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DISSERTAO DE MESTRADO
CURITIBA
2008
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TERMO DE APROVAO
RITA MARA LEITE
CURITIBA
2008
DEDICATRIA
Deus, criador da vida e de todas as coisas, por todas as vezes que me segurastes em
teus braos, me dando fora e coragem para seguir em frente.
Ao meu esposo, Luiz Carlos, amigo e companheiro inseparvel de todas as horas, meu
maior incentivador, pelo seu constante amor e pacincia.
Aos meus amados filhos, Matheus e Luiz Felipe, por entenderem os momentos que
precisei abandon-los.
Ao meu pai Joo e minha querida me Isabel, que com sua simplicidade me criaram
em meio a valores to preciosos: sinceridade, honestidade e trabalho.
Ao querido sogro Jos Leite, (in memorian), pelo seu amor incondicional e pelo
exemplo, em vida, de amor ao prximo.
Ao professor Dr. Vicente Pacheco, meu orientador, pela acolhida e confiana, pelo
otimismo e por suas sbias contribuies.
Ao Prof. Dr. Lauro Brito de Almeida, coordenador do mestrado, pelo empenho em
instituir um curso de excelncia, pelos esforos no medidos na conduo do mesmo, pelas
contnuas cobranas quanto ao desempenho e por seu incentivo e apoio nas dificuldades.
Ao professor Dr. Luiz Antonio Brandalise, amigo de longa data, pelo apoio, confiana,
ensinamentos e pelo empenho em prol do curso de mestrado.
Um agradecimento especial a Ftima, Regis, Marcos, Riva e Ademilson pelos alegres
momentos que passamos juntos nesse perodo, e cuja convivncia, alm de auxiliar a suportar
os difceis momentos, me tornaram uma pessoa melhor.
Ao professores Dr. Milton Xavier Brollo, diretor do Setor de Cincias Sociais
Aplicadas da UEPG, Joani Alves e Everaldo Silva, (ex e atual, respectivamente) chefe do
Departamento de Cincias Contbeis da Universidade Estadual de Ponta Grossa (UEPG) pelo
apoio e confiana a mim prestados.
Aos professores Luiz Carlos Domingues, Osvaldo Malta Callegari, Jos Carlos
Madalozzo pela amizade, incentivo e contribuies.
A todos os professores, familiares e amigos que direta ou indiretamente,
acompanharam e contriburam para a concluso deste percurso.
EPGRAFE
ABSTRACT
LISTA DE FIGURAS
LISTA DE QUADROS
QUADRO 1 DIFERENAS ENTRE OS PROCESSOS DE FORMULAO DE
ESTRATGIAS E DO PLANEJAMENTO ESTRATGICO.................... 48
QUADRO 2 ETAPAS DAS METODOLOGIAS PARA O PLANEJAMENTO
ESTRATGICO............................................................................................. 51
QUADRO 3 CARACTERSTICAS DO PLANEJAMENTO ESTRATGICO, TTICO
E OPERACIONAL......................................................................................... 58
QUADRO 4 EVOLUO DA CONTABILIDADE GERENCIAL .................................. 66
QUADRO 5 FUNES DA INFORMAO GERENCIAL CONTBIL ..................... 69
QUADRO 6 ETAPAS DO PROCESSO DE GERENCIAMENTO DA INFORMAO
.......................................................................................................................... 76
QUADRO 7 CARACTERSTICAS DE UM SISTEMA DE ELABORAO DE
ORAMENTOS............................................................................................. 82
QUADRO 8 DISSERTAES SOBRE ORAMENTO NA REA DA
ADMINISTRAO EMPRESARIAL......................................................... 102
QUADRO 9 DISSERTAES E TESE SOBRE ORAMENTO NA REA
ADMINISTRAO PBLICA .................................................................... 103
QUADRO 10 CARACTERSTICAS DAS ABORDAGENS DO ORAMENTO ...... 123
QUADRO 11 JUSTIFICATIVAS DE EMPRESAS NO PARTICIPANTES DA
PESQUISA................................................................................................ 171
QUADRO 12 RESULTADO DA REVISO DE DADOS DAS RESPOSTAS DOS
QUESTIONRIOS................................................................................... 172
QUADRO 13 TEMPO DE ATUAO E SEGMENTOS INDUSTRIAIS .................. 173
QUADRO 14 PERFIL DOS RESPONDENTES........................................................... 176
QUADRO 15 TEMPO E DENOMINAO DO CARGO ............................................ 177
QUADRO 16 DISTRIBUIO DAS ATIVIDADES E PRAZOS DO PROCESSO
ORAMENTRIO.................................................................................... 190
QUADRO 17 PROCESSO DE APROVAO DO ORAMENTO (continua)........ 193
QUADRO 19 AES ADOTADAS EM RESULTADOS ORAMENTRIOS
INSATISFATRIOS ................................................................................ 209
QUADRO 20 SUGESTO PARA MELHORIAS NO PROCESSO DE ORAMENTO
.................................................................................................................... 211
4
LISTA DE GRFICOS
LISTA DE TABELAS
SUMRIO
1 INTRODUO .......................................................................................................15
1.1 QUESTO DE PESQUISA....................................................................................... 16
1.2 DELIMITAO DA PESQUISA ............................................................................... 17
1.3 JUSTIFICATIVA ......................................................................................................... 19
1.4 OBJETIVOS ................................................................................................................ 20
1.4.1 Objetivos especficos ................................................................................21
1.4.2 Objetivos indiretos.....................................................................................21
1.5 ESTRUTURA DA DISSERTAO.......................................................................... 21
