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FiscalTratamiento del ISR e IVA 2017 aplicable a contribuyentes que reciben apoyos econmicos gubernamentalesRoberto lvarez Chvez

Tratamiento del ISR e IVA 2017


aplicable a contribuyentes que
reciben apoyos econmicos
gubernamentales
Anlisis terico y casos prcticos

E.F. y L.C. Roberto lvarez Chvez, Asociado del


rea Fiscal en Garrido Licona y Asociados, S.C.
Asociado de la firma
Actividades: Especialista en consultora fiscal y de nego-
cios, nacional e internacional
Experiencia: Ms de 18 aos en el rea fiscal

INTRODUCCIN al crecimiento y desarrollo de la economa mexicana, ta-

E n el entorno econmico actual, directores y altos eje- les como: infraestructura, salud, laboral, social, agrario,
cutivos de empresas que contribuyen en los princi- administrativo, entre otros.
pales sectores de desarrollo econmico en Mxico, han En este sentido, en el presente artculo comentar de
tenido incertidumbre respecto del tratamiento fiscal en una manera prctica y sencilla, las principales considera-
materia del impuesto sobre la renta (ISR) e impuesto al ciones en materia del ISR e IVA, respecto del tratamiento
valor agregado (IVA), por los ingresos que provienen de fiscal de los multicitados apoyos econmicos o moneta-
apoyos econmicos, recibidos a travs de programas rios proporcionados por el Gobierno Federal o por las
entidades federativas.
previstos en las partidas presupuestales de egresos de
la Federacin, as como de las erogaciones que realizan
REFORMA FISCAL EN EL ISR PARA EL EJERCICIO
con esos recursos. 2017
Como parte de la participacin pblica en el desarrollo De acuerdo con el proceso legislativo federal del ejer-
econmico de Mxico, con fecha 30 de noviembre de 2016, cicio fiscal 2017, con fecha 30 de noviembre de 2016 se
fue publicado en el DOF el Presupuesto de Egresos de la public en el DOF el Decreto por el que se reforman,
Federacin para el Ejercicio Fiscal 2017, el cual contem- adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del
pla, entre otros, el presupuesto de apoyos econmicos y Impuesto sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Va-
monetarios a favor de diversos sectores que contribuyen lor Agregado, del Cdigo Fiscal de la Federacin y de la

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Ley Federal del Impuesto sobre Automviles Nuevos, cido en las reglas de operacin de los citados programas,
mediante el cual, se observa, entre otros, la adicin al y cuenten con opinin favorable por parte de la autoridad
artculo 16 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR) competente respecto del cumplimiento de obligaciones
de un tercer prrafo, el cual, refiere al tratamiento fiscal fiscales, cuando estn obligados a solicitarla en los trmi-
objeto del presente artculo, y que a la letra seala lo nos de las disposiciones fiscales. Los gastos o erogaciones
siguiente: que se realicen con los apoyos econmicos a que se refiere
este prrafo, que no se consideren ingresos acumulables,
no sern deducibles para efectos de este impuesto. Las
Artculo 16. Las personas morales residentes en el pas, dependencias o entidades, federales o estatales, encar-
incluida la asociacin en participacin, acumularn la gadas de otorgar o administrar los apoyos econmicos o
totalidad de los ingresos en efectivo, en bienes, en ser- monetarios, debern poner a disposicin del pblico en
vicio, en crdito o de cualquier otro tipo, que obtengan general y mantener actualizado en sus respectivos medios
en el ejercicio, inclusive los provenientes de sus estable- electrnicos, el padrn de beneficiarios a que se refiere este
cimientos en el extranjero. El ajuste anual por inflacin prrafo, mismo que deber contener los siguientes datos:
acumulable es el ingreso que obtienen los contribuyentes denominacin social de las personas morales beneficiarias,
por la disminucin real de sus deudas. el monto, recurso, beneficio o apoyo otorgado para cada
Para los efectos de este Ttulo, no se considerarn in- una de ellas y la unidad territorial.
gresos los que obtenga el contribuyente por
(nfasis aadido.)
Tampoco se consideran ingresos acumulables para
efectos de este Ttulo, los ingresos por apoyos econmicos Como puede apreciarse en la disposicin fiscal antes
o monetarios que reciban los contribuyentes a travs de sealada, las autoridades han establecido para el ejer-
los programas previstos en los presupuestos de egresos, cicio 2017, que los ingresos por apoyos econmicos o
de la Federacin o de las Entidades Federativas, siempre monetarios que reciban los contribuyentes a travs de
que los programas cuenten con un padrn de beneficiarios; los programas previstos en los presupuestos de egresos,
los recursos se distribuyan a travs de transferencia elec- tanto de la Federacin como de las entidades federativas,
trnica de fondos a nombre de los beneficiarios; los benefi- no se considerarn acumulables, siempre que se cumpla
ciarios cumplan con las obligaciones que se hayan estable- con los siguientes requisitos:

