;
MINHA FAMLIA, cujo incentivo e referencial
tico foram e so decisivos no meu cresci-
mento profissional e pessoal;
AO MEU ORIENTADOR, Prof. Dr. JOS ROBERTO
VIEIRA, pessoa que merece toda a minha ad-

mirao e respeito, no s pelo que repre-
senta e contribui, dia aps dia, para a doutri-
na do Direito Tributrio, mas tambm por ser
incansvel na rdua tarefa de orientao;
HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER, principal

responsvel pela minha paixo por temas
que envolvem o Direito Tributrio e o chama-
do Direito das Telecomunicaes;
AOS AMIGOS e a todos aqueles que realmente

incentivaram e acreditaram neste trabalho,
servindo de estmulo para que eu pudesse
prosseguir, jamais retroceder.
A educao para o brilho inevitavelmente
competitiva. Os que lhe esto submissos so es-
cravizados a um processo emulativo de acumula-
o de conhecimentos e tcnicas que lhes condi-
ciona a existncia inteira. Mas uma educao au-
tntica uma educao para o amor, do qual a
frmula eticamente mais elevada o amor do
prximo, como ensinam os evangelhos. por is-
so mesmo uma educao para a liberdade. A a-
firmao pessoal no est condicionada vitria
num processo acumulativo que a todos governe.
E, porque destinada expanso sadia das facul-
dades fsicas e intelectuais do homem uma ex-
perincia alegre: Infortunado o jovem que no
conheceu os prazeres do esprito e que no se
alegrou no sonhar e na beleza. No teve entusi-
asmos ideolgicos, nem sentiu a intensidade do
primeiro amor, do encantamento e da felicidade,
na poesia e no conhecimento.
JOS SOUTO MAIOR BORGES CINCIA FELIZ
Na vida temos duas nicas certezas. Uma, a-

quela j conhecida de todos, e que pode ter di-
versos significados, dependendo da crena religi-
osa que se adote. Porm, melhor falarmos na ou-
tra certeza, que resume a anterior, sendo a atitu-
de que move e reinventa a humanidade: a certe-
za da mudana. Tudo o que orbita em torno do
universo capaz de se renovar. Cabe a ns fa-
zermos com que esse processo inevitvel de mu-
dana seja sempre para melhor.
MARCONI RODRIGUES DA CUNHA

SUMRIO
1. INTRODUO: DIREITO TRIBUTRIO E DIREITO EMPRESARIAL A
SUSTENTABILIDADE DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA ................................ 11

2. CONSIDERAES INTRODUTRIAS PREPARAO DO TERRENO ............ 17
2.1 CONSIDERAES GERAIS........................................................................ 17
2.2 NOO DE SISTEMA E ORDENAMENTO JURDICO ....................................... 18
2.3 CONSTITUIO E SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL REPARTIO DE
COMPETNCIAS IMPOSITIVAS .................................................................. 22

2.4 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS ............................................. 25
2.4.1 NOO DE PRINCPIO .............................................................................. 25
2.4.2 PRINCPIOS DA LEGALIDADE E DA ESTRITA LEGALIDADE EM MATRIA
TRIBUTRIA ........................................................................................... 27
2.4.3 PRINCPIO DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO ................................................ 30
2.4.4 PRINCPIO DA IGUALDADE EM MATRIA TRIBUTRIA .................................. 32
2.4.5 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ............................................... 36
2.4.6 PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO ..................................................... 39
3. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA ........................................... 43
3.1 TEORIA DA NORMA JURDICA ................................................................... 43
3.2 TEORIA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA DE INCIDNCIA ........................... 49
3.3 ALGUMAS CONCEPES DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA ..... 52
3.3.1 INTRODUO ......................................................................................... 52
3.3.2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM ALFREDO AUGUSTO BECKER
............................................................................................................ 53
3.3.3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM GERALDO ATALIBA .......... 56
3.3.4 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM PAULO DE BARROS
CARVALHO ............................................................................................ 60
3.3.5 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM MARAL JUSTEN FILHO .... 64
3.4 REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA NOSSA VISO ....................... 69
4. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO ......................... 73
4.1 CONSIDERAES GERAIS........................................................................ 73
4.2 PRINCPIOS QUE REGEM O ICMS ............................................................... 76
4.2.1 INTRODUO ......................................................................................... 76
4.2.2 NO-CUMULATIVIDADE ........................................................................... 76
4.2.3 SELETIVIDADE ........................................................................................ 83
4.3 ESTRUTURA DAS REGRAS-MATRIZES DE INCIDNCIA DO ICMS..................... 86
4.4 ESTRUTURA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO ..... 90
4.5 DISTINO ENTRE COMUNICAO E PRESTAO DE SERVIOS DE
COMUNICAO E A AMPLITUDE DESTA LTIMA EXPRESSO COMO CRITRIO
MATERIAL DA HIPTESE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS ........... 96

4.6 DISTINO ENTRE SERVIOS DE COMUNICAO, SERVIOS DE
TELECOMUNICAO E SERVIOS DE VALOR ADICIONADO ................... 105

5. ANLISE DO ENQUADRAMENTO DE ALGUNS SERVIOS NA REGRA-MATRIZ DE
INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO .................................................. 109

5.1 INTRODUO ....................................................................................... 109
5.2 INTERNET SERVIOS DE PROVIMENTO DE ACESSO, DE CONTEDO E DE
HOSPEDAGEM ...................................................................................... 109

5.3 SERVIO TELEFNICO FIXO COMUTADO E SERVIO MVEL CELULAR
CHAMADAS INTERNACIONAIS E ROAMING ............................................ 125
REVENDA/COMERCIALIZAO DE CAPACIDADE DE REDE .......................... 132
ACESSO, ATIVAO, ASSINATURA, INSTALAO DE LINHAS, HABILITAO E
RECARGA DE CELULARES E ADICIONAL DE DESLOCAMENTO. O PROBLEMA DA
DEMANDA CONTRATADA E NO UTILIZADA.............................................. 138

5.6 VOIP (VOICE OVER INTERNET PROTOCOL): SKYPE E MSN ...................... 143
5.7 RADIODIFUSO TELEVISO ABERTA E A CABO...................................... 147
5.8 SERVIO MVEL ESPECIALIZADO/TRUNKING ........................................... 156
5.9 SERVIO DE RADIOCHAMADA/PAGING .................................................... 157
5.10 SERVIOS POSTAIS E DE TELEGRAMA .................................................... 160
5.11 OPERAES COM SATLITES ................................................................ 161
5.12 COMUNICAO VISUAL OUTDOORS E PUBLICIDADE VIA INTERNET,
TELEVISO E OUTROS MEIOS ................................................................. 164

5.13 CAIXAS ELETRNICOS (BANCO 24 HORAS) ......................................... 167
6. UTILIZAO EXTRAFISCAL DO ICMS NA REA DAS COMUNICAES
INCENTIVOS FISCAIS E SUA INFLUNCIA NA INCLUSO E NA
SUSTENTABILIDADE EMPRESARIAL ........................................................ 170

7. PROPOSTAS PARA A INSTITUIO DE UM IVA ESTADUAL VIABILIDADE NO
SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL ............................................................ 174

8. CONCLUSES ...................................................................................... 178
REFERNCIAS ................................................................................................. 184
RESUMO/ABSTRACT
Este trabalho tem dois objetivos principais: (i) analisar uma das mltiplas regras-matrizes de
incidncia do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios e sobre Prestaes de
Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao (ICMS), mais preci-
samente aquela, cujo critrio material prestar servios de comunicao e; (ii) aplicar a regra
matriz do ICMS-comunicao a diversos servios surgidos com o advento da evoluo tecno-
lgica. Ambos os objetivos pretendidos compatibilizam-se com a busca de maior sustentabili-
dade da atividade empresarial, em especial das empresas do setor de tecnologia, principal-
mente considerando que o ICMS vem sendo reiterada e sistematicamente cobrado sobre ativi-
dades que no se traduzem em servios de comunicao. E esse excesso de tributao, da-
da a repercusso econmica desse imposto estadual, influi, de forma decisiva, na estagnao
do desenvolvimento econmico do segmento tecnolgico.
PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributrio e ICMS e comunicao e hiptese de incidncia e princpios

constitucionais e sustentabilidade das empresas
This study has two main purposes: (i) analyze one of the multiples rules of Brazilian Sales Tax
(ICMS), precisely a specific one, which the material criteria is to render communication services
and; (ii) apply this ICMS-communication rule (taxation levied on communication services) to
several services, that have been arising with the technological evolution. Both targets of this
work are compatible with the search of a more sustainability of entrepreneurial activity, spe-
cially of the companies, that act in the technology sector, mainly concerning that ICMS has
been repeatedly levied on activities that are not considered as communication services. And
this overwhelming taxation, due to the economic repercussion of this state tax, has decisive
influence to the economic development stagnation of the technological sector.
PALAVRAS-CHAVE: Tax and Law and Sales tax (ICMS) and communication and hypothesis of
incidence and constitutional principles and companies sustainability
APRESENTAO
As palavras de JOS SOUTO MAIOR BORGES em sua obra Cincia feliz foram
fonte de inspirao para a elaborao deste trabalho, cujo objetivo no a
busca da ...educao para o brilho..., mas sim da chamada ...educao pa-
ra o amor...1.
E com amor e bastante entusiasmo que o trabalho que ora se inicia foi
escrito. Pois a cincia deve ser construda no s com o rigor merecido, mas,
sobretudo, com alegria, e visando contribuir, ao menos, para fomentar rele-
vantes questionamentos sobre determinado tema.
No se pretende aqui, predominantemente, esclarecer dvidas algumas,
certamente; outras, talvez mas, sobretudo, prolifer-las, como forma de per-
petuao do debate sobre matria de tamanha relevncia e que envolve dois
ramos do Direito, com importncia decisiva nos dias atuais: o Direito Tributrio
e o chamado Direito das Telecomunicaes. Ambos ganham complexidade
em progresso geomtrica e diretamente proporcional ao decorrer do tempo.
Os tributos esto cada vez mais complexos, assim como os servios, que pro-
vm da evoluo tecnolgica assistida a cada segundo2.
Por essa razo, este breve espao abrigar estudo, fruto de um processo
de amadurecimento pessoal e profissional, e elaborado com muito esforo,
dedicao e, sobretudo, alegria. Afinal, a cincia deve ser construda no co-
mo mera obrigao acadmica que aprisiona, mas como experincia de vida
que liberta.
1
Cincia feliz. 3. ed. So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 75.
2
Partilhamos do entendimento manifestado por SACHA CALMON NAVARRO COLHO, de que o
Direito uno, um todo interligado, sendo a sua subdiviso em ramos como o Direito
Tributrio e o Direito das Telecomunicaes apenas didtica e funcional Curso de Di-
reito Tributrio brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007, p. 34. Especificamente
quanto pretensa autonomia do Direito Tributrio, de fundamental importncia a adver-
tncia de PAULO DE BARROS CARVALHO, realizada no prefcio do clssico Teoria geral do
Direito Tributrio, de ALFREDO AUGUSTO BECKER: ...o direito tributrio, antes de ser tribu-
trio, era e direito 3. ed. So Paulo: Lejus, 1998, prefcio, p. VI.
11
1. INTRODUO: DIREITO TRIBUTRIO E DIREITO EMPRESARIAL A SUSTENTABILI-
DADE DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA
Em um trabalho que tenha por compromisso fazer consideraes e refle-

xes, que envolvem matria tributria, nada mais adequado do que iniciar
com algumas palavras de PAULO DE BARROS CARVALHO, doutrinador que uma
das importantes fontes de inspirao das linhas a seguir deduzidas, e que sin-
tetiza o ideal de preciso, de tcnica apurada, de compromisso com o rigor
cientfico, que todo aspirante a cientista almeja um dia alcanar.
Para esse grande autor, cuja preocupao com a utilizao precisa da lin-
guagem um de seus pontos de destaque, o Direito Tributrio, como ramo
didaticamente autnomo, integrado pelo ...conjunto das proposies jurdi-
co-normativas que correspondam, direta ou indiretamente, instituio, arre-
cadao e fiscalizao de tributos...3.
Ou seja, constituem objeto de estudo desse ramo do Direito, a despeito de
qualquer discusso sobre a sua autonomia didtica ou cientfica, os tributos:
sua origem, classificao, lanamento e cobrana.
Os tributos tm uma enorme repercusso na atividade empresarial, de
forma que o mau dimensionamento da atuao tributria estatal, na maioria
das vezes, compromete a prpria continuidade empresarial, por onerar em
demasia diversos setores da economia, muitas vezes de forma ilegtima.
Somente com o pagamento de tributos de forma racional, ou seja, apenas
e to-somente quando se realizar, no mundo dos fatos, aquele que corres-
ponde hiptese descrita na regra-matriz de incidncia, e na medida em que
atendidos os ditames da Constituio Federal de 19884 que contm as nor-
mas de competncia para a instituio dos tributos pelos diversos entes fede-
rados , que ser realizado o princpio constitucional da dignidade da pes-
soa humana5. Isso porque a reduo da carga tributria redunda em uma
3
Curso de Direito Tributrio. 19. ed. So Paulo: Saraiva, 2007, p. 15. Conceito seme-
lhante trazido pelo autor em sua Teoria da norma tributria. 3. ed. So Paulo: Max Li-
monad, 1998, p. 83, residindo a diferena na evoluo da considerao anterior do Direito
Tributrio como o conjunto de proposies jurdicas normativas e no normativas para a
idia atual de que esse ramo didaticamente autnomo do direito alcana apenas as pro-
posies jurdico-normativas.
4
Doravante designada pela abreviao CF/88.
5
Cf. JAIR GEVAERD; MARTA MARLIA TONIN (coord.), Direito Empresarial e cidadania: ques-
tes contemporneas, passim. Para HUMBERTO VILA, o princpio da dignidade da pessoa
humana possui sentido normativo de verdadeiro sobreprincpio, que exerce influncia,
ainda que indireta, sobre a matria tributria. Segundo o autor, ...o direito vida no vi-
12
crescente capacidade de investimento por parte das empresas, aumentando

potencialmente a empregabilidade e proporcionando que um maior nmero de
pessoas tenha uma existncia digna. Ao contrrio do que o senso comum nos
sugere, a carga tributria, seja ela imputada pessoa fsica ou jurdica, in-
terfere diretamente na realizao da dignidade da pessoa humana, que um
dos fundamentos basilares da Repblica Federativa do Brasil.
E, para o correto pagamento do tributo, que repercutir na realizao do
princpio da dignidade da pessoa humana, necessrio o conhecimento de
qual seja realmente a sua regra-matriz de incidncia, em especial do critrio
material do antecedente, aspecto nuclear, que normalmente gera o maior n-
mero de controvrsias, especialmente em matria de ICMS6.
No caso do Imposto sobre Circulao de Mercadorias e Servios e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao ICMS, especificamente no que tange prestao de servios
de comunicao, h, ainda, muita obscuridade, principalmente porque o refe-
rido tributo, previsto no artigo 155, II e 2, da CF/88, possui algumas regras-
matrizes de incidncia, todas complexas e variadas, algumas delas muito es-
tudadas, outras pouqussimo analisadas7.
olado pelas leis tributrias, desde que se mantenha disponvel um mnimo em liberdade e
em propriedade. Para isso, mostra-se imprescindvel que seja encontrado um ponto de
harmonia (coerncia) entre interesses privados e pblicos na fixao da carga tributria,
de sorte a resguardar tanto a competncia legislativa para a instituio de tributos, como o
primado da dignidade da pessoa humana, estampado no artigo 1, III, da Constituio Fe-
deral de 1988 Sistema constitucional tributrio. So Paulo: Saraiva, 2004, p. 318.
GISELA MARIA BESTER tambm concebe a dignidade da pessoa humana como um super-
princpio ou megaprincpio, na medida em que ele representa ...o valor supremo, que
norteia e atrai o contedo de todos os demais direitos fundamentais em nosso ordena-
mento Direito Constitucional: fundamentos tericos. So Paulo: Manole, 2005, v. I,
p. 289-290.
6
Nesta dissertao opta-se pela expresso regra-matriz de incidncia, cunhado por PAU-
LO DE BARROS CARVALHO e presente em seu Curso..., op. cit., passim. A demonstrao das
razes da opo realizada ser levada a efeito em captulo que cuidar da anlise da es-
trutura da regra-matriz de incidncia tributria, oportunidade em que sero apresentadas
teorias de diferentes autores, bem como a nossa opinio sobre o tema.
7
No que se refere ao nmero de regras-matrizes do imposto, contemplado pela sigla
ICMS, partilhamos do entendimento de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, que identifica trs,
quais sejam: 1) imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias; 2) impos-
tos sobre servios de transporte intermunicipal e interestadual e; 3) imposto sobre servi-
os de comunicao ICMS teoria e prtica. 10. ed. So Paulo: Dialtica, 2008, passim.
No podemos deixar de registrar o posicionamento de ROQUE ANTONIO CARRAZZA, para
quem a denominao ICMS compreende, pelo menos, 5 (cinco) impostos: 1) impostos so-
bre operaes relativas circulao de mercadorias, inclusive quando provenientes do
exterior; 2) imposto sobre servio de transporte interestadual e intermunicipal; 3) imposto
sobre servios de comunicao; 4) imposto sobre a produo, importao, circulao, dis-
tribuio ou consumo de lubrificantes ou combustveis lquidos e gasosos e de energia e-
13
Nesse sentido, percebe-se que tanto a doutrina quanto a jurisprudncia

sobre o tema so bastante controvertidas, no havendo um consenso do que
sejam servios de comunicao, para fins de incidncia do ICMS. Da leitura de
grande parte das decises judiciais e dos trabalhos especficos sobre o tema,
no resta clara a distino entre os servios de comunicao e os servios de
telecomunicao, ou mesmo entre estes e os chamados servios de valor a-
dicionado, previstos no artigo 61 da Lei Geral de Telecomunicaes Lei n
9.472, de 16/7/19978.
Justamente por essa razo, e por verificar uma lacuna no conhecimento,
optou-se por dissertar sobre a prestao dos servios de comunicao como
ncleo da hiptese de incidncia do ICMS e a sustentabilidade empresarial,
oportunidade em que se pretende fazer uma anlise mais aprofundada de
uma das regras-matrizes de incidncia do ICMS, que consiste na prestao
dos servios de comunicao.
Referido tema est em sintonia com a nossa rea de concentrao, Direi-
to Empresarial e Cidadania, desde que, como antes aludido, o Direito Tribut-
rio um dos pontos nevrlgicos da atividade empresarial e, via de conse-
qncia, do prprio Direito Empresarial , alm de aderir perfeitamente linha
de pesquisa escolhida, uma vez que a sustentabilidade da atividade empresa-
ltrica e; 5) imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais.

Para o autor, trata-se de impostos diferentes, porque possuem hipteses de incidncia e
bases de clculo diversas, com o ponto comum de renderem observncia ao princpio da
no-cumulatividade, o que faz com que recebam o mesmo tratamento jurdico, no obs-
tante distintos os seus fatos jurdico-tributrios ICMS. 12 ed., So Paulo: Malheiros,
2007, p. 36-37.
A crtica que fazemos a classificao de ROQUE CARRAZZA a de que os impostos de ns 4
e 5 podem, perfeitamente, ser acomodados na classificao de n 1, j que lubrificantes,
combustveis lquidos e gasosos, energia eltrica e minerais no deixam de se enquadrar
no conceito de mercadoria, espcie do gnero produtos, entendida na dico de JOS
EDUARDO SOARES DE MELO como ...bem corpreo da atividade empresarial do produtor,
industrial e comerciante, tendo por objeto a sua distribuio para consumo... (ICMS..., op.
cit, p. 16). Cabe pontuar, tal qual o fez o autor em referncia, que o conceito de mercado-
ria sofreu ampliao constitucional, mediante o enquadramento do fornecimento de ener-
gia eltrica bem incorpreo no mbito de incidncia do ICMS, mais precisamente no
espectro mercantil.
Vale lembrar que a CF/88 apenas conferiu aos lubrificantes, aos combustveis lquidos e
gasosos, energia eltrica e aos minerais um pargrafo exclusivo 155, 3 , para res-
saltar a impossibilidade de incidncia de impostos outros, para alm daqueles enumera-
dos no referido dispositivo.
8
Esta Lei, conhecida pela abreviao LGT que ser utilizada no corpo deste trabalho, dis-
pe sobre a organizao dos servios de telecomunicaes, a criao e funcionamento
de um rgo regulador e outros aspectos institucionais, nos termos da Emenda Constitu-
cional n 8, de 1995.
14
rial depende do correto dimensionamento da carga tributria a ser suportada

pela empresa.
E precisamente nesse ponto sustentabilidade da atividade empresarial
que reside a pretendida funo social da presente dissertao, uma vez que
a tentativa de tornar mais clara a regra-matriz de incidncia de determinado
tributo, poupando o contribuinte de recolh-lo, quando no necessite, contribui
muitas vezes para a continuidade da atividade empresarial. Principalmente,
em se tratando de exaes como o ICMS, uma das que mais repercute, em
termos quantitativos, na economia e no caixa da empresa, pois, alm de inci-
dir no percentual previsto na legislao estadual, o ICMS integra a base de cl-
culo de outros tributos, como o Programa de Integrao Social PIS e a Con-
tribuio para o Financiamento da Seguridade Social COFINS9.
Apenas para demonstrar o peso do ICMS incidente sobre os servios de
comunicao e sua direta influncia sobre a sustentabilidade da atividade
empresarial, dados fornecidos pelo Conselho Nacional de Poltica Fazendria
CONFAZ, coletados em conjunto com a Comisso Tcnica Permanente do
ICMS COTEPE, do conta de que o ICMS-comunicao representa aproxima-
damente 12,7% (doze ponto sete por cento) do total do ICMS arrecadado so-
mente no ano de 200710. E o peso dessa incidncia sobre os servios de co-
municao grande, considerando que o referido imposto representa uma
das maiores fontes de arrecadao tributria. Vale lembrar que as estatsticas
fornecidas pelo CONFAZ e pelo COTEPE, antes mencionadas, no espelham as
repercusses do ICMS na formao da base de clculo de outros tributos, as
9
No que diz respeito constitucionalidade da incluso do ICMS na base de clculo da CO-
FINS, releva salientar, embora isso no seja objeto da dissertao, que a matria se en-
contra, atualmente, em discusso no Plenrio do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, atravs do
julgamento do Recurso Extraordinrio n 240.785-2/MG. Conquanto o julgamento no es-
teja, neste momento, concludo, a maioria dos ministros componentes da Corte Suprema
aderiram ao voto do Relator, para reconhecer, incidentalmente, a inconstitucionalidade da
exigncia em questo, estando o julgamento interrompido em razo do pedido de vista do
Ministro GILMAR MENDES. Recentemente, o assunto passou a ser discutido na Ao Decla-
ratria de Constitucionalidade (ADC) n 18, que teve liminar deferida em 17/9/2008, pa ra
sobrestar os processos que tratam do tema, at a deciso final em sede de controle con-
centrado de constitucionalidade. O andamento dos processos pode ser conferido no stio
eletrnico <www.stf.gov.br>.
10
Dados disponveis em: <http://www.fazenda.gov.br/confaz/boletim/>. Acesso em:
22/2/2008.
15
quais, uma vez consideradas, elevaro sobremaneira o reflexo dessa incidn-

cia sobre as empresas prestadoras de servios de comunicao11.
de notrio conhecimento que, na dvida quanto aos limites da regra-
matriz de incidncia de determinado tributo, os fiscos federal, estadual e mu-
nicipal tendem a cobrar mais. E tal conduta, longe de despropositada, com-
preensvel, dada a indisponibilidade dos bens e do patrimnio pblico, que
engloba, dentre outros bens pblicos, mveis, imveis, semoventes, direitos,
aes e os crditos, inclusive os de natureza tributria, detidos pela Unio,
pelos Estados, pelo Distrito Federal, pelos Municpios e pelas respectivas au-
tarquias e fundaes de Direito pblico12.
Ocorre que, hoje, a tendncia a de sublinhar a funo social do tributo, e
no a meramente arrecadatria, para que ele possa lograr cumprir com as
metas previstas no Prembulo e nos artigos 1 e 3 da CF/88. Com efeito, a
partir do pagamento correto do tributo que se poder contribuir para a manu-
teno e eventual melhora da sade financeira do empresrio, fomentan-
do possveis investimentos, que geraro o crescimento do pas. Ao contrrio,
a carga tributria superdimensionada apenas para satisfazer fria de arre-
cadao, em nada contribui para o desenvolvimento sustentvel da Nao13.
Como o ICMS possui repercusso decisiva na carga tributria suportada
pela empresa, a perfeita identificao de sua regra-matriz, a fim de que a tri-
butao alcance apenas os servios de comunicao propriamente ditos, re-
flete na realizao dos direitos fundamentais dos contribuintes enquanto cida-
dos, o que, igualmente, denota a aderncia da dissertao rea de con-
11
Para tornar mais clara a relevncia econmica do ICMS, vale ressaltar que ele alcana,
aproximadamente, 20% (vinte por cento) do total da arrecadao tributria nacional, con-
forme consta de estudo coordenado pelo INSTITUTO BRASILEIRO DE PLANEJAMENTO TRIBUT-
RIO IBPT.
Estudo disponvel em: <http://www.ibpt.com.br/img/_publicacao/13035/147.pdf>. Acesso
em: 26/10/2008.
12
Definio de patrimnio pblico adotada por LCIA VALLE FIGUEIREDO, Curso de Direito
Administrativo. 7. ed. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 413.
13
Essa idia est presente no artigo de MARIA DE FTIMA RIBEIRO e NATLIA PALUDETTO GES-
TEIRO A busca da cidadania fiscal no desenvolvimento econmico: funo social
do tributo. Disponvel em: <www.diritto.it/archivio/1/20651.pdf>. Acesso em: 23/2/2008.
Para as autoras, as finalidades dos Estados podem ser alcanadas atravs de uma polti-
ca tributria, que tenha por objeto no s a imposio tributria propriamente dita, como
tambm a concesso de incentivos fiscais, de modo a estimular a produo, a empregabi-
lidade e a competitividade do pas no mbito internacional. Alm disso, a chamada tribu-
tao social ter papel fundamental na conteno da imposio tributria desenfreada,
na medida em que privilegiar o princpio da capacidade contributiva como um dos princi-
pais mecanismos de proteo ao contribuinte.
16
centrao Direito Empresarial e Cidadania. Tais direitos fundamentais esto

presentes na Constituio Federal, sendo exemplos a legalidade e a estrita
legalidade em matria tributria, a tipicidade da tributao, a igualdade em
matria tributria, a capacidade contributiva, a vedao ao confisco, entre ou-
tros a seguir estudados.
A referncia genrica sustentabilidade das empresas de tecnologia jus-
tifica-se, pois, conforme ser demonstrado ao longo da pesquisa, tudo o que
emana da evoluo tecnolgica entendida, grosso modo, como algo resul-
tante da juno entre as descobertas cientficas e os recursos da engenharia
passvel de sofrer a incidncia do ICMS, segundo a ptica do fisco estadu-
al.
Alm de todo o exposto, tem-se que eventual benefcio gerado pelo esta-
belecimento correto e seguro do critrio material da regra-matriz de incidncia
do ICMS-comunicao repercutir no caixa da maior parte das empresas do
setor tecnolgico, j que muitas das atividades por elas desenvolvidas no
consistem na prestao de servios de comunicao. Pretende-se, portanto,
demonstrar que tudo aquilo que movido eletricidade ou qualquer outro tipo
de energia, que se utiliza de meios eltricos ou eletromagnticos, ou sim-
plesmente conectado a uma tomada, no pode ser necessariamente consi-
derado como servio de comunicao, passvel de sofrer a incidncia do ICMS.
Por essas razes, a pesquisa desenvolvida no ambicionou o esgotamen-
to do assunto. Pretendeu apenas reunir elementos e reflexes para contribuir
com o esclarecimento dessa especfica e controvertida regra-matriz de inci-
dncia do ICMS prestao de servios de comunicao principalmente nos
dias atuais, em que a evoluo tecnolgica tem contribudo para tornar o con-
ceito de servio de comunicao muito mais complexo que outrora.
17
2. CONSIDERAES INTRODUTRIAS PREPARAO DO TERRENO
2.1 CONSIDERAES GERAIS
Todo trabalho cientfico, assim como toda histria, deve ter um incio, para
situar o leitor no somente quanto s questes que sero objeto de anlise,
mas, sobretudo, quanto ao mtodo que norteou o estudo empreendido.
A escolha metodolgica recaiu sobre a teoria da dogmtica, ou seja, o ob-
jeto de estudo se concentrar especificamente na anlise das normas, que
compem o sistema do Direito Positivo e integram o ordenamento jurdico
brasileiro, as quais so produto de elaborao e imposio pelos homens e
para os homens. E essa anlise ser empreendida com suporte em um arca-
bouo doutrinrio sobre o tema objeto de estudo14.
Apenas a ttulo de esclarecimento, no sero contempladas, pela anlise
ora empreendida, as regras do Direito Natural, ou mesmo o ordenamento mo-
ral, uma vez que a ndole da Cincia do Direito brasileiro, que influencia o
respectivo Direito Positivo, ainda eminentemente normativa, pois influencia-
da em grande parte pelo sistema do Direito Continental.
Exatamente por essa razo, mostra-se necessria a utilizao do arca-
bouo dogmtico existente para a busca da soluo efetiva e no meramen-
te ideal dos problemas que emergem da aplicao do Direito Positivo, como
o caso daquele enfrentado neste trabalho: saber o que so e quais so os
servios de comunicao, passveis de sofrerem tributao pelo ICMS. A opo
pela dogmtica justifica-se, tambm, como tentativa de imprimir uma feio
mais prtica e concreta ao trabalho.
Ainda levando em considerao a temtica escolhida incidncia do ICMS
sobre os servios de comunicao mostra-se imprescindvel partir de con-

ceitos mais gerais para outros mais especficos, culminando com o detalha-
mento das prprias regras-matrizes de incidncia do tributo estadual em co-
14
A dogmtica foi o mtodo utilizado na clssica Teoria Pura do Direito, de HANS KELSEN. E
a sua adoo foi justificada com o seguinte exemplo, bastante elucidativo, formulado por
ROBERT WALTER, discpulo do prprio KELSEN, em ensaio que abre a traduo para o por-
tugus da verso condensada da Teoria Pura do Direito: ...quem deseja visitar a me
em uma terra distante, e levar-lhe um presente, no tem como saber como regulamen-
tada a entrada de pessoas e a importao de bens de forma moralmente correta, pois s
saber como esto regulamentados de acordo com o direito positivo do pas a que pre-
tende viajar. Este conhecimento exato deve t-lo aquele que deseja criticar politicamente
as respectivas decises Teoria Pura do Direito: introduo problemtica cientfi-
ca do Direito. Traduo de: CRETELLA JR., J. e CRETELLA, Agnes. 3. ed. So Paulo: RT,
2003, p. 22-24.
18
mento, e a aplicao daquela especfica do ICMS-comunicao a casos con-

cretos controvertidos.
A necessidade de iniciar com temas mais abrangentes determinou outra
escolha metodolgica: a do mtodo hipottico-dedutivo. Afinal, o Direito Tribu-
trio, ramo responsvel pelo estudo e sistematizao das normas que versam
sobre os tributos dentre eles o ICMS , est inserido no ordenamento jurdico
brasileiro, sendo necessrio preparar o terreno, a fim de que as considera-
es a seguir sigam lgica e espacialmente estruturadas.
Certos de que o Direito deve ser visto como um todo, razo pela qual a
compreenso de qualquer um de seus ramos ou partes deve ser levada a e-
feito luz de uma perspectiva holstica, no possvel iniciar uma anlise es-
pecfica sem antes tecer consideraes sobre as noes de sistema e orde-
namento jurdico, com enfoque no Sistema Tributrio Nacional que , sobre-
tudo, Sistema Constitucional Tributrio, j que calcado predominantemente
nas normas veiculadas pela CF/88. Logo, em matria de tributao, com mai-
or razo, as normas constitucionais devem servir como fundamento de valida-
de para as demais normas infraconstitucionais editadas sobre o tema.
Ainda nessa parte especfica do trabalho, sero analisados alguns princ-
pios constitucionais relevantes para o estudo do ICMS, tais como os da legali-
dade e da estrita legalidade em matria tributria, da tipicidade da tributao,
da igualdade em matria tributria, da capacidade contributiva e da vedao
ao confisco.
2.2 NOO DE SISTEMA E ORDENAMENTO JURDICO
Quando o assunto sistema e ordenamento jurdico, no possvel dei-

xar de referir obra de HANS KELSEN, terico que melhor traou a representa-
o do ordenamento jurdico no Direito continental, ao colocar a norma fun-
damental no vrtice de um sistema piramidal, legitimando todas as demais
que a ela subjazem. Ela , portanto, o fundamento ltimo de validade das
normas, a unidade na pluralidade, na dico do prprio KELSEN, sendo norma
pressuposta, e no posta15.
15
HANS KELSEN,Teoria Pura..., op. cit., p. 96; VILANOVA, Lourival. As estruturas lgicas e o
sistema do Direito Positivo. So Paulo: RT/EDUC, 1977, p. 119. Conforme bem salienta
MARAL JUSTEN FILHO, a despeito das numerosas crticas dirigidas obra de HANS KELSEN,
19
Apenas a ttulo de referncia, a noo kelseniana da norma fundamental,

enquanto entidade pressuposta, contrape-se teoria idealizada por NIKLAS
LUHMANN, que entende que o fundamento de validade de um sistema jurdico

ele prprio. a idia de auto-referibilidade do sistema16.
A despeito dessas controvrsias tericas sobre qual seja o fundamento de
validade de um sistema, certo que ambas as teorias formuladas por KEL-
SEN e LUHMANN admitem a estruturao e ordenao das normas em diver-

sos nveis hierrquicos.
Ainda segundo KELSEN, como a norma fundamental, entendida como nor-
ma pressuposta, o ponto de partida do ordenamento jurdico, ela no poder
ser deduzida a partir das demais normas, sendo o poder que a idealiza ilimi-
tado. A esse poder subjaz aquele que cria as demais normas que integram o
ordenamento positivo, que deve, necessariamente, sofrer limitao por parte
da norma fundamental17.
Na linha trilhada por KELSEN, ou seja, de busca do conhecimento dogmti-
co atravs da utilizao da lgica dentica, o jurista pernambucano LOURIVAL
VILANOVA idealiza a figura da norma fundamental como proposio de metalin-

guagem, ou seja, situada fora do ordenamento jurdico positivo e que a ele ir
conferir fundamento de validade18. E essa norma, sendo pressuposta, situa-se
no plano do dever-ser, ou seja, antes mesmo da sua prpria aplicao no
no h como deixar de reconhecer a sua importncia para a Filosofia do Direito, bem co-
mo para o prprio Direito. Afinal, nas palavras do prprio autor, o pensamento jurdico a-
inda no conseguiu encontrar argumentos suficientes para destronar a Teoria Pura kel-
seniana Sujeio passiva tributria. Belm: Cejup, 1986, p. 3. Vale, novamente, a ad-
vertncia de JUSTEN FILHO, no sentido de que KELSEN no ignora a condio intrinseca-
mente social do fenmeno jurdico. Ao contrrio, ele formulou uma Teoria Pura do Direito
no que diz respeito ao mtodo e no uma Teoria do Direito Puro (ibidem, p. 3-4).
16
LUHMANN, Niklas. A Restituio do dcimo segundo camelo: do sentido de uma anlise
sociolgica do Direito. In: ARNAUD, Andr-Jean e LOPES JR., Dalmir (org.). Niklas Luh-
mann: do sistema social Sociologia Jurdica. Traduo de: LOPES JR., Dalmir et. al.
Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2004, p. 33-107. Para LUHMANN, o sistema jurdico auto-
referencial da sociedade e comprometido com a sua autopoiesis. A legalidade a sua
forma de legitimidade. Ele se auto-constri de maneira circular, sendo, concomitantemen-
te, um sistema aberto e fechado. Esse paradoxo deve-se ao fato de que a sua autonomia
possui limites no ambiente social, dentro do qual o sistema se encontra inserido. Logo, o
que Direito sempre e somente pode ser decidido pelo prprio sistema jurdico p. 63-
71.
17
Teoria Pura..., op. cit., p. 97.
18
Constitui objeto de investigao, por parte da lgica dentica, a validade dos argumentos
regidos pelos modais permitido negativo, permitido positivo, proibido e obrigatrio.
Nesse sentido cf. BOBBIO, Norberto. Teoria do ordenamento jurdico. Traduo de: SAN-
TOS, Maria Celeste Cordeiro Leite dos. Braslia: Polis: UNB, 1991, p. 82 et. seq.
20
mundo fenomnico, seja aquela que descreve uma conduta determinada, seja
aquela que prescreve uma sano19.
Para LOURIVAL VILANOVA, o que confere homogeneidade e unidade s nor-
mas do sistema, na Teoria Pura do Direito de KELSEN, o trao da normativi-
dade, isto , a norma fundamental verdadeiro ponto de partida normativo,
starting-point do desenvolvimento do Direito, oferecendo o critrio de perti-
nencialidade, onde uma norma provm de outra e d lugar a outra, e assim
sucessivamente, em um eterno construir. Sendo assim, a unidade do sistema
e do seu ponto de partida norma fundamental que caracterizam o siste-
ma do Direito Positivo20.
Ainda quanto noo de sistema, comungamos das lies de JOS RO-
BERTO VIEIRA, que, amparado nos ensinamentos de doutrinadores de renome,

define sistema para o Direito Positivo como um conjunto de elementos re-
pertrio, que se relacionam de forma estruturada, formando um todo unit-
rio21. J a idia de sistema para a Cincia do Direito, alm do repertrio, da
estrutura e da unidade, agrega-se a idia de coerncia. Em qualquer caso,
imprescindvel para compor a idia de sistema haver um relacionamento entre
a pluralidade de seus elementos, no se contentando o conceito com a mera
existncia de objetos sem qualquer ordenao ou unidade22.
Pensamento diverso externa TRCIO SAMPAIO FERRAZ JNIOR, que, com to-
da a sua densidade terica, concebe a Cincia do Direito como um ...sistema
de significaes normativas originadas historicamente, cuja conexo se funda
em sua relao com um campo determinado da vida. O seu raciocnio parte
da teoria de EMIL LASK, para quem o sistema jurdico algo concreto e no
uma abstrao lgico-formal, precisamente por ser o Direito um fator cultural
19
HANS KELSEN, Teoria Pura..., op. cit., p. 29 e LOURIVAL VILANOVA, As estruturas lgicas...,
op. cit., p. 29 et. seq.
20
Ibidem, p. 119.
21
VIEIRA, Jos Roberto. A noo de sistema no Direito. Revista da Faculdade de Direito da
Universidade Federal do Paran (UFPR), Porto Alegre: Sntese, v. 33, 2000 (Coleo
Acadmica de Direito; v. 17), p. 55 et. seq.
22
Complementando o raciocnio, MARAL JUSTEN FILHO lembra que os sistemas naturais
tambm so sistemas, porm regidos pelo princpio da causalidade. Neste caso a estrutu-
ra e o repertrio so alheios vontade humana. J os sistemas humanos se regem pelo
princpio da imputao, vindo a lume a necessidade de estudo da norma, a ser empreen-
dido em captulo prprio [O imposto sobre servios na Constituio. So Paulo: RT,
1985. (Textos de Direito Tributrio, 10), p. 23].
21
real23 E a norma seria um valer-para a esfera do comportamento humano,

imposta por um querer jurdico que nada tem de justo, razo pela qual o sis-
tema jurdico no se confundiria com o normativo24. Ainda segundo FERRAZ
JUNIOR, a complexidade, em princpio, no pode ser mais ampla que a capaci-

dade do sistema em reduzi-la, sendo essa capacidade de reduo do espec-
tro de possibilidade do sistema denominada seletividade25.
Dessa forma, e na mesma linha seguida por LOURIVAL VILANOVA que en-
tende ser o Direito um sistema com contradies , TRCIO SAMPAIO FERRAZ
JNIOR compreende o sistema jurdico como um todo complexo totalidade

jurdica , no necessariamente coerente, unitrio ou hierarquizado, contra-
pondo-se concepo kelseniana de sistema fechado e que exclui variveis
em seu interior.
A despeito das controvrsias doutrinrias antes referidas, certo que o
ordenamento jurdico constitui um sistema unitrio, seja sob o prisma da Ci-
ncia do Direito seara em que a coerncia se faz necessria , seja sob o
ponto de vista do Direito Positivo em que o requisito coerncia dispens-
vel. E essa , precisamente, a premissa a ser seguida.
E, segundo NORBERTO BOBBIO, trata-se o ordenamento de um sistema do
tipo dinmico, que se diferencia dos sistemas morais, que so estticos, e cu-
jas caractersticas bsicas so: (i) a unidade, que decorre da sua construo
escalonada, em que prevalece a relao das normas com o todo, unidade es-
sa que vale para o conceito de sistema sob o ponto de vista da Cincia do
Direito e do Direito Positivo; (ii) a coerncia, qualidade prpria do sistema
concebido sob o prisma da Cincia do Direito, que desloca o foco para o rela-
cionamento das normas entre si, com a excluso das chamadas antinomias e;
(iii) a completude, na medida em que eventual lacuna deve ser suprida atra-
vs dos mtodos de heterointegrao do sistema (recurso a ordenamentos
diversos) e auto-integrao (recurso a elementos do mesmo ordenamento ju-
23
Conceito de sistema no Direito: uma investigao histrica a partir da obra jusfilo-
sfica de Emil Lask. So Paulo: RT e Universidade de So Paulo, 1976, p. 141 et. seq.
24
Ibidem, p. 168 et. seq.
25
Rigidez ideolgica e flexibilidade valorativa para uma anlise da dimenso axiol-
gica do Direito.
Disponvel em: <http://www.terciosampaioferrazjr.com.br/?q=/publicacoes-cientificas/56>.
Acesso em: 10/6/2008.
22
rdico)26. Neste ltimo mtodo, mostra-se de fundamental importncia o traba-

lho do juiz, que se valer dos critrios da analogia e dos princpios gerais de
Direito, entre outros.
Independentemente das crticas tecidas Teoria Pura do Direito de KEL-
SEN, o que interessa que o ordenamento jurdico brasileiro um sistema

normativo, que tem em seu vrtice a CF/88. Ao mesmo tempo em que ela re-
mete norma fundamental, em uma perspectiva ascendente, a Carta Maior
confere legitimidade a todas as demais normas que integram o prprio orde-
namento, em uma viso descendente.
Especificamente em matria de Direito Tributrio, as regras veiculadas na
Carta Maior so de extrema importncia, desde que traam as diretrizes bsi-
cas para a formao das regras-matrizes de incidncia dos tributos, dentre
eles e principalmente o ICMS, campeo em nmero de normas constitucio-
nais a ele dedicadas.
2.3 CONSTITUIO E SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL REPARTIO DE COMPETN-
CIAS IMPOSITIVAS
Segundo GILMAR FERREIRA MENDES, INOCNCIO MRTIRES COELHO E PAULO
GUSTAVO GONET BRANCO, o poder constituinte originrio, responsvel pela edi-

o da Constituio em um determinado ordenamento jurdico, possui como
caractersticas bsicas ser permanente, inicial, incondicionado a formas e ili-
mitado pela ordem jurdica prvia, uma vez que traa um novo destino para a
ao do poder poltico, ocorrendo, quase sempre, em momentos de viragem
histrica ou de mudana de determinado regime poltico vigente, como no ca-
so da transio entre o regime de ditadura militar, anteriormente vigente, e o
democrtico, ora em vigor27.
26
Teoria do ordenamento..., op. cit., p. 37 et. seq. Na tentativa de explicitar certa obscuri-
dade na obra de NORBERTO BOBBIO quanto ao prisma sobre o qual o autor italiano concebe
a idia de sistema pticas da Cincia do Direito ou do Direito Positivo , JOS ROBERTO
VIEIRA faz a seguinte observao: ...parece-nos, conquanto no explicitado, quando trata
do sistema como uma totalidade ordenada, a exigir coerncia, est [NORBERTO BOBBIO] a
considerar o sistema jurdico no sentido da Cincia do Direito, ou no sentido de ideal de
justia do direito posto; e quando admite normas incompatveis e a subsistncia do siste-
ma, est a versar o sistema jurdico no sentido do Direito Positivo, tal como se nos apre-
senta. Do que no resta dvida, porm, que o Direito Positivo, para BOBBIO, efetiva-
mente sistema A noo de sistema..., op. cit., p. 58.
27
Curso de Direito Constitucional. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 2008, p. 200. Ainda no que
concerne o poder constituinte originrio, CANOTILHO no discorda das caractersticas antes
23
No Brasil, a CF/88, elaborada pelo poder constituinte originrio, personifi-

cado na Assemblia Constituinte, instaurada por meio da Emenda Constitu-
cional n 26/1985, o documento que ocupa a posio de lei mxima ou de
vrtice do ordenamento jurdico brasileiro, de sorte a emprestar fundamento
de validade a todas as outras normas dele integrantes. Por essa razo, a
Constituio tida como a lei fundamental do Estado em uma analogia
norma fundamental de KELSEN , por possuir normas de observao obrigat-
ria, no s pelas pessoas fsicas ou jurdicas, de Direito pblico ou privado,
mas tambm, e sobretudo, pelo prprio Estado28.
Para JOS ROBERTO VIEIRA, as normas constitucionais so, em uma pers-
pectiva lgica, anteriores s normas provenientes de qualquer outro ramo ju-
rdico, para as quais desempenham o papel de ...supedneo legitimador29. E
tal raciocnio tem pertinncia, na medida em que somente integraro, de ma-
neira vlida, o ordenamento jurdico, as normas que guardarem conformidade
com a Constituio, responsvel por legitimar todo o ordenamento normativo
a ela subjacente.
Em outras palavras, em havendo descompasso entre a Constituio e
qualquer norma de hierarquia inferior lei, decreto, dentre outras , dar-se- o
fenmeno da inconstitucionalidade da norma que, por sua vez, poder ser
material, quanto ao contedo, ou meramente formal, que diz com a compe-
tncia da autoridade que a editou ou com o rito da sua elaborao.
Ainda segundo CANOTILHO, a CF/88 verdadeira Constituio-Me, j
que a sua mincia e detalhamento, especialmente em matria tributria, exer-
ce a funo equivalente materna, assegurando o exerccio dos direitos e
enumeradas, somente agregando que tal poder ...no parte do nada, pois existem certos
princpios como os da dignidade da pessoa humana, da liberdade, da igualdade que
devem nortear a elaborao de uma Constituio verdadeiramente democrtica Direito
Constitucional e teoria da Constituio. 6 ed. Coimbra: Almedina, 2002, p. 66.
28
Na seara do Direito Constitucional, questiona-se se a CF/88 realmente foi concebida a
partir de um poder constituinte originrio, tal qual idealizado pela maior parte da doutrina,
com as caractersticas da permanncia, da no limitao pela ordem jurdica prvia, den-
tre outras. Isso porque a Emenda Constitucional n 26/1985, que deflagrou a Assemblia
Constituinte, continha em seu bojo algumas diretrizes, que, para alguns, descaracteriza-
ram o carter necessariamente indito do poder constituinte originrio. Alm disso, ques-
tiona-se a legitimidade da assemblia constituinte como manifestao do poder constituin-
te originrio, j que integrada em parte por parlamentares que j cumpriam mandato ante-
riormente prpria convocao da Constituinte, como relatado por GISELA MARIA BESTER
(Direito Constitucional..., op. cit., p. 212-213) Fica o registro da controvrsia, que no
ser melhor aprofundada, por no guardar relao direta com o objeto desse trabalho.
29
VIEIRA. Jos Roberto. A regra-matriz de incidncia do IPI texto e contexto. Curitiba:
Juru, 1993, p. 39.
24
liberdades fundamentais e, sobretudo, imprimindo segurana s relaes jur-

dicas travadas sob sua gide. Afinal, o excesso de carinho por parte do le-
gislador constitucional pelos temas tributrios, fez com que alasse o Sistema
Constitucional Tributrio verdadeira categoria de subsistema constitucional,
restando pouca mobilidade de atuao por parte do legislador ordinrio30.
Exatamente tendo em vista essa rigidez da CF/88 em matria tributria
que HUMBERTO VILA defende ser o Direito Tributrio brasileiro verdadeiro di-
reito constitucional tributrio, rigidez essa que, lamentavelmente, no vem
sendo verdadeiramente observada pela jurisprudncia31.
Nesse sentido, o Captulo I do Ttulo VI da CF/88, que trata do Sistema
Tributrio Nacional, alberga um nmero significativo de normas especficas
de Direito Tributrio. Esse dado faz com que o Brasil seja o pas, com uma
das Constituies mais extensas e detalhadas em matria de tributao32.
De acordo com SACHA CALMON NAVARRO COLHO, em sendo a Constituio
Federal o ...texto fundante da ordem jurdico-tributria, todos os fundamen-
tos do Direito Tributrio brasileiro encontram-se l enraizados33. Por essa ra-
zo, todo e qualquer estudo de Direito Tributrio deve partir, invarivel e ine-
xoravelmente, do texto constitucional.
Vale lembrar que a CF/88 abriga as normas fundamentais em matria tri-
butria, dentre as quais se destacam os princpios, responsveis por traar as
diretrizes do Sistema Tributrio Nacional, conferindo-lhe feio dinmica. ,
justamente, com base na conjugao deles com as normas que o intrprete
ir constantemente reconstruir o ordenamento jurdico34. A noo de princpio,
bem como a anlise mais pormenorizada de alguns deles, ser desenvolvida
na seqncia.
30
Apud JOS ROBERTO VIEIRA, A regra-matriz..., op. cit., p. 39-40.
31
Sistema constitucional..., op. cit., p. 110.
32
Dado trazido, entre outros, por SACHA CALMON NAVARRO COLHO, Curso..., op. cit., p. 47.
33
Idem, p. 47.
34
Sobre a funo do intrprete de verdadeiro construtor e reconstrutor do sentido das nor-
mas, que integram o ordenamento jurdico, cf., entre outros, VILA. Humberto. Teoria dos
princpios: da definio aplicao dos princpios jurdicos. 5. ed. So Paulo: Ma-
lheiros, 2006, p. 31 et. seq.
25
2.4 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS
2.4.1 NOO DE PRINCPIO
Como rapidamente aludido no tpico anterior, os princpios possuem

funo integrativa, sendo responsveis pelo processo de construo e re-
construo do sistema, permitindo, assim, a sua renovao, a sua oxige-
nao. E esse processo dialtico deve ocorrer mesmo nos casos dos sis-
temas ditos sintaticamente fechados, j que, em qualquer caso, o Direito
sempre um produto social e, por essa razo, deve almejar atender soci-
edade da qual provm e qual se destina.
Para a exata compreenso do que sejam os princpios jurdicos, al-
guns dos quais objeto de estudo no presente trabalho, h que se ter em
mente a idia de princpio, como categoria utilizada em qualquer campo
do saber. E, em se tratando de expresso que contempla mltiplos signifi-
cados, cabe a ns fazermos uma opo entre uma das acepes poss-
veis, a fim de ser adotada neste trabalho.
Dentre as definies estudadas, optamos por aquela trazida por RUY
SAMUEL ESPNDOLA, que define princpio como sendo a ...idia mestra,

responsvel por estruturar um sistema de idias, pensamentos ou normas,
que a ela se subordina35. A justificativa da escolha se deve ao fato de que,
embora sejam variadas as definies, h um relativo consenso de que os
princpios so normas de destaque no ordenamento jurdico, cabendo-lhes
a funo de diretrizes a serem seguidas pelas demais regras que o inte-
gram.
35
Conceito de princpios constitucionais. 2. ed. So Paulo: RT, 2002, p. 53.
26
Dentro desse vis principiolgico, so de fundamental importncia as

lies do Ministro JOS DELGADO, que defende que a interpretao em ma-
tria de Direito Tributrio deve sempre privilegiar a acepo da norma que
faa fazer valer a fora dos princpios que homenageiam os valores m-
ximos presentes na vida do homem: a sua dignidade, a sua cidadania e a
proteo social do trabalho e da livre iniciativa, todos fundamentos da Re-
pblica Federativa do Brasil, estampados no artigo 1 da CF/88 39. Tais pa-
lavras assumem especial relevncia, por partirem de um ex-Ministro do
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, refletindo a tendncia do corpo de magis-
trados do pas.Os princpios constitucionais aplicveis ao Direito Tributrio
so classificados em gerais e especficos. Dado ao escopo limitado do
presente trabalho, sero objeto de rpida anlise apenas os princpios da
legalidade/estrita legalidade em matria tributria, da tipicidade, da igual-
dade, da capacidade contributiva e da vedao ao confisco, que guardam
pertinncia direta com o tema da tributao, pelo ICMS, dos servios de
comunicao.
Vale lembrar que todos os princpios adiante estudados so orienta-
dos pela mxima da segurana jurdica, cuja necessidade de observncia
consta do Prembulo da Carta Magna de 1988, bem como do seu artigo
5, caput, segurana essa que, na dico de JOS ROBERTO VIEIRA, abrange
mais do que a certeza do direito, incluindo a prpria previsibilidade da a-
36
Teoria dos princpios..., op. cit., p. 37-38. O autor faz distino entre princpios e postu-
lados, em que os primeiros seriam verdadeiras metanormas, que trazem em seu bojo
um dever de segundo grau, consistente em estabelecer a estrutura de aplicao de outras
normas. J o princpio estabeleceria o fim a ser alcanado pelo Estado. Essa diferencia-
o traada por HUMBERTO VILA bem captada pelo Juiz Federal EUGNIO ROSA DE ARA-
JO, que faz a seguinte leitura da obra de VILA: os princpios so normas que impem a
promoo de um estado ideal de coisas por meio da prescrio indireta de comportamen-
tos cujos efeitos so havidos como necessrios quela promoo, ao passo que os postu-
lados no impem a promoo de um fim, mas estruturam a aplicao do dever de pro-
mover um fim e, ainda, no prescrevem indiretamente comportamentos, mas modos de
raciocnio e argumentao relativos a normas que imediatamente prescrevem comporta-
mentos (Recenso de teorias dos princpios, de Humberto vila. Disponvel em:
<http://www.jfrj.gov.br/Rev_SJRJ/num20/resenha/resenha.pdf>. Acesso em: 10/10/2008).
37
Ibidem, p. 30-39 e 87.
38
Conceito de princpios..., op. cit., p. 71-72.
39
O fenmeno evolutivo da interpretao do Direito Tributrio. Disponvel em:
<http://bdjur.stj.gov.br/dspace/bitstream/2011/1870/1/O_Fen%C3%B4meno_Evolutivo_da
_Interpreta%C3%A7%C3%A3o_do_Direito.pdf>. Acesso em: 1/9/2008. Essa mesma idia
tambm est refletida no seguinte artigo do autor: DELGADO, Jos Augusto. A interpreta-
o contempornea do Direito Tributrio e os princpios da valorizao da dignidade hu-
mana e da cidadania. In: FISCHER, Octavio Campos (coord.). Tributos e Direitos Funda-
mentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 151-173.
27
o estatal, a fim de afastar eventuais surpresas, que se contraponham

ao ordenamento jurdico, bem como aos direitos fundamentais dos contri-
buintes, estabelecidos, explcita e/ou implicitamente, na CF/8840.
Essa idia de concretizao dos princpios em nome da mxima de
segurana jurdica possui uma premncia maior no mbito do Direito Tri-
butrio, justamente para fins de evitar, sempre que possvel, que o contri-
buinte seja surpreendido por cobranas que invadam a sua esfera patri-
monial, sem que tenham a chance de realizar uma programao prvia,
de modo a possibilitar o adimplemento da obrigao tributria. a prote-
o da confiana do contribuinte, que emerge como corolrio da seguran-
a jurdica, na dico de ROQUE ANTONIO CARRAZZA41.
Dentro dessa perspectiva, emergem como de fundamental importn-
cia o princpio da irretroatividade da tributao, previsto no artigo 150, III,
a, da Carta Magna, bem como o da anterioridade geral e nonagesimal ,
constante do mesmo dispositivo, alneas b e c; bem assim do artigo 195,
6, da CF/88. A referncia a tais princpios apenas ilustrativa da segu-
rana jurdica, j que no sero aprofundados no presente trabalho, por
no dizerem respeito questo central nele desenvolvida.
2.4.2 PRINCPIOS DA LEGALIDADE E DA ESTRITA LEGALIDADE EM MATRIA TRIBU-

