REVISTA ESPANOLA DE FINANCIACIN Y CONTABILIDAD

Vol. IX, n. 31
enero-abril 1980
pp. 21-48

DESAI3lXOLLO DE UNA AUDITORIA

INDEPENDIENTE

Por
EMILIOGIRONELLA MASGRAU
Censor Jurado de Cuentas

SUMARIO :

1. Introduccin a la auditora independiente.-2. El proceso de una auditora.-3. Co-

mentarios generales sobre el modelo propuesto.4. Planificacin de una auditora.-5. Pla-
nificacin de una primera auditora: 5.1. Investigacin del cliente potencial. 5.2. Pre-
paracin de la carta de con~promiso. 5.3. Preparacin del calendario preliminar del tra-
bajo. 5.4. Conocimiento del negocio del cliente. 5.5. Revisin analtica sobre los saldos
de los estados financieros disponibles. 5.6. Descripcin, revisin y evaluacin del sistema
de control interno: 5.6.1. Descripcin del sistema; 5.6.2. Verificacin de la descripcin
del sistema; 5.6.3. Evaluacin preliminar del control interno; 5.6.4. Pruebas o tests de
transacciones. 5.7. Tests de verificacin o de fin de ao. 5.8. Revisin analtica sobre
los saldos de los estados financieros finales. 5.9. Revisin de hechos posteriores. 5.10. Com-
probacin de la adecuada contabilizacin de los ajustes y reclasificaciones propuestos.
5.11. Obtencin de los estados financieros finalcs, debidamente ajustados y reclasificados.
5.12. Obtencin de la carta de representacin. 5.13. Preparacin del informe de auditora
y de la carta de recomendaciones. 5.14. Facturar la minuta y cobrarla.-6. Conclusin.
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente
1. INTRODUCCIN A LA AUDITORA
INDEPENDIENTE (*)
El objetivo del tema desarrollado en este
trabajo consiste en exponer un proceso
sistemtico referente al desarrollo de una
auditora independiente (en lo sucesivo de-
nominada auditora para mayor simpli-
cidad). Este proceso priede ser aplicado uni-
formemente al llevar a cabo una auditora,
permitiendo al mismo tiempo la flexibilidad
necesaria para tener en cuenta y considerar
las circunstancias particulares de cada caso.
En una primera aproximacin, definire-
mos a la auditora como la investigacidn y
evaluacin sistemtica de transacciones, pro-
cedimientos, operaciones y los estados fi-
nancieros correspondientes. Una auditora
consiste en el examen crtico de informacin
por un profesional independiente, que le lle-
var a expresar su opinin sobre la misma,
con el objetivo de establecer la confiabilidad
de esta informacin. Este examen finaliza
normalmente con un informe preparado por
el auditor sobre las conclusiones a que ha
llegado, con la esperanza de que incremen-
tar la utilidad y credibilidad de Ia infor-
macin al usuario de la misma.
Efectivamente, los usuarios de informa-
cin contable (o financiera) dependen o se
basan en los informes de los auditores, que
resumen en forma sistemtica el resultado
de su trabajo, para confiar en los datos fi-
nancieros suministrados por las empresas.
Estos datos aparecen normalmente en for-
ma de estados financieros, compuestos del
balance de' situacin, cuenta de pgrdidas y
ganancias, estado de beneficios no distribiii-
dos, estado de origen y aplicacin d;: fondos
(el Plan General de Contabilidad lo llama
Cuadro de Financiamiento~)y notas o ane-
xos a los anteriores estados.
En ocasiones se pide al auditor que opine
o dictamine, e incluso certifique acerca de
(*) Trabajo presentado al IV Congreso Nacio-
nal de Censores Jurados de Cuentas de Espaa,
celebrado en Sevilla el mes de marzo de 1979.
23
otros estados u otras informaciones. Por
conveniencia, este trabajo ha sido escrito en
el contexto de la auditora de los estados
financieros anuales; es decir, aquel exa-
men que tiene como propsito determinar
el grado de cumplimiento con unos criterios
establecidos (principios de contabilidad), si-
guiendo unas determinadas normas de ac-
tuacin, y expresar una opinin sobre los
mismos.
Para poder expresar su opinin, el audi-
tor debe obtener suficiente conocimiento so-
bre la entidad y los estados financieros que
est auditando, como base de sustent~f;*-
de las afirm-n::~:, ,~presara posterior-
mente en su informe.
Este conocimiento lo obtiene examinando
el diseo del sistema contable, observando
cmo funciona, inspeccionando documentos
y activos, revisando los procedimientos con-
tables y de control administrativo emplea-
dos, verificando ciertos datos, efectuando
preguntas y aplicando muchos otros proce-
dimientos.
Es evidente que no existen dos auditoras
iguales, por lo que el trabajo a realizar por
el auditor debe acomodarse siempre a las
circunstancias especficas de cada caso. Esto
se aplica no solamente a la cantidad de prue-
bas o tests a realizar, sino tambin a la na-
turaleza de las mismas pruebas.
Aunque los objetivos de auditora puedan
ser los mismos en dos trabajos diferentes,
los procedimientos utilizados para cumplir
con estos objetivos pueden variar conside-
rablemente.
La seleccin de los procedimientos de au-
ditora a aplicar en cada trabajo se basa
en el juicio o criterio profesional del audi-
tor. Un auditor, como profesional, experto
en su especialidad, basa su criterio en su
educacin, entrenamiento y aos de expe-
riencia. El juicio del auditor es y ser siem-
pre el fundamento de todas las acciones y
decisiones que ste toma en el transcurso
de una auditora.
24
Aplicados los procedimientos de audito-
ra per'tinentes, el auditor expone en su in- gos de autenticidad, de: tal manera que el
forme las conclusiones a que ha llegado.
El informe del auditor es el documento
donde \ste expresa su opinin o su absten- to, una auditoria consiste en un proceso sis-
cin de opinin sobre los estados financie- temtico de investigacin, compuesto bsica-
ros examinados (1):
Qbviamen~e,para poder expresar tal opi-
nin, el auditor debe estar familiarizado con
103 principios contables. El conocimiento de
ezto- principios es un requicito previo e in-
di-pcn-ablr p?ra q ~ i euna person? pueda rea-
lizar adecuadailiiente la auditora de los es-
tados financieros de su cliente, y pueda
expresar posteriormente una opjnin sobre
los mismos.
2. EL PROCESO DE UNA AUDITORA
El soporte de la opinin del' auditor so-
bre los estados financjeros de una entidad
es la evidencia recogida por ste a lo largo
de su examen.
La evidencia es uno de los fundamentos
bsicos de la auditora, siendo una buena
p p e b l ,el,hecho de que exista una norma
de auditora generalmente aqptada que
la trata en exclusiva, que textualmente
dice as: , w>
Debe' obtenerse, suficiente evidencia
competek& 'por medio 'ae iizspeccin,
observacin, investigaciones y confirnza-
ciones para una base ra-
zonable &ra la opinin heferente' a los
estados' f inantiekos que se &a''
La evidencia resulta del conjunto de in-
fornlaciones y datos que pueden ser verifi-
cados;son importantes respecto a los asug-
tos que, se examinan y pueden influir al au-
ditor en el proceso de forqu&cin de su
opinin. ,, a < . L
6 , . L
.
. misas bsicas -que forman parte,. digamos,
(1) Los trminos x<exaineni>'oaaditoria son
sinnimos.
Revista Espaola de Finnciacin y Contabilidad
Estas informaciones deben presentar ras-
auditor pueda confiar en las mismas.
Concluyendo lo dicho hasta este momen-
nzente de:
A) Determinacin de las afirnzaciones a,
probar.
2) Obtencin de la evidencia.
3) Acumulacin de la evidencia.
4) Examen de la evidencia.
5) Evaluacin de la evidencia.
6 ) formulacin de la opinin.
Aplicando aquel proverbio chino que. dice
que :ms vale una imagen que mil pala-
bras, seguidamente representaremos en,or-
ma grfica, pero muy esquemtica, la pro-
blemtica de una auditoria (Fig. 1). ,
En nuestra obra El control iqterno ,y la
censuro de cuentas, (2) expusimos un , q o -
delo de pro+o de auditora que r e p ~ o j -
cimos aqu de nuevo (Fig. 2), que amplia;
remos y mejoraremos, a fin de ilusg@
grficamente el proceso de auditora y u e
proponemos (Fig. 31, el cual nos ha de.>ser-
vir posferiormente para desarrollar la pla-
nificacin del trabajo.
,.El esqui& propuesto no intenta repre-:
d sentar. un anlisis dc?allado de cada aspecto
o faceta de una auditora, sino que lo he-
ms diseado para ilustrar el proceso jn-
j..
volucrado y esquematizar los aspectos ,m+
importantes. ; . E, I
" "
3. ~ & GENERALES
~ SOBRE~ ~
EL MODELO PROPUESTO
a
E, orden a apreciar
el modelo pr
to de1 proceso de una auditora, es conve-
a , niente mencionar que existen ciertas pre-"
>, '
(2) ~dicionesICE, ' ~ a d n d 1976,
, pg.,3l. ; .
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente

EVIDEI'ICIA
AUDITORIA

PROBLEMA CENTRAL
DE L A AUDITORIA
FIG.l.-Problemtica de una auditoria.
 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

FASE PRELIM1NAW O INTERINA FASE FINAL

EN BASE A LOS RESULTADOS DE L A FASE I N T E R I N A ,

ONOClMlENTO DEL
I Q ETAPA R E A L I Z A R UNA SERIE DE PRUEBAS Y A N A L I S I S

CONCRETOS SOBRE UN DETERMINADO NUMERO DE

DATOS, INFORMACIONES Y T R A N S A C C I O N E S

R E F L E J A D A S E N LOS ESTADOS FINANCIEROS B A J O

A N A L l S l S ESTADISTICO
SOBRE,LOS S A L D O S M EXAMEN, M E D I A N T E L A A P L l C A C l O M DE C I E R T O S
LOS ESTADOS FINANCIE- 20 ETAPA PROCEDlMl ENTOS DE AUDITORIA.
IROS DISPONIBLES
ESTAS PRUEBAS V A N A L I S I S SE D I V I D E N EN
(INTERMEDIOS)
-.
DOS CAT E Q O R I A S : ,
I
I
I

CONOMIENTO, REVISION
TRANSACCIONES Y S A L D O S D E la E T A P A
?' E V A L U A C I O N D E L LOS ESTADOS F I N A N C I E R O S
S I S T E M A DE CONTROL
INTERNO EN FUNCIO - '
3 ETAPA
NAMIENTO (PRUEBAS
O TESTS DE T R A N -
SACCIONES. 1 2O ETAPA
1
IMANCIEROS DE F I N D E A N O

FIG.2.-Proceso de una auditora.