2 CAMINHOS DO PLANEJAMENTO NA GESTO EMPRESARIAL......................23
2.1 MODELO E PROCESSO DE GESTO EMPRESARIAL..................................... 29
2.2 ESTRATGIA NA GESTO EMPRESARIAL ........................................................ 32
2.3 EVOLUO DO PLANEJAMENTO NAS ORGANIZAES .............................. 39
2.3.1 Planejamento a longo prazo......................................................................40
2.3.2 Planejamento estratgico..........................................................................46
2.4 O PROCESSO DE PLANEJAMENTO..................................................................... 52
3 FUNO INFORMATIVA DA CONTABILIDADE GERENCIAL. ..........................62
3.1 CONTABILIDADE GERENCIAL E USURIOS INTERNOS................................ 65
3.2 SISTEMA DE INFORMAES ................................................................................ 71
4 ORAMENTO EMPRESARIAL.............................................................................83
4.1 ORIGENS DO ORAMENTO................................................................................... 83
4.1.1 Aplicao empresarial na Amrica do Norte .............................................85
4.1.2 Aplicao empresarial no Brasil ................................................................93
4.1.3 Oramento: o estado da arte.....................................................................99
4.1.3.1 Dissertaes e teses ......................................................................100
4.1.3.2 Temticas das pesquisas sobre oramento ...................................102
4.1.3.3 Consideraes da pesquisa ...........................................................105
4.2 ORAMENTO: INSTRUMENTO DO PLANEJAMENTO E CONTROLE
EMPRESARIAL......................................................................................................... 107
4.2.1 Conceitos ................................................................................................107
4.2.2 Vantagens e limitaes do oramento ....................................................110
4.2.3 Princpios do oramento..........................................................................114
4.2.4 Influncias comportamentais no oramento............................................118
4.3 METODOLOGIAS DO ORAMENTO................................................................... 122
4.3.1 Quanto estrutura e finalidade ...............................................................124
4.3.1.1 Oramento operacional ..................................................................125
4.3.1.2 Oramento de caixa .......................................................................126
4.3.1.3 Oramento de capital .....................................................................129
4.3.2 Quanto ao nvel de atividade...................................................................134
4.3.2.1 Oramento esttico ou tradicional ..................................................134
4.3.2.2 Oramento flexvel .........................................................................136
4.3.3 Quanto ao perodo de tempo ..................................................................138
4.3.3.1 Oramento peridico ......................................................................139
4.3.3.2 Oramento contnuo.......................................................................140
4.3.4 Quanto projeo dos valores ...............................................................141
4.3.4.1 Oramento incremental ..................................................................141
4.3.4.2 Oramento base zero.....................................................................143
8
1 INTRODUO
Para o autor, o fato de a regio Sul ser a segunda mais desenvolvida do pas
possui salrios inferiores aos da regio Sudeste, participa intensamente da guerra
fiscal, alm de estar prxima aos pases do MERCOSUL , fizeram com que esta
regio se tornasse o destino de inmeras empresas industriais, especialmente o
Paran. Diferentemente das demais regies, entretanto, a regio Sul atraiu
empresas de setores que tm os mais distintos nveis de desenvolvimento, inclusive
os mais modernos da indstria.
Delimitado o campo de estudo, a questo de pesquisa reformulada da
seguinte forma:
Quais so as prticas de elaborao do oramento empresarial adotadas
pelas indstrias no Paran?
oportuno esclarecer que o termo prtica aqui utilizado incorpora um
significado abrangente pelo fato de se referir aos tipos de oramentos e
metodologias utilizados para sua elaborao, assim como ao tratamento das
variaes e s empresas que dispensam o seu uso por terem outro instrumento de
planejamento e controle. A prtica tambm diz respeito s formas de oramento de
marketing, de custos e despesas, existncia ou no de etapas seqenciais na
execuo do processo oramentrio, responsabilidade dos gestores, assim como
forma de conduo do processo pelas empresas.
1.3 JUSTIFICATIVA
1.4 OBJETIVOS
1
Definio dada por Mary Parker Follet, (sua contribuio para escolas de administrao: teorias de
transio: mais voltada para pessoas, 1940) no sentido de que os administradores alcancem os
objetivos fazendo com que as outras pessoas executem as tarefas necessrias e no eles mesmos
(STONER, 1985, p.30).
24
MO-DE-OBRA
GOVERNO CONCORRENTES
FORNECEDORES
EMPRESA CONSUMIDORES
SISTEMA
FINANCEIRO
COMUNIDADE
TECNOLOGIA
Por que razo ela existe? Estabelece-se a noo de objetivo nos conceitos de
empresa apresentados a seguir.