TRIA
O princpio da legalidade um dos mais importantes na CF/88, tanto

que est alado categoria de verdadeiro direito fundamental.
O enunciado ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer al-
guma coisa seno em virtude de lei, constante do artigo 5, II, da CF/88,
vincula todos os ramos do Direito. Somente por lei, que renda estrita ob-
servncia aos preceitos contidos na CF/88, crimes so tipificados, deveres
administrativos so impostos aos cidados e tributos so veiculados.
O Sistema Tributrio Nacional, da forma que ele foi concebido, tem
na legalidade a maior das limitaes constitucionais competncia para
tributar, j que ela alcana todos os tributos: impostos, taxas, contribui-
40
Princpios constitucionais e estado de Direito. Revista de Direito Tributrio, So Paulo:
RT, out./dez. 1990, n. 54, p. 97-99.
41
Curso de Direito Constitucional Tributrio. 23. ed. So Paulo: Malheiros, 2007, p. 421.
28
es de melhoria42. E precisamente por essa razo que o legislador, no

intuito de salvaguardar o direito dos contribuintes, foi mais alm, e repetiu
a idia de legalidade no artigo 150, I, da CF/88, j inserido no captulo do
Sistema Tributrio Nacional.
Apesar de aparentemente redundante, j que a necessidade de obe-
dincia legalidade para a instituio ou aumento de tributos deflui do
prprio artigo 5, II, da CF/88, o artigo 150, I limita, de forma inexorvel, a
atuao do fisco, consistindo em verdadeiro princpio da estrita legalidade
tributria, na dico de PAULO DE BARROS CARVALHO, primado esse que im-
pe que a lei traga em seu bojo os elementos descritores do fato jurdico,
bem como aqueles prescritores da relao obrigacional43.
Essa aparente redundncia, em verdade, marca uma viso ampliati-
va do primado da legalidade, cuja caracterstica bsica a prpria relao
de conformidade com a lei em sentido formal e em sentido material. Ou
seja, a viso que se tem do princpio da legalidade no Direito brasileiro
em especial no tributrio a mais ampla possvel, como nos d notcia
JOS ROBERTO VIEIRA, diferentemente do que ocorre em outros sistemas ju-
42
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 248. O autor em questo entende que
so trs os tributos no Brasil, de acordo com a CF/88: impostos, taxas e contribuio de
melhoria. Os emprstimos compulsrios seriam tributos restituveis; as contribuies pa-
rafiscais, tributos arrecadados por pessoa diversa daquela que os instituiu; os impostos
extraordinrios, como o prprio nome sugere, impostos que, devido s circunstncias,
no necessitam observar o princpio da reserva das competncias impositivas e as con-
tribuies do artigo 149 da CF/88, tributos impostos ou taxas qualificados por sua fina-
lidade op. cit., p. 620-621. Embora polmica a classificao das espcies tributrias pe-
la doutrina, fazemos referncia apenas a essa, sem o compromisso de aprofundamento
do assunto.
43
Curso..., op. cit., p. 174-175.
Muito se discute sobre a possibilidade de equiparao do princpio da legalidade com a
idia de reserva de lei. Embora ampla a controvrsia a respeito do assunto, no iremos
adentrar nessa problemtica, por entender suficiente ao estudo a convico de que a re-
serva de lei somente vem a reforar a obrigatoriedade de que, em matria tributria, a o-
brigao de pagar tributo seja estabelecida por lei.
Apenas como forma de fundamentar nosso pensamento, entendemos, como ALBERTO XA-
VIER, que no Brasil somente h que se cogitar de uma reserva absoluta de lei, conceito
esse que se aproximaria de uma estrita legalidade, j que espelha exigncia constitucio-
nal, segundo a qual a lei dever conter no somente o fundamento da conduta da Admi-
nistrao, mas tambm o prprio critrio de deciso do rgo de aplicao do direito no
caso concreto, que deve se limitar a subsumir o conceito de fato ao conceito de norma,
independentemente de qualquer valorao pessoal Tipicidade da tributao, simula-
o e norma antielisiva. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 17-18.
A reserva de lei tambm pode ser vista sob o prisma das matrias destacadas pela CF/88
para receberem regulamentao via lei complementar, que demanda maior qurum de
aprovao, sendo exemplo o prprio artigo 146, da CF/88. Nesse caso, cabe falar em
verdadeiro princpio da reserva de lei complementar, igualmente inserido na idia maior
de legalidade.
29
rdicos, como o francs, que remete algumas matrias reserva de lei e

outras ao domnio regulamentar, algo inadmissvel e impensvel no sis-
tema jurdico brasileiro, que veda a edio de regulamentos autnomos,
que no guardem conformidade com a lei, ou que desbordem de seu con-
tedo44.
A impossibilidade de edio de regulamentos autnomos no Brasil
de tal forma evidente, que captada por doutrinadores estrangeiros que
se dedicam ao estudo do ordenamento jurdico brasileiro, como o caso
de VICTOR UCKMAR. Segundo corretamente observa o autor italiano, por
fora da CF/88, o Poder Executivo no mais tem a prerrogativa de editar
decretos-leis, no obstante subsistam aqueles veiculados durante a Carta
de 1967. Porm, o maior problema identificado por UCKMAR ocorre por
conta da cada vez maior expedio de decretos e regulamentos por parte
do Poder Executivo leis em sentido substancial e no formal , fenme-
no que tem como uma de suas origens o excesso de trabalho a cargo dos
Parlamentos (inclusive dos Europeus), que faz com que a funo legislati-
va seja indiretamente delegada ao Poder Executivo, que a exerce quase
sempre exorbitando o limite imposto pela legalidade45.
Especificamente no que diz respeito seara tributria, ROQUE ANT-
NIO CARRAZZA refora a impossibilidade na edio dos regulamentos aut-

nomos, asseverando que o Poder Executivo no poder apontar, ainda
que por delegao legislativa, nenhum dos aspectos essenciais da norma
jurdica tributria inclusive aqueles que dizem respeito aos elementos
quantitativos do tributo, como o caso da base de clculo e da alquota
sob pena de flagrante inconstitucionalidade46.
Infelizmente, na prtica, o que se tm justamente o oposto, desde
que bastante comum, principalmente em matria tributria, a edio de
regulamentos contendo normas extravagantes, e que limitam o contedo
44
Princpios constitucionais..., op. cit., p. 96-97. Aps a edio da Emenda Constitucional n
32/2001 poder-se-ia cogitar da edio, pelo Presidente da Repblica, de decretos aut-
nomos, que se remeteriam diretamente ao texto constitucional, de que so exemplos a-
queles referidos no artigo 84, VI, CF/88. Mas, independentemente de se defender a pos-
sibilidade de regulamentos autnomos dentro do ordenamento jurdico brasileiro, est cla-
ro que eles jamais podero versar sobre matria tributria.
45
Princpios comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo de: GRECO, Marco
Aurlio. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 1999, p. 39-41.
46
Curso..., op. cit., p. 248.
30
da lei, limitam o seu escopo, no passando ao largo da norma de incidn-

cia dos tributos. Alguns exemplos de normatizao infralegal, que no
guarda conformao com o primado da legalidade, sero estudados em
momento oportuno, quando tratarmos da incidncia do ICMS sobre os ser-
vios de provimento de acesso internet.
No mbito da legislao infraconstitucional, o princpio da estrita le-
galidade tributria corroborado pelo artigo 97, do Cdigo Tributrio Na-
cional, segundo o qual somente a lei pode instituir tributos, bem como de-
finir todos os aspectos de sua regra-matriz de incidncia. Mais uma de-
monstrao da viso ampliativa que tal princpio assume no Direito brasi-
leiro, e da sua ntima relao com a tipicidade na tributao, que ser es-
tudada no prximo item47.
Em decorrncia dessa dupla previso de legalidade, em matria de
Direito Tributrio, que implica a existncia de um verdadeiro dogma da es-
trita legalidade, no basta a preexistncia de lei prevendo o nus tribut-
rio. preciso, ainda, que a previso legal seja clara, inequvoca e conte-
nha todos os elementos indispensveis cobrana de determinado tribu-
to, sob pena de sua inconstitucionalidade. E ela infalivelmente fulminar o
tributo, ainda que ele conte com previso na Magna Carta de instituio
pelos entes federados.
Logo, para que o legislador atenda s exigncias impostas pelo prin-
cpio da legalidade cujo corolrio a estrita legalidade tributria , no
basta instituir um tributo qualquer previsto na CF/88: ele h de descrever,
com mincia, todos os aspectos da sua regra-matriz de incidncia, sempre
rendendo observncia s regras e aos princpios constitucionalmente es-
tabelecidos.
2.4.3 PRINCPIO DA TIPICIDADE DA TRIBUTAO
decorrncia lgica dos princpios da legalidade e da estrita legali-

dade em matria de tributao, a necessidade de que a hipteses de inci-
dncia e a obrigao tributria estejam perfeitamente descritas/tipificadas
na sua respectiva regra-matriz. Tal descrio deve ser de tal modo exaus-
47
Cf. SACHA CALMON NAVARRO COLHO, Curso..., op. cit., p. 220.
31
tiva que no reste ao legislador infralegal e ao aplicador da lei qualquer

campo de discricionariedade quanto ao nascimento e fixao do nus
tributrio. esse, portanto, o princpio da tipicidade na tributao, que na-
da mais do que uma especial maneira de realizao da legalidade tribu-
tria, que impe a edio de uma lei qualificada, na expresso de ALBER-
TO XAVIER, para dispor, de maneira precisa, sobre os critrios que com-
pem a regra-matriz de incidncia tributria48.
Nesse sentido, a tipicidade, no Direito Tributrio, vai mais alm da
estrita legalidade, aproximando esse ramo do Direito do prprio Direito
Penal, a fim de assegurar ao contribuinte a segurana de que sofrer a
tributao que redunda em invaso do seu patrimnio na exata medi-
da em que idealizada na Constituio. Caso a tributao exceda os dita-
mes constitucionais, e desborde da regra-matriz de incidncia respectiva,
haver indevida afronta propriedade do contribuinte, que direito fun-
damental igualmente estampado na Carta Magna, em seu artigo 5, XXII.
Em outras palavras, e fazendo uma analogia com os institutos do Di-
reito Civil, que no podero livremente sofrer quaisquer modificaes pelo
Direito Tributrio, que um ramo didtico de superposio artigos 109 e
49
110, do CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL , o no atendimento da tipicidade
em matria de tributao inevitavelmente acarretar verdadeiro esbulho
patrimonial do contribuinte50.
Ainda segundo ALBERTO XAVIER, que vem h muito se dedicando a
destacar a importncia dos princpios da legalidade/estrita legalidade e da
tipicidade, em matria de Direito Tributrio, o conceito deste ltimo encon-
tra-se consagrado no artigo 146, III, a, da Carta de 1988, em todos os
seus corolrios: proibio de clusula geral em matria tributria, j que o
catlogo de tributos previstos na CF/88 numerus clausus, exceo feita
aos impostos de competncia residual da Unio. Alm disso, a tipicidade
48
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, Curso..., op. cit., p. 423; ALBERTO XAVIER, Tipicidade da
tributao..., op. cit., p. 17.
49
Doravante denominado pela sigla CTN.
50
Esbulho, diz MARIA HELENA DINIZ, ato pelo qual o possuidor se v despojado da posse,
injustamente, por violncia, por clandestinidade e por abuso de confiana. De maneira
que esbulhador: estranho que invade casa deixada por inquilino; o comodatrio que dei-
xa de entregar a coisa dada em comodato findo o prazo contratual; o locador de servio,
dispensado pelo patro, que no restitui a casa que recebera para morar (Curso de Di-
reito Civil brasileiro. 17. ed., So Paulo. Saraiva, 2002, v. 4, p. 74-84).
32
implica uma exigncia de determinao, pois devem ser formulados por

conceitos determinados os elementos essenciais do tributo51.
Para fins de concretizao da mxima da tipicidade, em matria tri-
butria, emerge de fundamental importncia a utilizao da tcnica da l-
gica jurdica no estudo da norma de incidncia. A reduo da proposio
normativa a expresses aritmticas de sentido unvoco visa blind-la con-
tra o fenmeno da impreciso gramatical, que, inevitavelmente, gera uma
multiplicidade de interpretaes, que podem desvirtuar o sentido da pr-
pria norma. O estudo da lgica jurdica, aliado teoria da norma, ser ob-
jeto de reflexes, que integram captulo especfico deste trabalho.
Tem-se, portanto, que o princpio da tipicidade impe que todos os
elementos necessrios configurao do tributo estejam contidos na lei.
Sem essa descrio minuciosa, impossvel caracterizar algum dever tri-
butrio essencial imponvel ao contribuinte.
2.4.4 PRINCPIO DA IGUALDADE EM MATRIA TRIBUTRIA
A igualdade reflete um dos ideais de justia mais difceis de serem

alcanados pelos povos. Tal verificao foi sagazmente realizada por JOS
AFONSO DA SILVA, que nos remete a uma comparao deveras intrigante,
segundo a qual, dos ideais defendidos pela Revoluo Francesa, a igual-
dade no recebeu, ao longo do tempo, o mesmo tratamento vigoroso, se
comparado ao da liberdade. Enfatiza o autor em questo, que a igualdade
o signo fundamental da democracia, capaz de barrar privilgios e distin-
es, caso praticada na sua plenitude52.
A conseqncia direta da menor nfase conferida a tal princpio, ao
longo dos tempos, o predomnio da igualdade meramente formal em de-
trimento da material. O que se tem hoje a igualdade demagogicamente
enunciada e quase nunca praticada, o que na prtica no redunda em be-
nefcio algum aos cidados. Muito ao contrrio.
Por essa razo, mostra-se importante a advertncia de GISELA MARIA
BESTER, no sentido de se fazer necessria uma maior mobilizao em prol
51
Tipicidade da tributao..., op. cit., p. 22.
52
SILVA, Jos Afonso da, Curso de Direito Constitucional Positivo. 25. ed. So Paulo:
Malheiros, 2005, p. 211-229.
33
da igualdade material, e no daquela meramente formal, contida nas leis,

mas sem qualquer eficcia prtica53.
Ainda sobre o conceito de igualdade, e a ttulo de referncia histri-
ca, cabe sinteticamente uma referncia a trs posies fundamentais so-
bre o primado da igualdade, destacadas na obra de ANACLETO DE OLIVEIRA
FARIA: nominalista, idealista e realista54.

Para os nominalistas, a igualdade nada mais que ...mera palavra,
desde que, no Universo, a desigualdade que impera. A conseqncia
dessa viso a aceitao dos privilgios, servindo igualmente como justi-
ficativa s supostas superioridades biolgicas ou sociais. Essa teoria ser-
viu, inclusive, como justificativa de regimes totalitrios e racistas, como o
Nazismo.
J o conceito idealista de igualdade preconiza que deve reinar entre
os homens uma igualdade absoluta, aritmtica. Essa tese sofre de um
grande apelo demaggico, condenado por ANACLETO DE OLIVEIRA FARIA,
pois fundamenta as teorias socialistas.

A tentativa de concretizao dessa igualdade ideal conduziu ao sa-
crifcio da liberdade e dos direitos fundamentais do homem, sem que isso
servisse para alcanar a total nivelao. Ao contrrio, nos pases ditos
comunistas, surge uma nova classe a burocracia que usufrui das van-
tagens do regime, em detrimento dos legtimos direitos do cidado.
Por fim, o conceito realista de igualdade situa-se num meio termo en-
tre o nominalismo e o idealismo, procurando a efetivao desse primado
sem o sacrifcio da liberdade. Por isso, defende a idia proporcional, da
equao.
Para o realismo, existem homens singularmente considerados, assim
como existe a humanidade como um todo. Desse modo, ANACLETO DE OLI-
VEIRA FARIA defende essa idia de igualdade como um reconhecimento da

universalidade do homem, igual em sua natureza humana, porm diverso
na sua essncia individual.
Dessa forma, o conceito de igualdade no pode ser absoluto, mas
sim proporcional, para se tornar concreto: todos tm o mesmo direito, mas
53
Direito Constitucional..., op. cit., p. 274.
54
FARIA, Anacleto de Oliveira. Do princpio da igualdade jurdica. So Paulo: RT e Univer-
sidade de So Paulo, 1973, p. 1-112.
34
no o direito s mesmas coisas. E isso est refletido na mxima de igual-

dade de RUI BARBOSA, em sua Orao aos Moos, inspirada na concepo
aristotlica de igualdade: tratar igualmente os iguais e desigualmente os
desiguais, na medida em que se desigualam55.
E, para que isso efetivamente ocorra, alm da ateno ao fator de
discriminao, imprescindvel que haja uma correlao/pertinncia lgi-
ca entre o fator eleito como critrio do discrmen e a discriminao legal
arbitrada com base no mesmo, ainda que essa correlao nem sempre
seja absoluta. Porm, em qualquer caso, necessrio que a eventual dis-
tino de tratamento jurdico seja levada a efeito luz dos preceitos conti-
dos na CF/88, diploma esse que se situa no vrtice do ordenamento jur-
dico ptrio, dele emanando todos os princpios norteadores das normas de
inferior hierarquia. Na dico de CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MELLO, a vin-
culao entre o critrio de discriminao e o tratamento diferenciado que
dele emana deve ser ...constitucionalmente pertinente56.
Para HUMBERTO VILA, a aplicao da igualdade pode dar-se sobre
trs perspectivas: (i) como regra, na previso de tratamento discriminat-
rio; (ii) como princpio de um Estado igualitrio e; (iii) como postulado, es-
truturando a aplicao do Direito; razo pela qual, neste ltimo caso, a sua
no observncia implicar a violao de alguma norma jurdica. Para o
mesmo autor, a aplicao da igualdade insere-se na perspectiva racio-
nal/realista, antes estudada, segundo a qual fins diversos devem levar
utilizao de critrios distintos e a medidas diferentes de controle57.
Quanto aos destinatrios, tem-se que o princpio da igualdade diri-
gido a todos os cidados e, principalmente, aos Poderes Legislativo, Exe-
cutivo e Judicirio, que, com muito mais razo, devem render observncia
a essa mxima. Por ter essa destinao ampla, largamente reconhecida
no Direito brasileiro, incua a distino do Direito estrangeiro entre i-
gualdade perante a lei, entendida como exigncia feita a todos que apli-
55
Cabe aqui destacar a crtica a essa mxima, tecida por CELSO ANTNIO BANDEIRA DE MEL-
LO, para quem essa afirmativa serviria apenas como ...ponto de partida... da anlise do
princpio da igualdade e jamais como ...ponto de chegada..., dada a incerteza sobre
quem seriam os iguais e os desiguais, sendo a resposta a essa indagao a nica forma
de emprestar ...cunho operativo... ao preceito O contedo jurdico do princpio da
igualdade. 3. ed. atual. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 10-11.
56
Ibidem, p. 37-42.
57
Teoria dos princpios..., op. cit., p. 137-138.
35
cam as normas jurdicas gerais aos casos concretos, e igualdade na lei,

dirigida tanto queles que criam as normas jurdicas gerais como queles
que as aplicam aos casos concretos58.
Na Carta Magna de 1988, a referncia igualdade, como princpio e
como valor, alm de constar do Prembulo, est presente em muitos dos
seus dispositivos, dentre eles: artigos 3, III; 4, V; 5, caput; 7, XXXIV;
37, XXI; 43, caput e 2, I; 165, 7; 170, VII; 206, I; e 227, 3, IV. No
obstante a mltipla referncia ao princpio, o que se verifica que a socie-
dade brasileira est imersa, cada vez mais, em uma perspectiva de ex-
trema desigualdade, que s tende a crescer.
Especificamente no Direito Tributrio, o princpio da igualdade est
posto no artigo 150, II, da CF/88, segundo o qual vedada a instituio de
tratamento desigual a contribuintes que se encontrem em situao equiva-
lente, sendo dirigido aos trs Poderes do Estado: Executivo, Legislativo e
Judicirio59.
Cabe aqui a advertncia de MARAL JUSTEN FILHO, no sentido de ser
inevitvel a interferncia da supremacia do interesse pblico no contedo
da relao jurdica tributria, supremacia essa que tende a favorecer o su-
jeito ativo pelo simples fato de ser um ...veculo de potencializao do in-
teresse pblico. Assim, para o autor, no poderia haver igualdade de di-
reitos e deveres entre sujeito passivo e sujeito ativo, pois o instituto do tri-
buto, nesse sentido, no seria regido pela igualdade. Concordamos com o
raciocnio, justamente em decorrncia do fato de que a igualdade deve se
manifestar entre iguais, ou seja, entre os prprios contribuintes60.
Para ROQUE ANTONIO CARRAZZA a igualdade, assim como a certeza,
so indispensveis para a garantia da segurana jurdica, na medida em
que garantem uma ...tributao justa61. No obstante arraigada na noo
de justia, na prtica, a igualdade, em matria tributria, tambm , na
maioria dos casos, meramente formal.
58
Cf. JOS AFONSO DA SILVA, Curso..., op. cit., p. 211-229.
59
Segundo ROQUE CARRAZA, de que valeria a lei ser igual para todos se pudesse ser aplica-
da de forma desigual pelo Poder Judicirio ou pela Administrao Pblica? Curso..., op.
cit., p. 429.
60
Sujeio passiva..., op. cit., p. 85.
61
Curso..., op. cit., p. 420 e 429.
36
Logo, possvel compreender a igualdade como verdadeiro postu-

lado, vocbulo utilizado por HUMBERTO VILA, em cujo mbito esto abran-
gidos diversos outros princpios, como o caso da capacidade contributi-
va, estudada a seguir.
2.4.5 PRINCPIO DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA
A capacidade contributiva contm, em sua essncia, a noo de i-

gualdade, antes estudada, que, por sua vez, remete a um ideal maior de
justia. Isso porque, para almejar ser justa, a tributao deve estar sempre
adequada e proporcional aptido do contribuinte de suportar o nus ge-
rado pelo pagamento do tributo.
Por essa razo, REGINA HELENA COSTA considera que a capacidade
contributiva um subprincpio da igualdade, que, por sua vez, um enun-
ciado de cunho mais geral, verdadeiro postulado como antes aludido ,
que irradia efeitos no Direito como um todo62.
Por derivar da mxima de igualdade, a idia de capacidade contribu-
tiva visa concretizao do ideal de justia no mbito tributrio, remon-
tando s suas origens e ao prprio surgimento do tributo63. E, como no
poderia deixar de ser, dirige-se s trs funes do Estado, em especial ao
Legislativo e ao Judicirio.
Dentro dessa idia de justia tributria que a capacidade contributiva
deve contemplar, JOS MAURCIO CONTI invoca as noes de economia, de
STUART MILL, para concluir que a adoo desse princpio implica uma tribu-
tao que imponha aos contribuintes um ...igual sacrifcio. Em outras pa-
lavras, o grau de incmodo gerado pelo pagamento do tributo deve ser i-
gual para todos, e isso ser obtido se cada qual contribuir para o Estado
na proporo de suas possibilidades64.
A partir dessas noes, possvel tentar traar uma noo de capa-
cidade contributiva, no obstante a vagueza do conceito, que peculiar
sua converso em linguagem.
62
Princpio da capacidade contributiva. 3. ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p. 41.
63
Sobre a origem histrica do princpio da capacidade contributiva, cf. REGINA HELENA COSTA,
ibidem, p. 15 et. seq.
64
Princpios tributrios da capacidade contributiva e da progressividade. So Paulo:
Dialtica, 1997, p. 31.
37
JOS MAURCIO CONTI identifica dois ngulos sob os quais possvel

vislumbrar a capacidade contributiva: estrutural e funcional. O primeiro de-
les diz respeito existncia de aptido do contribuinte para suportar o -
nus tributrio65. E, de acordo com a viso de REGINA HELENA COSTA, com a
qual concordamos, essa idia de aptido deve levar em conta a preserva-
o de um mnimo essencial/vital66, raciocnio com o qual SACHA CALMON
67
NAVARRO COLHO compartilha .
J o segundo ngulo da capacidade contributiva, destacado por JOS
MAURCIO CONTI, o funcional remete noo de igualdade, antes anali-
sada, pois somente a partir da distino entre as pessoas que ser pos-
svel aferir o quantum que cada um poder contribuir68. E essa anlise le-
var em conta a capacidade econmica detida pelo contribuinte, a sua
manifestao de riqueza.
Mas, como adverte o mesmo autor, no h que se confundir ambos
os conceitos capacidade contributiva e capacidade econmica j que
a primeira revela necessariamente um vnculo jurdico entre fisco e contri-
buinte, ao passo que a segunda, no necessariamente implicar a obriga-
toriedade de pagamento de tributo por parte de quem a externa. Exemplo
citado pelo autor, tomado de emprstimo da doutrina de IVES GANDRA DA
SILVA MARTINS, a de um estrangeiro rico que esteja visitando o Brasil. Ele

evidentemente externa capacidade econmica, mas no possui capacida-
de contributiva, que o vincule ao fisco do pas onde transita69.
Justamente por levar em conta uma tributao que reflita a aptido
do contribuinte para contribuir, a capacidade contributiva inerente aos
tributos ditos no vinculados a uma atuao estatal, como o caso dos
65
Ibidem, p. 33.
66
O conceito de mnimo vital/isento deveras voltil, pois depende de numerosos fatores,
em especial do contexto econmico da sociedade considerada. No Direito brasileiro, al-
guns elementos para a sua aferio, no que se refere s pessoas fsicas, podem ser en-
contrados no artigo 7, IV, da CF/88, que prev o m nimo para uma existncia considera-
da digna, o que materializa o sobreprincpio da dignidade da pessoa humana. J no que
se tange s pessoas jurdicas, h alguns parmetros, dentre os quais os custos e as des-
pesas necessrias ao desenvolvimento da atividade operacional da empresa. De todo
modo, a capacidade contributiva deve sempre ser aferida para alm daquilo que repre-
senta o mnimo existencial.
67
Curso..., op. cit., p. 81-82.
68
Princpios..., op. cit., p. 33.
69
Ibidem, p. 34.
38
impostos70. E isso evidente, na medida em que a materialidade da hip-

tese da regra-matriz de incidncia de um tributo vinculado como no caso
da taxa, que remunera um servio pblico ou o exerccio do poder de pol-
cia normalmente incompatvel com a noo de capacidade contributi-
va71.
No Direito brasileiro a capacidade contributiva encontra-se plasmada
no artigo 145, 1, da CF/88, segundo o qual sempre que possvel, os
impostos tero carter pessoal e sero graduados segundo a capacidade
econmica do contribuinte. Essa norma, segundo REGINA HELENA COSTA,
tem eficcia plena e aplicabilidade direta, imediata e integral, alm de al-

canar todo e qualquer contribuinte, seja ele pessoa fsica ou jurdica72.
A redao do dispositivo constitucional referido deveras intrincada
e gera uma srie de questionamentos, sendo um dos principais relaciona-
do interpretao da expresso sempre que possvel. Afinal, muito em-
bora d a falsa idia de que a aplicao do princpio da capacidade con-
tributiva seria facultativa, em verdade, a clusula refere-se idia de
pessoalidade, tpica dos tributos no vinculados. E essa interpretao
faz sentido, j que, como assevera SACHA CALMON NAVARRO COLHO, no
possvel a instituio de tributos sem substrato na capacidade das pesso-
as sejam fsicas ou jurdicas para pag-los73.
Diante das manifestaes doutrinrias antes sintetizadas, aliadas ao
dispositivo constitucional, que prev a capacidade contributiva como um
dos princpios inerentes ao Sistema Tributrio Nacional, entendemos que
ela a aptido do indivduo ou da pessoa jurdica de contribuir com o po-
der pblico. E essa aptido deve conjugar dois elementos, um de ordem
objetiva, que a vinculao de um dado contribuinte ao ordenamento jur-
dico da localidade onde o tributo est a ser exigido; e outro, de ordem sub-
jetiva, que diz respeito capacidade econmica do contribuinte para arcar
com o nus tributrio.
70
Cf. REGINA HELENA COSTA, Princpio..., op. cit., p. 108.
71
Aqui se est a referir capacidade contributiva objetiva, aplicvel, regra geral, aos tributos
no vinculados. Essa figura se distingue da capacidade contributiva subjetiva, parmetro
a ser considerado na instituio e cobrana de qualquer tributo seja ele vinculado ou
no vinculado , e que contribui para a realizao da igualdade em matria tributria.
72
Princpio..., op. cit., p. 107-108.
73
Curso..., op. cit., p. 80-81.
39
A manifestao da capacidade contributiva em matria de ICMS d-se

atravs das previses constitucionais da no-cumulatividade e da seletivi-
dade das alquotas, constantes do artigo 155, 2, I e III, da CF/8874. Tais
princpios especficos, em matria de ICMS, encontraro anlise mais deta-
lhada em momento oportuno.
2.4.6 PRINCPIO DA VEDAO AO CONFISCO
Um tributo ser confiscatrio quando a sua incidncia exorbitar os

parmetros da capacidade contributiva, antes analisados, invadindo o m-
nimo essencial/vital, cuja fixao tem por base os direitos fundamentais do
contribuinte, em especial o da dignidade da pessoa humana.
E a aferio desse parmetro mnimo deve, invariavelmente, basear-
se em presunes e fices, cuja utilizao visa concretizao do prin-
cpio da igualdade em matria de tributao, antes analisado.
Desse modo, no possvel conceber que um tributo incida com ta-
manha voracidade que iniba a atividade empresarial do contribuinte, no
caso da pessoa jurdica, ou lhe subtraia uma vida digna, no caso da pes-
soa fsica. E precisamente a idia do mnimo essencial/vital uma das
que o princpio da igualdade cujos corolrios so os princpios da capa-
cidade contributiva, da vedao ao confisco e do prprio mnimo existen-
cial visa assegurar. Em um e noutro caso, a tributao deve ir at ou
principiar a partir do limite do suportvel75.
Na CF/88 o princpio da vedao ao confisco encontra-se enunciado
no artigo 150, IV, que contm uma clusula genrica, que deve ser anali-
sada no caso concreto e em compatibilidade com o direito de propriedade,
enunciado no artigo 5, XXII, da Carta Magna de 1988.
Uma primeira questo que emerge da leitura do dispositivo em ques-
to diz respeito ao mbito de incidncia do controle do confisco, ou seja,
se ele deve ser analisado em face de cada tributo ou da carga tributria
como um todo.
Nesse ponto, ESTAVO HORVATH externa pensamento com que con-
cordamos, segundo o qual o controle da constitucionalidade do sistema
74
Cf. REGINA HELENA COSTA, Princpio..., op. cit., p. 98-99.
75
Cf. SACHA CALMON NAVARRO COLHO, Curso..., op. cit., p. 282.
40
tributrio, sob o prisma da vedao do confisco, no obstante a dificuldade

para a sua implementao j que o confisco de difcil verificao sob a
ptica do sistema como um todo , deve ser realizado duplamente, ou se-
ja, em relao a todo o sistema e considerando individualmente cada tri-
buto e a carga tributria por ele ensejada, devendo essa anlise sempre
considerar o contexto ftico concreto76.
Alm disso, outro aspecto importante diz respeito aparente contra-
dio que existe entre a extrafiscalidade tributria e o princpio da vedao
ao confisco77.
Em um primeiro momento, poder-se-ia entender que a necessidade
do Estado de induzir comportamentos desejados e intervir na economia
seria suficiente, para mitigar a necessidade de atendimento ao no-
confisco. Mas, como nos d notcia JOS ROBERTO VIEIRA, h um consenso
generalizado nos pases, que se dedicaram ao estudo aprofundado do
tema, segundo o qual h que se aplicar um mnimo de igualdade tributa-
o extrafiscal, de sorte que ela esteja compreendida entre o mnimo exis-
tencial e a no confiscatoriedade78.
Logo, possvel concluir, que o no-confisco orbita tanto no plano da
fiscalidade, como da extrafiscalidade, devendo o Estado buscar a conse-
cuo de suas finalidades, sem jamais desrespeitar a idia de mnimo e-
xistencial.
A reflexo supra acerca da aplicao do no-confisco aos tributos
marcadamente extrafiscais possui pertinncia, uma vez que o ICMS ora es-
tudado orienta-se pelo critrio da seletividade em funo da essencialida-
de das mercadorias e servios artigo 155, 2, III, da CF/88. Referida
seletividade poder se materializar tanto sob uma perspectiva extrafiscal
de coibir ou estimular a circulao de determinados bens e a prestao de
certos servios como externar uma preocupao do legislador com a
76
O princpio do no-confisco no Direito Tributrio. So Paulo: Dialtica, 2002, p. 81-87.
77
Em linhas gerais, o tributo ostenta carter extrafiscal quando as suas alquotas variam
conforme interesses governamentais, a fim de incentivar ou coibir certas operaes e
comportamentos. o tributo utilizado como instrumento de interveno na economia, e
no com interesses meramente arrecadatrios.
78
Tributos Federais. In: XVII Congresso Brasileiro de Direito Tributrio. Revista de Direito
Tributrio, So Paulo: Malheiros, [200_], n. 91, p. 76.
41
prpria capacidade contributiva, no sentido de tributar mais severamente

operaes, que revelem a existncia de maior riqueza79.
Em ambos os casos, o no-confisco no poder ceder em prol da
seletividade, devendo ficar registrado, desde j, que os parmetros antes
marcados para o exerccio da extrafiscalidade mnimo essencial e veda-
o ao confisco devero ser obedecidos tambm na seletividade, sob
qualquer prisma que a mesma seja analisada. Vale lembrar que a anlise
da seletividade ser retomada em item prprio deste trabalho.
Apenas a ttulo ilustrativo, cabe referir que a prestao de servios
de comunicao uma das mais oneradas pelo ICMS, podendo a sua al-
quota chegar a patamares bastante elevados, como ocorre no Estado do
Paran, em que ela est prevista em 27% (vinte e sete por cento). Esse
exagero na tributao algo paradoxal, j que diretamente, e no inver-
samente, proporcional notria essencialidade do servio, alm de ser
questionvel o atendimento aos parmetros do no-confisco e do mnimo
existencial80.
Essa situao paradoxal antes narrada, cuja ocorrncia bastante
freqente, decorre da impossibilidade de um consenso mnimo sobre o
que seja ou no um tributo confiscatrio. E a confuso, que emerge da in-
terpretao dessa noo, que invariavelmente se ir amparar em termos
fluidos e indeterminados81 como o mnimo essencial, antes mencionado
j foi externada por PAULO DE BARROS CARVALHO, para quem o artigo 150,
IV, da CF/88 significaria mero ...rumo axiolgico, tnue e confuso..., cuja
nota residiria na mera advertncia ao legislador de que existe um limite
para a carga tributria82.
79
A idia de seletividade atrelada de capacidade contributiva foi bem desenvolvida por
JOS ROBERTO VIEIRA A regra-matriz..., op. cit., p. 125-128.
80
Artigo 14, da Lei Estadual n 11.580/1996, de 14/11/1996, incorporado pelo Decreto n
1.980/2007, de 21/12/2007 (Regulamento de ICMS do Estado do Paran RICMS/PR
2007).Tal dispositivo se encontra excepcionado, em situaes especficas, nas quais con-
vnios interestaduais prevem a reduo da alquota ou da base de clculo do tributo. Al-
guns desses casos sero objeto de anlise mais adiante.
81
Opta-se pela expresso termos fluidos e indeterminados, ao invs da corriqueira con-
ceitos indeterminados, por reputarmos a mais adequada, na linha do que entende JOS
ROBERTO VIEIRA, amparado nas lies de EROS ROBERTO GRAU. Com efeito, a indetermina-
o reside no no conceito em si, mas nos signos termos e expresses que o expres-
sam Medidas Provisrias tributrias e segurana jurdica: a inslita opo estatal pelo
viver perigosamente. II Congresso Nacional de Estudos Tributrios Segurana Ju-
rdica na Tributao e Estado de Direito. So Paulo: Noeses, 2005, p. 338.
82
Curso..., op. cit., p. 179-181.
42
A elevada carga do ICMS-comunicao que normalmente praticada

pelos Estados membros, em franca contraposio aos princpios da veda-
o ao confisco e da seletividade, confirmam a relevncia da correta iden-
tificao da regra-matriz de incidncia do tributo nessa situao, o que se-
r realizado nos captulos a seguir. As premissas do estudo que se passa
a empreender levam em conta, justamente, as reflexes de natureza prin-
cipiolgica ora tecidas.
43
3. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
3.1 TEORIA DA NORMA JURDICA
Todo sistema, entendido como uma generalidade, pode ser decomposto

em partculas menores. Assim ocorre com os fenmenos biolgicos, em que
objetos podem ser fracionados em molculas, estas em tomos e assim su-
cessivamente.
O mesmo fenmeno ocorre com o ordenamento jurdico, entendido como
sistema, que pode ser decomposto em partes reduzidas, que so as normas.
E exatamente a norma, compreendida, dentro da viso sistemtica, como a
menor partcula que integra o ordenamento jurdico, que ser objeto de anli-
se mais detida neste captulo.
De incio, oportuno esclarecer que no se pretende fazer um estudo pro-
fundo de natureza filosfica ou de lgica jurdica, para fins de traar a estrutu-
ra da norma, pois esse no o objetivo deste trabalho.
Porm, no h como nos esquivarmos da meno a algumas categorias
da lgica jurdica, essenciais ao estabelecimento seguro da norma de incidn-
cia em qualquer ramo do Direito, inclusive, e principalmente, no tributrio. Afi-
nal, um estudo que almeja a qualificao de cientfico deve tentar, sempre que
possvel, isolar o seu objeto e encontrar categorias nele comuns, as constan-
tes, que podem ser aplicadas s mais diversas situaes que surgem no dia-
a-dia, que so as variveis.
LOURIVAL VILANOVA foi quem, entre ns, de forma mais competente, trans-
ps o estudo da lgica para o Direito, provando que o raciocnio a ela inerente
no privilgio apenas das cincias ditas exatas, como a matemtica, a fsica
e a qumica. Ao contrrio, lgica clssica tambm pode, e deve, ser aplicada
ao estudo cientfico no mbito das cincias humanas83.
A lgica uma categoria universal, um ponto de vista sobre o conheci-
mento, que se vale inevitavelmente de linguagem, sendo uma sobre-
linguagem, porm com a caracterstica de almejar a univocidade, atravs das
operaes de ...isolamento temtico e de abstrao84. Ela se situa em um
plano superior linguagem da Teoria Geral do Direito, que, por sua vez, so-
83
A lgica clssica refletida na mxima descrita por LOURIVAL VILANOVA, se p implica q e
q implica r, ento p implica r Lgica jurdica. So Paulo: Bushatsky, 1976, p. 38.
84
Ibidem, p. 15-24, 51 e 85. Porm, LOURIVAL VILANOVA assevera que, por mais formal que
se manifeste, a lgica deve manter uma ponte com o mundo do ser.
44
brepe-se quelas inerentes Cincia do Direito e ao Direito Positivo. Esse

o chamado fenmeno da ...sobreposio das camadas de linguagem, na
dico de PAULO DE BARROS CARVALHO, em que o caminho rumo linguagem
da lgica implica um processo de formalizao e o sentido inverso, rumo
linguagem do Direito Positivo, reflete a desformalizao85.
E a Cincia do Direito, que fica no meio do caminho entre a lgica e o
Direito Positivo, a responsvel por sistematizar a produo legislativa, cuja
intensidade diretamente proporcional sua desordem. E essa sistematiza-
o dar-se- atravs do estudo da linguagem utilizada pelo legislador86. Vale
lembrar que o Direito Positivo se vale da chamada lgica dentica, que a
do dever-ser. Isso porque as proposies normativas se dirigem para a regio
material da conduta, formando um plano de linguagem de ndole prescritiva,
que reflete os valores selecionados pelo legislador87.
Por essa razo, revela-se imprescindvel o trabalho do jurista que, segun-
do PAULO DE BARROS CARVALHO, a pessoa indicada para compreender a lin-
guagem expressa no Direito Positivo, utilizada pelo legislador que, quase
sempre, no pessoa versada em matria jurdica, sendo, o jurista, o nico
credenciado a construir ...o contedo, sentido e o alcance da matria legisla-
da. Por essa razo, a Cincia Jurdica vale-se da linguagem descritiva, isenta
e sem interferncia do cientista no objeto estudado, e da lgica apofntica,
apta a transmitir conhecimentos, comunicar informaes, dando conta de co-
mo so as normas, como se relacionam, que tipo de estrutura constroem e
como regulam a conduta intersubjetiva88.
JOS SOUTO MAIOR BORGES critica a viso da Cincia do Direito como me-
ramente descritiva, ao argumento de que ela no se pode contentar apenas
em descrever objetos, mas sim explic-los ou seja, tornar claro aquilo que
eventualmente esteja obscuro, desdobrar , desde que com os recursos me-
todolgicos da cincia rigorosa. Deve, portanto, ir alm da isenta e cmoda
descrio. O processo ...descrio mais explicao, carter descritivo em
85
86
Nesse mesmo sentido, orienta-se o raciocnio de NORBERTO BOBBIO, que concebe a juris-
prudencia, entendida como Cincia do Direito, em uma traduo mais aproximada, como
...un anlisis del lenguaje, y, de modo ms preciso, de ese especfico lenguaje en el que
a travs de las proposiciones normativas se expresa el legislador Contribucin a La
teoria Del Derecho. 2. ed. Madrid: Debate, 1990, p. 184.
87
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, Curso..., op. cit., p. 4-6.
88
Ibidem, p. 6.
45
sentido lato, evitar que o estudo se torne suprfluo, vazio e afastado da rea-
lidade para a qual se dirige, conduzindo a um conhecimento profundo das
normas, que integram o ordenamento89.
Partindo do pressuposto de que a Cincia do Direito se vale de expres-
ses lingsticas para descrever o seu objeto, que o Direito Positivo, certo
que o estudo da linguagem absolutamente essencial, tanto no plano da Ci-
ncia do Direito, como no do Direito Positivo90. Afinal, como adverte MARAL
JUSTEN FILHO, a norma jurdica, alm de ser uma construo que tem por base
a lei, corresponde a uma tentativa de interferncia sobre a realidade, atravs
da linguagem91.
Nesse sentido, emerge como de fundamental importncia o recurso se-
mitica, como tcnica de interpretao do Direito, entendido como um sistema
de linguagem, composta de signos, que somente tero sentido se integrados
em um ato humano, razo pela qual demandam no s uma descrio do que
sejam, mas tambm uma explanao do como, do porqu e do para qu
servem. Por essa razo, mostra-se mais adequada a reflexo ponderada de
JOS SOUTO MAIOR BORGES, na medida em que a exegese dos textos legais,
entendidos como um conjunto de signos, demanda a utilizao de um mtodo
sistemtico de interpretao que no s descreva, como tambm explique, a
fim de alcanar, como preconizam PAULO DE BARROS CARVALHO e TRCIO SAM-
92
PAIO FERRAZ JNIOR, os trs nveis da linguagem : sinttico, semntico e
89
BORGES, Jos Souto Maior. O Direito como Fenmeno Lingstico, o Problema de Demar-
cao da Cincia Jurdica, sua Base Emprica e o Mtodo Hipottico-Dedutivo. in Anurio
do Mestrado em Direito, Recife: Universidade Federal de Pernambuco, n. 4 (jan./dez.
1988), p. 11-16.
90
PAULO DE BARROS CARVALHO refora a importncia da linguagem, no estudo do fenmeno
jurdico, diante da verificao de que, onde houver Direito haver sempre normas jurdicas
e, onde houver normas certamente haver uma linguagem que lhes sirva de veculo de
expresso Direito Tributrio: fundamentos jurdicos da incidncia. So Paulo: Sa-
raiva, 1998, p. 10.
91
92
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso..., op. cit., p. 4-7. J para TRCIO SAMPAIO FERRAZ J-
NIOR, interpretar implica a decodificao dos smbolos no seu uso, conhecendo as suas
regras de denotao e conotao semnticas: relao do discurso normativo com obje-
tos extralingsticos , de controle das combinatrias possveis sintticas: normas rela-
cionadas entre si e de controle das funes pragmtica: relaes das normas com seu
emissor e destinatrio Introduo ao estudo do Direito: tcnica, deciso, dominao.
2. ed. So Paulo: Atlas, 1994, p. 259-260.
46
pragmtico, em verdadeiro processo de construo da norma, que o resul-

tado da interpretao dos textos de Direito Positivo93.
Adentrando mais especificamente na teoria da norma, KELSEN define-a, de
maneira geral, como um enunciado lingstico, o qual, muito embora emanado
da vontade do legislador, situa-se na esfera do dever-ser, inerente ao Direito
Positivo94. Tal posicionamento se explica, dado o carter de abstrao da
norma jurdica, a qual permanece em um plano abstrato, se e enquanto no
realizado o acontecimento, que ir desencadear a sua aplicao no mundo
fenomnico, no plano do ser.
NORBERTO BOBBIO, que destaca em sua obra a importncia de KELSEN para
a formao de sua teoria, concebe a norma como uma proposio, ou seja,
um conjunto de palavras estrutura lgico-lingstica , que possui um signi-
ficado em sua unidade, sendo a sua forma mais comum o juzo, que uma
proposio composta de um sujeito e de um predicado, unidos por uma cpu-
la. Cabe advertir que nem toda proposio reflete um juzo. As normas jurdi-
cas pertencem categoria geral das proposies prescritivas95.
93
Oportunas as concluses externadas por JOS ROBERTO VIEIRA, absolutamente pertinentes
ao tema: ...em linguagem clssica, o texto o dado, a norma o construdo. Ns no in-
terpretamos normas jurdicas, mas os textos do direito positivo, pois a norma no o ob-
jeto da interpretao, mas o seu resultado A Semestralidade do PIS: Favos de Abelha
ou Favos de Vespa? In Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, a-
go. 2002, n. 83, p. 90. Da mesma forma, SACHA CALMON NAVARRO COLHO entende que a
norma uma funo da lei, que nela se contm, sendo dela extrada pela deduo lgi-
ca Teoria geral do tributo, da interpretao e da exonerao tributria. So Paulo:
Dialtica, 2003, p. 49. Nesse sentido, a regra desapega-se do legislador que a editou, in-
cidindo sobre determinado suporte ftico por ela previsto PONTES DE MIRANDA, Francisco
Cavalcanti. Tratado de Direito Privado. 4. Ed. So Paulo: RT, 1974, Tomo I, p. 3. Por
essa razo, a nosso ver, incorreta a perquirio do esprito do legislador em um dado
processo interpretativo.
94
Teoria Pura..., op. cit., p. 29.
95
Teoria da norma jurdica. Traduo de: BAPTISTA, Fernando Pavan e SUDATTI, Ariani Bu-
eno. 2. ed. Bauru SP: EDIPRO, 2003, p. 70-73. Na parte destinada a tratar das chamadas
teorias negativas, ou seja, as que negam serem as normas jurdicas prescries cuja
idia compreende a de imperatividade , NORBERTO BOBBIO traz a teoria de HANS KELSEN,
para quem, comando seria a expresso de uma vontade voltada modificao de uma
vontade alheia, sendo da natureza dos comandos no conter qualquer garantia de que
esse comportamento alheio seria modificado. Portanto, a norma jurdica teria o carter de
juzo hipottico, do plano do dever-ser, voltado a estabelecer o nexo entre uma condi-
o, o ilcito, e uma conseqncia, a sano, que se daria atravs da imputao, que pro-
vm de um ato humano, o que difere da causalidade, prpria das leis cientficas. E o
comportamento ilcito seria a condio da atividade sancionadora do Estado se A,
comportamento ilcito, deve ser B, sano. NORBERTO BOBBIO conclui esse ponto asseve-
rando que, se prprio da norma jurdica pertencer categoria das proposies prescriti-
vas, a teoria antimperativista de KELSEN, segundo a qual a norma jurdica se converteria
em um juzo hipottico, com eficcia mediata, e no imediata, como as normas morais,
no poderia ser reputada uma teoria contrria a tese da norma jurdica como prescrio,
justamente porque o juzo em que se expressa a norma sempre, em ultima ratio, um ju-
47
MARAL JUSTEN FILHO repudia a viso da norma jurdica como um juzo,

que consiste na afirmativa ou negativa de um conceito com relao a outro. E,
por se tratar a norma de um sentido de um ato de vontade, assume feies
de verdadeiro imperativo96. Mais do que isso, a norma jurdica, em verdade,
descreve e comanda a realidade, exprimindo proposies descritivas e propo-
sies prescritivas97.
necessrio tambm distinguir a proposio do enunciado, sendo este l-
timo a forma gramatical e lingstica pela qual um determinado significado
expresso. Um mesmo enunciado pode exprimir proposies diversas, e uma
mesma proposio pode ser expressa por diferentes enunciados, quando se
altera a sua forma gramatical98.
As proposies prescritivas, categoria na qual se incluem as normas jur-
dicas, na viso de NORBERTO BOBBIO, distinguem-se das descritivas em trs
pontos: (i) em relao funo; (ii) em relao ao comportamento do destina-
trio e; (iii) em relao ao critrio de valorao.
Com relao funo, tem-se que a descrio pretende meramente in-
formar outrem, podendo ter uma influncia indireta em seu comportamento. J
a prescrio visa, de forma direta, promover uma modificao voluntria de
determinado comportamento.
Quanto ao destinatrio, tem-se que a demonstrao de aceitao de uma
descrio a crena, ao passo que, no caso da prescrio, esta prova d-se
com a execuo.
O carter distintivo entre descrio e prescrio est, de forma mais acen-
tuada, no seu critrio de valorao. Somente as proposies descritivas po-
zo hipottico prescritivo. Em outras palavras, mesmo que, para KELSEN, a descrio do

comportamento seja uma assero, a conseqncia desfavorvel ao seu descumprimen-
to, sano, ser sempre uma prescrio Teoria da norma..., op. cit., p. 135-140. Nesse
sentido, h convergncia entre as teses defendidas por BOBBIO e KELSEN, principalmente
considerando a atenuao de entendimento levada a efeito por este ltimo em suas obras
mais recentes, em que passa a compreender as normas jurdicas no mais como juzo, e
sim como mandamento, prescrio que depende, em certas circunstncias, de uma con-
dio para que incida. Essa evoluo na teoria kelseniana da norma, bem captada por
SACHA CALMON NAVARRO COLHO, que, corretamente, destaca que KELSEN, em sua maturi-
dade, entendeu ser a norma apenas hipottica, mas no um juzo hipottico Teoria
geral..., op. cit., p. 45-48. Alm disso, e como bem observado por MARAL JUSTEN FILHO, a
posio posterior de KELSEN passa a conceber a norma como uma estrutura dplice, sen-
do autnomas as normas que prevem condutas e sanes O imposto sobre servi-
os..., op. cit., p. 15-17.
96
Sujeio passiva..., op. cit., p. 35-36.
97
Cf. JOS ROBERTO VIEIRA, A regra-matriz..., op. cit., p. 56.
98
NORBERTO BOBBIO, Teoria da norma..., op. cit., p. 73.
48
dem ser reputadas verdadeiras ou falsas, o que lhes imprime um maior grau
de objetividade. J no caso das prescritivas, cabe indagar de sua justia ou
injustia, ou mesmo de sua validade ou invalidade, perante o ordenamento
jurdico no qual esto imersas, jamais de sua verdade ou falsidade. Isso faz
com que o seu grau de objetividade seja mais reduzido, j que essa aferio
justia ou injustia e validade ou invalidade costuma variar dependendo do
ordenamento e do momento histrico considerados99.
SACHA CALMON NAVARRO COLHO concebe a norma como prescrio, porm
no como proposio, sendo a funo desta ltima apenas descrever a pr-
pria norma. Dessa forma, no admite a qualificao proposio prescritiva
como inerente estrutura normativa, j que conjuga termos, que pressupem
aes diversas e excludentes descrio e prescrio100.
No que concerne validade da norma jurdica, entendida como a sua nota
de juridicidade, BECKER entende que ela pressupe o seguinte: (i) existncia
de um rgo de funo legislativa; (ii) criao dentro dos limites quantitativos
e qualitativos da competncia do rgo em questo e; (iii) no-antinomia da
regra com outra (s) igualmente integrante (s) de um dado siste-
ma/ordenamento jurdico101
Com base nas diferentes perspectivas da norma antes expostas, certo
consider-la como uma estrutura vlida considerado o sistema na qual est
imersa prescritiva e, a princpio, esttica. Essas caractersticas so comuns
tanto norma que visa meramente disciplinar uma conduta ou a estrutura do
sistema, ambas tidas por prescries de cunho no sancionatrio, segundo
MARAL JUSTEN FILHO , como quelas que prescrevem uma sano para a
realizao de uma conduta ilcita102.
E o desencadeamento da norma, seja ela uma prescrio sancionatria
ou no, dar-se- atravs do fenmeno da incidncia. precisamente nesse
99
NORBERTO BOBBIO, Teoria da norma..., op. cit., p. 80-82.
100
Teoria geral..., op. cit., p. 74. Para o autor em questo, essa sutil diferena fica clara no
momento da aplicao da norma pelo juiz, aps intu-la do sistema jurdico.
101
Teoria geral..., op. cit., p. 273.
102
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 18-19. Ainda segundo JUSTEN FILHO, h que se
considerar que a norma tributria, por excelncia, a que impe um dever jurdico, ou se-
ja, uma conduta lcita, podendo ser executada isoladamente, e no aquela que veicula a
sano, que dependente de norma anterior a caracterizar a situao de transgresso. O
foco deste trabalho ser a norma tributria de conduta e no a sancionatria.
49
momento que ocorre a subsuno do conceito de fato ocorrido no mundo fe-

nomnico descrio contida na norma conceito de norma.
A afirmao supra explica-se, uma vez que a operao lgica da subsun-
o, desencadeada pelo fenmeno da incidncia, somente ocorre entre cate-
gorias afins, ou seja, quando o conceito de fato se adqua por inteiro ao con-
ceito da norma. Por essa razo, tal operao tem na tipicidade uma das exi-
gncias para sua viabilidade103.
O fenmeno da incidncia , portanto, a dimenso dinmica da norma ju-
rdica, o exato momento em que se revela a necessidade de sua aplicao a
uma determinada ocorrncia no mundo fenomnico. Em outras palavras, e
parafraseando KELSEN, o dever-ser contido na norma jurdica passa, mediante
o fenmeno da incidncia, a ser aplicado ao plano do ser, ensejando uma re-
lao jurdica individualizada a ser estabelecida.
PONTES DE MIRANDA, talvez, foi o responsvel pela mais perfeita analogia
descritiva do fenmeno da incidncia, vislumbrando-o, em termos de resulta-
do, como o colorido do fato, que, no exato momento em que ganha a colora-
o, torna-se jurdico, adquirindo a nota da eficcia104. E, uma vez colorido o
fato, a incidncia ser infalvel.
Traadas algumas idias sobre o conceito de norma jurdica, cabe a sua
transposio para a norma tributria.
3.2 TEORIA DA NORMA JURDICA TRIBUTRIA DE INCIDNCIA
Muito embora ostente uma qualidade distinta de tributria, a estrutura

da norma jurdica tributria de incidncia comum s demais normas do or-
denamento jurdico, com algumas peculiaridades. Como visto, toda e qualquer
norma deve incidir no fato, a fim de desencadear os seus efeitos pertinentes,
em um processo de subsuno, ou seja, de adequao do conceito do fato
entendido como aquele ocorrido no mundo real ao conceito da descrio
contemplada na norma.
A diferena que, em Direito Tributrio, essa adequao h de ser perfei-
ta, ou seja, deve haver a exata subsuno do conceito do fato ocorrido no
mundo fenomnico com o conceito da hiptese descrita na norma, o que ren-
103
Cf. JOS ROBERTO VIEIRA, A regra-matriz..., op. cit., p. 58.
104
Tratado..., Tomo I, op. cit., p. 6, 10-11.
50
de observncia ao princpio da legalidade, reforado, na seara tributria, pelos

primados da estrita legalidade e da tipicidade da tributao. dizer: se o qua-
dramento do conceito de fato ao da hiptese no for perfeito e completo, ain-
da que haja uma mnima falta de ajuste, a incidncia no ir ocorrer105.
Como corretamente lembra DINO JARACH, no Direito Tributrio moderno, a
obrigao tributria sempre ex lege, cujo pressuposto um fato, e no um
negcio jurdico, que, para o Direito Tributrio, no deixa de ser um fato. Muito
embora seja possvel afirmar que um dado negcio jurdico possa desenca-
dear a formao da relao jurdica tributria, os efeitos a ela inerentes, espe-
cialmente o de pagar o tributo, nunca derivam da vontade das partes, mas sim
da lei106. A est a diferena entre o Direito Tributrio e o Direito Privado em
geral civil, comercial , pois ainda que no desencadeamento da incidncia
da norma haja alguma voluntariedade auferir renda, prestar servios, dentre
outros , ela apenas um pressuposto e no a causa do nascimento da obri-
gao tributria, que decorre somente da lei.
Partindo-se do pressuposto de ser a obrigao tributria ex lege, o concei-
to de tributo no poderia deixar de ser constitucional, somente podendo ser
formulado a partir do suporte ftico legal erigido pelo legislador constituinte, e
institudo em observncia ao princpio da legalidade107.
Dessa forma, tributo, na concepo de GERALDO ATALIBA, uma obrigao
pecuniria de cunho obrigacional, no emergente de fatos ilcitos, que tem por
objeto o dever do sujeito passivo algum submetido lei de transferir para
o sujeito ativo em geral uma pessoa pblica certa quantia em dinheiro108.
E a obrigao tributria, de pagar o tributo, um vnculo marcado pela com-
105
PAULO DE BARROS CARVALHO. Curso..., op. cit., p. 278-279.
106
JARACH, Dino. O fato imponvel: teora geral do Direito Tributario substantivo. Tradu-
o de: CAMPOS, Dejalma. 2. ed. So Paulo: RT, 2004, p. 101-105.
107
Mais uma vez advertimos que, em Direito Tributrio, o princpio da legalidade equivale a
uma estrita legalidade, que impe uma tipicidade fechada, ou seja, a subsuno perfeita
do conceito de fato ao conceito da norma cf. ALBERTO XAVIER, Alberto. Os princpios da
legalidade e da tipicidade na tributao. So Paulo: RT, 1978 e Tipicidade da tributa-
o..., op. cit., passim.
108
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. 6. tiragem. So Paulo: Ma-
lheiros, 2005, p. 37-38 e 53. No adentraremos mais profundamente no estudo do concei-
to de tributo, para no fugirmos do objeto especfico deste trabalho, cabendo apenas uma
breve referncia, j que ele o objeto da norma tributria de incidncia, o ponto de refe-
rncia principal do ...edifcio da cincia do Direito Tributrio, na dico de PAULO DE BAR-
ROS CARVALHO Teoria da norma..., op. cit., p. 86. Para o nosso escopo, basta a noo
de que, em sendo o conceito de tributo formal, por bvio, a norma que o veicula deve e-
manar de lei em sentido estrito.
51
pulsoriedade, e que resulta da vontade da lei, sem que a vontade dos sujeitos
por ela conectados seja considerada.
Ainda segundo GERALDO ATALIBA, norma tributria de incidncia aquela
que, compondo o Direito Tributrio material, trata do tributo na sua configura-
o esttica e dinmica, regendo o relacionamento que a sua incidncia insta-
la entre os sujeitos da obrigao tributria, bem como estabelecendo os cha-
109
mados deveres de contorno, da dico de RENATO ALESSI . Quanto a esses
deveres, preferimos cham-los, como o faz PAULO DE BARROS CARVALHO, de
instrumentais ou formais, uma vez que h muitos deles que no circundam
vnculos obrigacionais de natureza tributria. Exemplo prtico a chamada
declarao de isento, exigida das pessoas, que no realizaram o fato jurdi-
co do imposto sobre a renda e proventos de qualquer natureza110.
No Brasil, essa assertiva de ser a obrigao tributria ex lege, deve ser in-
terpretada com um rigor ainda maior, pois no somente ela decorre de lei,
mas essa lei deve render estrita observncia ao desenho da essncia da
norma de incidncia tributria descrita na CF/88. Em outras palavras, toda e
qualquer lei que veicule matria tributria deve estar condicionada ao conte-
do e aos limites estabelecidos nas normas constitucionais.
A CF/88, por bvio, no exaustiva na descrio de todos os critrios que
integram a norma de incidncia tributria, muito embora fornea algumas dire-
trizes dentro das quais eles podem ser identificados e previstos na lei que vei-
cula determinado tributo. Porm, certo que, ao menos o critrio material,
estabelecido na Carta Magna. No caso do ICMS-comunicao, somente poder
ser objeto de tributao a prestao de servios de comunicao, cujas carac-
tersticas sero alvo de anlise mais adiante.
E esse , justamente, o cerne do presente trabalho: saber quais servios
podem ser considerados realmente de comunicao, para fins de incidncia
do ICMS, dentro dos limites que a CF/88 estabeleceu para a sua instituio pe-
los estados membros da federao.
E, para chegarmos resposta dessa questo, ou, ao menos, a algumas
diretrizes para a sua soluo, necessria a investigao mais aprofundada
das diversas concepes da norma/regra-matriz de incidncia tributria.
109
Hiptese..., op. cit., p. 52.
110
52
Passemos a elas.
3.3 ALGUMAS CONCEPES DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA
3.3.1 INTRODUO
Nesta parte do trabalho, sero analisadas algumas das mais respei-