E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente

FASE PRELIMINAR O I N T E R I N A FASE FINAL

la E T A P A FECHA INTERINA DE
5' ETAPA
NEGOCIO DEL CLIENTE L A S PARTIDAS DE

INVESTIGACION DE L A S
2' ETAPA DIFERENCIAS S I O N I -
FlCATlVAS EN L A S
CUENTAS QUE EXPE-
RIMENTARON GRANDES
CAMBIOS DESDE L A
FASE I N T E R I N A

S i S T E E A DE CONTEOL Ja ETAPA PRUEBAS DETALLADAS

SOBRE L A S T R A N -
SACCIONES Y S A L D O S
7' ETAPA
DE L O S E S T A D O S
FINANCIEROS DE
FIN DE A ~ O

U N A FECHA
DETERMINADA 1 REVISION
FINAL
ANALITICA 1
4a ETAPA
(INTERMEDIO) DE
LOS DATOS YA
CONTABILIZADOS

FASE DEDICADA A L CONOCIMIENTO F A S E DEDICADA A L A S OPERACIONES DE

( F A M I L I A R I Z A C I O N ) DEL NEOOCIO DEL
C L I E N T E , A L ' E X A M E N D E L CONTROL
INTERNO Y A L A V E R I F I C A C I O N , H A S T A
DONDE SEA P O S I B L E D E L A S OPERA-
CION E S YA C O N T A B I L I Z A D A S .
DE C I E R R E A N U A L Y A L A VERIFICACIO~
DE L A A D E C U A D A P R E S E N T A C I O N E
I N T E G R I D A D DE L A INFORMACION DE
L O S ESTADOS F I N A N C I E R O S .

FIQ.3.-Modelo propuesto del proceso de una auditora.

28 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad,
de su quintaesencia prctica- que han de
entenderse desde el primer momento. Estas
premisas bsicas son las siguientes :
1) la naturaleza del control interno;
2) la materialidad (importancia) de las
partidas;
3) el grado de riesgo relativo;
4) los tests o pruebas de aiiditora;
5) el coste de obtencin de la evidencia.
Un aspecto muy importante a considerar
es el enfoque del sistema en lo referente a
la metodologa a aplicar por el auditor en
su trabajo. Al respecto, la literatura profe-
sional menciona dos enfoques de auditora
claramente diferenciados, a los cuales habra
que aadir el mixto, como mezcla de ambos:
1) Enfoque documental.
2) Enfoque del sistema.
El enfoque documental -o siistantivo se-
gn algunos-, como su mismo nombre in-
dica, se dirige a la verificacin o sustenta-
cin de las operaciones o transacciones
oc~~rridas en los documentos justificativos
que las soportan. Se trata del enfoque uti-
lizado por los primeros auditores, y que se
f~indanientaen la comprobacin de la do-
cumentacin soporte de la operacin o trans-
accin individualizada. Este enfoque conti-
na siendo utilizado en la~act~ialidad, aiinque
normalmente en pequea escala, ya que tie-
ne' como gran inconveniente el hecho de
consumir una cantidad elevada de tiempo
-aunque la verificacin se efecte de modo
parcial- y, en consecuencia, resulta prohi-
bitivo econmicamente (3). No obstante, en
ciertos casos ' muy determinados y especia-
les puede resultar necesaria su aplicacin.
El enfoque del sistema basa su filosofa
en la comprobacin de si el sistema de con-
trol interno utilizado por .el cliente es apro-
0 ,
(3) Existen otros inconvenientes que no con-
sideramos pertinente su exposicin para no exten-
dernos innecesariamente sobre el tema.
piado para controlar adecuadamente las
transacciones producidas en la compaa.
Es evidente que cualquier compaa, inde-
pendientemente de su tamao, utiliza un sis-
tema contable para la produccin de su in-
formacin financiera o de otro tipo. :' -"
Tambin es evidente de que la informa-
cin que el auditor examina y sobre la que
debe informar en su informe habr sido pro-
ducida, en una gran parte, por este sistema
contable.
En la mayor parte de las circunstancias no
es necesario comprobar el LO0 por 100 o una
gran parte de la informacin que el auditor
examina, tal como debera hacerse en el su-
puesto de aplicarse el enfoq~iedocumental.
El concepto de control interno (4), al que
antes nos hemos referido como premisa b-
sica, permite al auditor que pueda po-nfr al-
guna Base de confianza sobre la habqlidad
del sistema del cliente para producir infor-
macin fiable y, de este modo, reducir el tra-
bajo de tener que comprobar todas o l1 gran
parte de las operaciones llevadas a cabo con
*A
los documentos que las amparan.
La naturaleza y amplitud de los controles
establecidos variarn segn el tipo de em-
presa, y tambin de un departamento-q otro
de una misma empresa. Los controljs'~exis-
(1
tentes dependern de la nat~iralezay tama-
o de la empresa, la naturaleza, tamdo y
volumen de las transacciones, el gil'ado de
control que los miembros de la gerencia)pne-
den ejercer personalmente, la distribucin
geogrfica de la empresa y muchos otros fac-
tores. -
. ., ,
(4) ~ecbrdemosbievemente'que el control" in-
terno es el sistema total de controles financi$ros
y de otro tipo; establecidos por la ~ e r e n c i aen
orden a diligir la empresa de u d minera g d e -
nada v eficiente, asegurar el cum~limientode'las
poltic~s establecidas, proteger 10; activos y ase-
gurar hasta donde sea posible la correccin e in-
tegridad de los registros contables (financieros).
Dentro de esta simple definicin se incluyen,
lgicamente, todo el conjunto de medios utiliza-
dos para poder detectar y corregir los errores en
los datos contables.
E. Girorzella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente
Adems, el coste de los controles internos
individuales ha de compararse con los bene-
ficios esperados que se derivarn de los mis-
mos, aspecto ste muy importante y que a
menudo es descuidado, pretendindose en
algunas empresas controlar por con-
trolar.
Con lo dicho es fcilmente entendible que
somos partidarios del enfoque del sistema de
control interno, ya que creemos sinceramen-
te que, en la gran mayora de casos, es el
enfoque recomendable en el mundo actual
de los negocios, permitiendo la ejecucin de
una auditora con unas apropiadas garantas
de eficacia y a un coste razonable.
4. PLANIFICACIN
DE UNA AUDITORA
En un sentido amplio, planificar consiste
en definir el objetivo y determinar el plan de
accin necesario para conseguirlo. La pla-
nificacin de una auditora es condicin in-
dispensable para operar efectivamente y no
perder intilmente el tiempo y, por consi-
guiente, el dinero.
-
La necesidad de una adecuada planifica-
cin se comprende si pensamos en la con-
fusin, el desrden, la prdida de tiempo y
la mala inversin que puede provocar una
falta de la misma.
En suma, la planificacin persigue
1." Conocer y considerar todas las pe-
culiaridades de cada trabajo, con el fin de
determinar la forma de actuacin ms id-
nea de acuerdo con las circunstancias de
cida caso.
2." Cumplir con las responsabilidades
profesionales.
El segundo apartado -cumplir con las
rexponcabilidades profesionales- se refiere
71 hecho de que la necesidad de una plani-
ficacin del trabajo es reconocida por cual-
quier auditor, y no es nada de extraar que
las normativas internas de gran nmero de
29
institutos de auditores independientes lo re-
quieran.
Por ejemplo, la primera norma de audi-
tora generalmente aceptada en el terreno del
trabajo del Instituto Americano de Audito-
res Independientes Titulados (conocido nor-
malmente por las siglas AICPA) dice textual-
mente :
El trabajo debe planificarse adecua-
damente y, si existen ayudantes, deben
supervisarse debidamente}) (5).
Por su parte, las corporaciones britnicas
dedicadas a la prctica de la auditora inde-
pendiente, en una publicacin reciente, en-
fatizan tambin la necesidad de una adecua-
da planificacin del trabajo, considerndolo
como una norma de auditora que textual-
mente dice as:
El auditor debe planificar y contro-
lar adeczradamente y registrar debida-
mente el trabajo efectuado para llegar a
formular su opinin sobre los estados fi-
nancierosn (6).
planificacin persigue un enfoque y ac-
tuacin lgica y razonable, adaptada a las
caractersticas de cada elnpresa. Pretende
subdividir el trabajo de tal manera que 10s
miembros que compongan el equipo de au-
ditora puedan realizar sim~~ltne~mente di-
ferentes partes del trabajo, y de que no exis-
(5) Codificatio~z o f statenlents o n auditiizg
standards, numbers 1 to 15, pg. 13, AICPA
1977.
(6) Discussion drafts of auditing standards
and guidelines.
Auditing Practices Committee.
Accountancy. June 1978.
These drafts are issued for comment only by
the Auditing Practices Committee of
- The Institute of Chartered Accountants in
England and Wales.
- The Institute of Chartered Accountants of
Scotland.
- The Institute of Chartered Accountants in
Ireland.
- The Association of Certified Acwuntants.
30 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

ta duplicacin de esfuerzo por parte del siguen en el rea, seccidn o Cuenta a exa-
equipo. minar (7).
Por ejemplo, la planificacin de una audi- 2.9 El grado de control interno efectiva-
tora ha de organizar el trabajo de verifica- mente existente.
cin de las partidas de tal modo que se
3." Los procedimientos de auditora ne-
comprueben las interrelaciones entre varios
cesarios para el cumplimiento de los obje-
aspectos de las operaciones de una empresa.
tivos anteriores.
Para dar cinco ejemplos, la planificacin ha
de organizar el trabajo combinado de:
Si se pretende que la realizacin de .una
auditora se desarrolle de la manera ms efec-
1) La verificacin de las cuentas del pa- tiva posible, la planificacin del trabajq de-
sivo con las cuentas de gastos correspon- ber cubrir todos los detalles y peculiari-
dientes. dades para lograr esta efectiva realizacin.
2) Las cuentas de ingresos, cuentas y Por consiguiente, una planificacin adecuada
efectos a cobrar y cobros. debe empezar en el mismo momento en que
un cliente solicita los servicios del auditor.
3) Las cuentas de compras y gastos, cuen-
tas y efectos a pagar y pagos. Obviamente la amplitud de este trabajo
no aconseja la exposicin detallada y exhaus-
4) Las cuentas del activo inmovilizado tiva de cada uno de los pasos que el auditor
con el gasto de depreciacin, la depreciacin debe llevar a cabo para una eficiente qlani-
acumulada y las cuentas de gastos de repa- ficacin, aunque lgicamente comentaremos
racin y mantenimiento. las ineas generales y los pormenores ms
5) La verificacin de las cuentas de in- importantes de la misma: Para ello, pensa-
versiones debe incluir la verificacin de las remos en la planificacin de una primera
prdidas y ganancias derivadas de las ven- auditora en una empresa industrial de lta-
tas o cambios de tales inversiones. mao medio, en orden a que este tipo 'de
compaas abundan mucho en nuestro pas.
En consecuencia, se ve claramente que una No nos referiremos a la planificacin de
planificacin cuidadosa del trabajo de una una auditora recurrente o peridica, no"poi-
auditora no slo incrementa la eficiencia con que ello no sea interesante en s, sino porque
que se lleva a cabo un trabajo, sino tambin el auditor dispone de unas fuentes de infor-
organiza de modo racional la evidencia que macin sobre el cliente (los papeles "de
ha de ser recogida por el auditor y las con- trabajo del ao anterior, su informe de au-
clusiones a que se llegue sobre la misma. ditora, su carta de recomendaciones, su co-
Independientemente de aquellas premisas nocimiento del negocio del cliente, etc.) que
bsicas en auditora que definimos previa- le proporcionan unos antecedentes muy va-
mente como quintaesencia prctica (1) la liosos para la misma (8).
naturaleza del control interno; 2) la mate-
rialidad de las partidas; 3) el grado de riesgo
relativo; 4) los tests o pruebas de auditora,
(7) Los compaeros interesados en este tema
y 5) el coste de obtencin de la evidencia), pueden leer nuestro artculo Objetivos de audi-
al planificar una auditora, el auditor debe tora, Tcnica Contable, mayo 1977.
siempre considerar tres puntos fundamenta- (8) Los compaeros interesados en la plani-
les, a saber: ficacin de una auditora peridica pueden con-
sultar nuestro artculo <<Desarrollode una audi-
tora, Tcnica Contable, junio, julio y agosto
1.0 Los objetivos de auditora que se per- 1975, pg. 214.
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una uuditora independiente 31

5. PLANIFICACI~N
DE UNA PRIMERA
AUDITOR~A
Comentaremos seguidamente la planifica-
cin de una primera auditora siguiendo el
modelo propuesto del proceso de una audi-
tora de la figura 3, puesto que la plani-
ficacin no es ni ms ni menos que la pre-
paracin anticipada de un plan de accin de
cada una de las fases y etapas de la misma.
En el caso de que, iniciado el trabajo, sa-
lieran a la luz situaciones y hechos que, de
haberlos conocido de antemano, probable-
mente hubieran dado como resultado rehusar
el trabajo en cuestin, el auditor evaluar
estas situaciones, y de ser graves y negativas
para su prestigio, tica o por otras causas,
debe pensar en dar por terminado su traba-
jo, de ser necesario.
En ocasiones, un auditor ha de saber de-
cir no.

5.1. Investigacin del cliente potencial

5.2. Preparacin de la carta de compromiso
No hablaremos de las causas por las que
un cliente contacta con un auditor determi- Si de la investigacin realizada no existe
nado para la realizacin de una auditora de razn para no aceptar el trabajo, el siguien-
sus estados inancieros, que lgicamente te paso consistir en determinar concreta-
pueden ser muy variadas, sino que conside- mente el servicio que el cliente desea. Para
raremos la situacin una vez realizado este ello, deben celebrarse las reuniones pertinen-
contacto y el auditor visita a su potencial tes con los ejecutivos necesarios, a fin de
cliente para la determinacin de los porme- determinar la naturaleza, la amplitud del tra-
nores referentes al trabajo. bajo a realizar y el informe a emitir.
La experiencia ha venido demostrando que, Despus de estas reuniones, el auditor debe
antes de aceptar un nuevo trabajo, el audi- preparar una carta-convenio, carta-pro-
tor debe proceder a la investigacin de al- puestan, carta contrato o carta-compro-
gunos extremos reeridos a su potencial nziso que detalle todos los pormenores del
cliente. Los aspectos ms importantes a de- contrato de servicios profesionales, de tal ma-
terminar son : nera que intente evitar los malentendidos o
conflictos posteriores entre ei auditor y su
a) La reputacin e integridad de la di- cliente.
reccin, o la posible confianza que pueda me- La existencia de un acuerdo escrito (de
recer. hecho es un contrato, como hemos mencio-
b) La posible descontinuacin del ne- nado antes) especificando los aspectos nece-
gocio. sarios e importantes no eliminar necesaria-
c) Los litigios en curso. mente los posibles litigios o disputas entre
d) Los resultados de auditoras ante- las dos partes, debido a que pueden existir
riores. diferencias de interpretacin del documento
escrito. No obstante, normalmente siempre
Es lgico que el auditor lleve a cabo es- existirn menos disputas con un documento
tas investigaciones -y no por ello se ha de escrito que con un mero acuerdo verbal, por
entender que se trata de una investigacin aquello de que las palabras se las lleva el
comercial-, ya que ha de intentar evitar viento)), o de que pueden interpretarse in-
aquellos trabajos que entraen riesgos de debidamente con mayor facilidad que plas-
cierta importancia, o que puedan producir mado por escrito.
una p~~blicidad negativa por causas ajenas a En consecuencia, es preciso que la carta-
la voluntad del auditor. compromiso se redacte de tal forma e inclu-
32 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

ya tqdas las facetas principales y sec~~nda- Debe recabarse confirmacin escrita de la

rias del mandato recibido, en orden a que aceptacin de las condiciones de esta carta
todo est bien claro desde el primer mo- por parte del cliente, ya que ste puede o iio
mento. aceptarla, o puede no aceptar algn punto
La mayora de los textos act~ialesde au- que contenga. En el supuesto de no acep-
ditora reprod~icendiferentes modelos de car- tacin de algn punto o, desee variarlo, el
tas-compromiso, por lo que no estimamos auditor comentar con el cliente las razones
oportuno dar ningn ejemplo, aunque s ex- del cambio, y proceder a sustituirlo por uno
pondremos los aspectos que, como mnimo, nuevo, de estar de acuerdo con el mismo.
creemos debe contener este documento : En la mayor parte de los casos, estos cam-
bios suelen ser nicamente de redaccin (de
a) Naturaleza del encargo. forma), pero no de fondo.
b ) Amplitud del mismo. En este momento, creemos conveniente
c) Informe o informes a emitir. puntualizar los siguientes extremos :
d) Perodo que debe cubrir el trabajo.
1. Ningn auditor debe, aceptar un tra-
e) Fecha de entrega de los informes.
bajo para el que no posee la competencia
j) Ayuda y colaboracin a prestar por los
empleados del cliente para la realizacin del profesional necesaria para llevarlo felizmen-
examen, incluyendo las fechas de entrega de te a trmino. e 1 h

sus colaboraciones. 2. Ningn auditor debe aceptar un tra-

bajo si no dispoile de los colaboradores pre-
g) Limitaciones del trabajo, y sean por
parte del cliente, ,del auditor o por causas cisos, y si su planing de actuaciones no se
lo permite dentro de los plazos que el cli~n-
ajenas a ambos.
te requiera.
h) Fechas de realizacin del trabajo.
i) Fijacin de los honorarios. 3. En lo relativo a la determinacin 'de
honorarios, en ocasiones, y debido a las .in-
j) Mtodo de cobro de los mismos.
k) Determinacin de las responsabilida- certidumbres que pueden rodear un trabajo,
conviene no fijarlos ni adelantarlos, siempre,
des de la direccin en cuanto a la contabi-
lizacin adec~iada,de las transacoiones en los lgicamente, que el cliente no lo pida o ac-
registros contables, la proteccin de los acti- tuar de este modo sea lo aconsejable.
vos de la entidad y 1; correccin e integri-
dad de los estados financieros. 5.3. Preparacin del calendario preliiqinar
1) Determinacin de, las responsabilida- .,
del trabajo
des del auditor en lo referente al desciibri- (c,

miento de fraudes LI otras manipulaciones La preparacin cuidadosa del calendaiio

insanas. preliminar del trabajo -aspecto contempla-
11) solicitud de esta carta-compromi- do en la carta-compromiso- es un factor
so sea firmada por el directivo correspon- muy importante a destacar. . 9

diente y devuelta pl auditor. , En el caso de una primera auditora, el

nombramiento anticipado del auditor tiene
Huelga comentar que la carta-compromi- numerosas ventajas, tanto para el cliente
so debe redactarse para satisfacer las necesi- como Para el propio auditor.
dades particulaFes de cada trabajo en con- Para el client, las ventajas principales se
creto. El anterioi. ejemplo se refiere, tal centran en las siguientes facetas:
como convinimos en un principio, a la rea-
lizacin de una auditora de los estados fi- 1." Permite que el examen se lleve a cabo
nancieros anuales. de forma peridica a lo largo ael ejercicio-sin
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente 33

perturbar la marcha normal de su labor jora en su estado de nimo y una mente

diaria. ms lcida en el tratamiento de los pro-
2." Una vez cerrado el ejercicio; facilita blemas.
la entrega del informe en la fecha ms cer-
cana posible.
3." Abarata los honorarios, ya que obvia- 5.4. Conocimiento del negocio del cliente
mente si tuvieran que realizarse todos 10s tra-
bajos una vez cerrados los ejercicios de los La planificacin de una auditora implica
clientes, ello demandara la existencia de desarrollar una estrategia global para deter-
plantillas superiores por parte de los audito-minar el curso a seguir. La naturaleza, am-
res en orden a atender en un perodo deter- plitud y perodo de la planificacin varan
minado las demandas de los clientes, enca- con el tamao y complejidad de la entidad,
recindose necesariamente los honorarios. experiencia previa con la entidad, y conoci-
4." Permite introducir las modificaciones miento del negocio de la misma.
necesarias para corregir las deficiencias de- El auditor debe obtener un conocimiento
tectadas por el auditor en el sistema de con- tal del negocio del cliente que le permita pla-
trol interno, sin necesidad de esperar al fi- nificar y llevar a cabo su examen de la ma-
nal del ejercicio. nera ms racional posible. Este conocimien-
to debe permitirle obtener un entendimiento
En ocasiones, de no efectuarse estas revi- de los hechos, transacciones y prcticas que,
siones peridicas, puede implicar la imposi- a su juicio, puedan tener un efecto signifi-
bilidad de poder expresar una opinin por cativo sobre los estados financieros, sirvin-
parte del auditor al no haberse podido solu- dole todo ello para esquematizar u orientar
cionar con tiempo los problemas que se lo su trabajo.
impiden. El Statement on Auditing Standards n.O 22
Para el auditor, las ventajas principa- dice que el conocimiento del negocio de la
les son: entidad ayuda al auditor a:
1." Le permite conocer los cambios ha- a) Identificar reas que pueden necesitar
bidos en los principios contables, procedi- consideracin especial.
mientos operativos y los problemas conta- b) Apreciar condiciones bajo las cuales
bles o de otro tipo que pueden afectar el los datos contables son producidos, procesa-
desarrollo normal del trabajo. dos, revisados y acumulados en la organi-
Efectivamente, la cauditora continuada zacin.
facilita un mejor conocimiento del negocio c) Evaluar la razonabilidad de estimados
del cliente y de la problemtica en que se tales como la valoracin de inventarios, de-
desenvuelven sus operaciones, y, para ms preciacin, estimaciones para deudores du-
inri, una detectacin temprana de los posi- dosos y porcentaje de finalizacin de contra-
bles problemas a resolver. tos a largo plazo.
2." Lograr la coordinacin necesaria en- d) Evaluar la razonabilidad de las repre-
tre su trabajo y el del cliente, evitando du- sentaciones de la direccin.
plicidades y demoras que perjudicaran la e) Efectuar juicios sobre lo adecuado de
labor de ambos, puesto que la distribucin los principios contables aplicados y de las
racional del trabajo en el transcurso del revelaciones o exposiciones (9).
ejercicio permite un desarrollo ms eficaz
de la tarea de los auditores, que se 'traduce (9) Planning and supervision. March 1978.
en un mnimo de horas extras durante la fase American Institute of Certified Public Accoun-
final del examen y, en consecuencia, una me- tants, Inc.
34 ., .Reyista Espaqla de &nanciacidn, y Contabilidad

!E1 auditor debe obtener un cq~ocimiento banc-mios o de agencias 'comerciales, cma-

de los aspectos,,quease refieren, a la ,natura- ras de comercio, sindicatos, boletines inter-,
leza del negocio del cliente, su organizacitz, nos, de la empresa,,etc.).
sus mtodos operativos, la industria en que d) Entrevistas y comentarios, con, 2 1 ~ ~ .

se desenvuelve y sobre sus productos o ser- principales ejecutivos y con empleados.

vicios., " , , ,> , e) , ((Registros, no , financieros[ desta-
Estos aspectos incluyen, a grandes rasgos, cando : , , ,t , i i, i S

lo siguiee: I " 3 - 1 ! > )

_ 6 'el orgakgrama;
,- , ' a ,,1:

l. Organizaci~n (polticas de per- - escrituras de constitucin; ampliaciol

sonal, sgregacin de .funciones, centraliza- nes, compras de bienes, poderes p
cin o descentralizacin, ,asignacin de .los , den!&s;.- . ' GJ,'

- libr'os de actas de las juntas. de-a,c-i,gl

L ,d a

trabajos, sistema organizativo, etc.). a

2. Produ~qin,~, (distribucin y localiza- nistas, consejo de ,adminisjracin, .co-

cin,de plantas, lneas de productos, fuentes mits varios;
y clqes de aprovisionamiento, organizacin - registro de contratos; , . . , ,,,, ,
y distribucin de almacenes, control de los - expedientes de las declaraciones,c!e
inventarios, etc.). . . puestos, etc. , , !,,:, l .
3. Ventqs y distribucin$(mercadoal *que
se dirigen los productos o servicios, ,clientes La anterior informacin debe ser rdiimi-
m& importantes, competencia, distribucin da y' documentada debidamente en'IpSJ'pa-:
regional o local de las ventas, clases de ven- peles de trabajo del auditor (princ$a)mente
# ,391:,

dedores, investigacin de nuevos productos, en el Archivo' Permanente). En el casJ"e

dependencia tecnolgica o asistencia1 extrag- auditoras peridicas) la lectura del"'a?clWo;
lil( r
jera, etc.)., , I>. a permanente, juntamente con los papeles Jde' ,f.

4. Finanzas (financiacin bsica, estrate- traaajo del ao anteribr, ms el irifor'mg de,

gia financiera, planes para ql futuro, etc.).!;:
5. Propiedad del negocio (accionistas prin-
cipales, 'clusulas o convenios de suministro
por parte de otras eni~~esas, vincu1ai;iones
con empresas "del grupo, equipo .directivo,
etctera). ' .
auditora, la carta de recomendacione8'y 1'0s
estados financieros interinos o in;e$medios
refrescarn indudablemente la memoria ' del
auditor y le situarn nuevamente en el .m$-,
co' del negocio y y las caract@k~icaspequ-. <
liares y desarrollo del mismo. ,
L

J:j " "

t

06. Varios (aspectos que afectanial ,ramo
de industria en que la compaa opera; tales
como condicionantes econmicas; disposicio-
nes legales, cambios tecnolgicoi, etc.).
' Las 'fuentes principales de este konoci-c
miento del negocio del cliente son las si-)
guientes: I
ES obvio que en una primera auditora,
parte de la informacin citada habr ikkJoj
obtenida previamente por, el ,auditor: Eoyo)
,, I
parte de la investigacin delnpotenciali$i.',en;,
te, ya que le habr sido .necesaria parai
preparacin de la' carta-'compromiso,. , ,, , , t f
E

'"
' " j i,u.!l

- , i (
-< 2;,:,'7L

teriores, en caso de auditoras 'p&vias. '

b) Visita a las plantas'~productivas~
, .e
al- b:, o
"
a) Papeles de Irbajo de 10; kuditoiei ib- 5.F. . Revisin analtica sobre los saldcj3.e
los estados financieros, disponible^;^ ,,,!
, (intermedios o . interinos) fa>iz!;~
macenes y oficinas. ! t 'j 1') "
' ?

c) Publicaciones internas y externas (me- Como parte del conocirkento del neggciq
morias anuales, informaciones burstiles,' re- del diente, y centrado. en las condiciones,
vistas econmicas e~~ecializadai, . ,_. econmick y,generales,y en 10%aspectos ti;,
informes:
_._
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente 35

nancieros, el auditor debe realizar una revi- cin de los principios contables, cambios
sin analtica de ratios y tendencias signifi- contables, conexiones anormales, errores de
cativas, as como la pertinente investigacin imputacin en las cuentas, errores de clcu-
de fluctuaciones no usuales y partidas cues- lo, etc., que le indicarn la necesidad de in-
tionable~,a fin de identificar las situaciones vestigar las causas de estas situaciones.
que puedan afectar la viabilidad econmica De hecho, la revisin analtica no persigue
y la continuacin o desarrollo de la empresa, ni ms ni menos que probar la razonabili-
adems de conocer las relaciones principales dad de las cifras de los estados financieros,
e interrelaciones entre las cifras ms signifi- razn por la cual algunos auditores la de-
cativas (su razonabilidad). nominan ((tests de razonabilidad.
La naturaleza y alcance de esta revisin Por ltimo, dentro de este anlisis de los
no puede fijarse de modo standard, ya que estados financieros, el auditor debe revisar
su aplicacin especfica en cada cliente de- detenidamente ciertas facetas de los mismos,
pende de las circunstancias de cada caso. para enterarse de la informacin que con-
Las tcnicas utilizadas para esta revisin, tienen y de su complejidad. Las facetas prin-
denominada tambin ((auditora por compa- cipales incluirn :
racin)), ((auditora por exEepcin o ((audi-
tora por anlisis estadstico)), incluyen, en- a ) Las polticas contables aplicadas (ba-
tre otras: ses de presentacin, bases de conversin, ba-
ses de contabilizacin y bases de valoracin).
- anlisis de tendencias; b) La naturaleza, extensin, problemtica
- investigacin de la fluctuacin de se- y complejidad de las notas a los estados fi-
ries de datos contables; nancieros.
- anlisis de regresin; c ) Situacin fiscal y legal.
- anlisis grfico; d) Requisitos especia!es, en !o referente
- cor?lpnracin de las cuentas del balan- a principios o prcticas contables, a cumplir
ce intermedio con las del cierre del ao debido al ramo de industria a la que el clien-
anterior; te pertenece.
- comparacin mensual de las cuentas e) Cambios en los principios contables.
de prdidas y ganancias con las de igual f ) Hechos nuevos que pueden demandar
perodo del ao anterior; tratamientos nuevos (p.e., contratos de lea-
- comparacin de los datos contables sings, etc.).
reales con los presupuestados;
- anlisis por medio de ratios o porcen-
tajes (10). 5.6. Descripcin, revisin y evaluacin
del sistema de control interno
El objetivo perseguido por el auditor con
la aplicacin de la revisin analtica es el de
Sin duda alguna, el concepto de control
intentar identificar tendencias anormales del interno yace en el centro o corazn de la
negocio, faltas de uniformidad en la aplica-
auditora moderna. El motivo de esta impar-
tancia es fundamental, ya que el denominado
(10) L~ aplicacin de ratios y porcentajes es sistema de control interno sirve para deter-
una de las tcnicas ms utilizadas, debido tanto minar la naturaleza, amplitud y el perodo
a su sencillez como a lo rpido de SU aplicacin. ms apropiado para la aplicacin de ios pro-
No estimamos oportuno facilitar una lista de cedimientos sustantivoso de fin de ao.
los ratios ms comunes, puesto que en el mer-
cado existen infinidad de obras que tratan este La direccin de cualquier entidad necesita
tema con profundidad. implantar y disponer de un conjunto de con-
36 [ <
goles para poder cumplir adecuadamente los
objetivos ,establecidos. A este conjunto de*
sistemas de control se le conoce con .el nom-
bre de sistema de control interno en auditora
independiente (11).
Las etapas principales a seguir p'or el au-
ditoi con respecto al control interno son las
siguientes :
1 *
5.6.1. Descripcin del sistema
(conocimiento del sistema)
F
<, 7 t
Si el objetivo principal de la auditora es
el de expresar una opinin global sobre los
estados financieros examinados, una' de las
tareas a realizar por el auditor es la que se
refiere a la verificacin de la bondad de~los
registros contables o de otro tipo, de los cua-
les se prepara la informacin que posterior-
mente es extractada y resumida en los men-
cionados estados.
Pues bien, antes de proceder a esta verifi-
cacin, es necesario poseer. un conocimiento
de dos sistemas que producen la informacin
que es de inters para el auditor, aunque no
es necesario investigar todos los sistemas, sino de existir).
nicamente^aquellosque producen o influen-
cian la informacin sobre la cual el auditor
ha de expresar su opinin profesional.
En otras palabras; se trata de describir los
sistemas para conocer su operatividad y los
controles o faltas de control que tienen.
Es preciso mencionar que los estados fi-
nancieros se derivanl de tres fuentes de in-
formacin :. ,
Y; ) , ,
t - informacin generada por los sistemas aplicable,
contables de tipo' continuo (p.e., ven-
tas, compras, gastos, inversiones en bie- t.es :
nes componentes del activ inmovili-
zado, etc.). Esta informacin es la que,
(11) ~coniejamosla lectura de nuestra obra
E control interno y a censura de cuentas, op.
cit., donde se exponen amplios detalles de todas
las facetas y pormenores del tena.
Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
est. sujeta a .la revisin y evaluacin
del control interno; a j
- informacin1generada una sola vez"al
ao (p.e,, clculo del depreciaciones 'y
'' amortizaciones,' c.lculo de los gast5
%
pagados por anticipado, periodificacio-
S S nes de las cuentas pasivas, clculo del
'coste de los productos vendidos, etb.).
Lgicam'ente, nos referimos a compa-
as que nicamente calculan esto's da-
' tos al fin del ejercicio y no en bdse
. mensual;
I
- informacin generada por fuenies di-
ferentes de los sistemas de la compa;
a y que, aunque aparece en los es-
. tados financieros, no es precisabsu con-
tabilizacin en los registros contables
(p.e., .importe de los efectos ds'conta-
dos pendientes de vencimiento: ivalr
de mercado de valores mobiliarios,
etctera). I
Las fuentes principales de informacin uti-
lizadas para la descripcin, del sistema son:
a) Los manuales de contabilidad y de
procedimientos ,de la gompana
, , (en ,el caso
. )ti
b) Instrucciones internas , sobre ' diversos k a
asuntos. i
c) Conversaciones con los ejecutivos y
empleados encargados de ciertas facetas.
La descripcin del sistema total ha de sub-
dividirse en los diferentes subsistemas del
cliente, en orden a tratar las diversas clases
de transacciones que se dan en la empresa.
Por conveniencia, sugerimos que, dondep-a
tipos de
se subdivida la clasificacin de los
transacciones en los grupos siguien-.
I ,. w* f',Ci h
- ventas, cuentas y efectos a cobrar, co-
, bros;
- compras, cuentas y efectos a pagar,
pagos; '
- nminas, personal;
- inventarios, almacenaje;
* . 1
- libros contables, registros de entrada;
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente
- sistema de informacin y control de la
direccin,
sin que ello presuponga que no puedan agru-
parse en otros grupos diferentes.
La descripcin ha de realizarse desde el
principio de la transaccin u operacin has-
ta el final; es decir, desde que se inicia, por
ejemplo, un pedido a un proveedor, trathn-
dose de una compra, hasta que se paga el
mencionado pedido, mostrando todos los
procesos intermedios, documentos utilizados,
verificacin de las operaciones, controles exis-
tentes en cada uno de los pasos, etc.
Los mtodos utilizados para documentar
la descripcin de los subsistemas son los si-
guientes :
1. Flujogramas o diagramas. Consisten
en grficas descriptivas del circuito del sub-
sistema, en los que se reflejan los diferentes
pasos a travs de los mismos (documentos
utilizados, ruta de los mismos, controles exis-
tentes en cada operacin, etc.). Son muy in-
dicados en los casos de circuitos complejos
o muy largos, ya que permiten un segui-
miento grfico y racional de las distintas
operaciones que integran.
2. Memorndums de procedimientos. Son
explicaciones narrativas de los circuitos de
cada subsistema. Especialmente utilizados en
los negocios pequeos, donde no existen gran-
des complejidades en su organizacin.
3. Cuestionarios de control interno. Son
documentos standard impresos en los que
se formulan preguntas especficas sobre cada
subsistema y en los que, por lo general, una
respuesta negativa evidencia una ausencia de
control.
Este mtodo ayuda a asegurar que todos
los puntos bsicos de control son considera-
dos. Sin embargo, tiene el gran inconvenien-
te de que las preguntas son rgidas y
rectrictivas, y a menudo precisan un replan-
teamiento general, al no adaptarse a las cir-
cunstancias particulares del cliente o a ne-
gocios especiales.
5.6.2. Verificacin de la descripcin
del sistema
Descrito el sistema contable y antes de
proceder a su evaluacin, el auditor debe
obtener evidencia de que su descripcin re-
fleja la realidad del sistema utilizado por cl
cliente.
Esta evidencia la obtiene efectuando una
verificacin limitada de un pequeo nn~er,
de transacciones (12), a fin de confirmar que
no existe razn para suponer que el sistema
contable en funcionamiento no opera de la
manera descrita.
Esta verificacin consiste en comprobar,
por ejemplo, 'tres transacciones a travs de
todo el subsistema, es decir, desde que se
inicia la operacin inicial hasta que acaba,
o viceversa.
Por ejemplo, refiramonos a la verificacin
del circuito de ventas. El auditor seleccio-
nara tres cobros, cada uno de los cuales est
soportado por una operacin de venta. El
proceso consistira en el examen de cada una
de estas tres ventas desde la recepcin del
pedido del cliente, se aprueba o no el pe-
dido de acuerdo con el crdito de que dis-
fruta, se ordena el envo de la mercanca, se
embarca la mercanca, se rebaja de las exis-
tencias, se prepara la factura y se cobra al
final.
(,Por qu es necesaria esta verificacin?
Por tres razones:
l." El auditor puede haber interpretado
indebidamente las explicaciones recibidas so-
bre la descripcin de los subsistemas.
2." Los empleados pueden haber infor-
mado errneamente al auditor.
3." E1 auditor puede haber obtenido ni- .
camente una informacin parcial del sub-
sistema.
-
(12) El nmero de transacciones a probar pue-
de ser una, dos, tres, cuatro o cinco. No conviene
que sean ms de cinco, ya que de lo contrario
se saldra de los objetivos que se persigue con
esta verificacin preliminar.
'38 . ,4 . Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

Hue1ga:decir que el auditor. debe dejar . ' b) Determinar los procedimientos conta-
constancia en sus papeles de trabajo de las bles de control que pueden prevenir o de-
verificaciones que ha efectuado, as como las tectar tales errores e irregularidades.
conclusiones obtenidas: ' , . . ' 4). f.~etrminarsi los 'procedimientos ne-
>

+ 0
> . cesarios estn descritos y estn' siendo apli-
4 .oados Satisfactoriamente.
,*6:3. Eval;acin preli&inr del ' control ci) Evaluar las deficiencias -p.e., tipos
interno. ,i i de errores potenciales e, irregularidades. no
cubiertos por los procedimientos, existentes
'' cllindo el auditor se ha sefllad? de que de control- para determinar su efecto
.el sistema contable y de control interno p? .bre:, "1) la n&uraleza: el perodo #yla aampli-
rece funcionar tal, como lo ha desqrito a y de .los , procedimientos de auditorla! a
teiiormente, pasa a efectuar una :pvaluacin aplicar; y 2),~assugerencias o recomendacio-
preliminar de la efectividad de los controles nes a realizar al cliente)) (13). . < i I

internos establecidos en capa uno ,de los sub- t

sistemas. , Es. preciso, mencionar, que ,la e v a l ~ ~ ~ i n
4 La jnterno es, que se est haciendo en este mome~to.es
ben

nuestra opinin, !a.parte ms

(-1
bel preliminar, ya que se parte de la base del
proceso de una auditora ya sistema*descrito, 10 cual posteriormente ha-
Lqueen 'ella el ddermina la probabid br de ser verificado con mayor profu~c]idac,
lidad de que el sistema de! produzca .,fin,& identificar definitivamente-si10s.con-
datos contables confiables." .. troles identificados estn operando efe,ctivai
Sin duda alflna, la evaluacin del lente, e investigar el efecto de las ,def,icien-
implica que posea la 'Orn- cias identificadas en los controles interngs,
petencia profesional,necesaria para realizar- trabajos,que, se realizar seguidamente., : m

1% amn del criterio I'az~Eidoy objetivo que Conviene remarcar .que, la ,evaluaci@l;del
le permita CseParF el grano de la paja2, Por control interno se rfiere nicamente i,,ggqe-
dlop es conveniente que un qo la 110s sistemas que operan regugrmeq~er,es.$e:
realice, ya que, Por 10 general, no es la,Per- ir, se trata!,de pb.ar slo la informaain
sona adecuada para evaluq. -. ,, , , ,
generada ,por los sistemas de. tipo continuo,
S.'

