OPRINCPIODANOCUMULATIVIDADEDO

ICMS LUZ DO ARTIGO 155, 2,

INCISO I E DA LEI COMPLEMENTAR
87/96,ARTIGOS19E20DIREITODE
EMPRESAS DE TRANSPORTE DE CREDITAR
SE DO ICMS PAGO NOS INSUMOS DAS
EMPRESAS SUBCONTRATADAS, NO ESTADO
DEMINASGERAISPARECER.

IVESGANDRADASILVAMARTINS,
ProfessorEmritodaUniversidadeMackenzie,
emcujaFaculdadedeDireitofoiTitulardeDireito
EconmicoedeDireitoConstitucional.

CONSULTA

Aconsulenteempresadetransportessediadaem

BetimMinasGerais,quetemporobjetosocialo

carregamento, armazenamento e transporte de

mercadoriasdequalquerespcieoumodalidade.No

exerccio de suas atividades contrata, muitas

1
vezes, outras empresas transportadoras ou

transportadoresautnomos.ORICMSMG/96,emseus

artigos3,incisosIeII,86e222,incisosVII

eVIII,probeaemissodedocumentofiscalpelo

subcontratado, com o que elimina o direito de

crdito do ICMS incidente sobre os diversos

insumos (leo, diesel, lubrificantes, peas de

reposioetc.).

Emfacedestaexigncia,formulameasseguintes

questes:

"1)Existeofensaaoprincpiodano
cumulatividade do ICMS no regime
vigente da tributao dos servios de
transporte,quandohsubcontratao?

2) Em caso afirmativo, como se pode

eliminaracumulatividade?

3) A inexistncia de documentao
fiscal, produzida pelo subcontratado,
impede a compensao dos crditos no
ICMS?".

AnexaparecerdoseminentesjuristasSachaCalmon

NavarroCoelhoeMizabelDerzi,queentendemter

aconsulentedireitocompensaoporforado

2
princpio constitucional da nocumulatividade,

elaboradoantesdaleicomplementarn87/96.

RESPOSTA

Oprincpiodanocumulatividadeasseguradoest

naConstituioFederal,paraoICMS,porfora

do2,incisoI,doartigo155daConstituio

Federal,assimredigido:

"2OimpostoprevistonoincisoII

atender ao seguinte: I. ser no

cumulativo, compensandose o que for

devido em cada operao relativa

circulaodemercadoriasouprestao

deservioscomomontantecobradonas

anteriores pelo mesmo ou outro Estado

oupeloDistritoFederal"(1).

(1)
Escrevi sobre o dispositivo: "A nocumulatividade do
ICMScorrespondeteoriadovaloragregadocomadaptao
aodireitoptrio.
Como j se viu, no concernente ao IPI, a eliminao do
efeito"cascata"dseporforadaadoodeumadastrs
formasdecompensaodasincidnciasanteriores,asaber:

3
Oimpostoreferidotemcomofatogeradoroinciso

II do "caput" do artigo mencionado, sendo sua

dicoaseguinte:

a do sistema do imposto sobre imposto, a de base sobre

baseeaqueledeapuraoperidica.
O Brasil optou pela apurao peridica, pela qual o
imposto compensado, com crdito na entrada, daquele
impostodevidonomomentodasadadamercadoria,conforme
as hipteses legais, independentemente de ter sido a
matriaprima utilizada ou a mercadoria revendida.
Periodicamente, apuraseoimposto devido na entrada das
mercadorias eaquele correspondente sada edetermina
se, a partir dessa operao, a obrigao de pagar ou
aquela de semanter umcrdito para ofuturo, por haver
maiscrditospelasentradasquepelasmercadoriassadas.
Continua o constituinte a incidir na mesma terminologia
incorretadotextoanterior.Acompensaonosedpor
fora do imposto cobrado na operao anterior, mas do
impostoincidente.Oimpostopodernuncasercobrado,mas
gerardireitoacrdito,postoqueaincidnciaaquela
determinadora do crdito, como bem j decidiu o Supremo
Tribunal Federal nas questes que lhe foram levadas ou
comojdemonstreiemparecersobreamatria.
O aspecto novo do princpio da nocumulatividade o
alargamentodoespectroimpositivodoICMS,aoabrangeros
impostonicosquepertenciamUnioeosdeserviosde
transportesecomunicaes"(ComentriosConstituiodo
Brasil,6volume,tomoI,Ed.Saraiva,1990,p.396).

4
 "Compete aos Estados e ao Distrito

Federal instituir impostos sobre: ...

II. operaes relativas circulao

de mercadorias e sobre prestaes de

serviosdetransporteinterestaduale

intermunicipaledecomunicao,ainda

que as operaes e as prestaes se

iniciemnoexterior;..."(2).
(2)
Escrevisobreodispositivo:"Jdefendi,nopassado,a
tesedequenohprestaodeserviosquenoimplique
fornecimento de alguma mercadoria, ou fornecimento de
mercadoria que no implique prestao de servios. Um
parecer jurdico datilografado veiculado por folhas de
papel, sendo clara prestao de servios e no
fornecimento de mercadoria (papel datilografado). Uma
montadora de automveis presta mais servios (montando
peasrecebidasdeterceiros)doqueproduzprodutos,mas
avendadeumautomvelnoprestaodeserviosesim
fornecimentodemercadoria.
Porestarazo,osimpostossobrecirculaodeprodutos,
mercadoriasouserviostmumncleocomumindissocivel,
cabendoleideterminaroscasosemque,pelateoriada
preponderncia, a concepo de mercadoria fornecida
prevalecesobreadeprestaodeserviosincludo,ouos
casosemqueahipteseinversa.
Oconstituinte,todavia,apenascolocou,narbitadeao
doICM,aprestaodeserviosdetransportes,excluindo
o municipal, e o de comunicaes, mantendo os demais
serviosnacompetnciadosmunicpios.
Poroutrolado,agregouaoICMSasoperaesdecirculao
deminerais,combustveiseenergiaeltrica,emquepese
adoutrinadivergirseseestariaperantefornecimentode
mercadoriasouprestaodeservios.Paraoconstituinte,

5
Por outro lado, reza o artigo 155 inciso XII,

que:

"XII.Cabeleicomplementar:

a)definirseuscontribuintes;

b) dispor sobre substituio

tributria;

c)disciplinaroregimedecompensao

doimposto;

d)fixar,paraefeitodesuacobrana

e definio do estabelecimento

responsvel, o local das operaes

relativas circulao de mercadorias

edasprestaesdeservios;

e) excluir da incidncia do imposto,

nas exportaes para o exterior,

servios e outros produtos alm dos

mencionadosnoincisoX,"a";

fornecimento de energia venda de mercadoria e no

prestaodeservios.
Dessa forma, ficou alargada a competncia dos Estados e
Distrito Federal, na exigncia do ICMS, como alargada
ficou a participao dos municpios na receita do ICMS,
com o que a Unio passou a ser a grande prejudicada ao
perdercincoimpostosafavordosprimeiros"(Comentrios
ConstituiodoBrasil,ob.cit.,p.354/355).

6
 f) prever casos de manuteno de

crdito, relativamente remessa para

outro Estado e exportao para o

exterior, de servios e de

mercadorias;

g) regular a forma como, mediante

deliberao dos Estados e do Distrito

Federal, isenes, incentivos e

benefcios fiscais sero concedidos e

revogados",

leicomplementarestapublicadaapenasem1996,

sobonmero87(3).

(3)
Jos Eduardo Soares de Mello esclarece a respeito do
artigo em comento que: "O direito ao crdito de ICMS
relacionado a bens destinados a uso, consumo ou ativo
permanente do estabelecimento, fora outorgado ao
contribuintecomaediodaEC23/83,sendoqueasnicas
restriesatualmenteprevistasnoart.155,2,IIda
CF/88stratamdocasodeisenoounoincidncia,ou
seja,situaestributriasdenaturezadistinta.
A LC n 87/96 no conferiu nenhum benefcio novo ao
contribuinte, mas apenas explicitou o direito de
abatimentodoICMSnasespecficassituaes,revelandose
injurdica a fixao dos termos iniciais de vigncia e
eficcia (16/6/96 para o ativo permanente e 1/1/98 para
uso e consumo), uma vez que o contribuinte j tinha
legitimidade para escriturar oscrditos desde oadvento
daEC23/83.
O recebimento de servios de transporte
interestadual/intermunicipal e de comunicao tambm

7
Oartigo19doreferidodiplomapossuiodiscurso

quesesegue:

"O imposto nocumulativo,

compensandose o que for devido em

cadaoperaorelativacirculaode

mercadorias ou prestao de servios

de transporte interestadual e

intermunicipal e de comunicao com o

montante cobrado nas anteriores pelo

mesmoouporoutroEstado",

quesecompletacomoartigo20,cujo"caput"foi

veiculadodaformaquesesegue:

"Paraacompensaoaqueserefereo

artigo anterior, assegurado ao

sujeitopassivoodireitodecreditar

sedoimpostoanteriormentecobradoem

conferedireitoaocrditofiscal,independentementedese
vincularem a ulteriores servios/mercadorias tributadas,
umavezqueoprincpioda"nocumulatividade"tratada
compensao de crditos/dbitos, e no de
operaes/operaes ouservios/servios" (O ICMS eaLC
87/96,Ed.Dialtica,1996,p.89).

8
 operaes de que tenha resultado a

entrada de mercadoria, real ou

simblica, no estabelecimento,

inclusive a destinada ao seu uso ou

consumo ou ao Ativo Permanente, ou o

recebimento de servios de transporte

interestadual e intermunicipal ou de

comunicao"(4).

Tanto o texto constitucional quanto a lei

complementarnoofertamamenordvidasobreo

princpiodanocumulatividadeasseguradotanto

soperaesdecirculaodemercadoriasquanto

sprestaesdeservios(5).

(4)
Misabel Abreu Machado Derzi esclarece: "A Lei
Complementar 87/96, ao modelar o princpio da no
cumulatividade, concede, de fato, o direito de crdito
relativamente a todas as aquisies (inclusive bens de
uso, consumo, ativo permanente erecebimento deservios
detransporteedecomunicao),atendendoaumprincpio
que j era exigncia constitucional, mas foi deformado,
reduzidoelimitadoinconstitucionalmente.Ainterpretao
amplaanicaque,defato,aConstituiocomporta,mas
quesomenteagoravemcontemplada"(OICMSeaLC87/96,
ob.cit.,p.108).

(5)
Aires Fernandino Barreto explica: " dizer: a
Constituiojdisciplinouoscasosemqueocrditopode
servedado.Essashipteses,excepcionaissparacasos

9
Amatriajfoiesgotadanareflexoacadmicae

na conformao jurisprudencial. No passado,

reunidos em Congressos, Simpsios e outros

eventos, inmeros doutrinadores procuraram

de iseno ou de noincidncia e, mesmo assim, se

diversamentenodispusernormainfraconstitucionalso
excees ao princpio constitucional da no
cumulatividade.Searegraconstitucional,aexceos
podeestarnaprpriaConstituio.
AsnicashiptesesemqueaConstituioexcluiocrdito
de ICMS, ou negalhe efeitos so essas. A dito, em
princpio,queanoincidncia,que,emrigor,compreende
aiseno:(a)noimplicarcrditoparacompensaonas
operaesseguintes,(b)acarretaraanulaodocrdito
relativosoperaesanteriores.
E isto em hiptese extrema, uma vez que o preceito,
constitucionalprevquealeipodedisporemcontrrio,
ampliando, ainda mais, o direito ao crdito. Notese,
ademais,queoprprioincisoXII,"f"do2doart.155
da Constituio j enfatiza que a lei complementar pode
"prever casos de manuteno de crdito. Dito de outra
forma:asnormasinfraconstitucionaispodem,destarte,(a)
reproduzirasvedaespreconizadaspelaConstituioou,
como esto por ela autorizadas, (b) circunscrever, ainda
maisosestreitoslimitesdevedaoaocrditodoICMS.
O que, definitivamente, no podem, a nenhum ttulo,
alargar esse campo e prever outros casos de vedao ao
crditoouquerestrinjamsuautilizao"(grifosmeus)(O
ICMS, a LC 87/96 e Questes Jurdicas Atuais, Ed.
Dialtica,1997,p.11).

10
examinar a natureza jurdica do ICMS e a

aplicaodoprincpiodanocumulatividade.

Coordenei o III Simpsio Nacional de Direito

Tributrioem1978,queconcluiuqueahiptese

deimposiodoICMSera:

"A hiptese de incidncia do ICM tem

como aspecto material fato decorrente

de iniciativa do contribuinte, que

implique a movimentao econmica ou

jurdica, de bens identificados como

mercadorias, da fonte de produo at

o consumo" (Caderno de Pesquisas

Tributrias, vol. 4, 2 tiragem, Co

edio Resenha Tributria, Centro de

ExtensoUniversitria,1990,p.647),

aps ter entendido ser o princpio da no

cumulatividade elemento no componente do fato

imponveldotributo,mastcnicadearrecadao

constitucionalmenteassegurada(6).
(6)
"3questo:No,ovaloracrescidonocircunstncia
componentedahiptesedeincidnciadoICM.
O princpio constitucional da nocumulatividade,
consiste, to somente, em abater do imposto devido o
montante exigvel nas operaes anteriores, sem qualquer

11
Tal definio terminou prevalecendo no 1

Congresso Brasileiro de Direito Tributrio

coordenadopelosaudosoGeraldoAtalibaqueexps

a teoria de "circulao econmica", menos

abrangente, como fato de deflagrao da

incidncia,tese,todavia,noplenrioderrotada

pela definio conformada no III Simpsio do

C.E.U.(7).

Um ponto, todavia, nas discusses conformadoras

doperfilconstitucionaldoICMSprevaleceu,qual

considerao existncia ou no do valor acrescido"

(CadernodePesquisasTributriasn4,ob.cit.,p.642).

(7)
"Esto na Constituio, portanto implcitos na regra
da incumulao os critrios de distribuio ideal da
carga global de ICM (incidente sobre uma mesma
mercadoria), entre vrios contribuintes que devem tambm
globalmente suportlo. A cada qual compete apenas em
benefcio dos Estados em cujo territrio juridicamente
"circular"amercadoriaumaprestabelecidaparcelade
participao nos recolhimentos do tributo que sobre ela
deve incidir (o princpio categrico da uniformidade de
alquota refora esta inteligncia" (Geraldo Ataliba,
Imposto sobre Circulao de Mercadorias Diferimento
Crdito Fiscal recebemos da consulente o texto
complementardoparecer"(DireitoEmpresarialPareceres,
2ed.,Ed.Forense,1986,p.59).

12
seja, o de que a nocumulatividade era

asseguradaemsuaplenitude,garantindo,emcada

apurao,odireitocompensaodoimposto(

pocaICM)incidentenasoperaesanteriores.

A prpria discusso quanto a se deveria

prevalecer a tese da partio da carga

tributria,defendidapelobrilhantetributarista

Geraldo Ataliba, ou a minha, da apurao

peridicadosimpostosemoperaessequenciais,

foi eliminada quando o S.T.F. acolheu a minha

exegese, reconhecendo o direito a crdito nas

operaesisentasenonaquelasdediferimento

dotributo.Ora,pelatesedeGeraldoAtaliba,a

partiodacargatributriacompartimentavacada

operao, em suas incidncias de crdito e

dbito, acarretando, pois, no diferimento da

incidncia, o direito de compensao da

tributaoanterior(8).
(

(8)
Escrevi: "O princpio da nocumulatividade mera
tcnica de arrecadao. Pretenderam os seus introdutores
no sistema nacional, desde 1958 (Lei n 3.510/58),
eliminara"tributaoemcascata",terminologiaretirada
da linguagem econmica, com o que a imposio final
incidiria sobre base de clculo correspondente ao valor
operativo com a absoro dos valores intermedirios, no
quenoserianemsuperior,neminferiorquelarealidade.

13
quenaiseno,acompensaoerapossvel,por

representarfenmenotributrio,emquenascea

hoje obrigao, sendo entretanto excludo o

crdito tributrio, com base no artigo 175 do

CTN; j no diferimento no, pois dse a

postergaodaprpriaincidnciaenoapenasdo

pagamento.

Noseriasuperior,paranoprovocaracumulatividadeda
cargatributria.Noseriainferiorparanoprovocara
sua desonerao, A NO SER NOS EXPRESSOS CASOS DE
IMUNIDADE OU ISENO, a partir da rgida aplicao do
princpioconstitucional.
Oprincpiodanocumulatividadeparaosdoistributosa
que se aplica visa, portanto e exclusivamente, a
tributaofinaldoproduto(industrialouemcirculao)
entregue ao consumo derradeiro, nos termos que a lei
complementar determinar, evitando seja, pelo acmulo da
carga tributria incidente nas operaes anteriores,
superadaaalquotarealquerecaiasobrealtimabasede
clculo,apartirdeumaalquotanominal.
, portanto, o princpio da nocumulatividade princpio
quedeveserexaminadoapartirdaltimaoperaoenoa
partirdecadaoperao,poisoquevisouoconstituinte
foieliminaroefeitocumulativodeoperaoemoperao
ataltima.
Porestarazo,esclareceu:"edosquaisseabater,nos
termosdodispostoemleicomplementar,omontantecobrado
nasanteriorespelomesmoouporoutroEstado (ogrifo
nosso)" (Direito Empresarial Pareceres, ob. cit., p.
61/62).

14
Neste sentido, decidiu o STF, sendo relator o

Ministro Oscar Corra, que a iseno gerava o

crdito,porterhavidoonascimentodaobrigao

tributriaeodiferimento,no,faltadetal

surgimento(9).

(9)
"Aprevaleceratesecontrriaseriaiseno,eno,
como salientou (p. 257): "Mas no o que acontece com
respeito ao simples diferimento, onde a obrigao
tributria surge logo, ao realizarse a operao de
circulao de mercadoria, no isenta nem (muito menos)
imune. O que no se perfaz de imediato sua
exigibilidade,postergadaparaofuturo,fatoqueimplica
asubstituiodosujeitopassivo.
Nopode,assim,odiferimentooriginaropretensodireito
aocrditodoICM,porqueissoequivaleriaaidentificlo
comoiseno,queno.
Emsuma:pelaprprianaturezadoinstitutoemanlise,o
fornecedor da matriaprima no recolhe o ICM, sada
desta; o adquirente, que pelo mesmo se faz responsvel,
tambm no o recolhe entrada da mercadoria; somente o
farsadadoprodutofinal,nomeparecequeselhe
devareconhecerapossibilidadedeumcrditoporquantia
queoEstadonorecebeu.
Nessa concluso, inexiste ofensa ao princpio da no
cumulatividade, pois, no havendo recolhimento anterior
nohacmulo".
8.No h, contudo, renovar deste debate, reiteradamente
travado na Corte, hoje pacificado, na orientao
indiscrepante que se firmou. E isto convm s relaes
jurdicas,querequeremestabilidade.

15
AE.C.n23/83,denominadaPassosPorto,afastou

aintelignciapretorianacriadaparaaisenoe

para a noincidncia, instituindo a

cumulatividade do ICMS, de resto, para estas

nicas hipteses. A meu ver, a deciso do

PretrioExcelsojautorizavaoentendimentode

que a noincidncia no gerava direito a

crdito, falta de nascimento da obrigao

tributria, visto que o que no nascido no

existeeoquenoexistenopodegerarcrdito

algum(10).

verdade que alguns Tribunais persistem, em alguns

julgados, na linha diversa, tanto mais quanto a prpria
doutrinaaindasenoacomodou.
Mas, vozes j se tm levantado na diretriz adotada pela
Corte. exemplo disso, recente parecer do prof. Ives
Gandra da Silva Martins, que acolhendo como "correta,
jurdica e constitucional" a interpretao desta Corte,
analisalhe os pressupostos, rebatendo as objees que
contra ela se tm posto, em artigos e pareceres, para
colocarnosdevidostermosoalcancedoprincpiodano
cumulatividade estabelecido na Constituio (Ministro
Oscar Corra, R.E 98.568/SP, D.O. 7/10/83, Ementrio
1.3114)"(DireitoTributrioInterpretado,EdiesCejup,
1985,p.77).
(

(10)
Escrevi: "O texto atual no faz meno, como o
anterior,leicomplementar,mas, evidncia,caber
leicomplementarfixaroscritriosdanocumulatividade,

16
De qualquer forma, preferiram os autores da

emenda a redundncia acaciana incluindo o

fenmenoda"noincidncia"comonogeradorde

crdito, na linha do j decidido pela Suprema

Corte, ao mesmo tempo em que instituram a

cumulatividadeparaaiseno,prevendoqueno

queentendonopoderoserdiversosdosatuais.
Oconstituinte, emsua teimosia em manter impropriedades
jurdicasenoascorrigir,insiste,poroutrolado,que
a "noincidncia", salvo determinao em contrrio, no
gerardireitoacrdito.
O dispositivo se justifica em relao iseno. Como
quandohisenohonascimentodaobrigaotributria,
masnoodocrdito,entendeuoconstituinteque,nessa
hiptese, o ICMS no seria "nocumulativo", mas
"cumulativo".Abreexceonegativaaoprincpioda"no
cumulatividade", tornando para esses efeitos salvo
disposioemcontrrio,cumulativooimposto.
J nos casos de "noincidncia", porque no h
incidncia, o que no incide no existe, e o que no
existenogeradireito.
Oconstituinteemrelaohiptesedoinc.II,portanto,
aofalar,reiterandooerrodotextoanterior,queano
incidncia no gera direito a crdito, adotou frmula
acaciana, como seria a de um dispositivo com a seguinte
redao: "o ser humano que no foi concebido no tem
direitos garantidos por esta Constituio" (Sistema
TributrionaConstituiode1988,4ed.,Ed.Saraiva,
1992,p.217).

17
obstanteonascimentodaobrigaotributria,o

direitoaocrditoescrituralficariavedado(11).

AConstituiode1988,noincisoIIdo2do

artigo155,reproduziuadisposioanteriorao

dispor:

"2OimpostoprevistonoincisoII

atender ao seguinte: ... II. a

iseno ou noincidncia, salvo

determinao em contrrio da

legislao",

(11)
EdvaldoBritoensina:"So,emlinhasgerais,pontosde
assemelhaoedediferenasentreessesimpostos(imposto
mercantil do selo proporcional, IVC e ICM/ICMS),
acentuadosaseguircomoexamedanormaconstitucionalde
outorgadecompetncia,naqualseencontramoselementos
dahiptesedefatogeradordoICMS.Agora,bastalembrar
que se trata de um imposto nocumulativo, de alquota
uniforme, cuja base de clculo apurada, por isso,
relativamenteacadaoperaomercantil(elementomaterial
dessa hiptese), contemplando o sistema de abatimento,
atravs da compensao" (O ICMS, a LC 87/96 e Questes
JurdicasAtuais,ob.cit.,p.84).

18
ealeicomplementarn87,emseuartigo20

1, reproduziu o princpio constitucional em

comandoabrangente:

" 1 No do direito a crdito as

entradas de mercadorias ou utilizao

de servios resultantes de operaes

ou prestaes isentas ou no

tributadas, ou que se refiram a

mercadorias ou servios alheios

atividadedoestabelecimento"(12).
(12)
Sacha Calmon Navarro e Mizabel Derzi, no parecer
mencionadonoincio,adotamapostura,queeuhospedara
nos Comentrios Constituio, que o inciso II
exterioriza exceo ao princpio da nocumulatividade:
"Na Constituio de 1988, entretanto, um nico ponto
contrasta com a uniformidade de tratamento dado ao
princpiodanocumulatividade,noIPIenoICMS.queo
art. 155, 2, II, estabelece regra de exceo ao
princpiodanocumulatividade,aplicveltosomenteao
ICMS, a saber: "Art. 155, 2, II. A iseno ou no
incidncia,salvodeterminaoemcontrriodalegislao:
a) no implicar crdito para compensao com montante
devido nas operaes ou prestaes seguintes; b)
acarretar a anulao do crdito relativo s operaes
anteriores".
A exceo apontada em relao ao ICMS veio para
afastar jurisprudncia do STF, correta eadequada, porm
contrria aos interesses arrecadatrios dos Estados
Membros, que concedia crdito em relao s operaes
isentas ou imunes. Alm disso, e isso o que mais
importa, a exceo constitucionalmente admitida no se

19
O nodireito a crdito do imposto incidente

sobre operaes relativas a consumo de

mercadorias ou servios alheios atividade do

estabelecimento,derigor,seriadespiciendo,na

medidaemqueoprincpiodanocumulatividade

pressupe,nadefiniojatrsapresentada,um

fluxo circulatrio da fonte de produo ao

consumodemercadoriasouprestaodeservios.

esteoperfildoICMSnopas,sejanotexto

constitucional, seja na lei complementar que

regulamentou, nos termos do artigo 155, inciso

XII,otributoestadual.

Tais idias perfunctoriamente apresentadas e de

plenoconhecimentodetantosquantosmilitamno

direitotributrio,porestaremconsolidadasnos

aplica ao caso da Consulente, uma vez que no estamos

diante de iseno ou noincidncia. Ao contrrio, a
legislao mineira (art. 85 do RICMS) determina a
responsabilidade da empresa de transporte "pelo imposto
devido na prestao anterior ou posterior realizada por
terceirosobaformadeafretamentoousubcontratao"(p.
13doparecercitado).

20
Tribunais,conformamhojeamolduradoICMSedo

princpiodanocumulatividadedotributo,tendo

sido com pertinncia e clareza examinados por

MizabelDerzieSachaCalmonNavarroCoelho,em

seuparecer(13).

nitidez,luzdesteretratoconstitucional,os

artigos411e436doantigoRICMS,hojeartigos

3,incisosIeII,86e222,incisoVIIeVIII,

do novo Regulamento do Governo de Minas Gerais

nosesustentam.Sodenegatriosdoprincpio

danocumulatividade.Attulodesimplificaros

procedimentosdecontrole,negamadedutibilidade
(

(13)
Hugo de Brito Machado ensina: "Da mesma forma que o
imposto sobre produtos industrializados, o ICMS , por
expressa determinao constitucional, um imposto no
cumulativo, "compensandose o que for devido em cada
operaorelativacirculaodemercadoriasouprestao
de servios com o montante cobrado nas anteriores pelo
mesmoououtroEstadooupeloDistritoFederal"(CF,art.
155, 2, item I). Diversamente do que acontece com o
IPI, em relao ao ICMS essa nocumulatividade est
sujeita ao disposto em lei complementar, pois a
Constituio diz caber a esta disciplinar o regime de
compensaodoimposto(art.155,2,itemXII,alnea
"c"). , portanto, o Congresso Nacional livre para
estabelecerasregrasaseremobservadas,contantoqueno
anuleoprincpioconstitucional"(grifosmeus)(Cursode
direitotributrio,5edio,ed.Forense,1992,p.272).

21
doICMSpagonasoperaesanteriores,faltade

documentao pertinente, cuja emisso essa

legislaoprobe(14).

Estoos3dispositivosassimredigidos:

(14)
Ricardo Lobo Torres ensina: "O ICMS tributo no
cumulativo de incidncia plurifsica, isto ,incide, do
pontodevistaeconmico,sobreovaloracrescidoemcada
operaodecirculaoderiqueza.Distinguesedoimposto
plurifsico "em cascata" ou cumulativo, como era o IVC,
que incidia sobre o valor total de cada operao, e do
impostomonofsico,queincideumanicavezsobreopreo
finaldamercadoria.
Juridicamente oICMS atua pelo mecanismo dacompensao:
incide sobre o valor total de cada operao, dele se
abatendoocrditocorrespondenteaomontantecobradonas
operaes anteriores pelo mesmo ou outro Estado. O art.
155,2,IdaCFreferesecompensao,modificandoa
redao anterior (art. 23, II, CF 67/69). No se trata,
a, rigorosamente, de compensao tributria, pois os
crditos no so lquidos e certos; cuidase de
compensaofinanceira,emqueapenas"descritivamente"se
compensamcrditosedbitos.
A nocumulatividade do ICMS redunda na compensao de
impostos,segundoosistemataxontax,emqueseabatedo
dbitogeradonasadaocrditocorrespondenteaoimposto
cobradonaentrada.Diferedosistemataxonbase,emque
se compensam as incidncias anteriores pela comparao
entreasrespectivasbasesdeclculo"(CursodeDireito
FinanceiroeTributrio,Ed.Renovar,1993,p.319).

22
"Art. 3 Para o efeito de emisso de

documento fiscal, o transbordo de

carga, turista, pessoa ou passageiro,

realizadopelaempresatransportadora,

no ser caracterizado como incio de

nova prestao de servio de

transporte,desdeque:

I. seja realizado com utilizao de

veculos prprios, mesmo que

pertencentesaestabelecimentosituado

emoutraunidadedaFederao;

II. nos documentos fiscais sejam

mencionadosolocaleascondiesque

ensejaramotransbordo";

"Art. 86 O transportador que

subcontrataroutrotransportador,para

dar incio prestao do servio,

emitir o Conhecimento de Transporte

RodoviriodeCargase,seforocaso,

o Manifesto de Carga, modelo 25,

devendo fazer constar a expresso:

"Transporte subcontratado com ...

proprietrio do veculo marca ...

placan...UF...".

nico.Aempresasubcontratada,para

fins exclusivos de ICMS, fica

23
 dispensadadaemissodoconhecimento,

devendo a prestao do servio ser

acobertada pelo documento referido no

"caput"";

"Art.222Paraosefeitosdeaplicao

dalegislaodoimposto:

...

VII. subcontratao a contratao

firmada na origem da prestao do

servio,poropodotransportadorem

no realizar o servio em veculo

prprio;

VIII. veculo prprio aquele

registrado em nome do contribuinte ou

aquele por ele operado em regime

formal de locao, comodato ou

qualquer outra forma de cesso,

onerosaouno;..."(grifosmeus)(15).

(15
) Zelmo Denari escreve: "A nocumulatividade uma
tcnicaderecolhimentoquepermiteaooperadoreconmico
deduzirdoimpostoapagaromontante devido naoperao
imediatamente anterior e recolher tosomente o valor
diferencial. Desta forma, em termos estritamente
econmicos,oimpostogravasomenteoincrementodevalor
queobemexperimentanoprocessoprodutivo.
Por isso, uma das caractersticas mais marcantes deste
sistema de incidncia a neutralidade, o montante

24
Ora,oartigo86doRegulamentodeMinasGerais,

aoimpediraemissodedocumentosfiscaispelo

transportador subcontratado que pagar o ICMS,

est, por consequncia, vedando que o ICMS

incidente sobre operaes anteriores seja

compensado com o tributo devido nas operaes

posteriores.

Ora,ameratcnicadeescrituraonopodeser

elementovedatriodecompensaodecrditosde

impostos. Fere, macula, viola, dilacera o

princpio da nocumulatividade, que apenas em

duashiptesespodeserafetado,noqueconcerne

aoICMS,ouseja,naisenoenanoincidncia
(16).

recolhido a ttulo de imposto nas diversas passagens da

mercadoria no ciclo produtivodistributivo sempre uma
grandezarelacionadacomovalorfinaldobemouservio
consumido" (Curso de Direito Tributrio, 3 ed., Ed.
Forense,1993,p.270).
(

(16)
Paulo Bonilha, ao criticar aincidncia plurifsica a
que a incidncia "nocumulativa" veio substituir,
esclarece: "No so poucas, todavia, as objees que se
suscitam contra este sistema de imposio. A mais
importante seria a do tratamento desigual que o imposto

25
O que, entretanto, causa mais espcie que o

artigo 20 da Lei Complementar n 87 alargou

consideravelmente,emrelaoaoConvnio66/88,

o conceito de nocumulatividade, contemplando

inmeras hipteses em que o ICMS incidente nas

operaesanteriorespassaasercompensvel.

de se lembrar apenas que a doutrina e a

jurisprudncia deram a inteligncia correta ao

vocbulo "cobrado" que figura no texto

constitucional, entendendoo sinnimo de

dispensa a produtos cujos circuitos de produo e

comercializaosodeamplitudediversa:osdecircuitos
maislongos,commaiornmerodeetapas,sofremcargamais
elevadadeimposto.
Deriva dessa circunstncia outro inconveniente: as
empresas integradas beneficiamse, injustamente, dessa
forma de incidncia, e esse perfil de empresa
verticalizada estimulado com o fito de se diminuir o
pesodoimposto.Almdisso,acumulaoindiscriminadade
incidnciastornaimpraticvelumapolticadedesonerao
completa dos produtos destinados exportao. De outro
lado, o produto que advm do exterior, para fins de
comercializao direta ao consumidor, fica em posio
privilegiadaemrelaoaoprodutonacional"(IPIeICM
fundamentos da tcnica nocumulativa, Coed.,
IBET/ResenhaTributria,1979,p.30/1).

26
"devido", pois, mesmo que no "cobrado", o

imposto"devido"(17).

Ora,seoartigo20estendeuinclusiveaosbens

do ativo permanente o direito ao creditamento

desoneradordoICMSposterior,comoimpedirque

(17)
Escrevi no livro Direito Administrativo e Empresarial
(Cejup, 1985, p. 277/80): "Devese notar que os
doutrinadores, que entendam possa haver tributo cujo
pagamento independa do lanamento, em sua verso de
adimplncia espontnea, no contestam serem duas
realidades diversas, a da obrigao e a do crdito
tributrio,postoque,senopagotributodevidonoprazo
previstoemlei,semprecaberaosujeitoativodarelao
tributria a exigncia de seu crdito pelo veculo do
lanamento"exofficio".
Emoutras palavras, onascimento daobrigao tributria
independedasuaexignciapeloFiscooudeseupagamento
extintivo. Ela surge por fora da ocorrncia de uma
situaodefinidaemleicomonecessriaesuficientepara
que,empotncia,fiqueosujeitoativocomodireitode
exigila.
A obrigao tributria, portanto, pode nascer sem nunca
haver cobrana ou sem que nunca seja pago o tributo ou
penalidadedecorrentes.Asprpriasformasextintivaspor
inrcia ou seja, a decadncia, por falta de cobrana,
pelolanamento,eaprescrio,porfaltadepagamentoem
virtude de cobrana relapsa so a inequvoca
demonstraodequearealidadefenomnicanoalbergaa
cobrana ou o pagamento como elementos estruturais da
obrigaotributria.

27
todooICMSpagoporempresassubcontratadase

que refletem no preo do servio final a ser

prestadopelascontratadas,nosejacompensado?

Emoutraspalavras,todooICMSdevidoporsub

contratadasnasoperaesemqueoscontratados

O que fundamental exatamente a adequao entre a

realidadeocorridaehipteseconformadanalei.
Esta a razo pela qual todos os doutrinadores e
magistradosaprenderamaler,nodiscursoconstitucional,
apalavra"incidente"enoapalavra"cobrado".Emaisdo
queadoutrina,osprpriostextosdaslegislaes,assim
estabelecem, de vez que permitem o crdito tributrio,
independentemente dacobrana ou dopagamento, visto que
tal creditamento nas operaes posteriores subordinase
exclusivamente existncia de incidncia na operao
anterior.
A prpria EC n 23/83 outra coisa no retrata que a
intencionalmodificaodestaorientao,criandoexceo
ao princpio da nocumulatividade e tornando o ICM
cumulativonasoperaesisentas.bemverdadequefalou
o constituinte, desnecessariamente, em "noincidncia",
vistoqueaSupremaCorte,porunanimidade,jdecidira,
dentro da mais cientfica das interpretaes, que nas
"noincidncias", por no haver "incidncia", no pode
havercrditodeumimpostononascido.Oquenoincide
no gera obrigao tributria e no pode, por
consequncia,gerarcrdito.
Ora, se o montante "incidente" nas operaes anteriores
geracrditonasoperaesposteriores,evidnciaquea
incidnciadecorredoquedeterminaaleienodoque
destacadonanota".

28
devero recolher o tributo pelo total dos

servios prestados (prprios e subcontratados)

deve ser abatido do imposto final, risco de o

tributo tornarse cumulativo, o que ,

manifestamente,vedadopelotextosupremo(18).

No se pode sequer argumentar que o sub

contratado poder compensar os crditos por

insumosemeventuaisoutrasoperaesemqueno

esteja na condio de subcontratado, hiptese

(18)
Gaetano Paciello sobre o sistema brasileiro informa:
"Tratase,emrelaoaoICM,apenasdeumtributofundado
no princpio da nocumulatividade, que alcanado
abatendoseemcadaoperaoomontantedoimpostocobrado
nas anteriores pelo mesmo ou por outro Estado (art. 23,
II,CF;DL,406,art.3).
Aleinoexigequehajavaloracrescido,masapenasque
sededuzaoimpostopagonasoperaesanteriores,isto,
oimpostoincideemtodasasoperaes,hajaounovalor
acrescido.Quandonohouvervaloracrescidoeaalquota
ou a base de clculo da operao forem iguais s da
operaoanterior,nohaverimpostoarecolher,poiso
imposto adeduzir devalor igual aoimposto devido na
sada.Se,aocontrrio,aalquotaouabasedeclculo
daoperaoanteriorforeminferioresdaoperaoatual,
ou aquela operao for dispensada do tributo, haver
imposto a recolher, ainda que no haja valor acrescido"
(Caderno de Pesquisas Tributrias n 3, Coed.
CEEU/ResenhaTrib.,1991,p.194).

29
pouco provvel para os empresrios ou

caminhoneiros autnomos. Mesmo, todavia, que se

admitisse que pudessem contratar diretamente, o

certo que aqueles insumos utilizados

especificamente nas operaes subcontratadas

pelaconsulenteestocomseuciclovinculadoa

taisoperaes,emrelaoaelasdevendogeraro

crditoparaosrecepiendriosdosservios,que,

derigor,suportam,nopreo,otributoembutido,

semodireitoasuacompensao.

Atcnicadeapuraoperidicadeimpostosobre

imposto, pressupe o ciclo circulatrio em que

aqueles que geram a operao final gozam de um

direito constitucional de se compensar dos

impostosincidentesnasoperaesanteriores,no

podendodeleseremprivadosporexclusivatcnica

de controle documental em que os obstculos

criadospeloFiscoimplicamtornarcumulativoo

ICMS incidente sobre a totalidade do contrato,

visto que, tanto o ICMS devido pelo sub

contratadocomoaqueledevidopelocontratantese

somam sem qualquer possibilidade de compensao

(19).

30
Intil reproduzir os bons fundamentos

desenvolvidosporSachaCalmonNavarroeMizabel

Derzi para demonstrar, saciedade, que se

locupletaoEstadodacumulatividade,tornandoo

(19)
aindaJosEduardoSoaresdeMelloquemescreve:"A
Lei Complementar no pode, de nenhum modo, conter
disposio em sentido diverso do preceituado pela
Constituio, face o princpio da supremacia desta e o
sistemaescalonadodenormas.Objetivaexplicitaranorma
constitucional, caracterizandose como lei nacional que
fundamenta, inspira e permeia as legislaes (federal,
estadual e municipal), no possuindo efetivo carter
inovatrio, mas meramente regulatrio, tornando os
comandosconstitucionaisclaros,prticoseoperacionais.
A CF88 estabelece que o ICMS "ser nocumulativo,
compensandoseoquefordevidoemcadaoperaorelativa
circulaodemercadoriasouprestaodeservioscomo
montantecobradonasanteriorespelomesmoououtroEstado
oupeloDistritoFederal"(art.155,2,I).
Cabe, exclusivamente, lei complementar "disciplinar o
regime de compensao do imposto", e "prever casos de
manutenodecrdito,relativamenteremessaparaoutro
Estado e exportao para o exterior, de servios e de
mercadorias"(art.155,2,XII,"c"e"f").Competelhe
estabelecer um procedimento que tenha por escopo
operacionalizar a sistemtica da "nocumulatividade",
jamais torpedelo ou limitar, restringir e cercear os
direitos pblicos subjetivos (constitucionais), erigidos
comoumautnticoestatutodocontribuinte"(grifosmeus)
(OICMSeaLC87/96,ob.cit.,p.79).

31
ICMS maior que o que a lei e a Constituio

permitem, por fora da vedao do direito de

compensao.

Isto posto, passo a responder s 3 questes

formuladas, j luz da lei complementar n

87/96.

1)OsartigosdoRICMSdeMinasGeraiscomentados

nopresenteparecerferemaConstituioFederal,

aorevogarodireitocompensaodeICMSpago

portransportadoressubcontratadosnaaquisio

de insumos utilizados na prestao de servios

repassados s contratadas, que, por seu lado,

pagam o ICMS sobre os seus servios e sobre

aqueles prestados pelos subcontratados. So,

portanto, ilegais, no que maculam a lei

complementarn87/96,einconstitucionaisnoque

violentamaCartaMxima(20).

32
2) A forma de se eliminar a cumulatividade

permitir, a legislao, que sejam lanados no

documento(nmerodoconhecimento)ououtroque

venha a ser emitido, o ICMS incidente sobre os

insumos que foram utilizados para aquela

prestaodeserviosequerepercutemnopreo

finaldoservio,ICMSjpagopelosfornecedores

dosinsumos(21).

(20)
Gilmar Ferreira Mendes preleciona: "Como anota Jorge
Miranda, constitucionalidade e inconstitucionalidade
designamconceitosderelao,isto,"arelaoquese
estabelece entre uma coisa a Constituio e outra
coisaumcomportamentoquelheestounoconforme,
quecomelaounocompatvel,quecabeounonoseu
sentido". No se cuida, porm, de uma relao lgica ou
intelectiva, adverte oeminente mestre portugus, mas de
umarelaodecarternormativoevalorativo.
Em verdade, essa relao de ndole normativa que
qualifica a inconstitucionalidade, pois somente assim
lograseafirmaraobrigatoriedadedotextoconstitucional
e a ineficcia de todo e qualquer ato normativo
contraveniente."NoestoemcausadizJorgeMiranda
simplesmente a adequao de uma realidade a outra
realidade, de um quid a outro quid, ou a
descorrespondncia entre este e aquele ato, mas o
cumprimentoounodecertanormajurdica"(Controlede
Constitucionalidade,Ed.Saraiva,1990,p.6).
(

(21)
CelsoRibeiroBastosescreve:"Porseuturno,nopode
olegislador ordinrio ferir aoutorga constitucional do

33
3) A inexistncia de documento fiscal, que

deveriaseremitidopelosubcontratado,impedea

compensao do crdito de ICMS, falta de

quantificaodoICMSjpagopelasubcontratada

enoexteriorizadoemdocumentaoformal.Por

estarazoqueasubcontratadanopodeficar

dispensadadaemissodeconhecimentoedevenele

fazerconstaroICMSquejpagounaaquisiode

insumos(22).

direitodecrdito,dispensandodorecolhimentodetributo
umadeterminadacategoriadecontribuintesparaexigir,do
que o suceder na cadeia de circulao da mercadoria, em
operao subsequente, o tributo correspondente ao valor
totaldaoperao.Setalprocedimentoforlevadoacabo,
onovopromoventegozar,comrespaldoconstitucional,do
direito de crdito correspondente operao anterior,
independentementedequalquerdisposiodaleiestadual"
(CursodeDireitoFinanceiroedeDireitoTributrio,Ed.
Saraiva,1991,p.263).
(

(22)
Nalinhadoexpostonopresenteparecer,jhdeciso
do S.T.F. em controle difuso, em acrdo ainda no
publicado.LeiasenoInformativoSTFN64(Braslia,17
a 28 de maro de 1997): "ICMS e NoCumulatividade
Concludoojulgamentoderecursoextraordinrioemquese
discutiaaconstitucionalidadedenormadoregulamentodo

34
 S.M.J.

SoPaulo,19deMaiode1997.

ICMSdoEstadodeMinasGeraisquefixaem20%dovalorda
operao a base de clculo do imposto nas sadas de
aparelhos, veculos, mveis, motores e vesturio usados,
masvedaoaproveitamentodocrditorelativoaoimposto
pago na entrada da mercadoria. O Tribunal,
majoritariamente, declarou a inconstitucionalidade do
mencionado dispositivo, por ofensa ao princpio da no
cumulatividade (CF, art. 155, 2, I), vencidos os
MinistrosIlmarGalvoeOctvioGallotti.RE101.031MG,
Rel.Min.MarcoAurlio,24/3/97".

35