Figueiredo e Caggiano (1997, p. 23) conceituam empresa como uma
instituio econmica criada unicamente para prover a sociedade de produtos e
servios necessrios ou desejados, compatveis com as atitudes sociais das naes
e da humanidade. Se o desejo dos consumidores no for atendido, a tendncia da
organizao desaparecer. Embora existam objetivos corolrios, como a oferta de
emprego e de boas condies de trabalho e a gerao de recursos para que o
governo implemente os programas sociais, estes outros objetivos somente sero
alcanados se a empresa gerar lucro, que o objetivo principal de uma atividade
privada em uma economia competitiva.
Para Lauzel (1967) citado por Mossimann e Fisch (1999, p. 18):
De acordo com o que foi visto anteriormente, percebe-se que nas definies
de administrao existe a preocupao com o fato de a empresa atingir os objetivos
propostos. Por essa razo, foi necessrio discutir a finalidade da empresa. Neste
tpico, discutir-se- o processo de gesto como um produto do modelo de gesto,
identificando suas principais fases e sua funo em relao aos objetivos da
empresa.
Segundo Ansoff (1977, p. 13), a gesto empresarial um processo de tomada
de decises que se caracteriza pelas seguintes etapas:
Estratgia, de acordo com raiz grega, quer dizer Arte do General. Como
termo tcnico, a estratgia surgiu no incio do sculo XVIII, na literatura
militar europia. Clausewitz, em seu clssico trabalho Vom Kriege, definia
estratgia como a arte do uso de batalhas como meio de vencer a guerra.
[...] Na rea da empresa, a estratgia foi introduzida por Von Neumann e
Morgenstern (1953), em Theory of Games and Economic Behavior, onde se
definiu estratgia pura como medida ou srie de medidas tomadas pela
empresa, como por exemplo, programa de desenvolvimentos de produto, no
qual sucessivos produtos e mercados so claramente definidos. (LOPES,
1978, p. 71).
a) Oportunidade de mercado;
b) Capacidade, competncia e recursos da empresa;
c) Valores e aspiraes pessoais dos dirigentes; e
d) Reconhecimento de obrigaes para com outros segmentos da
sociedade alm dos acionistas.
Produtos
Produtos atuais Novos produtos
Mercados
Penetrao no Desenvolvimento
Clientes atuais
mercado do produto
Desenvolvimento Diversificao
Novos clientes
do mercado
FIGURA 2 ESTRATGIAS DE CRESCIMENTO: MATRIZ PRODUTO/MERCADO
FONTE: CHURCHILL, JR.; PETER (2003, p.90)
Sobre a primeira fase, Lopes (1978, p. 7) relata que, o comeo do Sculo XX,
com o surgimento das grandes empresas, base da nova estrutura industrial, foi um
ambiente favorvel para Fayol introduzir os conceitos da administrao planejada,
assegurando que um plano de ao , ao mesmo tempo, o resultado desejado, a
linha de ao a ser tomada, as etapas a atravessar e suplantar e os mtodos a
usar.
poca, a preparao do plano de ao era um dos mais difceis e
importantes assuntos de qualquer empresa e envolvia todos os departamentos e
todas as funes. Cabia ao administrador tomar a iniciativa do plano, indicar seus
objetivos e misses, fixar a participao de cada departamento nas tarefas comuns,
coordenar e harmonizar o todo e, por fim, decidir a conduta a ser seguida.
Entretanto, devido pouca flexibilidade e maleabilidade das empresas em se
adaptarem s novas condies de mercado, a prtica se limitava fixao de
objetivos e ao controle financeiro, por intermdio de planos de curto prazo,
usualmente de 12 meses (LOPES, 1978, p. 8).
Conforme Ansoff e McDonnell (1993, p. 26), no perodo de 1900 a 1930,
denominado de produo em massa, a atividade industrial se preocupava com o
refinamento e aperfeioamento dos mecanismos de produo, os quais reduziam o
custo unitrio dos produtos. Assim, a empresa teria sucesso se oferecesse um
produto de preo mais baixo. Embora houvesse problemas a serem resolvidos, no
havia preocupao com desafios estratgicos, talvez porque as fronteiras dos
setores industriais estivessem bem delineadas e muitos deles oferecessem
oportunidades de crescimento.
Incentivos diversificao em novos ambientes atraam apenas as empresas
mais aventureiras, pois as demais, em sua maioria, estavam contentes com suas
prprias perspectivas de crescimento. Por isso, o enfoque gerencial voltava-se
eficincia dos mecanismos de produo. Mas a partir da dcada de 30, o mercado e
os grandes complexos industriais foraram o aperfeioamento das tcnicas de
planejamento, tendo em vista que a flexibilidade e liberdade de movimentos nas
grandes indstrias limitaram-se pela produo em massa e pelo volume de capital
cada vez maior, alocado aos novos programas.
