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Al respecto Bravo Cucci, Jorge seala que En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un principio
del Derecho Tributario, pero s un lmite al ejercicio de la potestad tributaria. As, el legislador en materia
de derechos fundamentales ya les confiere rango constitucional y, en consecuencia, era
ya suficiente la redaccin de dicho artculo para garantizar su observancia no slo en
materia tributaria sino en toda la aplicacin del derecho2 . Sin embargo, respecto de esta
idea, consideramos que la remisin expresa que hace el artculo 74 de la Constitucin
es pertinente porque de esa manera se pone nfasis en que el Estado debe observar, de
manera exclusiva e imperativa el respeto a los derechos fundamentales de las personas
durante el ejercicio de su poder tributario y esta idea no slo implica la potestad de crear
el tributo sino tambin la tarea de gestin y aplicacin del mismo3 , vale decir en la
etapa de recaudacin, idea que explicaremos a lo largo del presente informe. Por lo
tanto, sin perjuicio de las posiciones doctrinarias, consideramos que es muy importante
que nuestro texto constitucional haya consignado expresamente en el artculo 74 que:
El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de
ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningn
tributo puede tener carcter confiscatorio. De esta manera hay un mandato especfico
al legislador tributario, a los funcionarios del Poder Ejecutivo y a los propios operadores
de la Administracin Tributaria Nacional y Local que es la de respetar los derechos
fundamentales del contribuyente no slo en la creacin del tributo sino tambin en su
aplicacin, en los procedimientos de fiscalizacin y en toda actuacin en la que se
requiere al contribuyente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Como ya lo
anotramos, el respeto a los derechos fundamentales de la persona, reconocidos en el
artculo 2 de la Constitucin Poltica bajo la denominacin de Derechos Humanos no
slo tienen que ver con el ejercicio del poder tributario (creacin, modificacin,
supresin o exencin del tributo) sino tambin con la aplicacin del tributo,
especialmente durante el ejercicio de las facultades fiscalizadoras y discrecionales a
cargo de la Administracin Tributaria; por lo tanto, su observancia tambin es de
obligatorio cumplimiento por parte de los funcionarios de la Superintendencia Nacional
de Administracin Tributaria SUNAT.
Como podemos ver, es difcil entender para los funcionarios de la SUNAT (auditores y
fiscalizadores) que si bien la ley les otorga amplias facultades para exigir informacin
al contribuyente a fin de evitar el fraude fiscal stas no deben afectar derechos ni
principios constitucionales. Parece que les resulta difcil emitir un requerimiento de
informacin compatibilizndola con los mandatos constitucionales y legales; pues no
cabe duda que requerir al contribuyente informacin referida a hechos y/o documentos
sobre la intimidad personal o familiar afecta un derecho fundamental; o requerir
informacin al deudor tributario sobre las actividades de terceros obligan develar el
secreto profesional, comercial y bancario (en caso de solicitarlas a las entidades
financieras); o requerir informacin contenidas en comunicaciones privadas tambin
trasgreden derechos a los que no alcanzan la discrecionalidad de la Administracin
Tributaria ms an si tomamos en cuenta que estas informaciones solicitadas no tienen
relevancia tributaria evidente o no tienen vinculacin alguna para la determinacin de
la obligacin tributaria. El tema se agrava an si tomamos en cuenta que dicho
2
De esta idea es Jorge Dans Ordez que sostiene que Es novedosa la remisin expresa que el artculo 74
de la nueva Constitucin efecta a los derechos fundamentales de la persona como lmites para el ejercicio
del poder tributario, aunque en verdad no era indispensable porque se entiende que la eficacia de los derechos
constitucionales se proyecta sobre todo el ordenamiento jurdico sin que sea necesaria una norma que
remarque su efectividad para la materia tributaria.
requerimiento carece de la debida motivacin del ente recaudador y, an ms, si la
informacin solicitada al contribuyente es utilizada por la Administracin Tributaria
para determinar obligaciones e infracciones tributarias de terceros o imponer sanciones
a estos ltimos violan manifiestamente el derecho del secreto profesional y comercial.
En tal sentido, la Administracin Tributaria goza de determinadas facultades que le
permiten perseguir y lograr el cumplimiento oportuno de la obligacin tributaria; estas
facultades se encuentran expresamente establecidas en el TUO del Cdigo Tributario.