tadas teorias sobre a regra-matriz de incidncia tributria. Muito embora
cada uma delas contemple as suas particularidades, certo que todos os
doutrinadores a seguir mencionados so unnimes em refutar a credibili-
dade da expresso fato gerador, dada sua ambigidade. De fato, a lo-
cuo tanto pode fazer referncia ao critrio material da hiptese, como
tambm ao fato ocorrido no mundo fenomnico, que ser colorido pelo
fenmeno da incidncia, na feliz analogia de PONTES DE MIRANDA, referida
anteriormente111.
GERALDO ATALIBA, saudoso mestre de todos ns, igualmente conside-
ra que a utilizao da expresso fato gerador, compromete o carter ci-
entfico do estudo do Direito Tributrio, sendo a impreciso terminolgica,
na viso do autor, um dos maiores problemas enfrentados pela doutrina
tributria brasileira112.
Feita essa ressalva quanto adoo, em carter cientfico, da ex-
presso fato gerador, necessrio se faz analisar as diversas estruturas
da regra-matriz de incidncia tributria propostas por alguns doutrinado-
res, a fim de que possamos, de forma segura, montar, ao final deste cap-
tulo, a nossa regra-matriz.
Mostra-se oportuno esclarecer, desde logo, que a eleio dos auto-
res adiante referidos decorreu de escolha pessoal, motivada pelo grau de
importncia e notoriedade das teses desenvolvidas por cada um deles, ra-
zo pela qual nos escusamos antecipadamente por eventual omisso a-
cerca de outras importantes teorias da regra-matriz de incidncia tribut-
ria, omitidas neste breve espao dedicado ao tratamento do tema.
111
Nesse sentido, ousamos discordar de RICARDO LOBO TORRES, que adota tal expresso,
ainda que na acepo da hiptese normativa, e no do fato ocorrido no mundo fenomni-
co cf. Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 13. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006,
p. 247 et. seq.
112
Hiptese..., op. cit., p. 54-57.
53
3.3.2 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM ALFREDO AUGUSTO BEC-
KER
O estudo pioneiro, na sistematizao da regra-matriz de incidncia

tributria, no Direito brasileiro,foi empreendido por ALFREDO AUGUSTO BEC-
KER. Sua teoria da norma influenciou todas as demais que a sucederam,

j que construda com razes na Teoria Geral do Direito.
A primeira grande premissa, de que parte BECKER, a inexistncia de
autonomia do Direito Tributrio, com exceo daquela meramente didti-
ca, uma vez que a regra-matriz de incidncia dos tributos possui estrutura
lgica e atuao dinmica idntica s de qualquer outra regra jurdica, in-
dependente de qualquer indagao acerca do ramo de origem civil, pe-
nal, administrativo, dentre outros113.
Outra peculiaridade observada pelo autor a diferena entre a situa-
o descrita na norma e aquela ocorrida no mundo fenomnico, razo pe-
la qual BECKER rechaa com veemncia a identificao, por meio de uma
nica expresso, dessas duas realidades distintas. Partindo dessa pre-
missa, BECKER prope a designao da situao normativamente descrita
como ...hiptese de incidncia e daquela ocorrida no mundo dos fatos
como ...hiptese de incidncia realizada.
A hiptese de incidncia pura e simples composta por um fato
necessariamente lcito, que assume a funo tanto de ncleo, como de
base de clculo para o tributo. Esse ncleo deve representar um fato sig-
no presuntivo de renda ou de capital, acima de um mnimo indispensvel,
critrio que rende observncia ao princpio da capacidade contributiva, an-
tes estudado, que, na CF/88, encontra-se expressamente contemplado
artigo 145, 1114.
Referida hiptese de incidncia deve vir integrada com coordena-
das de tempo e de lugar, desde que o fato ncleo nela descrito necessari-
amente ocorrer em um determinado tempo e espao115.
113
Teoria geral..., op. cit., p. 255-257. O autor entende que o abuso da palavra autonomia
o responsvel pela introduo clandestina na cincia jurdica dos erros mais elementa-
res (op. cit., p. 261).
114
Ibidem, p. 263.
115
Idem, p. 263.
54
Vale lembrar que, para BECKER, na composio da hiptese de inci-

dncia da regra jurdica tributria, a vontade do contribuinte no entra de
forma direta, mas sim indireta, uma vez que se constitui em elemento in-
tegrante de outra regra jurdica de natureza civil, comercial, dentre ou-
tras. Essa hiptese, que inerente a outra norma, quando juridicizada,
participa como ato ou fato jurdico na composio da hiptese da regra ju-
rdica tributria. a chamada involuntariedade na formao da hiptese
de incidncia, na dico de BECKER, caracterstica essa que no especi-
ficidade das regras jurdicas tributrias116.
J a hiptese de incidncia realizada, que se d quando da inci-
dncia da norma sobre determinada ocorrncia no mundo concreto, pos-
sui como conseqncia a formao da relao jurdica tributria117. Sem a
prvia realizao da hiptese de incidncia no mundo fenomnico, no
h que se falar na existncia de direito/pretenso/coao no plo ativo,
tampouco de dever/obrigao/sujeio no plo passivo118.
E essa relao jurdica, acarreta a juridicizao de uma determina-
da relao social, que passa a ter, nas palavras do prprio BECKER, um de-
terminado e especfico contedo jurdico, que no corresponde ao conte-
do social inerente preexistente relao social. Essa a chamada
...relao jurdica bsica119.
Alm disso, outro efeito inerente ao estabelecimento da relao jur-
dica tributria a irradiao de uma segunda relao jurdica que, antes
da incidncia, sequer existia como relao social, tampouco como jurdica.
Esta , precisamente, a relao jurdica eficacial120.
A relao jurdica tributria sempre pessoal, pois composta por
dois plos/sujeitos: (i) ativo, normalmente um rgo estatal, que ostenta
um direito subjetivo/pretenso/coao, e cuja condio decorre da inci-
dncia de uma regra jurdica vlida e; (ii) passivo, portador de um de-
ver/obrigao/sujeio para com o sujeito ativo, de realizar uma prestao
116
Ibidem, p. 264-267.
117
Ibidem, p. 342-343.
118
Ibidem, p. 261 e 343.
119
Ibidem, p. 342-343.
120
Ibidem, p. 343.
55
jurdica, entendida como ato positivo ou negativo, e cuja escolha, via de

regra, do livre alvedrio do legislador121.
O tributo, entendido como o objeto do objeto da relao jurdica tri-
butria estabelecida entre os sujeitos ativo e passivo, ser apurado con-
forme a grandeza identificada no ncleo da hiptese de incidncia, a ser
transfigurada, aps o fenmeno da incidncia, em uma cifra aritmtica,
materializando, assim, a base de clculo do tributo. Sobre essa cifra incidi-
r a alquota pertinente122.
E o conjunto das operaes para se chegar ao quantum exato de tri-
buto a pagar transfigurao numrica do ncleo e aplicao da alquota
forma a figura do lanamento tributrio.
Portanto, tem-se que a estrutura da regra-matriz de incidncia tribu-
tria para BECKER pode ser esquematizada da seguinte forma:
- hiptese de incidncia: ncleo + elementos adjetivos + coorde-

nadas de tempo e lugar
INCIDNCIA=
- regra: relao jurdica tributria ex lege entre sujeito ativo e sujeito

passivo, cujo contedo uma prestao positiva/negativa e o seu objeto o
tributo, apurado mediante o lanamento, que a transfigurao numrica
do ncleo para vert-lo na base de clculo, sobre a qual ser aplicada
uma alquota.
Aps essa brevssima anlise da teoria da norma tributria em BEC-
KER, duas crticas podem ser tecidas:

(i) as designaes hiptese de incidncia e hiptese de incidncia
realizada, no obstante tenham por objetivo separar a situao descrita
na norma daquela ocorrida no mundo fenomnico, tratam da mesma for-
121
Ibidem, p. 273-274, 279 e 340-341. No iremos adentrar nas questes, que envolvem as
especificidades inerentes s figuras dos sujeitos ativo e passivo, tais como: quem poder
figurar nesses plos, qual o limite da escolha, pelo legislador, do sujeito passivo, dentre
outras indagaes, que no constituem o objeto direto deste trabalho. Para o nosso esco-
po, suficiente a compreenso de que o sujeito ativo um rgo estatal no caso do
ICMS os estados da federao e o Distrito Federal , ao passo que o sujeito passivo ge-
ralmente aquele que realiza a hiptese descrita na norma constitucional pertinente ao
ICMS-comunicao, que prestar servios de comunicao, o que ser objeto de anlise
em captulo prprio e especfico.
122
A redundncia na expresso objeto do objeto justifica-se, uma vez que o tributo o obje-
to da prestao que, por sua vez, o objeto da relao jurdica tributria.
56
ma, ou seja, com a qualificao de hiptese, duas realidades distintas.

Realmente, a primeira expresso, que designa o ncleo da norma, pode
ostentar a qualificao de hipottica, cuja realizao absolutamente in-
certa. Mas a segunda hiptese de incidncia realizada , que redunda
no estabelecimento da relao jurdica tributria, jamais pode ser tida co-
mo hiptese, eis que j realizada no mundo dos fatos. E, uma vez realiza-
da determinada situao descrita na norma, de hiptese no mais se tra-
ta123.
(ii) Muito embora seja de BECKER o mrito de identificar, com preci-
so, alguns dos elementos inerentes regra-matriz de incidncia tribut-
ria, ele no separa com clareza os critrios inerentes hiptese (hiptese
de incidncia) e ao conseqente (regra), o que pode gerar confuso no
momento da sistematizao de tais critrios, segundo a sua teoria.
No obstante as crticas antes referidas, a anlise da obra de BECKER
condio sine qua non para a evoluo no estudo da teoria da norma
tributria, que continua a ser empreendido a seguir.
3.3.3 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM GERALDO ATALIBA
GERALDO ATALIBA foca o seu estudo da regra-matriz na hiptese,

pois no seu entender, ela que contempla a quase totalidade dos aspec-
tos fundamentais da regra-matriz de incidncia tributria124. Justamente
por essa razo, a sua obra clssica sobre o tema denominada Hiptese
de incidncia tributria.
De incio, cabe referir que o autor no adepto da estrutura dplice
da regra-matriz de incidncia, mas sim a concebe como uma estrutura uni-
tria, que engloba a hiptese, o mandamento e a correspondente sano,
esta ltima para o caso de descumprimento da determinao contida na
norma125.
123
Essa crtica foi formulada por GERALDO ATALIBA Hiptese...,op. cit., p. 56.
124
O esforo do autor em evidenciar a hiptese, de modo a nela concentrar todos os elemen-
tos/aspectos/critrios da norma tributria criticado por MARAL JUSTEN FILHO, justamente
porque a anlise sob esse prisma tende a intensificar a confuso entre a dimenso da
norma tributria como um todo e a dimenso de sua hiptese O imposto sobre servi-
os..., op. cit., p. 43.
125
Hiptese..., op. cit., p. 42-43. Como ser oportunamente examinado nas teorias a seguir
mencionadas de PAULO DE BARROS CARVALHO e de MARAL JUSTEN FILHO , a estrutura
57
Justamente como forma de refutar a ambigidade gerada pela mas-

sificada utilizao de fato gerador, ATALIBA props a adoo das expres-
ses ...hiptese de incidncia para a descrio hipottica/abstrata do fa-
to, e ...fato imponvel, para a sua ocorrncia, ou seja, o ...fato efetiva-
mente acontecido, situao concreta desencadeada pela incidncia, cujo
conceito se enquadrou perfeitamente no da descrio da hiptese, e do
qual decorre a incidncia do mandamento de pagar uma quantia de di-
nheiro ao Estado.
Seguindo na anlise da regra-matriz em ATALIBA, tem-se que a pre-
missa primeira por ele adotada o fato de a hiptese de incidncia ser
um conceito lgico-jurdico universal, constituindo um todo unitrio, incin-
dvel, verdadeira ...unidade lgica que permite deliberar, por suas pr-
prias caractersticas, a espcie tributria respectiva. ela quem d confi-
gurao ao tributo, sendo o seu ncleo126.
Segundo ATALIBA, a incidncia do mandamento contido na norma
condicionado ocorrncia, no mundo concreto, do fato descrito na hipte-
se, desencadeando a subsuno, que, para o autor, o fenmeno de um
fato se conformar rigosoramente previso hipottica da lei127. Esse
mais um fator, que reala a importncia da hiptese na teoria de ATALIBA,
j que ela determina a priori os eventos que acarretaro a obrigao de

pagar determinado tributo128.
Esse fato jurgeno, concreto, localizado no tempo e no espao, e que
corresponde descrio hipoteticamente formulada pela hiptese de inci-
dncia, designado por ATALIBA como fato imponvel, cuja conseqncia
a de determinar o surgimento da obrigao tributria individualizada.
A hiptese, em ATALIBA, integrada por aspectos, que, muitas ve-
zes, no esto relacionados de forma explcita, estando esparsos em uma
ou diversas leis. Tais aspectos da hiptese so os seguintes:
dplice da regra-matriz conta com maior adeso doutrinria, principalmente porque ela
simplifica o estudo da regra-matriz, podendo este ser levado a efeito de forma mais orga-
nizada e sistematizada.
126
Ibidem, p. 65.
127
Ibidem, p. 68. Nesse particular entendemos, como JOS ROBERTO VIEIRA, que o fenmeno
da subsuno se deve dar entre categorias afins, ou seja, entre o conceito do fato e o
conceito da norma A regra-matriz..., op. cit., p. 58.
128
58
(i) material: segundo o autor o que apresenta maior complexida-

de, sendo a ...imagem abstrata de um fato jurdico, o seu ncleo, ou se-
ja, descrio abstrata dos dados substanciais, que do suporte hipte-
se129. Esse aspecto tem, para ATALIBA, relao com o aspecto pessoal e
tambm com o que ele chama de ...base imponvel, que nada mais
que a base de clculo, que consiste em um atributo de tamanho ou gran-
deza do prprio aspecto material da hiptese130.
(ii) pessoal: responsvel por identificar os sujeitos da relao jurdi-
ca tributria, que se ir estabelecer quando realizado o fato descrito hipo-
teticamente na norma. So sujeitos da obrigao tributria o ativo, deter-
minado de forma discricionria pelo legislador, sendo o credor da obriga-
o tributria desencadeada pela ocorrncia do fato imponvel; e o pas-
sivo que, em regra, possui ntima conexo com o ncleo/aspecto material
da hiptese, sendo o ...destinatrio legal da carga tributria, expresso
citada por ATALIBA, originalmente cunhada por HECTOR VILLEGAS e que, no
Brasil, pode ser adaptada como o ...destinatrio constitucional tributrio,
dada a supremacia da CF/88 e dos princpios nela contidos, especialmen-
te em matria tributria131. ele, geralmente, a pessoa fsica ou jurdica,
que detm capacidade contributiva para realizar o fato imponvel descrito
na hiptese.
(iii) temporal: a indicao, implcita ou explcita, das circunstn-
cias de tempo, servindo para designar o exato momento em que se pode
reputar consumado o fato imponvel. Para ATALIBA, haveria um limite
constitucional na fixao do aspecto temporal, que no poderia ser anteri-
or consumao do fato imponvel, o que contrariaria o princpio da irre-
129
Ibidem, p. 106-107.
130
Ibidem, p. 106-109. ATALIBA elegeu essa denominao base imponvel, por entender que
a determinao quantitativa de alguns tributos independeria de clculo, caso dos chama-
dos tributos fixos, como as taxas. PAULO DE BARROS CARVALHO critica essa reflexo, por
entender impossvel a instituio de tributo destitudo de base de clculo, sem que isso
acarrete contrariedade aos comandos constitucionais. No caso das taxas, o autor argu-
menta que, se no h que se falar em clculo, igualmente no se pode aludir base,
razo pela qual a expresso base imponvel tambm seria imprecisa Curso..., op. cit.,
p. 367-368.
131
Hiptese..., op. cit., p. 80-87. No sero analisadas neste trabalho as peculiaridades ati-
nentes parafiscalidade, bem assim sujeio passiva tributria, em que a pessoa obri-
gada ao pagamento do tributo no possui relao com o ncleo da hiptese de incidncia.
A esse respeito, recomendamos a leitura das seguintes obras: JUSTEN FILHO, Maral. Su-
jeio passiva tributria. Belm: Cejup, 1986 e QUEIROZ, Lus Cesar Souza de. Sujeio
passiva tributria. Rio de Janeiro: Forense, 1998.
59
troatividade da norma tributria132. Da repudiar a figura da substituio

tributria para frente, cuja constitucionalidade foi oficialmente reconheci-
da pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL e ratificada pela Emenda Constitucio-
nal n 03/1993 133.
(iv) espacial: designa a indicao das circunstncias de lugar, con-
tidas explcita ou implicitamente na hiptese, e relevantes para a configu-
rao do fato imponvel. Em regra, somente ser relevante um fato para
o desencadeamento da obrigao, aquele que, ocorrido dentro dos limites
territoriais de validade e eficcia de uma determinada lei, por fora do
princpio da territorialidade134.
J o mandamento da norma contemplaria apenas a alquota do
tributo, cuja aplicabilidade restrita a algumas espcies tributrias135. Na-
da mais.
O grande mrito da teoria da norma de GERALDO ATALIBA o deta-
lhamento e o aprofundamento das estruturas, que compem a regra-
matriz de incidncia tributria, mediante uma subdiviso mais clara dos
elementos que integram a hiptese e a conseqncia. E a maior crtica
que pode ser tecida ao pensamento do autor em questo a de ter in-
chado a hiptese, de tal sorte a fazer com que ela equivalha a pratica-
mente toda a regra-matriz de incidncia tributria. Em outras palavras, A-
TALIBA est a tomar a parte hiptese pelo todo, o que acarreta um de-
sequilbrio na concepo da regra-matriz de incidncia.
Alm disso, se o aspecto material, no seu entender, a descrio
objetiva dos dados configuradores do arqutipo da hiptese de incidn-
cia136 e se ele est contido na hiptese, juntamente com os aspectos de
tempo e espao, como possvel compreender a coexistncia do aspecto
pessoal que, principalmente no que tange ao sujeito passivo, somente se-
r afervel, quando da realizao do fato imponvel?
132
133
SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, Recurso Extraordinrio n 213.396/SP, DJ de 1/12/ 2000, p.
97.
134
Hiptese..., op. cit., p. 104-106.
135
Ibidem, p. 117. A taxa citada por ATALIBA como exemplo de tributo que nem sempre
demandaria a alquota.
136
Ibidem, p. 106.
60
Esse impasse ser satisfatoriamente resolvido no mbito da teoria

da norma de PAULO DE BARROS CARVALHO, objeto de anlise na seqncia.
3.3.4 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM PAULO DE BARROS CAR-
VALHO
A complexidade e a riqueza da teoria da regra-matriz de incidncia

tributria em PAULO DE BARROS CARVALHO permite-nos, neste breve espao,
fazer apenas um sobrevo das principais caractersticas.
A tese do autor, com todo o seu preciosismo lingstico, visa fazer
um resgate do conseqente da norma, enaltecendo a sua importncia
dentro da estrutura da regra-matriz. Esse o primeiro ponto de discordn-
cia de BARROS CARVALHO com a teoria de GERALDO ATALIBA que, como j
analisado, desloca para a hiptese/antecedente/suposto todos os aspec-
tos mais importantes da regra-matriz de incidncia tributria, deixando pa-
ra a conseqncia apenas a alquota137.
Outra importante ruptura com a teoria de ATALIBA reside justamente
na crena de PAULO DE BARROS CARVALHO, amparado por nomes como
KELSEN, COSSIO, LOURIVAL VILANOVA, dentre outros, de que a regra-matriz
tributria em sentido geral contempla estrutura dicotmica ou complexa.
No entender de BARROS CARVALHO, a sano no pode constar da norma
tributria tpica, j que se trata de figura que com ela no se compatibiliza.
Ao contrrio, ela entidade ontologicamente distinta138.
Dessa forma, e amparado na terminologia utilizada por CARLOS COS-
SIO em sua Teoria Egolgica, BARROS CARVALHO idealiza uma norma pri-
mria ou endonorma, que prescrever um dever, se e quando ocorrido
o fato previsto na sua hiptese/suposto; alm de uma norma secundria
137
PAULO DE BARROS CARVALHO nomina esse fenmeno de concentrao das atenes no
antecedente como um estranho rumo da doutrina do Direito Tributrio Teoria da nor-
ma..., op. cit., p. 108-111 e 145-146.
138
Muito embora KELSEN e COSSIO sejam notrios adversrios ideolgicos, ambos concebem
a norma jurdica como tendo estrutura complexa/dicotmica norma primria e norma
secundria para a Teoria Pura concebida pelo primeiro, endonorma e perinorma para
o Egologismo inaugurado pelo segundo. H numerosas divergncias na tese sustentada
por ambos, sendo a principal delas o foco na norma, por KELSEN, e na conduta huma-
na, por COSSIO. Trata-se de tema da mais alta relevncia na teoria da norma, o qual no
ser aprofundado neste trabalho devido ao seu escopo limitado. Vale lembrar que PAULO
DE BARROS CARVALHO conjuga o critrio funcional de KELSEN quando se refere s normas
primrias e secundrias, com a estrutura da norma jurdica concebida por COSSIO cf.
Teoria da norma..., op. cit., p. 45.
61
ou perinorma, responsvel por prescrever uma providncia sancionat-

ria, a ser aplicada pelo Estado no caso de descumprimento da condu-
ta/dever previsto na norma primria139.
Ainda no que tange estrutura dicotmica da norma, oportuno fazer
uma considerao a respeito da eleio da expresso regra-matriz de in-
cidncia, freqentemente utilizada neste trabalho. Segundo PAULO DE
BARROS CARVALHO, ela consiste no ...ncleo da percusso jurdica do tri-

buto, sendo a norma tributria em sentido estrito, com as caractersticas
da generalidade e da abstrao, que fornece no s a descrio da matriz
de condutas intersubjetivas possveis a desencadear a incidncia, como
tambm a prescrio dos elementos da obrigao tributria sujeitos e
modo de determinao do objeto da prestao, cabendo na conceituao
da regra-matriz, inclusive, as normas que impem penalidades administra-
tivas140.
PAULO DE BARROS CARVALHO igualmente critica a expresso fato im-
ponvel, cunhada por GERALDO ATALIBA, por entender que a utilizao da
mesma traria um pequeno obstculo de ordem semntica. Segundo
BARROS CARVALHO, ...no existe fato anteriormente incidncia, de tal
modo que, enquanto imponvel, no ainda fato e, aps a incidncia, de
modo concomitante com o seu nascimento, j assumiu, na plenitude, os
dons da sua juridicidade. Em outras palavras, o fato s imponvel se e
enquanto ainda sujeito imposio tributria. Se imponvel, a incidncia
ainda no ocorreu e, portanto, no fato. Se j ocorreu a incidncia fa-
to, mas no mais imponvel141.
J no que se refere ao fenmeno da incidncia, PAULO DE BARROS
CARVALHO reviu, em obra mais recente, seu posicionamento anterior, a fim

de passar a admitir a ...subsuno do fato norma, e no do ...conceito
139
Direito Tributrio: fundamentos..., op. cit., p. 31. O autor entende que inexistem regras
jurdicas sem a correspondente sano, estabelecida nas chamadas normas sancionat-
rias (sic).
140
Ibidem, p. 24, 35, 78-80. O autor complementa, aduzindo que, ao lado da regra-matriz de
incidncia tributria, analisada neste trabalho, nas diversas acepes veiculadas por auto-
res distintos, h tambm as normas que estabelecem princpios gerais, bem assim aque-
las que fixam outras providncias administrativas para a operatividade do tributo, tais co-
mo as de lanamento, recolhimento, fiscalizao, dentre outras. Essas ltimas regras es-
to inseridas no que se pode denominar regras de conduta, em geral, e normas tributrias
em sentido amplo, em particular.
141
Curso..., op. cit., p. 276-277.
62
de fato ao conceito de norma, como anteriormente sustentava. E explica

que essa modificao no raciocnio se deve ao fato de reconhecer que fa-
to e norma configuram linguagem, ainda que pertenam a nveis diferen-
tes. Por essa razo, no haveria problema na subsuno do primeiro
segunda142.
Considerando a estrutura dicotmica da norma, cada um de seus
segmentos contempla dois elementos: (i) hiptese tributria, tambm de-
signada de suposto, que resulta de construo motivada pela vontade do
legislador, sendo uma proposio descritiva de uma situao objetiva re-
al143 e; (ii) conseqncia ou prescritor, que prescreve os efeitos jurdi-
cos de um dado acontecimento no mundo fenomnico. Como antes aludi-
do, o autor entende impossvel conceber a sano como integrante da es-
trutura da regra-matriz, sendo ela prevista em verdadeira regra autnoma
designada de sancionadora , com hiptese e conseqncia pr-
prias144.
A hiptese rene o que ele designa por critrios para a identifica-
o de um fato lcito e no um acordo de vontades ocorrido no mundo
da realidade. J conseqncia esto integrados os critrios para a iden-
tificao do perfil da relao jurdica instalada com a ocorrncia do acon-
tecimento descrito no suposto, em que o sujeito ativo em regra o Estado,
o sujeito passivo alguma pessoa fsica ou jurdica e o objeto uma pres-
tao de natureza pecuniria. Essa a descrio do tributo, na sua
...configurao esttica, realizada na chamada ...endonorma jurdica,
expresso tomada de emprstimo da Teoria Egolgica, de COSSIO145.
J a ...configurao dinmica do tributo, desencadeada pelo fen-
meno da incidncia, oportunamente estudado, acarreta a criao de em
142
Idem, p. 277. Nesse particular, mesmo considerando as substanciais razes arroladas
pelo autor para justificar o cmbio do seu raciocnio, reforamos a preferncia por seu po-
sicionamento anterior subsuno do conceito de fato ao conceito de norma , e defen-
demos que a subsuno se d entre categorias afins de linguagem.
143
Ibidem, p. 284. Adverte o autor que, como a hiptese est imersa na linguagem prescritiva
do Direito Positivo, os conceitos jurdicos l veiculados no esto sujeitos aos valores da
verdade ou falsidade, mas sim da validade ou invalidade.
144
145
Ibidem, p. 88, 91 e 99.
63
dever jurdico para o sujeito passivo, consistente em uma prestao pecu-

niria, com correlativos direitos subjetivos para o sujeito ativo146.
Especificamente no que se refere aos critrios que integram a hip-
tese, tambm chamada de descritor ou o suposto da endonorma, PAULO
DE BARROS CARVALHO identifica os seguintes147: (i) material ou ncleo da

hiptese148 consistente em um comportamento humano, descrito atravs
de um verbo pessoal e transitivo, seguido de seu complemento149; (ii) es-
pacial, que seriam as condies do lugar onde pode ocorrer o evento
descrito no critrio material; e (iii) temporal, que traduz as circunstncias
de tempo, que permitiro aferir e limitar o momento da ocorrncia comple-
ta do fato150.
A conseqncia ou prescritor da endonorma, por sua vez, abriga os
critrios atinentes exclusivamente relao jurdica tributria, de nature-
za obrigacional, instaurada com a ocorrncia do fato jurdico tributrio, que
corresponde ao suposto endonormativo, relao essa caracterizada por
uma prestao de dar 151. So eles: (i) pessoal, que contm a determi-
nao dos sujeitos ativo e passivo; e (ii) quantitativo, que estipula numeri-
camente, atravs da base de clculo e da alquota, de que maneira e em
146
Idem, p. 99. Vale lembrar que a correlao antes aludida deve ser perfeita, de modo que o
contedo do dever jurdico seja o mesmo do direito subjetivo Ibidem, p. 161.
147
Curso..., op. cit., p. 314. Dada a complexidade e riqueza da teoria de PAULO DE BARROS
CARVALHO, a anlise ora empreendida concentrar-se- na endonorma, que onde est
localizado o critrio material da regra-matriz de incidncia tributria. Essa anlise ser
fundamental para o enfrentamento do ponto central deste trabalho, que a identificao
do critrio material do ICMS-comunicao.
148
Com relao ao critrio material, PAULO DE BARROS CARVALHO adverte que, ao contrrio do
que se pode pensar, ele no o mais importante da hiptese tributria. Segundo o autor,
...no se pode escalonar nveis de relevncia onde todos os critrios so imprescindveis
149
Cabe aqui a pertinente observao de MARCELO CARON BAPTISTA no sentido de que, caso o
ncleo da hiptese pudesse ser expresso por um verbo impessoal ou mesmo intransitivo,
...estar-se-ia diante de uma tributao a recair sobre um evento desprovido de vinculao
a um determinado sujeito de direito, implicando, no mnimo, a impossibilidade de sua ava-
liao econmica ISS: do texto norma. So Paulo: Quartier Latin, 2005, p. 123.
150
Teoria da norma..., op. cit., p. 113, 125, 134 e 172. H uma tendncia de o legislador
confundir os critrios material e temporal, tomando o primeiro pelo segundo, ou o segundo
por toda a hiptese. o que ocorre com o ICMS-transporte, cujo critrio temporal sada
da mercadoria do estabelecimento comumente tido como critrio material, ou fato ge-
rador, expresso esta que revela pouca tcnica legislativa cf. Curso..., op. cit., p. 294-
295. Ainda no que diz respeito ao critrio espacial, PAULO DE BARROS CARVALHO adverte
que ele no pode ser confundido com o campo de validade da lei, e cita o exemplo do im-
posto de renda, que pode alcanar no somente acontecimentos verificados no territrio
nacional o que regra , mas tambm outros ocorridos para alm de nossas fronteiras
Ibidem, p. 291.
151
64
que dimenso/intensidade ser estabelecida a materialidade do fato jur-

dico tributrio, ou seja, do dever jurdico a cargo do sujeito passivo para
com o sujeito ativo152.
A regra-matriz, em PAULO DE BARROS CARVALHO, , sem dvida, um
marco no estudo da teoria da norma tributria, e a constante busca da
preciso terminolgica, por parte do autor reflete-se na evoluo de sua
obra. Porm, mesmo sendo a teoria mais difundida sobre o tema, h di-
versas crticas ao seu contedo. Algumas infundadas, outras absoluta-
mente pertinentes, como aquelas tecidas por MARAL JUSTEN FILHO, cuja
particular teoria da norma, por ele desenvolvida, ser objeto de anlise a
seguir.
3.3.5 A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA EM MARAL JUSTEN FILHO
Para fecharmos o estudo da teoria da norma, e a fim de que possa-

mos nos posicionar de modo mais seguro sobre o tema, no ponto seguin-
te, entendemos imprescindvel a referncia ao posicionamento de MARAL
JUSTEN FILHO, que, assim como os autores antes citados, traz importantes
e inovadoras reflexes sobre a matria.
Da mesma forma que PAULO DE BARROS CARVALHO, MARAL JUSTEN FI-
LHO concebe a sano como norma autnoma, muito embora ela pressu-
ponha a uma norma de conduta respectiva, a qual, caso desobedecida,
dar ensejo ao desencadeamento da norma sancionadora, que estrutu-
ralmente semelhante primeira, na medida em que ambas norma de
conduta e sancionadora comportam uma conseqncia (mandamento),
imputada atravs da cpula dever ser a um antecedente ou hiptese153.
Mas, da mesma forma que no item anterior, este estudo concentrar-se-
apenas na estruturao da norma tributria por excelncia, que a endo-
norma tributria154.
152
Teoria da norma..., op. cit., p. 113-114, 122, 150 e 170.
153
Na viso do autor analisado, essa cpula dever ser identifica a norma jurdica por lhe
atribuir cunho prescritivo, ou seja, poder de interferncia sobre o mundo cf. Sujeio
passiva..., op. cit., p. 31-32. Cf. ainda O imposto sobre servios..., op. cit., p. 41.
154
Como antes aludido, endonorma e perinorma so denominaes adotadas pela Teoria
Egolgica de CARLOS COSSIO, citada por JOS ROBERTO VIEIRA A regra-matriz..., op. cit.,
p. 57-58. Ou, para KELSEN, normas primrias e secundrias e, para BOBBIO, de primeiro e
segundo grau cf. JUSTEN FILHO, Maral. O imposto sobre servios..., op. cit., p. 21. No
65
Muito embora repute o estudo empreendido por PAULO DE BARROS
CARVALHO, acerca da regra-matriz de incidncia, o mais correto e adequa-

do, o pensamento de JUSTEN FILHO sobre o tema conta com interessantes
peculiaridades.
A primeira delas a prpria designao da norma matriz tributria,
em vez da regra-matriz, de BARROS CARVALHO. A sutileza na alterao
justificada pelo autor, na medida em que a norma matriz norma de estru-
tura, e o seu contedo consta da Constituio, que estabelece a possibili-
dade de as pessoas polticas institurem tributos, dentro dos parmetros
constitucionalmente delineados155.
Para MARAL JUSTEN FILHO a norma matriz no a nica norma a
conceber a estrutura do ordenamento jurdico, no que tange atividade de
criar tributos. Os princpios estruturadores como aqueles antes estuda-
dos, bem assim os especficos do ICMS, a seguir analisados desenvol-
vem importante papel, devendo haver uma interao entre eles e as nor-
mas. Da porque o autor entende que a norma matriz no se reduz quilo
que consta expressamente da CF/88, sendo, na verdade, o produto de to-
das as ...derivaes, conseqncias e inerncias decorrentes do orde-
namento constitucional. essa a chamada ...conformidade externa en-
tre a hiptese hipoteticamente prevista e os princpios constitucionais156.
Para o autor, a norma tributria, seja a ...por excelncia, seja a
sancionadora, contempla hiptese e conseqncia, a primeira tambm
denominada pressuposto157 responsvel por fornecer os elementos
necessrios ao reconhecimento do fato jurdico tributrio e a segunda in-
cumbida de veicular os detalhes para a fixao da ...natureza e da exten-
adentraremos na anlise e nas crticas tecidas pelos estudiosos s diversas denomina-

es. Para o escopo limitado deste trabalho, iremos contentar-nos em admitir o carter
dplice da norma jurdica conduta e sano.
155
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 39. O autor em questo entende que o silncio
aparente da Carta Magna, acerca de alguns critrios da hiptese de incidncia a ser ado-
tada pelo legislador, no pode ser visto como indicativo de liberdade total quanto sua fi-
xao. H que se averiguar sempre a compatibilidade dos critrios eleitos na norma ma-
triz com a sistemtica tributria constitucional, de modo a no haver conflito entre princ-
pios e normas constitucionais op. cit., p. 40. Esse raciocnio possui sintonia com o traba-
lho ora desenvolvido, na medida em que prestao de servio de comunicao conceito
que, embora no expressamente delineado na CF/88, pode ser construdo a partir das
suas regras e princpios, como demonstraremos na seqncia.
156
Ibidem, p. 40.
157
Sujeio passiva..., op. cit., p. 31. Reparar que o autor utiliza pressuposto, e no su-
posto, como PAULO DE BARROS CARVALHO.
66
so dessa conduta, com a previso do vnculo jurdico que se instalar,

quando da ocorrncia do fato hipoteticamente descrito na norma158.
JUSTEN FILHO entende que a hiptese da norma no contempla, em si
mesma, os diferentes aspectos material, pessoal, espacial e temporal
do fato ou da situao concreta. A sua funo meramente a de fornecer
os critrios para o reconhecimento de tais aspectos. Essa outra peculia-
ridade importante do raciocnio do autor159.
Ainda no que se refere hiptese, o autor estudado reputa incomple-
to o modelo normativo proposto por PAULO DE BARROS CARVALHO, que con-
templa apenas a descrio do fato, bem como suas coordenadas de tem-
po e lugar, deslocando a identificao dos sujeitos para o momento em
que estabelecida a relao jurdica tributria. Para JUSTEN FILHO, por uma
questo lgica, h que ser previsto na hiptese um critrio para a identifi-
cao do sujeito da conduta, que potencialmente ir materializar o fato tri-
butrio. Afinal, como ensina o prprio PAULO DE BARROS CARVALHO, o crit-
rio material consiste no comportamento de algum, pessoa fsica ou jurdi-
ca, a ser materializado em um ser, um dar ou um fazer. Essa mxima,
prpria da teoria de PAULO DE BARROS, corrobora o raciocnio empreendido
por MARAL JUSTEN FILHO, no sentido de ser necessria a integrao na hi-
ptese de um elemento pessoal, um ...sujeito tipo, com a indicao de
critrios para a identificao dos partcipes, que comporo a relao jur-
dica tributria160.
Mas, esse elemento pessoal no precisa estar expresso na lei, po-
dendo ser identificado quando da construo da norma. Mais uma vez o-
portuna a distino entre lei e norma, j referida alhures, no sentido de
que a segunda decorre de interpretao da primeira, a fim de conferir-lhe
sentido. A presena expressa do critrio pessoal com mais freqncia
verificada no caso dos chamados tributos vinculados, que possuem em
sua materialidade uma atividade estatal referida direta ou indiretamente a
algum161.
158
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 42.
159
Ibidem, p. 44-45.
160
Ibidem, p. 46-50. PAULO DE BARROS CARVALHO refuta veementemente essa idia, afirman-
do no ser factvel que o critrio pessoal venha repartido na hiptese e na conseqncia
Teoria da norma..., op. cit., p. 146-147.
161
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 50-52.
67
A hiptese, portanto uma orao, na qual todos os seus termos

possuem uma funo sinttica. As palavras que constituem o critrio ma-
terial formam o predicado da orao, cujo ncleo um verbo. J os crit-
rios espacial e temporal so materializados atravs de termos acessrios,
adjuntos adverbiais, que indicam circunstncias de tempo e de lugar. J o
sujeito determinvel, por conta de uma opo de tcnica legislativa, pela
qual o legislador evita inserir na lei palavras desnecessrias. O mesmo
ocorre com o critrio espacial, geralmente no expresso por coincidir com
o mbito espacial de vigncia da norma162.
J no que tange conseqncia/mandamento da norma tributria,
que contm a previso de comportamentos humanos proibidos, permitidos
ou comandados, MARAL JUSTEN FILHO repudia a utilizao da expresso
critrios, para designar a sua composio163. E justifica o entendimento
no fato de que, diferentemente do que ocorre na hiptese, a conseqncia
no fornece critrios para o reconhecimento de algo. Ela contempla de-
terminaes, imposies, alm de produzir uma entidade at ento inexis-
tente, que a relao jurdica estabelecida. Da a razo para JUSTEN FILHO
entender que a hiptese ostenta natureza descritiva, ao passo que a
conseqncia carrega uma natureza ...constitutiva, de juridicizao so-
bre os fatos164.
importante tambm a meno idia de ...conformidade interna
posta pelo autor, que consiste na compatibilidade da conseqncia da
norma com a situao abstratamente prevista na hiptese, ou tambm do
critrio pessoal da hiptese com a determinao subjetiva da conse-
qncia165.
A conseqncia, portanto, contm ...determinaes, j que reflete a
imposio de uma relao jurdica. No caso dos sujeitos, a conseqncia
carrega uma ...determinao subjetiva, individualizada aprioristicamente,
no que tange ao sujeito ativo, que afervel atravs da simples anlise da
162
Ibidem, p. 48-49.
163
164
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 45-46.
165
Ibidem, p. 57-58. Esse segundo caso de conformidade interna passa por uma rida ques-
to, que a da substituio e da responsabilidade tributrias, que, muito embora desperte
interesse doutrinrio, no ser aprofundada neste trabalho, dado o seu escopo limitado.
68
norma, e individualizvel, no que toca ao sujeito passivo, que ser identifi-

cado a posteriori, ou seja, com o levantamento da situao real.
J a ...determinao objetiva da conseqncia consiste na prpria
imposio da conduta ao sujeito passivo, em benefcio do sujeito ativo.
Para JUSTEN FILHO, a norma determina o objeto de uma relao jurdica,
que a prestao, e no uma quantia que, por sua vez, o objeto da
prestao. Da repelir o vocbulo quantitativo, utilizado por PAULO DE
BARROS CARVALHO, reputando o cientificamente ...inadequado166.

Logo, alm da conduta ...pagar tributo, nsita s normas tributrias,
a sua conseqncia conteria os instrumentos para a liquidao do valor a
ser pago base imponvel e alquota, bem como aspectos outros, como o
momento em que a conduta exigida se dever efetuar, bem como o local
onde dever ocorrer167.
Uma ltima observao no que refere conseqncia, diz respeito
ao fato de ela prever, na viso do autor, uma ...situao jurdica. Por es-
sa razo, ele prope uma evoluo do conceito de relao jurdica re-
putado ...insuficiente por JUSTEN FILHO para o de situao jurdica, es-
ta ltima idia mais dinmica e prxima realidade, na medida em que a
norma de conduta prev uma determinada posio favorvel ou desfa-
vorvel a um ou mais sujeitos, ao passo que a noo de relao jurdica
tende a entific-la168.
Em apertadssima sntese das idias antes expostas, a norma tribu-
tria, em MARAL JUSTEN FILHO, praticamente equipara a hiptese e o con-
seqente, em nmero de aspectos/critrios/determinaes, havendo um
balanceamento entre as suas estruturas, diferentemente da preconizada
por GERALDO ATALIBA, que enalteceu de tal forma a hiptese, a ponto de
esvaziar a conseqncia.
E em havendo esse equilbrio entre a hiptese descrio hipottica
do fato jurdico, que contm os critrios para o reconhecimento dos aspec-
tos material, pessoal, espacial e temporal e as determinaes correlatas
166
Ibidem, p. 53.
167
Idem, p. 53. Nas palavras do prprio MARAL JUSTEN FILHO, no seria ...esdrxulo afirmar
que o mandamento normativo contemplaria determinaes subjetiva e objetiva, esta lti-
ma compreendendo determinaes de ordem quantitativa, espacial e temporal.
168
Sujeio passiva..., op. cit., p. 34-35. O autor lembra que a noo de relao jurdica
est ligada de direito subjetivo, esta ltima cada vez mais combatida pela doutrina.
69
da conseqncia, ambas se distinguem pelo fato dos respectivos aspectos

se situarem em segmentos distintos hiptese e conseqncia bem as-
sim, diferem quanto ao contedo do aspecto pessoal da hiptese.
3.4 REGRA MATRIZ DE INCIDNCIA TRIBUTRIA NOSSA VISO
Aps a anlise de algumas das mais respeitadas teorias acerca da regra-

matriz de incidncia tributria, entendemos, com base no arcabouo terico
antes estudado, que a tese sustentada por PAULO DE BARROS CARVALHO a
mais adequada, dentro do contexto da lgica jurdica e do Direito Positivo,
desde que coloca, de forma indita, os diferentes critrios em segmentos dis-
tintos hiptese e conseqncia.
Essa , justamente, a crtica que pode ser tecida teoria da regra-matriz
em GERALDO ATALIBA, uma vez que ao esvaziar o conseqente, inchando o
antecedente/hiptese, o autor coloca em um mesmo segmento grandezas que
pertencem a segmentos distintos. Exemplo disso ocorre com o critrio pesso-
al, que ATALIBA transpe para o antecedente. Ele faz parte da conseqncia e
no da hiptese, passando somente a ser identificado quando da ocorrncia
dos fenmenos da incidncia e da subsuno, antes estudados.
No obstante a convico de que a essncia da norma-matriz, em PAULO
DE BARROS CARVALHO, a cientificamente mais adequada, razo pela qual com

ela seguiremos adiante, h elementos relevantes a serem considerados nas
demais teorias antes aludidas, em especial naquela desenvolvida por MARAL
JUSTEN FILHO, a qual, a partir das premissas lanadas por PAULO DE BARROS
CARVALHO, consegue empreender crticas lcidas e pertinentes, como a ne-

cessria presena, ainda que implcita, de um aspecto pessoal na hiptese. E
essa crtica se que assim pode ser dita tecida com base nos prprios
ensinamentos de PAULO DE BARROS CARVALHO, que considera que a ao des-
crita no critrio material deve ser atribuda a algum.
No entanto, o fato de o suposto j descrever um comportamento de pes-
soas, expresso por um verbo pessoal e transitivo, j induz, necessariamente,
a um comportamento humano. Esse dado suficiente para refutar a relevn-
cia de se alar categoria de verdadeiro critrio da hiptese, elementos epi-
sdicos, que podem vir ou no a ser confirmados na conseqncia, momento
em que haver a individualizao da relao jurdica tributria. A no ser no
70
caso de tributos, como o ICMS-circulao, em que a operao jurdica que o

desencadeia deve ser praticada por determinados sujeitos. Mas, como adver-
te JOS ROBERTO VIEIRA, as excees no podem estabelecer a regra-matriz de
incidncia tributria169.
Da mesma forma, entendemos relevantes as crticas de JUSTEN FILHO
terminologia utilizada por PAULO DE BARROS CARVALHO, como a questo da e-
xistncia de determinaes e no critrios na conseqncia. No obstante o
brilhantismo das observaes, ficamos com a conveno semntica de PAULO
DE BARROS, para quem o sentido do termo critrio varia na hiptese e na con-

seqncia: no primeiro caso destina-se ao reconhecimento do fato, ao passo
que, no segundo, os critrios veiculam imposio das caractersticas da rela-
o jurdica.
Alm disso, assim como MARAL JUSTEN FILHO e PAULO DE BARROS CARVA-
LHO, seguimos a teoria sancionista, que preconiza a estrutura dplice da

norma a chamada dicotomia kelseniana da norma jurdica170 , que tam-
bm possui como adeptos autores do quilate de LOURIVAL VILANOVA, JOS RO-
BERTO VIEIRA, dentre outros. Para os sancionistas, a norma jurdica uma es-
trutura complexa e dplice, sendo composta por uma norma primria e uma
norma secundria, que se completam, na medida em que a primeira sem a
segunda desprovida de fora jurdica, ao passo que, na situao inversa, h
um meio sem o fim, ou seja, um adjetivo sem o correlato substantivo171. E
ambas as normas primria e secundria possuem a mesma estrutura lgi-
169
A regra-matriz..., op. cit., p. 64-65.
170
Cabe aqui a advertncia de JOS ROBERTO VIEIRA, no sentido de que, a despeito de algu-
mas polmicas, o contedo da norma primria e da norma secundria foi modificado pelo
prprio KELSEN em sua ltima obra sobre o tema, oportunidade em que passa a entender
a primeira como determinante da conduta desejada e a segunda como a que estabelece a
sano pelo descumprimento da primeira A regra-matriz..., op. cit., p. 56; Legalidade
tributria e medida provisria: mel e veneno. In: FISCHER, Octavio Campos (coord.). Tribu-
tos e Direitos Fundamentais. So Paulo: Dialtica, 2004, p. 185. A despeito da profun-
didade da discusso, o que importa para o presente trabalho o entusiasmo de KELSEN
pela estrutura dicotmica da norma, valendo apenas a referncia ao cmbio de raciocnio
do autor, ainda que o seu grau de convico ao faz-lo seja posto em dvida por muitos
doutrinadores.
171
Nesse particular, manifestamos entendimento diverso de autores tidos por no-
sancionistas, como PONTES DE MIRANDA, que defende ser a norma jurdica uma proposi-
o completa, que contm a descrio do suporte ftico, a prescrio do preceito a ele
correspondente independentemente da existncia de sano. Dentro desse raciocnio, do
qual pedimos todas as venias para discordar, a sano no seria imprescindvel para a
norma jurdica.
71
ca, contendo uma hiptese e o conseqente, unidas por uma cpula dentica,
associao essa que se constitui em um dever-ser172.
Convm a meno crtica tecida por MARCOS BERNARDES DE MELLO aos
sancionistas, justificada na crena de que as normas jurdicas nem sempre
necessitariam de sano e de coao para se realizarem, como no caso da-
quelas que prevem direitos fundamentais. Para o citado autor, a obrigatorie-
dade da norma jurdica residiria na sua incidncia173.
Ousamos discordar do raciocnio empreendido, na medida em que at os
direitos fundamentais necessitam de uma regra sancionadora, que defina
conseqncias para a sua no obedincia, normas essas que esto pulveri-
zadas em todo o ordenamento jurdico, sendo exemplo as localizadas no ramo
do Direito Penal, responsveis por assegurar a proteo dos direitos funda-
mentais vida, propriedade, dentre outros. Ainda com relao aos direitos
fundamentais, as normas infraconstitucionais devem assegur-los em toda a
sua eficcia, jamais os limitando, pena de inconstitucionalidade e de violao
ao princpio da proibio de retrocesso, to bem desenvolvido no ordenamen-
to jurdico europeu, razo pela qual ganham importncia as normas sanciona-
doras, como forma de viabilizar o prprio cumprimento/enforcement dos direi-
tos fundamentais tanto pelo Estado eficcia vertical como pelos particula-
res eficcia horizontal174.
Muito embora admitamos a estrutura dplice da norma jurdica, entende-
mos, na boa companhia de SACHA CALMON NAVARRO COLHO, que as normas
tributrias so apenas as normas do tipo impositivo, as normas primrias ou
as endonormas, na terminologia de CRLOS COSSIO, pois as suas hipteses
devem sempre contemplar fatos lcitos, diferentemente das normas sanciona-
doras, que albergam fatos ilcitos, no ostentando natureza tributria e sim
administrativa.
172
A regra-matriz..., op. cit., p. 57. Segundo PAULO DE BARROS CARVALHO, o dever-ser pr-
prio do direito, pois no h a garantia de ocorrncia do fato descrito na hiptese, razo
pela qual o estabelecimento da relao jurdica estar atrelada realizao condicional
de um evento. No caso das leis naturais prevalece a lgica ntica ou apofntica, dada a
inexorabilidade das ocorrncias fticas A regra-matriz do ICM. Tese (Livre Docncia em
Direito Tributrio) Pontifcia Universidade Catlica de So Paulo PUC-SP, So Paulo,
1981, p. 52.
173
MELLO, Marcos Bernardes de. Teoria do fato jurdico (plano da existncia). 13. ed. So
Paulo: Saraiva, 2007, p. 28-34.
174
Sobre o princpio da proibio de retrocesso, cf., dentre todos, SARLET, Ingo Wolfgang. A
eficcia dos direitos fundamentais. 4. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 2004.
72
E o critrio material da regra-matriz de incidncia, que, no caso do ICMS
constitui-se no cerne do presente trabalho, categoria lgica e nuclear, situa-

da na hiptese/suposto da norma primria. Trata-se de critrio necessaria-
mente estabelecido, em sua essncia, na CF/88, e, por essa razo, invarivel
e unvoco, razo pela qual no pode ser desvirtuado quando da instituio do
tributo constitucionalmente previsto pelos diversos entes federativos, tampou-
co alterado ao sabor das suposies de que, no raro, o fisco lana mo.
Principalmente sobre o que sejam ou no servios de comunicao, conceito
que ser estudado no prximo captulo.
73
4. A REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO
4.1 CONSIDERAES GERAIS
O ICM imposto sobre operaes relativas circulao de mercadorias,

realizadas por produtores, industriais e comerciantes foi veiculado pela pri-
meira vez no ordenamento jurdico brasileiro atravs da Emenda Constitucio-
nal (EC) n 18/1965, de 1/12/1965. Antes dela, havi a a previso, na Constitui-
o de 1946, da cobrana, apenas por parte dos Estados, do chamado impos-
to sobre vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores,
valendo lembrar que a origem dos impostos incidentes sobre as vendas mer-
cantis no Brasil remonta poca do Imprio175.
Dentre as novidades inauguradas pela EC n 18/1965, destacam-se as
seguintes: (i) a alterao do critrio material da regra-matriz, a fim de alcanar
as operaes relativas circulao de mercadorias, e no apenas as de ven-
das e consignaes e; (ii) a previso do recm-criado Distrito Federal como
sujeito ativo do ICM, que contemplava, juntamente com os Estados, a prerro-
gativa de instituir referido tributo no seu mbito territorial.
Muito embora o chamado ICM-circulao exista desde 1965, como imposto
de competncia estadual, foi somente com a CF/88 que, ao tributo, foram a-
glutinados outros critrios materiais em sua hiptese, dentre eles a prestao
dos servios de comunicao, compondo o chamado ICMS176.
Antes do sistema constitucional inaugurado em 1988, a competncia para
a instituio e cobrana do imposto sobre os servios de comunicao era da
Unio Federal, por fora do artigo 21, VII, da Constituio Federal de
175
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES realizou interessante estudo acerca do imposto sobre as
vendas, com a anlise comparativa do perfil de tributos congneres em alguns ordena-
mentos jurdicos estrangeiros, assim como a evoluo, no ordenamento brasileiro, da tri-
butao das vendas para a noo de tributao das operaes de circulao, conceito
mais amplo e inerente ao ICM O imposto sobre circulao de mercadorias no sistema tri-
butrio nacional. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). O fato gerador do ICM. So
Paulo: Resenha Tributria CEEU, 1978. (Caderno de Pesquisas Tributrias, 3), p. 25-108.
176
Este trabalho apresentar apenas um breve resumo do panorama histrico da tributao
dos servios de comunicao no Brasil. Maiores detalhes sobre o assunto, inclusive refe-
rncias histricas dos impostos que precederam o atual ICMS, assim como as alteraes
trazidas pela CF/88, pela Emenda Constitucional n 08/1995, pela Lei n 9.295/1996, de
19/7/1996 Lei Mnima , pela Lei n 9.472/1997, de 16/7/1997 LGT dentre outras,
podem ser encontrados nas seguintes obras: MOREIRA, Andr Mendes. A tributao dos
servios de comunicao. So Paulo: Dialtica, 2006 e XAVIER, Helena de Arajo Lopes.
O regime especial da concorrncia no Direito das Telecomunicaes. Rio de Janeiro:
Forense, 2003.
74
1967/1969177. Mas essa competncia se restringia aos servios de comunica-

o internacionais e interestaduais, pois o artigo 24, II, da Constituio Fede-
ral de 1967/1969 atribua aos municpios a prerrogativa de instituir imposto
sobre servios de qualquer natureza no compreendidos na competncia tri-
butria da Unio ou dos Estados, definidos em lei complementar178.
Com o advento da CF/88, ao antigo ICM foi agregado o S de servios, re-
presentando aqueles de transporte interestadual e intermunicipal e os de co-
municao, cuja prerrogativa de tributar, outrora, pertencia Unio Federal e
ao Municpio, respectivamente e, com a Carta de 1988, passou a ser exclusi-
vamente estadual e do Distrito Federal e, eventualmente, da Unio Federal,
na hiptese prevista no artigo 147, da CF/88. Essa competncia, deferida ao
Estado, tambm inclui, a princpio, os chamados servios de comunicao
internacional, j que a Carta Magna de 1988, com a redao conferida pela
Emenda Constitucional n 03/1993, refere-se generic amente s ...prestaes
de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao,
ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior179.
Conforme bem observa ANDR MENDES MOREIRA, diante desse panorama,
em que os servios de comunicao passaram somente com a CF/88 para o
espectro de competncia dos Estados e do Distrito Federal, tendo vigorado
como imposto de competncia da Unio Federal durante somente quatro a-
nos, no h doutrina e jurisprudncia em abundncia sobre o tema, como o-
corre com o ICMS sobre circulao de mercadorias, que existe desde 1965 e
repercute sobre uma realidade que no se modificou muito desde a sua insti-
tuio180.
177
Art. 21. Compete Unio instituir impsto sbre: ...VII - servios de comunicaes, salvo
os de natureza estritamente municipal; (sic) Redao dada pela Emenda Constitucional
n 27, de 1985.
178
Essa competncia municipal, de tributar os servios de comunicao prestados dentro de
seus limites territoriais, foi mitigada atravs de acrdo do Plenrio do SUPREMO TRIBUNAL
FEDERAL, oportunidade em que ficou assentado que o servio de comunicao no estaria
sujeito ao Imposto sobre Servios municipal se a operadora titular da concesso prestas-
se os ditos servios em mbito interestadual e internacional Recurso Extraordinrio n
83.600/SP, Rel. Ministro MOREIRA ALVES, DJ de 10/8/1979, p. 5845. Ora, mesmo na dca-
da de 1970, toda concesso, mesmo que inicialmente com amplitude municipal, era po-
tencialmente nacional, dada a necessidade de a concessionria interligar-se aos sistemas
regionais e nacionais, a fim de possibilitar o trfego mtuo da comunicao.
179
Veremos, mais adiante, que muitos desses servios internacionais refogem incidncia
do imposto estadual.
180
A tributao..., op. cit., p. 54.
75
Ao revs, o fenmeno da evoluo tecnolgica, nas ltimas duas dcadas,

trouxe novos servios distintos, difundidos perante a sociedade em proporo
exponencial, o que vem gerando grande discusso, em especial sobre a for-
ma de sua tributao. Por se valerem, quase em sua grande maioria, de mei-
os eltricos e eletromagnticos, os servios advindos da evoluo tecnolgica
transmitem uma falsa impresso de serem de comunicao. E assim o para
o fisco estadual, para quem tudo aquilo que eletrnico configuraria servio
de comunicao. Na dvida, a ordem tributar.
Talvez a maior dificuldade, no exame do ICMS ps-CF/88, resida no fato de
que a prestao de servio de comunicao imaterial, sendo alcanada por
imposto que tinha, como marcada caracterstica, a tributao apenas de fe-
nmenos verificados na realidade fsica e concreta, como o caso da circula-
o e do transporte de mercadorias e servios. Nesse particular, cabe a ad-
vertncia de EDUARDO BOTTALLO e de SIDNEI TURCZYN, no sentido de que essa
mudana de perfil do ICMS, que o tornou um imposto mais abrangente, no
pode relegar a segundo plano o trabalhoso processo de identificao dos re-
quisitos que devem compor a prestao de servio de comunicao, passvel
de sofrer tributao pelo ICMS181.
Tendo em mente a tendncia de generalizar a tributao, liderada pelos
Estados e pelo Distrito Federal, a montagem da estrutura da regra-matriz de
incidncia do ICMS-comunicao, para a sua aplicao segura aos diversos
servios surgidos com a evoluo tecnolgica alguns dos quais analisados
ao longo deste trabalho torna-se absolutamente premente.
E esse , justamente, o objetivo do captulo que ora se inicia: dissecar a
norma de incidncia do ICMS-comunicao, tendo em vista os critrios estabe-
lecidos no captulo anterior, que levam em conta, basicamente, a estrutura da
regra-matriz de incidncia de PAULO DE BARROS CARVALHO.
181
O regime jurdico-tributrio dos servios de hospedagem de sites (hosting) na internet.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, nov. 2003, n. 98, p. 35.
Conferir tambm dos mesmos autores, artigo veiculado na obra coletiva coordenada por
HELENO TRRES A atividade de hospedagem de sites e seu regime tributrio. In: TRRES,
Heleno Taveira (coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB
Thomson: ABETEL, 2004, p. 497-510.
76
4.2 PRINCPIOS QUE REGEM O ICMS
4.2.1 INTRODUO
Impossvel iniciar a estruturao da regra-matriz de incidncia do

