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Derecho penal

doi: http://dx.doi.org/10.16925/di.v16i19.728

La responsabilidad del profesional en los delitos


tributarios y la imputacin objetiva
Gabriela Ulas*

Resumen
El auge de los delitos tributarios nos obliga a reflexionar sobre la actuacin profesional en el
marco del derecho penal. La relacin entre contribuyente y las administraciones tributarias
posee, la mayora de las veces, una complejidad tal que la actividad de los asesores tributarios
es inevitable. La eventual punibilidad de ciertas actividades inocuas que llevan adelante los
profesionales en el ejercicio de su rol lleva a analizar estas conductas de manera objetiva,
descartando su aspecto subjetivo. Slo la desviacin del rol puede ser objeto de una respon-
sabilidad penal, sin importar los conocimientos especiales que el profesional pueda poseer
por fuera de su labor de asesor tributario.
Palabras clave: actuacin profesional, delito tributario, evasin fiscal, rol social, punibilidad.

The Responsibility of Professionals in Tax Crimes and Objective Imputation

Abstract

The increase in tax crimes forces us to reflect on professional conduct in the framework of criminal law.
The relationship between the taxpayer and the tax authorities is generally so complex that tax advisors
inevitably become involved. The fact that certain harmless activities carried out by professionals in car-
rying out their work may possibly be punishable leads to an objective analysis of such conducts, leaving
*
Doctoranda en Derecho, Universidad aside their subjective aspect. If they merely stray from their role they may become criminally responsi-
de Santiago de Compostela, ble, regardless of the special knowledge that professionals may have outside of their work as tax advisors.
Santiago de Compostela, Espaa.
Keywords: professional conduct, tax crime, tax evasion, social role, punishable.
Docente, Universidad de Buenos
Aires y Universidad de Belgrano,
Buenos Aires, Argentina. Miembro A responsabilidade do profissional nos delitos tributrios e a imputao objetiva
de la Comisin Directiva del Instituto
Autnomo de Derecho Contable de Resumo
Argentina, Buenos Aires, Argentina.
O auge dos delitos tributrios nos obriga a refletir sobre a atuao profissional no mbito do direito pe-
Correo electrnico:
ulasgabriela@yahoo.com.ar nal. A relao entre contribuinte e as administraes tributrias possui, na maioria das vezes, uma com-
plexidade tal que a atividade dos assessores tributrios inevitvel. A eventual punibilidade de certas
atividades incuas que realizam os profissionais no exerccio de seu papel leva a analisar essas condutas
Recibido: 10 de febrero de 2014 de maneira objetiva e descartar, assim, seu aspecto subjetivo. S o desvio do papel pode ser objeto de
Aprobado: 5 de mayo de 2014 uma responsabilidade penal, sem importar os conhecimentos especiais que o profissional possa possuir
alm de seu trabalho de assessor tributrio.
Cmo citar este artculo:
Gabriela Ulas. La responsabilidad del Palavras-chave: atuao profissional, delito tributrio, evaso fiscal, papel social, punibilidade.
profesional en los delitos tributarios y la
imputacin objetiva. DIXI. Junio 2014. Pg. 9.
doi: http://dx.doi.org/10.16925/di.v16i19.728
10 Derecho penal dixi / Volumen 16 Nmero 19 / enero-junio 2014