As, la administracin tiene las facultades, entre otras, de fiscalizacin, de determinacin
de la obligacin, de recaudacin, de sancin en caso de infracciones, de resolucin;
potestades que, por cierto, no se le atribuye a cualquier entidad de la administracin
pblica sino que por la naturaleza de los recursos nacionales que tienen a su cargo y su
imperiosa necesidad de cobrarlos se le reconocen a la Administracin Tributaria a fin
de perseguir su cumplimiento.
FACULTAD DE RECAUDACIN
En tal sentido, si bien el legislador ha dotado de facultades y potestades a la
Administracin Tributaria necesarias para que se garantice el sostenimiento de las arcas
fiscales stas no pueden ser ejercidas con plena y absoluta libertad con pretexto de la
discrecionalidad, porque ello implicara la prctica arbitraria del poder pblico y la
consecuente violacin de los derechos fundamentales que le asiste a todo contribuyente.
Mediante la facultad de fiscalizacin, la Administracin tendr los elementos de juicio
suficientes para determinar el monto de la deuda tributaria y ejercer luego su facultad
de recaudacin e incluso exigirla coactivamente. Esta facultad fiscalizadora implica que
la Administracin Tributaria puede inspeccionar, investigar y controlar el cumplimiento
de las obligaciones tributarias no slo de los contribuyentes sino tambin de aquellos
sujetos que gozan de exoneraciones o beneficios tributarios e incluso el poder de
fiscalizacin alcanza a quienes no se encuentren dentro de una relacin tributaria como
es el caso de los inafectos. Entonces, es claro entender que la facultad de fiscalizacin
va ms all de los deudores tributarios, pues tambin son susceptibles de ser fiscalizados
quienes no lo sean y para ello el Cdigo Tributario autoriza a la Administracin el
ejercicio de facultades discrecionales a fin de combatir la elusin y evasin fiscal tanto
del contribuyente como de quien no lo es (exonerados e inafectos)
FACULTAD DE FISCALIZACIN
La Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT, en el ejercicio
de su facultad fiscalizadora, tiene reguladas en el Cdigo Tributario cerca de 19
facultades discrecionales; sin embargo, haciendo una rpida revisin de cada inciso del
artculo 62 se advierte que la SUNAT cuenta con una extensa gama de facultades, muy
amplias cada una de ellas, para fiscalizar a los contribuyentes con la finalidad de lograr
el cobro oportuno de la deuda tributaria. Sin embargo, cabe preguntarse hasta dnde
alcanzan estas facultades discrecionales, cules son los lmites en el ejercicio de la
funcin fiscalizadora de la Administracin Tributaria. Por citar un ejemplo, el artculo
en mencin faculta a la SUNAT a elegir discrecionalmente a quien fiscalizar y a quien
no, sin considerar algn criterio tcnico de seleccin del deudor tributario, debiendo ser
la seleccin del contribuyente una etapa muy importante en cuanto a criterios tcnicos
que se deben observar en un proceso de fiscalizacin.
Con respecto al ejercicio de la facultad de fiscalizacin, que para el anlisis de este
trabajo nos interesa, el ltimo prrafo del la Norma IV del Ttulo Preliminar y el artculo
62 del Cdigo Tributario, faculta a la Administracin actuar de forma discrecional
cuando tenga que verificar e investigar las declaraciones de los contribuyentes.
Asimismo, en concordancia con el artculo 87 del CT, la Administracin puede exigir
al deudor tributario todo tipo de informacin de las actividades que realiza sin importar
que dichos requerimientos vulneren el derecho a la intimidad e incluso estas solicitudes
de informacin pueden hacer que el contribuyente se vea obligado a develar sus
actividades relacionadas con terceros vulnerndose as el derecho al secreto profesional
y/o secreto comercial.
Sin perjuicio de seguir tratando este punto ms adelante, por ahora, decimos que la
fiscalizacin, en buena cuenta, es una actividad administrativa en virtud del cual se
verifica, comprueba e investiga las actividades de los administrados mediante la
obtencin de informacin, que a decir de Fernando Daz Yubero, la inspeccin, desde
un punto de vista administrativo, implica dos actuaciones: la comprobacin y la
investigacin3. En el mbito tributario, Dino Jarach nos dice que la fiscalizacin implica
la bsqueda y el reconocimiento de actividades econmicas susceptibles de generar
obligaciones tributarias para lo cual la Administracin Tributaria tiene facultades
discrecionales para exigir determinada informacin, necesaria y suficiente, al deudor
tributario a fin de aplicar el sistema fiscal.