ICMS-comunicao sem antes destinarmos algumas palavras aos princ-
pios especficos do ICMS, os quais, juntamente com os princpios gerais
que orientam o Sistema Tributrio Nacional alguns dos quais estudados
em momento anterior deste trabalho , contribuem para imprimir individua-
lidade a esse imposto estadual e para o discernir dos demais existentes.
Basicamente, a anlise a seguir empreendida concentrar-se- em
dois princpios: no-cumulatividade e seletividade. O perfil dessas verda-
deiras garantias constitucionais asseguradas aos contribuintes ser resu-
midamente traado na seqncia.
4.2.2 NO-CUMULATIVIDADE
Assim como ocorreu com o ICM, a origem da previso da no-

cumulatividade no Brasil tanto para o imposto estadual ora tratado, co-
mo para o IPI remonta edio da citada EC n 18/1965, cujo art igo 12,
2, previa a aplicao de tal princpio sem qualq uer restrio182. Referida
regra foi reproduzida na Carta Magna de 1967, tendo sido modificada a
hiptese de no-incidncia, de ...vendas a varejo, diretamente ao consu-
midor, de gneros de primeira necessidade para ...produtos industrializa-
dos e outros que a lei determinar, destinados ao exterior183.
No entanto, a Emenda Constitucional n 23, de 1/12/ 1983 denomi-
nada Emenda Passos Porto reduziu o mbito de aplicao do princpio
em questo para o ICM, estabelecendo uma espcie de no-
cumulatividade limitada. Com efeito, o artigo 23, II, segunda parte, da E-
182
2 O impsto (sic) no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, nos trmos do
disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou por
outro Estado, e no incidir sbre (sic) a venda a varejo, diretamente ao consumidor, de
gneros de primeira necessidade, definidos como tais por ato do Poder Executivo Esta-
dual. Interessante panorama histrico sobre a positivao do princpio da no-
cumulatividade no Brasil pode ser extrado da obra conjunta de JOS EDUARDO SOARES DE
MELO e de LUIZ FRANCISCO LIPPO, cujo ttulo A no-cumulatividade tributria (3. ed. So
Paulo: Dialtica, 2008, p. 107-112).
183
O artigo 24, 5, da CF/67 conta com a seguinte redao: o imposto sobre circulao de
mercadorias no-cumulativo, abatendo-se, em cada operao, nos termos do disposto
em lei, o montante cobrado nas anteriores, pelo mesmo ou outro Estado, e no incidir
sobre produtos industrializados e outros que a lei determinar, destinados ao exterior.
77
menda Constitucional n 1, de 17/12/1969 passou a p rever restries ao

aproveitamento de crditos gerados nas operaes anteriores, em que te-
nha havido hiptese de iseno ou de no-incidncia do imposto estadu-
al184. Essa limitao vigora at os dias atuais, tendo sido reproduzida no
artigo 155, 2, II, a, da CF/88185.
Segundo a melhor doutrina, a restrio veiculada no dispositivo
constitucional antes aludido aparente, de sorte que ela deve ser inter-
pretada consoante o princpio na no-cumulatividade que a rege, que
norma principiolgica hierarquicamente superior, na dico de TRCIO
SAMPAIO FERRAZ JUNIOR, citado por JOS EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ
FRANCISCO LIPPO . Nesse sentido, a iseno ou a no-incidncia186 devem

produzir um efeito redutor maior ou ao menos igual do que aquele
propiciado pela operao tributada, de sorte a no ser anulado o benef-
cio187.
Em outras palavras, a iseno e a no-incidncia geram conseqn-
cias diversas, dependendo do momento em que consideradas. Por um la-
184
O inciso II do artigo 23 da EC n 1/1969, modific ado pela EC n 23/1983, conta com a
seguinte redao: compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sbre
(sic): ...operaes relativas circulao de mercadorias realizadas por produtores, indus-
triais e comerciantes, imposto que no ser cumulativo e do qual se abater, nos termos
do disposto em lei complementar, o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por
outro Estado. A iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legisla-
o, no implicar crdito de imposto para abatimento daquele incidente nas operaes
seguintes.
185
O artigo 155, 2, I, da CF/88 preconiza o princ pio da no-cumulatividade em matria de
ICMS: ser no-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operao relativa
circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montante cobrado nas ante-
riores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. Atentar para o dato de que o
vocbulo cobrado, constante do dispositivo antes transcrito, h que ser entendido como
incidente, j que o tributo originrio da operao anterior, independentemente de ter sido
cobrado ou mesmo pago, pode ser abatido na operao subseqente. J o inciso II, le-
tra a, do dispositivo em questo, apresenta a restrio ao princpio, quando dispe que
a iseno ou no-incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao (...) no im-
plicar crdito para compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes
seguintes.
186
Em apertada sntese, iseno e no-incidncia so fenmenos que, embora guardem
certa semelhana em termos prticos, no podem ser confundidos. Segundo ROQUE AN-
TONIO CARRAZZA, a iseno uma limitao no mbito de validade da norma jurdica tribu-
tria, ao passo que as situaes de no-incidncia sequer esto inseridas na hiptese de
incidncia possvel de um determinado tributo. Segundo o autor, ...enquanto a iseno
deriva da lei (lato sensu), a no incidncia decorre da falta de lei (em alguns casos) ou da
impossibilidade jurdica de tributar-se certos fatos, por no se ajustarem regra-matriz
constitucional do tributo ICMS: sua no-incidncia sobre prestaes de servios de tele-
comunicao internacional (servios de longa distncia internacional), bem como sobre os
servios que os viabilizam (servios auxiliares). Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo: Dialtica, set. 2000, n. 60, p. 114-115.
187
Apud A no-cumulatividade..., op. cit., p. 189-190.
78
do, possvel admitir que o contribuinte, que realiza operao isenta ou

no tributada, esteja impedido de creditar-se do imposto incidente sobre
as operaes anteriores, pena de obteno de indevida vantagem finan-
ceira, que no contemplar a respectiva contrapartida na sada, acarre-
tando desvirtuamento do princpio da no-cumulatividade.
Ao contrrio, se o contribuinte adquire mercadoria ou bem isento ou
no tributado na operao anterior como no caso de um revendedor que
adquiriu veculo com referidos benefcios a revenda da mercadoria, que
estar sujeita ao imposto estadual, enseja o direito de esse contribuinte se
creditar do imposto incidente sobre a operao imediatamente anterior
quela em que se verificou a iseno ou a no-incidncia, justamente para
que, em nome do mesmo princpio da no-cumulatividade, no suporte
toda a carga tributria proveniente da operao que ir realizar188.
Logo, a iseno e a no-incidncia provocam um hiato na cadeia de
circulao, de sorte a acarretar a suspenso do direito ao creditamento
apenas durante a operao realizada com amparo nos ditos benefcios,
no zerando o crdito para as operaes posteriores, pena de ser criada
uma situao de incidncia cumulativa, incompatvel com o escopo do ar-
tigo 155, 2, I, da CF/88 189.
A despeito das discusses doutrinrias em torno do seu alcance nos
casos de iseno ou de no-incidncia, certo que a no-cumulatividade
traduz princpio constitucional fundamental, verdadeira ...diretriz imperati-
188
Ibidem, p. 186-190. O raciocnio dos autores fica bastante claro mediante o exame do
exemplo da indstria montadora de veculos, citado em sua obra.
Esse no tem sido o entendimento dos tribunais superiores, a exemplo do acrdo profe-
rido pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, no julgamento do Recurso Extraordinrio n
161.031/MG (Pleno, DJ de 6/6/1997, p. 24881 , posicionamento este seguido pelo SU-
PERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA Recurso Especial n 440.370/MG DJ de 20/3/2006, p . 232.
Alm disso, cabe tambm referir ao cmbio parcial de posicionamento de JOS EDUARDO
SOARES DE MELO quanto ao tema, refletido na 10 edio de sua obra ICMS teoria e pr-
tica, oportunidade em que passa a admitir a aplicao das restries contidas no artigo
155, 2, II, da CF/88 tanto s hipteses de reali zao de operao isenta ou no tributa-
da, como tambm quelas em que o contribuinte realiza operao tributada, porm com
bens isentos ou no tributados na operao anterior op. cit., p. 278-279.
189
Entendimento diverso ao aqui defendido externado por AIRES F. BARRETO, para quem a
vedao do aproveitamento do crdito apenas se justificaria nos casos em que a iseno
ou a no-incidncia recaia sobre a ltima operao da cadeia de circulao cf. BARRETO,
Aires F. O princpio da no-cumulatividade na esfera estadual. In: MARTINS, Ives Gandra
da Silva. (coord.). O princpio da no-cumulatividade. So Paulo: RT e CEU, 2004.
(Pesquisas Tributrias Nova Srie, 10), p. 194-198.
79
va190 de matriz constitucional que, nas palavras dos j citados JOS EDU-
ARDO SOARES DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO, visa minimizar o impacto do

tributo sobre os preos dos bens e servios. Da advm a sua elevada
carga axiolgica, j que constitui um passo rumo a uma tributao mais
condizente com as mximas constitucionais da legalidade, da igualdade,
da capacidade contributiva e do no-confisco, princpios esses objeto de
anlise em momento anterior deste trabalho191.
A principal conseqncia da admisso da no-cumulatividade como
princpio constitucional a impossibilidade dessa garantia sofrer qualquer
forma de restrio por legislao infraconstitucional, para alm daquela
prevista no artigo 155, 2, II, a, da CF/88. Como antes demonstrado, a
legislao deve estar afinada com o escopo do princpio em questo, pe-
na de inconstitucionalidade, e de, no caso antes referido, ser mitigado o
benefcio trazido pela iseno e pela no-incidncia192. Isso vale para
190
Expresso cunhada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA ICMS, op. cit., p. 319.
191
A no-cumulatividade..., op. cit., p. 99-100.
192
Cf. CARRAZZA, Roque Antonio; BOTTALLO, Eduardo Domingos. Direito ao crdito de ICMS
pela aquisio de energia eltrica utilizada na prestao de servios de comunicao.
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, ago. 2005, n. 119, p. 71-
73. O mesmo ROQUE CARRAZZA defende que nada impede que a legislao elimine, no to-
do ou em parte, a restrio no-cumulatividade constitucionalmente prevista, principal-
mente porque o prprio artigo 155, 2, II, a, parte final, da CF/88 alude a essa possibili-
dade ICMS, op. cit., p. 349-350. Porm, entendemos, com base no artigo 146, III, b, da
CF/88, que faculdade deferida legislao infraconstitucional, muito embora exista, deve
ficar restrita lei complementar de carter nacional que trata do tributo atualmente a Lei
Complementar n 87/1996 sob pena de serem fomenta das situaes de desigualdade
entre os entes federados, que podem desencadear a chamada guerra fiscal.
Sobre o tema objeto do artigo de ROQUE CARRAZZA e EDUARDO BOTTALLO citado linhas a-
trs, cabe referncia importante deciso do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, proferida em
13/8/2008 no mbito dos Embargos de Divergncia em Recurso Especial n 899.485/RS,
oportunidade em que o posicionamento defendido pelos autores em questo foi confirma-
do, no sentido de ser assegurada a possibilidade de estabelecimentos comerciais e
industriais compensarem crditos de ICMS provenientes do uso de energia eltrica ou de
servios de comunicao, no processo de industrializao. Referida deciso vem em boa
hora, pois refora a necessria aplicao do primado da no-cumulatividade em matria
de ICMS, mediante uma interpretao conforme a CF/88 do artigo 33, da Lei Complemen-
tar n 87/1996, de 13/9/1996, com as alteraes pro movidas pela Lei Complementar n
102/2000, de 11/7/2000. Deciso disponvel em:
<http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao/engine.wsp?tmp.area=398&tmp.texto=88887>
Acesso em: 28/8/2008.
No entanto, o entendimento supra no vem sendo aplicado s concessionrias de servi-
os de telecomunicao, que obtiveram no STJ deciso contrria a pretenso de credita-
mento do ICMS relativo aquisio de energia eltrica (Recurso Especial n 984.880/TO,
2 Turma, Tel. Min. HERMAN BENJAMIN, notcia veiculada, em:
http://www.stj.gov.br/portal_stj/publicacao/engine.wsp?tmp.area=398&tmp.texto=90474&t
mp.area_anterior=44&tmp.argumento_pesquisa= Acesso em: 10/2/2009). O fundamento
utilizado para embasar o indeferimento do pedido de creditamento parte do pressuposto
de que somente a energia eltrica consumida em processo industrial enseja o
creditamento do imposto correspondente. Nesse sentido, como as empresas prestadoras
80
qualquer tipo de restrio, seja ela material, isto , relacionada com de-
terminados bens, produtos, mercadorias e servios que mereceriam o
crdito do imposto; seja ela temporal, mediante o fracionamento no tempo
do direito utilizao dos crditos193.
Vale lembrar que a prpria Carta Magna eliminou, atravs da Emen-
da Constitucional n 42/2003, de 19/12/2003, que co nferiu nova redao
ao artigo 155, 2, X, a, da CF/88, a outra restrio constitucional que se
levantava ao princpio da no-cumulatividade aproveitamento de crdito
de operaes e servios destinados ao exterior de modo que apenas
subsiste aquela pertinente aos casos de iseno e no-incidncia.
HUGO DE BRITO MACHADO vai mais alm, e concebe a no-
cumulatividade simultaneamente como um ...princpio e como uma
...tcnica. De princpio inequivocamente se trata, pois enunciada gene-
ricamente na CF/88, como imposio tributao pelo ICMS e pelo IPI, im-
postos esses que devem onerar o valor da operao presente, abatido o
montante cobrado nas operaes anteriores194.
Ao mesmo tempo, a no-cumulatividade reveste-se da caracterstica
de tcnica de tributao, que o modo pelo qual o princpio, estampado
de forma genrica na Carta Magna, ir concretizar-se. Afinal, como adver-
te o prprio BRITO MACHADO, a CF/88 no traz o modus operandi da no-
cumulatividade em uma dada situao. Simplesmente, refere-se neces-
sidade de abatimento do valor cobrado nas operaes anteriores195.
de servios de telecomunicao na modalidade telefonia que , como ser visto adiante,

a um s tempo servio de comunicao e de telecomunicao prestam servios, seria
invivel equipar-las s entidades industriais, com base no Decreto n 640/1992 .
Embora se trate de uma questo interessante, cabe apenas a referncia ao posiciona-
mento jurisprudencial sobre o assunto, sem o compromisso de maior aprofundamento da
matria.
193
Cf. JOS EDUARDO SOARES DE MELO. ICMS..., op. cit., p. 267.
194
MACHADO, Hugo de Brito. Aspectos fundamentais do ICMS. 2. ed. So Paulo: Dialtica,
1999, p. 132-133. A mesma idia se encontra refletida em outra obra do mesmo autor: Os
princpios jurdicos da tributao na Constituio de 1988 (4. ed. So Paulo: Dialti-
ca, 2001, p. 110-111), bem assim em artigo igualmente de sua autoria, veiculado em obra
coletiva coordenada por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS [cf. MACHADO, Hugo de Brito. Virtu-
des e defeitos da no-cumulatividade no sistema tributrio brasileiro. In: MARTINS, Ives
Gandra da Silva. (coord.). O princpio da no-cumulatividade. So Paulo: RT e CEU,
2004. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 10), p. 68-104].
195
Aspectos..., op. cit., p. 133. Interessante a analogia do autor, da no-cumulatividade co-
mo princpio e como tcnica, realizada com os conceitos de processo atos tendentes a
um determinado fim e procedimento modo segundo o qual tais atos se relacionam e
so praticados, sempre com a finalidade de comporem o processo.
81
Justamente tendo em vista o prisma tcnico da no-cumulatividade,

h que se indagar sobre a eficcia da norma que contempla tal princpio,
j que ele se encontra genericamente veiculado, no havendo, aparente-
mente, na CF/88, detalhamento sobre a forma atravs da qual essa no-
cumulatividade ir operar.
Nesse ponto, cabe referncia a uma resposta satisfatria indaga-
o, trazida por JOS EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO,
que, amparados nas diferentes teorias da eficcia da norma constitucio-

nal, formuladas por JOS AFONSO DA SILVA, MARIA HELENA DINIZ, CELSO RIBEI-
RO BASTOS (este em conjunto com o Ministro CARLOS AYRES BRITTO), conce-

bem a norma que veicula a no-cumulatividade como sendo ...norma de
aplicao, eventualmente regulamentvel, e que possui eficcia plena,
porquanto no depende de qualquer outro comando de hierarquia inferior
para emanar seus efeitos. Isso porque, o fato de o artigo 155, 2, XII, c,
da CF/88 atribuir lei complementar o disciplinamento do regime de
compensao do imposto que a forma atravs da qual a no-
cumulatividade ir concretizar-se no altera o ...contedo nuclear do
princpio da no-cumulatividade, que , justamente, o direito do contribuin-
te de creditar-se do imposto incidente na operao anterior196.
Por essa razo, lcito entender, na esteira do que concluem os au-
tores antes mencionados, que o princpio da no-cumulatividade norma
cogente de eficcia plena j que no depende de norma de hierarquia
inferior para produzir seus efeitos ...e de aplicao eventualmente regu-
lamentvel pelo legislador infraconstitucional, que no poder, sob hip-
tese alguma, restringir o contedo do princpio constitucional em questo,
pois se trata de garantia individual do contribuinte, no suscetvel de ser
196
A no-cumulatividade..., op. cit., p. 100-107. Essa mesma idia retomada por JOS
EDUARDO SOARES DE MELO, em artigo posterior sobre o mesmo tema, oportunidade em que
registra que a ...clusula constitucional da no-cumulatividade no consubstancia mera
norma programtica, no traduz recomendao, nem apresenta cunho didtico ou ilustra-
tivo, representando obrigao cometida aos destinatrios da relao jurdico-tributria
(poder pblico e sujeito passivo)... O princpio da no-cumulatividade tributria. Limites
constitucionais face legislao ordinria. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva. (coord.). O
princpio da no-cumulatividade. So Paulo: RT e CEU, 2004. (Pesquisas Tributrias
Nova Srie, 10), p. 201.
82
alterada sequer por emenda Constituio artigo 60, 4, IV, da

CF/88197.
A no-cumulatividade, em matria de ICMS, materializada, no Brasil,
atravs de tcnica da diferena ...imposto contra imposto tax on tax,
que efetivada em momento posterior ao do estabelecimento da obriga-
o tributria, exatamente quando apurado o quantum do tributo a ser
pago pelo contribuinte. Grosso modo, apura-se o valor referente a uma
dada operao, aplica-se a alquota pertinente para chegar ao valor devi-
do do imposto (minuendo), o qual deve ser subtrado do crdito gerado
pelo imposto pago na operao anterior (subtraendo), obtendo-se, assim,
o montante a recolher198.
No Brasil, essa tcnica tax on tax aplicada de forma peculiar,
na medida em que a apurao do ICMS peridica, e deve levar em conta
a totalidade das operaes de entrada e a totalidade das operaes de
sada, independentemente de os crditos gerados serem originrios de
um mesmo ou de diversos bens e/ou servios199.
Exatamente pelo fato de a no-cumulatividade manifestar-se atravs
da tcnica tax on tax, tem-se que o ICMS, no Brasil, no ostenta juridica-
mente a caracterstica de tributo sobre o valor acrescido/agregado, mas
sim de tributo multifsico no-cumulativo, em que h a deduo do impos-
to a pagar daquele devido nas operaes antecedentes, o que no implica
197
Os j mencionados JOS EDUARDO SOARES DE MELO e LUIZ FRANCISCO LIPPO entendem que,
a despeito da redao constitucional, o dispositivo em comento trata, na verdade, do re-
gime de apurao/de abatimento do ICMS, e no de regime de compensao. A com-
pensao instituto definido de forma diversa na legislao infraconstitucional, em espe-
cial na tributria, significando forma de extino do crdito, tal qual consta do artigo 156,
II, do Cdigo Tributrio Nacional A no-cumulatividade..., op. cit., p. 106-107 e 130.
No adentraremos de forma profunda na mecnica de realizao da no-cumulatividade.
Basta, para o escopo deste trabalho, a convico de que a regra que veicula tal princpio
na CF/88 contempla eficcia plena.
198
Cf. BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio brasileiro. 11. ed. atual. por Misabel Abreu Ma-
chado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 420-421. O Brasil no adota a tcnica de
deduo denominada ...base contra base basis on basis para a concretizao do
princpio da no-cumulatividade. Referida tcnica consiste na deduo da base de clculo
do tributo devido na operao anterior.
199
Cf. MARTINS. Ives Gandra da Silva. Questes atuais de Direito Tributrio. Belo Horizon-
te: Del Rey, 1998, p. 33-34. Trecho extrado do parecer do autor, cujo ttulo O princpio
da no-cumulatividade o Direito compensao peridica de ICMS nas operaes pr-
prias e de substituio tributria parecer.
83
necessariamente, conforme adverte HAMILTON DIAS DE SOUZA, tributao

sobre o acrscimo de valor em cada operao200.
A complexidade na aplicao da sistemtica da no-cumulatividade,
no Brasil, desencadeia, na prtica, uma srie de problemas, sendo a frau-
de ao recolhimento do tributo um dos maiores reveses ensejados pela uti-
lizao desse princpio-tcnica. Outras desvantagens, igualmente citadas
por HUGO DE BRITO MACHADO, so: acrscimo do nus sobre a produo,
estmulo intermediao, alquotas elevadas do tributo, ensejo ao apare-
cimento de conflitos, dentre outras201.
A no-cumulatividade, juntamente com a seletividade, adiante estu-
dada, imprimem uma feio particular ao ICMS, na medida em que ele se
trata de imposto incidente sobre o processo de circulao econmica, e
cuja gnese impe que onere mais fortemente operaes, que envolvam
bens e servios no essenciais.
4.2.3 SELETIVIDADE
Seletividade, como o prprio nome sugere, traz a idia de seleo,

ou seja, a de que o tributo deve onerar o contribuinte de forma inversa-
mente proporcional relevncia da operao por ele empreendida, de
forma a incentivar a produo e a circulao de bens e a prestao de
servios ditos essenciais e imprescindveis, e reprimir aqueles reputados
no essenciais, o que materializa a capacidade contributiva, bem como a
realizao do princpio da dignidade da pessoa humana202. A tnica do
princpio est, precisamente, na variao da tributao consoante a es-
sencialidade do produto ou servio, sendo essa a essencialidade a
sua nota principal.
Assim como se d com a no-cumulatividade, a seletividade prin-
cpio aplicado aos impostos ditos indiretos em que a sua repercusso ju-
200
O fato gerador do ICM. In: MARTINS. Ives Gandra da Silva (coord.). O fato gerador do ICM.
So Paulo: Resenha Tributria CEEU, 1978. (Caderno de Pesquisas Tributrias, 3), p. 235-
256.
201
cf. MACHADO, Hugo de Brito. Virtudes e defeitos da no-cumulatividade..., op. cit., p. 91-
100.
202
A tributao adequada realiza o princpio da dignidade da pessoa humana, sendo a sele-
tividade um importante instrumento de sua realizao, na medida em que sero menos
oneradas operaes, que digam respeito aos bens integrantes da j mencionada idia de
mnimo essencial, como aqueles previstos no artigo 7, IV, da CF/88.
84
rdica e econmica se d na ponta da cadeia de produo e circulao

203
aplicando-se comumente ao IPI e ao ICMS , podendo, a realizao desse
primado, dar-se de variadas formas, como na instituio de incentivos tri-
butrios, variao de alquotas, dentre outras tcnicas.
A seletividade, na dico de JOS ROBERTO VIEIRA, princpio que de-
nota a preocupao do legislador constitucional com a realizao de outro
princpio estampado na CF/88, que o da capacidade contributiva, noo
essa que, como j tivemos a oportunidade de verificar, est intrinseca-
mente atrelada a de mnimo essencial, como instrumento da realizao do
princpio da dignidade da pessoa humana, constante do artigo 1, III, da
Magna Carta. No caso do IPI, prossegue o autor, amparado nas lies de
ALIOMAR BALEEIRO, a natureza da mercadoria objeto de uma operao con-
siderada vale como forma de presumir a capacidade contributiva da pes-
soa que ser a sua destinatria. Assim, jias e bens caros, muito prova-
velmente tero como destinatrios contribuintes que ostentam capacidade
contributiva acima da mdia, o que autorizaria uma tributao distinta co-
mo forma de realizao desse princpio constitucional204.
Logo, nos tributos ditos indiretos, a capacidade contributiva ser
sempre aferida de forma circunstancial, estando atrelada natureza do
produto ou servio objeto da operao considerada, diferentemente do
que ocorre com o imposto sobre a renda, em que a anlise global dos
bens e rendimentos de um dado contribuinte permite a identificao mais
segura do quantum que ele poder destinar ao errio, sem que isso
comprometa o seu mnimo essencial205.
Ao contrrio do IPI, em que a seletividade vem sendo prevista nas
cartas constitucionais anteriores, como a Emenda Constitucional n
1/1969, a idia de tributo seletivo, no caso do ICMS, relativamente nova,
tendo sido veiculada pela primeira vez na CF/88, como princpio de apli-
cao aparentemente facultativa. Com efeito, dispe o artigo 155, 2, III,
203
A nota caracterstica que define se um imposto direito ou indireto a sua repercusso
jurdica, que deve ser estabelecida por lei. O critrio da repercusso econmica no pode
ser considerado nessa classificao uma vez que, ultima ratio, a maior parte dos tributos
repercutir sobre o produto ou o servio prestado ao consumidor final.
204
A regra-matriz..., op. cit., p. 126.
205
A idia de mnimo essencial foi rapidamente trabalhada no item 2.4.5, supra.
85
da Carta Magna, que o ICMS poder ser seletivo, em funo da essencia-

lidade das mercadorias e dos servios (destacou-se).
A grande questo que decorre da redao do dispositivo supra alu-
dido, que veicula a garantia da seletividade para o ICMS, a seguinte: o
verbo poder induz ou no a idia de facultatividade na aplicao da ga-
rantia constitucionalmente assegurada?
JOS EDUARDO SOARES DE MELO entende que a seletividade em mat-
ria de ICMS apresenta carter facultativo. No entanto, essa facultatividade
no autoriza a adoo pura e simples de critrios de convenincia e opor-
tunidade para a fixao das alquotas do imposto, tampouco d ensejo a
arbitrariedades, uma vez que tal princpio se rege pelas mesmas regras
que norteiam a seletividade no caso do IPI, bem como se submete ao pri-
mado da isonomia206.
J ROQUE CARRAZZA manifesta entendimento, do qual partilhamos,
segundo o qual esse poder equivale a verdadeiro dever, partindo-se do
princpio de que as pessoas polticas teriam poderes-deveres. Admitin-
do-se a seletividade como facultativa, a significar a sua aplicao ao livre
alvedrio do legislador, no haveria sentido em prescrev-la na Constitui-
o. Justamente por se tratar de um princpio constitucional, o mesmo
ROQUE CARRAZZA defende a conferncia, pelo Poder Judicirio, do atendi-
mento a esse princpio, em nome da prpria universalidade da jurisdio,
igualmente assegurada na Carta Magna. Alm disso, essa iniciativa, des-
de que mediante provocao do interessado, seria vivel pelo fato de a
seletividade revestir-se de um contedo mnimo, cabendo a investigao
da adequao, racionalidade e eqidade dos critrios adotados no caso
concreto, para fins de estabelecimento da essencialidade da mercadoria
ou servio207.
Em algumas situaes, fica bastante patente o atendimento da sele-
tividade pelo legislador, como ocorre nos casos da tributao de opera-
es que envolvam produtos como cigarros e bebidas, altamente onera-
dos.
206
ICMS..., op. cit., p. 316-317.
207
ICMS, op. cit., p. 400-405.
86
Porm, curiosamente a seletividade no vem sendo observada no

que se refere prestao dos servios de comunicao, que costuma ser
fortemente tributada pelos Estados membros, por meio das maiores al-
quotas previstas em suas respectivas legislaes. No caso do Paran, re-
gra geral a de que a alquota para a tributao desses servios de
27% (vinte e sete por cento), o que no se compadece com o carter sele-
tivo do tributo, bem como com a notria essencialidade do servio, tendo
sido ambos seletividade e essencialidade paradoxalmente menciona-
dos no prprio caput do artigo 14, do Decreto Estadual n 1.980/2007, d e
21/12/2007208. Nesse ponto, cabe a sugesto de ROQUE CARRAZZA, segun-
do a qual a alquota do ICMS na prestao de servios de comunicao
deveria variar conforme se tratem de servios prestados populao em
geral como os de telefonia fixa ou a um grupo seleto de contribuintes
os usurios de canal exclusivo de televiso cabo209. A discriminao das
alquotas seria, portanto, uma forma de viabilizar a incluso social por
meio da tributao, o que rende observncia capacidade contributiva
que ela deve respeitar, materializada no princpio constitucional da seleti-
vidade.
Analisados, ainda que de forma breve, os dois mais relevantes prin-
cpios inerentes ao ICMS, passa-se estruturao das diferentes regras-
matrizes do imposto, para culminar naquela afeita materialidade consis-
tente na prestao dos servios de comunicao.
4.3 ESTRUTURA DAS REGRAS-MATRIZES DE INCIDNCIA DO ICMS
Neste item, faremos um sobrevo nas regras-matrizes do ICMS-circulao
e do ICMS-transporte, para fins de embasar a anlise a ser empreendida a se-

guir da regra-matriz do ICMS-comunicao. Novamente, cabe a advertncia de
que tomaremos por parmetro a estrutura da regra-matriz de incidncia ideali-
zada por PAULO DE BARROS CARVALHO, reputada neste trabalho a mais adequa-
208
Decreto Estadual n 1.980/2007 RICMS/PR, artigo 14, I, c.
209
O exemplo ilustrativo, pois diferentemente de ROQUE CARRAZZA, entendemos que os
servios de TV a cabo no devem sofrer a incidncia do ICMS-comunicao. As justificati-
vas para tal sentir sero expostas em momento oportuno deste trabalho, dedicado an-
lise dos servios em espcie item 5.7 infra.
87
da, sem prejuzo das demais teorias aqui analisadas, de grande relevncia
doutrinria.
Iniciando pelo critrio material da regra-matriz de incidncia do ICMS-
circulao, e considerando que ele deve sempre ser composto por um verbo e
por um complemento, tem-se que, nesse caso, o que se tributa no a circu-
lao propriamente dita, mas sim a operao que a desencadeia.
Logo, a materialidade da hiptese ou suposto do imposto estadual reali-
zar operaes relativas circulao de mercadorias. Circulao significa a
passagem da mercadoria de um titular, que tenha a sua disponibilidade jurdi-
ca, para outro, sob o manto de um ttulo jurdico. J mercadoria todo bem
mvel fungvel sujeito mercancia e ao regime de Direito Mercantil, e que te-
nha por finalidade a prtica de um negcio jurdico, como a venda ou a reven-
da qualidade extrnseca , com a finalidade de lucro. Portanto, a destina-
o do objeto que lhe ir conferir ou no o carter de mercadoria210.
J o critrio temporal, que reflete o momento da ocorrncia da ao des-
crita na materialidade da hiptese, consiste, via de regra, num instante aps a
transferncia da titularidade da mercadoria, independentemente do momento
eleito pelo legislador estadual entrada da mercadoria no estabelecimento
comercial, sada dele, emisso da nota fiscal da operao, dentre outros211.
Por essa razo, no se tributa o mero transporte da mercadoria entre estabe-
lecimentos do mesmo contribuinte, salvo os casos em que eles se localizem
em Estados distintos, tampouco a mera sada da mercadoria do estabeleci-
mento, irrelevante para fins de tributao se individualmente considerada212.
Ainda no que concerne a hiptese, h que se delimitar o critrio espacial,
que, no caso da operao interna, o prprio Estado onde tiver domiclio o
estabelecimento que a realiza. J nas operaes interestaduais, o critrio es-
pacial recai sobre a unidade federativa em que iniciada a operao mercantil.
No caso deste incio se situar em ponto fora do territrio nacional, inverte-se a
210
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 43.
211
Ibidem, p. 46-50. Quanto ao critrio temporal, h discusses acerca da constitucionalida-
de da tcnica da substituio tributria, legitimada na modalidade para frente, pela E-
menda Constitucional n 3/1993, bem como, no que di z respeito ao momento do nasci-
mento da obrigao de recolher o ICMS sobre operao com mercadoria proveniente do
exterior: se por ocasio da sua entrada no estabelecimento destinatrio ou no momento
do seu desembarao aduaneiro. Esses debates no sero aqui aprofundados, a fim de
mantermos o foco do trabalho no ICMS-comunicao.
212
Cf. JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 27.
88
diretriz antes fixada, nos termos do artigo 155, 2, IX, a, da CF/88: o ICMS
passa a ser devido ao Estado, ou ao Distrito Federal, onde estiver localizado o

domiclio ou o estabelecimento do destinatrio final da mercadoria objeto da
operao mercantil213.
Quanto ao critrio pessoal do ICMS-circulao, localizado na conseqncia
ou no prescritor da regra matriz de incidncia, tem-se que o sujeito ativo a
unidade da federao Estado ou Distrito Federal indicada no critrio espa-
cial, para a qual ser destinado o produto da tributao, ressalvada a eventual
competncia da Unio Federal para a arrecadao dos impostos estaduais
nos territrios, prevista no artigo 147, da CF/88.
No que concerne ao sujeito passivo, MARAL JUSTEN FILHO adverte que a
hiptese contempla situaes fticas ligadas profissionalidade. Essa obser-
vao, no obstante realizada sob a gide da Constituio anterior, ainda se-
gue vlida considerando o ICMS previsto na CF/88, que, de novo, somente
contempla o S de servios.
E, em se tratando de ICMS-circulao, somente quem pode concretizar o
aspecto material da hiptese o produtor, industrial ou comerciante que reali-
zar operao relativa circulao de mercadoria. Logo, nem toda pessoa, se-
ja ela fsica ou jurdica, que realize a circulao de mercadorias, pode ser re-
putada sujeito passivo do imposto estadual, razo pela qual se entende que,
nesse caso, o critrio pessoal est nsito na hiptese normativa214.
ROQUE ANTNIO CARRAZA, em obra editada j sob a gide da CF/88, parti-
lha do mesmo entendimento, confirmando que o raciocnio empreendido por
JUSTEN FILHO permanece intacto. Logo, em que pese no indicar expressa-
mente o produtor, industrial ou comerciante como sujeitos passivos, eles so
os responsveis por promover a circulao de mercadorias215.
Por fim, o critrio quantitativo est subdividido em base de clculo e al-
quota. No ICMS-circulao, a primeira representa a medida da operao mer-
cantil realizada: o valor da operao. J a alquota trata de percentual sobre o
valor da respectiva operao, a ser fixado por lei estadual ou distrital ou, ain-
da, mediante o estabelecimento de convnios, observados, no que couber, os
213
ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 59-60. Novamente, aqui, temos uma questo
amplamente controvertida na doutrina e na jurisprudncia, cujo debate refoge ao escopo
deste trabalho.
214
Cf. MARAL JUSTEN FILHO, O imposto sobre servios..., op. cit., p. 51.
215
ICMS, op. cit., p. 39-40.
89
parmetros mximo e mnimo arbitrados pelo Senado Federal, nos termos do

artigo 155, 2, V, da CF/88.
Passando ao ICMS-transporte, a estruturao de sua regra-matriz d-se da
seguinte forma216:
Critrio material: prestar servio de transporte interestadual e intermunici-
pal, excludo o autotransporte, em carter negocial e em regime de direito pri-
vado, de passageiros, cargas, valores, mercadorias, dentre outros, por qual-
quer tipo de veculo, inclusive oleodutos, encanamentos, esteiras rolantes,
containers e veculos de trao animal, sendo igualmente relevante nesse ca-
so a presena de duas partes: prestador e tomador/usurio do servio217.
Critrio temporal: momento em que executado o servio de transporte in-
termunicipal, interestadual ou internacional.
Critrio espacial: no servio de transporte interestadual, via de regra, o
Estado em cujo territrio o transporte principiou, ainda que a prestao venha
a se concluir no territrio de outro Estado da federao. J no transporte in-
ternacional, assim como ocorrido no ICMS-circulao, a regra se inverte, pas-
sando o tributo a ser devido ao Estado onde o estabelecimento destinatrio
tiver domiclio.
Critrio pessoal: o sujeito ativo o Estado ou Distrito Federal, para quem
ser destinado o tributo, ressalvada a eventual aplicao do artigo 147, da
CF/88; ao passo que o passivo o prestador do servio de transporte.
Critrio quantitativo: a base de clculo o preo do servio de transporte,
excludo o pedgio218. J a alquota dever incidir sobre essa grandeza, ca-
bendo as mesmas consideraes sobre seus limites mximo e mnimo tecidas
para o ICMS-circulao.
Esses subsdios, pertinentes s outras materialidades alcanadas pelo
ICMS, apresentaro relevncia para enfrentarmos o desafio levantado no tpi-
co seguinte: montagem da regra-matriz de incidncia do ICMS-comunicao.
216
Tambm no que se refere a este ponto especfico, no faremos o aprofundamento das
numerosas questes controvertidas, ligadas ao estabelecimento dos critrios da regra-
matriz de incidncia do ICMS-transporte.
217
Cf. JOS EDUARDO SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 122; ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
ICMS, op. cit., p. 148-150.
218
90
4.4 ESTRUTURA DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO
Aqui, adentramos no objeto especfico deste trabalho, para onde conver-

gem todas as pesquisas realizadas. E, para chegarmos a este ponto, e con-
seguirmos avanar, todo o arcabouo terico anterior ser extremamente re-
levante para estruturarmos a regra-matriz de incidncia do ICMS-comunicao
assim como procedido no item anterior com o ICMS-circulao e com o ICMS-
transporte , de sorte a obtermos a identificao dos servios, cuja prestao

efetivamente atrai a incidncia do imposto estadual.
Dentro da idia de sistema j traada, a CF/88 situa-se no seu vrtice, de-
vendo as demais normas infraconstitucionais necessariamente, render-lhe
observncia. E, em matria tributria, essa verificao torna-se ainda mais
evidente, na medida em que possvel, partindo do prprio texto constitucio-
nal, identificar os diversos aspectos que compem a norma de incidncia do
ICMS, tambm no que se refere prestao de servios de comunicao.
Foi a prpria CF/88 a responsvel por eleger situaes economicamente
avaliveis, para a generalidade das materialidades das hipteses de incidn-
cia tributrias. E isso ocorre devido preocupao do legislador constituinte
em distinguir a figura tributria de outras afins219.Tal raciocnio, evidentemen-
te, no poderia ocorrer de forma diversa no ICMS, cujos mltiplos critrios ma-
teriais convergem sempre para situaes da vida humana, passveis de sofre-
rem avaliao econmica.
Conforme as premissas lanadas no item anterior, o critrio material da
hiptese da regra-matriz de incidncia do ICMS deve estar adstrito exclusiva-
mente aos limites fixados na CF/88 e na lei complementar, esta ltima res-
ponsvel por veicular as normas gerais para a instituio do imposto pelos
entes federados competentes, Estados e Distrito Federal. Caso contrrio, ha-
ver violao aos princpios da legalidade, estrita legalidade e tipicidade da
tributao, antes analisados.
De acordo com o artigo 155, II, da CF/88, norma que prev a instituio
do ICMS, compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre
operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servi-
219
Cf. MARAL JUSTEN FILHO, Sujeio passiva..., op. cit., p. 257.
91
os de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que

as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
Da leitura do dispositivo em questo, imediatamente, conclui-se que h
apenas duas categorias de servios, que atraem a incidncia do ICMS: trans-
porte intermunicipal/interestadual/internacional e comunicao. Todas as de-
mais esto excludas do mbito de incidncia do imposto estadual, podendo
estar ou no sujeitas ao ISS municipal, o que ir depender da interpretao
que seja conferida a sua lista de servios.
Como no poderia deixar de ser, o artigo 155, II foi repetido na Lei Com-
plementar (LC) n 87/1996220, de 13/9/1996, que a norma geral nacional que
regula o ICMS, e cujo artigo 2, III, prev a prestao onerosa de servios de
comunicao que particularmente ir interessar ao presente estudo como
suscetvel de sofrer a incidncia do imposto estadual221.
De acordo com esse dispositivo, no a comunicao pura e simples que
ser tributada, caso contrrio o simples ato de falar com um interlocutor j se
constituiria no fato descrito no critrio material da regra-matriz do ICMS, che-
gando-se ao cmulo de se pretender tributar a comunicao corriqueira, em
um informal bate-papo. H que se tratar de prestao onerosa de servios
de comunicao, por parte de um terceiro, alheio relao comunicativa, o
que coaduna com o carter mercantil do ICMS222.
Justamente por conta na nota da onerosidade, estabelecida, ainda que
implicitamente pelo artigo 155, II, da CF/88223, mas que foi devidamente des-
tacada no artigo 2, III, da LC n 87/1996, tem-se que o critrio material do
ICMS-comunicao apesar de assim denominarmos, de forma simplificada, o
220
Esa Lei dispe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operaes relati-
vas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interesta-
dual e intermunicipal e de comunicao, e d outras providncias. usualmente desig-
nada LEI KANDIR.
221
A fim de aclarar o mbito de incidncia do ICMS-comunicao, convm a transcrio do
artigo 2, III, da LC n 87/1996:
Art. 2 O imposto incide sobre:

(...)
III - prestaes onerosas de servios de comunicao, por qualquer meio, inclusive a
gerao, a emisso, a recepo, a transmisso, a retransmisso, a repetio e a amplia-
o de comunicao de qualquer natureza; (destacou-se).
222
Essa concluso , igualmente, partilhada por ANDR MENDES MOREIRA A tributao...,
op. cit., p. 61.
223
Dizemos implicitamente, pois a onerosidade inerente s operaes e prestaes men-
cionadas no artigo 155, II, da CF/88. Isso porque, se a operao ou prestao no for o-
nerosa, no haver base de clculo para a cobrana do ICMS.
92
imposto ora cuidado no alcana a comunicao propriamente dita, mas sim

a prestao onerosa do servio de comunicao, em regime de direito priva-
do, mais precisamente, aquele servio objeto de um contrato de prestao de
servios de comunicao firmado entre um prestador e um tomador224. Essa
observao no exclui a possibilidade de entes da administrao pblica dire-
ta e indireta integrarem a relao jurdica, desde que ela seja regida pelo re-
gime de direito privado, e no envolva a prestao de servio pblico especfi-
co e divisvel, remunerado por taxa, tarifa ou preo pblico225.
A verificao supra, de que a prestao deve ser onerosa e em regime de
direito privado, muito embora parea de uma obviedade latente, o foco de
quase todos os problemas que decorrem da tributao pelo ICMS-
comunicao, pois freqente que os Estados membros manifestem propen-

so a tributar situaes em que, a despeito de haver a comunicao propria-
mente dita mediante a transferncia de informao, smbolos, caracteres,
dentre outros no h a prestao do servio requerida. Essa questo ser
retomada no item seguinte, oportunidade em que traaremos a distino entre
a comunicao, isoladamente considerada e irrelevante para fins de tributao
pelo ICMS, da prestao de servios de comunicao requerida.
Tambm aqui cabe a advertncia de ROQUE ANTNIO CARRAZZA, segundo a
qual no sero atingidos pelo imposto estadual o servio de comunicao
quando pblico, assim como aquele prestado sob o regime de Direito do Tra-
balho. Da mesma forma, no sofrero tributao pelo ICMS-comunicao a-
queles servios que, muito embora contenham em si algum elemento comuni-
cacional, este apenas um meio para atingir o fim perseguido pelas partes,
224
Nesse exato sentido, cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 163 e JOS EDUARDO
SOARES DE MELO, ICMS..., op. cit., p. 131. Tambm no constitui servio de comunicao
aquele prestado sem conotao econmica, como no caso de prestao com finalidade fi-
lantrpica, por faltar o elemento da onerosidade. Em outras palavras, o tomador deve es-
tar disposto a pagar pela prestao do servio ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit.,
p. 188-189.
225
Segundo MARAL JUSTEN FILHO, a administrao direta integrada pelos entes institudos
por ocasio do exerccio do poder constituinte originrio Unio, Estados, Municpios e
Distrito Federal. J a administrao indireta produzida atravs da vontade legislativa in-
fraconstitucional, sendo integrada pelas autarquias, empresas pblicas, sociedades de
economia mista e fundaes pblicas Curso de Direito Administrativo. So Paulo: Sarai-
va, 2005, p. 100-101. Quanto ao regime de direito privado, e no pblico, cf. MELO. Jos
Eduardo Soares de. ICMS: servios de comunicao e jurisprudncia. In: MELO, Fbio Soa-
res de; PEIXOTO, Marcelo Magalhes (coord.). ICMS: questes fundamentais. So Paulo:
MP, 2006, p. 129.
93
de modo que esse carter finalstico assume relevncia na identificao dos

legtimos servios de comunicao226.
De acordo com os ensinamentos de PAULO DE BARROS CARVALHO, para
quem o critrio material da hiptese da regra-matriz de um tributo deve ser
composto de um verbo e de um complemento, e de ROQUE ANTONIO CARRAZZA,
tem-se que o critrio material da regra-matriz do ICMS-comunicao prestar

servio de comunicao a terceiros, em carter negocial227. Ainda para este
ltimo autor, servio potencial de comunicao no permite tributao pelo
ICMS. Isso porque o que se tributa a execuo do servio que deve ser
efetivamente concretizado e no a sua mera estipulao228.
Diferentemente do que defende ROQUE ANTONIO CARRAZZA, entendemos
que qualquer prestao de servio de comunicao, inclusive aquela materia-
lizada dentro dos limites municipais, est sujeita cobrana do ICMS estadual,
justamente porque a Carta Magna no faz qualquer restrio, diferentemente
do que ocorre com a prestao de servios de transportes229. E esse nosso
entendimento no afronta o princpio da federao, tampouco a autonomia
municipal, j que tem por fundamento a letra do artigo 155, II, da CF/88 e o
prprio artigo 156, igualmente da Carta Magna, este ltimo responsvel por
arrolar os impostos de competncia do Municpio.
Em sendo o critrio material da regra-matriz do ICMS-comunicao prestar
servio de comunicao, esta prestao deve ser entendida como o ato de
um terceiro viabilizar, atravs dos meios necessrios, e onerosamente, a inte-
rao comunicacional entre dois ou mais sujeitos identificveis230.
J os demais elementos componentes do suposto da norma de incidncia
do ICMS so os seguintes:
(i) Critrio espacial: consta do artigo 11, III, da Lei Complementar n

87/1996, que prev as seguintes regras:
226
ICMS, op. cit., p. 163-164.
227
Ibidem, p. 163-166.
228
Ibidem, p. 166, 179 e 189.
229
Ibidem, p. 201-203.
230
Cf. JUVENIZ JR. Ubaldo. ICMS-comunicao as dificuldades impostas pelas novas tecno-
logias. In: CARRAZZA, Elisabeth Nazar (coord.). ICMS: questes atuais. So Paulo: Quarti-
er Latin, 2007, p. 143. No item seguinte deste trabalho, dissecaremos os elementos que
compem a interao comunicacional aludida pelo autor, fenmeno este que preferimos
designar por relao comunicativa, e que integra o cerne da prestao do servio de
comunicao.
94
a) local da prestao do servio de radiodifuso sonora e de som e ima-

gem, assim entendido o da gerao, emisso, transmisso e retransmisso,
repetio, ampliao e recepo;
b) local do estabelecimento da concessionria ou da permissionria que
fornea ficha, carto, ou assemelhados, com que o servio pago;
c) local do estabelecimento destinatrio do servio, na hiptese de presta-
o interestadual de servio, nos termos do artigo 12, XIII da Lei Complemen-
tar n 87/1996 em questo;
d) local do estabelecimento ou domiclio do tomador do servio, quando
prestado por meio de satlite e;
e) local onde seja cobrado o servio, nos demais casos.
(ii) Critrio temporal: fixado no artigo 12, VII, da Lei Complementar n
87/1996, como sendo o instante em se considera ocorrida a prestao onero-
sa dos servios de comunicao, que engloba os momentos da emisso da
mensagem e da sua recepo pelo destinatrio. Esse lapso jamais se pode
confundir com o momento em que se d a mera colocao disposio dos
meios para que a comunicao efetivamente ocorra. No ICMS, os critrios ma-
terial e temporal que compem o antecedente da norma esto intimamen-
te relacionados, o que acarreta numerosos equvocos quanto delimitao
exata de cada um deles.
J o conseqente da norma de incidncia do ICMS integrado pelos se-
guintes dados:
(i) Critrio pessoal: o sujeito ativo , em regra, o Estado ou o Distrito Fede-
ral onde o servio de comunicao se iniciou. J o sujeito passivo aquele
que prestar, em carter oneroso, os servios de comunicao.
(ii) Critrio quantitativo: a base de clculo o valor/preo do servio de
comunicao prestado, conforme consta do artigo 13, III, da Lei Complemen-
tar n 87/1996. Importante atentar para o alerta de UBALDO JUVENIZ JR., no sen-
tido de que a ausncia de correspondncia entre o valor efetivo da prestao
de servio de comunicao e a grandeza econmica constante do contrato
firmado entre o prestador e o usurio, razo suficiente para o afastamento
da cobrana do ICMS-comunicao, justamente porque a contratao no re-
fletir o fato signo-presuntivo de riqueza motivador da tributao pelo imposto
95
estadual em anlise231.
J a alquota, que o outro elemento componente do conseqente da
norma de incidncia do ICMS, dever estar necessariamente definida na lei
estadual que veicular esse imposto, sendo um percentual do preo do servio,
fixado em obedincia aos limites mximo e mnimo estabelecidos pelo Senado
Federal artigo 155, 2, IV e V, da CF/88, bem c omo aos parmetros esta-
belecidos na prpria Carta Magna e na Lei Complementar n 87/1996.
Identificado o critrio material da regra-matriz de incidncia do ICMS como
sendo a atividade de prestar servios de comunicao, e no estabelecer a
comunicao propriamente dita, passa-se anlise do que seja essa materia-
lidade, quais os seus limites, bem como a distino das figuras da comunica-
o dos servios de telecomunicao, bem como daqueles de valor adiciona-
do.
Vale lembrar que a problemtica que envolve a identificao do critrio
material do ICMS-comunicao nas diversas situaes que se levantam, oriun-
das da evoluo tecnolgica, j oferece um amplssimo e frtil campo de es-
tudo. Por essa razo, este trabalho opta por se deter apenas sobre este as-
pecto especfico, sem prejuzo da importncia de outras controvrsias, que
versam sobre os demais critrios da regra-matriz do imposto estadual, em es-
pecial no que concerne ao critrio espacial, alvo de acalorados debates dou-
trinrios e jurisprudenciais232.
231
ICMS-comunicao, op. cit., p. 145. Vale tambm a advertncia de JOS EDUARDO SOARES
DE MELO, que, amparado nas lies de JUAN RAMALLO MASSANET, assevera que ... natural,
lgica e imprescindvel a vinculao da matria tributvel com a base imponvel, pois esta,
simplesmente, limita-se a medi-la, razo pela qual foi ensinado que la desvinculacin en-
tre objeto del tributo y pressupuesto de hecho produce una distorcin en el sistema tribu-
tario Imposto sobre servio de comunicao. 2. ed. So Paulo: Malheiros, 2003, p.
102.
232
WALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO faz interessante estudo dos problemas que se levan-
tam na identificao dos outros critrios da regra-matriz de incidncia do ICMS-
comunicao, em especial do critrio espacial. Essa perplexidade verifica-se nas contro-
vrsias que envolvem o local onde que se reputa consumado o fato jurdico tributrio do
ICMS-comunicao, cuja identificao se torna mais difcil tendo em vista a inexistncia de
barreiras para o deslocamento da informao. Exemplos mais freqentes de situaes
que geram controvrsia so os servios prestados por satlites e os de radiodifuso de
sons e imagens, dentre outros Tributao dos servios de comunicao. Curitiba:
Cenofisco, 2004, p. 129 et. seq.
96
4.5 DISTINO ENTRE COMUNICAO E PRESTAO DE SERVIOS DE COMUNICA-
O E A AMPLITUDE DESTA LTIMA EXPRESSO COMO CRITRIO MATERIAL DA
HIPTESE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS
Conforme esclarece o DICIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA, o termo

comunicao deriva do latim communicatione, e apresenta diversas acep-
es. Dentre elas, as que se destacam, para fins do estudo empreendido, so
as seguintes: (i) ato ou efeito de comunicar(-se) e (ii) processo que envolve a
transmisso por meios fsicos, como a fala, e por dispositivos tcnicos e a
recepo de mensagens entre emissor e receptor, as quais ...so codificadas
na fonte e decodificadas no destino com o uso de sistemas convencionados
de signos ou smbolos sonoros, escritos, iconogrficos, gestuais etc233.
Portanto, o vocbulo comunicao utilizado na lngua portuguesa em di-
versas situaes, tendo mltiplos significados. Essa pluralidade de sentidos
torna impossvel a elaborao de uma definio exata, aplicvel a todas as
situaes passveis de sua ocorrncia. No obstante, a nota comum a todas
as definies encontradas para o termo em questo remonta a idia de ao
bilateral entre pessoas, intercmbio intelectual que torna possvel a integrao
dos homens como seres sociais.
Passando pelo terreno da filosofia, a noo de comunicao como um
"processo dialgico" entre pessoas vem ganhando cada vez mais destaque na
hermenutica jurdica, j que a base de teorias, como a da "ao
comunicativa" de JRGEN HABERMAS e a do "funcionalismo sistmico" de
LUHMANN. Ambas as teses, a despeito de suas disparidades conceituais,
colocam a relao entre os sujeitos como ponto central da viragem
hermenutica vivida desde o sculo passado. Segundo LENIO STRECK, esse
movimento de enaltecimento das relaes dialgicas entre sujeitos teve por
conseqencia a priorizao do paradigma da "filosofia da linguagem", em
detrimento da "filosofia da conscincia", de raiz metafsica, significando que o
233
In: DICIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=comunica%E7%E3o&stype=k>. Acesso
em: 29/10/2008. No obstante a ndole genrica inerente aos dicionrios e justamente
por isso optamos por iniciar o captulo com uma definio para comunicao, que seja de
domnio geral , cabe observar que nela est contido um elemento absolutamente
fundamental, que , exatamente, a conjuno aditiva e, conectando os vocbulos
transmisso e recepo. Essa idia de comunicao, como processo que compreende
necessariamente essas duas etapas, o cerne da construo dos conceitos de
comunicao e de servio de comunicao, empreendida nas pginas seguintes.
97
Direito , mais do que tudo, uma tcnica de dilogo, jamais de imposio234.