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Resulta conveniente precisar, que en caso de que los sin duda, tienen un efecto distinto, tal y como se mostrar
contribuyentes no den cabal cumplimiento con los re- ms adelante en el caso prctico.
quisitos antes mencionados, debern considerar esos
apoyos econmicos como ingresos acumulables para EFECTO FISCAL EN MATERIA DEL IVA
efectos del ISR.
Derivado de la adicin al tercer prrafo del artculo 16 INGRESOS PROVENIENTES DE APOYOS
de la LISR, para el ejercicio 2017 el contribuyente se en- ECONMICOS
cuentra ante dos escenarios que derivaran en un tra- De conformidad con el artculo 1 de la Ley del Impuesto
tamiento fiscal totalmente distinto, dependiendo del al Valor Agregado (LIVA), estn obligadas al pago del im-
cumplimiento o no de los requisitos que se establecen puesto, las personas fsicas y las morales que, en territorio
para ste, y cuyo efecto financiero es de gran relevancia nacional, realicen los actos o actividades siguientes:
como se mostrar en el caso prctico. 1. Enajenen bienes.
2. Presten servicios independientes.
QU SUCEDE CON LOS GASTOS
Y EROGACIONES QUE REALIZ EL 3. Otorguen el uso o goce temporal de bienes.
CONTRIBUYENTE CON LOS RECURSOS 4. Importen bienes o servicios.
OBTENIDOS DE APOYOS GUBERNAMENTALES? Del anlisis del citado ordenamiento, se puede identifi-
Continuando con este anlisis, y de conformidad con lo car que los ingresos provenientes de apoyos econmicos
establecido en el tercer prrafo del artculo 16 de la LISR, o monetarios que reciban los contribuyentes a travs de
existen dos escenarios para el tratamiento fiscal de los gas- los programas previstos en los presupuestos de egresos
tos o erogaciones que se realicen con los apoyos econ- de la Federacin y de las entidades federativas, no son un
micos, conforme a lo siguiente: acto o actividad objeto de la LIVA, por lo que no se causara
1. Cuando el contribuyente cumple con todos los re- IVA por esos ingresos.
quisitos y considere ingresos no acumulables, los gastos
y erogaciones realizadas con recursos de apoyos guber- QU PASA CON EL IVA DE ESAS EROGACIONES?
namentales no sern deducibles para efectos de este ES ACREDITABLE O NO?
impuesto. De conformidad con los artculos 4 y 5 de la LIVA, los
2. Por su parte, cuando el contribuyente no cumple contribuyentes tienen la posibilidad de realizar el acredi-
con todos los requisitos, deber considerar los ingresos tamiento del impuesto trasladado al contribuyente de las
erogaciones que efectivamente hayan pagado, siempre
acumulables y los gastos y erogaciones realizadas con re-
que cumplan con los requisitos para efectuarlos, de con-
cursos de apoyos gubernamentales, de manera que stos
formidad con lo establecido en el artculo 5 de la LIVA, el
podrn ser deducibles para efectos de este impuesto.
cual seala, entre otros, los siguientes:
Como se puede observar, el artculo 16, tercer prrafo
1. Que el IVA corresponda a gastos estrictamente indis-
de la LISR, busca claramente, en un ejercicio de simetra
pensables para la realizacin de actividades.
fiscal, otorgar al contribuyente la facilidad de no acumular
los recursos que provienen de apoyos econmicos o mo- As, para estos efectos, la LIVA seala que se consideran
netarios que reciban los contribuyentes a travs de los estrictamente indispensables las erogaciones efectuadas
programas aprobados en los presupuestos de egresos de la por el contribuyente que sean deducibles para los fines
Federacin o de las entidades federativas, a cambio de no del ISR.
poder realizar la deduccin, para efectos del ISR, de los gas- 2. Que el IVA haya sido trasladado expresamente al
tos y erogaciones realizados con esos recursos otorgados. contribuyente y que conste por separado en los compro-
En este mismo sentido, si el contribuyente acumula bantes fiscales.
los ingresos que provienen de apoyos econmicos antes En este sentido, aquellos gastos y erogaciones que se
descritos, podr deducir los gastos y erogaciones reali- realicen con los apoyos econmicos (que no se consideren
zados, manteniendo la misma simetra fiscal, pero que, como ingresos acumulables en materia del ISR), no se-

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rn deducibles para efectos del ISR; consecuentemente, psito de apoyar en la construccin de una obra de in-
no se estara cumpliendo con el requisito que establece fraestructura.
la LIVA en materia de acreditamiento, y el IVA que corres- Asimismo, en los meses de febrero a mayo, ALX Mexi-
ponda a esas erogaciones tampoco ser acreditable para cana, S.A. de C.V., realiz erogaciones mensuales en can-
efectos de ese ordenamiento. tidad de $100000,000 en favor de diversos proveedores
de la construccin de esa obra.
CASO PRCTICO DE LA APLICACIN
DEL TERCER PRRAFO DEL ARTCULO Paso 1
16 DE LA LISR VIGENTE Determinar si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple o
no, con los requisitos para no acumular esos apoyos
Caso 1
como ingresos acumulables para efectos de la LISR.
En el mes de enero de 2017, ALX Mexicana, S.A. de Para ello, deber analizar los requisitos establecidos en
C.V., recibi por parte del Gobierno Federal un apoyo el tercer prrafo del artculo 16 de la LISR vigente, de
econmico en cantidad de $400000,000 con el pro- conformidad con lo siguiente:

Pregunta Supuesto 1 Supuesto 2


Se encuentra en el padrn de

beneficiarios?
Los fondos se distribuyeron a tra-
vs de transferencia electrnica de
fondos?
Cumpli con las obligaciones es-

tablecidas en el programa?
Cuenta con opinin favorable por
parte de las autoridades, respecto

del cumplimiento de obligaciones
fiscales?

Como puede observarse, si ALX Mexicana, S.A. de C.V., cumple con todos los requisitos fiscales, no considerar el
apoyo gubernamental recibido como ingreso acumulable para efectos de la LISR. Por tanto, a contrario sensu, si
no cumple con tales requisitos, entonces considerar la acumulacin de esos recursos.

Paso 2
Determinacin del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de
utilidad de 0.1522
Supuesto 1
Concepto Importe

Ingresos por apoyos econmicos $0


ms:
Otros ingresos 1200,000
igual:
Total de ingresos nominales 1200,000

junio 2017 Puntos Prcticos 35


Fiscal

Concepto Importe

Total de ingresos nominales 1200,000


por:
Coeficiente de utilidad 0.1522
igual:
Utilidad fiscal 182,640
por:
Tasa del ISR 30%
igual:
ISR a cargo 54,792
menos:
Retenciones bancarias del ISR 4,500
igual:
Importe del pago provisional 50,292

De acuerdo con lo anterior, a nivel pagos provisionales, ALX Mexicana, S.A. de C.V., no acumula los recursos prove-
nientes de apoyos econmicos, en virtud de haber cumplido con los requisitos establecidos en el artculo 16 de la LISR.

Determinacin del pago provisional del ISR del mes de enero de 2017, considerando un coeficiente de
utilidad de 0.1522
Supuesto 2
Concepto Importe

Ingresos por apoyos econmicos $400000,000


ms:
Otros ingresos 1200,000
igual:
Total de ingresos nominales 401200,000

Concepto Importe

Total de ingresos nominales $401200,000


por:
Coeficiente de utilidad 0.1522
igual:
Utilidad fiscal 61062,640
por:

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Fiscal

Concepto Importe

Tasa del ISR 30%


igual:
ISR a cargo 18,318,792
menos:
Retenciones bancarias de ISR 4,500
igual:
Importe del pago provisional 18314,292

En relacin con el supuesto nmero 2, resulta evidente que el hecho de no cumplir con los requisitos fiscales esta-
blecidos en el artculo 16 de la LISR, conlleva a las empresas a descapitalizarse en su flujo de efectivo, al considerar
los apoyos econmicos como ingresos acumulables, inclusive a nivel de pagos provisionales.

Paso 3
Determinacin de los pagos definitivos del IVA de los meses de febrero a mayo de 2017
Supuesto 1
Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades co-


brados a la tasa del 16% $1200,000 $650,000 $780,000 $1500,000 $4130,000
por:
Tasa del IVA 16% 16% 16% 16%
igual:
IVA causado del mes 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades pa-


gados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0
ms:
Actos o actividades
pagados con apoyos
gubernamentales 0 0 0 0 0
igual:
IVA acreditable del mes 0 0 0 0 0

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Fiscal

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

IVA causado del mes $192,000 $104,000 $124,800 $240,000 $660,800


menos:
IVA acreditable del mes 0 0 0 0 0
igual:
IVA a cargo/favor del
periodo 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

En materia del presente caso, el hecho de no considerar los apoyos econmicos como ingresos acumulables, resulta
en que los gastos o erogaciones realizados con esos recursos, no sean deducibles para efectos del ISR y, por ende, el
IVA correspondiente relacionado con tales gastos, no sea acreditable.

Supuesto 2
Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades co-


brados a la tasa del 16% $1200,000 $650,000 $780,000 $1500,000 $4130,000
por:
Tasa del IVA 16% 16% 16% 16%
igual:
IVA causado del mes 192,000 104,000 124,800 240,000 660,800

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

Actos o actividades pa-


gados a la tasa del 16% $0 $0 $0 $0 $0
ms:
Actos o actividades
pagados con apoyos
gubernamentales 86206,897 86206,897 86206,897 86206,897 344827,588
igual:
Total de actos o acti-
vidades pagados a la
tasa del 16% 86206,897 86206,897 86206,897 86206,897 344827,588
por:
Tasa del 16%
igual:
IVA acreditable del
mes 13793,104 13793,104 13793,104 13793,104 55172,416

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Fiscal

Concepto Febrero Marzo Abril Mayo Total

IVA causado del mes $192,000 $104,000 $124,800 $240,000 $660,800


menos:
IVA acreditable del mes 13793,104 13793,104 13793,104 13793,104 55172,416
igual:
IVA a cargo/favor del
periodo (13601,104) (13689,104) (13668,304) (13553,104) (54511,616)

Ahora bien, siguiendo la aplicacin del supuesto n- construccin objeto de la concesin, autorizacin o
mero 2, los contribuyentes pudieran generar un impuesto permiso, el importe de las aportaciones a que se refiere
a favor susceptible de ser recuperado mediante la pro- la regla 3.4.1.
mocin de su devolucin en trminos del artculo 22 del Cuando los contribuyentes apliquen lo dispuesto en
Cdigo Fiscal de la Federacin (CFF); compensacin de esta regla, podrn dejar de considerar como ingresos
saldos, segn lo establecido en el artculo 23 del CFF, o
acumulables el importe de las aportaciones a que se
bien, acreditarlo contra el IVA a cargo que se determine
refiere la citada regla 3.4.1. Los contribuyentes que apli-
de conformidad con el artculo 6 de la LIVA, siempre que
quen lo dispuesto en este prrafo, que no hayan conside-
los apoyos econmicos sean considerados como ingre-
rado como deudas las mencionadas aportaciones en los
sos acumulables, para efectos del ISR y el IVA que le
sea trasladado al contribuyente que cumpla con todos trminos de la citada regla y como consecuencia de ello les
los requisitos fiscales, incluyendo que las erogaciones hubiera generado un ajuste anual por inflacin deducible,
realizadas sean deducibles para el ISR. gozarn del beneficio a que se refiere este prrafo, siempre
que no deduzcan dicho ajuste.
OTRAS DISPOSICIONES FISCALES Para los efectos del artculo 5, fraccin I, primer p-
De conformidad con el artculo 33, fraccin I, inciso g) rrafo de la Ley del IVA, los contribuyentes que apliquen
del CFF, las autoridades fiscales debern publicar anual- lo dispuesto en esta regla, considerarn como erogacin
mente las resoluciones que establecen disposiciones de deducible, las erogaciones efectuadas por la adquisi-
carcter general, agrupndolas de manera que faciliten cin de bienes, prestacin de servicios o uso o goce
su conocimiento por parte de los contribuyentes. temporal de bienes necesarios para la construccin o
En ese sentido, con fecha del 23 de diciembre de 2016, instalacin objeto de la concesin, autorizacin o permi-
se public en el DOF la Resolucin Miscelnea Fiscal (RM) so, en la proporcin que represente en el valor total de la
para 2017, en la cual se contempla la regla 3.3.2.1., que inversin el monto original de la inversin determinado
seala lo siguiente: de conformidad con el primer prrafo de esta regla.
(nfasis aadido.)
3.3.2.1. Deduccin de inversiones en obras pblicas
efectuadas con aportaciones gubernamentales
3.3.2.4. Deduccin de inversiones en obras pblicas
Los contribuyentes a que se refiere la regla 3.3.2.4., efectuadas con recursos propios
podrn deducir como inversiones en los trminos de
Los contribuyentes que obtengan concesiones, auto-
la mencionada regla, el valor de la inversin en que se
rizaciones o permisos para la construccin, operacin
haya incurrido para la construccin de la obra obje-
to de la concesin, autorizacin o permiso. Para es- y mantenimiento de las obras pblicas que se sealan
tos efectos, se considerar como monto original de en el Anexo 2,
la inversin el que resulte de disminuir del valor de la (nfasis aadido.)

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Fiscal

Es importante mencionar que las disposiciones fiscales aquellos contribuyentes que obtienen apoyos econmicos
han establecido que las reglas publicadas por las autori- o monetarios de programas establecidos en los presu-
dades, en este caso la RM para 2017, no generan obligacio- puestos de egresos de la Federacin o de las entidades
nes o cargas adicionales a las establecidas en las propias federativas han tenido controversias financieras e imposi-
leyes fiscales, por lo que nicamente podran generar de- tivas, respecto de la forma de acumulacin de esos apo-
rechos en favor de los contribuyentes. yos, para efectos de la LISR, as como la deduccin de los
gastos y erogaciones que se realicen con tales recursos.
A este respecto, se puede observar que la regla antes
citada, seala un clculo distinto en materia de deduccin De igual manera, el acreditamiento del IVA derivado de
para efectos del ISR, as como del acreditamiento del IVA las erogaciones realizadas con los recursos provenientes
correspondiente, respecto de los gastos y erogaciones que de los apoyos econmicos o monetarios de los programas
se realicen con los apoyos econmicos gubernamenta- antes descritos, pueden tener un efecto financiero impor-
les, siempre que stos sean considerados como ingresos tante no slo para el contribuyente, sino para lograr el
objetivo del programa establecido en el presupuesto de
acumulables para los contribuyentes.
egresos a nivel federal o estatal, que ha sido objeto de la
Por lo anterior, y con base en lo establecido en la citada presente prctica.
regla, los contribuyentes pudieran optar por la aplicacin de
Por tanto, para estos efectos, los contribuyentes debe-
lo establecido en el artculo 16 de la LISR, o bien, la mecnica
rn analizar cada situacin en particular, con el objetivo
sealada en la regla 3.3.2.1. de la RM para 2017; lo anterior, de definir la aplicacin de un criterio en materia del tra-
dependiendo del caso particular de cada uno de ellos. tamiento fiscal a otorgarse a esos apoyos, buscando as
la mejor opcin que coadyuve al desarrollo financiero y
CONCLUSIONES fiscal de cada entidad, y se cumplan los objetivos de los
Con motivo de la adicin del tercer prrafo al artculo programas para el desarrollo del pas durante el ejercicio
16 de la LISR, as como lo publicado por la RM para 2017, fiscal 2017.

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