41
ANOS
50 e 60 70 80 90
GESTO
ESTRATGICA
PLANEJAMENTO
Flexibilidade
ESTRATGICO
nfase na
Anlise das
informao
mudanas no
PLANEJAMENTO ambiente Conhecimento
LONGO PRAZO como recurso
Anlise das
crtico
Projeo de foras e fraquezas
PLANEJAMENTO tendncias da organizao Integrao
FINANCEIRO processos
Anlise de
pessoas e
Oramento anual Lacunas
recursos
2
Steiner, George A. Top management Planning, (1969, p. 33). Vale destacar que os autores
Mintzberg, Ahlstrand e Lampel (2000, p.46), apresentam o diagrama completo como Modelo Steiner
de Planejamento Estratgico.
44
PREMISSAS PLANEJAMENTO
Responsabilidade
social da empresa
Filosofia de
atuao e
AVALIAO
valores dos
E REVISO
administradores
indicadores, era possvel estimar o futuro com base nas projees de indicadores
atuais e passados.
A funo do planejamento a longo prazo era preencher uma lacuna existente
entre as projees do desempenho da organizao, indicando o que poderia
acontecer se nada fosse feito (projeo pessimista); em que estgio ela deveria
chegar se todas as aspiraes fossem cumpridas (projeo desejvel ou otimista); e
outra mostrando em que estgio a empresa deveria efetivamente chegar em funo
da realidade (projeo planejada).
Em funo da rapidez nas mudanas ambientais, essas tcnicas de projees
deixaram de ser atrativas por no possibilitarem a previso das descontinuidades
causadas por fenmenos do mercado e do ambiente. Assim surgiu a necessidade
de delinear o futuro por meio de atitudes proativas. Essa nova abordagem ficou
conhecida como planejamento estratgico.
Vantagens:
a) Uma estrutura para a elaborao do oramento anual: um oramento
vincula recursos para o ano seguinte e essencial que estes sejam
vinculados aos rumos que a empresa tomar para os vrios anos
seguintes. Por isso, o PE facilita a elaborao de um oramento
operacionalmente efetivo;
b) Um instrumento de aperfeioamento de executivos: induz os executivos a
pensar em estratgias e suas implementaes;
c) Um mecanismo para levar os executivos a pensarem a longo prazo;
d) Alinhamento dos executivos com as estratgias da empresa: os debates,
as discusses e as negociaes que ocorrem auxiliam a aclarar as
estratgias da empresa, a unificar e a alinhar os executivos com as
estratgias, mostrando as implicaes destas, a cada um deles;
e) Auxlio para a definio de estratgias de longo prazo.
Limitaes:
a) Pode se transformar numa atividade burocrtica de preenchimento de
formulrios, divorciado do pensamento do planejamento estratgico;
b) Ao criar um departamento de planejamento estratgico e delegar
responsabilidade pela preparao do plano, a empresa est tratando o
planejamento estratgico como uma atividade de linha. O nmero de
pessoas envolvidas com o planejamento estratgico deve ser mnimo e
estas devem exercer a funo de catalisadores, de expositores e de
auxiliares do processo.
50
3
Stoner (1985, p. 81-87) diz que as organizaes diferem em sua orientao para o planejamento
estratgico e listas quatro fatores que afetam a forma que as organizaes estruturam suas
atividades de planejamento: o tamanho da organizao; administrao centralizada ou
descentralizada; a natureza do produto ou servio e o estilo de administrao dos altos executivos.
Assim, ele apresenta um resumo de estudos sobre o planejamento estratgico em empresas grandes
e diversificadas; em pequenas empresas e em organizaes sem fins lucrativos.
4
Um estudo realizado por Fischmann (1987) identificou numa reviso da produo de mais de 20
autores na dcada de 70 e incio dos anos 80, a existncia de diversos modelos possveis com
seqncia e quantidades de passos diferentes, sendo alguns mais flexveis, outros com o ponto inicial
do processo obrigatoriamente numa determinada atividade, com pouca ou nenhuma variao de
percurso (CARVALHO, 2004, p.41).
51
Tompson Jr &
Fischmann Oliveira, D. Certo e Peter Bethem
Strickland
(1987) (1991, 1998) (1993)r (1998)
(2000)
Avaliao das
necessidades e
possibilidades
Anlise do Sustentao da Anlise do Estabelecimen Desenvolviment
ambiente estratgia empresarial ambiente to dos o da viso
objetivos /misso
diagnstico estratgico estratgica
misso da empresa Estabelecimento
Definio dos cenrios estratgicos da diretriz Estabeleciment
objetivos e metas identificao de organizacional o dos objetivos
objetivos misso e objetivo
Formulao de Formulao da Formulao da Estabelecimen Elaborao da
estratgias estratgia empresarial estratgia to das estratgia
alternativas estratgias
Estabelecimento Formulao e seleo Elaborao do
de critrios das estratgias plano
alternativas estratgico
Seleo de Escolha das estratgias
estratgias
Implementao da Implementao das Implementao Execuo e Implementao
estratgia estratgias da estratgia implantao e execuo da
Execuo do plano das aes estratgia
estratgico necessrias
Avaliao e Controle e Avaliao Controle Avaliao,
Controle das estratgias estratgico reviso,
correes
QUADRO 2 ETAPAS DAS METODOLOGIAS PARA O PLANEJAMENTO ESTRATGICO
FONTE: TERENCE (2002, p. 47)
52
PROCESSO DE GESTO
Cenrios
Var i veis
Crenas Amb ientais Objetivos
e Valore s Extern as
Defin io de Aprovao
Oportunidades Ame aa s Metas e
Diretrizes Recursos
Modelo Dire trizes
Viso Poltic as e
de Organizac ion ais Plano de
Estratgias
Gesto Estratgic as Metas
Avaliao Alternativas
de Ao
Plano
Con trole Execuo
Aprovad o
Planejamento
Estratgico
Anlise e controle de
Consolidao e resultados
interligao
dos resultados
Planejamentos
tticos
Anlise e controle
de resultados
Anlise e controle
de resultados
Planejamentos operacionais
das unidades organizacionais
EXPECTATIVAS
DOS INTERESSES PLANO
INTERNOS ESTRATGICO
AVALIAO: RISCOS,
FORAS, MAAS,
OPORTUNIDADES E A REALIZADO
AMEAAS
Com relao aos tipos de controle, Padoveze (2004, p. 127) considera que o
oramento a ferramenta por excelncia de todo o processo operacional, uma vez
que envolve todos os setores da empresa. Stoner (1985, p. 94) tambm atribuiu
61
o grande objetivo a ser perseguido por seus gestores e existir ainda que
a entidade no tenha aes negociadas em bolsa de valores. Esse objetivo
no apenas de curto e mdio, mas principalmente de longo prazo, e est
definitivamente ligado figura do acionista.