I. El derecho penal de hoy fracciones y delitos, todo ello sumado a los diferentes
tributos que gravan cada actividad en particular.
Dada la enorme trascendencia que adquiere al ser ga- Dentro de este contexto de inflacin legislativa y
rante de la seguridad social, el derecho penal fue, es y procedimental, el obligado tributario se vale de la ayu-
seguir siendo materia de debate constante tanto en el da de personas especializadas en diferentes reas: abo-
mbito acadmico-profesional como en el de los legos. gados, contadores, escribanos, auxiliares expertos en
Y as como es garante frente a aquellas desviaciones de informtica, etctera, que con su actuar colaboran con
conducta que resultan intolerables para la sociedad, el contribuyente para conformar su realidad tributaria.
Adems de todo ello, estos colaboradores pueden
tambin, correlativamente, impone sanciones que li-
intervenir asumiendo variadas actividades que se ma-
mitan garantas que son de enorme valor para el ser
nifiestan en su quehacer cotidiano, aquellas propias de
humano.
su profesionalidad, ms otras establecidas en el sistema
Hoy existe una marcada tendencia a incrementar
jurdico. Podrn ser representantes, mandatarios, pue-
la penalizacin de manifestaciones de la criminalidad
den actuar como terceros, ser auditores externos, sn-
no convencionales. La complejidad del mundo actual
dicos en sociedades, sndicos en concursos y quiebras,
gener justificacin social para la represin de los de-
actuar en inscripciones, modificaciones, transforma-
litos ecolgicos, informticos, el narcotrfico y el te-
ciones, etctera, de sociedades comerciales.
rrorismo, as como para el auge de los tipos de peligro Si nos detenemos a reflexionar sobre el rol de los
abstracto y un incremento en la represin penal. La cri- profesionales y que la cuestin tributaria puede estar
minalidad econmica no escap de esta realidad. Una implicada en l, veremos que la enumeracin prece-
realidad que obedece a cambios en conductas sociales, dente es mnimamente enunciativa.
incremento y complejidad en las interrelaciones econ- Ello hace pensar en las innumerables ocasiones en
micas tanto en lo local como en lo global, nuevas tec- las cuales el tcnico puede verse involucrado en res-
nologas aplicadas a ellas, adems de cclicas crisis, que ponsabilidad penal como consecuencia de su labor
devinieron una expansin de esa parte del derecho pe- cotidiana.
nal especial.
Adems de todo lo dicho, debemos tener en cuen-
ta que el delito econmico responde a particularidades
especiales que no se presentan en la criminalidad co-
III. El profesional y el rol
mn. En primer lugar, su espacio de ocurrencia suele delimitador de esferas de
ser la empresa, lo que ha llevado a discusiones doctri- competencias
narias y regulacin legal sobre la responsabilidad pe-
nal de las personas jurdicas. Y en segundo lugar, debe El ser humano, como ser social que es, ocupa ante sus
tenerse en cuenta que en su realizacin la actividad semejantes determinada posicin en el contexto en el
econmica se nutre de aportaciones de colaboradores cual se desarrolla y que llamamos sociedad.
y profesionales de las que puede devenir un eventual Esta posicin social, que llamamos rol, acta como
ilcito. una especie de articulacin entre el individuo y la so-
ciedad, entre el hombre y el grupo, y est conformado
por valores y conductas que el grupo social considera
inherentemente adecuadas para ese rol, o sea, por ex-
II. Los profesionales y el delito pectativas sociales. As, las personas individuales nos
tributario relacionamos con los otros desempeando roles e in-
teractuando con los roles de los dems, de manera que
La extrema complejidad del sistema tributario es un cada rol es interdependiente de los otros. A modo de
matiz que se repite en los pases iberoamericanos. Le- ejemplo, el rol del taxista (cuyo deber es transportar al
yes que determinan formularios de presentacin de pasajero al lugar indicado y quien posee el derecho de
declaraciones juradas, de modificaciones de la situa- cobrar por ello), se interrelaciona con el rol del pasajero
cin frente al fisco, liquidaciones mediante sistemas (cuyo derecho es ser transportado a donde indique y su
informticos y sus innumerables actualizaciones, nor- obligacin es pagar la tarifa correspondiente). Ello nos
mas que establecen procedimientos, que establecen in- lleva a concluir que cada rol posee un contrarrol corre-
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lativo y, mediante esa interdependencia, se teje as la ur- que el rol tambin opera a manera de barrera cortafue-
dimbre del sistema social. gos o de limitacin de conductas y, consecuentemen-
Esa posicin social, como vemos, est compuesta te, de limitacin de responsabilidad por ellas. A esta
por conductas llamadas deberes y derechos, que estn limitacin la llamamos esferas de competencia, esto es,
dadas previamente y que se esperan de los portadores el cmulo de derechos y deberes contenidos en un rol.
de esa posicin o ese rol. Nada ms que eso. Por ello, lo El ser humano posee amplia libertad de gestin
que se espera del taxista en su rol de tal es que lleve al para adecuar las expectativas que su rol provoca con
pasajero a destino, y no que hornee el pan en buen es- sus conductas. Cada sujeto es gestor autodeterminante
tado para el consumo para vender a la gente. de esa parcela de sociedad que su rol concede. Porque
El rol es una etiqueta social.1 Esa etiqueta contie- es as que se le conceden facultades de administracin
ne derechos, deberes, o sea, las expectativas que referi- de ese segmento del mundo social: administra las esfe-
mos al comienzo. Los dems ciudadanos esperan que ras de competencia que su rol delimita y, para hacerlo,
el taxista conduzca a destino y que el panadero fabri- goza de la libertad correspondiente a tal fin.
que el pan. Entonces, podemos afirmar que el rol posee En su margen de libertad, el portador del rol pue-
una doble funcin. Por un lado, sirve a modo de identi- de adecuar sus conductas a las expectativas sociales o
ficacin social y, por otro, sirve para establecer aquello no. Si gestion su rol inadecuadamente, la sociedad
que la sociedad espera de su portador, es decir, cmo se queda defraudada y se lo reprochar, se lo responsa-
debe comportar frente a los dems. bilizar por ello. En cambio, si lo hizo adecuadamen-
Tampoco al panadero se le pedir que certifique un te, afianzar las expectativas colocadas en l y en su
balance o que asesore a un contribuyente sobre cmo conducta. La sociedad impone un sistema de castigos
debe tributar. Porque certificar balances o asesorar tri- dentro de ese margen de libertad: lo premiar si admi-
butariamente no forma parte del rol de panadero, sino nistra adecuadamente su rol, se lo castigar si lo hace
del contador o del profesional especialista en tributos. defectuosamente.3
Pero tambin el panadero posee el rol de contribuyen- El derecho, como creacin del hombre y reflejo
te de tasas e impuestos a causa de su actividad, con lo de su cultura, no escapa al sentido del rol. El derecho,
cual, a lo sumo, se le podr atribuir responsabilidad por como reflejo cultural, es en el tiempo y en el lugar. Es
no pagar impuestos o no pagarlos en tiempo y forma, por ello que las normas plasman institucionalmente el
pero no por los asesoramientos tributarios incorrectos. contenido del rol y, a travs de l, las expectativas so-
A cada cual se le asigna una parcela de la sociedad,2 ciales de un tiempo y lugar determinados.
y su rol conformado por esos derechos y obligaciones Dicho de otra manera, la norma jurdica viene a
que sealbamos es la medida de esa parcela. Son, en desempear las mismas funciones del rol, es decir, el
definitiva, pautas sociales y culturales que cada indivi- afianzamiento de las expectativas sociales ms la capa-
duo administra o gestiona. cidad de la orientacin, la motivacin de la conducta.4
En definitiva, y a modo de resumen, el rol es un Y todo ello teniendo como referencia que el co-
instrumento de interaccin, una manera de comuni- nocimiento del sistema jurdico y del rol, como con-
carse socialmente. secuencia lgica se enlaza con tres problemas: uno
Si el panadero, adems de ello, es contribuyente, y axiolgico, derivado de la congruencia de las reglas que
si el taxista adems es padre, hijo o esposo, quiere de- lo integran con valores inspirados en el ideal de justi-
cir que dentro del grupo social cada uno ocupa un es- cia; otro ontolgico, que argumenta sobre la estructura
pacio multidimensional, es portador de varios roles, es de las reglas que componen el sistema, y el tercero, so-
decir, se comunica socialmente de mltiples formas. Y ciolgico, que analiza si esas reglas son acatadas por las
es porque en la sociedad existe multiplicidad de roles. personas y los rganos a los cuales se dirigen. En resu-
Si un sujeto portador de un rol va a gestionar ese men, el rol es un concepto ntimamente ligado a la cul-
espacio social como tal, y los dems esperan que lo haga tura, los valores, la sociedad y las normas, que refuerza
de acuerdo con esa funcin, entonces podemos decir cada una de estas esferas a medida que se cumplen
o se incumplen las expectativas, dando lugar a la res-
1. Miguel Polaino Orts. Delitos tributarios e imputacin objetiva. ponsabilidad y, en su caso, al reproche.
Reflexiones al hilo del art. 15 de la Ley Penal Tributaria Ar-
gentina. En Esteban J. Urresti y Fabiana Comes (directores). El delito
fiscal. Editorial Ad-Hoc. (2008). 3. Id., pg. 387.
2. Id. 4. Id., pg. 389.
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Por lo expuesto, podemos concluir que el rol posee A modo de ejemplo podramos razonar, de ma-
dos dimensiones. Por un lado, la dimensin social que nera amplia, que el Estado es garante de la vida de los
abarca las expectativas que se tienen respecto de los su- ciudadanos, que los transentes cruzan las calles por la
jetos y la normativizacin; y por otro, la dimensin per- senda peatonal, a pesar de correr el riesgo de ser atrope-
sonal, que incluye la determinacin de un permetro de llados. Puede ocurrir que uno de los transentes muera
libertad de actuacin que lo protege frente a imputacio- cruzando la calle por la senda peatonal. Debera im-
nes de mbitos de organizacin o roles ajenos, pero que putrsele al Estado esta muerte? Depende. Si un suje-
lo sanciona en caso de desvos de su esfera de responsa- to que conduca su auto a 150 km/h por zona urbana
bilidad. En definitiva, es una demarcacin social y nor- atropella al transente, claramente ha desviado la con-
mativa de su libertad conductual.
ducta que su rol de conductor le sealaba. El conduc-
tor es responsable y no el Estado; clarsimo. Tambin
A. El quebrantamiento del rol y la imputacin pudo ocurrir que el transente cruzara con el semfo-
penal ro en rojo, con lo cual fue l quien desvi su rol y so-
bre l recae por ende toda la responsabilidad. Puede,
De lo dicho, y examinando esa barrera cortafuegos a la tambin, suceder ambas cosas: que el coche circulara a
que llamamos rol, se extraen las siguientes conclusiones. 150 km/h y el transente cruzara en rojo; aqu ambos
La primera de ellas es que la correcta gestin de
desviaron sus respectivos roles y sern responsables: la
la esfera de competencia que el rol asigna se identifi-
culpa concurrente del derecho civil. Pudo haber acon-
ca propiamente con el contenido de la norma. Por el
tecido, por qu no, que el hombre intentando cruzar
contrario, su defectuosa administracin puede derivar
la calle haya cado por un bache existente en la calle
en sancin, y hasta alcanzar a su determinacin penal,
es decir, puede acarrear una sancin jurdico-penal. A y golpeado su cabeza; en este supuesto, s sera respon-
este ltimo supuesto, lo llamaremos imputacin penal sable el Estado por su deber de mantener las calles en
por desviacin de rol y se configura cuando el sujeto no buen estado. Y, finalmente, tambin pudo no haber fa-
adeca su conducta al rol que la sociedad espera que llado nadie: el transente muri por su propio infortu-
cumpla. Y ese crculo inmune, esa delimitacin que el nio: un accidente cardiaco o cerebral, en sntesis, una
rol le otorga y dentro del cual el sujeto puede moverse desgracia.
con libertad, cae con ese apartamiento o desviacin.5 De esta manera, se irn determinando las respec-
Constituye esto una doble garanta: mientras se mue- tivas responsabilidades segn si los sujetos implicados
va dentro del mbito de su rol el sujeto goza de libertad desviaron o no su conducta de acuerdo con el rol asig-
de gestin, es decir, el rol le otorga garanta de liber- nado a cada uno en una situacin determinada. Porque
tad; pero tambin garantiza a los dems miembros del la sociedad confa en que el Estado velar por la segu-
ncleo social que, ante desviaciones de su expectativa ridad de los ciudadanos y cuidar de las calles, que el
o responsabilidades, entonces el sujeto dejar de estar conductor respetar la velocidad mxima y la indica-
conforme al derecho y sobrevendr el reproche social cin de los semforos y que el transente cruzar por
y el del sistema jurdico. la senda peatonal cuando el semforo lo habilite. Esto
Pero tampoco podr ser responsabilizado por se llama principio de confianza, es uno de los elemen-
aquellos deberes que no estn comprendidos dentro tos de la imputacin objetiva y comprende esa confian-
del rol. za que los componentes de la sociedad poseen respecto
Al comienzo, decamos que el taxista puede ser
de sus semejantes de que adecuarn su conducta al de-
responsabilizado por no llevar al pasajero a destino,
recho, es decir, a su rol. Es, por lo tanto, una confianza
pero no por hornear el pan de manera no apta para el
en la vigencia normativa.
consumo, porque al rol de taxista no le incumbe esta
As como el transente confa en que los conduc-
obligacin; ella se encuentra fuera de su esfera de com-
petencia. Si el taxista fuese responsable por la fabri- tores de autos se detendrn en el semforo o conduci-
cacin del pan, entonces el rol ya dejara de ser una rn a la velocidad permitida, los conductores confan
garanta de libertad y todos seramos garantes de los en que los transentes cruzarn la calle por la senda
deberes de todos. Un absurdo. peatonal. Esperan y confan que cada cual adece su
conducta a su rol, es decir, a la norma. Sin el principio
5. Id., pg. 392. de confianza, los contactos sociales se atrofiaran y la
La responsabilidad del profesional en los delitos tributarios y la imputacin objetiva 13

sociedad podra llegar a una paralizacin (si lo pensa- Es tiempo de preguntarse si sabiendo el asesor-li-
mos en trminos extremos).6 quidador impositivo de la falsedad de las facturas se
El principio de confianza tambin es una garanta podra responsabilizarlo por el delito de evasin, qui-
para la eximicin de responsabilidad. Los integrantes z como partcipe.
de una sociedad esperan que sus semejantes cumplan
con la norma con su rol, actan confiando en ello
y en que dentro de su esfera de competencias no ser
IV. El artculo 15 de la ley
responsabilizado por la defectuosa gestin ajena. El rol
acta a modo de burbuja de proteccin. penal tributaria argentina
Veamos un ejemplo. El profesional que confeccio- y la responsabilidad penal
na balances, que dictamina sobre los estados contables del profesional
como asesor externo, que asesora impositivamente a
un contribuyente, que elabora las declaraciones jura- El objetivo del proyecto de ley remitido por el poder
das de impuestos y determina el monto por pagar, lo ejecutivo de la Repblica Argentina en junio de 2003
hace basndose en la documentacin que le entrega el para modificar el artculo 15 de la Ley 24769 Ley
empresario o contribuyente. Es a partir del momento Penal Tributaria (lpt),8 en una serie de medidas in-
de la recepcin de tal documentacin que el profesio- cluidas dentro del denominado Plan Antievasin I, era
nal tiene a su cargo la gestin y custodia la documen- reprimir con prisin efectiva a quienes integraran aso-
tacin, no antes.7 El contador o asesor fiscal confa en ciaciones ilcitas para brindar apoyo intelectual y ma-
que los documentos que le son entregados son correc- terial a la comisin de delitos de evasin a gran escala.
tos, veraces y responden a la realidad econmica del En ese momento, trascendan pblicamente la proli-
empresario y gestiona su rol de auditor, asesor fiscal, feracin y deteccin por parte de la Administracin
etctera, basado en el principio de confianza que me- Federal de Ingresos Pblicos (la agencia tributaria ar-
rece tenerle al empresario o contribuyente en su rol de gentina) de organizaciones dedicadas a la creacin de
tal. Confa en que este sujeto no desviar su rol, que su sociedades con el nico objetivo de facilitar maniobras
conducta estar ajustada al derecho, esto es, que las fac- de evasin a travs de la venta de facturas apcrifas,
turas, los contratos y dems documentacin que le ha utilizadas por sus compradores para generar crditos
sido presentada y entregada son reales, y realiza su tra- fiscales ilegtimos o gastos inexistentes. Mediante la
bajo basndose en esta premisa: efecta las liquidacio- Ley 258749 modific el artculo 15 de la Ley 24769,
nes, deduce los gastos provenientes de dichas facturas quedando el texto original como inciso a), y se agrega-
y determina el impuesto tambin sobre la base de es- ron dos nuevas figuras como incisos b) y c).10
tas facturas. Si luego de las instancias administrativas
y judiciales pertinentes se llegara a detectar que existi Artculo 15.El que a sabiendas:
evasin a causa de documentacin falsa, el asesor fis- a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o cer-
cal tiene inmunidad respecto de ello hasta el momento tificare actos jurdicos, balances, estados contables o
en que recibe la documentacin que supuso verdade- documentacin para facilitar la comisin de los delitos
ra, aun habiendo sido parte del iter delictivo. Ello es as previstos en esta ley, ser pasible, adems de las penas
porque el asesor recibi la documentacin en la expec- correspondientes por su participacin criminal en el
tativa de que el empresario o contribuyente no iba a de- hecho, de la pena de inhabilitacin especial por el doble
fraudar su rol y, en consecuencia, gestion su esfera de del tiempo de la condena.
competencia tal como se esperaba de l y confiando en b) Concurriere con dos o ms personas para la comi-
sin de alguno de los delitos tipificados en esta ley, ser
el buen obrar del otro. De all se desprende que la im-
reprimido con un mnimo de CUATRO (4) aos de
putacin por el delito de evasin slo deba recaer en el
prisin.
contribuyente y no en el asesor, aun habiendo este lti-
mo realizado las declaraciones juradas. 8. Ley 24769 de 1996. Rgimen Penal Tributario de la Repblica Argen-
tina. Diciembre 19 de 1996.
9. Ley 25874 de 2004. Rgimen penal tributario - Sustityese el artculo
6. Gilberto Santa Rita Tams. El delito de organizacin terrorista: 15 de la Ley N 24769. Enero 22 de 2004.
un modelo de Derecho Penal del enemigo. Tesis doctoral en prensa. 10. Pablo Puccini y Gabriela Ulas. La aplicabilidad del delito de
(2013). asociacin ilcita tributaria. Diario mbito Financiero. Coleccin
7. Vase Polaino Orts, supra, nota 1. Pg. 401. Novedades Fiscales. 2006. Pg. 56.
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c) Formare parte de una organizacin o asociacin tual, por cuanto estos no poseen en su texto la especial
compuesta por tres o ms personas que habitualmente caracterizacin del dolo que s se requiere en la norma
est destinada a cometer cualquiera de los delitos tipi- que estamos estudiando.
ficados en la presente ley, ser reprimido con prisin
de TRES (3) aos y SEIS (6) meses a DIEZ (10) aos.
Si resultare ser jefe u organizador, la pena mnima se
C. Criterio que interpreta el artculo 15,
elevar a CINCO (5) aos de prisin. inciso a), como un tipo especial de complicidad
e induccin, desplazando las normas de
Este tipo penal, al contener en su redaccin una participacin (arts. 45 a 48) de la parte
sancin a la participacin de otros delitos, ha generado general previstas en el Cdigo Penal13
diversas interpretaciones que aportan diferentes solu-
ciones. Pasamos a detallarlas. En primer trmino, se considera que resulta impres-
cindible analizar el tipo objetivo a travs de la teora
A. Criterio del delito autnomo de la imputacin. A tal fin, han de aplicarse a los ac-
tos que la norma incrimina, esto es, dictaminar, infor-
Con este punto de vista, plasmado en diversos fallos y mar, etctera, como actos socialmente estereotipados
sostenido por algunos autores, se le otorga a esta figu- y acordes con el ejercicio de una profesin o con el de
ra en todos sus incisos la estructura de un delito personas habilitadas o que resultan competentes para
cortado de resultado, y, de esta manera, el dato subje- ejecutarlos. Sin embargo, estos actos dejan de lado su
tivo para facilitar ya es presupuesto de punibilidad.11 neutralidad cuando ingresan a un contexto marcada-
Mediante este criterio, resultara suficiente la aplica- mente delictivo o favorecen la reconocible propensin
cin de sancin, aconteciendo las conductas descritas, al hecho, e ingresan al umbral del riesgo jurdicamente
independientemente de la realizacin o no del injusto desaprobado. Luego de verificar estas circunstancias,
de evasin o cualquier otra figura tipificada en la ley. corresponde analizar los presupuestos del tipo subjeti-
vo, y es aqu donde esta postura remarca las expresio-
nes a sabiendas y para facilitar como pautas para
B. Criterio que lo considera una agravante considerar incompatible esta figura con el dolo even-
genrica de todos los delitos previstos por esta ley tual. Y esto resulta coherente si lo miramos desde el
punto de vista de esta tesis que sostiene que la norma
Esta posicin es sostenida por el Dr. Javier Lpez Bis- en cuestin resulta un tipo de participacin por fuera
cayart en su amplio tratamiento sobre este tema tan- de las normas de la parte general del Cdigo Penal.
to en artculos de publicacin12 como en libros de su
autora. El inciso a) estara sancionando con pena de
D. La prohibicin de regreso y la imputacin
inhabilitacin a todos aquellos supuestos de participa-
a travs de conocimientos especiales en el artculo
cin regulados en la Parte General del Cdigo Penal.
Por ello, el mencionado jurista, al tratar el aspecto 15, inciso a)14
subjetivo de la participacin en la lpt, considera per-
fectamente aplicable el dolo eventual a cualquier part- La expresin a sabiendas, con la cual da inicio el ar-
cipe de algunos de los delitos previstos por ella. tculo 15 de la lpt, determinara que aun no siendo
Aclara que para el caso en que el partcipe no obra- parte de su esfera de competencia, es decir, de su rol,
ra a sabiendas no correspondera aplicar la pena de los sujetos que conozcan que se cometern algunos de
inhabilitacin prevista en el artculo 15 a), dado este es- los delitos previstos por la lpt sern responsables.
pecfico requerimiento que trae la norma. No obstante, Leyendo cuidadosamente el inciso a), notamos
ello no impide la sancin a ttulo de partcipe primario, que prev la punicin incluso cuando un sujeto lleva
secundario y otras formas de cooperacin en los dems a cabo acciones exclusivamente ligadas a su ejercicio
delitos tipificados en la ley, aun mediando dolo even- profesional habitual, ya que el objetivo es castigar a to-

11. Jorge Sandro. Ier Seminario Internacional de Derecho Penal y Proce-


sal Penal. Colegio de Escribanos de Buenos Aires. Junio de 2006. 13. Vase Sandro, supra, nota 11.
12. Javier Lpez Biscayart. Delitos de evasin y dolo eventual. Doctrina 14. Miguel Polaino Orts. 1as Jornadas Internacionales de Derecho Penal
penal tributaria y econmica. Ed. Errepar. (2007). Tributario. UBA. Agosto de 2007.
La responsabilidad del profesional en los delitos tributarios y la imputacin objetiva 15

dos quienes colaboren con el obligado tributario en el prar y/o traficar drogas, compete a su propia y exclusi-
fraude fiscal pero a nivel de experto. va conducta y nada tiene que ver con el cumplimiento
Un ejemplo de lo que podra abarcar este tipo pe- de la obligacin o del deudor: no se le pide, en su rol
nal sera el supuesto de un asesor-liquidador imposi- de deudor, que investigue si con el dinero se comete-
tivo que realice la liquidacin de tributos con facturas r algn delito y, aun sabindolo, sera ilgico que se lo
falsas sabiendo que es as. Ahora bien, forma parte del responsabilice por el delito posterior, al que es ajeno.15
rol de asesor-liquidador de impuestos la verificacin Si dentro de la esfera de competencia de cada rol social
sobre la veracidad o falsedad de las facturas? No, no hubiera que garantizar que con nuestro correcto accio-
es parte de su rol. Y aun as podra caer dentro del tipo nar un tercero no cometer algn delito, la sociedad
previsto en el artculo 15. quedara paralizada: no se contratara, no se conduci-
Imaginemos por un momento un supuesto que ran autos, no se prestaran servicios.
suele ocurrir con frecuencia. Una sociedad decide rea- Por ello, el aspecto subjetivo no puede hacer caer las
lizar una escisin y, para ello, vende el sector de pro- funciones de garanta que conlleva el ejercicio del rol.16
duccin de determinado producto que fabrica a otra Tampoco pueden imputarse los conocimientos es-
sociedad. Pero, en realidad, la verdadera intencin es peciales ajenos al rol. Por ejemplo, el escribano que cer-
vendrselo a una empresa en la cual los verdaderos so- tifique las firmas del contrato de escisin puede darse
cios o accionistas son ellos mismos, colocando como cuenta por conocimientos contables adquiridos en
titulares a personas interpuestas para evadir impues- otro mbito o que ha estudiado por pasatiempo de
tos. La Inspeccin General de Justicia de la Repblica errores, realizados adrede en los balances o en otra do-
Argentina (igj) rgano encargado del registro y fis- cumentacin. No se le puede imputar al escribano el
calizacin de las personas jurdicas requiere para ello delito de balance falso o evasin, dado que su rol en
la presentacin de dos dictmenes: uno por parte de un ese instante es verificar slo que las firmas correspon-
abogado y otro confeccionado por un profesional en dan con los signatarios.
ciencias econmicas. Se requiere que dichos profesio- Por todo ello, la cuestin de las conductas neutra-
nales se expidan sobre el cumplimiento del qurum y les, as como la de los conocimientos especiales, ha de
mayoras de la asamblea, sobre el domicilio de la sede alejarse de cualquier consideracin subjetivista.17
social, el tracto registral y el estado de vigencia de la En sntesis, esta ltima hiptesis sera la ms ade-
sociedad. Dictaminar es una conducta neutral y est cuada a la hora de analizar este tipo penal.
basada en documentos que se le presentan al experto Respecto de los incisos b) y c) del artculo 15 de
y que estima que son verdaderos. Lo que el profesio- la lpt, ellos son dos claros ejemplos de agravantes por
nal dictamina es reflejo de las constancias documen- concurrencia de pluralidad de sujetos. Teniendo en
tales llevadas a su consideracin. Tampoco se les pide cuenta la actividad del profesional experto en tributos y
que investiguen si entre escindentes y escisionarios se su estrecha vinculacin con el contribuyente o respon-
firmaron contradocumentos que probaran la manio- sable tributario, es importante mencionar estas dos for-
bra. La igj determina cules son las conductas propias mas de participacin delictiva, aunque, como se ver,
del rol del dictaminante, y no incluyen investigar, per- no son tan controvertidas ni atacan de manera directa
seguir ni descubrir mediante otros medios una manio- la cotidiana actividad profesional.
bra de evasin. Dictaminar, certificar, informar, dar fe, El inciso b) prev una agravante genrica por con-
autorizar, son todas ellas conductas neutrales que nada currencia de personas, es decir, por participacin de-
tienen que ver con la comisin de algn delito. lictiva y que se castiga con un mnimo de cuatro aos
Es ms, si de casualidad o no el profesio- de prisin. Nos da una pauta de que el legislador en-
nal dictaminante llegare a tomar conocimiento de la tendi que la concurrencia de dos o ms personas en
maniobra, tampoco podra ser responsabilizado por la comisin de los delitos previstos en esta ley supone
el delito de evasin por este acontecimiento; quiz s mayor lesividad.
del delito de omisin de denuncia, pero nunca de eva- El artculo 15 tambin tipifica la figura de asocia-
sin, dado que el profesional adecu su conducta a la cin ilcita tributaria e implica una anticipacin ms
norma, es decir, a su rol. Ocurre de igual manera en el
supuesto de que una persona tenga un acreedor y en
15. Id., pg. 411.
determinado momento salde la deuda con l. Si este
16. Id., pg. 410.
acreedor luego emplea el dinero de la deuda para com-
17. Vase Santa Rita Tames, supra, nota 6, pg. 438.
16 Derecho penal dixi / Volumen 16 Nmero 19 / enero-junio 2014

con relacin a la expresada en el inciso anterior en Aunque la conducta que pretende sancionar el in-
la imputacin. En el inciso c) se castiga, al igual que ciso c) puede perfectamente subsumirse en el artcu-
en el artculo 210 del Cdigo Penal,18 el concierto entre lo 210 del Cdigo Penal, se legisl a favor de establecer
tres o ms personas para delinquir, es decir que la mera una figura especializada de la asociacin ilcita comn
existencia de una empresa dedicada a fines delictivos ya a la ya prevista por dicho cdigo, por las razones dadas
implica la consumacin del delito. al comienzo del captulo.
Una de las caractersticas objetivas del delito de De hecho, analizando la legislacin penal tributa-
asociacin ilcita reside en la pluralidad de planes de- ria de algunos pases de Amrica y Europa, se advierte
lictivos que alude al propsito de delinquir; esto viene a que en ellos slo se cuenta con la figura de asociacin
significar que no sera necesaria la efectiva comisin de ilcita del derecho penal comn, no contando con la
hecho alguno, sino que slo bastara el propsito. Tam- previsin de una asociacin ilcita especializada en lo
bin podemos incluir otros aspectos objetivos: acuer- tributario.
do, estabilidad y permanencia y sin perder de vista que
es necesaria la reunin de tres o ms personas. Subje- 1. Italia
tivamente, este tipo penal requiere dolo directo de sus
integrantes: cada uno debe conocer que integra la aso- En Italia, no existe la figura de asociacin ilcita tri-
ciacin y, adems, tener la voluntad de formar parte butaria. Desde ya, como en la mayora de los pases,
de ella. la proliferacin de facturas apcrifas es moneda co-
Por ello muchas veces se ha cuestionado la consti- rriente; por ello, el Decreto Legislativo 74/2000 posee
tucionalidad de estos tipos penales. Por un lado, el de- toda una regulacin tpica respecto de la utilizacin
recho de reunin est constitucionalmente garantizado de facturas y/o documentacin apcrifa destinada
y, por el otro, el propsito, el mero plan de delinquir no a la evasin, ocultacin de ingresos o tergiversacin
es suficiente para la punicin. Pero es claro que, en al- de balances para el impuesto a las ganancias y el iva.
gn momento, se necesit tipificar la conformacin de Este decreto tambin establece agravantes, atenuan-
un ente, de una empresa criminal con potestad de crear tes, participacin delictiva, prescripcin y determina-
dao social. cin de competencia. A su vez, el Decreto Legislativo
Con esto se pretende anticipar las barreras de pro- 231/200121 es una norma completamente dedicada a la
teccin penal a cuando el riesgo es prematuro; es una responsabilidad penal de las personas jurdicas, y en la
tpica norma de derecho penal del enemigo y conlleva cual se destinan algunos artculos a sancionar penal-
la reduccin de ciertas esferas de libertad de los com- mente a aquellos entes que han defraudado al Estado
ponentes de la agrupacin as designada.19 o a algn organismo pblico. Si el juez considera que
La particularidad de que la configuracin del tipo adems existi una asociacin ilcita con el fin de de-
no requiera de la efectiva comisin de algn delito, fraudar al Estado mediante evasin impositiva, se uti-
lo coloca en la categora de delito de peligro abstrac- liza el artculo 416 del Cdigo Penal22 que tipifica esta
to. Estos son aquellos que castigan ciertas conductas conducta de modo general. Es lo que ocurri con la
porque generalmente llevan consigo poner en peligro Sentencia 24841 de la Corte Suprema Seccin 3.ra de
a un bien jurdico; son una abstraccin de acciones pe- Casacin Penal que responsabiliz penalmente a una
ligrosas concretas y deben su existencia a una suposi- persona jurdica investigada por el delito previsto en el
cin lgica, a la suposicin de peligrosidad social que artculo 24 del Decreto Legislativo 231/2001, y en rela-
se constituye como un delito en s misma ms all de cin con el delito en virtud del artculo 416 del Cdigo
aquellos perjuicios que pudiese concretar esta agrupa- Penal, es decir, el delito de asociacin ilcita destinada
cin; es decir, la organizacin delictiva posee una auto- a la evasin fiscal por los artculos 2. a 8. del Decreto
noma plena en relacin con los injustos que cometa o Legislativo 74/200023 (utilizacin de facturas y docu-
que pretenda cometer, aun cuando no lleguen a come- mentos por operaciones inexistentes).
ter injusto alguno.20
21. Decreto Legislativo 231 de 2001 [Repblica de Italia]. Junio 8 de 2001.
22. Real Decreto 1398 de 1930. Aprobacin del texto definitivo del Cdi-
18. Ley 11179. Cdigo Penal de la Nacin Argentina. Texto ordenado de go Penal italiano. Octubre 19 de 1930. D. O. N. 256.
1984 actualizado.
23. Decreto Legislativo 74 de 2000. Nuevas reglas que rigen los delitos
19. Vase Polaino Orts, supra nota 14, pg. 405. relativos a impuestos sobre la renta y el impuesto al valor agregado, de
20. Id., pg. 406. conformidad con el artculo 9 de la Ley de 25 de junio de 1999, n. 205
La responsabilidad del profesional en los delitos tributarios y la imputacin objetiva 17

2. Espaa establece en su inciso 1) que sern responsables de los


delitos fiscales quienes concierten la realizacin del
Espaa tampoco tipifica de manera especial la asocia- delito. Aqu, lo que se pretende sancionar es la organi-
cin ilcita tributaria, sino que la subsume en varios ar- zacin del injusto, es decir, es objetivamente punible el
tculos del Cdigo Penal.24 El delito de evasin fiscal se slo hecho de ponerse de acuerdo. Implica un adelan-
encuentra previsto dentro del ttulo xiv De los delitos tamiento de la pretensin punitiva a estadios previos a
contra la Hacienda Pblica y la seguridad social, tipi- la lesin del bien jurdico, tan comn hoy en da.
ficando el delito de defraudacin a la Hacienda Pblica
estatal, autonmica, foral o local. Tambin dentro de 5. Colombia
este ttulo est previsto el delito de defraudacin a los
presupuestos de la Unin Europea, representando un De los delitos tributarios que encontramos en el Cdi-
claro ejemplo de derecho penal de la integracin y un go Penal colombiano,29 podemos extraer los siguien-
reflejo de la integracin europea en el derecho positivo tes tipos penales: dentro del ttulo x Delitos contra
espaol. el orden econmico y social, el artculo 313 castiga la
evasin fiscal con penas de prisin y multa, y reser-
3. Per va en su captulo iv, seis normas las cuales tipifican el
contrabando, de las cuales el artculo 321 prev la de-
La Ley Penal Tributaria de Per25 tampoco posee un fraudacin a las rentas de aduana. Tambin se incluyen
tipo especfico de asociacin ilcita tributaria; por ello, en el Cdigo Penal normas que, teniendo un mbito
la figura queda incluida en la asociacin ilcita del art- de aplicacin general, se aplican a conductas tributa-
culo 317 del Cdigo Penal.26 rias reprochables por la expresa remisin a ellas que
hace el Estatuto Tributario:30 uso fraudulento de cdu-
4. Mxico las (art. 650), falsedad en documentos pblicos (arts.
286 a 288), falsedad en documentos privados (art. 289)
con sus agravantes (art. 290). La legislacin colombia-
En Mxico, los delitos tributarios se encuentran pre-
na no recepta la figura de la asociacin ilcita tributa-
vistos en el Cdigo Fiscal27 a partir del artculo 92.
ria en el Cdigo Penal, en el Estatuto Tributario o por
Respecto de la participacin en estos delitos, el Cdigo
cualquier otra ley especial. Esto nos lleva a interpretar
Fiscal establece en su artculo 95 quines sern los res-
que podra aplicarse el tipo previsto para el delito de
ponsables por los delitos fiscales. En l se enumeran to-
concierto para delinquir que redacta el artculo 340 del
das las posibilidades de participacin en los delitos que
Cdigo Penal, al igual que ocurre en el resto de los pa-
se describen en los artculos subsiguientes. El artcu-
ses nombrados.
lo 95 abarca participacin, induccin, auxilio doloso,
autora mediata, etctera. No hay descripcin alguna
sobre asociacin ilcita tributaria, con lo cual al igual
que en las legislaciones descritas anteriormente esta V. Conclusiones
particular modalidad de participacin quedara subsu-
mida en la figura de asociacin ilcita del artculo 164 1) El artculo 15 de la lpt ha nacido como plan de
del Cdigo Penal.28 De todas maneras, resulta intere- lucha contra la generacin de facturas apcrifas y tie-
sante resaltar que el artculo 95 del Cdigo Tributario ne por claro objetivo reprimir a quienes colaboren con
el obligado tributario en la defraudacin a los fiscos.
[Repblica de Italia]. Marzo 10 de 2000. 2) Tanto los especialistas en tributos como aque-
24. Ley Orgnica 10/1995 del Cdigo Penal [Gobierno de Espaa]. No- llos otros profesionales y expertos que colaboran con el
viembre 23 de 1995. contribuyente o responsable tributario son susceptibles
25. Decreto de Urgencia 011 de 1996. Ley Penal Tributaria de la Repbli- de ser responsabilizados por los delitos previstos en la
ca del Per. Abril 12 de 1996.
26. Decreto Legislativo 635 de 1991. Cdigo Penal [Repblica del Per].
Abril 3 de 1991. 29. Ley 599 de 2000. Por la cual se expide el Cdigo Penal [Repblica de
27. Cdigo Fiscal de la Federacin [Estados Unidos Mexicanos]. Diciem- Colombia]. Julio 24 de 2000.
bre 31 de 1981. 30. Decreto 624 de 1989. Por la cual se expide el Estatuto Tributario de
28. Decreto 165. Cdigo Penal del Estado de Mxico. Septiembre 3 de los impuestos administrados por la Direccin General de Impuesto Na-
1999. cionales [Repblica de Colombia]. Marzo 30 de 1989.
18 Derecho penal dixi / Volumen 16 Nmero 19 / enero-junio 2014

lpt argentina, dada su interaccin continua con docu- Ley de 25 de junio de 1999, n. 205 [Repblica de Italia].
mentacin, contratos, declaraciones impositivas, que Marzo 10 de 2000.
elaboren por s o les sea proporcionada por el cliente. Decreto 165. Cdigo Penal del Estado de Mxico. Septiembre
3) El rol que cada cual posee en la sociedad de- 3 de 1999.
termina los derechos y obligaciones que, adems, se Decreto 624 de 1989. Por la cual se expide el Estatuto Tri-
encuentran normativizadas y que responden a las ex- butario de los impuestos administrados por la Direc-
pectativas sociales. cin General de Impuestos Nacionales [Repblica de
4) El rol genera una esfera de libertad de actuacin Colombia]. Marzo 30 de 1989.
dentro de s mismo y posee un marco delimitado de ga- Decreto Legislativo 231 de 2001 [Repblica de Italia]. Junio
ranta, con lo cual no podr responsabilizarse a un su- 8 de 2001.
jeto por aquellas conductas extraas a su rol. Decreto Legislativo 635 de 1991. Cdigo Penal [Repblica
5) Por ms que el artculo 15, inciso a) de la lpt del Per]. Abril 3 de 1991.
establezca determinadas conductas punibles, al ser re-
Gilberto Santa Rita Tams. El delito de organizacin
ducidas al cumplimiento efectivo del rol esperado, los terrorista: un modelo de derecho penal del ene-
profesionales y/o asesores no podrn ser responsabi- migo. Tesis doctoral en prensa. (2013).
lizados por estas en la medida que ellos cumplan con
Javier Lpez Biscayart. Delitos de evasin y dolo even-
su rol, independientemente de los conocimientos espe-
tual. Doctrina penal tributaria y econmica. Ed. Erre-
ciales que pudieran llegar a tener o, inclusive, sabiendo par. (2007).
que sern utilizadas para una evasin tributaria.
Jorge Sandro. I Seminario Internacional de Derecho Penal y
6) El artculo 15, inciso a) de la lpt requiere un
Procesal Penal. Colegio de Escribanos de Buenos Aires.
estudio detallado sobre las conductas que sanciona. Es
Junio de 2006.
necesario establecer claramente cules son los profe-
Ley 599 de 2000. Por la cual se expide el Cdigo Penal [Re-
sionales y expertos a los que puede afectar. Tambin
pblica de Colombia]. Julio 24 de 2000.
resultara trascendente el estudio detallado de aquellas
actividades y documentacin que pudiera verse afecta- Ley 11179. Cdigo Penal de la Nacin Argentina. Texto or-
denado de 1984 actualizado.
da por la norma: balances, certificaciones, dictmenes,
etctera, para alertar a los profesionales tributarios. Ley 24769 de 1996. Rgimen Penal Tributario de la Repblica
7) El inciso c) de la norma analizada incumple con Argentina. Diciembre 19 de 1996.
el principio de culpabilidad, o de atribucin de un he- Ley 25874 de 2004. Rgimen penal tributario - Sustityese el
cho a una causa, factor desencadenante o responsa- artculo 15 de la Ley N. 24769. Enero 22 de 2004.
bilidad (imputacin objetiva), y aquellas actividades Ley Orgnica 10/1995 del Cdigo Penal [Gobierno de Espa-
indeterminadas de grupo determinado que pretende el a]. Noviembre 23 de 1995.
fisco castigar deberan quedar comprendidas en el tipo Miguel Polaino Orts. 1as Jornadas Internacionales de Dere-
previsto por el Cdigo Penal para la asociacin ilci- cho Penal Tributario. UBA. Agosto de 2007.
ta, tal como sucede en el resto de los pases estudiados. Miguel Polaino Orts. Delitos tributarios e imputacin ob-
jetiva. Reflexiones al hilo del artculo 15 de la Ley
Penal Tributaria Argentina. En Esteban J. Urresti &
VI. Referencias Fabiana Comes (dirs.). El delito fiscal. Ed. Ad-Hoc. (2008).
Pablo Puccini y Gabriela Ulas. La aplicabilidad del deli-
Cdigo Fiscal de la Federacin [Estados Unidos Mexicanos]. to de asociacin ilcita tributaria. Diario mbito
Diciembre 31 de 1981. Financiero. Coleccin Novedades Fiscales. (2006).
Decreto Legislativo 74 de 2000. Nuevas reglas que rigen los Real Decreto 1398 de 1930. Aprobacin del texto definitivo
delitos relativos a impuestos sobre la renta y el impuesto del Cdigo Penal italiano. Octubre 19 de 1930. D. O.
al valor agregado, de conformidad con el artculo 9 de la N. 256.