E, como o Direito construdo pelos homens e para os homens, a
comunicao, que a essncia do paradigma da "filosofia da linguagem",
preconiza a relao sujeito-sujeito, da resultando que o termo comunicao
expressa a relao entre sujeitos com capacidade de cognio235. Logo,
impossvel conceber comunicao como algo que no envolva interao entre
seres humanos.
No obstante padea do problema da ambigidade, como bem ressaltado
por PAULO DE BARROS CARVALHO, a noo de comunicao, seja aquela forne-
cida por um dicionrio lingstico, seja aquela encampada pelos filsofos con-
temporneos, remonta noo de processo dialgico entre sujeitos com ca-
pacidade cognitiva. Em outras palavras, aquela que traduz o vnculo estabe-
lecido entre os seres humanos em determinado relacionamento social, quan-
do h o intercmbio de uma mensagem entre emissor e receptor, estabele-
cendo-se a chamada relao comunicacional ou comunicativa236. E , preci-
samente, a sua identificao, no caso concreto, a condio sine qua non para
a existncia da prestao de servio de comunicao, cuja configurao sem-
pre demandar o estabelecimento da relao comunicativa, bem como de ou-
tros requisitos a seguir referidos.
Partindo dessa premissa, os trs elementos essenciais ocorrncia de
uma relao comunicativa so os seguintes: (i) o emissor (ou remetente);
(ii) o receptor (ou destinatrio), que deve ser determinado ou determinvel e;
(iii) a mensagem que, para ser eficaz, requer um contexto.
234
Hermenutica jurdica e(m) crise: uma explorao hermenutica da construo do
Direito. 6. ed. Porto Alegre: Livraria do Advogado, 20. Maiores detalhes sobre as concep-
es clssicas e contemporneas do termo comunicao podem ser encontrados em arti-
go de INS SILVIA VITORINO SAMPAIO, doutora em Cincias Sociais pela Universidade Esta-
dual de Campinas UNICAMP Conceitos e modelos da comunicao. Disponvel em:
<http://www.uff.br/mestcii/ines1.htm>. Acesso em: 22/9/2008. Sobre as teorias da ao
comunicativa de HABERMAS e do funcionalismo sistmico de LUHMANN, cf. PALOMBELLA.
Gianluigi. Filosofia do Direito. Traduo de: BENEDETTI, Ivone C. So Paulo: Martins Fon-
tes, 2005 (Justia e Direito).
235
Cognio o processo ou faculdade de adquirir um conhecimento, sendo tal faculdade
prpria dos seres humanos In: DICIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel
em: <http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=cogni%E7%E3o&stype=k>. Acesso
em: 29/10/2008.
236
No-incidncia do ICMS na atividade dos provedores de acesso internet. Revista Dial-
tica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, 2001, n. 73, p. 98-100. Esse mesmo arti-
go tambm se encontra reproduzido na Revista de Direito Tributrio n 83, p. 7-13 e na
obra conjunta coordenada por HELENO TAVEIRA TRRES, intitulada Direito Tributrio das
Telecomunicaes (So Paulo: IOB Thomson: ABETEL, 2004, p. 487-496).
98
A tais elementos pode-se acrescer: (iv) o cdigo, que deve ser comum e
compreensvel tanto para o emissor como para o receptor237 e; (v) o contato,
que o canal fsico verbal, eletrnico ou eletromagntico por onde a
mensagem ir transitar.
Dessa forma, basta ser instaurado, de forma intencional ou no, esse ciclo
emisso recepo mensagem, com os seus elementos perifricos
mensagem veiculada atravs de um canal e sintetizada em um cdigo, pas-
svel de ser assimilado pelas partes , para que haja o estabelecimento de
uma relao comunicativa. Em outras palavras, se o receptor da mensagem,
que destinatrio da comunicao, no for determinado e no lograr assimilar
a mensagem e respond-la atravs do mesmo cdigo e do mesmo canal, no
h que se falar em relao comunicativa. Trata-se, portanto, de uma relao
circular e necessariamente bilateral, marcada pela interao entre dois plos
distintos, com a recepo da mensagem pelo destinatrio e sua resposta atra-
vs do mesmo canal por intermdio do qual a mensagem original foi transmiti-
da.
Para que a relao comunicativa, antes descrita, seja relevante para a tri-
butao, ela dever ser veiculada mediante uma prestao de servio, ex-
presso essa que acompanha o termo comunicao, formando a materiali-
dade prestao de servio de comunicao, prevista no artigo 155, II, da
CF/88. E, para a estruturao desse conceito, mostra-se imprescindvel alm
da aluso aos elementos que compem a relao comunicativa, referimos
brevemente as idias de servio e de prestao de servio. E, como correta-
mente lembrado por JOS EDUARDO SOARES DE MELO, esses conceitos devem
ser buscados fora do Direito Tributrio, haja vista que o mesmo, por ser direito
de superposio, incide sobre realidades postas por outros ramos do Direito,
237
Quanto questo do cdigo, JOS EDUARDO SOARES DE MELO entende que no comprome-
teria o estabelecimento da relao comunicativa o fato de ocorrer ou no a compreenso
da mensagem pelo destinatrio ICMS..., op. cit., p. 132. No entanto, divergimos, em par-
te, dessa reflexo, na medida em que, por mais que o destinatrio no compreenda a
mensagem, ele deve compreender o cdigo, que deve vir expresso em linguagem huma-
na, e no em smbolos e caracteres inerentes s mquinas. Afinal, a comunicao sem-
pre uma relao interpessoal, obviamente estabelecida entre pessoas. Essa observao
ter relevncia nas consideraes prticas a respeito de servios pretensamente tidos
como se de comunicao fossem, em especial o provimento de acesso e os caixas ele-
trnicos.
99
de acordo com os artigos 109 e 110, do Cdigo Tributrio Nacional238.

MARAL JUSTEN FILHO define de forma precisa servio, como sendo ...a
prestao de utilidade (material ou no) de qualquer natureza, efetuada sob
regime de Direito Privado, mas no sob regime trabalhista, qualificvel juridi-
camente como execuo de obrigao de fazer, decorrente de um contrato
bilateral239. Essa definio, muito embora genrica, remete-nos aos diversos
elementos que devem integrar o servio de comunicao, cuja prestao em
carter negocial ser relevante para fins de tributao pelo ICMS: bilateralida-
de, prestao de obrigao de fazer jamais de dar , dentre outros. RO-
QUE ANTONIO CARRAZZA agrega a idia de servio de esforo humano realiza-
do de forma autnoma, o qual gera retribuio, raciocnio corroborado pelo
artigo 594 do Cdigo Civil de 2002240.
Avanando no raciocnio, ainda que a relao comunicativa se d entre
duas partes, necessrio, para a configurao da prestao do servio, que
foi a materialidade eleita pelo artigo 155, II, da CF/88, para o ICMS-
comunicao, que a relao jurdica seja integrada por uma terceira pessoa,
responsvel por prestar o servio de comunicao em carter oneroso e ha-
bitual, este ltimo requisito responsvel por revelar o intuito profissional e
empresarial do servio, o que caracterizar esse terceiro como contribuinte do
241
ICMS .
Por essa razo, possvel afirmar que, enquanto a mera relao comuni-
cativa bilateral, a prestao de servios de comunicao, tal qual prevista no
artigo 155, II, da CF/88, envolve necessariamente um prestador e um tomador
do servio. E, para haver comunicao, esse tomador deve estabelecer uma
relao comunicativa com um receptor determinado. Logo, essa relao trila-
238
Tributao na internet. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributao na internet.
So Paulo: RT e CEU, 2001. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 7), p. 234. Os artigos
109 e 110, do Cdigo Tributrio Nacional, possuem a seguinte redao:
Art. 109. Os princpios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definio, do
contedo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas no para definio dos
respectivos efeitos tributrios.
Art. 110. A lei tributria no pode alterar a definio, o contedo e o alcance de institutos,
conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Consti-
tuio Federal, pelas Constituies dos Estados, ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Fe-
deral ou dos Municpios, para definir ou limitar competncias tributrias.
239
O imposto sobre servios..., op. cit., p. 177.
240
ICMS, op. cit., p. 166. O artigo 594, do Cdigo Civil possui a seguinte redao: toda a es-
pcie de servio ou trabalho lcito, material ou imaterial, pode ser contratada mediante re-
tribuio.
241
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, Imposto sobre servio de comunicao. op. cit., p. 50.
100
teral pode ser graficamente representada por um trip, do qual fazem parte o
emissor, o receptor e o prestador, este ltimo entidade alheia relao comu-
nicativa estabelecida pelos dois primeiros, e que tem por funo manter a re-
lao comunicativa que, por si s, no enseja tributao.
Logo, inevitvel a concluso segundo a qual a prestao de servios de
comunicao vnculo jurdico, que difere da simples realizao da relao
comunicativa muito embora a compreenda em sua noo , na medida em
que envolve a atividade onerosa de colocao, por terceiro, disposio do
tomador do servio, dos meios necessrios para que a comunicao efetiva-
mente ocorra, devendo esse terceiro prever, em seu objeto social, a prestao
de servios de comunicao, como atividade empresarial por si realizada242.
E a figura desse terceiro, que no participa da chamada relao comuni-
cativa, essencial para a configurao do servio de comunicao, sendo ele
um verdadeiro negcio jurdico de intermediao243. Caso contrrio, estara-
mos diante de um auto-servio, irrelevante para fins de tributao pelo ICMS,
assim como ocorre com o transporte de mercadoria de um estabelecimento a

outro do mesmo contribuinte, o qual, como visto, no atrai a incidncia do
244
ICMS-transporte . Em ambos os casos, no existe dimenso econmica a ser
considerada, faltando a nota da onerosidade.
E a distino entre comunicao e prestao de servios de comunicao
fica clara, na medida em que esta ltima, alm dos elementos para o estabe-
lecimento do vnculo comunicacional puro e simples, requer a juno daqueles
inerentes prpria prestao de servios, quais sejam: o prestador, o tomador
242
Admitir o contrrio, equivaleria a considerar devedora do ICMS-comunicao a empresa
que apenas fornece, mediante contraprestao pecuniria, fios e aparelhos aos usurios
das companhias telefnicas cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 175. Isso por-
que o imposto somente incide sobre atividades-fim, e no sobre atividades-meio.
243
EDISON AURLIO CORAZZA defende haver, necessariamente, na prestao de servios de
comunicao, um negcio jurdico de intermediao, estipulado contratualmente, no qual
o emissor da mensagem contrata, de forma onerosa, um agente intermedirio, a fim de
que este a leve ao receptor certo e determinado. O diagrama apresentado pelo autor, em
sua obra, no qual exibe a relao jurdica havida entre emissor e prestador, bastante e-
lucidativo ICMS sobre prestaes de servios de comunicao. So Paulo: Quartier
Latin, 2006. p. 81.
244
Esse raciocnio corroborado por PAULO DE BARROS CARVALHO, que ressalta a imprescin-
dibilidade de haver um prestador de servio intermediando a comunicao entre emissor
e receptor, a fim de ficar configurada a prestao do servio de comunicao No-
incidncia..., op. cit., p. 101-102.
101
que o destinatrio do servio245 e o preo do servio.

Uma observao deve ser feita, com relao ao canal: pode ser de propri-
edade do prestador ou alheio, no caso de haver a interconexo de redes246.
Esse fenmeno, definido no artigo 146, pargrafo nico, da Lei n 9.472/1997,
ocorre com freqncia no mbito do servio telefnico fixo comutado (STFC),
principalmente aps a abertura dos mercados, com a privatizao do Sistema
247
TELEBRS . Com efeito, por ser mais fcil e menos oneroso do que construir
suas prprias redes, as operadoras valem-se umas das outras para a conse-
cuo de suas finalidades.
Ainda que seja concebvel a interconexo, entendemos ser imprescindvel
a bidirecionalidade do servio de comunicao, ou seja, a possibilidade de o
destinatrio responder mensagem ao menos pela mesma mdia em que re-
cebida, como no caso do telefone, independentemente de o canal sofrer al-
guma modificao por conta dos contratos de interconexo celebrados pelas
operadoras248.
Em suma, tem-se que, na comunicao pura e simples, o prprio emis-
sor quem realiza a transmisso de mensagens ao receptor, ao passo que, na
prestao de servios de comunicao, o emissor ou tomador do servio
contrata algum prestador do servio para que este transmita a sua men-
sagem ao receptor249.
Prestar servio de comunicao , por conseguinte, a colocao dispo-
sio, de forma habitual e onerosa, dos meios prprios ou alheios, para que o
tomador do servio se possa comunicar com algum, sendo o intuito econ-
mico responsvel por justificar a incidncia250. Conforme j salientado, o fato
jurdico tributrio no a mera comunicao entre o prestador e o tomador do
servio A se comunicando com B , mas sim o fornecimento de meios
245
ANDR MENDES MOREIRA faz importante distino entre o destinatrio da comunicao pro-
priamente dita, materializado na figura do receptor, do destinatrio da prestao do servi-
o de comunicao, que o tomador/emissor A tributao..., op. cit., p. 67.
246
Cf. JUVENIZ JR. Ubaldo. ICMS-comunicao..., op. cit., p. 147-149.
247
Art. 146 (...). Pargrafo nico. Interconexo a ligao entre redes de telecomunicaes
funcionalmente compatveis, de modo que os usurios de servios de uma das redes
possam comunicar-se com usurios de servios de outra ou acessar servios nela dispo-
nveis.
248
ANDR MENDES MOREIRA discorda desse raciocnio, entendendo que a bidirecionalidade
seria dispensvel A tributao..., op. cit., p. 77.
249
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, No-incidncia..., op. cit., p. 101.
250
Sobre o intuito econmico, cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Tributao na internet. In:
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributao na internet. So Paulo: RT e CEU,
2001. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 7), p. 44.
102
para o estabelecimento da chamada relao comunicativa X fornece

meios para que A se comunique com B . Do contrrio, haveria a tributao
do ato comunicativo em si. E para que isso fosse possvel, o imposto deveria
incidir sobre a comunicao em si e no sobre o servio de comunicao.
Alm disso, a prestao de servio de comunicao, relevante para fins
de incidncia do ICMS, aquela onerosa, determinada eis que no h ser-
vio de comunicao na chamada comunicao impessoal, ou seja, aquela
caracterizada pela mera transmisso de sinais, como tpico da simples di-
vulgao de contedos ou transferncia de informaes e indivisvel, ou
seja, o efeito comunicativo entre o emissor e o receptor deve ser direto e i-
mediato, aperfeioando-se com a realizao da totalidade de seus ele-
mentos.
Alm disso, e segundo defende EDISON AURLIO CORAZZA, a comunicao
somente se d entre pessoas, na medida em que ela objeto da relao in-
tersubjetiva, que envolve o elemento volitivo de transmitir, de captar e de pro-
cessar informaes251. Essa assertiva condiz com as concluses expostas
anteriormente, acerca da definio de comunicao, tanto no campo lingsti-
co, como no filosfico. Em ambas as searas, h unanimidade, no sentido de
afirmao da incompatibilidade do conceito de comunicao com a interao
entre seres diferentes dos humanos, tendo em vista a falta de capacidade
cognitiva desses ltimos. Logo, no h comunicao entre mquinas e no h
comunicao entre mquinas e homens. Acrescentamos tambm que, muito
embora haja estudos cientficos comprovando a compreenso, por parte de
animais, de manifestaes humanas como no caso dos cachorros ou dos
golfinhos no h que se falar em comunicao entre homens e animais, ou
destes entre si, j que essa qualidade atributo dos seres humanos, sociais e
cognoscitivos por natureza.
Logo, os servios de comunicao de que se cogita devem envolver um
emissor e um receptor, pessoas fsicas, bem como uma terceira pessoa, a-
lheia ao fenmeno comunicacional, que o prestador de servio, o qual ser
responsvel por viabilizar a comunicao entre emissor e receptor.
igualmente imprescindvel, para a configurao do servio de comunica-
251
ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 72-73 e 147 concluso n 16.
103
o, a compreenso da mensagem pelo receptor, ao menos do sinal ou signo

utilizado, bem como a concretizao dessa comunicao, no mundo fenom-
nico, atravs de um canal, responsvel por veicular a mensagem, canal esse
mantido pelo prestador terceiro estranho relao comunicativa ou por ele
contratado252.
A mensagem, portanto, deve ser efetivamente captada, passvel de ser
compreendida e de alguma forma respondida pelo receptor, atravs do mes-
mo meio em que recebida, oportunidade em que passar a exercer o papel de
emissor, completando o mecanismo circular e bilateral, inerente relao co-
municativa.
JOS EDUARDO SOARES DE MELO discorda, em parte, dessa nossa conclu-
so, entendendo despicienda, para a configurao da relao comunicativa, a
compreenso da mensagem pelo destinatrio, bem como o estabelecimento
de dilogo entre emissor e receptor253. Voltamos a afirmar que, muito embora
no haja a necessidade de plena compreenso da mensagem pelo receptor
o que efetivamente ocorre, em muitas situaes quotidianas, como algum
que liga do exterior e tenta manter contato com um destinatrio que no do-
mina a lngua do emissor imprescindvel que a mensagem seja externada
por cdigo, passvel de ser compreendido pelo ser humano254.
Tendo em vista a obrigatoriedade, ao menos da captao da mensagem,
pelo receptor, tem-se que chamadas telefnicas no completadas, devido ao
fato de a linha de destino estar ocupada, no sero tributadas justamente por
no haver a materializao da relao comunicativa.
O raciocnio supra corroborado por EDUARDO BOTTALLO, para quem a rea-
lizao do fato descrito no antecedente da regra-matriz de incidncia do ICMS
252
Essa necessidade de prvio conhecimento e conscincia, por parte do receptor da men-
sagem, da inteno do emissor em estabelecer a relao comunicativa, destacada por
EDISON AURLIO CORAZZA ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 147 concluso n 17 ,
com base nos ensinamentos de ROQUE ANTONIO CARRAZZA (ICMS, op. cit., p. 173).
253
ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 130. Na linha do raciocnio do autor, poder-
se-ia pensar no exemplo de a chamada ser atendida por uma secretria eletrnica, situa-
o em que no h o estabelecimento de uma relao comunicativa entre emissor e re-
ceptor (pessoas fsicas), mas que desencadeia a cobrana do tributo. Tecnicamente, de
servio de comunicao no se trata. Mas, no h como a prestadora controlar essa situ-
ao, de modo que a cobrana do tributo seria autorizada, como uma espcie de exceo
que confirma a regra, ou seja, como uma pequena margem de erro de que pode se valer
o fisco, o qual no est autorizado a exceder esse limite.
254
ANDR MENDES MOREIRA partilha de entendimento semelhante, ao asseverar que, muito
embora no seja essencial a compreenso da mensagem pelo destinatrio, o cdigo pode
ser conhecido, ao menos, pelo emissor A tributao..., op. cit., p. 64.
104
ocorre, no no momento em que celebrado o contrato de prestao do ser-

vio de comunicao, mas sim quando so praticados os chamados ...atos
de execuo, ou seja, quando se d a efetiva prestao do servio255. Como
j referido no item anterior, o que se tributa a execuo do servio, sendo
que o ICMS imposto que incide sobre fatos, e no sobre contratos256.
Outro raciocnio, diverso daquele por ns defendido, manifestado por
WALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO, que entende que a materialidade da tribu-
tao pelo ICMS-comunicao alcana a prestao de servio de comunica-
o, caracterizado pela sua colocao disposio do tomador, ainda que ele
no venha a estabelecer uma relao comunicativa257. Insistimos que a CF/88
expressa ao determinar, como critrio material da regra-matriz de incidncia
do imposto estadual, a efetiva prestao de servio de comunicao, e no
aquela meramente potencial, sendo imprescindvel o estabelecimento da rela-
o comunicativa.
Portanto, a prestao de servio de comunicao somente se aperfeioa
com a concretizao do resultado da atividade contratada, que deve ser ne-
cessariamente remunerada, mediante a recepo, pelo destinatrio (ou recep-
tor), do contedo objeto da comunicao258. Vale lembrar que o contedo da
mensagem irrelevante para a prestao do servio, desde que tal contedo
seja manifestado em cdigo apreensvel pelo ser humano.
Sintetizando essas idias, haver prestao de servios de comunica-

o, para fins de incidncia do ICMS, quando o prestador, de forma onerosa,
255
ICMS e servios de comunicao internacional. Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo, Dialtica, 2000, n. 61, p. 21.
256
O raciocnio corroborado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA, que afirma no bastar, para a
incidncia do ICMS-comunicao, o simples fornecimento de meios para que a comunica-
o ocorra, sendo imprescindvel a concretizao da relao comunicativa. Segundo o au-
tor em questo, ...servio potencial de comunicao no permite tributao por meio do
ICMS ICMS, op. cit., p. 175-179.
257
Tributao..., op. cit, p. 178 concluso n 17. A concluso do autor motivada pela
convico de que os servios de telecomunicao, que se bastam com a mera oferta da
telecomunicao, seriam espcie do gnero servios de comunicao. Conforme ser de-
senvolvido no item seguinte, essa ilao no corresponde realidade, uma vez que co-
municao e telecomunicao so realidades absolutamente distintas. H apenas alguns
pontos de coincidncia entre ambas, como ocorre no caso da telefonia.
258
Do contrrio, chegar-se-ia ao absurdo de considerar exigvel o ICMS daquela pessoa que
pe o seu telefone disposio de terceiro, mediante uma contraprestao, juntamente
com as instrues de uso do aparelho. Nesse caso, a atividade fim a locao e no a
prestao de servios de comunicao BATISTA, Luiz Rogrio Sawaya. A prestao de
servio de comunicao, a cesso de direitos e a locao de meios fsicos. Revista Dial-
tica de Direito Tributrio, So Paulo, Dialtica, 2001, n. 75, p. 123.
105
realiza uma conduta humana, consistente no fornecimento de condies

materiais para que ocorra a relao comunicativa bilateral, cujos requisitos
so a existncia de emissor e receptor, pessoas fsicas, mensagem, cdi-
go e canal. E esse vnculo h de ser indivisvel, pessoal e entre plos de-
terminados.
Somente a prestao de servio de comunicao, a qual, para ser autnti-
ca, deve reunir todas as caractersticas antes estudadas, capaz de ser colo-
rida pela regra-matriz do ICMS-comunicao, na perfeita analogia de PONTES
DE MIRANDA antes referida, provocando a incidncia do imposto estadual. Por

essa razo, h que se fazer, no item seguinte, a distino entre as expresses
servios de comunicao, servios de telecomunicao e servios de valor
adicionado, sempre tomando em considerao a estrutura da regra-matriz do
ICMS-comunicao, j estudada, para possibilitar a identificao segura de
quais so as hipteses em que efetivamente se abre a perspectiva da tributa-
o por esse imposto estadual.
4.6 DISTINO ENTRE SERVIOS DE COMUNICAO, SERVIOS DE TELECOMUNI-
CAO E SERVIOS DE VALOR ADICIONADO
Os termos comunicao e telecomunicao so utilizados quase sem-

pre na doutrina e na jurisprudncia como sinnimos259; ou at como tendo
uma relao de gnero e espcie, em que o segundo seria espcie do primei-
ro260; ou vice-versa261.
259
possvel visualizar impreciso terminolgica no seguinte trecho do artigo ICMS e servios
de comunicao internacional, de EDUARDO BOTTALLO: ...em suma, no a simples cir-
cunstncia de uma pessoa comunicar-se com outra, que pode fazer nascer a obrigao
de pagar ICMS, mas sim, o fato de algum prestar, a terceiro, remuneradamente, um ser-
vio que torne concreta a telecomunicao op. cit., p. 20 destacou-se. Com todo o
respeito ao nobre doutrinador, em vez de telecomunicao, o correto seria o uso do termo
comunicao, uma vez que o ICMS incide sobre a efetiva prestao de servios de comu-
nicao, que no se confundem com os servios de telecomunicao.
260
Exemplo dessa incorreo pode ser verificado em artigo de LUIZ ROGRIO SAWAYA BATISTA
A prestao..., op. cit., p. 121 , que, em uma de suas passagens, afirma expressamente
que a comunicao o gnero da qual a telecomunicao seria a espcie, bem assim em
artigo redigido por AIRES F. BARRETO ICMS e ISS: servios de comunicao e de valor adi-
cionado. Revista de Direito Tributrio, So Paulo: Malheiros, (200_), n. 81, p. 189.
Da mesma forma, ROQUE CARRAZZA, com todas as venias, incorre nessa mesma impreci-
so, quando afirma que os servios de telecomunicao no passariam de uma espcie
de servios de comunicao ICMS, op. cit. p. 167, nota n 164 e p. 182. Das obras mais
recentes sobre o tema, possvel citar tambm a de WALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO
como exemplo daquelas que contemplam idntica impreciso Tributao..., op. cit., p.
35.
106
Tal entendimento, alm de errneo, conduz a uma srie de equvocos,

principalmente no que diz com a conceituao dos servios de comunicao,
relevantes para fins de incidncia do ICMS.
O que veremos a seguir que nem todo servio de telecomunicao pode
ser considerado verdadeiro servio de comunicao, no sendo nenhum de-
les espcie do outro, embora haja pontos de coincidncia, em que um servio
de comunicao pode ser simultaneamente de telecomunicao.
Conforme j estudado, h servio de comunicao quando alguma pes-
soa, fsica ou jurdica, fornece meios, ou, mais especificamente, o canal, para
que a comunicao entre o emissor e o receptor se concretize. Esse forneci-
mento deve ser oneroso, e a comunicao a ser estabelecida entre o emissor
e o receptor deve ser determinada e indivisvel.
Portanto, a idia de prestao de servios de comunicao est ligada
noo de canal, local em que o transporte da mensagem ir necessariamente
ocorrer262. Isso significa que no h prestao de servio de comunicao se
a comunicao no se concretizar.
Partindo do conceito de servios de comunicao, passemos identifica-
o do que sejam os servios de telecomunicao.
A Lei n 9.472/1997 introduziu em seus artigos 60 e 61, os conceitos de
servio de telecomunicaes e servio de valor adicionado (SVA), sendo o
primeiro aquele que possibilita a oferta de telecomunicao e o segundo
responsvel por agregar ...novas utilidades relacionadas ao acesso, armaze-
namento, apresentao, movimentao ou recuperao de informaes263.
261
A m utilizao das expresses servios de comunicao e servios de telecomunica-
o pode ser verificada em deciso do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, proferida no Recur-
so Especial n 323.358/PR, publicado no DJ de 3/9/2001, p. 158. O eminente relator, Mi-
nistro JOS DELGADO, considerou a prestao de servios de comunicao como uma es-
pcie do gnero servio de telecomunicao.
262
Cf. PAULO DE BARROS CARVALHO, No-incidncia..., op. cit., p. 103.
263
Art. 60. Servio de telecomunicaes o conjunto de atividades que possibilita a oferta
de telecomunicao.
1. Telecomunicao a transmisso, emisso ou recepo, por fio, radioeletricidade,
meios pticos ou qualquer outro processo eletromagntico, de smbolos, caracteres, si-
nais, escritos, imagens, sons ou informaes de qualquer natureza.
2. (...) (destacou-se)
Art. 61. Servio de valor adicionado a atividade que acrescenta, a um servio de tele-
comunicaes que lhe d suporte e com o qual no se confunde, novas utilidades rela-
cionadas ao acesso, armazenamento, apresentao, movimentao ou recuperao de
informaes.
107
E justamente por contemplar essa caracterstica de acessrio, o SVA auto-

nomamente no viabiliza a oferta da telecomunicao, muito menos concreti-
za a relao comunicativa.
Outra premissa que deve ser firmada a de que nem todo o servio de te-
lecomunicao constitui espcie do gnero servios de comunicao, ou
vice-versa. E tal concluso se funda em duas razes:
(i) Os servios de telecomunicao normalmente possuem carter com-
plexo ou coletivo, pois se destinam a usurios indeterminados. Um bom e-
xemplo o da TV aberta, que nada mais do que a transmisso de sons e
imagens a um pblico indeterminado.
De fato, os servios de telecomunicao traduzem-se no ...conjunto de a-
tividades que possibilita a oferta de telecomunicao (destacou-se), exaurin-
do-se com a prpria oferta. De forma bastante simples, e tendo em conta os
artigos 60 e 61 da LGT, possvel afirmar que os servios de telecomunicao
se constituem naquelas atividades que repercutem ou na emisso, ou na
transmisso ou na recepo de sinais de informao, no havendo qualquer
necessidade do estabelecimento da chamada relao comunicativa. Basta
haver a oferta de telecomunicao, nada mais.
Ao revs, para que se possa falar em servios de comunicao, neces-
srio que haja, como o prprio nome indica, o estabelecimento da relao
comunicativa, ou seja, a emisso, a transmisso e a recepo dos dados, j
que apenas com essas trs etapas completas se concretizam os referidos
servios. Trata-se, portanto, de prestao de resultado.
(ii) Como conseqncia imediata da concluso anterior, s se pode falar
em servios de telecomunicao com relao s atividades que, em conjunto,
so necessrias e suficientes oferta, seja de transmisso, emisso ou re-
cepo, sendo irrelevante o estabelecimento de uma relao comunicativa,
ao contrrio do que ocorre com os servios de comunicao, em que h essa
necessidade 264.
1. Servio de valor adicionado no constitui servio de telecomunicaes, classifican-

do-se seu provedor como usurio do servio de telecomunicaes que lhe d suporte,
com os direitos e deveres inerentes a essa condio.
2. (...) (destacou-se)
264
HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER sintetiza bem essa questo, afirmando que ...enquanto
para fins tributrios, a Constituio Federal exige prestao de resultado a comunicao
, para fins meramente regulatrios, a LGT se basta com a simples possibilidade de oferta
de transmisso, de emisso ou de recepo de sinais de qualquer natureza, independen-
108
Diante dos dados antes expostos, comungamos com a reflexo de HELENA

DE ARAJO LOPES XAVIER uma das nicas autoras que enfrenta o problema da
distino entre servio de comunicao e servio de telecomunicao , se-
gundo a qual nem todo servio de telecomunicao constitui servio de co-
municao. Ou seja, somente os servios de telecomunicao trifsicos, que
consistem na prestao de um servio de comunicao pessoal, com a con-
cretizao da chamada relao comunicativa, so passveis de incidncia do
265
ICMS .
Alm disso, de se destacar que os servios que importem meras facili-
dades na oferta de telecomunicao no constituem servios de telecomuni-
cao o que ficou expressamente consignado no artigo 61 da LGT ou
mesmo de comunicao, uma vez que no visam, de forma direta, o estabe-
lecimento de uma relao comunicativa.
Como j aludido, tais facilidades so o que se convencionou chamar de
servios de valor adicionado, sendo os seus prestadores verdadeiros usu-
rios dos servios de telecomunicao. Com efeito, os servios de valor adi-
cionado objetivam, to-somente, tornar a comunicao e a telecomunicao
mais eficientes, otimizando a prestao dos respectivos servios.
Demonstrado que a materialidade da hiptese da regra-matriz de incidn-
cia do ICMS-comunicao prestar servios de comunicao, e que eles no
se confundem com os servios de telecomunicao, tampouco com os servi-
os de valor adicionado, passamos identificao do enquadramento de al-
guns servios, que apresentam maior controvrsia, quanto sua natureza ju-
rdica, no conceito de prestao de servio de comunicao.
temente de haver ou no o estabelecimento de uma relao de comunicao O concei-

to de comunicao e telecomunicao na hiptese de incidncia do ICMS. Revista Dial-
tica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, set. 2001, n. 72, p. 80.
265
Ibidem, p. 80-81.
109
5. ANLISE DO ENQUADRAMENTO DE ALGUNS SERVIOS NA REGRA-MATRIZ DE IN-
CIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO
5.1 INTRODUO
Neste captulo, passa-se anlise do enquadramento de alguns servios,

comumente tratados como se de comunicao fossem, na regra-matriz do
ICMS-comunicao antes estabelecida.
A verificao alarmante, na medida em que, como ser visto, a maior
parte desses servios surgidos com o fenmeno da evoluo tecnolgica, no
so de comunicao, podendo ser de telecomunicao e at servios de valor
adicionado. Essas duas ltimas categorias no atraem a incidncia do ICMS,
muito embora sujeitas cobrana reiterada por parte do fisco estadual.
5.2 INTERNET SERVIOS DE PROVIMENTO DE ACESSO, DE CONTEDO E DE HOSPE-

DAGEM
Essa etapa do trabalho tinha que, inevitavelmente, iniciar com a anlise da

possibilidade de tributao, pelo ICMS-comunicao, dos servios de provi-
mento de acesso. Isso porque os referidos servios foram os primeiros a en-
sejar dvidas relevantes acerca de sua natureza jurdica, o que gerou um
grande volume de controvrsia doutrinria e jurisprudencial a respeito do te-
ma266.
E tal situao de incerteza, que transps a barreira dos servios de provi-
mento de acesso para alcanar diversos outros, advindos da evoluo tecno-
lgica alguns dos quais sero objeto deste trabalho267 no raro, atrai a co-
266
Este estudo elege a denominao servios de provimento de acesso internet, por ser a
expresso que melhor descreve o servio prestado pelos provedores de acesso. Apesar
de muito utilizada, a expresso servio de conexo internet ambgua, e, por vezes,
at limitada, na medida em que se pode referir tambm mera conexo grande rede,
via telefone ou cabo, no englobando os servios prestados pelo provedor.
Vale lembrar que este tpico naturalmente ficar mais extenso, considerando que grande
parcela da doutrina que estuda o ICMS-comunicao se debrua sobre o tema atinente
incidncia do referido imposto sobre os servios de provimento de acesso. Por essa ra-
zo, a maior parte das premissas e concluses aqui fixadas serviro para a anlise dos
demais servios objeto deste trabalho.
267
No que se refere aos servios de provimento de acesso internet, no trataremos do uso
da infra-estrutura de rede eltrica para a conexo Internet, o chamado power line com-
munication PLC, uma espcie de servio de banda larga. Referido sistema, que ainda se
encontra em fase de testes e consultas pblicas na Agncia Nacional de Telecomunica-
es ANATEL , vir como uma opo, em reas que no contam com outro tipo de tec-
110
brana de tributos distintos por diferentes entes da federao, acarretando

bitributao, vedada pelo ordenamento jurdico, j que, em uma primeira an-
lise, confusa a identificao de sua natureza jurdica268.
No caso dos provedores, o fenmeno da bitributao ocorre, na medida
em que os servios por eles prestados vm atraindo a cobrana tanto pelo
Estado, atravs do ICMS, como tambm pelos Municpios, por meio do ISS
Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza , gerando um conflito entre
entes da federao ainda no resolvido, desde que ambos avocam para si a
competncia para tributar os servios de provimento de acesso. Quanto a es-
se particular, apenas cabe lembrar que a concluso acerca da inexigibilidade
do ICMS no induz, automaticamente, exigibilidade do ISS. Essa premissa foi,
recentemente, reconhecida em julgamento do Egrgio SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIA (STJ), o qual ser referido a seguir269.

Antes de adentrarmos na controvrsia propriamente dita, convm fazer-
mos um repasse sobre o que seja a internet, imprescindvel para que possa-
mos identificar a natureza das atividades desenvolvidas pelos provedores de
acesso.
A internet surgiu no final da dcada de 1960 nos Estados Unidos da Am-
rica, em conseqncia da chamada Guerra Fria. Sua denominao era ar-
panet ou seja, Advanced Research Project Agency Network e servia como
uma ferramenta de comunicao destinada a auxiliar a comunidade acadmi-
ca e cientfica270.
Tecnicamente, a internet a fuso de vrias redes multiponto, que utili-
nologia disponvel alm da energia eltrica. Mais informaes sobre o PLC podem ser en-
contradas no portal da ANATEL <www.anatel.gov.br>.
268
No se pode confundir bitributao com bis in idem. Este ltimo fenmeno, em tese, no
vedado pelo ordenamento jurdico, d-se mediante a exigncia de impostos iguais pela
mesma esfera tributante, sobre uma mesma grandeza econmica, inerente a um nico
contribuinte, embora em razo de duas leis ordinrias. J a bitributao ou dupla tributa-
o ocorre quando h dois entes federativos pretendendo tributar a mesma grandeza e-
conmica, relativa ao mesmo contribuinte, o que acarreta, inexoravelmente, um conflito de
competncia, como no caso do ICMS e do ISS sobre os servios de provimento de acesso
internet. E esse conflito ter que ser resolvido, no sendo possvel conceber a permann-
cia da situao de bitributao cf., PAULSEN, Leandro. Direito Tributrio. Constituio
e Cdigo Tributrio luz da doutrina e da jurisprudncia. 3. ed. Porto Alegre: Livraria
do Advogado, 2001, p. 280.
269
Vale lembrar que no constitui objeto do presente trabalho a discusso sobre a tributao
de qualquer dos servios analisados pelo ISS.
270
A nossa traduo para a expresso Advanced Research Project Agency Network Rede
da Agncia de Projetos de Pesquisa Avanados, do Departamento de Defesa dos Esta-
dos Unidos da Amrica - EUA.
111
zam uma linguagem nica TCP/IP Transmission Control Protocol/Internet

Protocol , conectas por pontes, e que dividem espao com nomes e endere-
os em comum271. A vantagem de todos os pontos se equivalerem e no ha-
ver um comando central que a conexo nunca se interrompe, ou seja, se B
deixa de funcionar, A e C continuam interligados.
Durante cerca de duas dcadas, a internet, bem como toda a coleo de
recursos ali disponvel, ficou restrita ao ambiente acadmico e cientfico. So-
mente em 1987, pela primeira vez, foi liberado o seu uso comercial nos EUA272.
No Brasil, a explorao comercial da internet somente foi permitida em
1995. Nesse mesmo ano foi editada a Portaria do Ministrio das Comunica-
es MINICOM n 148/1995, de 31/5/1995 (que aprova a Norma n 04/1995,
de 31/5/1995), responsvel por estabelecer a primeira definio oficial para a
internet.
Segundo a Norma n 04/1995, a internet o ...nome genrico que desig-
na o conjunto de redes, os meios de transmisso e comutao, roteadores,
equipamentos e protocolos necessrios comunicao entre computadores,
bem como o software e os dados contidos nestes computadores item 3,
letra a.
Na prtica, a conexo internet requer que o usurio ponha disposio
uma linha telefnica mais modernamente, a conexo pode dar-se via cabo,
sistema DSL, rdio, dentre outros, bem como um modem, capaz de transfor-
mar os cdigos digitais em cdigos capazes de trafegar na referida linha, ou
outro meio que lhe faa as vezes.
Com a difuso do uso da internet, a partir de 1992, surgiu a figura do pro-
vedor de acesso internet, geralmente uma pessoa jurdica, que tem por fun-
o ser a porta de entrada dos usurios na grande rede.
Nos termos da Norma n 04/1995, o servio de provimento de acesso in-
ternet ou, na dico da mencionada Norma, o Servio de Conexo Inter-
net SCI o ...nome genrico que designa Servio de Valor Adicionado
271
Cf. YAMASHITA, Fugimi. Aspectos tributrios da internet. Revista dos Tribunais. Cader-
nos de Direito Tributrio e Finanas Pblicas, So Paulo: RT, jan./mar. 1998, n. 22, p.
39.
A nossa traduo de Transmission Control Protocol/Internet Protocol Protocolo de Con-
trole de Transmisso e Protocolo Internet.
272
Pequena histria da internet. Disponvel em: <http://www.cdlnet.com.br/ pales-
tra/histria.html>. Acesso em: 23/2/2001.
112
que possibilita o acesso Internet a usurios e Provedores de Servios de

Informaes item 3, letra c273. J o provedor de acesso internet a enti-
dade que presta o servio de conexo internet item 3, letra d.
No obstante as definies estabelecidas na Norma n 04/1995, preferi-
mos aquela oferecida por JLIO MARIA DE OLIVEIRA, que entende ser o provi-
mento de acesso internet uma ...prestao de servio que utiliza necessari-
amente uma base de comunicao preexistente e que viabiliza o acesso aos
servios prestados na rede mundial, por meio de sistemas especficos de tra-
tamento de informaes274.
Estabelecidas algumas noes acerca da internet, bem como dos servios
de provimento de acesso, resta investigar a natureza jurdica desses servios,
essencial ao aferimento de sua tributabilidade. E essa empreitada partir da
anlise de algumas peculiaridades inerentes a esses servios.
Realizada a conexo internet, via linha telefnica ou qualquer outro mei-
o, os servios prestados pelo provedor de acesso limitam-se administrao
do fluxo de informaes entre o computador do usurio e a internet, atravs
dos chamados roteadores, que so equipamentos com a funo de identificar
e determinar o direcionamento das informaes emitidas pelos usurios, envi-
ando-as por meio de pacotes, o chamado sistema no linear de packet-
switching275.
A ttulo meramente ilustrativo, e com as devidas cautelas que as compara-
es impem, a atividade do provedor assemelha-se do carteiro, a quem
cabe dividir, classificar e distribuir as correspondncias, que seriam as men-
sagens, utilizando-se, para cada uma delas, do caminho mais veloz e eficaz.
Evidentemente, o carteiro no presta nenhum servio de comunicao, pois
sua atividade de intermedirio ou canal , entre o emissor e o receptor no
273
Para a Norma n 04/1995, Servio de Valor Adicionado aquele que ...acrescenta a uma
rede preexistente de um servio de telecomunicaes, meios ou recursos que criam no-
vas utilidades especficas, ou novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso,
armazenamento, movimentao e recuperao de informaes item 3, letra b.
274
Internet e competncia tributria. So Paulo: Dialtica, 2001, p. 123.
275
A nossa traduo para packet-switching comutao de pacotes de informao. Nesse
sistema de transmisso, os dados e informaes na internet so divididos e acondiciona-
dos em pacotes, de modo que sua transmisso se d de forma fracionada, e no cont-
nua. Isso ocorre para que a informao chegue de forma mais rpida, na medida em que
cada pacote ser enviado por um caminho na rede, que esteja efetivamente disponvel.
Por essa razo se diz que esse sistema no linear. Para maiores detalhes sobre o
packet-switching, remetemo-nos explanao precisa de JLIO MARIA DE OLIVEIRA Inter-
net..., op. cit., p. 135.
113
, por si s, suficiente para o estabelecimento da relao comunicativa276.

O fato de as transmisses de dados realizadas pelos provedores dar-se
de forma parcelada, por meio de pacotes, absolutamente incompatvel com
o conceito de prestao de servios de comunicao. E isso porque, conforme
oportunamente analisado, ela demanda o estabelecimento da relao comu-
nicativa, assim entendida como uma prestao de resultado determinado e
indivisvel. Conseqentemente, o provedor de acesso internet no realiza
nenhuma prestao de servios de comunicao.
Esse entendimento corroborado pelo disposto no item 4.1., letra a, da j
referida Norma n 04/1995, que considera que o servio de provimento de a-
cesso internet constitui-se ...dos equipamentos necessrios aos processos
de roteamento, armazenamento e encaminhamento de informaes, e dos
software e hardware necessrios para o provedor implementar os protocolos
da Internet e gerenciar e administrar o servio.
Por outro lado, e pelo prprio escopo dos servios de provimento de aces-
so internet, verifica-se que ele visa interligao de computadores, como
forma de possibilitar o acesso universalidade de bens em que consiste
grande rede. E como bem enfatiza HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER, a carac-
terstica da Internet como uma universalidade de bens materiais e imateriais,
incluindo funcionalidades, facilidades e aplicativos informticos ..., por natu-
reza, incompatvel com o carter intersubjetivo, individual e concreto da rela-
o de comunicao enquanto resultado da prestao de servios de comuni-
cao277. Tambm sob esse aspecto, no h como vislumbrar o servio de
provimento de acesso internet como prestao de servio de comunicao,
na medida em que ele pressupe o estabelecimento de uma relao comuni-
cativa concreta, indivisvel e determinada, algo que no se concretiza atravs
da atividade do provedor, que consiste unicamente em colocar o usurio dos
servios de provimento em contato com a universalidade de informaes ma-
terializada na internet.
Outro argumento que se contrape exigncia do ICMS dos servios de
provimento de acesso o fato de que a conexo do usurio internet esta-
276
A no ser que se conceba a figura de um carteiro, a exemplo do pombo-correio, que
seja responsvel apenas por intermediar, de forma onerosa, as mensagens entre os
mesmos remetentes e destinatrios.
277
O conceito de comunicao..., op. cit., p. 84.
114
belecida pelo operador da rede telefnica ou de cabo. Essa conexo que

configura verdadeira prestao de servio de comunicao, e no o servio
prestado pelo provedor.
No que diz respeito ao cdigo, a atividade do provedor afasta-se da pres-
tao de servios de comunicao, na medida em que a transmisso de da-
dos levada a efeito no ambiente da internet vale-se de uma linguagem prpria,
ininteligvel para o ser humano, como o caso da HyperText Markup Lan-
guage, mais conhecida pela sigla HTML, dentre diversas outras. Logo, dentro
da estruturao do servio de comunicao antes proposta, que impe a con-
cretizao da relao comunicativa, integrada pela emisso, transmisso e
recepo de sinais, alm do canal e do cdigo passvel de ser assimilado e
entendido pelo receptor, tambm de ser rechaada qualquer pretenso de
cobrana do ICMS-comunicao dos servios de provimento de acesso inter-
net.
Mais um aspecto que descaracteriza o provedor de acesso como sujeito
passivo do ICMS-comunicao o fato de a internet no ser propriamente um
sistema comunicacional, justamente porque a comunicao se estabelece en-
tre pessoas, e no mquinas, sendo uma impropriedade falar em comunica-
o entre computadores, quando na verdade ocorre mera interligao278. A
grande rede , em verdade, um sistema de compartilhamento de dados arma-
zenados, verdadeira enciclopdia contendo imenso banco de dados, aces-
sado por outros computadores, que se interligam.
Se de prestao de servios de comunicao no se trata, tem-se que o
provedor de acesso internet presta verdadeiro servio de valor adiciona-
do, uma vez que visa acrescentar novas utilidades ao servio de comunicao
prestado pela companhia telefnica, ou qualquer outro meio de conexo
grande rede cf. artigo 61, da LGT , de quem apenas usurio. Essa cons-
tatao, inclusive, j consta da prpria Norma n 04/1995, antes referida.
Portanto, lcito afirmar que os servios de provimento de acesso inter-
net representam apenas novas utilidades acrescentadas ao servio de co-
municao prestado pelo operador da rede telefnica ou de TV a cabo, sendo
278
A impreciso na utilizao da expresso comunicao entre computadores pode ser
verificada no seguinte artigo: BATISTA JNIOR, Onofre Alves; ANDRADE, Alberto Guimares.
Provedor de internet e o ICMS. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dial-
tica, jan. 2005, n. 112, p. 103.
115
verdadeiros servios de valor adicionado, pois aproveitam um meio fsico de

comunicao preexistente e a ele acrescentam elementos, que agilizam e o-
timizam o fenmeno comunicacional279.
JULIO MARIA DE OLIVEIRA compartilha do entendimento segundo o qual o
servio de provimento contempla a natureza de servio de valor adicionado,
justamente por no lograr, por si s, promover o estabelecimento da relao
comunicativa, prerrogativa essa da rede telefnica ou de cabeamento280. Sem
elas, inexistir acesso internet e, por conseguinte, qualquer comunicao
passvel de ser tributada pelo ICMS. Em outras palavras, o provedor de acesso
um facilitador no obrigatrio da conexo, conexo essa que se pode dar
sem o provedor, seja de forma direta, pelo usurio, seja atravs da linha tele-
fnica ou do cabo281.
Alm do autor em questo, de HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER e de PAULO
DE BARROS CARVALHO, antes citados, todos pioneiros no estudo do tema, h

diversos outros grandes nomes, que corroboram a natureza de servio de va-
lor adicionado da atividade desenvolvida pelos provedores. Apenas por amos-
tragem, citamos os nomes de peso como de JOS EDUARDO SOARES DE MELO282,
283
ROQUE ANTONIO CARRAZZA , EDISON AURLIO CORAZZA284, dentre outros285.
279
Apenas a ttulo de esclarecimento, como a internet bastante acessada pelos usurios
em cyber cafs e lan houses, poder-se-ia entender que estes estabelecimentos presta-
riam algum tipo de servio de comunicao. Na verdade, eles realizam cesso temporria
de direitos de uso do maquinrio, que permite a navegao pela grande rede, no haven-
do que se cogitar da tributao pelo ICMS-comunicao cf. MELO, Jos Eduardo Soares
de. ICMS..., op. cit., p. 154.
280
Internet e competncia tributria. op. cit., p. 123. Ousamos discordar apenas da afirma-
o do autor, no sentido de que o servio de provimento de acesso no poderia executar
as atividades necessrias e suficientes ...para resultarem na emisso, na transmisso ou
na recepo de sinais de telecomunicao (destacou-se). Isso porque no basta a mera
emisso, transmisso ou recepo de sinais, individualmente consideradas para a confi-
gurao da relao comunicativa, base para a incidncia do ICMS-comunicao. Fazendo
uma analogia com a teoria do iter criminis, o iter comunicacional somente se torna per-
feito e acabado com a juno dos elementos referidos pelo autor, aliadas ao canal, ao c-
digo e resposta do destinatrio. Em vez do ou, seria mais adequada a utilizao da
conjuno aditiva e.
281
EDISON AURLIO CORAZZA, ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 149 concluso n 25.
282
ICMS/ISS: TV por assinatura e a cabo, courrier e internet. Revista de Direito Tributrio,
So Paulo: Malheiros, [199_], n. 71, p. 101-107; Tributao..., op. cit., p. 234-259; ICMS:
servios de comunicao..., op. cit., p. 134-135, dentre outras obras arroladas na biblio-
grafia deste trabalho.
283
ICMS, op. cit., p. 221-231 e Algumas reflexes acerca do imposto sobre prestaes onero-
sas de servios de comunicao (ICMS-comunicao). In: MELO, Fbio Soares de; PEIXOTO,
Marcelo Magalhes (coord.). ICMS: questes fundamentais. So Paulo: MP, 2006, p.
316-320.
284
ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 148-149.
116
MARCO AURLIO GRECO discorda desse entendimento, por defender que o

provedor de acesso internet presta servio de comunicao, passvel de in-
cidncia do ICMS. A concluso do ilustre jurista sustentada por dois argu-
mentos, a saber: (i) o servio de provimento de acesso internet fornece um
meio diferente para a transmisso de mensagens a chamada segunda ca-
mada , que no se confunde com o ambiente que o servio de telefonia
proporciona a primeira camada e; (ii) na ptica do usurio, a utilidade
propiciada pelo provedor de acesso viabilizar um sistema de comunicao,
que permite que pessoas de todo o mundo se conectem286.
No obstante a consistncia da argumentao, discordamos de seu posi-
cionamento, bem como daqueles que defendem a cobrana do ICMS-
comunicao dos provedores de acesso, pelas seguintes razes:

(i) conforme corretamente salienta JLIO MARIA DE OLIVEIRA, no h funda-
mento, com base na tecnologia das comunicaes, na afirmao que conside-
ra o provimento de acesso como uma mdia distinta capaz de viabilizar a
transmisso de informaes, mensagens, signos ou cdigos. Assim como o-
corre com o fac-smile, a internet hospedeira da linha telefnica, no se tra-
tando de uma mdia distinta. Cabe esclarecer que, para ser mdia, necess-
rio que a tecnologia represente um canal independente, passvel de viabilizar
a relao comunicativa, o que no ocorre, seja com o provedor, seja com o
285
Apenas a ttulo de ilustrao, autores de renome, como IVES GANDRA DA SILVA MARTINS,
JOS EDUARDO SOARES DE MELO, HUGO DE BRITO MACHADO, SACHA CALMON NAVARRO COLHO,
dentre outros, manifestaram idntica concluso em obra coletiva sobre o tema Tributao
na internet, coordenada por IVES GANDRA DA SILVA MARTINS Tributao na internet. So
Paulo: RT e CEU, 2001. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 7). Nessa mesma obra, cabe
a meno a artigo de FERNANDO FACURY SCAFF, que defende a no-incidncia do ICMS so-
bre o servio de provimento de acesso, por entender que o mesmo est mais prximo do
conceito de locao. Segundo o autor, o provedor no estar prestando um servio de
comunicao, mas locando um espao para o acesso aos dados disponibilizados op.
cit., p. 410-411. Muito embora interessante a linha de raciocnio desenvolvida pelo autor,
preferimos filiar-nos a tese de que o provedor no presta servio de comunicao, mas
sim servio de valor adicionado.
286
GRECO, Marco Aurlio. Internet e Direito. 2. ed. So Paulo: Dialtica, 2000, p. 131-132.
Outros autores que se pronunciam em favor da incidncia do ICMS-comunicao sobre a
atividade de provimento de acesso internet: ANGEIRAS, Luciana. Tributao dos provedo-
res de acesso internet. In: SCHOUERI, Lus Eduardo (org.). Internet: o Direito na era vir-
tual. 2. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 227-251; BATISTA JNIOR, Onofre Alves; AN-
DRADE, Alberto Guimares. Provedor de internet e o ICMS, op. cit., p. 95-105; CAYMMI, Pau-
lo Leonardo Summers. A tributao do provimento de acesso internet. Jus Navigandi.
Disponvel em: <www.jus2.uol.com.br/doutrina/imprimir.asp?id=4109>. Acesso em:
29/3/2007 e SANTOS FILHO, Walter Gazzano dos. Tributao dos servios de comunica-
o. op. cit, p. 183 concluso n 46. Os argumentos lanados pelos autores antes men-
cionados so semelhantes queles utilizados por MARCO AURLIO GRECO.
117
fac-smile, que dependem da linha telefnica para a concretizao das res-

pectivas utilidades287.
(ii) concordamos com MARCO AURLIO GRECO, no sentido de que a LGT no
parmetro para identificar quais servios esto ou no sujeitos ao ICMS-
comunicao, justamente pelo fato de que os conceitos de servios de comu-

nicao e telecomunicao so distintos. A concluso pela qual o provedor
no presta servio de comunicao sustentada pela definio desse servio,
construda a partir dos elementos fornecidos esparsamente na CF/88, nas leis
e no ordenamento jurdico como um todo. No h invocao da LGT como fun-
damento por aqueles que defendem e, aqui, nos enquadramos nesse grupo
a no-incidncia do ICMS-comunicao sobre a atividade de provimento de
acesso. E o fato de concluir-se pela natureza de servio de valor adicionado
no desabona tal concluso, desde que de trata de categoria diversa dos ser-
vios de telecomunicao, muito embora prevista na LGT em seu artigo 61.
(iii) conforme j estudado, no h servio de comunicao quando uma
das partes que compe a relao comunicativa emissor ou receptor , no
pode ser identificada. Essa crtica diretamente dirigida aos argumentos le-
vantados por LUCIANA ANGEIRAS, para quem o ...provedor contratado pelo
usurio para prestar servio necessrio comunicao entre o seu cliente e a
rede (destacou-se)288. Com efeito, no h como conceber uma relao co-
municativa entre um plo determinado e outro indeterminado.
(iv) novamente, pedimos todas as venias para discordar das concluses
expostas por LUCIANA ANGEIRAS, em seu artigo, segundo as quais todos aque-
les que estiverem dentro de uma etapa do iter comunicacional, possibilitando
que a comunicao ocorra, prestariam servio de comunicao, podendo e-
xistir diversos prestadores dentro de um nico processo289. Com efeito, so-
mente um nico prestador efetivamente viabiliza o estabelecimento da relao
comunicativa, que, no caso ora tratado, a operadora de telefonia ou de ca-
287
Internet..., op. cit., p. 135-136. Segundo o autor, mdia representa um aparato que, por
si s, transmite informaes/mensagens/signos/cdigos, e que independe de qualquer ou-
tra mdia para concretizar o liame comunicacional. Esse argumento trazido por JLIO MA-
RIA DE OLIVEIRA igualmente refuta as concluses expostas no artigo de PAULO LEONARDO
SUMMERS CAYMMI antes citado A tributao do provimento de acesso internet. Jus Na-
vigandi. Disponvel em: <www.jus2.uol.com.br/doutrina/imprimir.asp?id=4109>. Acesso
em: 29/3/2007.
288
Tributao..., op. cit., p. 249.
289
Idem, p. 249.
118
bo. Os demais prestadores realizam servios que agregam utilidades rela-

o comunicativa, no sendo suficientes para, de forma individualizada, esta-
belecer o liame comunicacional. Logo, necessrio distinguir ambas as situa-
es, sob pena de tributar algo que no configura efetivamente servio de
comunicao.
(v) na linha do anteriormente exposto, os provedores somente realizam
mero servio de administrao de redes, o qual no necessrio e suficiente
para o estabelecimento da chamada relao comunicativa, j que visa ape-
nas interligao de computadores, como forma de possibilitar o acesso
universalidade de bens em que consiste a grande rede.
(vi) quer-nos parecer que o equvoco das concluses motivado pela im-
preciso terminolgica na utilizao dos conceitos de servio de comunica-
o e de servio de telecomunicao, entidades ontologicamente distintas e
que, como j referido, so erroneamente tratadas como sinnimos ou como
tendo relao de gnero e espcie.
Em concluso: os servios de provimento de acesso internet no se en-
quadram no ncleo da hiptese da regra-matriz de incidncia do ICMS, uma
vez que de prestao de servios de comunicao no se tratam.
Logo, os servios de valor adicionado de que exemplo justamente o
servio de provimento de acesso internet esto fora do critrio material da
regra-matriz de incidncia do ICMS, no podendo ser tributados por esse im-
posto.
Esse entendimento foi corroborado pela Primeira Seo do SUPERIOR TRI-
BUNAL DE JUSTIA, no julgamento dos Embargos de Divergncia em Recurso

Especial (EREsp) n 456.650/PR, opostos pelo Estado do Paran, em face de
CONVOY INFORMTICA LTDA., processo no qual figurou como relator do acrdo
o saudoso Ministro FRANCIULLI NETTO290.
290
Referido acrdo foi publicado no DJ de 20/3/2006, p. 181, e a sua ementa contempla os
seguintes trechos, cuja transcrio, alm de relevante, corrobora o raciocnio at ento
desenvolvido no presente estudo:
EMBARGOS DE DIVERGNCIA. RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. SERVIO PRESTADO PELOS PRO-

VEDORES DE ACESSO INTERNET. ARTIGOS 155, II, DA CONSTITUIO FEDERAL, E 2, II, DA LC N.
87/96. SERVIO DE VALOR ADICIONADO. ARTIGO 61 DA LEI N. 9.472/97 (LEI GERAL DE TELECO-
MUNICAES). NORMA N. 004/95 DO MINISTRIO DAS COMUNICAES. PROPOSTA DE REGULA-
MENTO PARA O USO DE SERVIOS E REDES DE TELECOMUNICAES NO ACESSO A SERVIOS IN-
TERNET, DA ANATEL. (...)
119
A deciso supra, assim como diversas outras, deram origem Smula n