p.28), est relacionada aos fatores externos, pois a administrao recebe e usa
informaes sobre a economia, leis e regulamentos, concorrncia, etc. e, precisa
consolidar informaes externas e internas para planejar suas operaes, e nem
sempre os sistemas de informaes so idealizados para captar esses tipos de
dados.
J para Nakagawa (1993, p. 62), no passado a informao era obtida atravs
de uma heterogeneidade de fontes e os gerentes processavam a informao com
base em sua habilidade pessoal, porm, modernamente ocorreram trs grandes
mudanas que contriburam para o aperfeioamento da gesto da empresa e
consequentemente para a eficcia gerencial:
Rocha (1999, p. 61) comenta que Custdio (1981) j destacava que a maioria
dos sistemas de informao gerencial at 1973 tinha sido concebida para atender a
problemas no nvel operacional, sendo dada pouca ateno ao desenvolvimento de
sistemas voltados para a funo de planejamento estratgico. Para o autor, quanto
mais estratgica for a deciso, menos estruturado ser o processo decisrio e,
conseqentemente, a caracterizao do modelo de deciso.
Para garantir o valor estratgico da informao na etapa de execuo dos
planos da organizao, Beuren (2000, p. 68-70) considera imprescindvel que haja
76
TAREFAS OBJETIVOS
1) Identificao de Conhecer quais as informaes que o responsvel pelas decises
necessidades e necessita.
requisitos de Nmero de fontes de dados que devero ser abrigados pelo
informao. sistema.
Conhecer as diversas formas alternativas que tornem a informao
mais estratgica.
2) Coleta ou entrada Existncia de uma estrutura formal ou informal.
de informao. Fonte de origem ou banco de dados.
Habilidade de pessoas de diferentes funes para projetar e
executar um plano de coleta dos dados.
3) Classificao e Facilitar a entrega ou acesso das informaes pelos usurios,
armazena-mento da utilizando recursos da tecnologia da informao.
informao.
4) Tratamento e Buscar tecnologias e representaes diferenciadas para colocar
apresentao da disposio dos usurios, dentro de um nico sistema, uma
informao. variedade de fontes e estilos de informaes.
5) Desenvolvimento de Promover a participao das reas usurias e a interao entre
produtos e servios de especialistas de diferentes formaes profissionais, explorando o
informao conhecimento e a experincia destes.
6) Demais tarefas do Distribuio, disseminao, anlise e uso da informao.
processo de gesto da
informao
QUADRO 6 ETAPAS DO PROCESSO DE GERENCIAMENTO DA INFORMAO
FONTE: A autora com base em BEUREN (2000, p. 68-70)
Beuren (2000, p. 72) afirma que, para que o sistema de informaes esteja
sempre adequado realidade da empresa e, portanto, priorize o valor estratgico da
informao, importante que os usurios e os profissionais da unidade de
informao discutam e negociem as reais necessidades, assim como os custos
inerentes. O benefcio deste processo de discusso est na contribuio da
educao dos gestores e pessoal tcnico para o discernimento do que importante
e para quem, e tambm na implementao de mecanismos de seleo e
monitoramento de contedos e distribuies das informaes, de maneira que o
sistema de informaes desenvolvido nas empresas seja efetivamente uma
ferramenta til para a gesto empresarial.
Alm da importncia conceitual, outro aspecto importante para o sistema de
informao diz respeito integrao das informaes dos sistemas, que atualmente
encontra um ambiente favorvel em funo da tecnologia da informao.
77
CARACTERSTICA FINALIDADE
Coletar dados passados e atuais.