Obviamente, la evaluacin podr6: ya que la informacibn generada una ;9q!q

yarse a .cabo si previamente el auditor.ha ,y al*ao se examinar con los tests,,de veA
descrito el sistema debidamente, de,tal ma- rificaci6n o.de fin de ~, E

nera que le sea posible identificar las ope- , , t

raciones donde parece que existen ,controles , ,,. ' . e ;;', , ' )(

internos adecuados para prevenir 0 detectar 5.6.4. .Pruebas o tests de1transaccion5s .

errores o, por .el contrario, donde, parezca .. ,, ; Y '::
que esos controles son inadecuados Y, como
/*'
~ ~ ~ i ~ breveA$te
a m o sIla
I

que S? ha he-
c i a , producir~eeqores Y cho hasta este momento en relici6n ?l-qgn-
~ n ~ e ~ ~ e npuedan
'b t

no. ser detectados. . trol interno: <,

" . , , j,j #
r l

*Un enfoque lgico de la .evaluacien del ' e

control interno por parte del auditor consiste '1: ~ n ,una

, primera .fase, el auditor ha
en aplicar los siguientes pasos al considerar dLscriio el $isiemo contable y de contro iqr
cada tipo de transaccin y de, 10s
. activos .co- terno de lainformacin gue le interesa.para
rrespondientes involucrados,: sus propsitos.. , ,,, ' b"':

". .
. $a)
i 1 - * .
Considerar 10s tipos de errores e k - " - (1s)
' codific~<ion o ' s<a<e~en<s on auditihg
gularidades que pueden existir. 1:
J standards, numbers 1 to 15, op. cit., pg. 59. ' " "
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente
2. En una segunda fase, ha verificado,
con un nmero limitado de comprobaciones,
que la descripcin anterior era correcta.
3. En una tercera fase -evaluacin pre-
liminar del control interno-, ha analizado
los subsistemas y evaluado los controles in-
ternos con el fin de:
a) Identificar los diferentes tipos de erro-
res que pueden ociirrir en los sistemas de la
compaa.
b) Determinar si los controles en vigor
previenen o detectan estos errores.
c) Estimar la probabilidad de que los
errores puedan permanecer ocultos y no ser
detectados.
El auditor no puede confiar todava en
el sistema contable o en los controles inter-
nos basndose nicamente en los resultados
que ha obtenido en su evaluacin preliminar,
sino que debe aplicar los denominados tests
de,transacciones (14), cuyo objetivo consiste
en obtener un grado razonable de seguridad
de si los procedimientos de control contable
estn siendo aplicados debidamente y si estn
siendo seguidos tal como est establecido.
En realidad, los tests de transacciones se
subdividen en dos tipos :
1.O Tests de transacciones positivos. De-
terminan si los puntos fuertes de control iden-
tificados en la evaluacin preliminar del
sistema de control interno estn operando
efectivamente; es decir, si en el caso de exis-
tir errores los han prevenido o detectado.
2.0 Tests de transacciones negativos. De-
terminan si las ausencias de control identi-
ficados en la evaluacin preliminar del sis-
tema de control interno pueden permitir la
existencia de errores sin ser detectados, y
establecen hasta qu punto pueden existir
errores, y cuantifican su efecto, si es posible.
Algunos autores los denominan investi-
gaciones de debilidades.
(14) Algunos auditores los denominan tests de
cumplimiento, tests de coizcordancia o tests de
coiztrol interno.
39
Obviamente, la direccin y naturaleza de
la divisin anterior implica la existencia de
dos objetivos diferentes, as como un obje-
tivo implcito comn: corroborar algo, ya
sea positivo o negativo.
Si los tests de transacciones positivos apli-
cados revelan que los puntos fuertes de con-
trol estn funcionando adecuadamente, con-
firmando de esta manera la evaluacin
preliminar, el auditor podr poner un grado
de confianza razonable sobre el funciona-
miento efectivo del control interno. En con-
secuencia, el auditor podr limitar sus tests
de verificacin o de fin de ao (tests deta-
llados sobre transacciones y saldos) sobre
la informacin contenida en los registros con-
tables.
Si los tests de transacciones negativas (in-
vestigacin de debilidades) revelan deficien-
cias realmente existentes que indican que los
controles no estn funcionando, el auditor
debe determinar la amplitud de los posibles
errores que pueden haber ociirrido como re-
sultado de la falta de control interno.
En suma, los tests de transacciones tienen
como objetivo determinar la confiabilidad
de la informacin producida por el sistema
contable y, en base a esta mayor o menor
confiabilidad, poder determinar la naturale-
za, la amplitud y el perodo ms apropiado
para llevar a cabo las pruebas o tests de ve-
rificacin sobre los saldos de cierre de las
cuentas incluidas en los estados financieros.
La relacin entre 10s tests de transaccio-
nes cuyo objetivo, repetimos, consiste en ob-
tener un grado razonable de seguridad de si
los procedimientos de control interno estn
siendo aplicados debidamente y si estn sien-
do seguidos tal como estn establecidos; y
los tests de verificacin, cuyo objetivo, en
sntesis, es probar las cifras contables de cie-
rre de ejercicio, es fcil de comprender.
Efectivamente, las cuentas del balance y
de la cuenta de prdidas y ganancias son una
acumulacin de informacin que ha sido pro-
cesada por los sistemas. Si el auditor prueba
los diferentes sistemas y observa que fun-
40 S Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

cionan adecuadamente, el trabajo de verifi- 5.7. Tests de verificacin o de fin de ao

cacin sobre los saldos de fin de ao ser
menor que en caso contrario. En el transcurso de su examen, el auditor
. A travs de los tiempos, una de las jo- afronta y est preocupado por dos tipos de
Imicas ms agudas referentes a los tests de riesgos diferentes.
transacciones ha sido la determinacin del El primero es el riesgo de que puedan ocu-
perodo ms apropiado para realizarlos, as rrir errores o irregularidades materiales en
como su amplitud. el proceso de contabilizacin de las transac-
Idealmente, los tests de transacciones de-
ciones; es decir, en el proceso contable del
ben aplicarse a las transacciones habidas cual posteriormente se preparan los estiidos
durante el perodo que ,cubre la auditora, financieros. Los auditores descansan o con-
debido al concepto general de la teora del fan en el control interno, principalment de
muestre0 estadstico de que la muestra se- tipo contable, para reducir este riesgo.
leccionada debe serlo de la poblacin total
sobre la que deben extraerse conclusiones. El segundo riesgo es de que hayan ocu-
No obstante, los auditores acostumbran a rrido errores materiales, los cuales estn re-
aplicar los tests de transacciones durante la flejados en las cuentas o en los estados finan-
fase interina de su examen, siendo, en oca- cieros y no hayan sido detectados. .Los
siones, innecesaria la aplicacin de estos testauditores 'aplican los denominados tests de
a travs del perodo no examinado. verificacin o de fin de ao y los tests, d e
Los factores principales que pueden ha- raz'onabilidad para reducir este sehndo
cerlos innecesarios son los siguientes: a) losriesgo.
resultados de los tests durante la fase inte- Los tests de verificacin o de fin de ao
rina; b) las respuestas a las preguntas refe- se conocen tambin con el nombre de <tests
ridas al perodo restante; c) la duracin del de fidedignidadn, pruebas fundamentales
perodo restante; d) da naturaleza e importe o tests sustan'tivos.
) : ,T

de las transacciones o saldos involucrados; Es conveniente entender claramenty la .n-

e) la evidencia de la existencia del control tima relacin existente entre los tests de tia&-
en el perodo restante que se puede obtener acciones y los tests sustantivos (en lo suce-
de los tests de verificacin de fin de ao sivo los denominaremos as para mayor sim-
efectuados ya sea por el auditor o de los plicidad). .L.'.

tests realizados por los auditores internos, ,Los tests de transacciones sirven para. de-
y f ) otros asuntos que el auditor considera terminar la mayor o menor confiabilidad de
relevantes de acuerdo con las circunstan- la informacin producida por el sistema con-
cias (15). table de tipo continuo (vase pgina,3,6). Se
, Finalmente, todas las debilidades o defi- apoyan en los controles internos existentes
ciencias halladas deben ser comunicadas a y evalan los errores que puede generar el
la direccin de la compaa, de tal manera sistema.
que conozca las deficiencias importantes en El objetivo de esta evaluacin de los con-
el control interno, especialmente si estn ocu-troles internos es importantsimo en audito-
rriendo errores, y de este modo estimular una ra independiente, ya que de los resultados
decisin, rpida al respecto (Carta de Reco- de esta evaluacin el auditor incrementar6
mendaciones).
, , o' disminuir sus tests sustantivos.
Efectivamente, es tan importante esta 'eta-
pa de la aiiditora que incluso existe .una
(15) Codification of statements on auditing norma de auditora que trata este tema en ,,
standards, op. cit., pg. 58. exclusiva. Textualmente dice as: '
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditoria independiente

Debe de realizarse un estudio y eva- sustantivos. Lo mismo es aplicable a la in-

luacin adecuados del control interno en formacin generada por fuentes diferentes
vigor como base de confianza en el mis- de los sistemas de la compaa y que no
mo y para la determinacin de la ampli- est contabilizada en los registros contables.
tud de los tests resultantes a los que de- Los procedimientos a utilizar para la apli-
ben restringirse los procedimientos de cacin de los tests sustantivos pueden ser
auditora.>> muy variables, ya que dependern de las cir-
cunstancias de cada caso.
Es evidente que los tests a que alude la Sin pretender hacer una lista exhaustiva
norma anterior son los tests sustantivos. de todos los procedimientos de auditora a
El objetivo de los tests sustantivos es ob- aplicar para la realizacin de los tests sus-
tener evidencia directa en cuanto a la inte- tantivos del activo, ya que ello queda fuera
gridad, validez y correccin de la informa- de las posibilidades de esta mesa redonda,
cin contenida en los registros contables, es resumiremos como ejemplo algunos de los
decir, del tratamiento contable de las trans- ms importantes y conocidos:
acciones y saldos o, a la inversa, de los erro-
res e irregularidades contenidos. a) Realizacin de arqueos de caja.
Esta evidencia directa se obtiene a travs b) Envo de cartas de solicitud de con-
de dos clases generales de procedimientos de firmacin a todos los Bancos con los que
auditora : la compaa opera, conciliando posterior-
mente los saldos confirmados con los de los
1. Tests detallados de transacciones; registros contables.
2. Tests detallados de saldos, c) Obtencin de confirmaciones de las
cuentas y efectos a cobrar de clientes, em-
lo cual significa que el auditor en este mo- pleados, representantes, etc.
mento lo que est haciendo es comprobar di- 4 Clculo de la razonabilidad de la re-
rectamente los diferentes saldos de las cuen- serva para morosos.
tas del mayor, del cual se preparan los esta- e) Observacin de la toma del inventa-
dos financieros. rio fsico.
Huelga decir, porque lo hemos repetido en f) Clculo de la valoracin de los com-
infinitas ocasiones, que la mayor o menor ponentes del inventario, partidas obsoletas
amplitud de los tests sustantivos depende de o de lento movimiento, etc.
la menor o mayor confiabilidad en el siste- g) Clculo de la correccin de los acti-
ma de control interno. vos anticipados.
Es muy importante entender claramente h) Inspeccin de los elementos del acti-
que las pruebas sustantivas han de efectuar- vo inmovilizado e intangible con los docu-
se de manera dirigida en Io referente a mentos pertinentes.
dar preeminencia a las cuentas que puedan i) Clc~~lo de la razonabilidad de las de-
estar afectadas debido a potenciales errores preciaciones y amortizaciones practicadas,
que se hayan identificado en el proceso de etctera.
evaluacin del control interno.
En cuanto a la informacin generada una Es decir, se trata de probar, por medio
sola vez al ao (vase pgina 36), el auditor de los procedimientos que el auditor estime
deber&probarla en la medida y amplitud que pertinentes (observacin, inspeccin o exa-
crea necesario, ya que al no haber podido men, clculos, preguntas o investigaciones,
probar el grado de confiabilidad del control confirmacin, conciliacin, hojeo, anlisis,
interno, la nica verificacin son los tests cotejos, comparacin, etc.) los objetivos que
 42 >
Revista Espaola 'de JFinanciaciny 'Contabilidad

persigue la auditora de activos, que son pro- nes: Enl casos normales, en la fase sinterina
bar la: 1
se suele poder realizar desde un 40 a un
> 1
4
. ' 1
70 por 100 iaproximadamente del trabajo
1 Existehkia.
'
4
total." +.
' , 1

2. ' Valoracin. , i

' O 3. Propiedad. ' 1

. '. <

5.8. ~evisinanaltica sobre ,los satd*? de

4. '~estrikcidnesa ia los estados financieros finales (tests de
5. htorizacin. ' a
+ raz~nabilidad)~
6. - ' Utilidad. >/ I I ,

7. correccin del %-Aporte. ' E* pg* anteriores dekarroll&js, l($e;

8. Adecuada presentacin en los estados que persigue con la' aplicacin de estos ,tests,
finknciers. ,
por lo. que no repetiremos'lo dicho.
? b 2

-9.' Periodificacin. 1 3, 1 ~nicamenterecordarpos que s trat4 de

.,$<

> .\"\ >

un? revisin analtica de ratios y tendencias
Debe intentarse, siempre que sea posible significativas, as como la pertinente'jnvdsti~
c )\
y las circunstancias lo permitan, adelantar al gacin de fluctuaciones no usiiales .y. < parti- ) 8;)

*\. ,;\ 2
~mximo"lia'aplica~in de los tests sustantivos das cuestipnables.
ti

1 1 < , .I
durante la fa+ interina, a fin de evitar la = Se trata, e consecuencia, de prbaf !a.pro-
aglomeracinude trabajos en los meses pos- piedad -utilizada en el sentido de C O + $ & ~ ~ -
teriores al fin de. ejercicio, disminujrendo, en cia- del saldo de una cuenta, reliclonan&o
consecuencia, la enorme presin de .trabajo este saldo con informacin a la que val li-
que los aiiditores tienen en esta poca. gado. De' ah proviene el nombre ,de tpsts
La cantidad de trabajo que de estos tests de razonabilidad, puesto que tratan' be pro-
puede ser realizado en la fasesinterina de- bar el sentido general de un.saldo. !,,,
pende principalmente de la 'naturaleza del A modo de esquema, resumimos en la fi-
1; od[ ' ~ l i
negoci del cliente, su localizacin y los re- gra 4 los diferentes tipos d i te~ts,~e:~st~?i
sultados
, Ji
obtenidos en los tests de transaccio- te! enrauditora y el objetivo que tiene$ ' '
i
"L > i 9 il
' ?1,,

l a < , I t I .
1 i

1." Tests de transacciones Obtener un grado razonable de seguridad,

. .,,. de si,los procedimientos de control con-,
f . (

1
' table estn siendo aplicados debidamen-,;:
,1 I

' te y si estn, siendo seguidos tal como . ;

i r '.l..

. I 1 .estn establecidos.<
3 ,

'2.9 Tests sustantivos . .E Obtener evidencia de ia validez y t r a t p ,.

.,;*:'. .>mientocontable apropildos de las trans- , S

acciones o ,saldos o ,de errores 'e irre- ,,

, gularidades que pueden estar reflejados
en los mismos.
v a
s .

.3." ~ e s t i ' d eraiot@ilidad , , ,

,,
Obtener evidencia de la propiedad
. ,
.
:del,. .
l.

. . ,? , . saldo de una cuenta, relacionndolo con

. .. " . ~.
i

- *j : informacin interrelacionada. . -
" .*
. t .
S j j j .

, y . ' "
FIG. 4.7Tipos de tests o pruebas [y "s objetivo. , . . ,
r.
(
<
:
 E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente 43

5.9. Revisin de hechos posteriores y para la cual no exista previsin su-

ficiente en las cuentas pertinentes.
Por lo general, el informe del auditor in- - Un cliente con un saldo importante en
dependiente se emite en relacin con los su cuenta corriente que ha entrado en
denominados estados financieros, teniendo quiebra.
como objetivo expresar una opinin sobre si
los mencionados estados presentan razona- 2.0 Aquellos que no tienen un efecto di-
blemente la situacin financiera (balance de recto sobre los estados financieros, pero por
situacin) a una fecha determinada, el re- los cuales se requiere revelacin adecuada en
sultado de las operaciones (cuenta de prdi- las notas.
das y ganancias) y los orgenes y aplicacio- Se refieren a aquellos hechos que propor-
nes de sus fondos por un perodo que termina cionan evidencia de condiciones no existen-
en la fecha del balance. tes a la fecha del balance, pero por los cua-
les se requiere revelacin para evitar que los
Sin embargo, en ocasiones ocurren hechos estados financieros pudieran inducir a inter-
o transacciones posteriores a la fecha del ba- pretaciones errneas, y no ajuste.
lance (fin de ejercicio), pero anteriores a la
fecha de emisin de los-estados financieros Ejemplos :
y del informe del auditor, que tienen un efec- - Compra de una nueva empresa.
to material sobre los estados financieros y, - Decisiones gubernamentales que afec-
en consecuencia, requieren el ajuste de los tan a la compaa (expropiaciones, con-
mismos o su revelacin. Estos acontecimien- cesin de permisos especiales solicita-
tos se denominan con el nombre de hechos dos, etc.).
posteriores. - Daos importantes por accidentes.
Existen dos tipos de hechos posteriores que
requieren consideracin adecuada por parte No es ste el lugar apropiado para facilitar
de la direccin y ser evaluados por el audi- una lista detallada de los diferentes tipos de
tor independiente: hechos posteriores que deben ser considera-
dos por el auditor, ya que ello es muy va-
1.0 Aquellos que tienen un efecto directo riable segn el tipo de empresa de que se
sobre los estados financieros y que requie- trate. Lo que s, por el contrario, comenta-
ren un ajuste en los mismos. Se refieren a remos de forma general son los procedimien-
aquellos hechos que suministran evidencia tos de auditora que el auditor suele aplicar
con respecto a condiciones que existan a la para revisar los hechos posteriores, y que
fecha del balance. Los estados financieros suelen ser los que siguen:
deben ajustarse (16) -a causa de cambios-
en las estimaciones que resulten de tales he- a) Obtencin de explicaciones de la di-
chos posteriores. reccin de la compaa acerca de posibles
hechos posteriores que pueden ser impor-
Ejemplos :
tantes.
- Un acta fijada por el inspector fiscal b) Revisin de las actas del Consejo de
correspondiente a ejercicios anteriores, Administracin, accionistas y dems comits,
para conocer hechos que pueden demandar
una investigacin.
(16) El trmino ajuste es utilizado en el argot C ) Solicitud de confirmacin a los abo-
profesional de los auditores para indicar un asien- gados u otros asesores de la compaa para
to de correccin; es decir, un asiento rectificativo
de alguna cuenta que afecta los resultados del que informen de litigios en curso, contingen-
ao o los de ejercicios anteriores. cias varias, etc.
44 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

d) Inspeccin de los registros contables que al final de la auditora el auditor dispone

y comprobantes justificativos con la ampli-
dud y por el perodo que se considere ne-
cesario.
e) Investigar las consecuencias de los
asuntos ms importantes encontrados duran-
te la'auditora, y de los cuales puedan pre-
'sumirse problemas de hechos posteriores.
f) Determinar si han aparecido pasivos
contingentes u otras situaciones anlogas,
como consecuencia de situaciones no pre-
vistas!.
g) Revisin de los ltimos estados finan-
cieros emitidos (interinos) para, por compa-
racin con los estados financieros sujetos a
examen, determinar variaciones significati-
vas que pueden indicar la necesidad de in-
vestigar ms profundamente las causas de
las mismas.?
h) En el caso de existk un departamen-
to de auditora interna, revisar los informes
que haya emitido posteriormente a la fecha
del balance, intentando enterarse de cuales-
quiera asuntos importantes que hayan veni-
do a su atencin.
En suma, el objetivo de esta revisin con-
siste en determinar que todos los'hechos pos-
de un resumen de tales asientos.
Estos asientos son comentados con los eje-
cutivos correspondientes, entregando el au-
ditor a su cliente un resumen de los ajustes
'y reclasificaciones propuestos para su conta-
bilizacin, con detalle de las cuentas afecta-
das, importes involucrados y comentarios de
las causas de los asientos correctivos.
Los ajustes y reclasificaciones de menor
cuanta suelen ser despreciados, no incluyn-
dose en el resumen entregado al cliente!
La direccin del cliente es responsable de
las cifras e informaciones contenidas en~los
estados financieros, y, por consiguiente, po-
dr aceptar o no los asientos correctivos que
.el auditor propone.
En el caso de que rehse contabilizarito-
dos o algn ajuste o reclasificacin, el audi-
tor intentar convencer a la direccin ,de-la
necesidad de su contabilizacin y, en caso
de no aceptarse, el auditqr expresar,sus re-
servas o, en casos ms graves, inc1usoe;upre-
sar una opinin negativa sobre los estados
financieros tomados en conjunto, de '<cper-
do con la materialidad de los importes y; he-
chos involucrados. II
ir*

teriores que afectan a los estados financieros
han sido detectados y de$idamente tratados
en los mismos.
5.10. Comprobaciw de la adecuada conta- tas afectadas.
bilizacin de los ajustes y reclasifica-
ciones propuestos (17)
Durante el transcurso de su examen el au-
ditor puede encontrar diversos puntos con-
La contabilizacin de los ajustes y recla-
sificaciones propuestos al cliente deber ,ser
verificada por el auditor, a fin de cercio~aose
de la correccin de la imputacin a las cuen-
5.11. Obtencin de los estados financieros
finales debidamente ajustados y recla-
sificados J

tables que, en su opinin, estn indebida-

&ente contabilizados o clasificados dentro Verificada la adecuada contabilizacin o
de los estados financieros. reclasificacin de los ajustes y reclasificacio-
Los asientos rectificativos de estas correc- nes mencionada en el punto anterior, el au-
ciones se van anotando en una hoja de tra- ditor debe obtener los estados financieros
bajo destinada a tal efecto, de tal manera ajustados y reclasificados, firmados por la
Direccin. '

Huelga decir que las cifras de estos sta-

(17) Un detalle m6s C8rnpleto de este tema dos financieros son las que el auditor plas;
puede verse en nuestro 'artculo Desarrollo
'
de
una auditora~,ya citado, pg. 264. . mar en su informe.
E. Gironella Masgru: Desarrollo de una auditora independiente
5.12. Obtencin de la carta
de representacin
Conjuntamente con los estados financieros
ajustados y reclasificados,el auditor debe ob-
tener la llamada carta de representacin,
denominada por algunos carta de manifes-
taciones de la direccin.
En el transcurso de una auditora, la di-
reccin suele contestar de forma verbal las
diversas preguntas que le formula el audi-
tor, relacionados con variados aspectos o da-
tos de la empresa. Estas contestaciones de
la direccin son parte de la evidencia que el
auditor obtiene, pero es menester remarcar
que no son un sustituto de los diversos pro-
cedimientos de auditora que el auditor ha
de aplicar para obtener una base razonable
de la expresin de su opinin sobre los es-
tados financieros.
Pues bien, al final de la auditora procede
que el auditor consiga la carta de represen-
tacin, cuyos objetivos principales son:
a) Obtener por escrito de la direccin to-
das las manifestaciones orales referentes a
todos los asuntos importantes que el auditor
considera pertinentes, lo cual reducir con-
siderablemente la posibilidad de interpreta-
ciones errneas sobre los asuntos relaciona-
dos con tales manifestaciones.
b) Fijar la responsabilidad de la direccin
en cuanto a la correccin de los datos y la
integridad de las informaciones incluidas en
los estados financieros.
c) Obtener confirmacin escrita de la di-
reccin de que ha mostrado toda la infor-
macin que el auditor le ha solicitado, as
como que desconoce cualquier asunto, hecho
o acontecimiento, ya sea ocurrido durante el
ejercicio sujeto a examen o en fecha poste-
rior, que pueda afectar significativamente a
los estados financieros, aparte lgicamente de
los que haya comunicado al auditor y que,
45 '
en consecuencia, aparezcan reflejados en los
estados financieros (18).
5.13. Preparacin del informe de auditora
y de la carta de recomeizdaciones
Como colofn de la auditora, el auditor
preparar
1.0 Informe de auditora
Documento en el que expresa su opi-
nin sobre los estados financieros au-
ditados.
20. Carta de recomendaciones
Documento en el cual informa a la
direccin de las deficiencias que ha
observado en el curso de su examen,
junto con las sugerencias para corre-
girlas.
FIG.5.-Producto final de la auditora.
Es siempre conveniente que tanto el in-
forme de auditora como la carta de reco-
mendaciones sean comentados con la direc-
cin de la empresa antes de su emisin
definitiva, ya que de esta manera se les ade-
lanta la informacin que posteriormente se
les presentar de una manera formal, inde-
pendientemente de que se puedan enfocar
ciertas notas o recomendaciones desde otro
punto de vista.
Pinsese, por ejemplo, en la reaccin ne-
gativa que producira al cliente la lectura de
una carta de recomendaciones en la que se
informase de deficiencias inexistentes -y no
sera la primera vez que esto ocurre-. Por
consiguiente, a fin de evitar situaciones como
la mencionada, sugerimos que los borrado-
(18) El Statement on Auditing Standards, n." 19,
emitido por el American Institute of Certified Pu-
blic Accountants en junio de 1977, explica de un
modo general los puntos ms comunes que se
incluyen en esta carta, facilitando adems un
ejemplo ilustrativo muy interesante.
' 46 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad
E. Gironella Masgru: Desarrollo de zina auditora independiente
 48 Revista Espaola de Financiacin y Contabilidad

res de los documentos sean comentados con a examen, en orden a establecer el grado de
el cliente antes de proceder a su emisin correspondencia entre estas informaciones y
formal. criterios establecidos (principios de contabi-
Adems, estos comentarios forman parte lidad), comunicando (informe de auditora)
del proceso de buena comunicacin que debe las conclusiones llegadas a los usuarios in-
mantenerse siempre con los clientes, lo cual teresados.
siempre ayuda a una mejor colaboracin en- La frase proceso sistemticoimplica que un
tre las dos partes y a un mejor conocimiento trabajo de auditora debe ser planificado de
del negocio. una manera lgica y ordenada, de tal modo
que el conjunto de actividades relacionadas
5.14. Facturar la minuta y cobrarla con la obtencin y evaluacin de la eviden-
cia necesaria se efecten y lleven a cabo es-
Este paso es importantsimo, despus de tructurada y racionalmente para conseguir
haber efectuado el trabajo con la debida com- los objetivos que se pretenden. En consecuen-
petencia y profesionalidad que se requiere de cia, esto significa que la auditora se basa,
I
un auditor. por lo menos parcialmente, en la disciplina
Algunos auditores opinan que es mala po- y filosofa del mtodo cientfico.
ltica cobrar una parte del trabajo antes de La evidencia es capital en auditora, ya que
empezarlo (lo que en el argot profesional se es la base para la expresin de la opinin
denomina provisin de fondos))), otra du- en el dictamen del auditor.
rante el mismo y una ltima a la entrega o
en fecha posterior a la entrega del informe. La problemtica de la evidencia se expo-
Argumentan que produce mala impresin al ne en la teora general de los elementos de
cliente, al ver que el auditor tiene falta de juicio (evidencia) en auditora independien-
tesorera, restndole consideracin al mismo, te, corazn y ncleo de esta disciplina, tema
y que es como pedirle un favor antes de em- que, por caer fuera del alcance de este tra-
bajo, no hemos tratado, habindolo nica-
, pezar el trabajo y qe, por lo tanto, los ho-
norarios deben cobrarse una vez finalizado mente mencionado en las primeras pginas.
el mismo. Nuestra pretensin con este trabajo ha sido
Otros, por el contrario, siguiendo una po- explicar, de una manera sencilla y esguem-
ltica opuesta, intentan cobrar lo antes po- tica, el desarrollo de una auditora indepen-
sible. diente desde el inicio hasta el final; es decir,
Ni que decir tiene que existen frmulas desde que un cliente contacta con un auditor
mltiples en lo referente a la facturacin y para solicitarle sus servicios hasta el cobro
cobro de honorarios, por lo que no creemos de la minuta una vez cumplido ste. Entre
conveniente dar normas ni reglas acerca del estos dos extremos, hemos detallado los di-
tema. Cada cliente tiene un sello determi- versos pasos que se dan en un trabajo de
nado, y, en consecuencia, cliente y auditor auditora, intentando explicitar los objetivos
han de intentar ponerse de acuerdo para con- de cada uno de ellos, porque opinamos que
jugar los intereses de ambas partes sin per- es ms interesante explicar el porqu de las
judicar a ninguna. cosas (objetivo) que cmo se hacen (proce-
dimiento).
Si los lectores de este trabajo consideran
que hemos conseguido este objetivo, nos con-
En sntesis, una auditora independiente sideraremos satisfechos.
es un proceso sistemtico de obtencin y eva- A modo de resumen, la figura 6 esquema-
luacin de evidencia sobre las informaciones tiza el proceso o desarrollo de una auditora
contenidas en los estados financieros sujetos independiente.