334, do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, segundo a qual o ICMS no incide no
servio dos provedores de acesso Internet.
Mais recentemente, em maro de 2008, a Primeira Turma do SUPERIOR
TRIBUNAL DE JUSTIA, em acrdo relatado pela Ministra DENISE ARRUDA, alm

de reafirmar a aplicao da Smula n 334/STJ, afasta a incidncia do ISS
municipal, por no haver previso nem no Decreto-Lei n 406/19 68, de

31/12/1968 e alteraes posteriores , que no os incluiu na lista anexa,
tampouco na Lei Complementar n 116/2003, de 31/7/2 003. Essa parte da
deciso que envolve o ISS foi proferida por maioria de votos291. Embora no
seja objeto do presente estudo a incidncia do ISS sobre os servios contem-
plados por este trabalho, cabe a referncia, por se tratar de deciso pioneira
sobre o tema.
Da leitura dos artigos 155, II, da Constituio Federal, e 2, III, da Lei Complementar n.
87/96, verifica-se que cabe aos Estados e ao Distrito Federal tributar a prestao onerosa
de servios de comunicao. Dessa forma, o servio que no for prestado de forma one-
rosa e que no for considerado pela legislao pertinente como servio de comunicao
no pode sofrer a incidncia de ICMS, em respeito ao princpio da estrita legalidade tribut-
ria. (...)
O servio prestado pelo provedor de acesso Internet no se caracteriza como servio de
telecomunicao, porque no necessita de autorizao, permisso ou concesso da Uni-
o, conforme determina o artigo 21, XI, da Constituio Federal.
No oferece, tampouco, prestaes onerosas de servios de comunicao (art. 2, III, da
LC n. 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque no fornece as condies e meios para
que a comunicao ocorra, sendo um simples usurio dos servios prestados pelas em-
presas de telecomunicaes. (...)
O servio prestado pelos provedores de acesso Internet cuida, portanto, de mero
servio de valor adicionado, uma vez que o prestador se utiliza da rede de teleco-
municaes que lhe d suporte para viabilizar o acesso do usurio final Internet,
por meio de uma linha telefnica.
Conforme pontifica Sacha Calmon, o servio prestado pelos provedores de acesso In-
ternet um Servio de Valor Adicionado, no se enquadrando como servio de comuni-
cao, tampouco servio de telecomunicao. Este servio apenas oferece aos provedo-
res de Acesso Internet o suporte necessrio para que o Servio de Valor Adicionado se-
ja prestado, ou seja, o primeiro um dos componentes no processo de produo do lti-
mo.
(...)
Conclui-se, portanto, que, nos termos do artigo 110 do Cdigo Tributrio Nacional, no
podem os Estados ou o Distrito Federal alterar a definio, o contedo e o alcance do
conceito de prestao de servios de conexo Internet, para, mediante Convnios Esta-
duais, tribut-la por meio do ICMS.
Como a prestao de servios de conexo Internet no cuida de prestao onero-
sa de servios de comunicao ou de servios de telecomunicao, mas de servi-
os de valor adicionado, em face dos princpios da legalidade e da tipicidade fecha-
da, inerentes ao ramo do direito tributrio, deve ser afastada a aplicao do ICMS
pela inexistncia na espcie do fato imponvel.
291
STJ, Recurso Especial n 674.188/PR, Relatora Ministra DENISE ARRUDA, julgado em
25/3/2008, ementa publicada no Dirio de Justia Eletrnico de 4/8/2008, disponvel em:
<www.stj.gov.br>. Acesso em: 15/8/2008.
120
Muito embora controvertida a natureza jurdica dos servios de provimento

de acesso, o fato que, por determinao inicialmente contida no Convnio
CONFAZ/ICMS n 78/2001, de 6/7/2001, repetido nos atuais Convnios ns
24/2008, de 4/4/2008, 53/2008, de 29/4/2008 e 71/2008, de 4/7/2008, a maior
parte dos Estados da Federao, dentre os quais o do Paran, vem exigindo
o ICMS sobre tais servios.
Esse Convnio n 78/2001, ao qual o Estado do Paran aderiu, prev a
cobrana do ICMS alquota de 18% (dezoito por cento) sobre uma base de
clculo reduzida, que implica uma carga tributria de 5% (cinco por cento) so-
bre o valor da prestao dos servios de provimento de acesso idntica do
ISS municipal , tendo sido o referido Convnio introduzido na legislao esta-
dual por meio do Decreto Estadual n 5.141/2001, de 12/12/2001, repetido,
neste particular, pelo novo Regulamento do ICMS, veiculado pelo Decreto Es-
tadual n 1.980/2007, de 21/12/2007292.
Contudo, no obstante a aparente benesse, concedida por intermdio da
reduo da base de clculo, o fato que o ICMS no pode ser exigido sobre a
atividade de provimento de acesso internet, j que ela no constitui servio
de comunicao, que uma das nicas categorias de servios abrangidas
pelo imposto estadual. Por essa razo, tanto o Convnio CONFAZ/ICMS n
78/2001, como aqueles que o sucederam, bem assim as legislaes estadu-
ais que os interiorizaram, em seus territrios, so inconstitucionais.
No se pode perder de vista que, no obstante a internet ter sido originalmente
concebida como um territrio livre para a troca de dados e informaes, no
possvel defender a chamada ciberanarquia, mas sim que as normas que inci-
dem sobre a internet e os servios a ela relacionados como os prestados pelos
provedores de acesso, aqui estudados , tenham justa e adequada normatiza-
292
O item 10, do Anexo II, do Decreto Estadual n 1.980/2007 possui a seguinte redao:
10 - A base de clculo reduzida, at 30.04.2008, nas prestaes onerosas de servio

de comunicao, na modalidade de provimento de acesso INTERNET, realizadas por
provedor de acesso, de forma que a carga tributria seja equivalente ao percentual de
cinco por cento do valor da prestao (Convnios ICMS ns 78/2001, 119/2004 e
148/2007).
Notas:
1. a reduo da base de clculo ser aplicada, opcionalmente, pelo contribuinte, em subs-
tituio ao sistema de tributao normal;
2. o contribuinte que optar pelo benefcio previsto neste item no poder utilizar quaisquer
outros crditos ou benefcios fiscais. (destacou-se)
121
o293.
No mbito do Direito Tributrio, essa necessidade ainda maior, pois co-
mo visto, no Sistema Tributrio Nacional, impera o princpio da legalidade, que
possui como corolrios os princpios da estrita legalidade e da tipicidade. Sig-
nifica dizer que tais princpios impem que o fato a ser tributado, se subsuma,
de forma perfeita, norma tributria, independentemente de qualquer valora-
o pessoal294.
No que tange ao ICMS, necessrio lembrar sempre que tal imposto incide
sobre a efetiva prestao de servio. Significa dizer que o ICMS, aqui, no one-
ra to s o contrato ou o negcio jurdico, incidindo apenas sobre fatos. Ou
seja: somente com a ocorrncia da prestao onerosa de servios de comuni-
cao que haver a subsuno do conceito do fato ao conceito da da hip-
tese da regra-matriz de incidncia do ICMS. No caso do servio de provimento
de acesso internet, essa subsuno no ocorre.
Em suma, a tributao no ambiente da internet pode ocorrer, porm de
forma racional e adequada, rendendo observncia aos princpios que regem o
Sistema Tributrio Nacional, e sem nunca coibir e limitar o propsito funda-
mental da grande rede, que, sendo uma decorrncia do fenmeno da globa-
293
Utilizando essa idia de que a internet deve permanecer como originalmente concebida,
ou seja, como um territrio livre para a troca de informaes, a maioria dos Estados que
compem os Estados Unidos da Amrica (EUA) ainda no possui interesse em aplicar
qualquer forma de tributao na internet, tendo em conta tambm a dificuldade de realizar
a tributao localizao de provedores muitas vezes fora do territrio norte-americano,
dentre outros entraves. Isso tambm ocorre porque o sistema tributrio daquele pas
baseado em tributos sobre a renda e o patrimnio, e as vendas ao consumidor absorvem
e minimizam as perdas de receitas advindas da no tributao da internet. Alm disso, em
1998 foi editado o Internet Tax Freedom Act Ato de Iseno de Impostos na Internet,
disponvel em: http://www.gseis.ucla.edu/iclp/itfa.htm, acesso em: 27/2/2008 , o qual,
mesmo tendo sido originariamente idealizado como uma moratria de trs anos, atual-
mente ainda funciona como uma poltica a longo prazo, amparada na idia, j respaldada
pela Suprema Corte Norte Americana, do no taxation without representation no h
tributao sem representao. Essa mxima, que remonta ao perodo anterior indepen-
dncia dos EUA, foi aplicada mais recentemente pela Suprema Corte internet, no sentido
de que somente poderiam ser tributadas pessoas e empresas com presena fsica signi-
ficativa cf. stio eletrnico do CONSELHO DA JUSTIA FEDERAL CJF:
http://www.cjf.gov.br/revista/numero18/artigo19.pdf. Acesso em: 12.02.2008. H que se
ressaltar tambm que a Federal Communication Commission (Comisso Federal de
Comunicao, que atende pela sigla FCC), responsvel pela regulamentao das ativida-
des relacionadas s comunicaes e s telecomunicaes, nos EUA, tambm no con-
templa regras sobre a tributao na internet para maiores informaes sobre a orienta-
o da FCC, cf. <http://www.fcc.gov>.
A expresso ciberanarquia consta do seguinte artigo: GOLDSMITH, Jack L. Against cybe-
ranarchy. Chicago: University of Chicago Press, 1999 (Ocasional Papers from the Law
School of the University of Chicago, 40).
294
Cf. ALBERTO XAVIER. Tipicidade da tributao..., op. cit., p. 22.
122
lizao, visa unir cada vez mais os povos. Nesse sentido, incabvel a tributa-
o dos servios de provimento de acesso internet.
O mesmo raciocnio utilizado para comprovar a impossibilidade de inci-
dncia do ICMS sobre os servios de provimento de acesso internet, pode
ser aplicado a outros servios. Nesse sentido, razovel concluir que tambm
esto fora da materialidade da hiptese do imposto estadual: (i) os servios
prestados pelos chamados provedores de contedo, tambm chamados
provedores de informao, responsveis por colocar disposio dos usu-
rios da rede informaes e servios, sendo verdadeira enciclopdia virtual,
independente deste contedo ser aberto a todos os usurios da internet ou
restrito a alguns assinantes, como nos casos do contedo das home pages
(pginas virtuais) detidas por jornais de grande circulao295 e; (ii) os servios
de correio eletrnico, que consistem no armazenamento de mensagens nas
caixas-postais. Em ambos os casos, h um banco de dados, passvel de ser
acessado pelo usurio, que se assemelha a uma verdadeira biblioteca virtual,
no ensejando o estabelecimento de uma relao comunicativa. O que ocorre
mera atividade de consulta unilateral, que prescinde do receptor ou da men-
sagem, somente envolvendo o usurio do servio. Justamente por essa ra-
zo, no est configurada a prestao de servio de comunicao.
Para finalizar este item, cabem algumas palavras acerca da possibilidade
ou no de tributao pelo ICMS-comunicao, dos servios de hospeda-
gem de stios eletrnicos sites e servidores na internet (hosting). Com ba-
se nas lies de RICA B. BARBAGLO, JOS EDUARDO SOARES DE MELO, define es-
sa atividade de hosting como sendo a colocao disposio de usurio,
pessoa fsica ou provedor de contedo, de espao em equipamento de arma-
zenagem ou servidor, para fins de divulgao das informaes que tais usu-
rios ou provedores desejem ver exibidas em suas respectivas pginas na in-
295
Lembra-nos ROQUE ANTONIO CARRAZZA que os contratos onerosos firmados, entre o prove-
dor de acesso e o usurio do servio de contedo, no tm por objeto a prestao de ser-
vio de comunicao, mas sim o fornecimento de informaes restritas aos clientes em
pgina eletrnica Algumas reflexes..., op. cit., p. 321. W ALTER GAZZANO DOS SANTOS FI-
LHO discorda desse raciocnio, entendendo que o provedor de contedo produz potenciais
relaes comunicativas, sendo essa razo suficiente para a sua tributao pelo ICMS
Tributao..., op. cit, p. 183 concluso n 51. Novamente insistimos na imprescindibili-
dade da efetiva relao comunicativa e no aquela meramente potencial para fins de
configurao da prestao do servio de comunicao.
123
ternet (designadas de sites ou stios)296. Essa atividade, como bem observa-

do por WALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO no se confunde com a de web
297
design , que a produo personalizada de pginas na internet, que, i-
gualmente no atrai a incidncia do imposto estadual em comento298.
A meno ao assunto reveste-se de atualidade, uma vez que hoje muito
freqente que empresas especializadas hospedem e armazenem os stios
eletrnicos dos usurios, desde aqueles de natureza comercial e empresarial,
idealizado por grandes corporaes, at os chamados blogues, verdadeiros
dirios individuais on line, utilizados para as mais diversas finalidades: viabi-
lizar o intercmbio de idias, divulgar alguma situao especfica, que social-
mente merea mais ateno, viabilizar grupos de estudo, dentre outras299. E
esse armazenamento, em equipamento detido pelo prestador de servio, via-
biliza a divulgao das informaes de interesse do usurio na internet.
Da mesma forma que ocorre com os provedores de acesso e de conte-
do, h que distinguir entre a realizao de atividades-fim e de atividades-meio
para a prestao dos servios de comunicao, sendo as primeiras necess-
rias e suficientes para o estabelecimento da relao comunicativa. Desse mo-
do, e como j aludido, somente ser alvo da tributao pelo ICMS-
comunicao a prestao de servio que seja suficiente para o estabeleci-

mento da relao comunicativa, sendo essa a sua finalidade principal. Se a
atividade for suficiente para a prestao, mas no era essa a inteno, quan-
do da contratao do servio, no haver substrato para a tributao pelo im-
posto estadual.
No caso dos servios de hospedagem de stios eletrnicos, no h como
consider-los suficientes para o estabelecimento da relao comunicativa,
considerada ela como forte indcio embora no suficiente, desde que a ela
296
ICMS..., op. cit., p. 154-155.
297
Web design, em traduo literal, espcie de desenho industrial na internet, uma ex-
tenso da atividade de design na internet.
298
Tributao..., op. cit, p. 183-184 concluso n 53.
299
Blog um sistema de publicao na internet, destinado a divulgar informao por ordem
cronolgica, semelhana de um dirio. Os blogues ganharam grande popularidade, por-
que permitem que usurios com poucos conhecimentos tcnicos de informtica publi-
quem facilmente contedos na grande rede definio disponvel em:
<visibilidade.net/tutorial/glossario-informatica.html>. Acesso em: 12/09/2008.
124
deve ser agregado o elemento finalstico para a tributao pelo ICMS-
comunicao300.
Em outras palavras, a hospedagem, de per se, no possibilita o acesso
direto internet, dependendo o acesso ao banco de dados, precisamente, da
conexo internet realizada pela linha telefnica ou pelo cabo301. Por essa
razo, os servios de hospedagem aproximam-se daqueles prestados pelos
provedores de acesso, na medida em que representam novas utilidades a-
crescentadas ao servio de comunicao prestado pelo operador da rede tele-
fnica ou de cabo, sendo verdadeiros servios de valor adicionado, os quais
no se confundem com os servios de comunicao, para fins de incidncia
do ICMS.
H que considerar, tambm, que muitos servidores pem disposio
servios gratuitos de hospedagem de stios eletrnicos como ocorre no caso
dos blogues , sendo essa mais uma importante razo, que refora o fato de
a hospedagem no se tratar de servio de comunicao, j que nela est au-
sente a nota da onerosidade.
O mesmo raciocnio pode ser utilizado na hospedagem de servidores pr-
prios ou de terceiros, tambm chamada de co-location302, em que tambm
se configura mera armazenagem impessoal de dados, os quais sero aces-
sados por usurios indeterminados, o que foge ao espectro de incidncia do
ICMS.
Em suma, os servios de hospedagem de home page na internet e co-

location no tm por objetivo o estabelecimento de relao comunicativa, en-
tre emissor e receptor determinados, mas sim a mera armazenagem e divul-
gao, de forma impessoal, de dados, informaes e contedos.
300
De acordo com EDUARDO BOTTALLO e SIDNEI TURCZYN, somente podero sofrer tributao
pelo ICMS as prestaes de servios de comunicao realizadas como fim em si mesmas
O regime jurdico-tributrio..., op. cit., p. 38-39.
301
Novamente cabe referncia doutrina precisa de EDUARDO BOTTALLO e de SIDNEI TURCZYN,
no sentido de que o que caracteriza os servios de hospedagem de stios eletrnicos e de
contedos se localiza no interior dos servidores hospedeiros. Da para fora, ou seja, o que
neles entra e o que deles sai, fica exclusivamente por conta das empresas de telefonia e
de cabo, fugindo da seara do hosting O regime jurdico-tributrio dos servios de hos-
pedagem de sites (hosting) na internet. op. cit., p. 39-40. Interessante tambm a analogia
realizada pelos autores em questo com servios de armazenagem.
302
Co-location uma espcie de locao de espao em servidor.
125
5.3 SERVIO TELEFNICO FIXO COMUTADO E SERVIO MVEL CELULAR CHAMADAS

INTERNACIONAIS E ROAMING
303
No h dvida de que o servio telefnico fixo comutado STFC eo
304
servio mvel celular SMC so servios de comunicao por exceln-
cia, j que ambos renem todos os elementos necessrios configurao da
chamada relao comunicativa. Por essa razo, ambos dispensam maiores
comentrios quanto exigibilidade do ICMS-comunicao305.
Dvida tambm no h no fato de que tanto o STFC como o SMC ostentam
a qualidade de servios de comunicao e de telecomunicao simultanea-
mente, pois, ao mesmo tempo em que estabelecida a relao comunicativa,
em ambos os casos, h a oferta da telecomunicao, traduzida na
...transmisso, emisso ou recepo, por fio, radioeletricidade, meios pticos
ou qualquer outro processo eletromagntico, de smbolos, caracteres, sinais,
escritos, imagens, sons ou informaes de qualquer natureza artigo 60,
306
1, da LGT .
303
Segundo o artigo 3, XX, do Regulamento do STFC (anexo Resoluo ANATEL n
85/1998, de 30/12/1998), que reproduz o artigo 1, 1, do Decreto n 2.534/1998, tal ser-
vio, que simultaneamente de comunicao e de telecomunicao, materializado por
meio de transmisso de voz e de outros sinais, destinando-se comunicao entre pon-
tos fixos determinados, com a utilizao de processos de telefonia.
304
J o SMC tambm simultaneamente de comunicao e de telecomunicao, e consiste
em servio mvel terrestre, aberto correspondncia pblica, que utiliza sistema de ra-
diocomunicaes com tcnica celular, interconectado rede pblica de telecomunica-
es, e acessado por meio de terminais portteis, transportveis ou veiculares, de uso in-
dividual Regulamento do SMC, veiculado pelo Decreto n 2.056/1996, de 11/4/1996. En-
tendemos que, assim como a chamada de SMC, poder incidir o ICMS-comunicao sobre
as mensagens SMS (short message service servio de mensagem curta, em traduo
literal), mais conhecidas como torpedos. O raciocnio o mesmo utilizado para o servio
de radiochamada adiante descrito, ou seja, h uma prestao de servio de comunicao
onerosa, consistente no envio de uma mensagem de um emissor para um receptor, que
poder respond-la atravs do mesmo canal. Esse servio j sofre onerao do tributo,
destacada na conta telefnica de SMC.
305
Poder-se-ia questionar a incidncia do ICMS nas chamadas originrias de um terminal de
STFC e destinadas a um terminal de SMC, ou vice-versa, j que os aparelhos so distintos.
No entanto, o canal em que transmitida a mensagem o mesmo, j que as redes so as
convencionais, objeto de concesso e de permisso s prestadoras de servios de inte-
resse coletivo, como o caso do STFC e do SMC. Vale lembrar tambm que, de acordo
com o artigo 73 da LGT, essas prestadoras possuem o chamado direito de interconexo,
materializado na possibilidade de utilizao de postes, dutos, condutos e servides per-
tencentes ou controlados por prestadora de servios de telecomunicaes ou de outros
servios de interesse pblico, de forma no discriminatria e a preos e condies justos
e razoveis. Logo, a relao comunicativa estabelecer-se- por um mesmo canal.
306
H que se destacar a importncia atribuda pelo legislador ao STFC, que foi enquadrado na
LGT como servio de telecomunicao de interesse coletivo, prestado no regime pblico,
em que devem ser assegurados seja pela concessionria, permissionria ou, em ultima
ratio, pela Unio Federal sua universalizao e continuidade (artigos 62 a 64, da LGT).
126
Porm, com relao tanto ao STFC como ao SMC, h duas questes que
ensejam maior controvrsia, e que sero objeto de detalhamento neste tpico:
(i) incidncia do ICMS sobre as chamadas internacionais e (ii) incidncia do
imposto estadual sobre o roaming entrante e sainte.
(i) No que diz respeito ao ICMS sobre o valor das chamadas internacionais,
o ponto inicial a ser definido em que momento esse tributo incidir se
que incidir sobre as chamadas realizadas para o exterior, de telefone fixo
ou mvel habilitado no Brasil e/ou sobre as provenientes do exterior tambm
para telefone fixo ou mvel habilitado no Brasil?
O primeiro referencial a ser considerado para a resoluo da questo a
no-incidncia do ICMS sobre operaes que destinem mercadorias ao exterior
e sobre servios prestados a destinatrios no exterior, veiculada pelo artigo
155, 2, X, letra a, da CF/88307; repetida no artigo 3, II, e 32, I, da Lei Com-
plementar n 87/1996308. E, assim como ocorre com a TV aberta, a regra an-
tes transcrita retrata clssica hiptese de imunidade, justamente por ser caso
de no-incidncia constitucionalmente veiculada, alada a condio de verda-
deira garantia individual do contribuinte, nos termos do artigo 150, caput, da
307
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre: (Redao
dada pela Emenda Constitucional n 3, de 1993):
(...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior; (Redao dada pela Emenda Constitucional n 3, de
1993)
(...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
(...)
X - no incidir:
(...)
a) sobre operaes que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre servios pres-
tados a destinatrios no exterior, assegurada a manuteno e o aproveitamento do mon-
tante do imposto cobrado nas operaes e prestaes anteriores; (Redao dada pela
Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003)
308
Art. 3 O imposto no incide sobre
(...)
II - operaes e prestaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos pri-
mrios e produtos industrializados semi-elaborados, ou servios. Atentar que, diferente-
mente do artigo 155, 2, X, a, da CF/88, o artigo 3, II, da LC n 87/1996 menciona ape-
nas a exigncia da exportao do servio, no aludindo localizao do seu destinatrio.
Art. 32. A partir da data de publicao desta Lei Complementar:
I - o imposto no incidir sobre operaes que destinem ao exterior mercadorias, inclusive
produtos primrios e produtos industrializados semi-elaborados, bem como sobre presta-
es de servios para o exterior;
127
CF/88 e, como tal, insuscetvel de ser suprimida sequer via emenda Consti-
tuio, por conta da vedao constante do artigo 60, 4, IV309.
Nesse particular, o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA proferiu acrdo, no qual
afirma a no-incidncia do ICMS sobre operaes e prestaes que destinem
mercadorias ao exterior, por conta das regras veiculadas nos artigos 155, pa-
rgrafo 2, X, a e XII, e, da CF/88 e 3, II, da Lei Complementar n 87/1996310.
Muito embora o precedente em questo diga respeito ao chamado ICMS-
transporte, cuja regra-matriz de incidncia, muito embora rapidamente referi-

da, no objeto mais atento de estudo neste trabalho, as concluses cons-
tantes no voto da Ministra ELIANA CALMON aplicam-se integralmente ao ICMS-
comunicao, uma vez que a excluso da incidncia do tributo em questo

sobre os servios destinados ao exterior, alm de constar da Lei Complemen-
tar n 87/1996, encontra-se prevista na prpria CF/88, sendo verdadeira imu-
nidade, instituda com o propsito de incentivar a exportao de mercadorias
e servios.
Em sendo indubitvel a imunidade do ICMS das operaes que destinem
servios prestados a destinatrios no exterior, resta saber, no caso das cha-
madas internacionais, em que momento h a imunidade do ICMS: nas chama-
das internacionais realizadas ou nas recebidas.
ROQUE ANTONIO CARRAZZA entende pela no tributao, pelo ICMS, das
chamadas internacionais originrias do Brasil e destinadas ao exterior. Para
fundamentar sua concluso, o autor traa analogia com o raciocnio utilizado
para justificar a no-incidncia do imposto sobre o servio de transporte inter-
nacional, segundo o qual somente as prestaes intermunicipais e interesta-
duais atrairiam a tributao, no tendo a Carta Magna utilizado o termo inter-
nacional. Seria este, pois, um caso de no-incidncia tributria, j que, por
fora do princpio da territorialidade das leis tributrias, elas no podem, a
princpio, alcanar fatos jurdicos tributrios consumados no exterior, estando
309
Apenas a ttulo de esclarecimento, imunidade para PAULO DE BARROS CARVALHO ...a
classe finita e imediatamente determinvel de normas jurdicas, contidas no texto da
Constituio Federal, e que estabelecem, de modo expresso, a incompetncia das pes-
soas polticas de direito constitucional interno para expedir regras instituidoras de tributos
que alcancem situaes especficas e suficientemente caracterizadas Curso..., op. cit.,
p. 203. A idia de imunidade tambm ser bastante til no item, que tratar da incidncia
do ICMS-comunicao nos casos de TV aberta e a cabo.
310
STJ, Embargos de Divergncia em Recurso Especial n 710.260/RO, 1 Seo, Relatora
Ministra ELIANA CALMON, Dirio de Justia Eletrnico DJE de 14.04.2008. Disponvel
em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 18/4/2008.
128
o legislador impedido de adotar as chamadas ...frmulas extensivas da terri-

torialidade311. Por essa razo, o autor entende que, mesmo inexistentes os
artigos 3, II, e 32, I, da Lei Complementar n 87/1996, a tributao no seria
possvel, uma vez que tais dispositivos apenas reforariam a no-incidncia
do tributo sobre a exportao de servios de comunicao, constitucionalmen-
te estabelecida312.
O argumento supra contrape-se ao entendimento manifestado pela Pro-
curadoria da Fazenda Nacional, no Parecer PGFN/CAT n 381/1999, aprovado
em 08.04.1999, segundo o qual a prestao de servio telefnico de longa
distncia internacional no se constituiria em prestao de servio internacio-
nal isenta iseno heternoma , mas prestao interna, tributvel, uma vez
que o prestador, a companhia telefnica, e o tomador, aquele que originou a
chamada, encontrar-se-iam no Pas.
Esse posicionamento fazendrio respondido pelos adeptos da no tribu-
tao das chamadas originadas no Brasil e dirigidas ao exterior, com base em
trs argumentos.
O primeiro preconiza que a relao comunicativa, que caracteriza e tipifica
a prestao de servios de comunicao, no se pode cingir ao mbito parci-
al: prestadora de servio/operadora telefnica e tomador do servio/usurio
do pas. S se pode cogitar de ligao internacional no caso de ocorrer a efe-
tiva participao do destinatrio situado no exterior, uma vez que a relao
jurdica entre pessoas situadas no pas, por si s, no implica a concretizao
do servio de longa distncia internacional, conforme preconiza o artigo 1,
2, III, do Plano Geral de Outorgas PGO, veiculado atravs do Decreto n
2.534/1998, de 2/4/1998, segundo o qual ...o servio de longa distncia inter-
nacional destina-se comunicao entre um ponto fixo situado no territrio
nacional e um outro ponto no exterior313.
311
ICMS, op. cit., p. 157-158 e 192-198 e ICMS: sua no-incidncia..., op. cit., p. 99-119. Regis-
tramos a princpio, pois h excees, como aquelas previstas pela legislao do imposto
sobre a renda, que admite, em algumas situaes especficas, como materialidade da hi-
ptese do tributo, as rendas auferidas no exterior.
312
Reforamos o entendimento de ROQUE CARRAZZA, j mencionado em notas anteriores, no
sentido de que a no incidncia decorre da falta de lei, em alguns casos, ou da impossibi-
lidade jurdica de tributar certos fatos, por no se ajustarem regra-matriz constitucional
do tributo ICMS: sua no-incidncia..., op. cit., p. 115.
313
Vale lembrar que o Decreto n 2.534/1998 foi revo gado pelo Decreto n 6.654/2008, de
20/11/2008, que manteve definio semelhante para o servio de longa distncia interna-
cional no seu artigo 1, 2, III: o servio de longa distncia internacional destina-se
129
Em outras palavras, enquanto no houver a recepo da mensagem, ori-

ginria do Brasil pelo usurio no exterior, o servio de longa distncia interna-
cional, que deve ser visto sob uma perspectiva de unidade, no ser imple-
314
mentado, no ocorrendo a materialidade do ICMS-comunicao . Assim, os
servios realizados pelas concessionrias de STFC, em territrio nacional, cuja
finalidade a concretizao da chamada internacional, no passam de ativi-
dades-meio para o atingimento de um fim, que a prestao de servio de
comunicao internacional, sendo equivocado considerar individualmente es-
sas atividades como se se tratassem de servios de comunicao autnomos,
pena de ser tomada a parte pelo todo315.
O segundo argumento, de ordem econmica, preconiza que, na medida
em que as ligaes internacionais no sofram o nus do ICMS, evidente que
se tornar possvel um incremento de negcios com o exterior. A locuo
prestaes de servios para o exterior compreende a realizao de servios
dentro de uma certa amplitude geogrfica territrio nacional/exterior , pres-
tigiando a interpretao teleolgica, uma vez que a finalidade do preceito a
de eliminar as cargas tributrias sobre todos os negcios jurdicos opera-
es mercantis e prestao de servios no contexto do comrcio internacio-
nal.
E em terceiro lugar, para que sobre um determinado servio incida o ICMS,
necessrio que ambos os plos da relao comunicativa (emissor e recep-

tor) estejam sediados em territrio nacional, em face do princpio da territoria-
lidade das leis tributrias brasileiras, que no podem produzir efeitos em terri-
trio estrangeiro. Trata-se, portanto, de um verdadeiro caso de no-incidncia
tributria, como acentuado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA. Principalmente por-
que a operadora estrangeira presta servios no exterior, ainda que tenha sido
contratada pela operadora brasileira para propiciar a finalizao da chamada
telefnica originada no Brasil.
comunicao entre um ponto fixo situado no territrio nacional e um outro ponto no exteri-
or, conforme disposio normativa editada pela Agncia Nacional de Telecomunicaes.
314
Cf. BOTTALLO, Eduardo Domingos. ICMS e servios de comunicao internacional. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, out. 2000, n. 61, p. 23.
315
Por essa razo, o artigo 2, II, da Lei Complementar n 87/1996, utiliza o termo presta-
o no plural, justamente para abranger aquelas atividades auxiliares ou preparatrias ao
servio de comunicao internacional.
130
Logo, somente se poderia cogitar da incidncia do ICMS sobre a parcela

equivalente prestao do servio contratado por usurio brasileiro de opera-
dora brasileira, jamais sobre o valor objeto da contratao da operadora es-
trangeira pela brasileira, muito embora ambas as parcelas sejam, na prtica,
objeto de tributao. Mas entendemos que, como o servio de comunicao
uno e indivisvel, e a contratao da operadora estrangeira imprescindvel
para a concretizao da chamada internacional, no poderia haver tributao
em nenhuma das etapas da relao comunicativa.
Muito embora relevante parte da doutrina entenda que a tributao no
deve recair sobre a chamada originria do Brasil e dirigida ao exterior, ANDR
MENDES MOREIRA defende que a imunidade/no-incidncia constitucionalmente

estabelecida para o ICMS incidente sobre a exportao de produtos e/ou servi-
os ao exterior ocorre no momento do recebimento, por usurio nacional, de
chamada de telefone fixo ou de celular oriunda do exterior, momento em que
se daria o trfego entrante, com a materializao dessa exportao de servi-
os.
O autor justifica o raciocnio, pois entende que a contratao da operadora
brasileira pela operadora estrangeira, para fins de concretizao da chamada
originria desta ltima, o evento que verdadeiramente caracteriza a exporta-
o de servio para o exterior, objeto da regra imunizante contida no artigo
155, 2, X, a, da CF/88. Nesse caso, h a integral subsuno do conceito da
situao de fato no conceito da norma, haja vista que o destinatrio do servio
que no caso a pessoa que efetua a ligao estar no exterior316.
Logo, tanto as chamadas originrias do Brasil para o exterior no so tri-
butadas pelo ICMS, como aquela iniciada por tomador do servio localizado no
exterior. Nesta ltima situao, o fato de o contratante estar fora do territrio
nacional, por si s, inviabiliza a cobrana do ICMS.
Ainda no que se refere s ligaes internacionais, cabem algumas pala-
vras sobre as chamadas a cobrar originrias do exterior e destinadas ao
Brasil. Nessa hiptese, tanto a CF/88 quanto a Lei Complementar n 87/1996
incluem no mbito da hiptese de incidncia do ICMS servios, cujas presta-
es se iniciem no exterior. Em uma chamada a cobrar, as atividades-meio
316
A tributao..., op. cit., p. 66 et. seq. O autor manifesta a mesma concluso tanto para o
STFC, como para o SMC roaming entrante.
131
para a consecuo do servio de comunicao iniciam-se no exterior, no

sendo, porm, suficientes, por si s, para efetivarem a relao comunicativa.
Faz-se necessrio a sua finalizao e complementao, o que acontece
quando uma operadora local contatada, a fim de que o servio seja conside-
rado prestado. Logo, a finalizao da prestao desse servio iniciado no ex-
terior d-se no territrio nacional, submetendo-se s regras aqui vigentes,
com a cobrana do ICMS do destinatrio.
(ii) O servio de roaming definido por JOS EDUARDO SOARES DE MELO
como sendo aquele que possibilita o uso de aparelhos celulares no Brasil e no

exterior, mediante a interconexo de redes das operadoras brasileiras com as
estrangeiras317.
Esse roaming ser considerado sainte, quando o usurio da operadora
brasileira, que est no exterior, utiliza a rede estrangeira para efetuar e rece-
ber ligaes locais, interurbanas ou internacionais318; e entrante ou recepti-
vo, quando o usurio estrangeiro, em territrio nacional, vale-se da operadora
de telefonia brasileira para efetuar e receber as ligaes no seu terminal m-
vel celular. Neste ltimo caso, h situao de imunidade do ICMS sobre essas
receitas, consideradas exportao de servios, nos termos dos artigos 155,
2, X, a, da CF/88; e 3, II, e 32, I, da Lei Complementar n 87/1996.
J na hiptese do roaming sainte, entendemos aplicvel o mesmo racio-
cnio para afastar a incidncia do ICMS sobre as chamadas internacionais inici-
adas no Brasil e dirigidas ao exterior, pelas mesmas razes antes aduzidas,
em especial por conta da aplicao do princpio da territorialidade, j que o
usurio brasileiro da rede estrangeira estar fora do territrio nacional319.
317
ICMS: serviosde comunicao..., op. cit., p. 136-138.
318
Na modalidade de roaming sainte, o vnculo obrigacional na relao de consumo firmada
entre o usurio brasileiro e a operadora nacional deve ser uno, dada a inviabilidade de o
consumidor acionar todas as operadoras necessrias ao estabelecimento da relao co-
municativa ponto por ponto, ou seja, do aparelho mvel ao aparelho de destino da cha-
mada. Logo, o consumidor somente se reportar operadora brasileira independente-
mente do fato dela se ter valido da interconexo com redes de outras operadoras para a
concretizao do servio contratado cf. MATOS, Tcito Ribeiro. Aspectos tributrios do
roaming, em especial do roaming internacional. In: TRRES, Heleno Taveira (coord.). Direi-
to Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB Thomson: ABETEL, 2004, p. 446.
Entendemos que essa unidade somente deve ser vista sob o ponto de vista do Direito do
Consumidor, e no do Direito Tributrio.
319
JOS EDUARDO SOARES DE MELO e TACITO RIBEIRO DE MATOS discordam da concluso pela
no tributao do roaming sainte, com base no artigo 155, II e 2, IX, a, da CF/88, que
veicularia uma espcie de mitigao ao princpio da territorialidade ICMS: servios de
comunicao..., op. cit., p. 138 e ICMS..., op. cit., p. 157 e Aspectos tributrios do roaming,
132

REVENDA/COMERCIALIZAO DE CAPACIDADE DE REDE
Outra questo interessante que se apresenta na cobrana do ICMS inci-

dente sobre o STFC/SMC, tem relao com a comercializao de capacidade de
rede, para fins de concretizao, por uma determinada operadora, de chama-
das telefnicas interestaduais.
Tal situao assume relevncia, tendo em vista que a maior parte das o-
peradoras no possui rede prpria, que cubra todo o territrio nacional, razo
pela qual, no raro, necessita adquirir capacidade de rede de outras operado-
ras, para realizar as chamadas telefnicas de longa distncia nacional e inter-
nacional, ou seja, entre um usurio situado dentro de sua rea de concesso
para outro localizado fora dela. Vale lembrar que, com o decurso do prazo fi-
xado no artigo 10, do Decreto n 2.534/1998, deixou de haver limite quantitati-
vo de prestadoras nas regies nele enumeradas, independentemente de elas
deterem ou no capacidade de rede que abranja todo o territrio nacional320.
Neste ltimo caso, revela-se menos oneroso e mais factvel a aquisio de
espao em redes alheias, desde que eventual desenvolvimento de rede pr-
pria gera uma srie de gastos, alm dos transtornos notrios que as obras de
cabeamento acarretam no dia-a-dia de qualquer cidade.
Diante dessa necessidade prtica, h empresas que atuam profissional-
mente no segmento comercial de cesso/locao de capacidade de rede, pra-
ticando a chamada revenda, que, segundo HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER,
trata-se da ...execuo e comercializao de atividades de telecomunicaes

baseadas em redes e servios de telecomunicaes alheias, em conjunto com
em especial do roaming internacional. op. cit., p. 461. Insistimos no ponto da territorialida-

de como fator decisivo para a no tributao, uma vez que o servio estar sendo presta-
do no exterior, e o usurio l estar. A aparente exceo, veiculada na CF/88, impe que
o destinatrio dos bens ou servios esteja em territrio nacional, ainda que os referidos
bens ou servios provenham do exterior. justamente o que ocorre com as chamadas a
cobrar provenientes do exterior e recebidas por usurio em territrio nacional.
320
Art. 10. A partir de 31 de dezembro de 2001, deixar de existir qualquer limite ao nmero
de prestadores do servio a que se refere o art. 1, ressalvado o disposto nos arts. 68 e
136 da Lei n 9.472, de 1997. As excees dizem respeito (i) concomitncia de presta-
o de um mesmo servio nos regimes pblico e privado, em uma mesma rea (artigo 68)
e; (ii) impossibilidade tcnica, ou quando o excesso de competidores puder comprometer
a prestao de uma modalidade de servio de interesse coletivo (artigo 136).
133
a gesto operacional de redes de telecomunicaes prprias321. Nesse caso,

a empresa cedente atuar no somente no segmento industrial, cedendo sua
capacidade de rede a quem dela necessite, como prestar os servios de te-
lecomunicao diretamente aos seus usurios finais. Vale lembrar que essa
explorao industrial de redes est prevista na LGT, nos seus artigos 154 e
155322.
Normalmente, as operadoras que adquirem capacidade de rede incorpo-
ram esse valor na fatura destinada ao cliente, que contempla o custo total da
prestao do servio de comunicao, e sobre o qual dever incidir o ICMS.
Esse valor de aquisio faz parte do custo da ligao, realizada do cliente si-
tuado em um Estado X para um destinatrio localizado em um Estado Y.
Evidentemente, a concluso inevitvel a de que h duas relaes jurdi-
cas distintas: (i) a da operadora prestadora do servio de comunicao com
seu cliente e; (ii) da operadora prestadora, na qualidade de cessionria, com
outra operadora (terceiro), que ser a cedente dos meios de rede. E a rela-
o descrita no n (ii) est contida na de n (i), sendo o ICMS recolhido, em sua
totalidade, quando da emisso da fatura de prestao de servio de comuni-
cao, na qual estar includo, como compondo o custo da ligao, a aquisi-
o de capacidade de rede, necessria concretizao da relao comunica-
tiva entre o cliente e o destinatrio da chamada telefnica.
Justamente pelo fato de que uma operao est englobada na outra que
o Convnio ICMS CONFAZ n 126/1998, de 11/12/1998 prev na sua clusula
dcima, uma hiptese de diferimento do imposto323, ao dispor que o ICMS inci-
321
A tributao da revenda de servios de telecomunicaes. In: TRRES, Heleno Taveira
(coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB Thomson: ABETEL,
2004, p. 255.
322
Ainda segundo HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER, a explorao industrial de servios de
telecomunicaes consiste no fornecimento de servios de transmisso, emisso ou re-
cepo de sinais, atravs de circuitos dedicados de alta capacidade de transmisso. For-
necimento esse que uma operadora faz a outra, para que esta possa prestar servios de
telecomunicaes a terceiros Ibidem, p. 256. Essa comercializao d-se atravs de
uma espcie de ...regime de atacado cf. RAMIRES, Eduardo A. de Oliveira. Regime jur-
dico da comercializao de capacidade de transmisso de telecomunicaes. In: TRRES,
Heleno Taveira (coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB
Thomson: ABETEL, 2004, p. 286.
323
Convnio ICMS CONFAZ n 126/1998, com a redao atribuda pelo Convnio ICMS n
152/2008, de 5/12/2008. Segundo HUMBERTO VILA, os convnios, em matria de ICMS,
possuem natureza de lei complementar, concluso essa que se baseia no disposto no ar-
tigo 34, 8, do Ato das Disposies Constituciona is Transitrias (ADCT) Sistema cons-
titucional tributrio. op. cit., p. 121. Posicionamento diverso adotado por SACHA CAL-
MON NAVERRO COLHO, para quem o convnio interestadual, por si s, no tem legitimida-
134
dente sobre a remunerao dos meios de rede somente ser devido sobre o
preo do servio cobrado do usurio final, pressupondo, logicamente, que es-
sa cesso seja onerosa324. Essa previso teve por finalidade bvia facilitar o
recolhimento do imposto, de forma a concentr-lo apenas na fatura, facilitando
a visualizao pelo cliente da operadora prestadora325.
Comentando esse Convnio, EDUARDO A. DE OLIVEIRA RAMIRES defende a
sua aplicao, na medida em que no haver qualquer prejuzo tributrio com
o no recolhimento do ICMS nas operaes de aquisio de meios e infra-
estrutura de rede pelas operadoras de servios de telecomunicaes, uma
vez que o total da arrecadao tributria com esse negcio jurdico estar ga-
rantido pelo recolhimento ensejado na ltima operao da cadeia de valor, no
caso a prestao de servios ao usurio final, precisamente porque tais
...custos de produo estaro inevitavelmente incorporados ao preo final
dos servios326.
de para alterar quaisquer elementos estruturais do ICMS, sendo imprescindvel a sua apro-
vao pelas assemblias legislativas estaduais Curso de Direito Tributrio brasileiro.
op. cit., p. 227. Entendemos ser este o posicionamento mais acertado, uma vez que mais
compatvel com o princpio da legalidade, que deve reger tanto o ICMS como qualquer ou-
tro tributo. Quanto ao diferimento, JOS EDUARDO SOARES DE MELO define-o como sendo
...uma tcnica impositiva de deslocamento da exigncia do tributo para momento posteri-
or ocorrncia do originrio fato gerador, com a imputao da responsabilidade de seu
recolhimento a terceiro ICMS..., op. cit., p. 295. Para MARAL JUSTEN FILHO, o diferimento
consigna hiptese de no-incidncia do tributo Sujeio passiva..., op. cit., p. 335 e
355.
324
Clusula dcima Na prestao de servios de comunicao entre empresas de teleco-
municao relacionadas no Ato COTEPE 10/08, de 23 de abril de 2008, prestadoras de
Servio Telefnico Fixo Comutado STFC, Servio Mvel Celular SMC ou Servio Mvel
Pessoal - SMP, o imposto incidente sobre a cesso dos meios de rede ser devido ape-
nas sobre o preo do servio cobrado do usurio final.
1 Aplica-se, tambm, o disposto nesta clusula s empresas prestadoras de Servio
Limitado Especializado - SLE, Servio Mvel Especializado - SME e Servio de Comuni-
cao Multimdia - SCM, que tenham como tomadoras de servio as empresas referidas
no "caput", desde que observado o disposto no 2 e as demais obrigaes estabeleci-
das em cada unidade federada.
2 O tratamento previsto nesta clusula fica condicionado comprovao do uso do
servio como meio de rede, da seguinte forma:
I - apresentao de demonstrativo de trfego, contrato de cesso de meios de rede ou ou-
tro documento, contendo a natureza e o detalhamento dos servios, endereos e caracte-
rsticas do local de instalao do meio;
II - declarao expressa do tomador do servio confirmando o uso como meio de rede;
III - utilizao de cdigo especfico para as prestaes de que trata esta clusula, no ar-
quivo previsto no Convnio ICMS 115/03, de 12 de dezembro de 2003;
IV - indicao, no corpo da nota fiscal, do nmero do contrato ou do relatrio de trfego ou
de identificao especfica do meio de rede que comprove a natureza dos servios e sua
finalidade.
325
No Estado do Paran o diferimento em questo est previsto no vigente Regulamento do
ICMS do Estado do Paran RICMS/PR Decreto Estadual n 1.980/2007 de 21/12/2007
artigo 324, alterado pelo Decreto n 3.794/2008, de 18/11/2008.
326
Regime jurdico..., op. cit., p. 299.
135
Facilitar a compreenso da mecnica do diferimento a analogia com o

ICMS-circulao, cuja regra-matriz de incidncia foi rapidamente referida no
item 4.3. supra. Quando realizada a operao de circulao de uma mercado-
ria, com tributo diferido, no haver tributao, desde que, na dico de MAR-
AL JUSTEN FILHO, o diferimento condiciona o pagamento da prestao tribut-

ria ocorrncia de um fato futuro e incerto327. E, em ele ocorrendo o que se
dar atravs de uma subseqente operao de circulao , a sim haver
fato jurdico tributrio a desencadear a incidncia do ICMS e, via de conse-
qncia, tributo a recolher. O mesmo raciocnio deve ser transposto para o
caso do ICMS-comunicao: a aquisio de capacidade de rede, por si s, no
gera tributo. Porm, a sua utilizao, para fins de viabilizar o estabelecimento
de uma relao comunicativa, desencadeia a incidncia, que se dar sobre o
valor total da operao, ou seja, sobre o custo total do servio de comunica-
o efetivamente realizado.
Essa mecnica seria considerada tranqila, no fosse a discusso acerca
do momento em que poder ocorrer o creditamento do tributo respectivo, para
fins de observncia do princpio da no-cumulatividade em matria de ICMS.
No caso da cessionria da capacidade de rede, que emite a fatura telef-
nica para seus usurios, dvida no h de que, na cobrana por ela empre-
endida, consta o custo total do estabelecimento da relao comunicativa en-
tre o emissor, aquele que realiza a ligao, e o receptor, destinatrio da cha-
mada. Sobre todo este valor que inclui o montante pago pela cesso de ca-
pacidade de rede, ocasio em que o ICMS devido na referida operao restou
diferido incide o ICMS.
Logo, por ser o diferimento tcnica impositiva que desloca a responsabili-
dade do pagamento do tributo para terceiro, bvio que a pessoa que supor-
tar o esse encargo no caso a operadora cessionria dever beneficiar-se
do crdito por ele gerado, mediante o repasse integral do custo referente ao
tributo ao consumidor.
A dvida reside, justamente, na possibilidade de creditamento, pela ope-
radora cedente dos meios de rede, do ICMS diferido, referente operao de
cesso de capacidade. Os fiscos estaduais vm realizando o estorno equiva-
lente ao crdito gerado por essa operao especfica, sob a alegao de que
327
Sujeio passiva..., op. cit., p. 335 e 355.
136
se trataria de hiptese de no-incidncia, que no geraria crdito nos termos

do artigo 155, 2, II, a, da CF/88, que consigna exceo ao princpio da no-
cumulatividade em matria de ICMS.
Com base exclusivamente na regra-matriz de incidncia do ICMS, antes es-
tudada, possvel afirmar que a empresa cedente da capacidade de rede no
poder aproveitar o tributo gerado com a operao, precisamente porque a
mera cesso no caracteriza servio de comunicao, passvel de sofrer inci-
dncia pelo ICMS. Conforme examinado alhures, referido servio somente se
aperfeioa com o estabelecimento da chamada relao comunicativa, em
que o prestador do servio viabiliza, de forma onerosa, a comunicao entre o
emissor e o receptor, atravs de um canal. Na cesso de meios de rede, so-
mente considerada uma parcela desse caminho, de modo que se trata de
hiptese de no-incidncia do tributo estadual, que no pode gerar crditos
para a operadora cedente.
No entanto, em casos concretos, verifica-se que os contribuintes vm de-
fendendo a prevalncia da clusula dcima do Convnio ICMS CONFAZ n
126/1998, que admite haver incidncia do imposto sobre a remunerao dos
meios de rede e sobre o trfego cursado na interconexo, ainda que preveja
hiptese de diferimento328. Veja-se que o dispositivo faz referncia ao
...imposto incidente sobre a remunerao dos meios de rede e sobre o trfe-
go cursado na interconexo, projetando a sua incidncia quando da cobrana
do usurio final. Logo, certo que no se trata de hiptese de no-incidncia
ou iseno do tributo, j que ele ser pago quando da emisso da fatura para
o usurio final, justamente por compor o servio de comunicao a ele pres-
tado.
E, em se tratando de hiptese de diferimento do pagamento do tributo, e
no de iseno ou de no-incidncia, no se aplicaria na viso dos contribuin-
tes, a regra contida no artigo 155, 2, II, a, da CF/88, principalmente porque
as restries ao princpio da no-cumulatividade devem ser interpretadas sob
uma perspectiva restritiva, jamais ampliativa. Em outras palavras, fora as ex-
cees constitucionalmente previstas no dispositivo antes citado, nenhuma
328
Secretaria da Fazenda do Estado do Paran, Processo Administrativo-Fiscal n 6480171-
6, lavrado contra BRASIL TELECOM S.A. Em agosto de 2008, o processo aguardava julga-
mento do recurso ordinrio da empresa, dirigido Primeira Cmara do Conselho de Con-
tribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paran, estando sob a relatoria da Conselhei-
ra MICHELLE HELOISE AKEL.
137
outra poderia ser imposta plena aplicao do princpio da no-

cumulatividade, previsto no artigo 155, 2, I, da CF/88, repetido no artigo 20
da Lei Complementar n 87/1996. Nesse sentido, os d ispositivos de regula-
mentos estaduais de ICMS que contenham restries ao exerccio do primado
em questo, fora dos limites constitucionalmente traados, seriam inconstitu-
cionais329.
Alm disso, os contribuintes defendem que, havendo pagamento posterior
do tributo, na hiptese de o meio de rede cedido compor uma relao comuni-
cativa, seria razovel admitir o creditamento proporcional pela cedente dos
meios de rede, por conta, inclusive, do carter de reciprocidade de que se re-
vestem os Convnios. Dentro dessa perspectiva, o argumento econmico uti-
lizado pelo fisco do Estado em que se localiza a cedente, de que o tributo re-
colhido apenas beneficiaria o Estado da cessionria, no prevaleceria, haja
vista que, por conta dessa reciprocidade firmada entre os prprios Estados
membros, haver casos em que a situao se ir inverter, e a cedente passa-
r a ser cessionria, emitindo a fatura para os clientes que dela se utilizarem
para a concretizao do servio de comunicao, recolhendo o tributo para o
seu Estado, em uma verdadeira via de duas mos.
Em suma, defendem as contribuintes, operadoras cedentes, que, muito
embora, tecnicamente, o diferimento da tributao para o momento da co-
brana do usurio final postergue o crdito a ela correspondente, decorrente
do princpio da no-cumulatividade, em nome da reciprocidade de que se re-
vestem os Convnios em geral, dentre eles o de n 126/1998, alm do fato de
o artigo 155, 2, II, a, da CF/88, vedar o aproveitamento do crdito gerado
pelo imposto apenas nas hipteses de iseno ou de no-incidncia, deveria
ser admitido o creditamento, por parte da cedente, do valor respectivo da ope-
rao de cesso de meios de rede, o que no implicaria em qualquer evaso
fiscal, haja vista que essa mesma empresa tambm presta servio de comu-
nicao, sobre o qual incidir o ICMS, que se destinar ao Estado da federao
de seu domiclio.
329
No caso do Estado do Paran, tanto o Regulamento ICMS de 2001 Decreto Estadual n
5.141/2001 RICMS/2001 artigo 24 , como o de 2007 Decreto Estadual n
1.980/2007 RICMS/2001 artigo 61 determinam o estorno correspondente do crdito
gerado pela entrada real ou simblica de mercadoria destinada a compor o ativo perma-
nente do estabelecimento, no caso de operaes de sada, que envolvam prestaes i-
sentas ou no tributadas. No h qualquer meno hiptese de diferimento.
138
Essa uma tpica situao prtica de complexa resoluo, j que, ao

mesmo tempo em que prev a incidncia do ICMS sobre a prestao de servi-
os de comunicao, a CF/88 determina que somente constituem excees
ao princpio da no-cumulatividade, em matria de ICMS, a iseno e a no-
incidncia. Porm, a despeito dos argumentos consistentes lanados pelos
contribuintes, a sua pretenso de creditamento, em uma parte da relao co-
municativa, implica a subverso de toda a regra-matriz do ICMS-comunicao,
tributo esse que exigido, na fatura telefnica, pelo valor total da operao. E
tal procedimento no implicar prejuzo para o prestador, que viabilizou a
concretizao da relao comunicativa, j que ele certamente emite as suas
faturas de servios de comunicao e, no raro, necessita de outras empre-
sas para viabilizar o seu servio. Trata-se de uma relao de reciprocidade, a
fim de otimizar e facilitar a cobrana, tanto para a operadora, como para o u-
surio dos servios de comunicao, que a pessoa que, em ultima ratio,
suportar o nus da cobrana do ICMS-comunicao.
Ademais, h que atentar para o fato de que a contratao ocorreu entre a
cessionria dos meios de rede e o usurio, sendo a cedente mera subcontra-
tada, para fins de auxiliar na concretizao da relao comunicativa, prestan-
do uma chamada atividade-meio. Logo, a cedente no integra o trip que ca-
racteriza a prestao de servios de comunicao como ncleo da hiptese
de incidncia do ICMS-comunicao, s se podendo beneficiar de crditos do
tributo no momento em que atuar como prestadora de servio de comunica-
o perante os seus prprios clientes.
5.5 SERVIO TELEFNICO FIXO COMUTADO E SERVIO MVEL CELULAR ACESSO,
ATIVAO, ASSINATURA, INSTALAO DE LINHAS, HABILITAO E RECARGA DE
CELULARES E ADICIONAL DE DESLOCAMENTO. O PROBLEMA DA DEMANDA CON-
TRATADA E NO UTILIZADA
Novamente, aqui esto relacionados servios como os de acesso, ativa-

o, instalao e habilitao de celulares e adicional de deslocamento, dentre
tantos outros , que apenas incrementam a relao comunicativa, e com ela
no se confundem, j que inbeis, por si ss, para a sua concretizao. Tais
servios so, portanto, apenas os meios materiais, atividades-meio, que oti-
139
mizam o fenmeno comunicacional, sendo acessrios ou preparatrios para a

comunicao propriamente dita330.
Relembre-se que a prestao dos servios de comunicao configura o-
brigao de fazer, em que apenas o facere ser objeto de tributao pelo
ICMS-comunicao. Ao contrrio, o fornecimento de infra-estrutura, aparelhos,
ou outros bens materiais e imateriais, fungveis ou no, por envolver obriga-
o de dar, escapa incidncia do imposto estadual em comento, ainda que
relacionado obrigao principal objeto de tributao331.
Especificamente no que diz respeito ao servio de habilitao de telefone
celular, ele possui um escopo meramente contratual, que decorre da contrata-
o firmada entre o cliente e a companhia telefnica, no se confundindo com
a atividade-fim de telefonia. Como j afirmado, o ICMS-comunicao incide so-
bre a efetiva prestao de servios de comunicao, e no sobre a contrata-
o em si desses servios, muito menos de outros que sequer ostentam essa
qualidade.
ARNOLDO WALD e ALEXANDRE NAOKI NISHIOKA do suporte concluso su-
pra, entendendo que, no ato de habilitao de celular, no h efetiva trans-
misso e recebimento de mensagens, mas somente a ativao da estao
mvel do assinante. Trata-se, portanto, de um servio auxiliar e acessrio,
que antecede a prpria prestao do servio de comunicao de SMC, que ,
330
Essas atividades-meio, que so acessrias e no se confundem com o servio a que do
suporte, sero consideradas servios de valor adicionado (SVA) quando agregarem a um
servio de telecomunicao novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento,
apresentao, movimentao ou recuperao de informaes, conforme consta do artigo
61, da LGT. Logo, os servios descritos nesse tpico habilitao, acesso, ativao, den-
tre outros podem ser tidos como de valor adicionado, pois a atividade principal, que a
de telefonia fixa e mvel, configura simultaneamente servio de telecomunicao e servi-
o de comunicao, sendo que os SVA apenas so laterais aos servios de telecomunica-
o. A diferena, na prtica, bastante sutil, e, por vezes, difcil de ser verificada. Porm,
no nos debruaremos sobre os aspectos tcnicos dos servios, para fins de seu enqua-
dramento como servio de valor adicionado ou, simplesmente, atividade-meio, pois, em
ambos os casos, a concluso prtica relevante para este trabalho ser exatamente a
mesma: a de que tais servios no podero ser tributados pelo ICMS-comunicao. De
qualquer forma, e para nos mantermos fiis ao que vem sendo divulgado pela doutrina e
pela jurisprudncia, em especial do SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, utilizaremos as expres-
ses SVA e atividade-meio conforme o seu emprego nas obras doutrinrias, artigos e
decises judiciais.
331
Segundo o artigo 85 do Cdigo Civil Brasileiro veiculado pela Lei n 10.406/2002, de
10/1/2002 so fungveis os mveis que podem substituir-se por outros da mesma es-
pcie, qualidade e quantidade.
140
332
justamente, a atividade-fim objeto da tributao pelo ICMS . Como ser deta-
lhado na seqncia, especialmente no que concerne aos servios de radio-
chamada, no h que se falar em tributao das chamadas atividades-meio
de que a habilitao de terminal de SMC exemplo seja pelo mesmo tribu-
to que onera a atividade-fim, seja por outro.
O SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA possui numerosas decises rechaando a
pretenso estadual e distrital de tributao dos servios de habilitao de tele-
fone celular, sustentada atravs do Convnio ICMS n 69/1998, de 19/6/1998,
333
que inconstitucional . Referido Convnio vale-se de tcnica de interpreta-
o extensiva, incabvel em matria tributria, seara em que vigoram os prin-
cpios da estrita legalidade e da tipicidade, oportunamente estudados, para
incluir na materialidade da hiptese de incidncia do ICMS-comunicao gran-
dezas com ela incompatveis como o caso dos valores para habilitao de
telefone celular e de transferncia da assinatura de telefone celular, que so
atividades meramente preparatrias e que antecedem a prestao de servio
de comunicao propriamente dita334. Vale sempre lembrar que, segundo o
artigo 155, 2, XII, g, da CF/88, os Convnios possuem escopo limitado, no
podendo instituir tributos, tampouco interferir nos diversos critrios de sua re-
gra-matriz335.
Essa discusso acerca da possibilidade de cobrana do ICMS-
comunicao na habilitao de terminal celular perdeu um pouco a atualidade,

haja vista a edio da Smula de Jurisprudncia n 350, do SUPERIOR TRIBU-
NAL DE JUSTIA, que dispe que: O ICMS no incide sobre o servio de habi-
332
Da definio de servios de comunicao para efeitos da incidncia do ICMS: o caso da
habilitao de telefone mvel celular. Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo:
Dialtica, mar. 2004, n. 102, p. 31-32.
333
Clusula primeira: os signatrios firmam entendimento no sentido de que se incluem, na
base de clculo do ICMS incidente sobre prestaes de servios de comunicao, os valo-
res cobrados a ttulo de acesso, adeso, ativao, habilitao, disponibilidade, assinatura
e utilizao dos servios, bem assim aqueles relativos a servios suplementares e facili-
dades adicionais que otimizem ou agilizem o processo de comunicao, independente-
mente da denominao que lhes seja dada.
334
Ver, dentre todas: STJ, Recurso Especial n 402.0 47/MG, 1 Turma, Relator Ministro
HUMBERTO GOMES DE BARROS, julgado em 4/11/2003. e STJ, Agravo Regimental no Recur-
so Especial n 1.054.543/RJ, 2 Turma, Relator Mini stro HUMBERTO MARTINS, julgado em
21/8/2008. As respectivas ementas esto disponveis em <www.stj.gov.br>. Acesso em:
31/10/2008.
335
Razo assiste ROQUE ANTONIO CARRAZZA quando afirma que convnios so atos norma-
tivos, que no podem criar ou aumentar tributo, tampouco ...alargar as inflexveis frontei-
ras constitucionais que limitam seu campo de incidncia Algumas reflexes..., op. cit.,
p. 307.
141
litao de telefone celular. No entanto, convm destacar que, assim como

no caso da tributao dos provedores antes aludida, possvel que a questo
seja levada apreciao do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL, uma vez que a mate-
rialidade da hiptese de incidncia do ICMS-comunicao est prevista na
CF/88.
Assim como ocorre com os servios de habilitao de telefone celular, o
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA vem, igualmente, decidindo pela inexigibilidade
do ICMS sobre os valores cobrados a ttulo de acesso, adeso, ativao, habi-
litao, cadastro de usurios e de equipamentos, instalao de linha telefni-
ca e desligamento de aparelho, bloqueio de chamadas, disponibilidade, assi-
natura, transferncia de titularidade e utilizao dos servios de telefonia fixa
e mvel, bem assim aqueles relativos a servios suplementares e facilidades
adicionais, que otimizem a relao comunicativa como o fornecimento de
listas telefnicas , o que refora a inconstitucionalidade da Clusula Primeira
do Convnio ICMS n 69/1998, antes aludido 336.
A mesma concluso pela no-incidncia do ICMS se estende locao de
equipamentos e outros bens utilizados na prestao dos servios de comuni-
cao como o caso de antenas, postes, centrais telefnicas, satlites, ter-
336
Ver, dentre todas: STJ, Recurso Especial n 769.569/MS, 1 Turma, Relator Ministro TEORI
ALBINO ZAVASCKI, julgado em 1/3/2008 e STJ, Recurso Especial n 678.462/PB, 2 Turma,
Relator Ministro HUMBERTO MARTINS, julgado em 15/2/2007. As respectivas ementas esto
disponveis em <www.stj.gov.br>. Acesso em: 31/10/2008. Atentar que, no obstante cor-
reta a concluso manifestada, em diversas oportunidades, pelo SUPERIOR TRIBUNAL DE
JUSTIA, no sentido de que o servio de habilitao e instalao de linhas telefnicas no
pode ser tributado pelo ICMS, observa-se impreciso terminolgica nos julgados, pois, no
raro, constam afirmaes como, e.g., que ...as atividades meramente preparatrias ou de
acesso aos servios de comunicao no podem ser entendidas como servio de tele-
comunicao propriamente dito, de modo que esto fora da incidncia tributria do ICMS
cf. STJ, Recurso Especial n 694.429/SP, 2 Turma, Relator M inistro CASTRO MEIRA, jul-
gado em 15/8/2006 e Recurso Especial n 796.177/MG, 2 Turma, Relator M inistro HER-
MAN BENJAMIN, julgado em 6/3/2007, ambos disponveis em: <www.stj.gov.br>. Acesso em:
23/9/2008. O conceito constante da Lei Complementar o de prestao de servios de
comunicao, que a materialidade da hiptese do imposto estadual constitucionalmen-
te eleita. Convm ainda destacar a posio dissidente assumida por WALTER GAZZANO DOS
SANTOS FILHO, que entende que a ativao de telefone mvel, bem como a instalao de
linha telefnica fixa e outras facilidades inerentes ao STFC e ao SMC configurariam presta-
o de servio de comunicao, passvel de sofrer a incidncia do ICMS-comunicao
Tributao..., op. cit, p. 181-182 concluses ns 34, 36 e 39. Muito em bora discorde-
mos desse raciocnio, ele condiz com a premissa estabelecida pelo autor em sua obra, no
sentido de que a configurao da prestao de servio de comunicao prescindiria do
estabelecimento da relao comunicativa.
No que se refere assinatura telefnica mensal, merecem destaque duas decises do
SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA afastando a cobrana do ICMS-comunicao sobre tal servi-
o: Recurso Especial n 754.393/DF e Embargos de De clarao no Recurso Especial n
1.022.257/RS.
142
renos para passagem de cabeamento, dentre outros , bem assim aos se-
guintes servios: (i) vendas dos chamados cartes para celulares e fichas te-
lefnicas337 e; (ii) taxa de recarga cobrada pela ativao do carto pr-pago
338
de SMC . Nessas duas ltimas situaes, h uma prestao meramente po-
tencial de servio de comunicao, jamais efetiva, o que no pode ensejar a
tributao sobre hiptese de incidncia, sujeita a condio suspensiva (evento
futuro e incerto), que sequer pode vir a ocorrer.
No que se refere ao adicional de deslocamento, cabe o mesmo raciocnio
aplicado habilitao, assinatura, dentre outros servios, no sentido de que
todos se tratam de atividades-meio realizadas em prol da atividade-fim, que
a prestao de servio de comunicao. Conforme ensinam ARMNIO LOPES
CORREIA e HELENILSON CUNHA PONTES, o adicional de deslocamento traduz cus-

tos do ato preparativo, imposto mediante acordo pela operadora visitada
operadora prestadora, para fins de para viabilizar a atividade-fim desta ltima.
Como j aludido em diversas oportunidades, a base de clculo do ICMS deve
ser a contraprestao do servio de comunicao prestado, devendo ser ex-
cludas verbas, que representam custos adicionais referentes s atividades-
meio, e que so repassados aos usurios por fora de expressa autorizao
concedida por normas regulamentares339.
Por fim, cabe analisar a problemtica que envolve a tributao da chama-
da demanda de telefonia contratada e no utilizada. Conforme explanao
de CASSIANO SENE GALVO e PAULO ROSENTHAL, muito comum a contratao,
pelo usurio, de prestadora de STFC e SMC mediante a paga de um valor fixo,
337
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA, ICMS, op. cit., p. 185 e 211-215 e Algumas reflexes..., op.
cit., p. 323-326. ANDR MENDES MOREIRA manifesta discordncia, entendendo possvel a
tributao pelo ICMS, ainda que prestao do servio de comunicao ocorra em momento
posterior aquisio do carto e da ficha telefnica, pelo usurio, ou at mesmo na situa-
o em que tal prestao sequer venha a ocorrer A tributao dos servios de co-
municao. op. cit., p. 107.
338
Cf. COLHO, Sacha Calmon Navarro; MOREIRA, Andr Mendes. ICMS-comunicao taxa
de recarga no-incidncia direito da operadora de estornar dbitos de ICMS lanados a
esse ttulo inaplicabilidade do art. 166 do CTN ao caso da consulente (parecer). Revista
Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, jul. 2007, n. 142, p. 120-132. Os au-
tores fazem uma analogia da taxa de recarga com o servio de habilitao de terminal ce-
lular, que igualmente precede a prestao do servio de comunicao propriamente dito.
339
CORREIA, Armnio Lopes; PONTES, Helenilson Cunha. Da inexistncia da cobrana do ICMS
no adicional de deslocamento nos servios de telefonia mvel. In: TRRES, Heleno Taveira
(coord.). Direito Tributrio das Telecomunicaes. So Paulo: IOB Thomson: ABETEL,
2004, p. 463-469. Segundo os referidos autores, o adicional de deslocamento ...mero
repasse da cobrana pela utilizao da capacidade adicional dos sistemas da operadora
visitada para o atendimento ao assinante visitante, imposta em nome do carter universal
dos servios op. cit., p. 468.
143
que lhe d o direito de utilizar um determinado nmero de minutos por ms.

Nessa situao, independentemente de o usurio utilizar ou no a totalidade
do tempo que lhe foi posto disposio via contrato, a incidncia do ICMS re-
cai sobre a totalidade do valor contratado, ainda que no tenha sido materiali-
zada a relao comunicativa por parte do tempo disponvel340.
Como j afirmado, o ICMS-comunicao onera a efetiva prestao de ser-
vios de comunicao, e no a contratao em si desses servios, no po-
dendo o tributo incidir pela mera presuno da ocorrncia do seu critrio ma-
terial. Sem que a prestao se materialize, no haver evento apto a desen-
cadear a subsuno do conceito do fato ao conceito da regra-matriz de inci-
dncia do imposto estadual.
Logo, a melhor concluso, nesse caso, que privilegiar a estrutura da re-
gra-matriz do ICMS-comunicao, aquela segundo a qual a tributao so-
mente poder incidir sobre o valor dos minutos efetivamente utilizados pelo
usurio do servio de telefonia fixa ou mvel.
5.6 VOIP (VOICE OVER INTERNET PROTOCOL): SKYPE E MSN
O SKYPE e o MSN341 so dois mecanismos intensamente utilizados nos

dias atuais, que viabilizam a comunicao entre usurios a baixo ou a ne-
nhum custo, podendo ela dar-se de forma oral ou por escrito, atravs de men-
sagens postadas de um computador para outro, ou mesmo de um computador
para um terminal telefnico fixo ou mvel342.
Especificamente no caso de comunicao oral entre usurios, a tcnica
usada a de voz sobre plataforma IP (VOIP), ou voice over internet proto-
col, que consiste na transmisso, em tempo real, via rede mundial de compu-
340
Possibilidade de restituio do ICMS no contrato de demanda contratada com operadora
de telefonia celular. In: CARRAZZA, Elisabeth Nazar (coord.). ICMS: questes atuais. So
Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 228.
341
MSN a abreviatura para messenger, ou seja, mensageiro.
342
Assim como o SKYPE e o MSN, h numerosos servios semelhantes disponveis na grande
rede, como o ORKUT, os chats/salas de bate-papo desenvolvidos pelo YAHOO, pelo GOO-
GLE, dentre outros. Porm, optamos por trabalhar com o SKYPE e o MSN, por serem aque-
les de utilizao mais freqente, pelos usurios da internet, sendo que o raciocnio para
eles desenvolvido se aplicar aos demais casos, considerado o perfil de cada qual.
144
tadores (internet), de sons arquivos de udio de um computador para ou-

tro ou de um computador para um aparelho de telefonia fixa ou mvel343.
Para ter acesso aos servios sobre a plataforma VOIP, basta que os usu-
rios se cadastrem nos respectivos stios eletrnicos que os oferecem
<www.skype.com.br> e <www.msn.com.br>. Em cada um dos casos, ser
necessria a realizao do download de um aplicativo especfico gratuita-
mente posto disposio nos stios344. Aps esse procedimento, o usurio
estar habilitado a comunicar-se com todos aqueles que componham a sua
rede de relacionamentos, a ser constituda mediante a incluso dos respecti-
vos endereos de e-mail e nmero de SKYPE.
No h dvida de que, em ambos os casos transmisso de voz e dados
, h a realizao de comunicao entre os usurios, seja do SKYPE, seja do
MSN. Porm, como o que se constitui em objeto do ICMS a prestao de ser-
vio de comunicao e no a comunicao propriamente dita, cabe analisar
ambas as situaes, mediante a aplicao dos requisitos de tal servio, opor-
tunamente j fixados neste trabalho.
343
FERNANDO AWENSZTERN PAVLOVSKY destaca que o VOIP uma nova tecnologia implemen-
tada atravs da internet, para a transmisso de voz, com uma significativa reduo de
custos, em casos de chamadas direcionadas rede convencional de telefonia, fixa ou
mvel. Isso porque o usurio do servio, ao efetuar uma ligao utilizando-se do servio
de VOIP, conectado, por meio da rede mundial, a uma "central" da rede convencional,
denominada asynchronous transfer mode ATM, mais prxima possvel da localidade de
destino da chamada, o que acarreta a realizao de uma simples ligao local, atravs da
rede convencional de telefonia. Em sntese, os dados de voz sero compactados e trans-
mitidos da rede convencional para a rede IP, atravs da qual chegaro ao destinatrio u-
surio do servio de VOIP VOIP e o ICMS-comunicao. Jus Navigandi. Disponvel em:
<http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9571>. Acesso em: 21/8/2008. As empresas,
que fornecem o servio VOIP, so geralmente chamadas provedoras, e os protocolos
utilizados para transportar os sinais de voz em uma rede IP so designados protocolos
VOIP. Como j aludido, existe uma reduo de custo devido ao uso de uma nica rede
para carregar dados e voz, especialmente no qual os utilizadores j possuem uma rede
com capacidade subutilizada, que pode transportar dados VOIP sem custo adicional.
Chamadas de VOIP para VOIP, no geral, so gratuitas, enquanto chamadas VOIP para redes
pblicas podem ter custo para o usurio. E justamente esse fator, a onerosidade, que
ser um dos aspectos utilizados para a anlise do cabimento da cobrana do ICMS dos
provedores VOIP.
344
Download um termo em ingls, comumente utilizado na linguagem da informtica,
resultante da juno do vocbulo down que significa embaixo, para baixo, em posio
mais baixa e do verbo to load, traduzido, de forma literal, para carregar. Grosso mo-
do, download significa a transferncia de dados de um computador remoto central ou de
grande porte para um computador local de menor porte. Outros sinnimos de
download so: baixar um arquivo ou programa ou puxar um arquivo ou programa
In: DICIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=download&stype=k>. Acesso em:
29/10/2008. Em matria de informtica e tecnologia, bastante freqente a utilizao de
anglicismos, como browser, link, dentre diversos outros.
145
Tanto o SKYPE como o MSN exemplos de provedores de VOIP funcio-

nam como um mecanismo a viabilizar a comunicao entre um emissor e um
receptor, comunicao essa que se dar de forma indivisvel e que ser reali-
zada atravs de uma mensagem, cuja linguagem perfeitamente apreensvel
pelo receptor.
No caso da comunicao de VOIP para VOIP SKYPE/SKYPE ou MSN/MSN
, que geralmente ocorre de forma gratuita entre os usurios, no h que se
falar de prestao de servio de comunicao, justamente por faltar a nota da
onerosidade, atributo necessrio para a configurao de servio passvel de
sofrer a incidncia do tributo estadual, tal qual anteriormente estudado.
O problema surge quando h uma chamada de voz originria do SKYPE ou
do MSN direcionada rede convencional de telefonia (fixa ou mvel), cuja rea-
lizao cobrada do usurio, que normalmente adquire junto ao stio eletrni-
co de cada servio um pacote de minutos.
A onerosidade desse servio de VOIP j desencadeou a pretenso de tri-
butao por parte dos Estados, materializada atravs da Clusula Primeira do
Convnio ICMS CONFAZ n 55/2005, de 1/7/2005345. O raciocnio do fisco de
que esse servio equivaleria queles de prestao pr-paga de telefonia, tan-
to que a regra que prev a cobrana do ICMS sobre VOIP est inserida em Con-
vnio, que trata do tema. Como j aludido, o usurio, que deseja realizar liga-
o para um terminal pblico de telefonia, necessita adquirir um pacote de-
terminado de minutos, situao que realmente se assemelha s ligaes pr-
pagas.
Para que possamos atestar a legitimidade ou no da cobrana empre-
endida atravs do Convnio ICMS CONFAZ n 55/2005, h que se fazer a anli-
se de algumas importantes questes, que envolvem o VOIP.
FERNANDO AWENSZTERN PAVLOVSKY entende que o provedor VOIP pode ser
equiparado ao provedor de servio de acesso internet, na medida em que o
servio de comunicao prestado pela companhia telefnica, sendo a plata-
forma IP mera facilidade, no suficiente para a concretizao da relao co-
345
A Clusula Primeira em questo conta com a seguinte redao: ...relativamente s mo-
dalidades pr-pagas de prestaes de servios de telefonia fixa, telefonia mvel celular e
de telefonia com base em voz sobre Protocolo Internet (VOIP), disponibilizados por fichas,
cartes ou assemelhados, mesmo que por meios eletrnicos, ser emitida Nota Fiscal de
Servios de Telecomunicao Modelo 22 (NFST), com destaque do imposto devido, cal-
culado com base no valor tarifrio vigente, na hiptese de disponibilizao (sic).
146
municativa. Logo, as mesmas razes, que justificam a impossibilidade de co-

brana do ICMS dos provedores de acesso, aludidas no item 5.2 supra, poderi-
am ser utilizadas para afastar a exigncia do tributo dos provedores VOIP346.
Caminhamos nessa mesma direo, na medida em que a plataforma IP
apenas um facilitador para a concretizao da relao comunicativa por parte
da operadora telefnica, desde que a deixa mais fcil, barata e acessvel ao
usurio, aumentando a difuso do prprio servio de comunicao, o qual, de
per se, implica alto custo, especialmente no que se refere ao estabelecimento
de chamadas de longa distncia internacional. Segundo ROQUE CARRAZZA, ati-
vidades que ...aperfeioam ou ...potencializam a prestao dos servios de
comunicao no devem ser tributadas347.
UBALDO JUVENIZ JR. discorda desse raciocnio, invertendo a premissa. Para
o autor, a companhia telefnica no seria a responsvel por viabilizar a rela-
o comunicativa, pois no guardaria relao com o usurio emissor ou re-
ceptor da mensagem, deles no recebendo nenhuma contrapartida direta pela
prestao do servio. Logo, para o autor, a companhia telefnica faria o papel
de atividade-meio, que se agregaria ao servio-fim de VOIP. Logo, o operador
de VOIP seria o responsvel por entregar a mensagem do emissor ao destina-
trio, utilizando, para esse escopo, a estrutura das companhias telefnicas,
necessria para abrir o caminho de trnsito dessa mensagem348.
Ousamos discordar da concluso do autor, que, para ns, apenas inverte
o prisma da anlise, deslocando-o, para evidenciar plo no essencial ao es-
tabelecimento da relao comunicativa. Explicamos: o servio de VOIP apenas
potencializa o acesso dos usurios ao servio de telefonia convencional, a-
gregando utilidades e barateando o seu custo. Basta fazer o seguinte racioc-
nio: possvel o estabelecimento de relao comunicativa via sistema de tele-
346
PAVLOVSKY, Fernando Awensztern. VOIP e o ICMS-comunicao. Jus Navigandi. Dispon-
vel em: <http://jus2.uol.com.br/doutrina/texto.asp?id=9571>. Acesso em: 21/8/2008. Idn-
tica concluso partilhada por ROQUE ANTONIO CARRAZZA, para quem ...disponibilizar os
meios e modos que aprimoram a prestao dos servios de comunicao no fato im-
ponvel do ICMS ora em estudo ICMS, op. cit., p. 183-185.
347
Alm de que, se se pudesse conceber que a plataforma IP fosse capaz de, de per se,
prestar servio de comunicao, haveria obstculos para a cobrana do ICMS, principal-
mente no que diz respeito definio do critrio espacial do tributo, tendo em vista que a
maior parte dos prestadores de servios por plataforma IP localiza-se no exterior. Outra
dificuldade seria semelhante quela aludida para os cartes e fichas telefnicas, j que
no possvel conceber a onerao prvia do pacote de minutos para a utilizao do
SKYPE ou do MSN sem a efetiva prestao do servio de comunicao.
348
ICMS-comunicao..., op. cit., p. 147-149.
147
fonia convencional, independentemente dela se valer de interconexo com

outras operadoras de STFC, que configuram uma mesma mdia. Porm, essa
relao comunicativa jamais ser viabilizada pelo servio VOIP de per se, pois
ele sempre ir necessitar de outras mdias de natureza diversa como a tele-
fonia para concretizar a comunicao entre o seu usurio e o receptor da
mensagem.
Logo, chamada utilizada atravs da plataforma IP somente sofrer tributa-
o na sua componente telefnica, ficando excludo tudo aquilo que a exorbite
e que se componha na estruturao da plataforma IP, como todo o arcabouo
tcnico complexo necessrio manuteno e ao gerenciamento do sistema
de voz sobre plataforma IP349.
5.7 RADIODIFUSO TELEVISO ABERTA E A CABO
Desde o advento da Emenda Constitucional n 42, de 19.12.2003, que ex-

cluiu da tributao, pelo ICMS, os servios de ...radiodifuso sonora de sons e
imagens de recepo livre e gratuita, que nada mais do que a chamada TV
aberta, no pairam mais dvidas sobre a impossibilidade de incidncia do
ICMS sobre essa hiptese, muito embora tal regra imunizante seja completa-
mente dispensvel350.
Isso porque, no caso da TV aberta, assim como nos painis publicitrios
cuja incidncia do imposto estadual ser estudada mais adiante a colocao
disposio da programao gratuita, o que no se compadece com o ca-
rter oneroso inerente aos servios de comunicao. Ademais, os receptores
dos sinais so indeterminados, o que afasta a ocorrncia da relao comuni-
349
Muito embora ainda se trate de tema novo, j se tem notcia de discusses judiciais acer-
ca da tributao das empresas provedoras de VOIP, conforme retrata reportagem veicula-
da em 20/1/2009 na verso online do Jornal VALOR ECONMICO, cujo ttulo Tributao de
empresas provedoras de sistema VOIP chega ao Judicirio disponvel em:
<www.valoronline.com.br>. Acesso em: 21/1/2009.
350
Art. 155. (...)
2. O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte: (Redao dada pela Emenda
Constitucional n 3, de 1993)
(...)
X - no incidir:
(...)
d) nas prestaes de servio de comunicao nas modalidades de radiodifuso sonora e
de sons e imagens de recepo livre e gratuita; (Includo pela Emenda Constitucional n
42, de 19.12.2003).
148
cativa, que pressupe sejam as duas pontas, emissor e receptor, determina-

das.
Logo, se o sinal da TV aberta atinge um nmero indeterminado de usu-
rios, evidente que, com base nas premissas antes estudadas, no h a
prestao de servio de comunicao passvel de sofrer a incidncia do im-
posto estadual, justamente por faltar a nota da determinabilidade do receptor
dos sinais de telecomunicao emanados da transmissora da TV aberta.
Corroborando a falta de aptido dos servios de radiodifuso para enqua-
dramento na categoria de servios de comunicao, ROQUE CARRAZZA traz a-
inda o elemento da bilateralidade, inerente a tais servios. Com efeito, para o
preenchimento desse requisito, imprescindvel que o receptor da mensa-
gem, alm de determinado, possa ter condies de entend-la e respond-la
pelo mesmo canal comunicativo351.
No entanto, em que pese concordarmos com a concluso do autor acerca
da impossibilidade de tributao, pelo ICMS, dos servios de radiodifuso, dis-
cordamos, data venia, de parte da premissa utilizada para sustentar a tese de
no-incidncia do imposto. E o ponto de discordncia a considerao, por
parte do doutrinador, dos servios de telecomunicao como categoria abran-
gida pelos servios de comunicao, ilao essa que, como visto, no corres-
ponde realidade352. Com efeito, o servio de telecomunicao exaure-se na
mera transmisso, por meios eletromagnticos, de sinais, ao passo que, como
bem pontuado pelo prprio autor, os servios de comunicao exigem uma
relao onerosa bilateral, em que emissor e receptor devem interagir, estabe-
lecendo a relao comunicativa, razo pela qual a radiodifuso no pode es-
tar inserida nesse conceito.
Portanto, a radiodifuso no pode ser tributada por no constituir presta-
o de servio de comunicao, independentemente de se entender ser essa
categoria distinta ou no das telecomunicaes353.
351
ICMS, op. cit., p. 167.
352
Ibidem, p. 167-169.
353
Esse tema vem sendo bastante controvertido pelos autores, em especial depois do ad-
vento da Emenda Constitucional n 8/1995, de 15/8/1 995, que modificou a redao do ar-
tigo 21, XII, da CF/88, dando a impresso de que telecomunicaes e radiodifuso se tra-
tariam de realidades distintas. Nesse sentido, cf. COLHO. Sacha Calmon Navarro. Tribu-
tao na internet. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Tributao na internet. So
Paulo: RT e CEU, 2001. (Pesquisas Tributrias Nova Srie, 7), p. 102-120. No vamos
entrar em detalhes sobre tal discusso, pois a sua resoluo em nada altera o fato de que
149
Com base na verificao de que a configurao dos servios de comuni-

cao exige a nota da bilateralidade, poder-se-ia indagar a respeito da inci-
dncia do ICMS nos canais de televiso pay-per-view354, nos quais disponi-
bilizada uma programao, comprada na hora pelo usurio dos canais. Em
uma rpida anlise, parece que se poderia tratar de hiptese de servio de
comunicao, na medida em que um usurio determinado responderia ao si-
nal emitido pelo canal de TV, atravs da compra da programao.
No entanto, tal situao merece um cuidado maior na sua anlise, na me-
dida em que, muito embora o receptor dos sinais de TV seja, nessa hiptese,
determinado, ele opera um comando, que eletronicamente obedecido pelo
sistema de televiso, que disponibiliza os canais, no havendo o estabeleci-
mento da relao comunicativa, viabilizada atravs da prestao do servio
de comunicao.
Alm disso, e bem pontuado pelo j referido EDISON CORAZZA, a relao
comunicativa essencialmente humana, no havendo que se falar em comu-
nicao entre homem e mquina, tampouco entre mquinas. Esta ltima situ-
ao ser analisada com maior detalhamento quando for tratada a pretenso
de tributao, pelo ICMS, dos caixas eletrnicos.
Refora esse raciocnio a descrio do mecanismo de aquisio de pro-
gramas de canais pay-per-view, realizada pela Ministra ELIANA CALMON du-
rante o julgamento do Recurso Especial n 710.774-M G, ocorrido em
7/2/2006. Segundo o que consta no acrdo, a aquisio de programas pagos
individualmente deve ser compreendida como sendo ...todo processo de tro-
ca de sinalizao, informao ou comando entre o terminal do assinante e o
cabeal355. Referido processo ocorre eletronicamente, por meio do sistema
de envio de sinais de udio e/ou vdeo, sem que haja a necessidade de inter-
radiodifuso no servio de comunicao e, por essa razo, foge ao mbito de incidn-

cia do ICMS. Porm, entendemos que a modificao constitucional no serviu para separar
ontologicamente as figuras das telecomunicaes e da radiodifuso, que permanecem co-
incidentes, nos termos do artigo 32, da Lei n 4.11 7/1962, que veicula o Cdigo Brasileiro
de Telecomunicaes, o qual, embora revogado, em sua maior parte, continua hgido
quanto aos preceitos atinentes radiodifuso, nos termos do artigo 215, I, da Lei n
9.472/1997. A alterao, via Emenda Constitucional n 8/1995, teve como real objetivo
permitir a privatizao dos servios de telefonia explorados pela TELECOMUNICAES BRA-
SILEIRAS S.A TELEBRAS e pela EMPRESA BRASILEIRA DE TELECOMUNICAES EMBRATEL.
Por essa razo, resolveu-se distinguir os servios de telecomunicaes dos de radiodifu-
so.
354
Pay-per-view pode ser literalmente traduzido como pagar para ver.
355
ntegra disponvel em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 10/9/2008.
150
veno direta ou pessoal de interlocutores contratados pela empresa presta-

dora, externa ao sistema. Logo, essa correta verificao refora a impossibili-
dade de incidncia do ICMS sobre esse servio, na medida em que o comando
estabelecido pelo usurio-cliente no trava uma relao comunicativa, mas
sim uma mera operao de processamento de dados356.
Da mesma maneira, se h alguma promoo ou oferta veiculada na tele-
viso como as campanhas do CRIANA-ESPERANA, TELETON, dentre ou-
tras ou enquete sobre o desfecho de um programa ou novela, como bem
lembrado por ROQUE ANTONIO CARRAZZA, o usurio ir participar por intermdio
de interfaces diversas da radiodifuso, como o telefone, o fax, o correio ele-
trnico, dentre outros357. E, como visto, para caracterizar uma relao comu-
nicativa, imprescindvel que a resposta do receptor da mensagem se d a-
travs do mesmo meio, e no de meio diverso, como si ocorrer na situao
antes narrada.
Especificamente no caso da TV a cabo/por assinatura, o fisco estadual a-
lega a necessidade de tributao, em face da determinao do nmero de
assinantes, o que configuraria a prestao do servio a usurios determina-
dos, e, via de conseqncia, a relao comunicativa. Esse raciocnio corro-
borado por JOS EDUARDO SOARES DE MELO, que defende a tributao, pelo
ICMS-comunicao, do servio de TV a cabo, eis que prestado em carter one-
roso a tomadores identificados em contrato358.
Ousamos discordar da concluso manifestada pelo ilustre autor, bem co-
mo pelo fisco estadual, por trs razes.
A primeira delas que, devido disseminao dos servios de TV a cabo,
o seu nmero de efetivos usurios passou a ser indeterminado. Com efeito,
assistir TV a cabo no mais privilgio exclusivo dos assinantes, j que os
seus canais esto presentes em toda parte, como em espaos pblicos,
shoppings, cafs, terminais rodovirios e aeroporturios, dentre outros.
356
Grosso modo, processamento de dados uma operao eletrnica de transporte de da-
dos, cuja marcante caracterstica a despeito de outras, que no interessam diretamente
a este estudo o fato de dar-se entre mquinas. A entrada dos dados no sistema o
que convencionalmente se chama de input, e o resultado da operao de processamen-
to o output. Sem necessitarmos proceder ao aprofundamento do mecanismo de pro-
cessamento de dados, certo que o simples fato de ele ocorrer entre mquinas j afasta
qualquer pretenso de enquadramento na categoria prestao de servio de comunica-
o.
357
ICMS, op. cit., p. 169, nota n 170.
358
ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 132 e ICMS..., op. cit., p. 142.
151
E, em sendo a prestao de servio dirigida a um nmero indeterminado

de usurios, aplica-se o mesmo raciocnio utilizado para o afastamento da tri-
butao, pelo ICMS, sobre a televiso aberta.
O segundo importante argumento, em prol da no-incidncia do ICMS, diz
respeito ausncia de estabelecimento de relao comunicativa entre o e-
missor e o receptor dos sinais de televiso. Este ltimo assiste e adere passi-
vamente programao, nela no interferindo. Aqui valem os mesmos co-
mentrios j tecidos para os canais pay-per-view: o usurio do servio de TV
a cabo somente poder eventualmente interagir por intermdio de interfaces
diversas da radiodifuso, como o telefone, o fax, o correio eletrnico, dentre
outras, o que afasta a caracterizao da relao comunicativa.
O ltimo motivo, que confirma a inexistncia de relao comunicativa, nos
servios de TV a cabo, apta a desencadear a sua tributao pelo ICMS, foi i-
dentificado por GUILHERME CEZAROTI. Com efeito, o autor em questo verifica
que no h terceiro responsvel pela prestao do servio, funo essa que
exercida pelo prprio emissor. Logo, tendo em vista a confuso do emissor e
do prestador na mesma pessoa, no h que se falar em prestao de servio
de comunicao, justamente porque essa figura impe que a relao comuni-
cativa, dado o seu carter triangular, seja viabilizada por algum a ela alheio,
e diferente do emissor e/ou do receptor da mensagem359.
Em que pese a nossa convico acerca da impossibilidade de enquadra-
mento do servio de TV a cabo na materialidade do ICMS, o fato que o SUPE-
RIOR TRIBUNAL DE JUSTIA j consignou que tal servio seria de comunica-

o360.
Algumas controvrsias atuais sobre o recolhimento do ICMS envolvendo te-
leviso a cabo, e que igualmente j foram objeto de pronunciamento por parte
do Egrgio SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, merecem destaque. So elas:
(i) Possibilidade ou no de haver tributao pelo ICMS sobre a presta-
o de servios de programao e produo de programas de televiso a ca-
bo e comerciais, quando a prpria prestadora no est incumbida de transmi-
tir os sinais de TV por nenhum meio fsico ao pblico. Nesse particular, a Pri-
359
A incidncia (ou no) do ICMS sobre o servio de TV a cabo. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, So Paulo: Dialtica, ago. 2002, n. 83, p. 55.
360
STJ, REsp n 418.594/PR, 1 Turma, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, julgado em
17/2/2005, DJ de 21/3/2005, p. 218.
152
meira Turma do Egrgio SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA resolveu a controvrsia

atravs do julgamento do Recurso Especial (REsp) n, 799.927/MG, oportuni-
dade em que o relator, Ministro FRANCISCO FALCO, deixou consignado que,
com base no artigo 2, III, da LC n. 87/1996, a atividade em questo produ-
o de programas no estaria enquadrada no critrio material da hiptese
do ICMS-comunicao361.
Essa interpretao condiz com a teoria da relao comunicacional desen-
volvida neste trabalho, na medida em que, para haver tributao pelo ICMS,
necessrio o estabelecimento de uma relao comunicativa, sendo impres-
cindvel haver a transmisso de sinais entre emissor e receptor determinados.
Esse requisito no atendido pela produtora de programas de TV a cabo e
comerciais, que apenas firma contrato com a distribuidora de sinais de TV,
cujo objeto o desenvolvimento e elaborao do produto, que ser transmiti-
do aos clientes pela prpria repetidora de sinais de televiso como o caso
da NET, SKY, DIRECT TV, dentre outras , e no pela produtora.
Alm disso, outro argumento importante, em prol do afastamento da co-
brana do ICMS-comunicao das produtoras de programao de TV a cabo,
pode ser extrado tanto da lei complementar do ICMS n 87/1996 , como da
Lei n 8.977/1995, de 6/1/1995, esta ltima respons vel por dispor acerca dos
servios de TV a cabo. De fato, tais diplomas entendem imprescindvel para a
configurao do servio de telecomunicao de transmisso televisiva, a dis-
tribuio e recepo de sinais de vdeo e/ou rdio, mediante transporte por
meio fsico realizada pela operadora/distribuidora de sinais de televiso ,
estando excluda desse conceito a produo da programao pela programa-
dora ou produtora362.
(ii) A segunda questo diz respeito natureza do sistema de internet de
alta velocidade denominado VIRTUA. Referido servio, prestado por operado-
361
STJ, REsp n 799.927/MG , 1 Turma, Relator Ministro FRANCISCO FALCO, julgado em
11/3/2008, DJE de 30/4/2008. No mesmo sentido, cf. REsp n 763.431/MG (DJE de
4/10/2007) e REsp n 726.103-MG (DJE de 8/8/2007). O inteiro teor de todos os acrdos
se encontra disponvel em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 18/8/2008.
362
Artigos 2, III, e 12, VII, da LC n 87/1996; e 5, V e VI, da Lei n 8.977/1995. Esta lei foi
regulamentada pelo Decreto n 2.206/1997, de 8/4/19 97, e mantida mesmo aps o adven-
to da Lei n 9.472/1997. O argumento de afastamento da tributao das programadoras e
produtoras de TV a cabo, construdo com base nesses dispositivos, encontra-se bem de-
senvolvido no voto condutor do Ministro HERMAN BENJAMIN, proferido no julgamento do Re-
curso Especial n 726.103-MG, DJE de 8/8/2007. Disp onvel em: <www.stj.gov.br>. Aces-
so em: 18/8/2008.
153
ras de TV a cabo, utiliza-se da mesma rede de cabos, que distribui os sinais

da TV por assinatura, sendo que o cabeamento ser seccionado em duas
partes bandas , que contemplaro freqencias distintas, uma mais
estreita para a passagem dos sinais de TV a cabo, outra mais larga, para a
internet. Para ter acesso internet banda larga, o usurio necessita dispor de
um computador, de uma linha telefnica, de um provedor e de um aparelho
especfico, apto a reconhecer e decodificar as freqncias distintas363.
Muito embora prestado por operadoras de TV a cabo, esse servio no se
confunde com o de TV a cabo propriamente dito, muito embora ambos
compartilhem o suporte fsico da transmisso. Se do mesmo servio se tra-
tasse, o usurio poderia ligar o computador no local onde est conectada a
TV a cabo e, assim, obter o acesso internet atravs do VIRTUA.
O sistema VIRTUA tampouco se confunde com o provimento de acesso
internet, este ltimo servio de valor adicionado, responsvel por viabilizar a
conexo internet. O VIRTUA, por seu turno, no materializa a conexo em si,
mas a potencializa, na medida em que os dados e freqncias de udio e v-
deo iro trafegar de forma mais clere, eficiente e segura, permitindo a de-
sobstruo da linha telefnica.
E em sendo um suporte fsico potencializador do acesso internet, o
VIRTUA uma espcie de servio de valor adicionado ao provimento de aces-
so que, por sua vez, servio de valor adicionado, conforme oportunamente
analisado. E, em no havendo o estabelecimento de qualquer relao comu-
nicativa, incabvel cogitar da incidncia do ICMS-comunicao sobre tal servi-
o.
Muito embora tanto o VIRTUA como o servio de TV a cabo estejam fora da
materialidade da hiptese de incidncia do imposto estadual, os fiscos esta-
duais vm exigindo ICMS sobre tais atividades, cobrana essa que vem sendo
referendada pelos tribunais, em especial pelo SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTI-
364
A .
363
Cf. detalhada explanao de JOS EDUARDO SOARES DE MELO sobre a mecnica do servio
virtua ICMS..., op. cit., p. 144.
364
Cf. STJ, REsp n 418.594/PR , 1 Turma, Relator Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, julgado
em 17/2/2005. Ainda em prol da cobrana, cf. o seguinte acrdo: STJ, Recurso Ordinrio
em Mandado de Segurana n 16.767 /MG 2 Turma, Relatora Ministra ELIANA CALMON,
julgado em 5/10/2004. Neste ltimo julgado, alm de ter sido afirmada a possibilidade de
cobrana do ICMS-comunicao sobre o VIRTUA, a 2 Turma entendeu que, por se tratar de
servio novo, ele no goza do benefcio fiscal de reduo da base de clculo, previsto no
154
(iii) A terceira questo envolve a tributao dos servios de telefonia pres-

tados pelas operadoras de TV a cabo, cada vez mais freqentes no dia-a-dia
das pessoas. Referidos servios so comercialmente atraentes para os usu-
rios, pois, normalmente, so mais baratos que os de telefonia convencional, j
que postos disposio em pacotes ofertados pela operadoras, que incluem
a prpria programao de TV a cabo, a internet banda larga antes menciona-
da e a telefonia.
Da mesma forma que ocorre com o VIRTUA, o servio de telefonia via cabo
no se confunde com o de internet ou o de programao, conquanto igual-
mente utilize o cabo como canal de transmisso.
Assim como a telefonia convencional, a modalidade via cabo enseja a tri-
butao pelo ICMS-comunicao apenas no que pertine a esse servio, j que
viabiliza a relao comunicativa entre emissor e receptor. Ao contrrio, se a
facilidade comunicacional for mero servio acessrio da televiso, sendo res-
ponsvel apenas por aumentar o valor da contratao, no haver tributao.
Novamente, aqui, cabe analisar a finalidade do servio, que ser o fator de-
terminante para a incidncia ou no do imposto estadual365.
(iv) A quarta questo diz respeito incidncia do ICMS sobre a prestao,
pela operadora de TV a cabo, dos servios de adeso, de habilitao, de ins-
talao de ponto extra, de mudana de seleo de canais, de instalao de
equipamento e de assistncia tcnica, todos prestados aos assinantes e inclu-
dos no pacote por eles mensalmente pago.
Relembre-se que os conceitos dos servios de radiodifuso de sons e i-
magens, seja atravs da TV aberta, seja da TV a cabo, no esto subsumidos
no conceito da materialidade da regra-matriz do ICMS, muito embora se tratem
de servios de telecomunicao, categoria cuja configurao se esgota na
mera transmisso de sinais de udio e/ou vdeo mediante meios fsicos o-
ferta de telecomunicao , independentemente de efetiva captao desses
sinais artigos 60, da Lei n 9.472/1997; 2, da L ei n 8.977/1995, regulamen-
tada pelo Decreto n 2.206/1997, de 8/4/1997, 4 e 32, da Lei n 4.117/1962,
de 27/8/1962.
Regulamento ICMS de Minas Gerais. Ambos os acrdos esto disponveis em:

<www.stj.gov.br>. Acesso em: 29/10/2008.
365
Cf. UBALDO JUVENIZ JR, ICMS-comunicao..., op. cit., p. 150-152.
155
Partindo dessa premissa, com muito mais razo, os servios de adeso,

de habilitao, de instalao de ponto extra, de mudana de seleo de ca-
nais, de instalao de equipamento e de assistncia tcnica no devem sofrer
tributao, dado o seu carter de meros acessrios, que visam veicular facili-
dades para a efetivao do servio de TV a cabo.
Alm disso, tais servios, individualmente considerados, so incapazes de
estabelecer uma relao comunicativa, de modo que ausentes os requisitos a
ela inerentes, sendo essa mais uma importante razo para se defender a sua
no tributao pela modalidade ICMS-comunicao.
Logo, seja pela sua acessoriedade, seja pelo fato de no estabelecerem,
de per se, a relao comunicativa, os servios tratados nesse item no esto
compreendidos na materialidade da regra-matriz de incidncia do ICMS.
Recentemente, o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA enfrentou essa questo, e
posicionou-se da forma aqui defendida, no sentido da no tributao, pelo
ICMS, dos servios de adeso, de habilitao, de instalao de ponto extra, de
mudana de seleo de canais, de instalao de equipamento e de assistn-
cia tcnica. Trata-se de acrdo proferido pela Ministra ELIANA CALMON, no jul-
gamento do Recurso Especial n 710.774-MG, j menci onado neste traba-
lho366.
O fundamento da deciso foi a necessidade de aplicao, por analogia, da
jurisprudncia firmada por aquele Tribunal Superior, no sentido da impossibili-
dade de tributao do servio de habilitao de telefone mvel celular, que
toma por base o artigo 2, III, da LC n 87/96, o q ual s contempla o ICMS so-
bre os servios de comunicao stricto sensu, no sendo possvel, por conta
dos princpios da legalidade, estrita legalidade e tipicidade, antes estudados,
estender a cobrana aos servios de carter meramente acessrio ou prepa-
ratrio367.
366
O julgado citado tambm enfrentou a questo atinente incidncia do ISS municipal sobre
ditos servios, a qual no ser aprofundada neste trabalho, que, repita-se, est adstrito a
problemtica que envolve a cobrana do ICMS-comunicao.
367
No mesmo sentido, cf. STJ, AgRg no REsp n 1.064.596/SP , 2 Turma, Relator Ministro
HERMAN BENJAMIN, julgado em 14/10/2008.
156
5.8 SERVIO MVEL ESPECIALIZADO/TRUNKING
O servio mvel especializado (SME), tambm chamado de trunking, vem

contando com a sua utilizao cada vez mais difundida no meio empresarial,
j que permite a comunicao entre usurios situados em diversas localida-
des at em diferentes Estados a baixo custo. Esse servio encontra-se
regulamentado pela Resoluo da Agncia Nacional de Telecomunicaes
(ANATEL) n 404/2005, de 5/5/2005, que o define em seu artig o 1, pargrafo
nico, da seguinte forma: ... o servio de telecomunicaes mvel terrestre
de interesse coletivo que utiliza sistema de radiocomunicao, basicamente,
para a realizao de operaes tipo despacho e outras formas de telecomuni-
caes.
O SME se assemelha em muitos aspectos ao SMC. A diferena que referi-
do servio consiste no compartilhamento automtico de canais em um sistema
de mltiplos repetidores, o que faz com que uma chamada no se vincule ex-
clusivamente a um canal dedicado, podendo ser realizada em um dos canais
que estiverem livres. As principais vantagens do trunking so: menor tempo
de acesso ao sistema e aumento da capacidade dos canais para uma dada
qualidade de servio. Em outras palavras, como a probabilidade de todos os
canais estarem ocupados no mesmo instante baixa, especialmente em sis-
temas maiores, a chance de eles serem de alguma forma bloqueados muito
menor do que quando somente um canal puder ser acessado368.
Alm disso, o rastreamento de conversas via SME mais difcil, uma vez
que no h como previamente saber qual ser a freqncia de exibio das
conversas, pois cada uma delas direcionada ao canal que estiver mais livre.
Logo, trata-se de um servio com uma garantia de sigilo aos usurios muito
maior do que a oferecida pelo SMC, que conta apenas com um canal.
Conforme explanao de JOS EDUARDO SOARES DE MELO, o sistema de
trunking com interligao remota viabilizado pela International Telecom-
munication Satellite Consortium369 INTELSAT , sendo que o sistema ope-
rado em uma estao central denominada rdio-base, que permite a interliga-
o entre usurios determinados, situao que difere da radiodifuso, igual-
368
Disponvel em:
<http://www.wirelessbrasil.org/wirelessbr/colaboradores/guidugli/trunking.html>. Acesso
em: 24/9/2008.
369
Literalmente, consrcio de telecomunicao satelitria.
157
mente posta disposio via satlite a um nmero indeterminado de especta-

dores370.
Independentemente de o SME contar com uma multiplicidade de canais
disponveis, dependendo do alcance e da tecnologia utilizada nos aparelhos,
certo que a relao comunicativa ser viabilizada pela operadora de trun-
king, e dar-se- atravs de um dos canais ofertados pelo servio. Verifica-se,
tal qual ocorre no SMC, a prestao de servio de comunicao, suscetvel de
sofrer a incidncia do ICMS.
5.9 SERVIO DE RADIOCHAMADA/PAGING
J o servio de radiochamada teve o apogeu de sua utilizao antes do

desenvolvimento do servio mvel celular e do servio de trunking. Hoje, o
chamado pager", aparelho que viabiliza a prestao do servio de radiocha-
mada, est restrito a alguns meios, como o mdico, ao contrrio do SMC e do
SME, que tm sua utilizao a cada dia mais difundida. Referido servio encon-
tra-se regulamentado atravs da Norma n 15/1997, d e 3/11/1997, da ANATEL,
que define servio especial de radiochamada (SER), como ...servio especial

de telecomunicaes, no aberto correspondncia pblica, com caractersti-
cas especficas, destinado a transmitir, por qualquer forma de telecomunica-
o, informaes unidirecionais originadas em uma estao de base e ende-
readas a receptores mveis, utilizando-se das faixas de radiofreqncias de
929 MHz e 931 MHz.
De qualquer modo, cabe uma referncia mecnica de seu funcionamen-
to. Algum que necessite contatar o assinante do servio de paging liga para
uma central, que anota o recado e o transmite ao aparelho do usurio. No ato
de resposta do usurio ao emissor, podem ocorrer duas situaes distintas.
Na primeira, se o emissor for tambm assinante do servio de paging, ele
ir proceder da mesma forma antes narrada, ligando para a central e solici-
tando a transmisso da mensagem ao pager do emissor, que passa a ser o
receptor. Nessa situao, fica inequivocamente configurada a prestao de
servio de comunicao, no caso de estabelecimento da relao comunicativa
pelo mesmo meio, ou seja, atravs da operadora de radiochamada, devendo
370
ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 139-140.
158
necessariamente haver intercmbio de mensagens, o que inerente bidire-

cionalidade de tal servio371.
A segunda situao ocorre quando o emissor da mensagem no assi-
nante do servio de paging, o que leva o receptor-assinante a buscar outras
formas de se comunicar com o emissor, uma vez recebida a mensagem em
seu aparelho. Nesse caso, como a relao comunicativa se estabelecer por
outro meio, no possvel cogitar da prestao de servio de comunicao,
passvel de sofrer a incidncia do ICMS nessa modalidade.
Logo, a chave da resoluo da questo est no termo unidirecional, utili-
zado pela Norma n 15/1997 para caracterizar o serv io, qualidade essa, que
se revela incompatvel com o conceito de prestao de servios de comunica-
o, marcado pela bilateralidade. Com efeito, se o emissor da mensagem no
for assinante do servio, no haver resposta pelo mesmo meio e, conse-
qentemente, o estabelecimento da relao comunicativa. Ao contrrio, se o
receptor acudir resposta ao emissor pelo mesmo meio, poder-se-ia cogitar
de servio de comunicao.
MRCIA DE FREITAS CASTRO NEME e AMAL IBRAHIM NASRALLAH discordam par-
cialmente do raciocnio supra, defendendo tratar-se de servio de telecomuni-
372
cao, sujeito incidncia do ICMS . No entanto, ousamos discordar, na me-
dida em que, como tantas vezes reforado neste trabalho, a qualidade do ser-
vio de telecomunicao no induz ao de comunicao, sendo ambas as rea-
lidades distintas, com alguns pontos de interconexo.
Esse posicionamento doutrinrio foi seguido no SUPERIOR TRIBUNAL DE JUS-
TIA, que afirmou a incidncia do ICMS-comunicao sobre os servio de ra-

diochamada prestado pela TWW DO BRASIL S.A. Ocorre que essa deciso vai
alm e toca em um outro problema, j objeto de enfrentamento naquela Corte
Superior, e que diz respeito tributao das chamadas atividades-meio para
371
W ALTER GAZZANO DOS SANTOS FILHO discorda da nossa premissa, entendendo que haver
tributao pelo ICMS ainda que o receptor no receba, por qualquer motivo, a mensagem,
no logrando estabelecer a relao comunicativa. Como j aludido, para o autor esta rela-
o dispensvel para a configurao da prestao do servio de comunicao Tribu-
tao..., op. cit, p. 182 concluses ns 41 e 44. Muito embora dis cordemos desse racio-
cnio, ele condiz com a premissa estabelecida pelo autor em sua obra, no sentido de que
a configurao da prestao de servio de comunicao prescindiria do estabelecimento
da relao comunicativa.
372
NEME, Mrcia de Freitas Castro; NASRALLAH, Amal Ibrahim. A tributao das operaes
envolvendo TV a cabo e direct-to-home, internet e paging: ICMS x ISS. Revista de Direi-
to Tributrio, So Paulo: Malheiros, [199_], n. 73, p. 230-231.
159
a concretizao dos servios de comunicao, como o caso da locao do

equipamento e dos servios de anotao das mensagens373.
Segundo o SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, referidas atividades-meio no
poderiam ser tributadas pelo ICMS, j que a CF/88 e a LC n 87/1996 apenas
relacionariam como materialidade da hiptese desse tributo estadual os cha-
mados servios de comunicao stricto sensu. Logo, revela-se impossvel,
especialmente levando em conta o princpio da tipicidade fechada j estudado
que encontra no Direito Tributrio terreno bastante frtil para aplicao ,
estender a cobrana a outros servios meramente acessrios ou preparat-
rios, tampouco queles no-essenciais prestao do servio-fim, como o
caso da locao de aparelhos, pagers, e do servio de secretaria-
do/anotao de mensagens.
Alm do ICMS, o STJ entendeu ser impossvel a incidncia do ISS sobre as
atividades-meio, ainda que textualmente relacionadas na lista de servios a-
nexa ao Decreto-Lei n 406/1968, sob pena de atingi r, por via oblqua, o servi-
o-fim, que incompatvel com a materialidade do ISS municipal. Esse posi-
cionamento de evidenciar a finalidade da prestao do servio, para fins de
cobrana de tributos como o ICMS eo ISS, vem sendo adotado por ambas as
Turmas que compem a Primeira Seo do STJ374.
Logo, mesmo que o paging venha experimentando uma utilizao cada
vez mais reduzida, na prtica, ainda h celeuma doutrinria e jurisprudencial
sobre a natureza desses servios, de modo que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL
poder, eventualmente, vir a pronunciar-se sobre o assunto, por envolver a

materialidade da hiptese de incidncia do ICMS-comunicao, veiculada no
artigo 155, II, da CF/88.
373
STJ, REsp n 848.490/RJ , 2 Turma, Relatora Ministra ELIANA CALMON, julgado em
16/9/2008, DJE de 21/10/2008. Disponvel em: <www.stj.gov.br>. Acesso em: 29/10/2008.
374
A 1 Turma j manifestou idntico entendimento no julgamento do REsp n 883.254/MG ,
relatado pelo Ministro JOS DELGADO DJE de 28/2/2008, disponvel em:
<www.stj.gov.br>. Acesso em: 29/10/2008. Em brilhante voto, lastreado nas lies de
MARCELO CARON BAPTISTA, o Relator asseverou que a tributao, pela municipalidade, dos
servios-meio para atingir o servio-fim de comunicao implica a tributao deste ltimo
por via indireta, o que contraria o artigo 155, II, da CF/88. Com efeito, utilizando as pala-
vras do prprio MARCELO CARON BAPTISTA, ...a prestao de servio tributvel pelo ISS ,
pois, entre outras coisas, aquela em que o esforo do prestador realiza a prestao-fim,
que est no centro da relao contratual... ISS..., op. cit., p. 692.
160
5.10 SERVIOS POSTAIS E DE TELEGRAMA
Neste tpico merecem ser distinguidos os servios postais e de telegrama

prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telgrafos ECT daqueles
prestados por empresas privadas de courrier375. Muito embora a concluso
final, acerca da tributao desses servios pelo ICMS-comunicao seja a
mesma, a fundamentao ir variar.
Segundo o artigo 7 da Lei n 6.538/1978, de 22/6/1 978, o servio postal
compreende o recebimento, expedio, transporte e entrega de objetos de
correspondncia, valores e encomendas J o servio de telegrama definido
no artigo 26 dessa mesma lei, como sendo a atividade de recebimento,
transmisso e entrega de mensagens escritas, que inclui outras atividades
correlatas, constantes do artigo 26.
A ECT empresa pblica delegatria do servio postal, cuja manuteno
de competncia exclusiva da Unio Federal, nos termos do artigo 21, X, da
CF/88. Justamente por essa razo, quando a ECT presta os servios postais, a
ela estendido o tratamento de fazenda pblica e, via de conseqncia, a
imunidade recproca de impostos prevista no artigo 150, VI, a, da CF/88. Lo-
go, os servios postais e de telegrama por ela prestados so imunes ao
376
ICMS .
No caso das empresas privadas que entregam correspondncias e enco-
mendas, a impossibilidade de tributao desse servio pelo ICMS igualmente
manifesta, pois no h prestao de servio de comunicao. Com efeito, a
prestao de servio postal exaure-se com a mera entrega da correspondn-
cia fechada, no tendo a empresa prestadora a certeza de sua leitura pelo
destinatrio. Esse entendimento referendado por ROQUE CARRAZZA, para
quem, uma vez entregue a correspondncia, o servio postal se completa,
375
Palavra de origem francesa, que significa mensageiro. No Brasil, costuma ser utilizada
para referir a empresas e a profissionais, responsveis pela entrega de documentos e en-
comendas.
376
Questes como a possibilidade de se estender ECT o tratamento de fazenda pblica
so objeto da Argio de Descumprimento de Preceito Fundamental ADPF n 46/DF, a
qual est pendente de julgamento definitivo pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL.
Ainda sobre a imunidade das empresas prestadoras de servios postais, ROQUE ANTONIO
CARRAZZA, em parecer sobre a matria, defende que as empresas privadas prestadoras
de servios postais sejam elas franqueadas ou concessionrias seriam igualmente
imunes tributao A imunidade tributria das empresas estatais delegatrias de
servios pblicos: um estudo sobre a imunidade tributria da Empresa Brasileira de
Correios e Telgrafos ECT. So Paulo: Malheiros, 2004, p. 128-129.
161
ainda que o destinatrio da mensagem sequer a leia e dela no tome conhe-

cimento377.
Trata-se, portanto, o servio postal de mero servio de transporte de bens
imateriais, que constam de um suporte ftico material, ou mesmo de bens ma-
teriais, como ocorre nos casos das encomendas entregues via postal. Em am-
bos os casos, no h como incidir o ICMS-comunicao378.
Tampouco se garante que, uma vez lida, ser a mensagem eventualmen-
te contida na correspondncia respondida pelo mesmo meio ou por outro dis-
tinto. Essa dificuldade fragiliza qualquer tentativa de identificao de relao
comunicativa, razo pela qual, tambm nessa hiptese, no se vislumbra a
materialidade do ICMS-comunicao.
Alm disso, a correspondncia pode conter, alm de uma mensagem, um
bem, contas ou mesmo propaganda de bens e servios. Nesses casos, reve-
la-se igualmente impossvel cogitar de prestao de servio de comunicao.
5.11 OPERAES COM SATLITES
A temtica concernente tributao das atividades, cuja realizao envol-

va satlites, muito embora amplssima, vem sendo discutida com relao a
dois tipos de servios especficos e bastante difundidos, os quais sero objeto
de anlise mais detida neste tpico: (i) o de cesso onerosa de capacidade
satelital e (ii) o sistema de rastreamento veicular. Em ambos os casos, bas-
tante freqente a tentativa dos Estados de oner-los, mediante a incidncia do
ICMS-comunicao.
A primeira observao que deve ser posta a impossibilidade de tributa-

o da atividade de locao de transponders, instalao de antenas e equi-
pamentos, imprescindveis prestao do servio por meio de satlite em
qualquer das duas situaes antes arroladas379. Dada a complexidade de que
377
ICMS, op. cit., p. 239.
378
Posicionamento semelhante externado por ANDR MENDES MOREIRA A tributao..., op.
cit., p. 76. ROQUE ANTONIO CARRAZZA discorda da qualificao do servio postal como de
transporte, ao argumento de que ele o transporte meramente o acessrio, que pos-
sibilita a prestao do servio postal ICMS, op. cit., p. 238.
379
Transponder um aparelho emissor-receptor que responde automaticamente a uma
mensagem de identificao, ao sinal de um radar; repetidor de radiofreqncia In: DI-
CIONRIO HOUAISS DA LNGUA PORTUGUESA. Disponvel em:
<http://houaiss.uol.com.br/busca.jhtm?verbete=transponder&stype=k>. Acesso em:
29/10/2008.
162
o servio satelital se reveste, a colocao em funcionamento do maquinrio

necessrio sua viabilizao no passa de mera condio para a sua presta-
o. So as chamadas atividades-meio, tantas vezes aludidas no corpo des-
te trabalho.
No que se refere ao servio de locao de espao em satlites, a tributa-
o pelo ICMS tambm incabvel, haja vista que essa infra-estrutura ser uti-
lizada por concessionrios e autorizatrios para a prestao de servios de
comunicao, estes sim tributados pelo imposto estadual380. A mera cesso da
capacidade satelital no perfaz relao comunicativa, de per se, devendo ela
compor todo o processo comunicacional, posto disposio pela empresa
prestadora de servios de comunicao, que a locatria da capacidade, aos
seus clientes381.
Relembre-se, tambm, que o elemento finalstico essencial caracteri-
zao da prestao de servios de comunicao, no estando ele presente na
operao de locao de capacidade satelital, sendo essa mais uma relevante
razo, que refora a impossibilidade de sua tributao pelo ICMS-comunicao.
Em outras palavras, na locao de capacidade em satlite, no h a realiza-
o de negcio jurdico que tenha por escopo a manuteno de uma relao
comunicativa entre emissor e receptor determinados, razo pela qual a prpria
remunerao das locadoras tem por base o valor da capacidade locada, e no
o preo do servio de comunicao eventualmente prestado pela locatria,
esse sim o critrio quantitativo base de clculo inerente ao ICMS-
comunicao.
Alm disso, e conforme nos lembra ROQUE ANTONIO CARRAZZA, na hiptese
de locao, os satlites operam como meros refletores de ondas magnticas
enviadas da Terra, no havendo qualquer processamento eletrnico envolvi-
do. Funcionam como grandes espelhos, que refletem os sinais emitidos pe-
380
Segundo JOS EDUARDO SOARES DE MELO, o provimento de capacidade satelital o
...oferecimento de recursos de rbita e espectro radioeltrico prestadora de servios de
telecomunicaes e delineia-se pela disponibilizao dos mencionados recursos ofereci-
dos, respectivamente, no Brasil, pela exploradora de satlite s concessionrias, permis-
sionrias ou autorizadas ICMS: servios de comunicao..., op. cit., p. 140.
381
Para prestar explorao negocial de capacidade satelital, a empresa dever obter licena
junto Agncia Nacional de Telecomunicaes (ANATEL), segundo as regras contidas na
Resoluo ANATEL N 220/2000, de 5/4/2000, que veicula o Regulamento sobre o direito
de explorao de satlite para transporte de sinais de telecomunicaes. Referida licena
est restrita a locao de capacidade espacial, no envolvendo a prestao de servios
de comunicao que, no caso especfico da telefonia, somente pode ser objeto de con-
cesso, permisso ou autorizao, no de mera licena.
163
las prestadoras de servios de comunicao, atravs do up link, que a re-

cepo dos sinais de um ponto da superfcie terrestre, e do down link, que
a transmisso desses mesmos sinais a outro ponto da Terra. So os satlites,
portanto, agentes passivos, j que sua funo precpua a de refletir as on-
das emitidas pelas empresas, que locam a capacidade satelital, no tendo
qualquer participao no tratamento das informaes recebidas ou retransmi-
tidas382.
Outra importante distino entre os servios de cesso de capacidade sa-
telital e os de comunicao est justamente no fato de que o primeiro implica
a cesso de coisa infungvel, materializando uma obrigao de dar. Ao contr-
rio, a prestao de servios de comunicao configura uma obrigao de fa-
zer, realizada em carter oneroso. Logo, somente podem ser tributadas as
empresas locatrias que, utilizando a capacidade satelital, logram prestar, a
ttulo oneroso, servios de comunicao383.
Essa situao assemelha-se da comercializao de capacidade de rede,
para fins de concretizao, por uma determinada operadora, de chamadas
telefnicas interestaduais, razo pela qual o raciocnio empreendido no item
5.4 supra se aplica locao de capacidade satelital, guardadas as devidas
peculiaridades de cada qual.
Da mesma forma, o servio de transmisso de dados, rastreamento e mo-
nitoramento de veculos no est abrangido pela hiptese de incidncia do
ICMS estadual, uma vez que no constitui servio de comunicao. Com efeito,
a mera colocao disposio de informaes, na internet, aos clientes da
empresa, que as acessam mediante senha prpria sistema este que se as-
semelha a uma verdadeira base de dados no propicia o estabelecimento
de uma relao comunicativa entre emissor e receptor determinados. Ela,
justamente, no se materializa, dada a impossibilidade de interao, pelo
mesmo canal, em que postos disposio os dados, entre a prestadora de
servios de rastreamento e os seus clientes.
Uma analogia pode ser feita entre os servios de rastreamento e monito-
ramento de veculos e os de provimento de contedo na internet e os de ra-
382
ICMS, op. cit., p. 214-221.
383
Cf. ROQUE ANTONIO CARRAZZA. O ICMS-comunicao locao de espaos em satlites
no-incidncia do tributo. In: CARRAZZA, Elisabeth Nazar (coord.). ICMS: questes atuais.
So Paulo: Quartier Latin, 2007, p. 49.
164
diodifuso sonora e de imagens. Em todos os casos, a prestadora do servio

funciona tambm como a emissora da mensagem, no havendo a figura do
terceiro alheio relao comunicativa. Alm disso, o usurio, ao receber a
mensagem, assimila-a passivamente, no podendo respond-la atravs do
mesmo meio. No mximo ele ir acessar uma outra mdia, a fim de nela esta-
belecer uma relao comunicativa, que tenha por objeto a informao transmi-
tida pelo operador de radiodifuso, pelo provedor de contedo ou pela empre-
sa de rastreamento.
Logo, tendo em vista o seu carter unilateral de somente possibilitar ao
contratante conhecer a localizao exata de seus veculos e equipamentos, a
prestao de servio de rastreamento no logra viabilizar o estabelecimento
de qualquer tipo de comunicao direta e imediata do usurio do servio com
terceiros, razo pela qual no atrai a incidncia do ICMS-comunicao.
5.12 COMUNICAO VISUAL OUTDOORS E PUBLICIDADE VIA INTERNET, TELEVI-

SO E OUTROS MEIOS
Tal qual ocorre com a TV aberta e, atualmente, com a televiso a cabo,

no h como quantificar o nmero de destinatrios da mensagem veiculada
pelos outdoors ou painis publicitrios, faltando tambm, na hiptese de
comunicao visual, por intermdio de outdoors, e publicidade via internet, a
caracterstica da determinabilidade do receptor, que integra a relao comu-
nicativa. Isso, por si s, afasta a natureza de prestao de servio de comuni-
cao, uma vez que o usurio no ir interagir com o anncio, apenas assimi-
l-lo se for de seu interesse.
Nesse caso, a confuso est no fato de a exposio de painis publicit-
rios, em cartazes, painis, luminosos e outdoors, ser denominada de comu-
nicao visual, o que no significa, ainda que remotamente, prestao de
servio de comunicao, apesar da semelhana das nomenclaturas. Trata-se,
em verdade, e como bem pontua EDISON AURLIO CORAZZA, de negcio jurdico
diverso da prestao de servio de comunicao, que tem por objeto difundir
uma mensagem para pessoas indeterminadas e no identificadas, dentre as
quais potenciais consumidores da mercadoria ou produto anunciado, em que
predomina o elemento unilateral espelhado na difuso e na divulgao de
165
contedos e no o bilateral da interao, necessrio ao estabelecimento da

relao comunicativa384.
Portanto, contrariamente ao senso comum, a tnica da publicidade no
a comunicao, mas sim a divulgao e a difuso de idias, produtos e servi-
os a receptores indeterminados, muitas vezes diversos daqueles pretendidos
pelo anunciante e que no necessariamente se interessaro pela informao
difundida. Falta, pois, o elemento volitivo, que intrnseco caracterizao do
servio de comunicao.
O mesmo raciocnio pode ser aplicado na divulgao atravs de banners
(painis), alto-falantes, emissoras de rdio e TV, aberta e a cabo, bem como
na publicidade via internet. Esta ltima no deixa de ser espao para divulga-
o de propaganda, que alcanar um nmero indeterminado de pessoas,
faltando tambm o elemento determinao de um dos plos da relao comu-
nicativa mais especificamente, do receptor , necessrio caracterizao
da prestao de servio de comunicao385.
Logo, em todas as situaes narradas neste item, no h prestao de
servios de comunicao, seja porque a prestadora no coloca disposio
meios para que seja estabelecida a relao comunicativa, seja porque o des-
tinatrio no passvel de ser identificado, seja, ainda, porque esse destinat-
rio no interage com o emissor, pois, no caso de interesse pela publicidade
efetuada, vai manifest-lo por outro meio diverso daquele em que se operou a
divulgao386.
irrelevante o fato de a propaganda ser veiculada por empresa ligada ao
setor das comunicaes. Em outras palavras, no so todos os servios pres-
384
ICMS sobre prestaes..., op. cit. p. 150 concluses ns 31 e 32. A mesma conclus o
externada por HUMBERTO VILA, em parecer que trata do tema Imposto sobre a prestao
de servios de comunicao. Conceito de servio de comunicao. Intributabilidade das
atividades de veiculao de publicidade em painis e placas. Inexigibilidade de multa (pa-
recer). Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo: Dialtica, ago. 2007, n. 143,
p. 116-134.
385
Justamente por essa razo, discordamos da concluso de WALTER GAZZANO DOS SANTOS
FILHO, segundo a qual a atividade de divulgao de anncios televisivos se sujeitaria ao
ICMS-comunicao, por ser de radiodifuso Tributao..., op. cit, p. 179 concluso n
25. Primeiro, pois radiodifuso no servio de comunicao. Segundo, porque publici-
dade no radiodifuso. Terceiro, porque a lista de servios anexa Lei Complementar
n 116/2003 prev a tributao dos servios de publ icidade e propaganda, independente-
mente do meio atravs do qual so veiculados os anncios, pelo ISS municipal. O mesmo
autor assevera ser prestao de servio de comunicao a veiculao de propaganda,
mesmo pela internet op. cit., p. 184 concluso n 56, concluso com a qual ig ualmente
manifestamos discordncia.
386
166
tados por uma pessoa jurdica usualmente prestadora de servio de comuni-

cao que sero tributados, mas apenas os de comunicao puros, escapan-
do da incidncia do ICMS-comunicao todos aqueles que no ostentem essa
natureza.
Esse mal entendido, que vem gerando tributao sobre fato incapaz de
ser colorido pela regra-matriz de incidncia do ICMS, nitidamente refletido
na Soluo de Consulta n 13/2006, de 23/1/2006, da Auditoria Fiscal da Re-
ceita Estadual de Santa Catarina, onde se l que ...quando o espao no pai-
nel ou outdoor cedido para ser colocada a mensagem, mediante remunera-
o, temos caracterizada a prestao onerosa de servio de comunicao387.
As concluses constantes da consulta em questo refletem o posiciona-
mento assumido por MARCO AURLIO GRECO com o qual, com todas as vnias
ao autor, no partilhamos e segundo o qual, em funo da diversidade de
meios, existiriam ...distintos tipos de servio de comunicao388. Ao contr-
rio, entendemos, na boa companhia de autores como PAULO DE BARROS CAR-
VALHO, HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER, ROQUE ANTONIO CARRAZZA, EDISON AU-
RLIO CORAZZA, dentre outros, que a prestao de servios de comunicao

somente ocorre quando h o estabelecimento de uma relao comunicativa,
no se configurando nas situaes em que h a simples disseminao de da-
dos para pessoas incertas ou no-identificveis, cujo eventual interesse no
contedo da divulgao se houver ser manifestado atravs de outro meio
que no a publicidade. Relembre-se que da natureza do servio de comuni-
cao a possibilidade de o receptor responder mensagem enviada, atravs
do mesmo canal, passando a assumir a funo do emissor, o que no ocorre
com o servio de publicidade, seja ele prestado por qualquer mdia disponvel,
inclusive pela internet. E esse receptor sequer paga pelo anncio, ficando tal
dispndio a cargo do anunciante.
Alm disso, eventual controvrsia doutrinria e jurisprudencial que havia
sobre qual imposto deveria onerar os servios de publicidade e propaganda
foi eliminada com o advento da lista anexa Lei Complementar n 116/2003,
que prev, nos itens 17.06 e 23.01, a tributao, pelo ISS, dos servios de
387
Disponvel em:
<http://200.19.215.13/legtrib_internet/html/consultas/2006/Con_06_013.htm>. Acesso em:
10/4/2008.
388
Internet..., op. cit., p. 122.
167
...propaganda e publicidade, inclusive promoo de vendas, planejamento de

campanhas ou sistemas de publicidade, elaborao de desenhos, textos e
demais materiais publicitrios; bem como dos ...servios de programao e
comunicao visual, desenho industrial e congneres. Vale lembrar que no
existiam semelhantes previses no Decreto-Lei n 40 6/1968 ou na Lei Com-
plementar n 56/1987, de 15/12/1987.
5.13 CAIXAS ELETRNICOS (BANCO 24 HORAS)
No caso da utilizao dos caixas eletrnicos, inquestionvel que existe

uma troca de dados entre mquinas: a mquina instalada no estabelecimento
conveniado ou o prprio Banco 24 horas e a central. Desde logo, percebe-se
que falta o elemento humano, necessrio para caracterizar o servio de co-
municao.
Alm de a configurao do servio de comunicao demandar a presena
de duas ou mais pessoas identificadas, necessrio que as mesmas tenham
capacidade de assimilar e compreender a mensagem transmitida, devendo o
cdigo que a veicula ser passvel de assimilao ou apreenso. Como j ex-
posto, a comunicao ser sempre interpessoal, jamais entre homem e m-
quina, ou entre mquinas, que nunca se comunicam, mas sim se interligam.
Desse modo, na situao em exame, em que as mensagens (informa-
es) transmitidas pelas mquinas so signos, somente compreendidos, con-
vertidos e re-convertidos por outras mquinas, atravs de sistemas, no se
tem propriamente uma comunicao que, como visto, pressupe uma men-
sagem verbal ou verbalizvel, no havendo que se falar em prestao de ser-
vio de comunicao.
Ademais, h que se ponderar que, no servio de comunicao sujeito
incidncia do ICMS, alm dos sujeitos, remetente e destinatrio, da mensagem,
verbal ou verbalizvel, exige-se a presena de um canal ou meio de comuni-
cao prprio, o qual tambm inexiste no servio em exame, em que a cone-
xo entre as mquinas feita via telefnica servio prestados pelas opera-
doras de telefonia , sendo tais servios efetivamente tributados, inclusive pe-
lo ICMS.
168
Do exposto, conclui-se que os servios prestados por caixas eletrnicos

no se caracterizam como servio de comunicao, mas como servio de
processamento de dados, sujeito incidncia do ISS municipal.
A expresso processamento de dados vem do ingls data processing,
e consiste em uma srie de atividades ordenadamente realizadas, com o ob-
jetivo de produzir um arranjo determinado de informaes, a partir de outras
obtidas inicialmente. Esquematicamente, d-se o input de dados no sistema,
os quais so processados automaticamente pelo computador, resultando na
informao.
As operaes de processamento de dados so realizadas atravs de lin-
guagem algortmica. As etapas de um algoritmo so as instrues que deve-
ro ser executadas por uma mquina; o conjunto de instrues constitui o que
chamamos de programa. Um programa de computador a formalizao de
um algoritmo em linguagem inteligvel pelo computador e ininteligvel para o
homem389.
Do exposto, conclui-se que os servios de caixas eletrnicos so, na ver-
dade, servios de processamento de dados j que a comunicao se d entre
mquinas ou sistemas e no entre pessoas; a linguagem prpria, no se
cuida de linguagem verbal, e o resultado final precisamente uma informa-
o: a autorizao ou no da operao financeira que se pretende realizar
compra, saque, entre outras. No h que se falar, pois, em servio de comu-
nicao. Afinal, como aludido por EDISON AURLIO CORAZZA imprescindvel
que a relao comunicativa seja pessoal, ou seja, entre pessoas, na medida
em que ela objeto da relao intersubjetiva. No existe comunicao entre
homem e mquina390.
Esse entendimento j foi manifestado de forma indita pelo Conselho de
Contribuintes e Recursos Fiscais do Estado do Paran, em acrdo proferido
em 19/11/2007, no julgamento do Processo Administrativo-Fiscal n 6462694-
9, em que figura como sujeito passivo TECNOLOGIA BANCRIA S.A. TECBAN391.
389
Caderno de Texto da Disciplina Introduo ao Computador da UFPB. Disponvel em:
<http://www.di.ufpb.br/raimundo/Generalidades/ProcDados.html>. Acesso em: 15/9/2008.
390
ICMS sobre prestaes..., op. cit., p. 72-73.
391
Disponvel em: < https://www.arinternet.pr.gov.br/conselhoasp/ccrfinettab.asp>. Acesso
em: 16/9/2008. Atualmente, o processo em questo se encontra no rgo Pleno, aguar-
dando o julgamento do recurso de reconsiderao, interposto pela Fazenda Pblica do
Estado do Paran.
169
O voto condutor do acrdo citado, proferido pelo Conselheiro DURVALINO
CAMPOS JUNIOR, relator que foi acompanhado pela maioria dos membros da 1
Cmara, consigna que a TECBAN empresa que atua na administrao do sis-
tema de cheque eletrnico, que habilita os seus clientes a efetuarem transa-
es nos terminais de BANCO 24 HORAS. Esse servio pressupe a realizao
de atividades de processamento de dados, as quais no podem ser conside-
radas prestao de servios de comunicao, j que permitem apenas o a-
cesso dos clientes ao banco de dados bancrio. E o acesso a esses dados
dar-se- por intermdio do servio de telefonia, este sim tributado pelo ICMS-
comunicao392.
Em suma, considerando que tais servios, na anlise feita, so servios
de processamento de dados, eles sequer podem ser considerados como ser-
vios de valor adicionado; contudo, ainda que fossem, cumpre ponderar que
nos expressos termos do artigo 61, da LGT, os mesmos no se confundem
com servios de telecomunicao e muito menos com servios de comunica-
o, estando, pois, fora do campo de incidncia do ICMS-comunicao.
392
Segundo o relator, DURVALINO CAMPOS JUNIOR, ...o prestador de servio de comunicao
aquele que oferece (disponibiliza) os meios (canais) necessrios para que a comunicao
se realize, para que a relao comunicativa se instale ou possa ser efetuada, no caso a
operadora de servio de telecomunicao e no a TECBAN que tambm usuria do ser-
vio prestado pela operadora do servio de telecomunicao e efetua servios de proces-
samento de dados para instituies financeiras, bem como outros servios relacionados
com a rea financeira e bancria.
170
6. UTILIZAO EXTRAFISCAL DO ICMS NA REA DAS COMUNICAES INCENTIVOS

FISCAIS E SUA INFLUNCIA NA INCLUSO E NA SUSTENTABILIDADE EMPRESARIAL
Conforme aludido em momento anterior deste trabalho, os tributos podem

ostentar finalidades fiscais, caso em que a arrecadao visa prover o Estado
de meios para o cumprimento das finalidades e metas estabelecidas pela
CF/88, como tambm a tributao se pode revestir de carter extrafiscal, a fim
de estimular condutas tidas como convenientes, afastando outras tantas repu-
tadas nocivas ao interesse pblico.
Segundo ROQUE ANTONIO CARRAZZA, a extrafiscalidade o emprego dos
meios tributrios para fins no-fiscais ou ordinatrios, disciplinando com-
portamentos, de forma a melhor atender o interesse pblico e o progresso do
393
Pas . o Estado desenvolvendo a sua funo de empresrio e, sobretudo,
de dirigismo da economia, fomentando a atividade econmica.
H tributos que tm natural aptido para servirem como instrumento da
extrafiscalidade, como os Impostos de Exportao e de Importao. No que
tange ao ICMS ora estudado, muito embora seja um tributo predominantemente
fiscal, ele possui uma vocao extrafiscal, utilizada em algumas situaes.
E a extrafiscalidade, entendida como mecanismo de atendimento a inte-
resses maiores, que guarda conformidade com o princpio da supremacia do
interesse pblico, pode manifestar-se atravs de veiculao de alquotas di-
versificadas do tributo, ou atravs da sua supresso, com relao a determi-
nadas hipteses.
Nesse particular, revestem-se de fundamental importncia os chamados
incentivos tributrios, tema esse de extrema atualidade e que tangencia ques-
to delicada, no que diz respeito eticidade na concesso desses benefcios,
bem como se efetivamente viabilizam a sustentabilidade da atividade empre-
sarial.
Necessrio abrir um parntese para estabelecer o que entendemos por -
tica na atuao da administrao pblica. Dentre todas as definies existen-
tes para a palavra em questo e aqui no nos pretendemos aprofundar so-
bre as infindveis questes jurdicas e filosficas do tema uma parece-nos a
mais acertada, embora bastante informal. aquela que preconiza que atuar
393
ICMS, op. cit. p. 399.
171
com tica significa agir corretamente sem que ningum veja. Ou seja, as-
sumir uma postura correta sem vender ou tirar proveito, seja econmico, po-
ltico ou social, dessa conduta. A tica, portanto, no abre espao para condu-
tas tendenciosas, j que se traduz em um agir desprovido da necessidade de
qualquer contrapartida.
A premissa fundamental a de que o agir com tica deve ser priorizado
tanto pelos cidados, como tambm, e principalmente, pelo Estado, que deve
sempre servir de exemplo, assumindo condutas e posicionamentos socialmen-
te relevantes, que devem favorecer a sustentabilidade da atividade empresa-
rial, a qual certamente depe a favor do interesse pblico. Especialmente no
setor das comunicaes, atividade de especial relevncia para o desenvolvi-
mento da Nao e que, como aludido em momento anterior deste trabalho,
vem sendo onerada de forma agressiva por tributos como o ICMS, tendncia
essa incompatvel com o princpio da seletividade que rege o imposto estadual
em questo.
A concesso de benefcios tributrios em matria de ICMS prtica que se
deve compatibilizar com os princpios tributrios, dentre eles o da seletividade
pode materializar-se por intermdio de variados mecanismos, sendo muito
freqentes as concesses de iseno, que , de forma genrica uma tcnica
legislativa que consiste na excluso de certas situaes, a princpio tribut-
veis, do espectro da norma de incidncia de determinado tributo. H tambm
possibilidade de o Estado promover a reduo da base de clculo, da alquo-
ta, dentre outros benefcios.
Justamente como forma de evitar a guerra fiscal, prtica intensamente re-
394
primida pelo SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL , os incentivos, em matria de ICMS,
normalmente, so veiculados atravs de convnio firmado no mbito do CON-
FAZ, ao qual os Estados normalmente aderem, e que visa padronizar a con-
394
Exemplo de deciso do STF que reprimiu a prtica da guerra fiscal, declarando inconstitu-
cional duas leis do Estado do Paran:
EMENTA: Ao direta de inconstitucionalidade. 2. Leis n 13.212/2001 e 13.214/2001, do

Estado do Paran, que concederam benefcios fiscais de ICMS de vrias espcies (isen-
o, reduo de base de clculo, crditos presumidos e dispensa de pagamento), sem a
observncia de lei complementar federal e sem a existncia de convnio entre os Estados
e o Distrito Federal. 3. Violao ao art. 155, 2, XII, g, da Constituio Federal. Inconsti-
tucionalidade. Precedentes. 4. Ao direta julgada procedente (ADIN n 3.422, DJ de
15/6/2007, p. 20).
172
cesso de benesses, de modo a desestimular prticas que caracterizem con-

corrncia desleal entre os entes federativos.
No entanto, a triste verificao que se faz que a maior parte dos incenti-
vos em matria de ICMS-comunicao recaem sobre servios que no osten-
tam essa natureza, sendo de todo incuos, servindo apenas como moment-
neo alvio para os contribuintes, que so permanentemente instados ao reco-
lhimento do tributo sobre situaes de no-incidncia, que no atraem legiti-
mamente a sua cobrana. So os casos em que os servios considerados no
possuem aptido jurdica para gerar a cobrana de tributos, sendo hipteses
de vazio normativo, gerado por uma falta de previso legal para a tributao.
Isso porque, em sendo a obrigao de pagar tributo ex lege, no h lugar para
a exigncia de uma obrigao tributria, com base em uma hiptese no pre-
vista em lei.
Essa tendncia de beneficiar situaes em que sequer deveria haver o re-
colhimento do tributo bastante sentida no ICMS-comunicao. E, como j e-
xaminado, impossvel cogitar da incidncia desse tributo estadual sobre
prestaes de servios que no ostentam essa natureza.
No caso do ICMS sobre os servios de provimento de acesso internet, h
alguns atos que veiculam benefcios de reduo da base de clculo como o
j citado Convnio CONFAZ/ICMS n 78/2001, repetido nos atuais Convnios ns
24/2008, 53/2008 e 71/2008; e o Convnio de n 47/2 008, de 4/4/2008, que
concede iseno de ICMS no acesso internet banda larga para o acesso
em escolas pblicas.
No entanto, e como j examinado, o servio de provimento de acesso no
se caracteriza como prestao de servio de comunicao, apta a sofrer tribu-
tao pelo imposto estadual, de modo que os benefcios que versam essa
hiptese considerada so juridicamente incuos, muito embora tenham reper-
cusso, na prtica, para as empresas, que optaram pelo recolhimento e por
no discutir a exigncia em juzo. Com efeito, considerando que os contribuin-
tes ainda permanecem sendo instados ao recolhimento do ICMS, muitos repu-
tam prudente esperar at que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL d a ltima pala-
vra sobre o assunto, j que, no SUPERIOR TRIBUNAL DE JUSTIA, a cobrana do
ICMS nessa situao foi corretamente afastada pela sua colenda 1 Seo.
173
O mesmo problema ocorre com a veiculao de publicidade e propaganda

em televiso por assinatura, prtica que, como j foi visto, igualmente no po-
de sofrer a incidncia do ICMS-comunicao. A despeito disso, foi editado o
Convnio CONFAZ/ICMS n 9/2008, de 4/4/2008, contendo autorizao aos Es-
tados e ao Distrito Federal para a concesso de reduo da base de clculo
do imposto em patamares mnimos de 5% (cinco por cento) em 2008, 7,5%
(sete vrgula cinco por cento) em 2009, e 10% (dez por cento) em 2010.
Tais convnios, alm de veicularem benefcios sobre servios que no
poderiam sequer ser tributados, muitas vezes impem que o contribuinte, para
aderir s benesses, renuncie a qualquer direito de discutir em juzo o tributo,
em troca da alquota baixa, que muitas vezes pode ser transitria, j que nada
impedir que, por meio de outro convnio, seja ela majorada. Vale lembrar
que esses convnios veiculam duplo absurdo, pois, alm de pretender exigir
tributo sobre situao que no se enquadra na materialidade de sua hiptese,
a pretensa imposio de renncia de eventuais discusses por parte do con-
tribuinte impossvel, haja vista ser irrenuncivel o seu direito fundamental
tributao de acordo com a regra-matriz do tributo constitucionalmente estabe-
lecida, alm do fato de que a renncia forada redunda em contrariedade ao
princpio da inafastabilidade da jurisdio, previsto no artigo 5, XXXV, da
CF/88.
Logo, o que se verifica que a concesso de incentivos tributrios em ma-
tria de ICMS-comunicao, est bastante aqum do desejado, j que a maio-
ria deles versa sobre servios que no so de comunicao, e que jamais po-
deriam ser tributados, caso obedecida a regra-matriz do tributo prescrita pela
CF/88.
174
7. PROPOSTAS PARA A INSTITUIO DE UM IVA ESTADUAL VIABILIDADE NO SISTE-

MA TRIBUTRIO NACIONAL
Vive-se, atualmente, no Brasil um ambiente de reformas, e muito se discu-

te acerca da otimizao da carga tributria, de modo que ela continue financi-
ando as atividades estatais e repercuta em menos tributo a pagar para os con-
tribuintes.
Para muitos, a sada, que iria ao encontro dos anseios de ambas as par-
tes envolvidas fisco e contribuinte passaria pela realizao de uma refor-
ma tributria, a fim de unificar em poucos tributos, com as caractersticas do
Imposto Sobre o Valor Agregado europeu, conhecido pela sigla IVA, os nume-
rosos impostos e contribuies existentes.
Nesse sentido, foi encaminhada ao Congresso Nacional, por iniciativa do
Ministro da Fazenda, o Projeto de Emenda Constituio PEC n 233/2008,
apresentada em 28/2/2008 , contendo a proposta de instituio de um IVA
FEDERAL (IVA-F) e um novo ICMS. Como a parte do Projeto que envolve os tribu-
tos federais no se relaciona com o tema analisado neste trabalho, passa-se a
tecer comentrios apenas no que diz respeito nova feio que se pretende
dar ao ICMS.
A PEC n 233/2008 prev a criao de uma legislao nica para o ICMS,
suprimindo a regulamentao estadual especfica395. Alm disso, sua cobran-
395
Segundo o projeto, o artigo 155, II, e 5 a 7, da CF/88 contemplaria a seguinte reda-
o:
Art. 155-A. Compete conjuntamente aos Estados e ao Distrito Federal, mediante institui-
o por lei complementar, o imposto sobre operaes relativas circulao de mercadori-
as e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comu-
nicao, ainda que as operaes e as prestaes se iniciem no exterior.
(...)
5 O imposto ter regulamentao nica, sendo vedada a adoo de norma esta-
dual, ressalvadas as hipteses previstas neste artigo.
6 Cabe lei complementar:
I - definir fatos geradores e contribuintes;
II - definir a base de clculo, de modo que o prprio imposto a integre;
III - fixar, inclusive para efeito de sua cobrana e definio do estabelecimento respons-
vel, o local das operaes e prestaes;
IV - disciplinar o regime de compensao do imposto;
V - assegurar o aproveitamento do crdito do imposto;
VI - dispor sobre substituio tributria;
VII - dispor sobre regimes especiais ou simplificados de tributao, inclusive para atendi-
mento ao disposto no art. 146, III, d;
VIII - disciplinar o processo administrativo fiscal;
IX - dispor sobre as competncias e o funcionamento do rgo de que trata o 7, defi-
nindo o regime de aprovao das matrias;
175
a passar da origem do produto para o destino, mudana essa que no ocor-

reria de forma imediata, entrando em vigor no oitavo ano subseqente apro-
vao da PEC. Alm disso, e como forma de compensar as perdas de arreca-
dao sofridas pelo Estado da Federao de origem, o Projeto prev que uma
parcela de arrecadao equivalente da alquota do ICMS ficar com o Estado
de origem, estimulando, assim, a fiscalizao do recolhimento do tributo. O
critrio material da hiptese do tributo estadual, assim como a imunidade con-
cedida s prestaes de servio de comunicao, nas modalidades de radio-
difuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e gratuita, permanece-
riam idnticas sistemtica atual, conforme artigo 155, II e IV, c, da PEC n
233/2008, o que no interfere nas concluses anteriores acerca do que se
pode entender por prestao de servios de comunicao.
A justificativa posta na PEC em comento para a unificao da legislao do
ICMS , basicamente, simplificar a tributao, que hoje realizada de forma
distinta pelas vinte e sete unidades da federao, alm de evitar a chamada
guerra fiscal travada entre as mesmas, desde que, atualmente cada Estado
e o Distrito Federal possuem a prerrogativa de interferir na sua legislao, de
forma a atrair para si maior quantidade de investimentos396.
X - dispor sobre as sanes aplicveis aos Estados e ao Distrito Federal e seus agentes,
por descumprimento das normas que disciplinam o exerccio da competncia do imposto,
especialmente do disposto nos 3 a 5;
XI - dispor sobre o processo administrativo de apurao do descumprimento das normas
que disciplinam o exerccio da competncia do imposto pelos Estados e Distrito Federal e
seus agentes, bem como definir rgo que dever processar e efetuar o julgamento ad-
ministrativo.
7 Compete a rgo colegiado, presidido por repre sentante da Unio, sem direito a voto,
e integrado por representante de cada Estado e do Distrito Federal:
I - editar a regulamentao de que trata o 5;
II - autorizar a transao e a concesso de anistia, remisso e moratria, observado o
disposto no art. 150, 6;
III - estabelecer critrios para a concesso de parcelamento de dbitos fiscais;
IV - fixar as formas e os prazos de recolhimento do imposto;
V - estabelecer critrios e procedimentos de controle e fiscalizao extraterritorial;
VI - exercer outras atribuies definidas em lei complementar. (destacou-se)
396
Os objetivos da PEC n 233/2008 podem ser extrados do seguinte trecho da sua exposi-
o de motivos:
No tocante ao imposto de competncia estadual sobre operaes relativas circulao
de mercadorias e sobre prestaes de servios de transporte interestadual e intermunici-
pal e de comunicao (ICMS), tem-se, atualmente, um quadro de grande complexidade
da legislao. Cada um dos Estados mantm a sua prpria regulamentao, formando um
complexo de 27 (vinte e sete) diferentes legislaes a serem observadas pelos contribuin-
tes. Agrava esse cenrio a grande diversidade de alquotas e de benefcios fiscais, o que
caracteriza o quadro denominado de guerra fiscal.
176
A despeito dos objetivos explcitos e implcitos que circundam o envio da

mencionada PEC ao Congresso Nacional, e a despeito de consider-la benfi-
ca ou no para o Contribuinte, absolutamente imprescindvel indagar da sua
viabilidade em face do Sistema Tributrio Nacional atualmente em vigor, qual
seja, aquele veiculado pela CF/88. Independentemente dos interesses envol-
vidos, uma postura cientfica e adequada questo deve ater-se ao que
possvel diante do estabelecido no Texto Constitucional.
E precisamente neste ponto especfico que a PEC n 233/2008 sucumbe:
ela peca na medida em que implica violao ao pacto federativo, clusula p-
trea de acordo com o artigo 60, 4, I, da CF/88, que jamais pode ser com-
prometida sequer por emenda Constituio. O pacto federativo algo to
caro ao sistema constitucional brasileiro, que a vedao a qualquer iniciativa
que o afronte a primeira contida no dispositivo antes mencionado397.
De acordo com o Ministro GILMAR FERREIRA MENDES, as clusulas ptreas,
de que exemplo o pacto federativo, so aquelas cuja modificao atravs de
eventual reforma venham a destruir, enfraquecer ou implicar uma profunda
mudana de identidade da CF/88, afetando a sua continuidade398. Segundo o
mesmo autor, a finalidade de tais clusulas a de prevenir o processo de ero-
so da Constituio, evitando que a mesma ceda ante seduo de apelos
inerentes a determinado momento poltico399.
Logo, uma proposta que retire ainda que utilizando a moeda de troca de
eventuais compensaes financeiras pela perda de arrecadao a autono-
mia dos Estados para legislar sobre imposto que, segundo a CF/88, de sua
exclusiva competncia, no merece sequer ser cogitada, por acarretar defor-
mao da Carta Maior, fazendo com que a mesma perca a sua identidade.
Alm disso, h que se considerar que o perfil dos pases que mantm o
IVA bastante distinto, j que se tratam, em sua maioria, de Estados unitrios,
que tendem a centralizar a arrecadao no governo central. No o caso do
397
GISELA MARIA BESTER refora a importncia do princpio federativo, que acompanha as
Constituies Brasileiras como clusula ptrea desde 1891. A razo histrica desse enal-
tecimento da federao , dentre outras, uma natural vocao federativa ostentada pelo
Brasil, ditada por sua dimenso territorial Direito Constitucional..., op. cit., p. 279 e
283.
398
399
Ibidem, p. 218-219.
177
Brasil, em que a forma federativa de Estado um dos pilares sobre o qual foi
idealizado todo o Sistema Tributrio Nacional.
Simplificar a tributao no significa tornar simplrios os tributos. E qual-
quer proposta de reforma tributria deve render observncia ao pacto federa-
tivo, sob pena de no poder seguir adiante. evidente que a racionalizao
da carga tributria um clamor permanente dos contribuintes, mas ela no
pode ser feita com o esfacelamento das clusulas ptreas contidas na CF/88,
em especial do pacto federativo400.
Muitas vezes, no basta uma reforma tributria para diminuir a carga tribu-
tria suportada pelos contribuintes. A cobrana dos tributos existentes com
base estritamente na sua regra-matriz como no caso do ICMS incidente sobre
os servios de comunicao, ora estudado j traria um imenso alvio. Uma
atitude aparentemente minimalista, simples, mas que repercutiria, com um
imenso resultado prtico. Algo que no ocorreria com uma reforma tributria,
onde seriam editadas novas leis, que se agregariam ao nmero praticamente
infinito de normas tributrias j existentes, gerando mais confuso. Essa re-
forma prestar-se-ia, como j dizia ABELARDO BARBOSA DE MEDEIROS, o saudoso
Chacrinha, para confundir, mas no para esclarecer.
400
Interessante a analogia realizada pelo filsofo noruegus JON ELSTER, que se utiliza de
uma passagem da ODISSIA DE HOMERO, na qual ULISSES determina que o amarrem ao
mastro de sua embarcao, a fim de que no sucumba ao canto mortal das sereias. Essa
representao tem por objetivo explicar o papel das Constituies nas sociedades demo-
crticas e, em especial, das clusulas ptreas, que protegem os objetivos de longo prazo
do Estado contra determinadas paixes momentneas, que poderiam ter o condo de
desviar o caminho rumo ao alcance, pela sociedade, desses objetivos maiores. As clusu-
las ptreas, portanto, se voltam contra o perigo de usurpao da ordem constitucional pe-
lo poder constituinte reformador, limitado por excelncia e movido muitas vezes por cla-
mores sociais transitrios, que podem colocar em risco a prpria estabilidade constitucio-
nal.
Essa preocupao ainda mais evidente no que tange clusula ptrea, que versa sobre
a forma federativa de Estado artigo 60, 4, I, da CF/88 , considerada em algumas de-
cises do SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL como verdadeiro princpio intangvel da Repblica
Federativa do Brasil (cf. STF, ADI n 2.024/DF, Pleno, Relator Ministro SEPLVEDA PERTEN-
CE, julg. em 3/5/2007). Logo, tudo aquilo que possa, de alguma forma, mitigar esse princ-
pio intangvel como a PEC n 233/2008 sequer merece ser considerado como factvel
perante o sistema constitucional brasileiro, tal como posto.
178
8. CONCLUSES
De tudo o que foi exposto, extramos as seguintes concluses:

(i) O ordenamento jurdico brasileiro, entendido como sistema, possui a
CF/88 em seu vrtice, devendo todas as normas a ela subjacentes lhe render
estrita observncia.
(ii) Essa observncia conseqncia, em especial, do princpio da legali-
dade, inerente a todos os ramos do direito. No que se refere ao Direito Tribu-
trio, essa mxima de legalidade deve transcender para a necessidade de
uma estrita legalidade: no basta haver uma lei que contenha todos os as-
pectos da regra-matriz de incidncia tributria. preciso mais, ou seja, que
ela renda observncia estrita aos ditames constitucionais, sob pena de ser
declarada inconstitucional e excluda do sistema. Logo, de nada adianta uma
legislao minuciosa se ela no guarda observncia ao traado constitucio-
nalmente estabelecido para os tributos.
(iii) Alm disso, a correta tributao entendida esta adstrita regra-
matriz do tributo respectivo prevista constitucionalmente, em sua essncia, e
instituda mediante lei que guarde conformidade estrita com os ditames consti-
tucionais faz valer os princpios constitucionais da igualdade, da capacidade
contributiva, do mnimo existencial e da vedao ao confisco, estes trs lti-
mos decorrncia do primeiro. Com efeito, a CF/88 d a medida certa da tribu-
tao, e delineia o contexto em que algumas situaes sero tributadas em
detrimento de outras, em manifestao da igualdade material ou real. Alm
disso, a imposio de tributao em desconformidade com as hipteses de
incidncia constitucionalmente permitidas implica ignor-las, retirando, assim,
toda a fora imperativa das normas constitucionais.
(iv) Ainda dentro dessa perspectiva principiolgica, a interpretao em ma-
tria de Direito Tributrio deve sempre privilegiar a acepo da norma que
faa fazer valer a fora dos princpios que homenageiam os valores mximos
presentes na vida do homem: a sua dignidade, a sua cidadania e a proteo
social do trabalho e da livre iniciativa, todos fundamentos da Repblica Fede-
rativa do Brasil, estampados no artigo 1 da CF/88. Nesse sentido, igualmente
contribuem para uma interpretao do Direito Tributrio mais consentnea
com as diretrizes constitucionais maiores, as idias de mnimo essencial, de
proibio de retrocesso, dentre outros mecanismos citados ao longo deste
179
trabalho, ainda que a vo de pssaro, idealizados para reforar o chamado

bloco de constitucionalidade401.
(v) Considerando a enorme relevncia da dimenso principiolgica, ela
deve permear o estudo da estrutura do fenmeno jurdico, na sua dimenso
normativo-formal, que igualmente se revela fundamental para a anlise cient-
fica do Direito. A norma possui, portanto, importncia decisiva na regulao
das condutas em sociedade. Assim, necessrio partir da norma para a per-
feita compreenso do ordenamento jurdico como um todo. Alis, a obedincia
norma, em especial constitucional, faz valer os prprios princpios consti-
tucionais inerentes tributao, em especial, o da legalidade, que verdadei-
ro direito fundamental dos contribuintes, uma vez que consta tanto do Ttulo II
da Magna Carta, que veicula os direitos a garantias fundamentais, como tam-
bm do Ttulo VI, que trata da tributao e do oramento. Alm disso, o aten-
dimento aos postulados maiores, veiculados na CF/88, vai ao encontro das
expectativas postas na Carta Magna de uma nao, que tem como fundamen-
tos as idias de cidadania e de dignidade da pessoa humana.
(vi) No que concerne teoria da norma, em especial tributria, adota-
mos, dentre as concepes analisadas neste trabalho, a estruturao propos-
ta por PAULO DE BARROS CARVALHO, que, de forma bastante resumida, a se-
guinte: a) critrios que integram o descritor ou o suposto da endonorma: ma-
terial, espacial e temporal e; b) critrios que integram a conseqncia ou
prescritor da endonorma: pessoal e quantitativo, este ltimo desdobrado
em base de clculo e alquota. Vale lembrar que a construo da regra-matriz
de incidncia tributria, independentemente da teoria adotada, visa imprimir
maior segurana tributao, bem como maior respeito aos princpios consti-
tucionais em especial, o da legalidade na medida em que se buscar tribu-
tar grandeza que est efetivamente contida no ncleo da hiptese de cada
tributo, nem mais, nem menos.
401
Expresso atribuda a LOUIS FAVOREU, que vem sendo interpretada e aplicada no SUPREMO
TRIBUNAL FEDERAL, no sentido de considerar como parmetro, para a aferio da constitu-
cionalidade de uma lei ou ato normativo, no s as regras que compem a Constituio
Federal, como tambm os princpios constitucionais implcitos e, mais recentemente, os
tratados de direitos humanos firmados pelo Brasil e aprovado por trs quintos e em dois
turnos, em cada casa do Congresso Nacional artigo 5, 3, CF/88. Essa idia de blo-
co de constitucionalidade foi bem explorada pelo Ministro CELSO DE MELLO no despacho
por ele proferido em, 24/3/2008 no mbito da Ao Direta de Inconstitucionalidade n
514/PI disponvel em: <www.stf.gov.br>. Acesso em: 31/10/2008.
180
(vii) O ICMS imposto de competncia dos Estados e do Distrito Federal,

cujo nmero de hipteses de incidncia possveis foi alargado com a CF/88,
que passou a prever a incidncia desse tributo sobre os servios de transporte
interestadual e intermunicipal e, ainda, sobre os servios de comunicao,
estes ltimos anteriormente tributados pela Unio Federal, exceto a modalida-
de intramunicipal, de competncia dos municpios.
(viii) O ICMS informado pelos princpios da no-cumulatividade e da sele-
tividade e, no que se refere aos servios de comunicao, a sua regra-matriz
est esquematicamente estruturada da seguinte forma:
- critrio material: prestar servio de comunicao;
- critrio espacial: consta do artigo 11, III, da Lei Complementar n
87/1996. Referido critrio tambm responsvel por ensejar infindveis con-
trovrsias doutrinrias e jurisprudenciais;
- critrio temporal: fixado no artigo 12, VII, da Lei Complementar n
87/1996, como sendo o instante em se considera ocorrida a prestao onero-
sa dos servios de comunicao, que engloba os momentos da emisso da
mensagem e da sua recepo pelo destinatrio;
- critrio pessoal: o sujeito ativo , em regra, o Estado ou o Distrito Federal
onde o servio de comunicao se iniciou. J o sujeito passivo aquele que
prestar, em carter oneroso, os servios de comunicao;
- critrio quantitativo: a base de clculo o valor/preo do servio de co-
municao prestado, conforme consta do artigo 13, III, da Lei Complementar
n 87/1996. J a alquota dever estar necessariame nte definida na lei esta-
dual que veicular o ICMS-comunicao, sendo um percentual do preo do ser-
vio, fixado em obedincia aos limites mximo e mnimo estabelecidos pelo
Senado Federal artigo 155, 2, IV e V, da CF/88 , bem como aos parme-
tros estabelecidos na prpria Carta Magna, no princpio da seletividade l es-
tabelecido, e na Lei Complementar n 87/1996.
(ix) Quanto ao fenmeno comunicacional, a primeira importante premissa
da qual se deve partir a de que a relao comunicativa interpessoal, ou
seja, estabelece-se entre pessoas, jamais entre pessoas e mquinas, ou
mesmo entre mquinas, espelhando, esta ltima situao, mero processa-
mento de dados.
181
(x) Essa relao comunicativa, que contempla emissor, receptor, mensa-

gem, canal e cdigo, a base para a configurao do servio de comunica-
o, cuja prestao passvel de sofrer a incidncia do ICMS justamente por
compor o critrio material da hiptese do referido imposto.
(xi) Assim, a prestao de servios de comunicao, conceito construdo
doutrinariamente, com base na Constituio e em normas infraconstitucionais,
vnculo de natureza jurdica, verdadeira obrigao de fazer, que ostenta as
seguintes caractersticas: pessoalidade, onerosidade, indivisibilidade e deter-
minao. Importante lembrar que a ausncia de qualquer uma dessas carac-
tersticas desnatura o servio, para fins de incidncia do ICMS.
(xii) Alm disso, a prestao de servios de comunicao triangular ou
trifsica, ou seja, ela envolve trs sujeitos determinados, quais sejam, o emis-
sor e o receptor, alm do prestador que, de forma onerosa, realiza uma con-
duta humana, consistente no fornecimento de condies materiais para que
ocorra a relao comunicativa. Nesse sentido, deve estar presente o elemento
finalstico, pelo qual o prestador deseja efetivamente prestar os servios de
comunicao.
(xiii) A prestao de servios de comunicao no se confunde com a
prestao de servios de telecomunicao, bastando a estes ltimos a mera
oferta da telecomunicao, que se traduz nas atividades que repercutem ou
na emisso, ou na transmisso ou na recepo de sinais de informao, no
havendo qualquer necessidade no estabelecimento da chamada relao co-
municativa. Com efeito, esta relao somente mostra-se imprescindvel para
a configurao da prestao de servios de comunicao, que impe a ocor-
rncia do resultado comunicao entre emissor e receptor, comunicao es-
ta viabilizada por um terceiro prestador de forma onerosa.
(xiv) Para que o servio de telecomunicao seja tambm de comunica-
o, necessrio que ele seja trifsico, ou seja, configure a prestao de um
servio de comunicao pessoal, com a concretizao da chamada relao
comunicativa. Nesse caso haver a incidncia do ICMS-comunicao.
(xv) Tampouco h que confundir servios de comunicao com a modali-
dade de servios de valor adicionado, que no se constituem em mdia aut-
noma, capaz de viabilizar o estabelecimento da relao comunicativa, sendo
182
responsveis apenas por agregar facilidades tanto aos servios de comunica-

o, como aos de telecomunicao.
(xvi) Dentre os servios analisados neste trabalho, verificamos que os ni-
cos que preenchem os requisitos necessrios configurao da prestao de
servios de comunicao so a) a telefonia, modalidade local, intermunicipal e
interestadual, b) trunking e c) paging, quando o emissor da mensagem
tambm for assinante do servio, podendo receber a resposta do destinatrio
pelo mesmo canal em que enviada. Essa verificao decorre do fato de que
somente os servios de comunicao pessoal renem todos os elementos
necessrios ao estabelecimento da relao comunicativa, permitindo a sua
viabilizao, em carter oneroso, por um terceiro prestador de servios de
comunicao. Os demais servios, ora ostentam a natureza de servios de
valor adicionado, ora de atividades-meio, ora de mero processamento de da-
dos, escapando do espectro de incidncia do ICMS-comunicao.
(xvii) Quanto temtica dos incentivos tributrios em matria de ICMS-
comunicao, a triste verificao a de que a sua concesso est bastante

aqum do desejado, desde que a maioria deles versa sobre servios que no
so de comunicao, e que jamais poderiam ser tributados, caso obedecida a
regra-matriz do tributo prescrita na CF/88. Logo, no h qualquer incremento
na atividade empresarial das empresas prestadoras de servios de comunica-
o. Ao contrrio, elas vm sofrendo e muito com a tributao alm daqui-
lo que constitui a verdadeira materialidade da hiptese do imposto estadual.
(xviii) A reforma tributria pretendida com a PEC n 233/2008, que contm
a proposta de instituio de um IVA FEDERAL (IVA-F) e um novo ICMS, alm de
representar afronta ao pacto federativo, que clusula ptrea na CF/88, cer-
tamente ir trazer mais dvidas que certezas, aumentando o rol de normas
tributrias sem resolver o problema da tributao desordenada e exacerbada
vivenciada no Brasil.
(xix) Pretender tributar servios que no se circunscrevam materialidade
eleita pela CF/88 implica verdadeiro retrocesso social, inadmissvel no Estado
Democrtico de Direito, que jamais pode abrir mo das suas conquistas, atra-
vs do amesquinhamento das mesmas pelos rgos governamentais. Maior
conscincia e segurana da tributao no alcanada necessariamente com
183
a edio de leis novas a cada minuto, mas sim com a tributao orientada pe-
las normas e princpios constitucionais.
(xx) Logo, a palavra de ordem que sintetiza o objetivo deste trabalho a
busca da efetividade da correta tributao, pois as normas que a concretizam
j existem, sendo vlidas e vigentes. E essa crise de efetividade, que no est
na falta de leis, mas sim na sua equivocada aplicao, norteada mais por inte-
resses arrecadatrios do que por esmerada tcnica, deve ser combatida, tanto
pelas instituies, como pelo cidado, que se deve insurgir, de forma bastante
contundente, contra normas e atitudes que impliquem retrocesso nas conquis-
tas sociais, principalmente aquelas plasmadas na CF/88, seja explicita, seja
implicitamente. Somente assim o Brasil afirmar-se- como verdadeira nao
de atitude proativa, rumo efetivao dos direitos e garantias fundamentais,
dentre eles o principal e o mais alardeado, na atualidade, por todas as naes
civilizadas, que o da dignidade da pessoa humana. Com essa tomada de
conscincia coletiva, sem dvida lograremos alar-nos categoria de uma
nao livre, democrtica, cidad, soberana, digna e, sobretudo, confiante em
suas leis e em suas instituies.
184
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PROGRAMA DE PS-GRADUAO STRICTO SENSU MESTRADO EM

A PRESTAO DOS SERVIOS DE COMUNICAO COMO NCLEO DA

A PRESTAO DOS SERVIOS DE COMUNICAO COMO NCLEO DA

Dissertao de mestrado, como requisito

Orientador: Prof. Dr. JOS ROBERTO VIEIRA

A PRESTAO DOS SERVIOS DE COMUNICAO COMO NCLEO DA

Dissertao apresentada como requisito parcial para a obteno do Ttu-

Banca Examinadora constituda pelos seguintes professores:

AO MEU ORIENTADOR, Prof. Dr. JOS ROBERTO

VIEIRA, pessoa que merece toda a minha ad-

HELENA DE ARAJO LOPES XAVIER, principal

AOS AMIGOS e a todos aqueles que realmente

JOS SOUTO MAIOR BORGES CINCIA FELIZ

Na vida temos duas nicas certezas. Uma, a-

MARCONI RODRIGUES DA CUNHA

1. INTRODUO: DIREITO TRIBUTRIO E DIREITO EMPRESARIAL A

SUSTENTABILIDADE DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA ................................ 11

COMPETNCIAS IMPOSITIVAS .................................................................. 22

COMUNICAO E A AMPLITUDE DESTA LTIMA EXPRESSO COMO CRITRIO

MATERIAL DA HIPTESE DA REGRA-MATRIZ DE INCIDNCIA DO ICMS ........... 96

TELECOMUNICAO E SERVIOS DE VALOR ADICIONADO ................... 105

INCIDNCIA DO ICMS-COMUNICAO .................................................. 109

HOSPEDAGEM ...................................................................................... 109

RECARGA DE CELULARES E ADICIONAL DE DESLOCAMENTO. O PROBLEMA DA

DEMANDA CONTRATADA E NO UTILIZADA.............................................. 138

TELEVISO E OUTROS MEIOS ................................................................. 164

SUSTENTABILIDADE EMPRESARIAL ........................................................ 170

SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL ............................................................ 174

PALAVRAS-CHAVE: Direito Tributrio e ICMS e comunicao e hiptese de incidncia e princpios

1. INTRODUO: DIREITO TRIBUTRIO E DIREITO EMPRESARIAL A SUSTENTABILI-

DADE DAS EMPRESAS DE TECNOLOGIA

Em um trabalho que tenha por compromisso fazer consideraes e refle-

crescente capacidade de investimento por parte das empresas, aumentando

Nesse sentido, percebe-se que tanto a doutrina quanto a jurisprudncia

ltrica e; 5) imposto sobre a extrao, circulao, distribuio ou consumo de minerais.

rial depende do correto dimensionamento da carga tributria a ser suportada

quais, uma vez consideradas, elevaro sobremaneira o reflexo dessa incidn-

centrao Direito Empresarial e Cidadania. Tais direitos fundamentais esto

2. CONSIDERAES INTRODUTRIAS PREPARAO DO TERRENO

2.1 CONSIDERAES GERAIS

sobre os servios de comunicao mostra-se imprescindvel partir de con-

mento, e a aplicao daquela especfica do ICMS-comunicao a casos con-

2.2 NOO DE SISTEMA E ORDENAMENTO JURDICO

Quando o assunto sistema e ordenamento jurdico, no possvel dei-

Apenas a ttulo de referncia, a noo kelseniana da norma fundamental,

LUHMANN, que entende que o fundamento de validade de um sistema jurdico

SEN e LUHMANN admitem a estruturao e ordenao das normas em diver-

VILANOVA idealiza a figura da norma fundamental como proposio de metalin-

BERTO VIEIRA, que, amparado nos ensinamentos de doutrinadores de renome,

real23 E a norma seria um valer-para a esfera do comportamento humano,

JUNIOR, a complexidade, em princpio, no pode ser mais ampla que a capaci-

JNIOR compreende o sistema jurdico como um todo complexo totalidade

rdico)26. Neste ltimo mtodo, mostra-se de fundamental importncia o traba-

SEN, o que interessa que o ordenamento jurdico brasileiro um sistema

2.3 CONSTITUIO E SISTEMA TRIBUTRIO NACIONAL REPARTIO DE COMPETN-

Segundo GILMAR FERREIRA MENDES, INOCNCIO MRTIRES COELHO E PAULO

GUSTAVO GONET BRANCO, o poder constituinte originrio, responsvel pela edi-

No Brasil, a CF/88, elaborada pelo poder constituinte originrio, personifi-

liberdades fundamentais e, sobretudo, imprimindo segurana s relaes jur-

2.4 PRINCPIOS CONSTITUCIONAIS TRIBUTRIOS

2.4.1 NOO DE PRINCPIO

Como rapidamente aludido no tpico anterior, os princpios possuem