Sistema contbil
Comparao resultados projetados com realizados
Sistema controle Quantificao e precificao de materiais
estoques
INTEGRAO COM Sistema folha de Dimensionamento da equipe pelo usurio (gestor) e
OUTROS pagamentos precificao
SISTEMAS Oramento de depreciaes por centros de custos;
Sistema de controle
dados para oramentos de despesas de
do imobilizado
manuteno e de substituies de bens
Sistema de Permitir validao de pedidos previstos no
suprimentos oramento e bloquear pedidos no previstos.
EXPORTAO DE Para outros Possibilitar gerao de relatrios personalizados e
DADOS softwares com recursos grficos
Por hierarquia, por Proteger informaes confidenciais; limitar utilizao
NVEIS DE ACESSO centros de s responsabilidades; evitar excluso, alterao ou
responsabilidades incluso de dados por pessoas no autorizadas.
SISTEMA DE Registrar e monitorar o acesso e as operaes
AUDITORIA realizadas por usurio, data e tempo.
GERAR Divulgar resultados por empresa; por grupos de
INFORMAES empresas; por centro de custos; de lucros; de
SINTTICAS E responsabilidades; de unidades de negcios, nveis
ANALTICAS hierrquicos, ou nveis de plano de contas.
Permitir que o usurio estabelea os parmetros,
FLEXIBILIDADE
possibilitando excluses e modificaes posteriores.
Permitir que sejam identificados os reflexos
decorrentes da variao de algumas premissas. Por
SIMULAO exemplo, projetar quais seriam os resultados se as
vendas tiverem uma variao de 10% para mais ou
para menos.
GRAVAO DE Permitir a recuperao em data futura para
CENRIOS comparaes, revises, evitando retrabalho.
QUADRO 7 CARACTERSTICAS DE UM SISTEMA DE ELABORAO DE ORAMENTOS
FONTE: A autora com base em S e MORAES (2005, p. 42)
4 ORAMENTO EMPRESARIAL
5
A histria inicial da Powder Company relatada por Alfred D Chandler Jr e Stephen Salbury em
Pierrre S. Du Pont and the Making of the Modern Corporation, Nova York: Harper & Row, 1971. A
empresa, fundada em 1903, substituiu as operaes da E.I. du Pont de Nemours and Company
fabricante americano de explosivos desde 1804. Com a aquisio de outras empresas, nas quais a
famlia Du Pont tinha uma participao parcial ou majoritria, a Du Pont Powder tornou-se uma
empresa centralmente administrada, coordenando atravs de departamentos prprios a maioria das
atividades de fabricao e distribuio antes mediadas pelo mercado, atravs de dezenas de firmas
especializadas.
92
produtivos exigisse custos precisos dos produtos e controles efetivos dos processos.
Outra razo deve-se predominncia dos demonstrativos contbeis da contabilidade
financeira, motivada pelo aumento de participao do pblico no capital das
organizaes e s crises peridicas do mercado de capitais nos anos de 1929, 1934
e 1947. (JOHNSON; KAPLAN, 1996, p. 10-13).
Os relatos apresentados sobre alguns dos procedimentos de contabilidade
gerencial adotados pela Du Pont, nos Estados Unidos, no perodo de 1903 a 1920,
contribuem para confirmar o perodo de surgimento do oramento empresarial, bem
como da utilizao das tcnicas oramentrias como instrumento de planejamento e
controle das operaes.
Conforme Tung (1983, p. 49), nos anos que se seguiram a 1930, a aplicao
do oramento empresarial nos Estados unidos foi fortemente impulsionada pelo
surgimento do movimento cientfico de administrao empresarial. Tung cita que, em
1941, uma pesquisa realizada por Holden, Fisch e Smith revelou que 50% das
empresas norte-americanas usavam de alguma forma o sistema de controle
oramentrio.
Em 1958, num estudo realizado por Sord e Welsch sobre oramento de
negcios denominado levantamento de planos, gerenciamento e prticas de
controle, revelou que das 424 companhias entrevistadas, 404, ou seja, 96% delas
utilizavam um programa amplo de planejamento e controle de resultados em bases
permanentes (WELSCH, 1983, p. 20).
A partir da metade do sculo XX, mais precisamente entre os anos de 1950 e
1960, o oramento empresarial ganha relevncia aps a sua utilizao por grandes
empresas e tambm por duas obras que contriburam para o seu sucesso, quais
sejam: Budgeting: profit, planning and control, de Glenn A. Welsch (1957) e
Management Accounting Principles, de Robert N. Athony (1965). Essas duas obras
foram e continuam sendo fontes de referncia para os autores brasileiros que
surgiram posteriormente.
93
Moreira (1980) e Schubert (1985) relatam que, a partir da dcada de 60, por
meio de alguns professores brasileiros que haviam estagiado em universidades
americanas ou trabalhado em empresas multinacionais, o ensino do planejamento
financeiro introduziu-se no Brasil, objetivando o controle do lucro. No entanto,
poca no havia como oferecer aos estudantes um material de ensino adequado s
condies brasileiras, to diferentes das condies americanas.