En buena cuenta, la fiscalizacin es un procedimiento en virtud del cual la
Administracin realiza un conjunto de actos o actividades dirigidas a determinar y/o
corroborar el oportuno y adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias
(sustanciales y/o formales) por parte del deudor tributario. Ahora bien, entre los
objetivos que persigue la funcin fiscalizadora de la Administracin Tributaria estn la
de prevenir el fraude fiscal, fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones
tributarias y persuadir al contribuyente para que se inhiba de conductas infractoras o
incumplidoras de sus obligaciones fiscales.
De cualquier forma, la fiscalizacin como actividad esencialmente pblica debe regirse
por los siguientes principios:
- Legalidad.
- Imparcialidad.
- Concurso del sujeto pasivo.
- Procedimiento rgido y planificado.
3
Daz Yubero, Fernando. Afirma que [la fiscalizacin] es comprobacin de los hechos y datos declarados y
es investigacin de aquellos que no conoce directamente a travs de una declaracin del sujeto o indirectamente
por medio de la informacin facilitada por un sujeto tercero. Daz Yubero, Fernando. Aspectos ms
Destacados de las Administraciones Tributarias Avanzadas. Doc. N 14/03. Instituto de
Estudios Fiscales, p. 12.
Normalmente la Administracin Tributaria utiliza la discrecionalidad en diversas
actuaciones frente a los contribuyentes, entre las que destacan: la determinacin de los
agentes de retencin y percepcin; el procedimiento de fiscalizacin; cuando determina
y sanciona administrativamente a los contribuyentes por cometer infracciones
tributarias, etc. Por lo que resulta de sumo inters para los contribuyentes, que la
discrecionalidad utilizada por la Administracin Tributaria no sobrepase los lmites
establecidos en la ley, es por ello que a lo largo del presente trabajo, se ha buscado
examinar la discrecionalidad de la Administracin Tributaria desde un punto de vista
terico, legal y jurisprudencial.
Es necesario diferenciar cundo estamos frente a un acto discrecional de la
administracin y cundo ante un acto de arbitrariedad. Para ello citamos las definiciones
contenidas en el Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual Cabanellas4
Discrecionalidad: Potestad o actuacin caracterizada por la voluntad propia, sin otro
lmite que una tcita adecuacin a lo establecido como justo o equitativo. Libertad
para obrar o abstenerse; para resolver de una manera o de la opuesta. Determinacin
de penas o sanciones al arbitrio, aunque no con arbitrariedad.
Discrecional: La facultad que no se halla sujeta a reglas concretas en su ejercicio,
sino que se encomienda al buen criterio de un organismo, autoridad o jefe.
Arbitrariedad: Acto, conducta, proceder contrario a lo justo, razonable o legal,
inspirado slo por la voluntad, el capricho o un propsito maligno, con abuso de
poder, fuerza, facultades o influjos.
Asimismo, consultando el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Espaola,
anotamos las definiciones que nos presenta sobre estos trminos en estudio:
Discrecional: Que se hace libre y prudencialmente. Se dice de la potestad
gubernativa en las funciones de su competencia que no estn regladas.
Arbitrariedad: Acto o proceder contrario a la justicia, la razn o las leyes, dictado
slo por la voluntad o el capricho.
Las definiciones que ofrece la doctrina sobre facultad discrecional son muchas 5; sin
embargo, todas confluyen en la idea de que la discrecionalidad consiste en la atribucin
que tiene la Administracin para adoptar una decisin de entre varias opciones que le
confiere la ley sin que esta implique una desviacin maliciosa ni abusiva de poder, sino
que la decisin adoptada tenga como nica finalidad alcanzar el objetivo que la
administracin pblica se ha trazado dentro del marco de sus funciones. En tal sentido,
la discrecionalidad debe ser utilizada de acuerdo a los planeamientos de la
Administracin Tributaria, jams violentando garantas constitucionales ni tributarias.
Es una discrecionalidad tcnica de seleccin de contribuyentes y tratndose del
contribuyente, la seleccin de cuentas, operaciones, procesos, etc., a revisar () Sin
embargo, cabe anotar que el lmite entre las conceptualizaciones de discrecionalidad y
arbitrariedad no es de fcil determinacin, la diferencia es sutil, sin embargo, no es
imposible de hacerlo, para ello la doctrina especializada nos ilustra diversos criterios a
4
Guillermo Cabanellas. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo III. Editorial Heliasta SRL.
5
Bacacorzo, Gustavo en su Diccionario de la Administracin Pblica nos informa que Facultad Discrecional,
potestad que tiene el Poder Administrativo para obrar de determinada manera, cuando lo considere conveniente
o necesario, para la mejor atencin de su finalidad y del bienestar colectivo, pero sin que dicho obrar pudiera
tildarse de ilegtimo
tomar en cuenta para establecer en qu ocasiones estamos frente a un acto administrativo
realizado bajo las facultades discrecionales y cundo estamos frente a uno que es
arbitrario muy lejos del ordenamiento jurdico6
Como primera conclusin decimos que discrecionalidad no es la puerta a la
arbitrariedad o abuso por parte de la autoridad administrativa, sino que significa la toma
decisiones dentro del marco y las limitaciones de la ley. Y aplicando esta precisin a la
Administracin Tributaria sta debe ejercer su facultad fiscalizadora de forma
discrecional, como le faculta el Cdigo Tributario, pero no con poder absoluto,
omnmodo e ilimitado sino en un marco de legalidad que garantice la validez y
legitimidad del acto.
FACULTAD SANCIONADORA
La cultura del servicio al contribuyente, es una lnea estratgica de trabajo desarrollada
por la Administracin Tributaria, que ha permitido resolver el problema, de cmo servir
mejor a los CONTRIBUYENTES y a la SOCIEDAD; rompiendo los viejos paradigmas,
de que la "Administracin Tributaria, es una mera aplicadora racional-legal de las
normas tributarias"; hacia una concepcin ms flexible, ms dinmica y ms creativa;
capaz de utilizar criterios renovadores y eficaces sobre la propia labor que realiza.
Esta estrategia de trabajo, va ms all del simple cambio legal, o del crecimiento de los
recursos humanos, materiales y tecnolgicos; ha puesto a trabajar a todos estos
elementos que ya dispone la Administracin Tributaria como fruto de la reforma
estructural iniciada en el ao 1991, de una manera nueva y profesionalizada; que
concibe al contribuyente como un cliente, un socio y un amigo y no como un presunto
evasor o defraudador tributario.
Facultad discrecional sancionadora de la Administracin Tributaria.
Podemos apreciar que el objetivo principal de esta facultad discrecional sancionadora
es una herramienta otorgada por ley a la SUNAT para combatir el incumplimiento de
las obligaciones tributarias por parte de los administrados, y que por ello se requiere de
cierto margen de libertad en procura de tal objetivo. Sin embargo est claro que tal
libertad no puede ser ejercida de manera arbitraria; por el contrario, debe sujetarse al
ordenamiento legal y en el marco del inters pblico que supone procurar los recursos
financieros previstos por ley en favor del Estado.
Cabe precisar que al ser uno de los objetivos de la facultad sancionadora el desalentar
el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del deudor tributario, la
discrecionalidad se ver reflejada solo al momento de elegir sobre qu situaciones
aplicar o no sanciones, y nunca sobre la posibilidad de fijar o establecer sanciones,
pues ello corresponde hacerlo solo por Ley7. As, el artculo 166 del Cdigo Tributario
6
Rojo Martnez, Pilar; al respecto sostiene que La aplicacin de estos criterios fija los lmites entre la actividad
discrecional y la arbitrariedad. Dichos lmites, segn lo afirmado por el tratadista argentino Jos Roberto Dorm
seran: La razonabilidad, desviacin del poder, buena fe y los lmites tcnicos. Rojo Martnez, Pilar. (2006)
Las prerrogativas de la Administracin Tributaria: sus facultades discrecionales en la gestin de tributos En:
Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pblico. Palestra Editores, Lima, p. 484
7
Nima, E.; Rey, J. y Gmez A. (2013). Aplicacin prctica del rgimen de infracciones y sanciones tributarias.
Lima: Gaceta Jurdica.
explica que en virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria
tambin puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la
forma y condiciones que ella establezca, mediante Resolucin de Superintendencia o
norma de rango similar, fijando los parmetros o criterios objetivos que correspondan,
as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las
normas respectivas.
En este contexto, en el ao 2007 la SUNAT emiti el Reglamento del Rgimen de
Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario vigente a la fecha.
Recientemente public en El Peruano una serie de Resoluciones que la
Superintendencia Nacional Adjunta Operativa haba emitido al interno de esta
institucin durante el ao, mediante las cuales se dispone aplicar la facultad discrecional
para no sancionar administrativamente determinadas infracciones tributarias, a efecto
que la ciudadana conozca tales disposiciones para otorgar facilidades a los
contribuyentes para el cumplimiento de sus obligaciones fiscales.
CONCLUSIONES
La gestin, aplicacin del tributo y el ejercicio de las facultades discrecionales por parte
de la Administracin Tributaria debe estar tambin sometidos a los principios
constitucionales en materia tributaria y al respeto de los derechos fundamentales; as
como tambin, deben estar dentro del marco del Cdigo Tributario, leyes conexas y
criterios vinculantes de los rganos jurisdiccionales y administrativos.
Los hechos y documentacin relativos a la intimidad personal y familiar del
contribuyente, as como aspectos protegidos por el secreto bancario, profesional y
comercial y determinada documentacin y comunicaciones privadas no deben ser
entendidos por la SUNAT como informacin disponible para la Administracin
Tributaria en tanto no se sustente debidamente su relevancia tributaria.
El poder sancionador se fundamenta en el principio de legalidad; su ejercicio por parte
de la Administracin Tributaria no puede ser en ningn modo arbitrario, pues constituye
una trasgresin de ley. Para tal efecto, el propio Cdigo Tributario ha sealado los
principios que rigen esta potestad.
Por su parte, la discrecionalidad administrativa permite a la SUNAT flexibilizar su
actuacin al aplicar las sanciones considerando la realidad del contribuyente, sin
perjudicar los principios de legalidad y seguridad jurdica, tal como puede observarse
con la vigencia del Rgimen de Gradualidad y la reciente publicacin de la Resolucin
N 200-2016-SUNAT.
Asimismo, consideramos que la actuacin de la SUNAT debe ser predecible para los
contribuyentes y no debe limitarse a imponer sanciones, sino que debe contribuir de
manera proactiva a promover la cultura tributaria en nuestro pas, mediante la
simplificacin de diversos trmites y procedimientos administrativos, mayor difusin
de la normatividad tributaria, as como facilidades para que el deudor tributario
considere atractivo regularizar y/o subsanar sus infracciones de manera espontnea, lo
que redundar en reducir sus costos de recaudacin y, mejor an, a disminuir la tasa de
informalidad que actualmente es bastante alta.
2. Gdfgdgfd
RESOLUCIN DETERMINATIVA
De acuerdo al artculo 76 del Cdigo Tributario es el acto por el cual la
Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el resultado
de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y
establece la existencia del crdito o de la deuda tributaria, esto es, mediante la
notificacin de una resolucin de determinacin se concluye el procedimiento de
fiscalizacin establecindose un crdito o deuda tributaria.
El plazo para la emisin de la resolucin de determinacin no ha sido previsto
expresamente por las normas tributarias, sin embargo, teniendo en cuenta lo
establecido en los artculos 43 y 62 del Cdigo Tributario se concluye que el plazo
prescriptorio de la accin para determinar la obligacin tributaria es de cuatro aos,
los cuales empiezan a computarse cuando el deudor tributario entrega el ntegro de
la informacin solicitada en el primer requerimiento. Por lo tanto, la notificacin de
una resolucin de determinacin tiene como lmite dicho plazo.
Requisitos
El artculo 77 del Cdigo Tributario seala que la resolucin de determinacin ser
formulada por escrito y expresar: a). El deudor tributario; b) El tributo y el perodo
al que corresponda; c) La base imponible; d) La tasa; e) La cuanta del tributo y sus
intereses; f) Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se
rectifique la declaracin tributaria; g) Los fundamentos y disposiciones que la
amparen; h) El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin.
Tratndose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los
aspectos que han sido revisados.
RESOLUCIN SANCIONADORA
Es el acto administrativo emitido por la Administracin Tributaria al haber incurrido
el deudor tributario en la comisin de una conducta sancionable tipificada como
infraccin tributaria que genera la aplicacin de una sancin de carcter pecuniario
o no, como es el pago de un importe dinerario o el cierre del establecimiento de un
local comercial.
Requisitos
En cuanto a los requisitos que debe contener la resolucin de multa, el artculo 77
del Cdigo Tributario seala que las resoluciones de multa contendrn
necesariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, esto es, el deudor
tributario y los fundamentos y disposiciones que al amparen as como la referencia a
la infraccin, el monto de la multa y los intereses. Agrega que las multas que se
calculen conforme al inciso d) del artculo 180 del Cdigo Tributario- es decir,
aqullas relacionadas al tributo omitido, no retenido o no percibido, no pagado, el
monto aumentado indebidamente y otros conceptos que se tomen en referencia - que
se notifiquen como resultado de un procedimiento de fiscalizacin parcial debern
contener los aspectos que han sido revisados.
Caso en Excel
5. Adadas
6. CASO DE CIERRE TEMPORAL DE ESTABLECIMIENTO