Wlter (1980, p. xi) afirma que a Confederao Nacional das Indstrias (CNI),
em 1974, em convnio com o Centro Brasileiro de Assistncia Gerencial Pequena
e Mdia Empresa (CEBRAE), solicitou Sociedade Civil de Assessores de
Empresas do Rio de Janeiro uma srie de manuais de Administrao Contbil-
Financeira destinados ao treinamento de pessoas lotadas em pequenas e mdias
empresas. Um desses manuais tratava do Oramento e acabou despertando
grande interesse entre os professores contratados pela CNI, cuja didtica objetivava
mostrar ao treinando como elaborar um oramento integrado: Operao,
Investimento e Caixa, por meio de uma simulao numa empresa industrial.
Para Lunkes (2003, p. 37), o oramento passou a ser foco de estudos no
Brasil a partir de 1940, mas atingiu seu apogeu somente na dcada de 1970, quando
empresas passaram a adot-lo com mais freqncia. Este fato provavelmente est
relacionado s polticas nacionais de desenvolvimento, com a presena de
multinacionais, as quais traziam em suas prticas administrativas a elaborao de
planejamentos j adotados em seus pases de origem. O desenvolvimento da
economia e sua relao com as empresas estrangeiras pode ser observado nos
seguintes relatos:
O comentrio de Schubert (1985, p.5) tambm corrobora com o que j foi dito
a respeito do perodo do incio de utilizao do oramento:
6
Planos Econmicos: Plano Cruzado; Plano Vero; Plano Bresser; plano Collor 1; Plano Collor 2 e o
Plano Real.
7
Constituies brasileiras: 1946; 1967 e 1988.
8
Moratria: Em 20 de fevereiro de 1987, o Brasil suspende, de forma unilateral, por prazo
indeterminado, o pagamento de sua dvida externa.
99
9
A pesquisa intitulada Oramento Empresarial: levantamento da produo cientfica no perodo de
1995 a 2006 de autoria de Rita Mara Leite e co-autoria de Helena de Ftima N. Silva, Ana Paula M.
S. Cherobim e Leilah S.Bufrem, foi enviada no formato de artigo em 15/04/2007 para a Revista
Contabilidade e Finanas (USP) e aprovado para publicao em 21/08/2007. Atualmente aguarda
publicao.
100
INSTITUI-
O ANO ADMINISTRAO EMPRESARIAL
INSTITUI-
O
ANO ADMINISTRAO PBLICA
1-A estabilidade na execuo oramentria dos programas sociais do Governo
UNB 2004
Federal Brasileiro: anlise emprica no perodo de 2000 a 2002.
2- Desempenho das aes oramentrias na gesto municipal: um estudo exploratrio
FUCAPE 2004 na Prefeitura de Vitria utilizando indicadores de execuo.
3- O oramento gerencial na administrao pblica: o sistema do plano diretor da
marinha.
UFRJ 2004 4-Gesto oramentrio-financeira em entidade pblica: estudo de caso exploratrio
descritivo do sistema de controle financeiro e de custos da Universidade Estadual do
Centro-Oeste.
5- O Controle das contas pblicas: um enfoque na avaliao e no desempenho do
1997 oramento-programa da Administrao Pblica Federal
6-Oramento pblico no Brasil: sua evoluo, controle e prestao de contas.
UERJ 1998 7- Sistema de oramento do Hospital Naval Marcilio Dias: estudo de caso
8- Aplicao do oramento baseado em atividades na mensurao de indicadores de
2003 desempenho em organizao hospitalar do comando da aeronutica: um estudo de
caso
9- Modelo oramentrio-financeiro para municpio de pequeno porte: o caso do
UNISINOS 2004 municpio de Nova Esperana do Sul RS.
PUC 2000 10- Oramento Pblico como Sistema de Informaes Gerenciais
11- Indicadores Sociais no Processo Oramentrio do Setor Pblico Municipal de
USP 2005 Sade: Um Estudo de Caso.
TESE USP 1-Sistema de Informao de Custo: Diretrizes para Integrao ao Oramento Pblico e
2003 Contabilidade Governamental
QUADRO 9 DISSERTAES E TESE SOBRE ORAMENTO NA REA ADMINISTRAO
PBLICA
FONTE: A autora com base nos dados da CAPES e das INSTITUIES
DISSERTAES
ABORDAGENS (relacionadas no Quadro 8) F %
TOTAL 16 100
FONTE: A autora
DISSERTAES
(relacionadas no
ABORDAGENS Quadro 9) F %
4.2.1 Conceitos
advance by top management for the concern as a whole and for each
subdivision thereof (WELSCH, 1960, p. 3 apud MOREIRA, 1972, p. 2).
ento a empresa recupera o dinheiro aplicado. O oramento prev esse ciclo e gera
a informao de que a empresa ter de providenciar os recursos necessrios para
financiar a formao dos estoques no incio desse ciclo. Assim, se o planejamento
oramentrio indicar que o potencial de produo no acompanhar as metas de
vendas, pode-se desenvolver um plano para aumentar a capacidade produtiva ou
reduzir as metas de vendas e, nesse sentido, o oramento contribui para que a
empresa desenvolva a habilidade de antecipar problemas potenciais.
Tung (1983, p. 32) afirma que o principal objetivo do oramento produzir
uma maior eficincia das diferentes atividades empresariais, a partir dos recursos
necessrios disponveis. Se a empresa tem como objetivo a fabricao de algum
produto ou a prestao de servios para atender as necessidades e, dessa forma,
obter um retorno maior do que o capital investido, a eficincia das atividades
avaliada em funo do resultado alcanado.
Elaborando-se os oramentos para perodos determinados, possibilita-se a
comparao entre os resultados planejados e os resultados efetivos. Por outro lado,
as diferenas entre os resultados refletem as operaes que no ocorreram tal qual
planejado. As variaes so as bases para controlar as atividades da empresa por
comparao em relao aos planos originais, fazendo-se os ajustes necessrios e
tambm fornecendo a base para a avaliao de cada gerente, tendo em vista suas
metas pessoais e as de seu departamento.
Outra vantagem do processo oramentrio, destacada por Atkinson et al.
(2000, p. 489), o uso da anlise What-if, que consiste em utilizar a estrutura
oramentria, no caso um modelo para predizer o resultado de variar os parmetros
ou as estimativas-chaves de um modelo. Um sistema oramentrio automatizado
permite, em pouco tempo, s vezes em segundos, explorar os efeitos das estratgias
alternativas para marketing, produo, vendas e outras e assim conhecer
antecipadamente como o resultado seria afetado por reduo ou aumento nos
preos de venda dos produtos, nos custos dos insumos, pelos reajustes salariais, por
novos projetos etc.
Uma anlise What-if ser adequada na medida em que o modelo
oramentrio esteja completo e reflita as inter-relaes precisas entre a capacidade,
o custo e a receita, desde que tambm sejam utilizados dados precisos. Para
garantir a qualidade do modelo, so feitos testes por meio de variaes das
estimativas-chaves. Por exemplo, a relao quantidade e custo de mo-de-obra
113
Para fins desta pesquisa, optou-se pela tipificao dada por Anthony (1981),
pois se entende que, no obstante sua natureza financeira, os oramentos de caixa
e de capital ou de investimento apresentam processos de elaborao diferentes.
125
empresa pode dispor para implantar, recolocar, modernizar e/ou ampliar a sua
capacidade de produo e/ou comercializao. Para o autor, essa anlise parte
integrante de um estudo denominado projeto de viabilidade tcnico-econmico-
financeira, em que se consideram aspectos inerentes a mercado, processo
produtivo, resultado operacional e investimentos, do qual o oramento de capital
representa a etapa da viabilidade financeira.
Este processo parte primeiramente da anlise da necessidade que a empresa
tem de aumentar sua participao no mercado, das condies que possui e qual
maior parcela deseja. Tambm devem ser verificados outros aspectos, tais como: se
as instalaes suportam a aquisio de novos equipamentos; o dimensionamento de
pessoal; o espao fsico, as disponibilidades de recursos financeiros e outras
variveis que possam influenciar os objetivos de ampliao da capacidade de
produo ou de comercializao.
Em funo do oramento de capital abranger vrios perodos e envolver
quantias substanciais, Sanvicente e Santos (1995, p. 125) alertam que, alm dos
investimentos em ativo imobilizado, devem se considerar recursos para pesquisa e
desenvolvimento, verbas de propaganda e publicidade, despesas necessrias s
melhorias das condies de trabalho, como iluminao, ajardinamento, locais para
lazer e outros.
Outro ponto importante tratado pelos autores diz respeito vinculao do
oramento de capital aos planos de longo prazo, uma vez que a natureza dos
investimentos em ativos imobilizados no permite mudanas radicais posteriores
sem algum prejuzo. Nesse sentido, uma empresa que tenha, por exemplo, diversas
linhas de produtos, ao preparar planos para aumentar a capacidade produtiva de
uma linha, deve considerar no apenas os investimentos necessrios
(equipamentos, prdios, recursos humanos e outros) para esta linha, mas tambm a
possibilidade de aumento da capacidade produtiva (ou de fim de produo), para as
demais linhas de produtos a longo prazo.Isto pode evitar no futuro a existncia de
ativos ociosos, o engessamento de capital, a realizao de investimentos
desnecessrios e respectivos custos de financiamento de capital.
A anlise de investimentos um processo de avaliao e seleo de
alternativas que tem como objetivo fornecer informaes sobre quais projetos podem
ser aceitos e quais devem ser rejeitados. Groppelli e Nikbakht (1998, p. 121)
consideram que so passos importantes para decidir se um projeto deve ou no ser
131
quanto devem ser os custos orados para tais nveis de atividade. Geralmente, para
fins de anlise ele elaborado aps a informao da quantidade real de unidades
vendidas, a qual passa a ser o novo nvel direcionador do custo.
Conforme destacam Horngren, Sundem e Stratton (2004, p. 267), a
abordagem do oramento flexvel diz: D-me qualquer nvel de atividade que voc
escolher e eu fornecerei um oramento feito sob medida para esse nvel de
atividade. Por isso muitas empresas flexibilizam seus oramentos para avaliar o
desempenho financeiro mais recente. Por ser baseado em suposies de receita e
comportamento de custos, o oramento flexvel fornece o custo esperado em vrios
nveis de atividade. Entretanto, necessrio saber os padres de comportamento de
custo de cada item do oramento.
Hansen e Mowen (2003, p, 265) salientam que: