Ffeb 2014 PDF

FRUM FISCAL DOS
ESTADOS BRASILEIROS
PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
Escola de Administrao Fazendria Esaf
Alexandre Ribeiro Motta
Diretor-Geral
Amanda Zaban Viana

Diretora de Educao
Frum Fiscal dos Estados Brasileiros

Ftima Guerreiro
Auditora Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia
Reviso
Rejane de Meneses
Yana Palankof
Diagramao
Heonir Soares Valentim
FRUM FISCAL DOS

ESTADOS BRASILEIROS
Braslia, 2015
Dados Internacionais de Catalogao na Publicao (CIP)
Frum Fiscal dos Estados Brasileiros : programa de estudos

Braslia: Esaf, 2014.
784p. : il. color ; 23 cm.
ISBN 978-85-7202-072-5
1. Poltica Fiscal 2. Finanas Pblicas 3. Tributao I. Escola de

Administrao Fazendria
CDD 336.3
Permitida a reproduo parcial ou total desta obra desde que citada a fonte.
O contedo e as opinies desta obra, so de responsabilidade exclusiva de seus autores e no expressam,
necessariamente, a opinio da Escola de Administrao Fazendria Esaf.
ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

Estrada para Una, km 4, BR 251
Braslia-DF
CEP 71686-900
Stio: www.esaf.fazenda.gov.br
SUMRIO GERAL
PREFCIO, 7
APRESENTAO, 9
NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Coordenador/orientador: Marcos Aurlio Pereira Valado
01. ESTUDO SOBRE A ESTRUTURA DO ITCMD NO BRASIL E AS INICIATIVAS PARA

MELHORAR SUA ARRECADAO, 13
02. IMPACTO DA IMPLEMENTAO DO SIMPLES NACIONAL NA ARRECADAO DOS

ESTADOS E SUAS IMPLICAES OPERACIONAIS, 95
03. SIMPLIFICAO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS DO ICMS, 167
04. SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIAS: PROBLEMAS E PERSPECTIVAS, 231
NCLEO 2 ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS

Coordenador/orientador: Nelson Leito Paes
01. AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO DA RENNCIA FISCAL DO ICMS

ESTUDO DE CASOS, 321
02. ESTIMATIVAS DE ARRECADAO DO SETOR DE PETRLEO E GS NATURAL, 355
03. SUSTENTABILIDADE DA DVIDA DOS ESTADOS, 419
NCLEO 3 PREVISO DAS RECEITAS ESTADUAIS

Coordenador/orientador: Vincius dos Santos Cerqueira
01. PROJEES DE ARRECADAO DE ICMS DOS ESTADOS BRASILEIROS A PARTIR DE

MODELOS MULTIVARIADOS, 493
NCLEO 4 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

Coordenador/orientador: Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
01. CUSTOS NA ADMINISTRAO PBLICA: DESAFIOS NA IMPLANTAO, PRINCIPAIS

PREMISSAS, MODELOS DE MENSURAO E GERAO DE INFORMAES, 523
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 5

X PROGRAMA DE ESTUDOS 2014
X ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA
NCLEO 5 SISTEMAS DE PREVIDNCIA

Coordenador/orientador: Marcelo Abi-Ramia Caetano
01. APOSENTADORIA ESPECIAL NO MBITO DOS REGIMES PRPRIOS

DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS), 579
02. PADRO HOLANDS DE GOVERNANA APLICADO AO REGIME PRPRIO

DE PREVIDNCIA SOCIAL, 653
NCLEO 6 QUALIDADE DO GASTO PBLICO E TRANSPARNCIA

DA AO GOVERNAMENTAL
Coordenador/orientador: Vincius Teixeira Sucena
01. INDICADOR DE EFICINCIA DO GASTO PBLICO EM EDUCAO, 689
02. PREO DE REFERNCIA PARA LICITAES PBLICAS A PARTIR DOS DADOS

DA NOTA FISCAL ELETRNICA, 731
6 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

PREFCIO
C om esta publicao, que compila os trabalhos elaborados em 2014, tem-se o

quinto volume de estudos do Programa Esaf-FFEB e o quarto volume a reunir
os trabalhos dos ncleos de pesquisa. O Programa de Estudos a ao mais efetiva
do Frum Fiscal dos Estados Brasileiros (FFEB), cuja criao foi inspirada em expe-
rincias de organizaes voltadas apreciao de questes federativas. O FFEB foi
institudo por convnio firmado entre estados em setembro de 2004 e concebido
para promover o debate sobre federalismo fiscal e a cooperao entre os diferentes
nveis de governo.
O Programa de Estudos do FFEB, por sua vez, foi conduzido pela Fundao
Getulio Vargas (FGV) de 2005 a 2009 e acolhido em 2010, em verso ampliada, pela
Escola de Administrao Fazendria (Esaf), onde as atividades transcorrem num
harmonioso ambiente de integrao federativa. Prope-se a analisar temas e a ela-
borar trabalhos aplicveis administrao financeira e tributria dos estados com
base nas demandas destes.
As solues propostas apontam os caminhos possveis e podem at servir para

embasar decises em eventos concretos h casos de estudos que tm norteado
questes que afetam os estados e a prpria Federao, como, por exemplo, a reforma
tributria e a repartio do FPE. Isso, porm, sem prejuzo do distanciamento reco-
mendvel preservao do carter cientfico, da iseno e da consistncia.
Um dos aspectos essenciais do Programa se traduz na agregao da experin-

cia profissional e acadmica de servidores estaduais na construo do conhecimento.
At 2014, ano aps ano, o nmero de participantes cresceu expressivamente: 160
servidores estaduais, entre titulares e suplentes, foram indicados. Como os benefcios
colhidos so cumulativos, sem dvida a experincia servir para aperfeioar as
prximas etapas de atividades do FFEB.
Alm dos requisitos inerentes e indispensveis consecuo dessas ativida-

des, uma boa dose de idealismo as permeia, tanto da parte dos servidores que as
desenvolvem os quais as desenvolvem cumulativamente s respectivas rotinas
funcionais ordinrias como no que toca Esaf, que vislumbra a importncia do
Programa no apenas sob o aspecto da implementao de estudos e pesquisas, mas,
principalmente, como instrumento de integrao federativa.

Todos os que, direta ou indiretamente, contriburam para a consecuo dos

estudos de 2014 so merecedores de reconhecimento. Pelo entusiasmo, pela dedica-
o e, principalmente, pela qualidade dos trabalhos, parabns Esaf, em particular
Diretoria de Educao (Dired), aos orientadores e, em especial, aos servidores
estaduais autores.
Ftima Guerreiro
Auditora Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia

APRESENTAO
A Escola de Administrao Fazendria (Esaf) tem grande satisfao de apresentar

sociedade a publicao dos trabalhos resultantes do Programa de Estudos Esaf
Frum Fiscal dos Estados Brasileiros, que tem como objetivo promover, realizar e
divulgar estudos sobre temas ligados s finanas pblicas que sejam relevantes para
o fortalecimento das relaes federativas no Brasil.
Em 2014 foram implementados seis ncleos de estudo: o primeiro, Adminis-

trao Tributria, com orientao de Marcos Aurlio Pereira Valado, desenvolveu
quatro trabalhos: Estudo sobre a estrutura do ITCMD no Brasil e as iniciativas para
melhorar sua arrecadao, analisa o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e
Doaes (ITCMD) no Brasil com a finalidade de proporcionar aos estados infor-
maes relevantes para o incremento da arrecadao. Foram propostas mudanas
na legislao tributria do ITCMD a fim de evitar divergncias e conflitos entre os
estados mediante edio de lei complementar nacional. Alm disso, foram sugeri-
das iniciativas para obter melhores resultados na arrecadao, tais como: utilizao
efetiva dos convnios; integrao entre os sistemas informatizados; e avaliao de
bens para atribuio de uma base de clculo mais realista. O segundo trabalho,
Simplificao das obrigaes tributrias acessrias do ICMS, buscou desenvolver um
estudo sobre as obrigaes acessrias relacionadas ao ICMS como instrumentos de
controle da arrecadao e da fiscalizao do tributo. Constatou-se que as obrigaes
tributrias acessrias exigidas dos contribuintes so indispensveis ao controle da
arrecadao tributria e ao desempenho das aes inerentes fiscalizao tributria,
que h duplicidade na entrega de informaes e que isso decorrente da precarie-
dade dos mecanismos de apresentao, manejo e anlise eletrnica de documentos.
Percebeu-se a necessidade de supresso ou simplificao de algumas obrigaes
acessrias, bem como do redesenho de procedimentos fiscais e do aprimoramento
do sistema de orientao ao contribuinte. O terceiro, Impacto da implementao do
Simples Nacional na arrecadao dos estados e suas implicaes operacionais, um
estudo sobre os impactos da implementao do Simples Nacional nas arrecadaes
estaduais, pontuando aspectos constitucionais e legais do imposto. O quarto traba-
lho, Substituio e antecipao tributrias: problemas e perspectivas, versa sobre a
substituio tributria no ICMS em relao a operaes futuras, como adotado pelos
estados membros, identificando suas vantagens, seus pontos fracos e apresentando
sugestes para seu aperfeioamento.

No segundo ncleo, Anlise do Desempenho de Receitas Estaduais,

sob orientao de Nelson Leito Paes, foram desenvolvidos trs trabalhos:
o primeiro, Estimativas de arrecadao do setor de petrleo e gs natural, buscou
quantificar o volume de produo de petrleo e gs natural prospectados em guas
em territrio nacional, estimar o provvel montante que esses campos geraro
de receitas oriundas dessas participaes e analisar seu impacto nos oramentos
de cada uma das unidades federativas. O escopo do trabalho engloba a produo
de petrleo e gs natural nos campos em mar localizados em todo o territrio
nacional no perodo de 2015 a 2020. O estudo revelou um crescimento consistente
das participaes governamentais, com destaque para as participaes especiais, que
tiveram crescimento superior ao dos royalties e evidenciam tendncia de aumento
no aporte de recursos s unidades federativas no produtoras devido ao aumento
previsto da produo e escala progressiva da alquota, sem incorrer em reduo
do valor recebido pelos estados produtores. O segundo trabalho, Avaliao do
impacto econmico da renncia fiscal do ICMS estudo de casos, avaliou o impacto
econmico da renncia fiscal das unidades federativas por meio do indicador
custo-benefcio, utilizando para tal a relao entre o valor da renncia do benefcio
estudado e o valor adicionado ao longo do tempo. Concluiu-se que a concesso
do benefcio nem sempre est relacionada ao acrscimo do valor adicionado,
o que confirma a necessidade de um acompanhamento peridico pelos governos
subnacionais dos benefcios concedidos. O terceiro, Sustentabilidade da dvida dos
estados, fez um estudo amplo dos Estados de Alagoas, Esprito Santo, Mato Grosso,
Piau, Rio de Janeiro e Santa Catarina para verificar a capacidade de pagamento
de suas dvidas sem o comprometimento de suas finanas para as obrigaes
legais e para investimentos com objetivos de crescimento econmico e social,
identificando, se possvel, a sustentabilidade de suas dvidas. Concluiu-se que
para alguns estados, como Alagoas, por exemplo, h a necessidade urgente de uma
nova renegociao da dvida considerando o alto custo do servio da dvida da Lei
n. 9.496/1997. No entanto, para outros estados, como Esprito Santo, Mato Grosso,
Piau e Santa Cataria, apesar dos reflexos significativos nas variaes decorrentes
desse contrato, as perspectivas de arrecadao de recursos so suficientes para arcar
com os custos das dvidas pblicas estaduais, possibilitando ainda um maior grau
de endividamento.
No terceiro ncleo, Previso de Receitas Estaduais, orientado por Vincius

dos Santos Cerqueira, foi elaborado um trabalho: Projees de arrecadao de ICMS
dos estados brasileiros a partir de modelos multivariados, que demonstrou o impacto

PROGRAMA DE ESTUDOS 2014 W
ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W
dos ciclos econmicos sobre as previses de arrecadao de ICMS dos estados

brasileiros. Os resultados encontrados apresentaram evidncias de que os ciclos
econmicos podem explicar parte dos erros observados nas previses do ICMS feitas
por modelos lineares.
No ncleo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, o quarto, orientado por

Heriberto Henrique Vilela do Nascimento, tambm foi preparado um trabalho: Custos
na administrao pblica: desafios na implantao, principais premissas, modelos
de mensurao e gerao de informaes, que visou a contribuir com o arcabouo
terico, verificando os desafios na construo de um modelo de apurao de custos
no setor pblico com base na anlise e na avaliao das experincias observadas nas
Unidades da Federao, tendo como amostra a Unio, o Distrito Federal e os Estados
da Bahia, do Rio Grande do Sul e de So Paulo, identificando assim as premissas
bsicas que podero ser utilizadas pelos demais entes na implantao dos seus
prprios sistemas de informaes de custos.
No quinto ncleo, Sistemas de Previdncia, orientado por Marcelo Abi-Ramia

Caetano, foram elaborados dois trabalhos: o primeiro, Aposentadoria especial no
mbito dos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), realizou um estudo acerca
da aposentadoria especial dos servidores pblicos detentores de cargos efetivos
no mbito dos Regimes Prprios da Previdncia Social. A pesquisa analisou o que
dispe o texto constitucional sobre competncia concorrente para legislar sobre
matria previdenciria e como os Estados de Alagoas (AL), Esprito Santo (ES),
Paran (PR) e Santa Catarina (SC) vm tratando cada caso, com demonstrao,
inclusive, dos dados das respectivas folhas de pagamento do exerccio de 2013 e
das quantidades de servidores amparados por regras de aposentadorias especiais.
Os resultados demonstraram ser possvel a regulamentao concorrente quando
da inexistncia de lei federal sobre normas gerais e que o Judicirio reconhece
a validade desse tipo de regulamentao. O segundo trabalho, Padro holands de
governana aplicado ao Regime Prprio de Previdncia Social, deteve-se na anlise
do padro holands de governana aplicado ao setor pblico e no alinhamento de
suas diretrizes aos RPPS. O estudo abordou os aspectos relacionados s diretrizes
gerais, de gesto, de controle, de superviso e de accountability e como elas esto
presentes nos RPPS.
No sexto ncleo, Qualidade do Gasto Pblico e Transparncia da Ao

Governamental, com orientao de Vincius Teixeira Sucena, foram preparados dois
trabalhos: Indicador de eficincia do gasto pblico em educao, cujo objetivo foi

criar um indicador de eficincia do gasto pblico em educao. A premissa bsica

para definio do indicador estabelecer uma relao entre a efetividade das redes
de ensino e seus custos por aluno. Ficou evidenciado que polticas educacionais
mais eficientes podem gerar melhores resultados, ainda que com menores custos
por aluno. Realizaram-se anlises sobre o perfil do gasto por grupo de despesa e
sobre a quantidade mdia de alunos por turma. Pde-se concluir que o indicador
proposto foi capaz de identificar as redes de ensino mais eficientes e estimular
questionamentos direcionados a verificar as causas associadas ao sucesso, ou ao
insucesso, das redes pblicas de ensino em transformar o gasto pblico em educao
de qualidade. O segundo trabalho, Preo de referncia para licitaes pblicas a partir
dos dados da Nota Fiscal Eletrnica, props uma metodologia capaz de proporcionar
aos certames licitatrios um preo de referncia, cuja base de informaes um
conjunto de dados coletados das Notas Fiscais Eletrnicas. Avaliou-se que ser
possvel, extraindo-se dados contidos na base da NF-e, verificar se os preos
praticados nas licitaes pblicas condizem com a realidade do mercado. Com isso,
a metodologia tornar-se- um instrumento capaz de reorientar os procedimentos no
processo de compras e na execuo oramentria, ficando garantida a observncia
dos princpios de eficincia e economicidade nas aquisies governamentais, alm
de coibir aquisies com sobrepreos.
Os trabalhos aqui apresentados do Programa de Estudos Esaf FFEB 2014

demonstram a importncia e a pertinncia deste programa, que se pauta tanto
numa reflexo terica de qualidade quanto na slida experincia profissional dos
participantes e dos orientadores para identificar solues de questes relevantes para
os estados, tendo ainda como resultante o desenvolvimento das competncias dos
servidores envolvidos e o compartilhamento do conhecimento para todos os entes
federativos.
Alexandre Ribeiro Motta

Diretor-Geral da Esaf

P ROGRAMA DE E STUDOS 2014
FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS
NCLEO 1 - ADMINISTRAO TRIBUTRIA
ESTUDO SOBRE A ESTRUTURA DO ITCMD NO BRASIL E

AS INICIATIVAS PARA MELHORAR SUA ARRECADAO
Andr Watanabe Hurtado

Sefaz/SP
Bruno Barcelos Nardotto

Sefaz/ES
Dalton Lzaro Soares

Sefa/PR
Coordenador/orientador:
Fernando Augusto Bergamaschi Arouca Marcos Aurlio Pereira Valado
Sefaz/SP Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Flvio Chaib profvaladao@yahoo.com.br
Sefaz/PI
Ricardo Fernando Kock

SEF/SC
Roseli de Assuno Naves

Sefa/PA
RESUMO
Este trabalho tem por objeto analisar o Imposto sobre Transmisso Causa Mortis
e Doaes (ITCMD) no Brasil com o intuito de proporcionar aos estados informaes
relevantes para o incremento da arrecadao. Foi feito um exame comparativo das
legislaes estaduais do ITCMD com base na regra matriz de incidncia tributria.
As diferenas signicativas e os conitos entre essas legislaes foram destacadas.
Tambm foi realizado um estudo comparado das caractersticas bsicas dos tributos
sobre heranas e doaes em alguns pases por intermdio de um instituto tributrio
internacional. Conclui-se que a alquota do tributo no Brasil baixa se comparada
de pases desenvolvidos. Por meio de pesquisa de campo, as principais iniciativas
adotadas pelos estados quanto ao ITCMD para melhorar sua arrecadao foram iden-
ticadas, em particular os convnios celebrados com a Receita Federal do Brasil, a
implementao dos sistemas informatizados e a metodologia de avaliao de bens
imveis. Vericou-se que essas trs iniciativas adotadas contriburam positivamente
para a arrecadao, e quanto mais avanadas so essas ferramentas, melhores so os
resultados dos estados. Por m, foram propostas mudanas na legislao tributria do
ITCMD a m de evitar divergncias e conitos entre os estados mediante edio de
lei complementar nacional. Bem assim, foram sugeridas iniciativas para alcanar me-
lhores resultados na arrecadao: utilizao efetiva dos convnios; integrao entre os
sistemas informatizados; e avaliao de bens para atribuio de uma base de clculo
mais realista.
Palavras-chave: Tributrio. ITCMD. Imposto estadual. Herana. Causa mortis.

Doaes.

ABSTRACT
The present work focuses in the inheritance and donations tax (ITCMD) in
Brazil and aims at improving the collection of that tax by the Brazilian states. It inclu-
des a comparative analysis of the legislation of ITCMD in the states as an the attempt to
identify signicant differences and conicts. It also examines the basic characteristics
of taxes on inheritances and gifts in some countries, and nds out that the tax rate in
Brazil is low in comparison to that of developed countries. The main initiatives taken
by the states to improve the collection of the ITCMD have been identied, particularly
the agreements with the Federal Revenue of Brazil and the implementation of com-
puterized systems of control and of a method of valuation of real estate. The study
shows that the improvement of these tools has had positive effects in the increase of
the ITCMD revenue. At last, the work suggests changes in legislation to avoid conicts
between states, especially through the enactment of a national complementary law;
and measures to achieve better results in that tax collection, such as the effective use
of control agreements, integration among computerized systems; as well as the use of
efcient methods of valuation of assets for a more realistic tax calculation.
Keywords: Brazilian tax system. ITCMD. Inheritance. Donation. State taxes laws.

SUMRIO
1 INTRODUO, 21
2 ASPECTOS HISTRICOS, 25
3 LEGISLAO NACIONAL DO ITCMD, 29

3.1 Constituio Federal, 29
3.2 Cdigo Tributrio Nacional, 31
3.3 Projeto de lei complementar para bens do exterior, 31
3.4 Anteprojeto de lei dos aspectos gerais, 32
4 LEGISLAES ESTADUAIS DO ITCMD, 32

4.1 Critrio material, 34
4.1.1 Sucesso provisria, 35
4.1.2 Usufruto, 35
4.1.3 Usucapio, 38
4.2 Critrio temporal, 40
4.3 Critrio espacial, 41
4.4 Critrio pessoal, 43
4.5 Critrio quantitativo, 44
4.5.1 Base de clculo, 45
4.5.2 Alquota, 47
5 ESTUDO COMPARADO COM OUTROS PASES, 49

5.1 Alemanha, 50
5.2 Reino Unido UK, 51
5.3 Frana, 53
5.4 Japo, 53
5.5 Estados Unidos da Amrica EUA, 54

5.6 Chile, 57
5.7 Comparao com o Brasil, 58
6 INICIATIVAS ADOTADAS PELAS UNIDADES DA FEDERAO, 60

6.1 Convnio com a Receita Federal do Brasil, 60
6.2 Sistemas informatizados, 63
6.3 Metodologia de avaliao de bens, 70
7 CONSIDERAES FINAIS, 72
REFERNCIAS, 75
ANEXO 1 CRITRIOS MATERIAL E ESPACIAL, 76
ANEXO 2 CRITRIO PESSOAL SUJEITO PASSIVO, 78
ANEXO 3 CRITRIO QUANTITATIVO BASE DE CLCULO, 80
ANEXO 4 CRITRIO QUANTITATIVO ALQUOTA, 82
ANEXO 5 ANTEPROJETO DE LEI COMPLEMENTAR ELABORADO PELO GT-51, 84

LISTA DE FIGURAS
Tabela 1. Razo entre a arrecadao do ITCMD e o ICMS, 23

Tabela 2. Alquotas do ITCMD no mundo, 58
Tabela 3. ITCMD: estados que tm convnio com a RFB e relao com a
arrecadao do ICMS, 62
Tabela 4. ITCMD: utilizao de sistema informatizado pelos estados, 69
Tabela 5. ITCMD: avaliao de bens imveis, 71
LISTA DE GRFICOS
Grco 1. Razo entre ITCMD e ICMS em ordem crescente (considerando a mdia

de 2005 a 2013), 24
Grco 2. Mdia das alquotas do imposto sobre doaes e heranas, 60

ADMINISTRAO TRIBUTRIA NCLEO
1
1 INTRODUO
A tributao sobre o patrimnio composta dos tributos que incidem direta-

mente sobre os bens dos particulares, seja ela sobre a propriedade em si, de maneira
peridica, seja sobre sua transmisso a terceiros, que pode ser ainda de forma onerosa
ou gratuita. Esse tipo de tributo conhecido como direto, pois incide diretamente
sobre o patrimnio dos particulares, sendo socialmente mais justo que os tributos in-
diretos (sobre o consumo), que, por sua vez, oneram com mais rigor os contribuintes
com maior poder aquisitivo. Observa-se ainda que os tributos diretos costumam ter
maior relevncia em pases mais desenvolvidos, onde respondem por uma parcela
signicativa da carga tributria.
Segundo dados da Receita Federal do Brasil, a arrecadao total de tributos em

2012 atingiu R$ 1,57 trilho, o equivalente a 35,85% da renda nacional. Desse total,
pouco mais de R$ 60 bilhes 1,38% do produto interno bruto (PIB) veio dos im-
postos sobre a propriedade e sua transferncia.1 Parece muito pouco, mas cabe destacar
que no incio da dcada passada essa proporo cava em torno de 1%. Em pases mais
desenvolvidos, como Estados Unidos, Canad, Alemanha e Frana, essa modalidade de
tributao bem mais signicativa, alcanando percentuais de 3% a 4% do PIB.
Um dos motivos da baixa utilizao desse tipo de tributao no Brasil seu

custo poltico, uma vez que facilmente percebida pelos contribuintes. Por sua vez, a
arrecadao brasileira concentra-se no consumo, na forma de tributos indiretos, em-
butidos nos preos das mercadorias e dos servios, o que contribui para manter a de-
sigualdade tributria e social em nosso pas, onde a parcela mais pobre da populao
paga proporcionalmente mais tributo que os mais ricos.
Dentro do conjunto dos tributos sobre o patrimnio, encontra-se justamente o

Imposto sobre as Transmisses Causa Mortis e Doaes (ITCMD),2 objeto de estudo
deste trabalho. O referido tributo incide mais especicamente sobre a transmisso gra-
tuita de patrimnio, que se divide em dois casos: a transmisso em razo da morte do
proprietrio (causa mortis) e em razo da doao do patrimnio a terceiros.
1 Fonte: stio da Receita Federal do Brasil. Disponvel em: <www.receita.fazenda.gov.br>. Acesso em:
20/06/2014.
2 Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doaes de Quaisquer Bens ou Direitos cujas siglas mais co-
muns se apresentam nos estados como ITCMD, ITCD ou ITD.

O ITCMD um tributo ainda desconhecido por grande parte dos contribuintes

e deixado em segundo plano por muitos estados da Federao. Contudo, esse cenrio
tende a mudar no mdio e no longo prazos, pois apesar de a arrecadao do ITCMD
ser ainda muito pequena em relao aos tributos sobre o consumo ele vem ganhando
cada vez mais espao.
De competncia dos estados e do Distrito Federal, o referido tributo possui uma

alquota de no mximo 8% sobre o valor do bem transferido e arrecadou no ano de
2013, segundo dados preliminares do Confaz, um montante de R$ 4,1 bilhes. O va-
lor pode ser pequeno em relao ao volume de tributos arrecadados no Brasil, mas
representa um grande crescimento em relao aos j atualizados R$ 700 milhes arre-
cadados em 2001 e R$ 2 bilhes em 2008, ou seja, a arrecadao de ITCMD mais que
dobrou nos ltimos cinco anos e tem potencial para crescer ainda mais no futuro.3
O vigoroso crescimento na arrecadao do tributo nos ltimos anos pode estar

associado s diversas iniciativas que vm sendo implementadas por algumas Unidades
da Federao, como, por exemplo: a efetivao dos convnios rmados entre os esta-
dos e a Receita Federal para ter acesso aos dados das declaraes de Imposto de Renda
das Pessoas Fsicas; a atualizao de sistemas informatizados para melhorar a eccia
na arrecadao; a edio de novas legislaes estaduais; o estabelecimento de pro-
gressividade de alquotas; as novas metodologias de avaliaes de bens; entre outras.
Contudo, difcil precisar o impacto de cada uma dessas aes na arrecadao e nas
medidas que ainda podem ser tomadas para aumentar a arrecadao desse imposto.
Segundo dados da Secretaria da Fazenda de So Paulo, a arrecadao do ITCMD

teve um salto de 36% acima da inao entre 2009 e 2010, quando atingiu R$ 1,2
bilho em valores corrigidos pela inao. No Estado do Paran, a arrecadao do
ITCMD, no ano de 2013, teve um acrscimo de 38,43% em relao ao ano anterior.
O mesmo ocorreu em diversos outros estados da Federao, o que justica, portanto,
um estudo no escopo de averiguar os motivos desse crescimento, objetivando contri-
buir para que outros entes federados possam tambm adotar medidas de incremento
das receitas desse tributo.4
Em decorrncia das diferenas socioeconmicas entre os estados, o que dicul-

ta a comparao de nmeros absolutos de arrecadao, um ndice interessante a ser
observado a razo entre a arrecadao do ITCMD e a do ICMS. Com base nos dados
3 Fonte: Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz.

4 Fonte: Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz.

fornecidos pela Cotepe, esse ndice foi calculado para cada estado entre os anos 2005
e 2013, conforme Tabela 1 e Grco 1, e serve para demonstrar a diferena existente
entre eles.
Tabela 1. Razo entre a arrecadao do ITCMD e o ICMS
UF 2005 2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 Mdia
Rio de Janeiro 0,88% 1,01% 1,33% 1,40% 1,52% 2,01% 1,66% 1,93% 2,03% 1,53%
Mato Grosso do Sul 0,71% 0,79% 0,99% 0,93% 0,93% 1,04% 1,30% 1,46% 1,39% 1,06%
Minas Gerais 0,55% 0,54% 0,67% 0,75% 0,91% 0,99% 1,45% 1,55% 1,54% 0,99%
Rio Grande do Sul 0,58% 0,54% 0,56% 0,49% 0,59% 1,58% 1,30% 1,10% 1,52% 0,92%
Gois 0,57% 0,64% 0,72% 0,89% 0,92% 0,85% 1,03% 1,22% 1,31% 0,91%
Paran 0,60% 0,68% 0,75% 0,87% 0,81% 1,07% 0,93% 1,08% 1,29% 0,90%
So Paulo 0,64% 0,70% 0,79% 0,81% 0,87% 1,07% 0,94% 1,17% 1,08% 0,90%
Distrito Federal* 0,42% 0,45% 0,60% 0,64% 0,63% 0,72% 0,74% 0,93% 2,40% 0,84%
Santa Catarina 0,40% 0,41% 0,55% 0,70% 0,63% 0,71% 0,74% 1,01% 1,00% 0,68%
Cear 0,25% 0,47% 0,30% 0,40% 0,39% 0,44% 0,65% 0,57% 0,76% 0,47%
Rio Grande do Norte 0,98% 0,15% 0,21% 0,22% 0,27% 0,32% 0,37% 0,37% 0,68% 0,40%
Mato Grosso 0,17% 0,21% 0,21% 0,34% 0,37% 0,39% 0,46% 0,68% 0,69% 0,39%
Sergipe 0,22% 0,19% 0,24% 0,27% 0,29% 0,44% 0,38% 0,66% 0,57% 0,36%
Tocantins 0,15% 0,17% 0,27% 0,29% 0,32% 0,30% 0,40% 0,52% 0,70% 0,35%
Pernambuco 0,19% 0,17% 0,17% 0,24% 0,26% 0,47% 0,40% 0,49% 0,50% 0,32%
Paraba 0,13% 0,16% 0,21% 0,24% 0,23% 0,29% 0,47% 0,36% 0,37% 0,27%
Esprito Santo 0,13% 0,22% 0,24% 0,23% 0,29% 0,30% 0,29% 0,34% 0,42% 0,27%
Roraima 0,09% 0,07% 0,10% 1,18% 0,13% 0,18% 0,24% 0,24% 0,20% 0,27%
Piau 0,10% 0,10% 0,20% 0,25% 0,15% 0,22% 0,23% 0,45% 0,46% 0,24%
Bahia 0,14% 0,15% 0,23% 0,18% 0,25% 0,22% 0,24% 0,29% 0,47% 0,24%
Acre 0,13% 0,09% 0,07% 0,17% 0,32% 0,14% 0,24% 0,17% 0,51% 0,20%
Rondnia 0,17% 0,13% 0,16% 0,21% 0,26% 0,26% 0,18% 0,16% 0,21% 0,19%
Alagoas 0,14% 0,13% 0,17% 0,17% 0,21% 0,20% 0,21% 0,24% 0,25% 0,19%
Par 0,08% 0,08% 0,12% 0,13% 0,12% 0,13% 0,33% 0,21% 0,15% 0,15%
Amazonas 0,02% 0,02% 0,05% 0,09% 0,05% 0,05% 0,77% 0,08% 0,08% 0,13%
Maranho 0,05% 0,05% 0,08% 0,12% 0,19% 0,15% 0,19% 0,17% 0,15% 0,13%
Amap 0,03% 0,02% 0,04% 0,05% 0,06% 0,05% 0,14% 0,07% 0,08% 0,06%
BRASIL 0,51% 0,55% 0,64% 0,68% 0,74% 0,95% 0,93% 1,04% 1,11% 0,79%
Fonte: Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz

Da anlise dos ndices em comento, verica-se que no ano de 2013 o Distrito

Federal apresentou um aumento signicativo na arrecadao do ITCMD, considerando
a razo de 2,40% em relao arrecadao do ICMS.
Grco 1. Razo entre ITCMD e ICMS em ordem crescente (considerando a mdia de 2005 a 2013)
Fonte: Dados da Comisso Tcnica Permanente do ICMS Cotepe/ICMS do Confaz
Em que pese a reconhecida disparidade socioeconmica entre os estados, a an-

lise dos nmeros constantes da Tabela 1 e do Grco 1 aponta uma diferena muito
acentuada do ndice de arrecadao do ITCMD em relao ao ICMS. Isso pode ser
decorrente no apenas dos fatores socioeconmicos, mas tambm de fatores de outra
natureza, e o entendimento desses fatores pode contribuir de forma signicativa para
o incremento da arrecadao desse tributo pelas unidades federadas.
Assim, em razo de o ITCMD ser um tributo socialmente mais justo e com gran-
des discrepncias e potencial de crescimento, justica-se este estudo sobre o tema a
m de que sejam analisados em detalhe a estrutura normativa e arrecadatria atual do
tributo bem como as mudanas e as iniciativas que podem contribuir para o efetivo
aumento de sua receita.

2 ASPECTOS HISTRICOS
Os registros sobre a cobrana de impostos so bem antigos. Na Bblia existem

vrias referncias aos coletores de impostos. No Egito h registros, no ano de 666 a.C.,
relativos ao imposto sobre transmisses para as transferncias de propriedade.
O incio do desenvolvimento dos sistemas tributrios ocorreu na Era Moderna,

durante os sculos XVII e XVIII, perodo em que as nacionalidades e os Estados j se
encontravam claramente denidos.
No Brasil, com a vinda da famlia real portuguesa, os gastos com a Corte au-
mentaram substancialmente, fazendo com que fossem aumentados os impostos para
suprir tais necessidades. Um desses impostos foi criado pelo Alvar de 3 de junho de
1809, denominado de imposto da sisa (vulgarmente conhecido por este nome at os
dias de hoje) ou sisa dos bens de raiz. A alquota era de 10%, sendo reduzida, poste-
riormente, para 6%, e incidia sobre as transferncias de bens imveis por compra e
venda e por troca. No entanto, estabelecia isenes nas transferncias para parentes
mais prximos.
Por meio da Lei n. 1.507, de 26 de setembro de 1867, as regras para a cobrana

dos impostos sobre a transmisso de propriedade e usufruto de imveis e semoventes,
a ttulo oneroso e gratuito, inter vivos e causa mortis, foram uniformizadas. Surgiu
assim a denominao Imposto sobre a Transmisso de Propriedade.
A primeira Constituio Republicana, de 1891, atribuiu aos estados a competn-

cia para decretar impostos sobre a transmisso da propriedade, conforme o seguinte:
Art. 9o da competncia exclusiva dos Estados decretar impostos:

[...]
3o sobre transmisso de propriedade.
A segunda Constituio Republicana, de 1934, estabelece textualmente:
Art. 8o Tambm compete privativamente aos Estados:

I decretar impostos sobre:
[...]
b) transmisso de propriedade causa mortis;

c) transmisso de propriedade imobiliria inter vivos, inclusive a sua incorporao ao

capital da sociedade;
[...]
4o O imposto sobre transmisso de bens corpreos cabe ao Estado em cujo territrio se
acham situados; e o de transmisso causa mortis, de bens incorpreos, inclusive de ttu-
los e crditos, ao Estado onde se tiver aberto a sucesso. Quando esta se haja aberta no
exterior, ser devido o imposto ao Estado em cujo territrio os valores da herana forem
liquidados, ou transferidos aos herdeiros.
As Constituies de 1937 e 1946 mantiveram o mesmo texto de sua antecessora.

Por sua vez, a Emenda Constitucional n. 5, de 21 de novembro de 1961, transferiu aos
municpios a competncia sobre o imposto de transmisso inter vivos, permanecendo
o causa mortis sob a competncia dos estados:
Art. 19. Compete aos Estados decretar impostos sbre:

I Transmisso de propriedade causa mortis;
[...]
1o O impsto sbre transmisso causa mortis de bens corpreos cabe ao Estado em cujo
territrio stes se achem situados.
2o O impsto sbre transmisso causa mortis de bens incorpreos, inclusive ttulos e
crditos, pertence, ainda, quando a sucesso se tenha aberto no estrangeiro, ao Estado
em cujo territrio os valores da herana forem liquidados ou transferidos aos herdeiros.
[...]
Art. 29. Alm da renda que lhes atribuda por fra dos pargrafos 2o, 4o e 5o do art. 15,
e dos impostos que, no todo ou em parte, lhes forem transferidos pelo Estado, pertencem
aos municpios os impostos:
[...]
III sbre transmisso de propriedade imobiliria inter vivos e sua incorporao ao ca-
pital de sociedades.
A EC n. 18, de 1o de dezembro de 1965, volta a unicar a competncia dos esta-

dos referente a esses impostos:
Art. 9o Compete aos Estados o impsto sbre a transmisso, a qualquer ttulo, de bens
imveis por natureza ou por cesso fsica, como denidos em lei, e de direitos reais sbre
imveis, exceto os direitos reais de garantia.

1o O impsto incide sbre a cesso de direitos relativos aquisio dos bens referidos
neste artigo.
2o O impsto no incide sbre a transmisso dos bens ou direitos referidos neste artigo,
para sua incorporao ao capital de pessoas jurdicas, salvo o daquelas cuja atividade
preponderante, como denida em lei complementar, seja a venda ou a locao da pro-
priedade imobiliria ou a cesso de direitos relativos sua aquisio.
3o O impsto compete ao Estado da situao do imvel sobre que versar a mutao
patrimonial, mesmo que esta decorra de sucesso aberta no estrangeiro.
O Cdigo Tributrio Nacional (CTN) Lei n. 5.172, de 27 de outubro de 1966

, que dispe sobre o Sistema Tributrio Nacional, disciplina, dos artigos 35 a 42,
a aplicao do Imposto sobre a Transmisso de Bens Imveis e de Direitos a eles
relativos:
Art. 35. O imposto, de competncia dos Estados, sobre a transmisso de bens imveis e
de direitos a eles relativos tem como fato gerador:
I a transmisso, a qualquer ttulo, da propriedade ou do domnio til de bens imveis
por natureza ou por acesso fsica, como denidos na lei civil;
II a transmisso, a qualquer ttulo, de direitos reais sobre imveis, exceto os direitos
reais de garantia;
III a cesso de direitos relativos s transmisses referidas nos incisos I e II.
Pargrafo nico. Nas transmisses causa mortis, ocorrem tantos fatos geradores distintos
quantos sejam os herdeiros ou legatrios.
Art. 36. Ressalvado o disposto no artigo seguinte, o imposto no incide sobre a transmis-
so dos bens ou direitos referidos no artigo anterior:
I quando efetuada para sua incorporao ao patrimnio de pessoa jurdica em paga-
mento de capital nela subscrito;
II quando decorrente da incorporao ou da fuso de uma pessoa jurdica por outra ou
com outra.
Pargrafo nico. O imposto no incide sobre a transmisso aos mesmos alienantes, dos
bens e direitos adquiridos na forma do inciso I deste artigo, em decorrncia da sua desin-
corporao do patrimnio da pessoa jurdica a que foram conferidos.
Art. 37. O disposto no artigo anterior no se aplica quando a pessoa jurdica adquirente
tenha como atividade preponderante a venda ou locao de propriedade imobiliria ou a
cesso de direitos relativos sua aquisio.

1o Considera-se caracterizada a atividade preponderante referida neste artigo quando

mais de 50% (cinqenta por cento) da receita operacional da pessoa jurdica adquirente,
nos 2 (dois) anos anteriores e nos 2 (dois) anos subseqentes aquisio, decorrer de
transaes mencionadas neste artigo.
2o Se a pessoa jurdica adquirente iniciar suas atividades aps a aquisio, ou menos
de 2 (dois) anos antes dela, apurar-se- a preponderncia referida no pargrafo anterior
levando em conta os 3 (trs) primeiros anos seguintes data da aquisio.
3o Vericada a preponderncia referida neste artigo, tornar-se- devido o imposto, nos
termos da lei vigente data da aquisio, sobre o valor do bem ou direito nessa data.
4o O disposto neste artigo no se aplica transmisso de bens ou direitos, quando
realizada em conjunto com a da totalidade do patrimnio da pessoa jurdica alienante.
Art. 38. A base de clculo do imposto o valor venal dos bens ou direitos transmitidos.
Art. 39. A alquota do imposto no exceder os limites xados em resoluo do Senado
Federal, que distinguir, para efeito de aplicao de alquota mais baixa, as transmisses
que atendam poltica nacional de habitao.
Art. 40. O montante do imposto dedutvel do devido Unio, a ttulo do imposto de que
trata o artigo 43, sobre o provento decorrente da mesma transmisso.
Art. 41. O imposto compete ao Estado da situao do imvel transmitido, ou sobre que
versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutao patrimonial decorra de sucesso
aberta no estrangeiro.
Art. 42. Contribuinte do imposto qualquer das partes na operao tributada, como
dispuser a lei.
A Constituio de 1967 mantm a competncia dos estados sobre o imposto de

transmisso:
Art. 24. Compete aos Estados e ao Distrito Federal decretar impostos sobre:
I transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso fsica, e de direitos
reais sobre imveis, exceto os de garantia, bem como sobre direitos aquisio de imveis;
[...]
2o O imposto a que se refere o n. I compete ao Estado da situao do imvel, ainda que
a transmisso resulte de sucesso aberta no estrangeiro; sua alquota no exceder os li-
mites xados em resoluo do Senado Federal por proposta do Poder Executivo da Unio,
na forma prevista em lei federal, e o seu montante ser dedutvel do imposto cobrado
pela Unio sobre a renda auferida na transao.

3o O imposto a que se refere o n. I no incide sobre a transmisso de bens incorporados

ao patrimnio de pessoa jurdica nem sobre a fuso, incorporao, extino ou reduo
do capital de pessoas jurdicas, salvo se estas tiverem por atividade preponderante o co-
mrcio desses bens ou direitos, ou a locao de imveis.
A EC n. 1, de 17 de outubro de 1969, dispe:
Art. 23. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sbre:
I transmisso, a qualquer ttulo, de bens imveis por natureza e acesso fsica e de
direitos reais sbre imveis, exceto os de garantia, bem como sbre a cesso de direitos
sua aquisio;
[...]
2o O impsto de que trata o item I compete ao Estado onde est situado o imvel, ainda
que a transmisso resulte de sucesso aberta no estrangeiro; sua alquota no exceder
os limites estabelecidos em resoluo do Senado Federal por proposta do Presidente da
Repblica, na forma prevista em lei.
3o O impsto a que se refere o item I no incide sbre a transmisso de bens ou direitos
incorporados ao patrimnio de pessoa jurdica em realizao de capital, nem sbre a
transmisso de bens ou direitos decorrentes de fuso, incorporao ou extino de capi-
tal de pessoa jurdica, salvo se a atividade preponderante dessa entidade fr o comrcio
dsses bens ou direitos ou a locao de imveis.
Na vigncia da Constituio anterior, o imposto de transmisso de bens imveis

era de competncia exclusiva dos estados e atingia as transmisses de imveis inter
vivos e causa mortis a qualquer ttulo.
3 LEGISLAO NACIONAL DO ITCMD
3.1 Constituio Federal
Com a promulgao da Constituio Federal (CF) de 1988, os estados e o Distrito

Federal passaram a tributar as transmisses causa mortis e doao, conforme compe-
tncia outorgada pelo artigo 155, in verbis:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
I transmisso causa mortis e doao, de quaisquer bens ou direitos;

[...]
1o O imposto previsto no inciso I:
I relativamente a bens imveis e respectivos direitos, compete ao Estado da situao do
bem, ou ao Distrito Federal
II relativamente a bens mveis, ttulos e crditos, compete ao Estado onde se processar
o inventrio ou arrolamento, ou tiver domiclio o doador, ou ao Distrito Federal;
III ter competncia para sua instituio regulada por lei complementar:
a) se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior;
b) se o de cujus possua bens, era residente ou domiciliado ou teve o seu inventrio pro-
cessado no exterior;
IV ter suas alquotas mximas xadas pelo Senado Federal.
Do dispositivo em comento constatam-se duas inovaes no tocante institui-

o de tributos sobre transmisso pelos estados e pelo Distrito Federal: (i) limitou s
transmisses causa mortis e doao, e no mais a qualquer ttulo; (ii) estendeu para
quaisquer bens ou direitos, no mais restringindo transmisso de bens imveis. Essa
inovao na materialidade do imposto estadual sobre transmisses, aliada compe-
tncia de diversas pessoas polticas para instituir o ITCMD (26 estados e o Distrito
Federal), remete ao artigo 146, da CF, o qual determina que lei complementar veicule
normas gerais e disponha sobre conitos de competncia tributria entre as pessoas
polticas, bem como sobre fatos geradores, bases de clculo e contribuintes dos impos-
tos nela discriminados:
Art. 146. Cabe lei complementar:
I dispor sobre conitos de competncia, em matria tributria, entre a Unio, os Esta-

dos, o Distrito Federal e os Municpios;
[...]
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
a) denio de tributos e de suas espcies, bem como, em relao aos impostos discrimina-
dos nesta Constituio, a dos respectivos fatos geradores, bases de clculo e contribuintes.
H ainda a necessidade de lei complementar que discipline o disposto no artigo

155, 1o, inciso III, da CF/1988, ou seja, que regule a instituio do imposto se o doa-
dor tiver domiclio ou residncia no exterior, bem como se o de cujus possua bens, era
residente ou domiciliado ou teve seu inventrio processado no exterior.

3.2 Cdigo Tributrio Nacional
No obstante a CF de 1988 atribuir tais matrias lei complementar, at esta

data no foi editada a referida norma. A nica legislao nacional que cuida da matria
o Cdigo Tributrio Nacional (CTN). Contudo, o referido diploma legal trata apenas
da transmisso de bens imveis e direitos a ele relativos, sem distinguir a transmisso
onerosa da gratuita, armando ser de competncia estadual.
Ainda que aplicvel, no tocante parte compatvel com a CF de 1988, o CTN

no satisfaz a exigncia constitucional de lei complementar nacional sobre o ITCMD,
pois cuida, exclusivamente, das transmisses de bens imveis.
De fato, razovel que o CTN no discipline todas as questes constitucionais

deixadas para a lei complementar, pois a parte ureferente transmisso de bens ainda
est na sua redao de 1966, poca em que tinha vigncia a repartio de competncia
tributria prevista pela Constituio de 1946, com redao dada pela Emenda Consti-
tucional n. 18 de 1965.
Considerando a no edio de lei complementar que trate das normas gerais

desse imposto, os estados e o Distrito Federal, com fundamento no artigo 24, 3o, da
CF, exerceram sua competncia supletiva5 e disciplinaram a matria.
Dessa forma, h 27 leis estaduais versando sobre o ITCMD. Embora a maioria

das normas apresente compatibilidade, h diferenas que podem ensejar bitributao.
3.3 Projeto de lei complementar para bens do exterior
A Carta Poltica de 1988, em seu artigo 155, 1o, inciso III, atribui lei com-
plementar a tarefa de regular a instituio do ITCMD nos casos em que o doador tiver
domiclio ou residncia no exterior, ou se o de cujus possua bens, era residente ou
domiciliado ou teve seu inventrio processado no exterior.
No intuito de estabelecer as normas relativas matria, est em trmite no Con-

gresso Nacional o Projeto de Lei Complementar (PLC) n. 363 de dezembro de 2013, de
iniciativa da deputada federal Erika Kokay (PT/DF), que disciplina o referido disposi-
tivo constitucional da seguinte forma:
5 Conforme Sousa (2010, p. 53), a competncia supletiva corresponde competncia legislativa plena aos
Estados membros em virtude da ausncia de normas gerais editadas pela Unio.

Art. 1o A competncia para a instituio e cobrana do ITCD imposto sobre transmisso

causa mortis e doao de quaisquer bens ou direitos ser exercida nos seguintes termos:
[...]
III nos casos em que houver conexo relevante com o exterior:
a) pelo Estado onde for domiciliado ou residir o donatrio, se o doador tiver domiclio no
exterior, ou o Distrito Federal;
b) pelo Estado onde tiver domiclio ou residir o herdeiro, se o de cujus tiver seu invent-
rio ou arrolamento processado no exterior, ou o Distrito Federal;
c) pelo Estado onde se processar o inventrio ou arrolamento, se o de cujus possua bens,
era residente ou domiciliado no exterior, ou o Distrito Federal.
No obstante a relevncia da iniciativa, o referido projeto de lei no esgota a

questo, visto que trata, exclusivamente, da competncia para a instituio do imposto
nos casos em que houver conexo com o exterior.
3.4 Anteprojeto de lei dos aspectos gerais
No escopo de dar cumprimento s disposies constitucionais, bem como esta-

belecer as normas gerais do ITCMD, objetivando uniformizar as legislaes estaduais,
o Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), por meio do Grupo de Trabalho
referente ao ITCMD (GT-51), elaborou um anteprojeto de lei complementar nacional
vide Anexo 5 no intuito de disciplinar todas as questes atribudas pela CF/1988 lei
complementar, bem como estabelecer normas gerais sobre o imposto.
O referido anteprojeto ser analisado neste estudo conjuntamente com as legis-

laes estaduais editadas pelos estados e pelo Distrito Federal para a instituio do
ITCMD em seus territrios.
4 LEGISLAES ESTADUAIS DO ITCMD
Antes de iniciar o estudo dos pontos especcos das legislaes estaduais, con-
vm analisar a hiptese de incidncia do ITCMD nos termos do inciso I do artigo 155
da CF de 1988.

Da anlise do dispositivo constitucional, depreende-se que a hiptese legal de

incidncia do imposto a transmisso, ocorrida por meio dos dois fatos jurdicos
mencionados, ou seja, causa mortis ou doao, relativamente a bens ou direitos de
qualquer natureza (mveis ou imveis).
De acordo com Silva (2008, p. 1427), transmisso, do latim transmissio, de

transmittere (transferir, enviar de um lugar para outro, passar, transportar), em sentido
amplo, toda ao e efeito de transmitir coisas, fazendo-as passar de um para outro
lugar ou do poder de uma para outra pessoa.
Destaca ainda que na linguagem do direito civil a transmisso designa a trans-

ferncia de coisas, ou a cesso de direitos, em virtude de que coisas ou direitos so
transmitidos ou transferidos de dono ou titular.
Relativamente transmisso de herana, o autor salienta que, embora signican-

do igualmente transferncia, traz o mesmo sentido de sucesso, isto , transferncia de
direitos ativos e passivos do de cujus para seus herdeiros, legtimos ou testamentrios.
A transmisso da herana revela-se ainda uma transferncia e aquisio pela causa
mortis, isto , a que gera ou se deriva do falecimento da pessoa a quem pertenciam os
bens e os direitos transmitidos.
Com relao sucesso, do latim sucessio, de succedere (suceder), Silva (2008,

p. 1341) ensina que, em sentido etimolgico e amplo, sucesso exprime uma relao
de ordem, de continuidade. Por sua vez, na etimologia jurdica, mesmo genericamente,
a sucesso conduz sentido de substituio, compreendendo a vinda de coisa ou de pes-
soa para se colocar no lugar ou na posio ocupada por outra, investindo-se na mesma
situao jurdica que mantinha a outra coisa ou a outra pessoa.
Assim, sucesso a transmisso de bens e de direitos de uma pessoa a outra

em virtude da qual esta ltima, assumindo a propriedade dos mesmos bens e direitos,
pode usufru-los, disp-los e exercit-los em seu prprio nome. Porm, em sentido es-
trito, sucesso a transmisso de bens e de direitos integrantes do patrimnio deixado
por uma pessoa falecida a uma ou mais pessoas vivas.
No que diz respeito doao, Silva (2008, p. 493) destaca:
Doao. Derivado do latim donatio, de donare (dar, brindar, presentear), bem exprime
o vocbulo, por sua etimologia, o ato de liberalidade, pelo qual a pessoa dispe de bens
ou vantagens integradas em seu patrimnio em benefcio de outrem, que os aceita. [...]
A doao pode ter objeto bens ou vantagens. Assim, pode consistir em qualquer direito

ou coisa, seja corprea ou incorprea. Seu carter est no animus donandi, ou seja, na
pura liberalidade promovida pelo doador. [...] Ato de liberalidade, que no se presume, a
doao deve ser sempre manifestada por escrito.
A Lei n. 10.406, de 10 de janeiro de 2002, que institui o Cdigo Civil (CC), em

seu artigo 538 prescreve que se considera doao o contrato em que uma pessoa, por
liberalidade, transfere do seu patrimnio bens ou vantagens para o de outra. Portanto,
alm da natureza contratual, a doao consiste em praticar uma generosidade median-
te a passagem de algum bem do patrimnio do doador para o do donatrio e, conse-
quentemente, a aceitao deste nos termos do artigo 539 do mesmo diploma legal.
Do exame da primeira parte das disposies contidas no inciso I, do artigo 155,

da CF, infere-se que o ncleo do tributo formado pelo verbo transmitir, em razo da
morte (causa mortis), e pelo complemento quaisquer bens ou direitos. A parte nal
do referido dispositivo preconiza a doao de quaisquer bens e direitos. Portanto, o
ncleo do tributo formado pelo verbo doar (gratuidade) e pelo complemento de
quaisquer bens ou direitos.
De pronto, percebe-se a similitude do imposto sobre a transmisso causa mortis

e a doao, pois ambas cuidam da gratuidade da transmisso, cuja distino que
uma decorre da morte e a outra, por ato inter vivos (FERNANDES, 2005, p. 95).
Posto isso, passa-se ao exame pormenorizado das leis estaduais vigentes. Con-
siderando a regra matriz da incidncia tributria, vericam-se no antecedente (des-
critor) e no consequente (prescritor) possveis similitudes ou divergncias entre as
legislaes estaduais, as quais podero dirimir ou ocasionar conitos de competncia
entre os entes federados.
Nesse sentido, faz-se necessria a anlise dos critrios material, especial e tem-
poral, que compem o antecedente, e dos critrios pessoal e quantitativo, que se refe-
rem ao consequente.
4.1 Critrio material
O critrio material a essencialidade do fato descrito na hiptese de incidncia.

o verbo seguido de seu complemento que delimita qual ao ser exigida para a in-
cidncia tributria (CARVALHO, 2010, p. 258).

Embora haja diversas semelhanas entre as legislaes estaduais e distrital,

algumas situaes no apresentam uniformidade, quais sejam, previses especcas
para sucesso provisria, extino de usufruto e usucapio.
Desse modo, analisam-se os institutos em questo no escopo de vericar sua

conformidade com a competncia tributria outorgada aos estados e ao Distrito Federal
pelo legislador constitucional.
4.1.1 Sucesso provisria
No que se refere sucesso provisria, o artigo 26 do CC estabelece que os in-

teressados podero requerer a declarao da ausncia e a abertura, provisoriamente,
da sucesso quando decorrido um ano da arrecadao dos bens do ausente, ou, caso
tenha deixado representante ou procurador, em se passando trs anos.
Embora dera aos interessados a possibilidade de pleitearem a abertura da su-

cesso provisria, o legislador entende plausvel o retorno do ausente, pois a certeza
seu desaparecimento e no sua morte, havendo a possibilidade de ele retornar e reivin-
dicar a posse de seus bens por direito, conforme disposto no artigo 36 do CC. Assim,
se o ausente aparecer, ou se lhe provar a existncia, termina a sucesso provisria, e
os sucessores tomam medidas para entregar os bens ao seu verdadeiro dono.
H estados, a exemplo de So Paulo, que dispuseram sobre a sucesso provi-

sria como critrio material especco, indicando-a como fato gerador do imposto
(Anexo 1). Da mesma forma o tratamento dado pelo anteprojeto de lei complemen-
tar elaborado pelo GT-51.
Entretanto, outras Unidades da Federao estabeleceram esse instituto como

sujeito incidncia do tributo ao determin-lo como critrio temporal, a exemplo dos
Estados do Amap e do Maranho.
Por sua vez, o Estado do Rio de Janeiro tratou essa incidncia de maneira curio-
sa, isto , determinando que se pague o imposto at seis meses aps o trnsito em
julgado da sentena que determinar a abertura da sucesso provisria.
4.1.2 Usufruto
Quanto ao instituto do usufruto, o Cdigo Civil em vigor no tratou de sua con-

ceituao. Todavia, extrai-se tal conceito do tratamento legal dado pelos artigos 1.390
a 1.411, que se referem a um direito real sobre coisa alheia (SILVA, 2008, p. 295).

A propriedade desmembra-se entre dois sujeitos: o nu-proprietrio e o usufru-

turio. Para o primeiro, a propriedade ca nua, desprovida de direitos elementares,
visto que conserva apenas o jus disponendi e a expectativa de reaver o bem, momento
em que a propriedade se consolida. O segundo detm o domnio til da coisa, que se
verica nos direitos de uso e gozo, e a obrigao de conservar sua substncia. Esse
desmembramento gera a posse direta do usufruturio e a indireta do nu-proprietrio.
Isso ocasiona o exerccio concomitante dos direitos do nu-proprietrio e do usufrutu-
rio de forma harmnica. Ocorrendo turbao na posse do usufruturio, este dispe da
faculdade de proteg-la, inclusive contra o proprietrio. Por sua vez, o nu-proprietrio
poder intentar ao de reintegrao de posse caso o usufruturio passe a esbulhar,
como, por exemplo, em situao de trmino do usufruto e de negativa do usufruturio
em restituir a posse quele.
Em outras palavras, por ser um direito real sobre coisa alheia, pressupe a con-
vivncia dos direitos do usufruturio e do nu-proprietrio. O usufruturio tem a posse
direta do bem, e o nu-proprietrio o possuidor indireto do bem, razo pela qual am-
bos tm direitos a aes e protees possessrias.
Contudo, relativamente a esse instituto, para este estudo interessa vericar a

incidncia do ITCMD na extino do usufruto, conforme inserto na legislao de algu-
mas unidades federadas.
De acordo com o artigo 1.410 do CC, so hipteses de extino do usufruto:
Art. 1.410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartrio de Registro de

Imveis:
I pela renncia ou morte do usufruturio;
II pelo termo de sua durao;
III pela extino da pessoa jurdica, em favor de quem o usufruto foi constitudo, ou, se
ela perdurar, pelo decurso de trinta anos da data em que se comeou a exercer;
IV pela cessao do motivo de que se origina;
V pela destruio da coisa, guardadas as disposies dos arts. 1.407, 1.408, 2a parte, e
1.409;
VI pela consolidao;
VII por culpa do usufruturio, quando aliena, deteriora, ou deixa arruinar os bens, no
lhes acudindo com os reparos de conservao, ou quando, no usufruto de ttulos de crdi-
to, no d s importncias recebidas a aplicao prevista no pargrafo nico do art. 1.395;
VIII pelo no uso, ou no fruio, da coisa em que o usufruto recai (arts. 1.390 e 1.399).

Depreende-se acima que a lei apresenta um rol meramente exemplicativo das

causas de extino do usufruto, as quais podem recair sobre o usufruturio, sobre a
coisa ou sobre a relao jurdica. Para o primeiro caso, citam-se os incisos I, III e VII
do artigo em questo. Os incisos V e VIII dizem respeito ao prprio objeto do usufruto,
enquanto nos termos dos incisos II, IV e VI as causas recaem sobre a relao jurdica.
A incidncia do imposto na extino do usufruto bastante controversa. O tema

no simples e merece digresso. Na hiptese em que o proprietrio doa o usufruto
e, portanto, sua extino implica consolidao da propriedade nas mos de quem o
instituiu, no h grandes discusses. De fato, a maioria dos Estados que entendem ser
tributvel a extino do usufruto estabelece essa hiptese como de iseno ou de no
incidncia, tais como os Estados de Pernambuco e de Rondnia, respectivamente.
O problema est na hiptese em que o doador reserva para si o direito de usu-

fruto, transmitindo somente a nua-propriedade (chamada doao com reserva de
usufruto). Isso porque, ao extinguir esse direito real, a propriedade consolida-se nas
mos do benecirio da doao inicial (o nu-proprietrio), caracterizando a transmis-
so gratuita da propriedade do bem. Como foi tributada apenas parte do bem na insti-
tuio do usufruto, alguns estados optaram por tributar a parcela restante na extino
do usufruto (Anexo 1).
essa a lgica para tributar a extino do usufruto, e somente se justica na hi-

ptese de doao com reserva de usufruto. Contudo, argumenta-se que na extino do
usufruto no h uma efetiva transmisso causa mortis ou por doao, critrios consti-
tucionais para a incidncia do imposto; o fenmeno que ocorre seria a consolidao da
propriedade, no sujeita ao imposto.
Soluo interessante foi adotada pela atual legislao capixaba, a qual estabe-
lece que na doao com reserva de usufruto o doador recolhe o imposto referente ao
usufruto, cuja base de clculo metade do valor do bem e tambm recolhe o imposto
referente transmisso da nua-propriedade, cuja base de clculo o valor restante.
O anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51 trata da no incidncia

do imposto na extino do usufruto ou qualquer outro direito real que resulte em con-
solidao da propriedade, bem como estabelece como base de clculo do imposto na
instituio do usufruto por prazo indeterminado o valor integral do bem e, se por prazo
determinado, 5% do valor do bem por ano de durao do gravame, limitado a 100%.

4.1.3 Usucapio
Por meio desse instituto, a legislao (artigos 1.238 a 1.244 e o 1.260 do CC)
permite ao possuidor que, sem ser molestado em sua posse (que por essa razo man-
sa e pacca), exera sobre a coisa os poderes inerentes ao domnio por certo lapso
de tempo, obtenha declarao judicial conferindo-lhe o domnio depois da respectiva
transcrio.
Da anlise das legislaes estaduais, verica-se que o Estado do Tocantins ar-

ma que a incidncia do imposto alcana a usucapio, obtida por sentena declarat-
ria (art. 53, 4o, inciso XI, do Cdigo Tributrio do Estado do Tocantins).
O Estado do Amazonas estabelece base de clculo especca para a hiptese da

usucapio, assim como o Estado da Paraba lhe dedica critrio temporal determinado.
Alm dessas trs Unidades da Federao, nenhuma outra menciona a usucapio

em suas legislaes (Anexo 1).
H divergncia doutrinria quanto a sua natureza jurdica, se forma de aqui-

sio originria ou derivada da propriedade, isto , se existe ou no transmisso de
domnio. Se houver transmisso, h aquisio derivada; se no houver transmisso,
inexistindo relao entre o adquirente e o antigo proprietrio, h aquisio originria.
De acordo com Diniz (2004, p. 159), pelos princpios que presidem as mais
acatadas teorias sobre a aquisio da propriedade de aceitar que se trata de modo
originrio, uma vez que a relao jurdica formada em favor do usucapiente no deriva
de nenhuma relao anterior.
Quem sustenta a incidncia do ITCMD arma que, no obstante ser meio ori-
ginrio de aquisio, no qual inexiste relao jurdica com o anterior proprietrio,
a usucapio caracteriza efetivamente uma transmisso no onerosa. De fato, s h
usucapio se houver anterior proprietrio, razo pela qual, necessariamente, haver
uma transmisso; da mesma forma, essa aquisio, sob o ponto de vista do adquirente,
no onerosa. Assim, tratando-se de transmisso no onerosa, incidiria ITCMD.
Por sua vez, a no incidncia do imposto tem um forte argumento normativo:

a usucapio no est contemplada pela CF/1988 como um dos possveis fatos sujeitos
ao imposto. Como visto, a CF/1988 estabelece como critrio material do imposto as
transmisses causa mortis ou por doao. A usucapio no se subsume primeira
situao, pois no decorre da morte; tambm no corresponde segunda, pois no

h vnculo do adquirente com o anterior proprietrio que caracterize o evento como

doao.
Dessa forma, considerando que a usucapio no corresponde ao critrio ma-

terial do imposto previsto na CF/1988, foroso reconhecer que esto com razo os
estados que no cuidaram dessa hiptese como sujeita ao ITCMD. Ressalte-se que o
anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51 nada diz acerca da usucapio.
Com relao incidncia do ITCMD, na aquisio da propriedade por meio da

usucapio, no obstante deciso anterior CF de 1988, o Supremo Tribunal Federal
(STF) decidiu da seguinte forma:
RE 103434/MG MINAS GERAIS

RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. ALDIR PASSARINHO
Julgamento: 24/10/1985. rgo Julgador: Segunda Turma
Publicao
DJ 14/02/1986 PP-01209 EMENT VOL-01407-02 PP-00216
EMENTA Tributrio. Imposto de transmisso. A ocupao qualicada e continuada,
que gera a usucapio, no importa em transmisso de propriedade, pois dele decorre
modo originrio de adquirir. A aquisio decorre do fato da posse, sem vinculao com
o anterior proprietrio. Imposto de transmisso indevido, em decorrncia da usucapio.
DECISO Conheceu-se do recurso e se lhe deu provimento, declarando-se inconstitu-
cionalidade do inciso IX, do art. 60, da Lei Estadual n. 6.769, de 26/12/1975 do Estado
de Minas Gerais. Deciso unnime. Votou o Presidente. Ausentes, ocasionalmente, os
Senhores Ministros Carlos Madeira, Nri da Silveira e Moreira Alves. Presidiu ao julga-
mento o senhor Ministro Rafael Mayer. Plenrio, 24/10/1985.
RE 94580/RS RIO GRANDE DO SUL
RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. DJACI FALCO
Julgamento: 30/08/1984. rgo Julgador: Tribunal Pleno
Publicao
DJ 07/06/1985 PP-08890 EMENT VOL-01381-01 PP-00201
EMENTA IMPOSTO DE TRANSMISSO DE IMVEIS. ALCANCE DAS REGRAS DOS
ARTS. 23, INC. I, DA CONSTITUIO FEDERAL, E 35 DO CDIGO TRIBUTRIO NACIONAL.

USUCAPIO. A OCUPAO QUALIFICADA E CONTINUADA QUE GERA O USUCAPIO NO

IMPORTA EM TRANSMISSO DA PROPRIEDADE DO BEM. A LEGISLAO TRIBUTRIA
E VEDADA ALTERA A DEFINIO, O CONTEDO E O ALCANCE DOS INSTITUTOS, CON-
CEITOS E FORMAS DE DIREITO PRIVADO (ART. 110 DO CTN). REGISTRO DA SENTENA
DE USUCAPIO SEM PAGAMENTO DO IMPOSTO DE TRANSMISSO. RECURSO PROVIDO,
DECLARANDO-SE INCONSTITUCIONAL A LETRA H, DO INC. I, DO ART. 1, DA LEI
N. 5.384, DE 27/12/1966, DO ESTADO DE RIO GRANDE DO SUL.
4.2 Critrio temporal
Acerca do critrio temporal, no foi identicado nenhum ponto relevante de di-

vergncia presente nas legislaes dos estados e do Distrito Federal. Contudo, existem
diferentes interpretaes dos estados quanto ao incio da contagem do prazo decaden-
cial. Nos casos em que existe dolo, fraude ou simulao, o prazo decadencial para a
administrao tributria lanar o imposto deve ser contado a partir do primeiro dia do
exerccio seguinte quele em que o sco poderia ter conhecido a ocorrncia do fato
gerador (HABLE, 2007, p. 1).
Com efeito, o prprio artigo 150, 4o, do CTN exclui sua aplicao nos casos
em que h dolo, fraude ou simulao por expressa disposio legal. Por sua vez, a
regra geral de contagem de prazo decadencial contida no artigo 173, inciso I, do CTN
expressa ao ditar que o prazo se inicia no primeiro dia do exerccio seguinte em que
o lanamento poderia ter sido efetuado.
O texto da norma expresso ao armar como referncia para o termo inicial a

data em que o lanamento poderia ter sido efetuado, o qual, em se tratando de dolo,
fraude ou simulao, no a data da efetiva ocorrncia do fato gerador.
De fato, a administrao tributria somente pode lanar quando toma ou deves-

se tomar conhecimento do fato gerador, pois se no o conhece, tampouco o devesse
conhecer, no h como exigir que procedesse ao lanamento, uma vez que no h
inrcia da administrao.
importante destacar que tal soluo no implica a inexistncia de prazo

decadencial, mas to somente ajusta o incio da contagem ao momento em que
a administrao tributria passa a car inerte, isto , quando conhece ou devesse
conhecer do fato doloso, fraudulento ou simulado e nada faz no sentido de constituir
o crdito tributrio.

Outrossim, ressalte-se que coincidir o incio do prazo decadencial com o mo-

mento a partir do qual o titular do direito tem condies de exerc-lo no novidade
no direito. De fato, assim no direito penal para a contagem do prazo decadencial
do direito de apresentar queixa ou representao (artigo 103 do Cdigo Penal), assim
como no direito do consumidor para reclamar de vcio oculto, cuja contagem se inicia
a partir do momento em que ca evidenciado o defeito (artigo 26 do Cdigo de Defesa
do Consumidor).
No direito civil tambm h regras em que o prazo decadencial se inicia do apa-

recimento do defeito ou vcio (artigos 445, 1o e 618, pargrafo nico, ambos do CC),
bem como h regra segundo a qual a nulidade da simulao no tem prazo para ser
declarada (artigos 167 c/c 169 do CC).
Portanto, em se tratando de fraude, dolo ou simulao, o incio do prazo deca-

dencial para a administrao tributria lanar o imposto o momento no qual toma
conhecimento, ou devesse tom-lo, por fora do disposto no artigo 173, inciso I, do
CTN. Regra esta que se conforma com a ideia de incio da inrcia de quem tem o direito
e que tambm est presente nos outros ramos do direito.
4.3 Critrio espacial
A CF/1988 determina que lei complementar regulamente a instituio do ITCMD

se o doador tiver domiclio ou residncia no exterior ou se o de cujus possua bens,
era residente ou domiciliado ou teve seu inventrio processado no exterior, conforme
disposto no artigo 155, 1o, inciso III.
J foi destacado que at hoje no h lei complementar disciplinando tais hipte-

ses, que foram disciplinadas por algumas Unidades da Federao, conforme se observa
no Anexo 1. Contudo, as regras utilizadas pelos estados que optaram por instituir o
imposto nesses casos no so uniformes e podem implicar bitributao. Como exem-
plo, comparem-se as legislaes pernambucana, paulista e gacha.
Os Estados de Pernambuco e do Rio Grande do Sul estabeleceram como critrio,

para a hiptese em que o doador est domiciliado ou residente no exterior, o local
do domiclio do donatrio (artigo 4o, pargrafo nico, inciso II, alnea a, da Lei
n. 13.974/2009 e artigo 3o, inciso V, da Lei n. 8.821/1989, respectivamente).
Por sua vez, para a mesma hiptese doador no exterior , o Estado de So

Paulo estabeleceu os seguintes critrios: a localizao do bem corpreo ou o local de

transferncia ou liquidao do bem incorpreo. Porm, se ambos ocorreram fora do

Brasil e o donatrio estiver no territrio paulista, arma incidir a lei paulista (artigo 4o
da Lei n. 10.705/2000).
Conforme se observa, os critrios utilizados sobrepem-se, implicando bitribu-

tao em diversas hipteses. Como exemplo, supe-se doador domiciliado no estran-
geiro transmitindo bem corpreo localizado no Estado de So Paulo a pessoa residente
no Estado de Pernambuco: seguindo as legislaes estaduais, tanto o Estado de So
Paulo quanto o de Pernambuco exigiriam o ITCMD sobre essa doao.
Para a transmisso causa mortis, cada um dos trs estados citados elegeu crit-
rios diferentes. O Estado de Pernambuco estabelece a incidncia para os casos em que
o herdeiro ou legatrio resida em seu territrio e a sucesso tiver sido processada no
exterior, ou se o de cujus era domiciliado no exterior ou ainda possua bens no exterior,
independentemente da sua residncia (artigo 4o, pargrafo nico, inciso II, alneas b,
c e d, da Lei n. 13.974/2009).
O Estado de So Paulo utiliza o mesmo critrio para a doao: a localizao do

bem corpreo ou o local de transferncia ou liquidao do bem incorpreo; porm, se
ambos ocorreram fora do Brasil e o herdeiro ou legatrio residirem no territrio paulis-
ta, arma incidir a lei paulista (art. 4o da Lei n. 10.705/2000).
Por sua vez, o Estado do Rio Grande do Sul estabelece como critrio o domiclio
do herdeiro ou legatrio se o inventrio ou arrolamento for processado no exterior ou
se o de cujus era residente ou domiciliado no exterior, ainda que o inventrio ou arro-
lamento tenha sido processado no Brasil (artigo 3o, inciso III, alneas a e b, da Lei
n. 8.821/1989).
No escopo de destacar a possvel bitributao decorrente da aplicao dessas

regras, supem-se duas hipteses: (i) falecimento de pessoa domiciliada no estrangei-
ro, com inventrio tambm processado no estrangeiro transmitindo a herdeiro domici-
liado no Estado de Pernambuco bem corpreo localizado no Estado de So Paulo; (ii)
falecimento de pessoa domiciliada no estrangeiro, inventrio processado no Estado de
Pernambuco e herdeiro domiciliado no Estado do Rio Grande do Sul. Na primeira hip-
tese, tanto o Estado de Pernambuco quanto o de So Paulo tributariam a transmisso;
na segunda, os Estados de Pernambuco e do Rio Grande do Sul cobrariam o imposto.
Aqui convm fazer uma ressalva: a lei gacha vai de encontro s disposies
constitucionais ao estabelecer que o imposto cabe ao Estado do Rio Grande do Sul se

o de cujus era residente ou domiciliado no exterior, ainda que o inventrio ou arrolamento

tenha sido processado no Pas (artigo 3o, inciso III, alnea b, da Lei n. 8.821/1989).
A concluso decorre do fato de que a CF j prev que o imposto compete uni-

dade federada em que se processar o inventrio, no se tratando de bem imvel (artigo
155, 1o, inciso II). No entanto, no se tem notcia da declarao de inconstituciona-
lidade desse dispositivo gacho.
Feita a ressalva, no obstante a inconstitucionalidade apontada, conclui-se que

a omisso do Congresso Nacional em regulamentar o inciso III, do 1o, do artigo 155,
da CF/1988 possibilitou que os estados, ao exercerem sua competncia supletiva, ins-
titussem o ITCMD, ocasionando a bitributao.
De fato, conforme j destacado no captulo anterior, h duas iniciativas para dis-

ciplinar tal hiptese: o PLC n. 363/2013 e o anteprojeto de lei complementar elaborado
pelo GT-51, ambos propondo a mesma soluo.
importante destacar que o anteprojeto regulamenta hiptese no prevista na

CF/1988, ou seja, a transmisso causa mortis formalizada por escritura pblica sem
procedimento judicial (arrolamento ou inventrio).
Contudo, de fato, poca da Constituinte, no havia a possibilidade de forma-

lizao de transmisso causa mortis por outro meio que no o procedimento judicial.
Entretanto, com a Lei n. 11.441, de 4 de janeiro de 2007, a escritura pblica, desde que
cumpridos alguns requisitos, passou a ser meio legal.
A soluo adotada pelo GT-51 segue a linha constitucional, pois estabelece como
regra o local no qual deveria ser processado o inventrio ou o arrolamento para esses
casos de transmisso causa mortis formalizada por escritura pblica (artigo 2o, inciso
II, alnea a, item 2, do anteprojeto de lei complementar e artigo 96 do Cdigo de
Processo Civil CPC).
4.4 Critrio pessoal
No critrio pessoal da regra matriz de incidncia esto os sujeitos ativo e pas-

sivo da relao jurdica, as pessoas que se acham atreladas, uma outra, com vistas
ao objeto, que a prestao. O sujeito ativo o titular do direito subjetivo de exigir
a prestao, e o sujeito passivo a pessoa de quem se exige seu cumprimento (FER-
NANDES, 2005, p. 70).

O sujeito ativo do ITCMD est previsto na CF/1988 da seguinte forma: se o

objeto da transmisso for bem imvel, a Unidade da Federao em que o bem estiver
localizado; para os outros casos, o local de domiclio do doador ou onde se processar
o inventrio ou o arrolamento (artigo 155, 1o, incisos I e II).
Os problemas relativos sujeio ativa confundem-se com os relativos ao crit-

rio espacial apresentado no tpico supra.
Com relao sujeio passiva, um ponto relevante nas legislaes estaduais

diz respeito ao contribuinte do imposto na transmisso por doao. Se o donatrio
residir ou for domiciliado no territrio do sujeito ativo, todos os estados e o Distrito
Federal o elegem como contribuinte do imposto, exceto o Estado do Rio Grande do Sul,
cujo contribuinte sempre o doador.
No entanto, se o donatrio no for residente ou domiciliado no territrio do

sujeito ativo, 11 estados6 elegeram o doador como contribuinte, os demais estados e o
Distrito Federal mantm o donatrio como contribuinte (vide Anexo 2).
importante destacar que a opo daqueles 11 estados, que tambm est no

anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51, no ofende o CTN (artigo 121,
inciso I), pois tanto o doador quanto o donatrio tm relao pessoal e direta com o
fato jurdico tributrio a doao. De fato, justicvel tal opo, pois facilita a sca-
lizao e a cobrana do imposto, uma vez que o contribuinte sempre estar localizado
no territrio do sujeito ativo.
Ainda acerca da sujeio passiva, alm dos casos previstos no CTN, nas legisla-
es estaduais tambm se encontram os seguintes responsveis: (i) servidores do Detran
que procederem transferncia sem comprovao do pagamento do imposto (MT, SC e
TO); (ii) empresa, instituies nanceiras e todo aquele a quem couber a responsabili-
dade do registro ou a prtica de ato que implique a transmisso (exceto AL, AP, BA, RJ,
RS e SC); (iii) doador (exceto RN); (iv) donatrio (AC, ES, MT, PB, PI, RS e TO); e (v)
detentor ou possuidor do bem transmitido (exceto AL, BA, CE, PE, RJ, RN, RS, SC e SE).
4.5 Critrio quantitativo
Pelo critrio quantitativo, tem-se a apurao da exata quantia devida a ttulo de

tributo. Segundo Carvalho (2010, p. 391-392), h de vir sempre explcita pela conjuga-
o de dois elementos, quais sejam, base de clculo e alquota.
6 AC, AM, ES, GO, MG, MT, PB, PI, RS, SP e TO.

Uma das funes da base de clculo medir a intensidade do ncleo factual

descrito pelo legislador. Para tanto, recebe a complementao de outro elemento, que
a alquota, e da combinao de ambos resulta a denio do debitum tributrio.
Desse modo, passa-se ao exame dos aspectos de divergncia entre as legislaes

estaduais no tocante a esses elementos.
4.5.1 Base de clculo
A regra geral prevista em todas as legislaes estaduais como base de clculo do

ITCMD o valor7 do bem ou do direito transmitido. Eventualmente, as leis determinam
que a base de clculo seja apenas parte do valor desse bem ou direito, contudo man-
tm-se o valor do bem como critrio. E no poderia ser diferente, pois, em se tratando
de tributo que incide sobre a transmisso no onerosa, somente o valor ainda que
parte do bem ou do direito transmitido que poderia ser sua base de clculo.
A discusso de como determinar tal valor ser abordada na seo que trata da
metodologia de avaliao de bens. Neste momento, tratar-se- apenas da divergncia
de base de clculo encontrada nas legislaes, dada uma mesma hiptese.
J foi dito que a base de clculo do imposto s pode ser o valor do bem transmitido,
ou parte dele. Mas, como visto, h divergncia entre as legislaes quanto ao assunto.
As hipteses que tm relevantes dissonncias so a base de clculo das trans-

misses de propriedade gravada com algum direito real de terceiro e das transmisses
de direito real sobre bens de terceiro.8
Antes de apresentar essas divergncias, destaque-se que dez estados9 no tra-

zem regras especcas para tais casos e esclaream-se os seguintes conceitos: (i) por
domnio direto entende-se o direito de propriedade gravada com algum direito real de
terceiro; (ii) por domnio til, o direito real sobre bem de terceiro (direito de superfcie,
de habitao e de uso); (iii) por nua-propriedade, o direito de propriedade gravada com
7 Por valor do bem entende-se o valor venal ou de mercado. No foi encontrado registro de base de clculo
como valor histrico.
8 Nesta seo, sempre que se mencionar direito real sobre bens de terceiro ser com referncia s facul-
dades/poderes inerentes propriedade que esto desmembradas do proprietrio, o que vale dizer, aos
direitos reais de superfcie, uso, habitao e usufruto; no esto includos os chamados direitos reais de
garantia (hipoteca, penhor e anticrese).
9 AL, AP, BA, CE, MA, PA, RN, RR, RS e SE.

usufruto; e (iv) por instituio do usufruto, a transferncia do direito de usar e fruir

uma coisa.10 Postos esses conceitos, passa-se ao exame das legislaes estaduais.
Em relao transferncia da nua-propriedade, 13 Estados11 no estabeleceram

regra especca, assim como o anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51.
Nas legislaes que contm tal regra, a base de clculo corresponde a 2/3, 30%, 50%
ou 70% do valor do bem.
Das 14 legislaes estaduais que trazem regras especcas para a transferncia

da nua-propriedade, todas tambm cuidam da transferncia do usufruto por meio da
sua instituio (Anexo 3).
A lgica que informa essas legislaes a seguinte: o direito do nu-proprietrio

corresponde a uma parcela, e o do usufruturio, parcela restante, cujo total o direito
de propriedade. Assim, se a transmisso da nua-propriedade corresponde a uma parte do
valor do bem, a do usufruto ser a parcela restante que totaliza esse bem. Por exemplo:
se a transmisso da nua-propriedade tem base de clculo de 2/3 do valor do bem, o di-
reito de usufruto deve corresponder a 1/3, totalizando 3/3 e, portanto, o valor do bem.
Essa lgica guia todas as legislaes que trazem regras especcas para os dois
casos, exceto a legislao mato-grossense que prev, para ambas as hipteses, 70% do
valor do bem como base de clculo.
Dos trs estados12 que trazem regra especca para a instituio do usufruto e
no tratam da transferncia da nua-propriedade, os Estados de Gois e do Piau no
seguem a lgica descrita, cuidam da transferncia do direito de usufruir por outra
perspectiva: em razo do prazo desse direito. Para usufruto institudo por prazo certo,
estabelecem como base de clculo um percentual do valor do bem para cada ano de
durao do direito, limitado ao total de 100%; se institudo por prazo indeterminado, a
base de clculo corresponde ao valor do bem. Tambm foi essa a soluo adotada pelo
anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51.
Esses problemas descritos na transmisso no onerosa do usufruto esto presen-

tes nas transmisses dos demais direitos reais sobre bens de terceiro (direito de uso,
direito de habitao e direito de servido).
10 A transferncia do direito de usar e fruir d-se pela instituio do usufruto, o qual personalssimo (no
pode ser transmitido por quem o tem, o usufruturio), conforme artigo 1.393 do Cdigo Civil.
11 AL, AP, BA, CE, GO, MA, MG, PA, PI, RN, RR, RS e SE.
12 GO, MG e PI.

Contudo, se 24, dentre as 27 legislaes estaduais (Anexo 3), disciplinaram a

transmisso do usufruto, apenas dez13 cuidaram, de alguma forma, das transmisses
dos demais direitos reais sobre bens de terceiro (direito de uso, direito de servido e
direito de habitao). A razo pode ser o fato de o usufruto ser o mais comum dentre
os direitos reais sobre bens de terceiro, inclusive porque o mais abrangente em ter-
mos de poderes/faculdades inerentes propriedade.
Em relao aos direitos de uso e de habitao, dez estados trazem regra espec-
ca, considerando a base de clculo como parte do valor do bem ou segundo a durao
do direito.
Em relao transmisso do direito de superfcie, somente cinco estados (AC,

DF, GO, SC e SP) e o Distrito Federal preveem regra que inclui sua transmisso. Da
mesma forma que para os direitos anteriores, h regra considerando a base de clculo
como parte do valor do bem (AC, DF, SC e SP) e segundo a durao do direito (GO).
Embora haja meno aos direitos reais sobre bens de terceiro ao tratar do cri-
trio material, do contribuinte e da no incidncia, no h previso especca para a
base de clculo de suas transmisses no anteprojeto de lei complementar elaborado
pelo GT-51 (como dito, h apenas para a transmisso do usufruto).
4.5.2 Alquota
Conforme previso constitucional, a alquota mxima referente ao ITCMD deve

ser xada pelo Senado Federal (artigo 155, 1o, inciso IV). A Resoluo n. 9, de
1992, estabelece como alquota mxima 8% (artigo 1o), alm de prever ser possvel a
progressividade do imposto em funo do quinho que cada herdeiro efetivamente
receber (artigo 2o).
Antes de vericar como as legislaes estaduais cuidaram da matria, convm

tratar da progressividade desse tributo.
A doutrina considera imposto real aquele cujo aspecto material da hiptese de

incidncia limita-se a descrever um fato, ou estudo de fato, independentemente do
aspecto pessoal, ou seja, indiferente ao eventual sujeito passivo e suas qualidades
(ATALIBA, 2005, p. 141). , portanto, o caso do imposto sobre transmisso, que no
considera o sujeito passivo e suas qualidades.
13 AC, DF, GO, MT, PR, RJ, RO, SC, SP e TO.

Diz-se progressivo o imposto cuja proporcionalidade crescente na medida

em que aumenta o valor da matria tributada (MACHADO, 2007, p. 322). Portanto,
conforme aumenta a base de clculo (matria tributada), tambm aumenta a alquota
(proporo da riqueza tributada).
Sobre o tema, assim como diversos juristas, o STF j se manifestou pela impos-
sibilidade de os impostos reais serem progressivos.14
Contudo, com a alterao da sua composio, no RE n. 562.045/RS, julgado em

06/02/2013, com repercusso geral reconhecida, o pleno da corte constitucional mudou
a orientao armando a possibilidade de o ITCMD ser progressivo, conforme ementa:
RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. LEI ESTADUAL: PRO-

GRESSIVIDADE DE ALQUOTA DE IMPOSTO SOBRE TRANSMISSO CAUSA MORTIS E
DOAO DE BENS E DIREITOS. CONSTITUCIONALIDADE. ART. 145, 1o, DA CONS-
TITUIO DA REPBLICA. PRINCPIO DA IGUALDADE MATERIAL TRIBUTRIA. OB-
SERVNCIA DA CAPACIDADE CONTRIBUTIVA. RECURSO EXTRAORDINRIO PROVIDO.
Na mesma linha, o STF negou provimento ao Agravo Regimental, no RE n.

542.485/RS, nos seguintes termos:
RE n. 542.485 AgR/RS RIO GRANDE DO SUL

AG. REG. NO RECURSO EXTRAORDINRIO
Relator(a): Min. MARCO AURLIO
Julgamento: 19/02/2013. rgo Julgador: Primeira Turma
Publicao
ACRDO ELETRNICO
DJe-045 DIVULG. 07/03/2013. PUBLIC. 08/03/2013
EMENTA EXTRAORDINRIO ITCMD PROGRESSIVIDADE CONSTITUCIONAL. No
entendimento majoritrio do Supremo, surge compatvel com a Carta da Repblica a pro-
gressividade das alquotas do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao. Preceden-
te: Recurso Extraordinrio n. 562.045/RS, mrito julgado com repercusso geral admitida.
DECISO A Turma negou provimento ao agravo regimental, nos termos do voto do
Relator. Unnime. Presidncia do Senhor Ministro Luiz Fux. 1a Turma, 19/02/2013.
14 RE n. 153.771, DJ de 05/09/1997; RE n. 227.033, DJ de 17/09/1999; RE n. 252.044, DJ de 1o/10/1999; RE

n. 252.368, DJ de 15/10/1999; e RE n. 234.105, DJ de 31/03/2000.

Superada a questo da possibilidade de o ITCMD ser progressivo, constata-se que

somente sete estados15 estabelecem alquotas progressivas para as transmisses causa
mortis e por doao (Anexo 4). Merece destaque o Estado de Santa Catarina, que tem
a maior diferena de progressividade entre as alquotas mnima (1%) e mxima (8%).
O Estado da Bahia tributa progressivamente apenas as transmisses causa mor-

tis, estabelecendo como alquota mnima 4% e como mxima 8%; em relao s doa-
es, a alquota de 3,5%. Tal opo possivelmente decorre do disposto no artigo 2o
da Resoluo do Senado Federal, que arma ser possvel a progressividade para as
transmisses causa mortis, silenciando-se quanto s doaes.
Sobre essa questo, o anteprojeto de lei complementar elaborado pelo GT-51 de-
fende a possibilidade de alquotas progressivas, no distinguindo a transmisso causa
mortis da por doao. De fato, estabelecer a progressividade desse imposto efetivar o
princpio da capacidade contributiva previsto na CF/1988 (artigo 145, 1o).
No entanto, como somente no nal de 2013 o STF rmou o entendimento que

o ITCMD pode ser progressivo, razovel aguardar um prazo para que os legisladores
das demais Unidades da Federao prevejam a progressividade.
5 ESTUDO COMPARADO COM OUTROS PASES
A anlise da incidncia do ITCMD em outros pases de fundamental importn-

cia. Vericar o tratamento dado na aplicao desse imposto nas legislaes aliengenas
constitui uma anlise complexa em razo de diferentes modelos, regimes tributrios e
legislaes aplicadas em outros pases.
Todavia, o estudo comparado visa a buscar os principais elementos e aspectos

que diferenciam a tributao do ITCMD de outros pases com a prevista em nosso or-
denamento jurdico. Os dados veiculados nesta seo fazem parte do estudo da Ernest
Young Consulting, atualmente denominada EY.
Esse tpico fundamentalmente lastreado nas informaes contidas na base de

dados do International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD),16 organizao no go-
vernamental que congrega experincias e informaes sobre os sistemas tributrios em
15 AL, CE, GO, MT, RO, SC, TO.

16 Disponvel em: <www.ibfd.org.> Acesso em: 20/05/2014.

diversos pases do mundo. Apresentam-se a seguir os principais aspectos do imposto

sobre herana e doaes em diferentes pases:
5.1 Alemanha
A Alemanha cobra o imposto nas transmisses causa mortis (sucesso) ou doa-

es. Na maioria dos casos, sucesses e doaes so tratadas da mesma maneira e
esto sujeitos mesma tabela de alquota.
A responsabilidade de pagar imposto sobre a herana constituda no momento

da morte. O sujeito passivo da obrigao tributria cada benecirio ou donatrio
em relao a sua participao na propriedade ou na doao, cobrado separadamente.
Para o imposto cobrado sobre as doaes, o donatrio e o doador so solidariamente
responsveis. O donatrio deve declarar cada aquisio tributvel no prazo de trs
meses do conhecimento desta.
A base de clculo do imposto o valor total da herana em qualquer parte do

mundo se o falecido ou o herdeiro for residente na Alemanha no momento da morte.
As doaes so tributveis caso o doador ou o donatrio residisse na Alemanha

no momento em que a doao tiver sido efetuada. Cidados alemes so considerados
moradores at que tenham sido considerados no residentes h mais de cinco anos.
Se nem o falecido/doador nem o herdeiro/donatrio eram alemes residentes no

momento da morte do falecido ou no momento em que a doao foi feita, o imposto
sobre a herana ou a doao somente cobrado sobre as seguintes propriedades situa-
das na Alemanha:
agrcola e orestal;
terrenos e edifcios;
propriedade de um estabelecimento permanente ou como imvel de proprie-
dade por meio de um agente permanente na Alemanha;
aes de sociedade alem (AG/GmbH), se o acionista no residente, por si
s ou em conjunto com pessoas ligadas, tiver uma participao direta ou
indireta de pelo menos 10%;
invenes e modelos de utilidade registados na Alemanha;
propriedade de negcios de uma empresa localizada na Alemanha;

hipotecas e outras reivindicaes e direitos garantidos por imveis situados

na Alemanha;
direitos decorrentes da participao como scio oculto em uma atividade
comercial ou industrial ou de um emprstimo participativo se o devedor for
pessoa fsica, sociedade ou empresa; e
direitos de usufruto sobre qualquer uma das propriedades acima mencionadas.
Herdeiros e donatrios no residentes podem optar pela tributao aplicada so-

bre toda a herana ou doao se o falecido ou herdeiro, doador ou donatrio, tiver
seu domiclio ou local de residncia habitual num Estado membro da Unio Europeia
no momento da transferncia. Em geral, a base de clculo o valor justo de mercado.
Dvidas do falecido, bem como as despesas de funeral e administrativas so dedutveis.
No caso das transmisses de negcios situados na Alemanha adquiridos por

heranas ou doaes por morte ocorridas desde 1o de janeiro de 2009, 85% dos ativos
da empresa so excludos da base de clculo se atendidas certas condies denidas na
legislao. Opcionalmente, os herdeiros podem pedir a iseno total do imposto sobre
herana se tambm atenderem a condies denidas na legislao.
As alquotas so progressivas e dependem da relao com o de cujus ou doador e

do valor da propriedade, conforme uma tabela base. As alquotas variam de 7% a 30%,
na primeira faixa; de 15% a 43%, na segunda faixa; e de 30% a 50%, na ltima faixa.
5.2 Reino Unido UK
O Reino Unido cobra o imposto sobre as transmisses causa mortis (sucesso)

de todas as propriedades. No existe imposto geral sobre doaes, mas imposto sobre
herana tambm cobrado sobre certas doaes feitas dentro dos sete anos antes da
morte de uma pessoa.
Uma carga de imposto de renda aplicada sobre o valor anual de qualquer be-
nefcio superior a EUR 5.000 obtidos por indivduos, provenientes do uso ou gozo dos
bens que anteriormente possua. Porm, o contribuinte pode optar por sair do encargo
do imposto de renda caso prera eleger o ativo em questo como sujeito s regras de
tributao de herana.
O sujeito passivo da obrigao tributria nas doaes o doador, embora o do-

natrio possa optar por pagar o imposto. Nos casos em que a passagem da propriedade

duciria d origem a uma taxa de imposto sobre a herana, o curador de uma relao
de conana responsvel. Se qualquer uma dessas pessoas no conseguir pagar o
imposto devido, o donatrio ser obrigado a proceder ao recolhimento.
A base tributvel do imposto sobre a herana o valor venal das propriedades

do de cujus situadas em qualquer parte do mundo, conforme o domiclio. Indivduos
no domiciliados no Reino Unido esto sujeitos ao imposto apenas em relao aos
bens situados no Reino Unido, com exceo de participaes em certos organismos de
investimento coletivo desse pas.
As principais isenes de imposto sobre herana so:
transferncia de bens entre os cnjuges e parceiros civis. Se o cessionrio

no tem domiclio no Reino Unido, a iseno limitada a GBP $ 325.000.
Um cnjuge no domiciliado ou parceiro civil pode optar por ser tratado
como cidado do Reino Unido em relao ao imposto sobre herana. A op-
o tambm pode ser feita por uma pessoa domiciliada em relao a um
perodo passado em que ele no estava domiciliado. Alm disso, um indiv-
duo que anteriormente esteve casado ou teve uma parceria civil pode fazer
a opo aps o divrcio ou a dissoluo;
doaes regulares (por exemplo, ano a ano), que representam despesas nor-
mais de renda;
doaes de at GBP $ 3.000 em um ano scal (qualquer montante no utili-
zado da iseno pode ser transportado para um ano); e
doaes para caridade e partidos polticos.
As alquotas so progressivas e levam em conta alguns fatores. Por exemplo, no
caso em que 10% ou mais dos bens so deixados para instituies de caridade, aplica-
-se um percentual mais baixo.
A alquota do imposto sobre a herana da ordem de 40%, e a da doao, de

20%. Outro aspecto relevante que em certos casos o imposto exigido a cada dez
anos sobre o patrimnio lquido a uma taxa efetiva de 6%.
Vale destacar que no sentido de evitar a dupla tributao o Reino Unido tem
tratados scais de herana com a Frana, a ndia, a Irlanda, a Itlia, a Holanda, o Pa-
quisto, a frica do Sul, a Sucia, a Sua e os Estados Unidos.

5.3 Frana
A Frana cobra o imposto sobre as transmisses causa mortis (sucesso) e doa-

es. O sujeito passivo da obrigao tributria o benecirio do imvel, ou seja, her-
deiro ou legatrio de uma herana ou legado, ou o donatrio. Em outras palavras, no
incide sobre a herana do falecido ou doador, mas sobre cada um dos benecirios em
relao sua participao nos imveis e sobre cada donatrio em relao s doaes.
O imposto cobrado tendo como base de clculo os bens transferidos em qual-

quer parte do mundo se o falecido/doador foi ou um residente da Frana. O imposto
devido na Frana em relao s propriedades localizadas em outros pases desde que
o benecirio seja residente na Frana.
Em todos os casos, aps a morte do doador, todas as doaes feitas a herdeiros

e legatrios nos 15 anos que antecedem a data da morte devem ser consideradas na
avaliao do imposto. A base de clculo o valor justo de mercado dos ativos, obser-
vada a possibilidade de dedues previstas na lei francesa para situaes especcas.
H previses de isenes, assim como dedues pessoais em razo da natureza

do bem ou da qualidade do de cujus ou doador. As alquotas levam em considerao a
relao de parentesco, so progressivas e seguem uma tabela denida para os casos de
causa mortis ou doao, variando entre 5% e 45%.
A Frana tambm tem tratados internacionais para evitar a bitributao, em es-

pecial com Arglia, ustria, Bahrein, Blgica, Benin, Burkina Faso, Camares, Canad
(parte do protocolo de 1995 com o tratado de imposto de renda), Repblica Centro-
-Africana, China, Congo (Rep.), Finlndia, Gabo, Alemanha (em vigor a partir de 3
de abril de 2009), Guin, Itlia, Costa do Marm, Kuwait, Lbano, Mali, Mauritnia,
Mayotte (tratado originalmente celebrado com a Comores), Mnaco, Nova Calednia,
Nger, Om, Qatar, St. Pierre e Miquelon, Arbia Saudita, Senegal, Espanha, Sucia,
Sua, Togo, Tunsia, Emirados rabes Unidos, Reino Unido e Estados Unidos. E ainda,
em relao s doaes tem tratados com ustria, Guin, Alemanha, Itlia, Senegal,
Sucia e Estados Unidos.
5.4 Japo
Quando um indivduo adquire bens por herana ou legado e tinha domiclio

poca no Japo, ele responsvel pelo imposto sobre herana de todos os ativos

adquiridos, independentemente da localizao dos bens. Se o indivduo no tinha

poca domiclio no Japo, ele responsvel pelo imposto sobre herana exclusiva-
mente sobre os ativos localizados no Japo.
No entanto, se ele tem nacionalidade japonesa e ele ou o falecido (in-

cluindo um doador sob um legado) tinha domiclio no Japo, em qualquer
tempo durante os cinco anos anteriores herana ou ao legado, o indivduo res-
ponsvel pelo imposto sucessrio sobre toda a propriedade, independentemente da
localizao do imvel.
Alm do acima exposto, mesmo que o indivduo no tenha nem domiclio no

Japo nem a nacionalidade japonesa, mas se o falecido tinha domiclio no Japo, no
momento da herana ou do legado toda a propriedade est sujeita a imposto sobre a
herana a partir de 1o de abril de 2013.
O contribuinte obrigado a apresentar uma declarao de imposto de herana

e pagar o imposto no prazo de dez meses a contar da data da herana ou do legado.
A base de clculo dos bens para cada herdeiro ou legatrio calculada mediante
deduo do saldo das obrigaes do de cujus e das despesas de funeral do valor total
dos ativos adquiridos, excluindo-se certos ativos isentos de impostos especcos.
Vrias regras aplicam-se sobre a forma de determinar o justo valor de mercado

da propriedade. H previses de isenes e dedues pessoais. Alm disso, medidas
especiais so denidas para reduzir o valor da base de tributao de certos bens, por
exemplo, pequenos sites de negcios ou de residncia e de ativos de negcios especiais.
As alquotas do imposto causa mortis so progressivas e dependem da base tri-

butvel, conforme uma tabela estabelecida, variando entre 10% e 50%. Em relao s
doaes, tambm so progressivas e dependem da base tributvel e do grau de paren-
tesco, conforme uma tabela estabelecida, variando entre 10% e 55%.
5.5 Estados Unidos da Amrica EUA
Os Estados Unidos usam um sistema tributrio imobilirio unicado, aplicando,

cumulativamente, o valor total de todas as transferncias feitas pelo indivduo em vida
e no momento da morte. Tambm impem um imposto sobre as transferncias por
doao feitas para benecirios e herdeiros na cadeia sucessria.

O imposto sobre a propriedade aplicado a todos os cidados norte-americanos

e estrangeiros residentes nos EUA no momento da morte. Os no residentes esto su-
jeitos ao imposto sobre propriedade situada nos EUA.
O imposto sobre doaes aplicado a todos os cidados e residentes dos EUA.

O contribuinte o doador. Os no residentes esto sujeitos ao imposto de doao so-
mente de propriedade situada nos EUA.
Norte-americanos que recebem doaes de estrangeiros superiores a um deter-

minado limite anual so obrigados a comunicar o fato ao sco. O valor limite global
anual para o ano de 2014 para o qual necessrio o controle foi de US$ 15.358.
A base de clculo do imposto o valor do imvel no momento da morte.

O imposto incide sobre o esplio do falecido, e no sobre as pessoas que recebem a
propriedade como herana deste.
Os cidados americanos e domiciliados nos Estados Unidos esto sujeitos ao impos-

to de propriedade sobre o valor total dos ativos e dos bens pertencentes na hora da morte.
O valor da propriedade bruta reduzido de (i) gastos e perdas; (ii) hipotecas

e endividamento; (iii) alguns tributos impostos pelos Estados Unidos ou pases es-
trangeiros sobre as transferncias realizadas para ns pblicos, sociais ou religiosos;
(iv) legados deixados para o governo americano, entidades e instituies de caridade
qualicados; (v) e dos impostos propriedade, herana, legado e sucesso pagos aos
Estados Unidos e/ou em Washington DC.
Residentes nos Estados Unidos (com domiclio no pas) tm o direito de reivin-

dicar as mesmas dedues para efeitos de imposto sobre imveis e esto sujeitos s
mesmas limitaes que os cidados norte-americanos.
Os no residentes nos Estados Unidos esto sujeitos ao imposto sobre imveis s em

relao propriedade situada nos Estados Unidos. So considerados como situados no pas:
bens imveis situados nos Estados Unidos;

bens tangveis localizados nos Estados Unidos;
aes de emisso de empresas norte-americanas;
obrigaes de dvida de pessoas norte-americanas (empresas nacionais,
parcerias domsticas, cidados americanos e residentes, trustes nacionais
e propriedades);

obrigaes de dvida do governo dos EUA ou de qualquer estado dos EUA ou

subdiviso poltica, ou Washington DC;
depsitos com uma lial norte-americana de um banco estrangeiro se o
ramo estiver envolvido em negcio de banco comercial; e
propriedade pessoal intangvel que evidencie uma reclamao ou obrigao
oponvel a um residente nos Estados Unidos, empresa nacional ou unidade
governamental.
Vrios tipos de propriedade, mesmo que localizados nos Estados Unidos, so
excludos da base tributvel dos no residentes. Isso inclui:
depsitos em bancos norte-americanos e juros de contas com as empresas
de seguros;
depsitos em uma sucursal estrangeira de um banco norte-americano se o
ramo est envolvido no negcio de banca comercial;
carteira de obrigaes de dvida de emissores norte-americanos;
obrigaes de dvida de empresas norte-americanas que atendam a uma
exigncia ativa de negcios estrangeiros de 80%; e
aplices de seguro sobre a vida de no residentes.
Os no residentes nos Estados Unidos s podem reivindicar dedues para
os seguintes itens:
despesas, perdas, hipotecas, dvidas e impostos na proporo entre o valor
da propriedade bruta situada nos Estados Unidos e o valor bruto total da
propriedade onde quer que esteja;
legados de caridade se feitos para entidades governamentais qualicadas ou
instituies de caridade nacionais; e
deduo conjugal, que s pode ser reivindicada para imveis situados nos
Estados Unidos.
A declarao de imposto de propriedade deve ser apresentada por um no resi-
dente se o valor da propriedade bruta nos Estados Unidos for de US$ 60.000 ou mais.
O imposto sobre doaes incide sobre a transferncia de todos os bens, inde-

pendentemente da sua localizao. Cidados norte-americanos e residentes nos EUA
podem deduzir o valor de doaes feitas a entidades governamentais norte-americanas
qualicadas e a instituies de caridade qualicadas.

Para os no residentes nos Estados Unidos, o imposto de doao incide sobre a

transferncia de propriedade real e tangvel localizada nos Estados Unidos. As transfe-
rncias de propriedade estrangeira e toda a propriedade imaterial, incluindo aes de
emisso das corporaes americanas, esto isentas.
Os no residentes s podem reivindicar deduo de doaes feitas a entidades

governamentais norte-americanas qualicadas e a instituies de caridade nacionais.
Tambm podem ser utilizadas as dedues pessoais, inclusive deduo ao cn-

juge suprstite, atendendo aos limites estabelecidos.
As alquotas so progressivas, podendo-se aplicar as dedues previstas, e de-

pendem dos valores da propriedade, conforme tabela base, que varia entre 18% e 40%.
Os EUA tm tratados internacionais para evitar a bitributao, em especial com

os seguintes pases: Austrlia, ustria, Dinamarca, Finlndia, Frana, Alemanha, Gr-
cia, Irlanda, Itlia, Japo, Holanda, Noruega, frica do Sul, Sua e Reino Unido.
Os tratados com a ustria, a Dinamarca, a Frana, a Alemanha, o Japo e o

Reino Unido tambm se aplicam aos impostos sobre doaes. Os Estados Unidos tm
um tratado parte com a Austrlia, que abrange impostos sobre doaes. No caso do
Canad, as disposies relativas a impostos sobre a propriedade e a doao esto con-
tidas na conveno de imposto de renda.
5.6 Chile
O Chile cobra imposto sobre as transmisses causa mortis (sucesso) e doaes

com base no valor lquido das transferncias de propriedade por morte ou doao a
taxas progressivas.
O sujeito passivo da obrigao tributria o benecirio de imvel, seja herdei-

ro seja legatrio ou donatrio.
A base de clculo do imposto o valor da propriedade bruta, avaliada pelo con-

tribuinte, conforme regras previstas em lei.
Vale destacar que a propriedade tributvel inclui qualquer propriedade:
chilena de uma pessoa falecida ou doador, independentemente da naciona-

lidade ou da residncia do cedente e do destinatrio;

estrangeira de um falecido chileno ou doador;

estrangeira de uma pessoa falecida ou doador estrangeiro que adquiriu essa
propriedade com recursos chilenos.
H previses de isenes, assim como dedues pessoais, em razo do destina-
trio, de acordo com a relao do contribuinte com o de cujus ou com o doador.
As alquotas so progressivas e dependem da relao com o de cujus ou com o

doador e com o valor da propriedade, conforme tabela base que varia de 1% a 35%.
5.7 Comparao com o Brasil
Em um comparativo do tratamento tributrio dispensado na aplicao do ITCMD

com as legislaes aliengenas sob anlise, pode-se destacar que no Brasil:
a alquota mdia do ITCMD uma das menores;

no h progressividade das alquotas;
no h diferenciao no tratamento dado ao ITCMD causa mortis e ao de
doaes;
no h norma geral sobre as transmisses de empresas ou negcios.
A ttulo exemplicativo, a Consultoria EY apresenta pesquisa publicada em 2014
e aponta os seguintes resultados:
Tabela 2. Alquotas do ITCMD no mundo
ALQUOTAS DO ITCMD NO MUNDO
HERANA DOAO
PAS
MDIO MXIMA MDIO MXIMA
Austrlia 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Canad 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
China 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Mxico 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Noruega 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
Rssia 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
continua...

continuao
ALQUOTAS DO ITCMD NO MUNDO
HERANA DOAO
PAS
MDIO MXIMA MDIO MXIMA
Sucia 0,00% 0,00% 0,00% 0,00%
ndia 0,00% 0,00% 15,00% 30,00%
Brasil 3,86% 8,00% 3,86% 8,00%
Itlia 6,00% 8,00% 6,00% 8,00%
Chile 13,00% 25,00% 18,20% 35,00%
Luxemburgo 24,00% 48,00% 8,10% 14,40%
Sua 25,00% 50,00% 25,00% 50,00%
Alemanha 28,50% 50,00% 28,50% 50,00%
EUA 29,00% 40,00% 29,00% 40,00%
Japo 30,00% 50,00% 30,00% 50,00%
Frana 32,50% 60,00% 25,00% 45,00%
Inglaterra 40,00% 40,00% 30,00% 30,00%
Fonte: Ernest & Young Consultoria EY
Observa-se na Tabela 2 que parte dos pases no cobra qualquer tributo sobre
a herana e/ou doaes. Contudo, geralmente possuem outros tipos de tributo mais
oneroso para compensar essa lacuna.
Dentre os pases que utilizam o imposto sobre herana e doaes, o Brasil o

pas com a menor mdia de alquota sobre as heranas. Os pases desenvolvidos que
utilizam esse tipo de tributao aplicam alquotas bem superiores, de 6% na Itlia a
40%, em mdia, na Inglaterra.
Para uma melhor visualizao, o Grco 2 apresenta a alquota mdia aplicada

em diversos pases.

Grco 2. Mdia das alquotas do imposto sobre doaes e heranas
Fonte: Ernest & Young Consultoria EY
6 INICIATIVAS ADOTADAS PELAS UNIDADES DA FEDERAO
6.1 Convnio com a Receita Federal do Brasil
Os convnios celebrados entre os estados e a Unio surgiram a partir do ano de

2004 com fulcro na EC n. 42, de 19 de dezembro de 2003. Essa emenda, dentre outras
hipteses, promoveu a incluso do inciso XXII ao artigo 37 com o intuito de conferir
recursos prioritrios administrao tributria da Unio, dos estados e do Distrito
Federal, bem como incentivar o compartilhamento de cadastros e informaes econ-
mico-scais entre os vrios scos do pas.
Esse dispositivo constitucional e o artigo 199 do CTN, abaixo transcritos, cons-

tituram os fundamentos legais para que fossem rmados diversos convnios entre os
scos estaduais e a Receita Federal do Brasil (RFB):

Art. 37. A administrao pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios obedecer aos princpios de legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e ecincia e, tambm, ao seguinte:
[...]
XXII as administraes tributrias da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos
Municpios, atividades essenciais ao funcionamento do Estado, exercidas por servidores
de carreiras especcas, tero recursos prioritrios para a realizao de suas atividades e
atuaro de forma integrada, inclusive com o compartilhamento de cadastros e de infor-
maes scais, na forma da lei ou convnio.
CTN
Art. 199. A Fazenda Pblica da Unio e as dos Estados, do Distrito Federal e dos Muni-
cpios prestar-se-o mutuamente assistncia para a scalizao dos tributos respectivos
e permuta de informaes, na forma estabelecida, em carter geral ou especco, por lei
ou convnio.
Pargrafo nico. A Fazenda Pblica da Unio, na forma estabelecida em tratados, acordos
ou convnios, poder permutar informaes com Estados estrangeiros no interesse da
arrecadao e da scalizao de tributos.
Os convnios rmados com base nesses dispositivos tiveram fundamental rele-

vncia na scalizao do ITCMD. Por meio desses convnios os estados tiveram acesso
aos dados de transmisso patrimonial no onerosa entre os contribuintes do Imposto
de Renda Pessoa Fsica. De posse desses dados, os scos estaduais puderam deagrar
diversas aes scais objetivando a exigncia do tributo dos contribuintes que no
haviam recolhido nos ltimos cinco anos.
Por meio desses convnios, os scos estaduais solicitam RFB as informaes

que necessitam. Por sua vez, a RFB envia ao sco solicitante um arquivo contendo as
informaes requeridas, que so, em geral, as seguintes:
Declaraes de Imposto de Renda Pessoa Fisca (DIRPF) dos contribuintes que

tenham declarado rendimentos Iisentos e no tributveis;
DIRPFs dos contribuintes que tenham declarado pagamento de doaes

em espcie e doaes de bens e direitos na cha Pagamentos e Doaes
Efetuados;
DIRPFs dos contribuintes que tenham declarado valores na Declarao de
Esplio Iniciais, Intermedirias e Finais;

nome, nmero no Cadastro de Pessoa Fsica do Ministrrio da Fazenda

(CPF/MF) dos respectivos contribuintes/inventariantes, bem como endere-
o completo tanto o da poca do envio da declarao quanto o atualizado.
Portanto, os convnios constituem importante ferramenta de auxlio aos scos
estaduais para a identicao e a scalizao dos contribuintes do ITCMD.
Com o objetivo de vericar a relevncia desses convnios na arrecadao do

ITCMD, no mbito deste trabalho foi enviado um questionrio aos estados (Tabela 3).
Quatorze estados responderam. Os dados compilados comparam a arrecadao do
ITCMD com a do ICMS.
Tabela 3. ITCMD: estados que tm convnio com a RFB e relao com a arrecadao do ICMS
QUESTES DO ITCMD QUANTO AO CONVENIO COM A RECEITA FEDERAL
Tem convnio com a Ano de incio da %ITCMD/ICMS

UF Ano do incio dos dados?
Receita? utilizao dos dados? (2013)*
AL No 0,25%
RO No 0,21%
AM Sim 2013 0,08%
BA Sim 2011 2007 0,47%
DF* Sim 2012 1,50%
ES Sim 2012 2009 0,42%
MT Sim 2010 2007 0,69%
PE Sim 2010 0,50%
PI Sim 2011 2007 0,46%
PR Sim 2012 2009 1,29%
RS Sim 2009 2004 1,52%
SC Sim 2012 2008 1,00%
SE Sim 2008 2008 0,57%
SP Sim 2009 2004 1,08%
Fonte: pesquisa de campo realizada com os estados

*Os dados do Distrito Federal foram ajustados para 1,5% em razo de evento extraordinrio que ensejou arrecadao muito
superior normal em maio de 2013.

Da anlise dos dados informados, verica-se uma diferena signicativa entre

os estados que se valem do convnio e os que no se valem. A mdia do percentual de
arrecadao do ITCMD dos estados que no utilizam o convnio de apenas 0,23%,
enquanto a mdia dos estados que o utilizam de 0,80%, ou seja, mais do que o triplo
do percentual do primeiro grupo.
Impende ressalvar que os dados de arrecadao se referem ao ano de 2013, e o

Estado do Amazonas comeou a utilizar o convnio somente em 2013, o que ir se re-
etir melhor apenas em 2014. Desse modo, caso o Estado do Amazonas fosse includo
no grupo dos que no possuem convnio, essa diferena seria ainda maior.
Desta feita, inegvel que a utilizao das informaes recebidas por meio dos
convnios celebrados com a RFB contribui diretamente para o incremento da arreca-
dao do ITCMD nos estados.
6.2 Sistemas informatizados
De acordo com Laudon e Laudon (1999, p. 4), um sistema de informao pode

ser denido como um conjunto de componentes inter-relacionados trabalhando jun-
tos para coletar, recuperar, processar, armazenar e distribuir informaes com a na-
lidade de facilitar o planejamento, o controle, a coordenao, a anlise e o proces-
so decisrio em organizaes. Neste trabalho interessam os sistemas de informao
administrados por meio da informtica e, mais especicamente, aqueles gerenciados
pelas Secretarias de Fazenda dos estados brasileiros para o controle e a arrecadao do
ITCMD. Isso porque, para os estados, a eccia na arrecadao dos tributos questo
crucial. Essa eccia reete-se tanto no prazo necessrio arrecadao efetiva quanto
nos custos da arrecadao (relao custo versus benefcio em relao estrutura da
mquina estatal).
A ampla informatizao dos procedimentos vem se apresentando como alterna-

tiva atraente para as Secretarias de Fazenda ou Finanas dos estados, pois proporciona
maior agilidade no atendimento aos contribuintes e permite, em muitos casos, o en-
xugamento no nmero de funcionrios. A informatizao substitui com ganhos de e-
cincia procedimentos manuais arcaicos, com destaque para sistemas informatizados
em que o interessado (no caso, o contribuinte) pode interagir com o sistema.
Para ns deste estudo, no interessam os sistemas informatizados de carter in-

terno do rgo fazendrio, que so aqueles aos quais o cidado no tem nenhum tipo

de acesso ou contato e que so administrados nica e exclusivamente pelos funcio-

nrios fazendrios. Interessam apenas os sistemas informatizados nos quais o contri-
buinte tem um mnimo de interao digital com o rgo fazendrio a que esteja sujeito
e cujo intercmbio de informaes se promove por intermdio da internet. Nesses ca-
sos, o contribuinte apresenta as informaes repartio fazendria de sua jurisdio,
que as recepciona nos respectivos meios eletrnicos.
Feitas tais consideraes, apurou-se que cada Secretaria de Fazenda vem criando,
nos ltimos anos, seu modelo prprio de programa informatizado direcionado ao ITCMD.
Nas pesquisas realizadas, observou-se que alguns estados j possuem um siste-

ma informatizado no qual o interessado informa os dados requeridos e ao nal obtm
um valor a ser recolhido. Alguns desses estados so apontados mais adiante, mostran-
do-se de forma resumida de que maneira o contribuinte deve tratar o recolhimento
do ITCMD. Constataram-se diferenas signicativas entre os procedimentos utilizados
pelos estados para cobrar o tributo envolvendo os aspectos abaixo:
a) Modalidade de lanamento tributrio
No que se refere modalidade de lanamento tributrio, tem-se uma diferencia-

o se o processo em questo se resolve ao amparo do artigo 147 do Cdigo Tributrio
Nacional ou ao amparo do artigo 150 do mesmo diploma legal, ambos citados a seguir:
Art. 147. O lanamento efetuado com base na declarao do sujeito passivo ou de ter-
ceiro, quando um ou outro, na forma da legislao tributria, presta autoridade admi-
nistrativa informaes sobre matria de fato, indispensveis sua efetivao.
1o A reticao da declarao por iniciativa do prprio declarante, quando vise a redu-
zir ou a excluir tributo, s admissvel mediante comprovao do erro em que se funde,
e antes de noticado o lanamento.
2o Os erros contidos na declarao e apurveis pelo seu exame sero reticados de of-
cio pela autoridade administrativa a que competir a reviso daquela.
[...]
Art. 150. O lanamento por homologao, que ocorre quanto aos tributos cuja legislao
atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prvio exame da auto-
ridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conheci-
mento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.
1o O pagamento antecipado pelo obrigado nos termos deste artigo extingue o crdito,
sob condio resolutria da ulterior homologao ao lanamento.

2o No inuem sobre a obrigao tributria quaisquer atos anteriores homologao, pra-

ticados pelo sujeito passivo ou por terceiro, visando extino total ou parcial do crdito.
3o Os atos a que se refere o pargrafo anterior sero, porm, considerados na apurao do
saldo porventura devido e, sendo o caso, na imposio de penalidade, ou sua graduao.
4o Se a lei no xar prazo homologao, ser ele de cinco anos, a contar da ocorrncia
do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pblica se tenha pronunciado,
considera-se homologado o lanamento e denitivamente extinto o crdito, salvo se com-
provada a ocorrncia de dolo, fraude ou simulao.
O artigo 147 do CTN trata do lanamento do imposto com base em declarao

do contribuinte, ou seja, este apresenta ao sco os dados necessrios. A autoridade
scal analisa o caso e, ao nal, emite um despacho que tem por consequncia a de-
nio do valor do imposto devido.
A legislao assegura ao contribuinte o contraditrio, mas o fato que, ao nal,

o valor do imposto devido ser denido mediante prvia manifestao da Fazenda
Pblica Estadual.
No caso do ITCMD, a tributao recai sobre bens suscetveis de denio do

respectivo valor econmico, e os questionamentos normalmente esto vinculados ao
valor atribudo a tais bens ou valor venal.
O valor venal denido como o valor de venda, ou o valor mercantil, isto ,

o preo por que as coisas foram, so ou possam ser vendidas (SILVA, 2008, p. 852);
ou, ainda, o valor de mercado de um determinado bem, de um determinado objeto,
entendendo-se como valor de mercado aquele que representa um valor mdio para o
objeto, consideradas as caractersticas em relao a outros objetos semelhantes que
possam servir para comparao e fatores como estado de conservao, data de fabri-
cao e outras qualidades ou defeitos que possam ser imputados.
Denido o valor venal ou valor de mercado, com aceitao tanto pelo sujeito
passivo como pelo sujeito ativo da relao jurdico-tributria, pode-se concluir o pro-
cesso de imposio do tributo com a denio de base de clculo e alquota e a apura-
o do imposto a ser recolhido ao estado.
Por sua vez, o artigo 150 do CTN contempla aqueles casos em que o contribuinte
recolhe antecipadamente o imposto devido, esperando que ele seja aceito (homolo-
gado) pelo sco. Caso no haja manifestao do sco no prazo de cinco anos, d-se
a homologao tcita. No se manifestando o sco no prazo previsto em lei, decai o

direito de a Fazenda Pblica exigir qualquer complementao do imposto recolhido.

Aplica-se esta regra mesmo que o sco venha a questionar o valor venal.
A diferena mais importante entre os dois procedimentos descritos diz respeito

a quem dene o valor do bem que est sendo objeto de tributao pelo ITCMD: en-
quanto o artigo 147 do CTN esclarece que o sco se manifestar sobre o valor venal
do objeto, o artigo 150 do CTN deixa ao contribuinte o direito de informar o valor que
bem entender, podendo ser acionado em momento posterior pela administrao tribu-
tria quando esta entender que o valor no corresponde efetivamente ao valor do bem.
b) Procedimentos de cobrana dos estados
A seguir passamos a expor o procedimento utilizado por alguns estados que

utilizam sistema informatizado para o recolhimento do ITCMD.
Iniciaremos pelo Estado do Paran, um dos que autorizam o recolhimento do

ITCMD por meio de sistema informatizado. O caminho para a obteno dos procedi-
mentos inicia-se com o acesso pgina web da Secretaria da Fazenda, cujas orienta-
es preliminares informam o seguinte:
ITCMD web: um sistema informatizado que possibilita o preenchimento e a transmis-

so da Declarao do ITCMD Receita Estadual, bem como a impresso da GR-PR (guia
de recolhimento do imposto).
O que voc precisa saber:
Para acessar o sistema voc precisa se tornar usurio do Receita/PR. Tornando-se usu-
rio, atravs da sua chave/senha particular, estaro sua disposio todos os servios
oferecidos pela Secretaria da Fazenda no Receita/PR.
Ateno: a sua chave/senha pessoal, no a fornea a estranhos.
(Clique aqui para se tornar usurio.)
Nesse modelo o interessado faz a sua declarao via internet, detalhando os da-
dos necessrios, e, ao nal, obtm os valores devidos para o recolhimento do imposto.
O Estado do Paran autoriza o recolhimento por homologao para os casos tratados
em cartrios extrajudiciais, ou seja, nesses casos o interessado declara o valor do bem
e faz o recolhimento do imposto com base no valor declarado sem que tal avaliao
seja questionada pelo sco (este poder exigir oportunamente, em processo de scali-
zao, eventuais diferenas apuradas).

O sco determina o recolhimento por declarao dos casos tratados judicialmen-

te. Ento, para a denio do valor devido necessrio que a autoridade scal atribua
previamente o valor da avaliao de cada bem. Tem-se, portanto, uma sistemtica de
adoo dos princpios tanto do artigo 147 quanto do artigo 150 do CTN.
O Estado de So Paulo tambm permite o recolhimento do ITCMD mediante

sistema informatizado. Os procedimentos so obtidos no endereo eletrnico da Secre-
taria da Fazenda. So Paulo adotou, a exemplo do Estado do Paran, uma sistemtica
hbrida, pois em alguns casos se utilizam as diretrizes do artigo 147, enquanto em
outros as do artigo 150, ambos do CTN.
O Estado de Minas Gerais tambm adota sistemtica de procedimentos infor-

matizados, ou seja, o contribuinte apresenta os dados Fazenda Estadual, que, aps
anlise dos documentos, emitir o despacho denitivo, dando conta do valor nal a
ser recolhido a ttulo de ITCMD (l denominado ITCD).
Algumas orientaes sobre os procedimentos via internet so as seguintes:
O imposto recolhido mediante Documento de Arrecadao Estadual (DAE)

a ser emitido pelo stio da Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais
(SEF/MG). Se o imposto no for recolhido nos prazos previstos na legislao
incidiro multa e juros moratrios, sem prejuzo dos procedimentos scais
e legais cabveis.
O documento expedido pela SEF/MG que comprova a regularidade do
ITCMD a Certido de Pagamento/Desonerao do ITCD. Para viabilizar a
emisso da referida certido, alm de realizar o recolhimento do imposto,
o contribuinte dever preencher a Declarao de Bens e Direitos por meio
do Sistema Integrado de Administrao da Receita (Siare) disponibilizado.
Concludas as informaes no site, este direciona o contribuinte ao atendi-
mento na repartio fazendria da jurisdio competente para a anlise e o
despacho nal pela autoridade scal.
Somente aps a anlise da autoridade scal estar o contribuinte apto a
promover o recolhimento do imposto apurado para ns da apresentao e
da comprovao da quitao dos tributos devidos junto ao rgo especco
(Frum, Tabelionato ou Registro Imobilirio).
Percebe-se, portanto, que o Estado de Minas Gerais adota a sistemtica nica

do artigo 147 do CTN, ou seja, o contribuinte faz a apresentao dos dados ao sco e

somente aps a manifestao (em que so denidos os valores atribudos aos bens e
portanto apurada a base de clculo) possvel proceder ao recolhimento do imposto.
No Estado de Santa Catarina, adota-se integralmente a sistemtica do artigo 150

do CTN, ou seja, o contribuinte declara os valores dos bens e efetua o recolhimento do
imposto apurado sem que haja a prvia manifestao do sco.
Nesse estado implementou-se a sistemtica de declarao e recolhimento do

ITCMD via web por meio de formulrio denominado Declarao de Informaes Eco-
nmico-Fiscais do Imposto sobre Transmisso Causa Mortis e Doao de Quaisquer
Bens ou Direitos DIEF ITCMD, conhecido como ITCMD Fcil, no qual o interessado
efetua o recolhimento do imposto diretamente pela internet.
Acessa-se o endereo eletrnico da Secretaria da Fazenda, e no link ITCMD ob-

tm-se as demais informaes e procedimentos que possibilitam a etapa nal de reco-
lhimento do tributo. Situaes como a do Estado de Santa Catarina levantam questes
ligadas ao risco de sonegao do imposto pelo fato de, por exemplo, estar o contri-
buinte livre para indicar o valor do bem abaixo do real valor de mercado. No intuito
de dar maior segurana aos procedimentos, o sco tem procurado promover rotinas
de controle a m de evitar sonegao por meio de sistema de monitoramento junto s
mencionadas DIEF-ITCMD. Independentemente da implantao da sistemtica do arti-
go 150 do CTN, a arrecadao do ITCMD no Estado de Santa Catarina vem crescendo
nos ltimos anos, como apontam as planilhas deste trabalho.
Por m, outros estados brasileiros ainda no implementaram um sistema infor-

matizado de mbito externo, ou seja, com acesso via internet, para recolhimento do
ITCMD. Nesses casos, para proceder ao recolhimento do imposto, o contribuinte deve
procurar a repartio fazendria do seu domiclio. Tal forma de recolhimento utiliza,
exclusivamente, sistema informatizado de carter interno, com acesso apenas por fun-
cionrios do rgo fazendrio.
Na Tabela 4 verica-se a sistemtica utilizada por algumas Unidades da Federao.

Tabela 4. ITCMD: utilizao de sistema informatizado pelos estados
QUESTES DO ITCMD QUANTO AO SISTEMA INFORMATIZADO

Possui sistema Desde quando Como o lanamento %ITCMD/ICMS
UF
informatizado? possui sistema? do ITCMD? (2013)*
BA No Declarao 0,47%
ES No Declarao 0,42%
PE No Declarao 0,50%
AL No Homologao 0,25%
SE No Homologao 0,57%
PI Sim 2011 Declarao 0,46%
RS Sim 2005 Declarao 1,52%
AM Sim 2013 Homologao 0,08%
DF* Sim Homologao 1,50%
MT Sim 2010 Homologao 0,69%
RO Sim 2010 Homologao 0,21%
SC Sim 2006 e 2012 Homologao 1,00%
PR Sim 2011 Homologao (exceto Jud.) 1,29%
SP Sim 2001 e 2008 Homologao (exceto Jud.) 1,08%

*Os dados do DF foram ajustados para 1,5% em razo de um evento extraordinrio que ocasionou uma arrecadao muito
superior curva normal em maio de 2013.
Da anlise da referida tabela, comparando ainda a arrecadao do ITCMD em

relao ao ICMS, verica-se que os estados que possuem um sistema informatizado
apresentam ndices superiores aos que no possuem.
Apurando-se a mdia desse indicador entre os estados que no possuem o sis-

tema informatizado, encontra-se um valor de 0,44%, enquanto nos estados que pos-
suem esse ndice de 0,87%, ou seja, quase o dobro da arrecadao do ITCMD em
relao ao ICMS.
Conclui-se, portanto, que a implementao de sistemas informatizados como

ferramenta para o incremento da receita do ITCMD proporciona uma melhoria signi-
cativa na arrecadao desse imposto.

6.3 Metodologia de avaliao de bens
Em decorrncia da inexistncia de lei complementar que disponha acerca das

normas gerais do tributo, o ITCMD possui normas e sistemticas prprias quanto
metodologia de avaliao em cada estado.
Nos estados em que no feita a avaliao dos bens para determinar a base de
clculo do imposto, o prprio contribuinte declara o valor dos bens transmitidos e, a
seguir, cabe ao sco o papel de scalizar o valor declarado. Nesse caso, o lanamento
do ITCMD acontece por homologao, ou seja, o contribuinte realiza todos os proce-
dimentos de lanamento e recolhe o imposto sem qualquer manifestao da Secretaria
da Fazenda.
Contudo, existem estados que realizam a avaliao de bens e direitos. Essa ava-
liao de extrema importncia, pois nela que se dene a base de clculo do impos-
to, que tem por denio o valor venal do bem ou direito apurado mediante avaliao
judicial ou administrativa realizada pela Secretaria da Fazenda, considerando o valor
corrente ou de mercado para o bem ou direito em questo.
Para a avaliao de bens imveis, alguns dos elementos de maior relevncia a

serem considerados so: forma, dimenso e utilidade; idade aparente; localizao; es-
tado de conservao; valores das reas vizinhas ou situadas em zonas economicamen-
te equivalentes; custo unitrio de construo; valores aferidos no mercado imobilirio
por meio de imobilirias, jornais e sites especializados em comercializao de imveis.
No caso de bem mvel, ser considerada para efeito de avaliao a cotao no

mercado. Nessa hiptese, portanto, a administrao tributria utiliza a pauta do ICMS
para semoventes e demais mercadorias, e a tabela do IPVA, para veculos automotores.
Na transmisso de ttulos da dvida pblica, aes de empresa, ttulos de crdi-

tos negociveis em bolsa, ouro ou moeda estrangeira, o valor venal deve corresponder
ao da cotao ocial do dia da avaliao.
Na transmisso de acervo patrimonial de rma individual, de aes de empresas

constitudas sob a forma de sociedade annima de capital fechado ou quota de partici-
pao de empresa constituda sob a forma de responsabilidade limitada, o valor venal
deve ser apurado com base no valor de mercado dos bens e direitos que constituem
o patrimnio. importante tambm proceder anlise contbil dos ltimos balanos
patrimoniais da empresa para averiguao crtica dos componentes do seu ativo e pas-
sivo a m de se apurar seu valor real.

Em relao aos bens imveis, para um melhor entendimento quanto ao trata-

mento dado pelos estados na determinao da base de clculo do ITCMD, foi elaborada
pesquisa com os estados. As respostas foram compiladas na Tabela 5, que tambm
compara o percentual da arrecadao do ITCMD em relao ao ICMS.
Tabela 5. ITCMD: avaliao de bens imveis
QUESTES DO ITCMD QUANTO AVALIAO DE BENS IMVEIS
% ITCMD/ICMS
convnio com
Possui banco
de mercado?
Faz pesquisa
Existe Corpo
Prefeitura?
de dados
prprio?
Tcnico?
(2013)*
Existe
UF Como o lanamento do ITCMD? Existe avaliao pela Fazenda?
BA Declarao Avaliao do Fisco No No No No 0,47%
ES Declarao Avaliao do Fisco No No Sim Sim 0,42%
PE Declarao Avaliao do Fisco No Sim Sim No 0,50%
PI Declarao Avaliao do Fisco Sim Sim Sim No 0,46%
RS Declarao Avaliao do Fisco No Sim Sim Sim 1,52%
DF Homologao Avaliao do Cartrio No Sim Sim Sim 0,93%
AL Homologao Arbitragem na Discordncia No No Sim No 0,25%
AM Homologao Arbitragem na Discordncia Sim No No No 0,08%
MT Homologao Arbitragem na Discordncia No No Sim No 0,69%
RO Homologao Arbitragem na Discondncia No No No No 0,21%
SC Homologao Arbitragem na Discordncia No No No No 1,00%
SE Homologao Arbitragem na Discordncia No Sim Sim No 0,57%
PR Homologao (exceto Jud.) Arbitragem na Discordncia No No No No 1,29%
SP Homologao (exceto Jud.) Arbitragem na Discordncia No No No No 1,08%
Da observao dos dados constantes da referida tabela, verica-se que das 14

Unidades da Federao analisadas, seis17 possuem um mecanismo de avaliao dos
bens imveis, enquanto em oito18 o prprio contribuinte realiza a declarao do valor
do bem e a Secretaria da Fazenda apenas homologa.
17 BA, ES, PE, PI, RS e DF.

18 AL, AM, MT, RO, SC, SE, PR e SP.

Alm disso, alguns desses estados possuem mecanismos para melhorar a ava-
liao de bens imveis, como convnios com prefeituras, corpo tcnico especializado,
pesquisa de mercado e banco de dados dos valores dos bens.
Ao se comparar as respostas do questionrio com os dados de arrecadao do

ITCMD, verica-se que os estados que fazem avaliao dos imveis possuem uma mdia
de arrecadao de 0,81%, enquanto a mdia dos estados que no possuem de 0,65%.
Portanto, numa primeira anlise, apesar de haver uma diferena em favor dos
estados que fazem avaliao, esta menos signicativa do que a constatada em rela-
o utilizao de convnio com a RFB e o uso de sistema informatizado.
Contudo, ao se fazer uma anlise mais minuciosa, verica-se que apenas Rio
Grande do Sul, Esprito Santo e Distrito Federal fazem avaliao de bens imveis e
possuem banco de dados prprio para referncia de valor de imvel no momento de
estabelecer a base de clculo do ITCMD. Porm, desses, apenas o Rio Grande do Sul e o
Distrito Federal possuem sistema informatizado com integrao desse banco de dados.
Esse fato resulta, portanto, em melhores ndices de arrecadao do ITCMD, na casa de
1,5%, levando concluso de que fazer a avaliao de imveis e integrar o banco de
dados ao sistema informatizado traz os melhores resultados.
7 CONSIDERAES FINAIS
Em relao aos demais impostos, em termos de arrecadao, o ITCMD revela-se

um tributo ainda de pouca relevncia para as Unidades da Federao. Em razo disso
acabou sendo deixado em segundo plano por muitos anos.
Todavia, verica-se que o referido tributo possui um grande potencial de cres-

cimento de sua receita, seja pelo fato de ter sido relegado por muitos anos, seja pela
valorizao imobiliria e o aumento do nmero de pessoas que ascenderam social e
economicamente nos ltimos anos no Brasil.
Alm disso, por ser um tributo incidente diretamente sobre o patrimnio,

o ITCMD socialmente mais justo que os tributos indiretos. Logo, possui capacidade
de promover distribuio de renda, contribuindo para amenizar esse problema recor-
rente e histrico do Brasil.
Apenas em razo desses fatores intrnsecos, o ITCMD justicaria maiores inves-

timentos de recursos das administraes tributrias, inclusive a adoo de mecanismos

mais ecazes de controle, que poderiam resultar em melhor aproveitamento do tributo.

Porm, a concretizao desse desenvolvimento do tributo no Brasil requer o enfrenta-
mento de uma srie de barreiras e paradigmas identicados neste estudo.
Um dos problemas identicados diz respeito falta de uniformizao das legis-

laes estaduais. Passados 26 anos da promulgao da atual Carta Magna, sequer foi
editada uma lei complementar nacional dispondo sobre as regras gerais do tributo,
conforme previso constitucional.
Da anlise das legislaes estaduais, pode-se constatar divergncia de tratamen-

to entre os estados para o mesmo fato jurdico, como ocorre no caso da usucapio e do
usufruto no que diz respeito considerao como hiptese de incidncia do imposto
ou como se d em relao aos direitos reais sobre bens de terceiro no que concerne
determinao da base de clculo. O referido exame ainda vericou a possibilidade
de haver bitributao nos casos em que o doador ou o de cujus tenham domiclio ou
residncia no exterior.
Portanto, de extrema necessidade a edio de lei complementar nacional para

uniformizar o tratamento, ressaltando-se o antreprojeto de lei complementar elaborado
pelo GT-51, que no obstante dirimir diversos pontos divergentes nas legislaes esta-
duais necessita de complementao, especialmente no que diz respeito base de cl-
culo para doaes de direitos reais sobre bens de terceiro (o mencionado anteprojeto
cuidou apenas da transmisso do usufruto, silenciando-se quanto aos demais casos).
Outro fator a diferena entre o tratamento empregado pelo Brasil e o confe-

rido por outros pases. De regra, em outros pases esse tributo tem uma signicativa
importncia, tanto em termos de legislao mais elaboradas quanto em relao
alquota geralmente muito superior adotada no Brasil. Nessa linha, sugere-se que
a alquota do ITCMD seja revista pelos estados.
Adicionalmente, a alquota dever ser progressiva para incidir com mais in-
tensidade sobre os contribuintes com maior capacidade nanceira. Sugere-se que as
alquotas e sua progressividade sejam denidas nacionalmente por lei complementar
nacional, evitando-se a deagrao de guerra scal.
Em relao aos convnios rmados entre os scos estaduais e a Receita Federal

do Brasil, o estudo constatou que ensejaram ganhos signicativos para a arrecadao,
embora nem todos os estados se valham desse instrumento. Alm disso, esses conv-
nios tratam apenas das transmisses no onerosas entre pessoas fsicas, negligencian-
do completamente eventuais transmisses desse tipo entre pessoas jurdicas.

Acrescente-se ainda que no escopo de dar maior efetividade aos convnios deve-
-se padronizar o layout dos dados enviados aos estados para que contenham informa-
es sucientes e necessrias para a realizao das aes scais e, ao mesmo tempo,
assegurem que todos os estados recebam as informaes. Sugere-se tambm que sejam
includos nos arquivos os dados referentes a transmisses no onerosas de pessoas ju-
rdicas para identicar possveis fatos geradores. Quanto aos sistemas informatizados,
vericou-se que muitos estados ainda no possuem esse tipo de ferramenta, e os que as
possuem apresentam nvel de arrecadao bem superior. Logo, os sistemas constituem
importante instrumento para melhorar a arrecadao do ITCMD, uma vez que facilitam
o recolhimento pelos contribuintes e garantem o registro em uma base de dados nica
dos fatos geradores do tributo, tornando a administrao desse imposto mais eciente.
Nesse tema, sugere-se que os estados implementem sistemas informatizados

nos quais o contribuinte, o cartorrio ou o advogado possam comunicar diretamente
o fato gerador do tributo, sem precisar comparecer sicamente repartio scal. Su-
gere-se tambm que tais sistemas sejam capazes de permitir o clculo do tributo com
base no valor real do bem, de forma prvia ao pagamento (lanamento por declarao)
ou posterior ao pagamento (lanamento por homologao), a critrio de cada estado,
e somente, em momento posterior, os dados sejam validados eletronicamente por au-
toridade scal especializada no tributo.
Em relao avaliao de bens e direitos, o estudo constatou a necessidade de

uma maior estruturao das administraes tributrias tanto em termos de formao
de corpo tcnico especializado quanto no que diz respeito manuteno de banco de
dados para referncia de valor e conabilidade desses dados, de forma integrada ao
sistema informatizado, de modo que as doaes registradas no sistema estejam o mais
prximo possvel do valor de mercado dos bens.
Para a promoo do incremento da arrecadao, sugere-se a utilizao de um

banco de dados com valores referenciais do metro quadrado e da terra nua de cada
bairro e rea rural do estado, respectivamente. Esse banco pode ser alimentado por
meio de parceria com municpios e/ou instituies nanceiras mediante celebrao
de convnios e parcerias, de modo que os dados estejam sempre atualizados. Por sua
vez, recomendvel que o banco seja interligado com o sistema informatizado para
que, no momento da declarao do fato gerador, haja uma validao do valor dos bens
lanados com o valor real destes.
Por m, conclui-se que, apesar de no ser o tributo de maior potencial arrecada-

trio dos estados e do Distrito Federal, o ITCMD, desde que implementados mecanis-

mos ecazes de controle, avaliao, agilizao do processo e de scalizao, poder

constituir uma signicativa fonte de receita para os estados. Pode contribuir tambm
para tornar o sistema tributrio mais justo, visto que incide exclusivamente sobre o
patrimnio. Portanto, no alcana os cidados de forma indiscriminada, como ocorre
nos impostos indiretos.
REFERNCIAS
ATALIBA, Geraldo. Hiptese de incidncia tributria. 6. ed. So Paulo: Malheiros, 2005.
BALEEIRO, Aliomar. Direito tributrio brasileiro. 11. ed. atualizada por Misabel Abreu Machado
Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2001.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributrio. 22. ed. So Paulo: Saraiva, 2010.
DINIZ, Maria Helena. Curso de direito civil brasileiro. V. 4. 20. ed. So Paulo: Saraiva, 2004.
FERNANDES, Regina Celi Pedrotti Vespero. Imposto sobre transmisso causa mortis e doao:
ITCMD. 2. ed. rev. atual. amp. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2005.
HABLE, Jos. A decadncia na sonegao scal. Publicado em dezembro de 2007 no site

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LAUDON, Kenneth C.; LAUDON, Jane Price. Sistema da informao: com internet. Rio de
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MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributrio. 28. ed. So Paulo: Malheiros, 2007.
RODRIGUES, Silvio. Direito civil: direito das coisas. V. 5. 28. ed. rev. e atual. De acordo com o
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SILVA, De Plcido e. Vocabulrio jurdico. Atualizadores: Nagib Slaibi Filho e Glucia Carvalho.
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SOUSA, James Alberto Vitorino de. A exigncia do imposto sobre a doao de bens e direitos
(ITCD) no caso de o doador ser residente ou domiciliado no exterior. Dissertao de
Mestrado. Orient. Marcos Aurlio Pereira Valado. Braslia, Universidade de Braslia, 2010.

ANEXO 1 CRITRIOS MATERIAL E ESPACIAL
Critrio material Critrio espacial
Previso para
Previso para
transmisso de
transmisso de
Previso especfica Previso especfica bens mveis se
Previso especfica bens mveis se de
UF para sucesso para extino de arrolamento
para usucapio cujus ou doador
provisria usufruto ou inventrio
domiciliado no
processado no
exterior
exterior
AC Sim No No Sim Sim
AL No No No No No
AM No Sim (base de clculo) Sim (base de clculo) Sim Sim
Sim (critrio
AP No No No (consta imvel) No (consta imvel)
temporal)
BA No No No Sim Sim
CE No No No No No
Sim (no
DF Sim No Sim Sim
regulamento)
ES Sim No No Sim Sim
GO Sim Sim (no incidncia) No Sim Sim
Sim (critrio Sim (somente

MA No No No
temporal) doador)
MG No No No Sim Sim
Sim (falecimento do
MS Sim No No No
usufruturio)
MT Sim Sim (base de clculo) No Sim Sim
PA No No No No No
Sim (critrio Sim (critrio

PB No No No
temporal) temporal)
Sim (critrio
PE Sim No Sim Sim
temporal)
PI Sim Sim (base de clculo) No Sim Sim
PR No Sim (base de clculo) No Sim Sim
RJ No Sim (base de clculo) No Sim Sim
continua...

continuao
Critrio material Critrio espacial
Previso para
Previso para
transmisso de
transmisso de
Previso especfica Previso especfica bens mveis se
Previso especfica bens mveis se de
UF para sucesso para extino de arrolamento
para usucapio cujus ou doador
provisria usufruto ou inventrio
domiciliado no
processado no
exterior
exterior
RN No No No No No
Sim (critrio
temporal) no
RO Sim No Sim Sim
incidncia instituio
pelo nu-proprietrio
RR No Sim (base de clculo) No No No
Sim (critrio Sim (critrio

RS No Sim Sim
temporal) temporal)
Sim (base de clculo)
SC Sim No Sim Sim
direito real
SE No No No No No
SP Sim No No Sim Sim
Sim (critrio
TO Sim Sim Sim Sim
temporal)

ANEXO 2 CRITRIO PESSOAL SUJEITO PASSIVO
Critrio pessoal
Sujeito passivo
Contribuinte na doao Responsvel (alm dos previstos no CTN)

Se donatrio no residente ou
responsabilidade do registro
domiciliado no territrio do
procederem transferncia
Se donatrio residente ou
Servidores do Detran que
aquele a quem couber a

pagamento do imposto
implique a transmisso
ou a prtica de ato que
Detentor ou possuidor
Empresa, instituies
sem comprovao do
do bem transmitido
Unidade Federativa
financeiras e todo
sujeito ativo
sujeito ativo
Donatrio
Doador
AC Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim
AL Donatrio Donatrio No No Sim No No
AM Donatrio Doador No Sim Sim No Sim
AP Donatrio Donatrio No No Sim No Sim
BA Donatrio Donatrio No No Sim No No
CE Donatrio Donatrio No Sim Sim No No
DF Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim
ES Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim
GO Donatrio Doador No Sim Sim No Sim
MA Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim
MG Donatrio Doador No Sim Sim No Sim
MS Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim
MT Donatrio Doador Sim Sim Sim Sim Sim
PA Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim
PB Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim
PE Donatrio Donatrio No Sim Sim No No
continua...

continuao
Critrio pessoal
Sujeito passivo
Contribuinte na doao Responsvel (alm dos previstos no CTN)
Se donatrio no residente ou
responsabilidade do registro
procederem transferncia
Se donatrio residente ou
Servidores do Detran que
aquele a quem couber a

pagamento do imposto
implique a transmisso
ou a prtica de ato que
Detentor ou possuidor
Empresa, instituies
sem comprovao do
do bem transmitido
Unidade Federativa
financeiras e todo
sujeito ativo
sujeito ativo
Donatrio
Doador
PI Donatrio Doador No Sim Sim Sim Sim
PR Donatrio Donatrio No Sim Sim Sim Sim
RJ Donatrio Donatrio No No Sim No Sim
RN Donatrio Donatrio No Sim No No No
RO Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim
RR Donatrio Donatrio No Sim Sim No Sim
RS Doador Doador No No Sim Sim No
SC Donatrio Donatrio Sim No Sim No No
SE Donatrio Donatrio No Sim Sim No No
SP Donatrio Doador No Sim Sim No Sim
TO Donatrio Doador Sim Sim Sim Sim Sim

X
X
80
Critrio quantitativo
|
Base de clculo (regra geral: valor venal)
Domnio til
UF Instituio Instituio
Instituio do
de direito de do direito de
usufruto
usufruto
Extino de
direito de uso
fideicomisso
Instituio de
Instituio do
superfcie habitao
domnio direto
Transmisso de
Transmisso da
nua-propriedade
AC 2/3 1/3 1/3 1/3 No 1/3 No 2/3

AL No No No No No No No No
AM 50% No No No No 50% 50% 50%

AP No No No No No No No No
BA No No No No No No No No
CE No No No No No No No No

DF No 70% 70% 70% No 70% No 30%
ES No No No No No 50% No 50%
20% ao ano 20% ao ano 20% ao ano 20% ao ano

(mx. 100%), (mx. 100%), (mx. 100%), (mx. 100%),
GO No No No No
se prazo se prazo se prazo se prazo
determinado determinado determinado determinado
ANEXO 3 CRITRIO QUANTITATIVO BASE DE CLCULO
MA No No No No No No No No
MG No No No No No 1/3 No No
MS No No No No Valor venal 1/3 1/3 2/3
MT No No 70% 70% Valor do bem 70% 70% 70%
PA No No No No No No No No
PB No No No No No 50% 50% 50%
continua...
Base de clculo (regra geral: valor venal)
Domnio til
UF Instituio Instituio
Instituio do
de direito de do direito de
usufruto
usufruto
Extino de
direito de uso
fideicomisso
Instituio de
Instituio do
superfcie habitao
domnio direto
Transmisso de
Transmisso da
nua-propriedade
Sim (exceto se
PE No No No No No 1/3 institudo pelo 2/3
nu-proprietrio)
5% ao ano (mx.
PI No No No No No 100%) se prazo Valor venal No
determinado
50% do total do 50% do total do 50% do total do 50% do total do 50% do total do
PR No No No
bem bem bem bem bem
50% do valor do 50% do valor do 50% do valor do 50% do valor do 50% do valor do
RJ No No Valor do bem
bem bem bem bem bem
RN No No No No No No No No
50% do valor do
RO No No No No No No No
bem
RR No No No No No Valor venal Valor venal No
RS No No No No No No No No
50% do direito 50% do direito 50% do direito 50% do direito 50% do valor
SC No No No
real real real real venal
SE No No No No No No No No
2/3 do
valor 1/3 do valor do 2/3 do valor do
SP 1/3 (domnio til) 1/3 (domnio til) 1/3 (domnio til) No No

do bem bem
bem
|
TO 50% No 50% 50% No 50% 50% 50%
continuao
81
W
W
ANEXO 4 CRITRIO QUANTITATIVO ALQUOTA
Alquota
Transmisso causa mortis Transmisso por doao
Alquota Alquota Alquota Alquota

UF Progressividade Progressividade
mnima mxima mnima mxima
AC No 4% 4% No 2% 2%
2% ou 4% 2% ou 4% 2% ou 4% 2% ou 4%
AL No (cf. grau de (cf. grau de No (cf. grau de (cf. grau de
parentesco) parentesco) parentesco) parentesco)
AM No 2% 2% No 2% 2%
AP No 4% 4% No 2% 2%
BA Sim 4% 8% No 3,50% 3,50%
CE Sim 2% 8% Sim 2% 4%
DF No 4% 4% No 4% 4%
ES No 4% 4% No 4% 4%
GO Sim 2% 4% Sim 2% 4%
MA No 4% 4% No 2% 2%
MG No 5% 5% No 5% 5%
MS No 4% 4% No 2% 2%
MT Sim 2% 4% Sim 2% 4%
PA No 4% 4% No 4% 4%
PB No 4% 4% No 4% 4%
PE No 5% 5% No 2% 2%
PI No 4% 4% No 4% 4%
PR No 4% 4% No 4% 4%
RJ No 4% 4% No 4% 4%
continua...

continuao
Alquota
Transmisso causa mortis Transmisso por doao
Alquota Alquota Alquota Alquota

UF Progressividade Progressividade
mnima mxima mnima mxima
RN No 3% 3% No 3% 3%
RO Sim 2% 4% Sim 2% 4%
RR No 4% 4% No 4% 4%
RS No 4% 4% No 3% 3%
SC Sim 1% 8% Sim 1% 8%
SE No 4% 4% Sim 4% 4%
SP No 4% 4% No 4% 4%
TO Sim 2% 4% Sim 2% 4%

ANEXO 5 ANTEPROJETO DE LEI COMPLEMENTAR ELABORADO PELO GT-51
PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR N. ...... ...... ...... 2013.*

Dispe sobre normas gerais referentes ao Impos-
to sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao
de Quaisquer Bens ou Direitos ITCMD.
PRESIDENTE DA REPBLICA
Fao saber que o Congresso Nacional decreta e eu sanciono a seguinte Lei Com-
plementar:
Art. 1o Esta Lei estabelece normas gerais relativas ao Imposto sobre a Transmis-
so Causa Mortis e Doao de Quaisquer Bens ou Direitos ITCMD, previsto no art. 155,
inciso I, da Constituio Federal.
CAPTULO I
DA COMPTENCIA
Art. 2o Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir o imposto, observado

o seguinte:
I relativamente a bem imvel e respectivos direitos, na transmisso de proprie-

dade ou domnio til, o imposto compete ao Estado ou ao Distrito Federal da situao
do bem, ainda que:
a) o processo de inventrio, de arrolamento, de divrcio ou de dissoluo de

unio estvel seja processado em outro Estado ou no Distrito Federal ou no exterior;
b) a escritura pblica de partilha amigvel de bens seja lavrada em outro Estado

ou no Distrito Federal;
c) o doador, o donatrio, o cedente ou o cessionrio no tenha domiclio ou

residncia naquele Estado ou no Distrito Federal;
II relativamente a bens mveis, ttulos, crditos e direitos em geral, compete

ao Estado ou Distrito Federal:
a) na hiptese de transmisses causa mortis, onde:
* Este projeto de lei foi elaborado pelo GT 51 no mbito da Cotepe/Confaz e ainda no foi apresentado ao
Congresso. Seu nmero dever ser dado por umas das Casas do Congresso.

1. tramitar o processo judicial de inventrio ou arrolamento;
2. tenha sido o ltimo domiclio do autor da herana, no caso de escritura pblica;
b) na hiptese de transmisses por doao, onde tenha domiclio o doador.
Art. 3o Tratando-se de bens mveis, ttulos, crditos e imveis, bem como de di-
reitos a eles relativos, localizados fora do territrio brasileiro, competente para exigir
o imposto o Estado ou o Distrito Federal onde tiver domiclio o donatrio, o herdeiro
ou o legatrio residente no Pas, nas hipteses em que:
I o doador resida ou tenha domiclio no exterior;
II o de cujus era residente ou domiciliado ou teve seu inventrio processado

fora do Pas.
Art. 4o Na hiptese de excedentes de meao ou de quinho em que o valor

total do patrimnio atribudo ao donatrio for composto de bens e direitos suscetveis
tributao por mais de uma unidade da Federao, o imposto compete:
I relativamente a bem imvel e respectivos direitos, ao Estado ou ao Distrito

Federal da situao do bem, na proporo do valor desses em relao ao valor total do
patrimnio atribudo ao donatrio;
II relativamente a bem mvel, ttulos e crditos, ao Estado ou ao Distrito Fede-

ral em que tiver domiclio o doador, na proporo do valor total desses em relao ao
valor total do patrimnio atribudo ao donatrio.
CAPTULO II
DA INCIDNCIA
Art. 5o O imposto incide sobre a transmisso de qualquer bem ou direito havido:
I por sucesso legtima ou testamentria, inclusive na sucesso provisria;
II por doao.
1o Nas transmisses referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores

distintos quantos sejam os herdeiros, legatrios, donatrios, usufruturios e demais
benecirios, ainda que o bem ou direito seja indivisvel.
2o A herana e o legado sujeitam-se ao imposto, ainda que gravados.

3o Doao o ato pelo qual uma pessoa, por liberalidade, transfere do seu
patrimnio bens ou direitos para o de outra, que os aceita, expressa, tcita ou presu-
midamente, com ou sem encargo.
4o Est compreendida na incidncia do imposto a transmisso de bens e di-

reitos que, na diviso de patrimnio comum, na partilha ou na adjudicao, forem
atribudos a um dos cnjuges, a um dos companheiros, ou a qualquer herdeiro, acima
do valor da meao ou do respectivo quinho.
5o Considera-se nova doao a retratao do contrato que j houver sido la-

vrado e transcrito.
6o Considera-se tambm como doao a renncia, a cesso no onerosa, a

desistncia de herana com determinao do benecirio, e o ato de que resulte exce-
dente de meao ou de quinho.
Art. 6o Sujeita-se ao imposto a transmisso causa mortis e por doao de:
I bem imvel e direitos a ele relativos;
II bem mvel, mesmo que representado por ttulo, crdito, certicado ou re-
gistro, inclusive:
a) semovente, joia, obra de arte e mercadoria;
b) qualquer ttulo ou direito representativo do patrimnio ou capital de socie-

dade e companhia, tais como ao, quota, quinho, participao civil ou comercial,
nacional ou estrangeira, direito societrio, debnture e dividendo;
c) dinheiro, em moeda nacional ou estrangeira, depsito bancrio, em conta

corrente, em caderneta de poupana e a prazo xo, quota ou participao em fundo
mtuo de aes, de renda xa, de curto prazo, e qualquer outra aplicao nanceira e
de risco, seja qual for o prazo e a forma de garantia;
d) bem incorpreo em geral, direitos autorais e qualquer direito ou ao que

deva ser exercido.
1o Sujeitam-se ao imposto, tambm, a instituio de quaisquer direitos reais,

exceto os de garantia.
2o Na hiptese de transmisso de participao societria cujo capital social

tenha sido integralizado mediante incorporao de bens imveis ou de direitos a ele

relativos menos de cinco anos antes da morte ou da doao, para efeito de tributao,
considerar-se- transmitido cada imvel ou direito a ele relativo.
CAPTULO III
DA NO INCIDNCIA
Art. 7o O imposto no incide sobre a transmisso causa mortis ou por doao:
I em que gurem como adquirentes:
a) a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios;
b) autarquias e fundaes institudas e mantidas pelo Poder Pblico;
c) partido poltico, inclusive suas fundaes;
d) templo de qualquer culto;
e) entidade sindical de trabalhadores, instituio de educao e de assistncia

social, sem ns lucrativos;
II de livro, jornal, peridico e de papel destinado a sua impresso.
1o O imposto no incide tambm:
I sobre a transmisso em que o herdeiro ou legatrio renuncie herana ou

legado, quando feita sem ressalva ou condio, em benefcio do monte, congurando
renncia pura e simples e que no tenha o renunciante praticado qualquer ato que
demonstre aceitao da herana ou legado;
II no recebimento de capital estipulado de seguro de vida ou peclio por morte;
III na extino de usufruto ou de qualquer outro direito real que resulte na

consolidao da propriedade plena;
IV sobre o fruto e rendimento do bem do esplio havidos aps o falecimento

do autor da herana ou legado.
2o As hipteses de no incidncia previstas para as entidades mencionadas nas

alneas b e d do inciso I do caput aplicam-se s transmisses de bens ou direitos
vinculados s suas nalidades essenciais.

I na hiptese da alnea b do inciso I do caput, alm das nalidades essen-

ciais, a no incidncia alcana tambm as transmisses de bens ou direitos vinculados
a outras delas decorrentes.
3o A no incidncia de que tratam as alneas c e e do inciso I do caput:
I compreende somente bens ou direitos relacionados s nalidades essenciais

das entidades ali mencionadas;
II condiciona-se observncia dos seguintes requisitos pelas entidades nelas

referidas:
a) no distribuir qualquer parcela de seu patrimnio ou de sua renda, a qual-

quer ttulo;
b) aplicar integralmente, no pas, os seus recursos na manuteno dos seus ob-

jetivos institucionais;
c) manter escriturao de suas receitas e despesas em livros revestidos de for-

malidades capazes de assegurar sua exatido.
4o O disposto neste artigo no dispensa a prtica de atos assecuratrios do

cumprimento das obrigaes acessrias previstas na legislao tributria.
5o A no incidncia a que se refere a alnea e do inciso I do caput aplica-se

instituio de educao ou de assistncia social, sem ns lucrativos, que preste os
servios para os quais foi instituda e os coloque disposio da populao em geral,
em carter complementar s atividades do Estado.
6o Para os efeitos de aplicao da no incidncia a que se refere a alnea e

do inciso I do caput, as entidades e as organizaes de assistncia social devero estar
registradas no rgo competente e ser detentoras do respectivo certicado.
CAPTULO IV
DO FATO GERADOR
Art. 8o Ocorre o fato gerador do imposto:
I na transmisso causa mortis, na data da:
a) abertura da sucesso legtima ou testamentria, mesmo no caso de sucesso

provisria;

b) substituio de deicomisso;
c) ocorrncia do fato jurdico ou da formalizao do ato jurdico, nos casos no

previstos nas alneas anteriores;
II na transmisso por doao, na data:
a) da instituio de usufruto convencional ou de qualquer outro direito real;
b) da lavratura do contrato de doao, ainda que a ttulo de adiantamento da

legtima;
c) da renncia herana ou ao legado em favor de pessoa determinada;
d) da homologao da partilha ou adjudicao, decorrente de inventrio, divr-

cio ou dissoluo de unio estvel, em relao aos excedentes de meao e quinho
que beneciar uma das partes;
e) da lavratura da escritura pblica de partilha ou adjudicao extrajudicial,

decorrente de inventrio, divrcio ou dissoluo de unio estvel, em relao aos ex-
cedentes de meao e quinho que beneciar uma das partes;
f) do arquivamento na Junta Comercial, na hiptese de transmisso de quotas de

participao em empresas ou do patrimnio de empresrio individual;
g) da formalizao do ato ou negcio jurdico, nos casos no previstos nas al-

neas anteriores;
h) do ato ou negcio jurdico, nos casos em que no houver formalizao.
CAPTULO V
DO CLCULO DE IMPOSTO
Seo I
Da Base de Clculo
Art. 9o A base de clculo do imposto o valor de mercado do bem ou do direito

transmitido.
1o Considera-se valor de mercado o valor do bem ou direito transmitido na

data da declarao ou da avaliao pela Fazenda Pblica, atualizado at a data do pa-
gamento, na forma da lei.

2o O valor do bem ou direito transmitido, declarado pelo contribuinte, ca

sujeito aprovao pela Fazenda Pblica dos Estados e do Distrito Federal.
3o O valor mnimo dos bens e direitos para efeito de base de clculo pode
ser estabelecido pela Fazenda Pblica dos Estados e do Distrito Federal, por meio de
planta de valores.
4o A Fazenda Pblica dos Estados e do Distrito Federal pode estabelecer que

para efeito de base de clculo seja utilizado valor no inferior ao:
I xado para o lanamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial

Urbano IPTU, em se tratando de imvel urbano ou de direito a ele relativo;
II valor total do imvel informado pelo contribuinte para efeito do Imposto

sobre a Propriedade Territorial Rural ITR, em se tratando de imvel rural ou de direito
a ele relativo.
5o Constatado que os valores mencionados nos incisos do 4o deste artigo so

inferiores aos de mercado, admitir-se-, para efeito de apurao da base de clculo, a
utilizao de ndice de ajuste ou a adoo de critrio especco na forma da lei.
Art. 10. A base de clculo do imposto :
I na hiptese de instituio de usufruto:
a) por prazo determinado, cinco por cento do valor de mercado integral do bem,
por ano ou frao de ano de durao do gravame, limitado a cem por cento do valor
do bem;
b) por prazo indeterminado, o valor de mercado integral do bem;
II proporcional ao valor dos bens doados, na hiptese de excedente de meao

ou quinho em que haja mais de uma unidade da Federao competente para exigir o
imposto, observados os critrios denidos no art. 4o;
III na transmisso de acervo patrimonial de empresrio individual, o valor do

patrimnio lquido ajustado, na data da declarao ou da avaliao;
IV na transmisso de aes de sociedades de capital fechado ou de quotas de

sociedade simples ou empresria, o valor da ao ou quota obtido por meio do patri-
mnio lquido ajustado, na data da declarao ou da avaliao;

V em se tratando de aes de sociedade annima de capital aberto, o valor de

sua cotao mdia na Bolsa de Valores na data da declarao ou da avaliao, ou na
imediatamente anterior quando no houver prego ou quando essas no tiverem sido
negociadas naquele dia, regredindo-se, se for o caso, at o mximo de cento e oitenta
dias, ou por levantamento de balano especial, realizado na data da declarao ou da
avaliao.
Pargrafo nico. Na hiptese do inciso II observar-se- o seguinte:
I considera-se excedente de meao ou de quinho o valor atribudo ao cnju-

ge, ao companheiro ou ao herdeiro superior frao ideal a qual fazem jus, conforme
determinado pela lei civil;
II a proporo dos bens doados, para efeitos de aferio do quantum devido a

cada unidade da Federao, ser encontrada mediante a diviso entre o valor doado e
o valor total do quinho do donatrio;
III a base de clculo ser obtida multiplicando-se o ndice encontrado no in-

ciso anterior pelo valor dos bens suscetveis de tributao pela unidade da Federao
competente.
Art. 11. O contribuinte que discordar do valor atribudo pela Fazenda Pblica
poder impugn-lo administrativamente.
Pargrafo nico. Indeferida a impugnao, a Fazenda Pblica formalizar o cr-

dito tributrio, assegurados o contraditrio e a ampla defesa, na forma da lei.
Art. 12. Na hiptese de sucessivas doaes entre o mesmo doador e o mesmo

donatrio, sero consideradas todas as transmisses realizadas a esse ttulo, no prazo
denido em lei, devendo o imposto ser recalculado a cada nova doao, adicionando-
-se base de clculo os valores dos bens anteriormente transmitidos e deduzindo-se
os valores dos impostos j recolhidos.
Seo II
Da Alquota
Art. 13. A alquota do imposto a vigente ao tempo da ocorrncia do fato gerador.
1o As alquotas mximas do imposto sero xadas pelo Senado Federal.
2o A lei poder estabelecer alquotas progressivas.

CAPTULO VI
DA SUJEIO PASSIVA
Seo I
Do Contribuinte
Art. 14. So contribuintes do imposto:
I o herdeiro ou o legatrio, na transmisso causa mortis;
II o donatrio, na doao;
III o benecirio, na desistncia de quinho ou de direito, por herdeiro ou

legatrio;
IV o cessionrio, na cesso de herana ou de bem ou direito a ttulo no oneroso;
V o ducirio, na instituio do deicomisso;
VI o deicomissrio, na substituio do deicomisso;
VII o benecirio, na instituio de direito real.
Pargrafo nico. Na hiptese de doao, se o donatrio no residir nem for do-

miciliado no Estado ou no Distrito Federal competente para exigir o imposto, o contri-
buinte ser o doador, se este o for.
Seo II
Da Solidariedade
Art. 15. So solidariamente obrigados pelo pagamento do imposto devido pelo

contribuinte ou responsvel:
I o doador, o cedente ou o donatrio quando no contribuinte;
II os notrios, os registradores, os escrives e os demais servidores do Poder

Judicirio, em relao aos atos praticados por eles ou perante eles, em razo de seu
ofcio, bem como a autoridade judicial que no exigir o cumprimento do disposto na
legislao tributria;
III a empresa, a instituio nanceira ou bancria e todo aquele a quem caiba

a responsabilidade pelo registro ou pela prtica de ato que implique a transmisso de
bem mvel ou imvel e respectivos direitos e aes;
IV o inventariante ou o testamenteiro em relao aos atos que praticarem;

V o titular, o administrador e o servidor dos demais rgos ou entidades de

direito pblico ou privado onde se processe o registro, a anotao ou a averbao
de doao;
VI qualquer pessoa natural ou jurdica que detenha a posse do bem transmi-

tido ou doado;
VII o cessionrio, na cesso onerosa, em relao ao imposto devido pela trans-

misso causa mortis dos direitos hereditrios a ele cedidos;
VIII a pessoa natural ou jurdica que tenha interesse comum na situao que
constitua o fato gerador da obrigao principal.
CAPTULO VII
DA CONSTITUIO E DA DECADNCIA DO CRDITO TRIBUTRIO
Art. 16. O lanamento do imposto, sem prejuzo das normas constantes do

Cdigo Tributrio Nacional, observar o disposto nesta lei.
Art. 17. O direito de a Fazenda Pblica formalizar o crdito tributrio decorrente

do imposto extingue-se aps cinco anos, contados do primeiro dia do exerccio seguin-
te quele em que o lanamento poderia ter sido efetuado com base nas informaes
necessrias formalizao do crdito tributrio, obtidas:
I na declarao do contribuinte; ou
II pelo Fisco, inclusive no processo judicial.
Art. 18. Na hiptese em que a lei determinar a apurao e o recolhimento do

imposto, independentemente de lanamento pela autoridade administrativa, o paga-
mento car sujeito homologao pela autoridade scal, no prazo de cinco anos con-
tados do primeiro dia do exerccio seguinte ao da entrega da declarao exigida em lei.
CAPTULO VIII
DAS DISPOSIES FINAIS
Art. 19. A carta precatria oriunda de outro Estado ou do Distrito Federal e a

carta rogatria, para avaliao de bem, ttulo e crdito alcanados pela incidncia do
imposto, no podem ser devolvidas ao juzo deprecante ou rogante, sem o pronuncia-
mento da Fazenda Pblica e a comprovao da quitao do imposto devido.

Art. 20. A Fazenda Pblica de cada Estado e do Distrito Federal, no interesse da

arrecadao do imposto, deve ter vista e se manifestar nos feitos judiciais e extrajudi-
ciais, de inventrio, arrolamento, divrcio ou dissoluo de unio estvel, liquidao
de sociedade motivada por falecimento de scio e outros feitos, sob pena de nulidade.
Art. 21. A homologao do clculo do imposto compete privativamente ao Fisco

dos Estados ou do Distrito Federal.
Art. 22. Nenhuma sentena de julgamento de partilha ou adjudicao, em pro-

cesso de inventrio, de arrolamento, de divrcio ou de dissoluo de unio estvel ser
proferida e nenhuma escritura pblica relativa a inventrio, partilha e divrcio consen-
suais ser lavrada sem a comprovao de quitao do imposto ou do reconhecimento
do direito imunidade ou concesso de iseno.
Art. 23. Os Estados e o Distrito Federal podem estabelecer normas para o cum-
primento do disposto nesta lei e instituir outros mecanismos de apurao do valor de
mercado do bem ou direito a ele relativo, do ttulo ou do crdito transmitido ou doado.
Art. 24. O imposto devido por ocasio da extino do direito real na hiptese
em que, no momento da transmisso do bem gravado ocorrida anteriormente vign-
cia desta Lei, tiver incidido apenas sobre valor da nua-propriedade.
Pargrafo nico. Na hiptese prevista neste artigo, o contribuinte do imposto

ser o nu-proprietrio.
Art. 25. O tabelio que lavrar a escritura pblica relativa a inventrio, partilha,
e divrcio consensuais observar as normas da legislao da unidade da Federao
competente para exigir o imposto.
Art. 26. Nas hipteses previstas nesta lei, para ns de comprovao do domic-
lio, considera-se a unidade da Federao constante na declarao do imposto de renda
relativa ao ano de ocorrncia do fato gerador.
Art. 27. Esta Lei Complementar entra em vigor na data de sua publicao.
Braslia, ...... de................ de ......; ...... da Independncia e ...... da Repblica.*
* Este projeto de lei foi elaborado pelo GT 51 no mbito da Cotepe/Confaz e ainda no foi apresentado ao
Congresso. Seu nmero dever ser dado por umas das Casas do Congresso.

IMPACTO DA IMPLEMENTAO DO SIMPLES NACIONAL

NA ARRECADAO DOS ESTADOS E SUAS IMPLICAES
OPERACIONAIS
Jean Carlos de Oliveira Alvares da Silva

Sefaz/AP
Jacque Damasceno Pereira Jnior

Sefaz/AL
Marcelo Nobuo Yoshida Coordenador/orientador:

Sefaz/SP Marcos Aurlio Pereira Valado
Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Marco Antonio Lima Lincoln Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Sefaz/DF profvaladao@yahoo.com.br
Moiss de Campos Ferreira

Sefaz/MT
Yukiharu Hamada
Sefa/PR
RESUMO
Neste trabalho analisam-se os aspectos relevantes da implementao do regi-

me tributrio do Simples Nacional nos estados e no Distrito Federal, institudo pela
Lei Complementar n. 123/2006, que dispensa tratamento diferenciado, simplicado e
favorecido s microempresas e s empresas de pequeno porte. Iniciam-se os estudos,
primeiramente, pela hiptese de incidncia do ICMS e, em especial, o ICMS incidente
no mbito desse regime tributrio. Em seguida, discorre-se sobre a limitao da com-
petncia tributria estadual na concesso de benefcios scais, sobre o impacto na ar-
recadao tributria estadual e sobre a no aplicao da substituio e da antecipao
tributria do ICMS nas operaes e nas prestaes destinadas s empresas optantes
do Simples Nacional. Com base em pesquisas bibliogrcas, nas legislaes prprias
e tambm mediante anlises das informaes prestadas pelas administraes tribut-
rias e dos dados disponibilizados em relatrios gerenciais, examina-se o impacto da
implementao desse regime nos estados e no Distrito Federal, quanto autonomia e
discricionariedade da formao da poltica tributria e scal de cada ente, na arre-
cadao tributria e suas implicaes operacionais no controle scal e no combate
sonegao do ICMS.
Palavras-chave: Simples Nacional. Arrecadao. Substituio tributria.

Controle scal.

ABSTRACT
This essay analyses the tax regime of Simples Nacional and its impacts on Brazi-
lian States and the Federal District. Simples Nacional has been created by Complemen-
tary Law n. 123/2006 and foresees special tax treatment in favor of micro and small
business. Firstly the study examines how the ICMS is levied under the tax regime of
Simples, and addresses how this regime restrains the subnational taxing powers regar-
ding the ability to grant tax benets. Then, it considers how the regime affects that
tax collection due to the inapplicability of the method of pre-payment of ICMS through
the so-called tax substitution method of charge of ICMS on goods and services provi-
ded by companies registered as Simples. Based on information provided by the states,
by tax administrations and also on data of management reports showing operational
implications on auditing and the ght against tax evasion, this work also points out
the impacts of the implementation of Simples on the autonomy of the States and the
Federal District.
Keywords: Simples. Tax collection. Pre-charging taxation. Auditing.

SUMRIO
1 INTRODUO, 103
2 HIPTESE DE INCIDNCIA DO ICMS, 105

2.1 Das vrias nomenclaturas atribudas hiptese de incidncia tributria, 105
2.2 Linhas gerais sobre a hiptese de incidncia do ICMS, 106
2.2.1 A interpretao formalista da hiptese de incidncia do ICMS nas opera-
es relativas circulao de mercadorias, 108
2.2.2 A interpretao jurdico-econmica da hiptese de incidncia do ICMS
nas operaes relativas circulao de mercadorias, 110
2.3 O ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL, 113
2.3.1 Um minuto antes do Simples Nacional, 113
2.3.2 O tratamento tributrio dispensado pelos estados s microempresas e s
empresas de pequeno porte, 114
2.3.3 A origem do Simples Nacional, 117
2.3.4 Hiptese de incidncia do ICMS no contexto do Simples Nacional, 119
3 A LIMITAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA NA CONCESSO DE BENEFCIOS

FISCAIS DO ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL, 120
3.1 A previso constitucional da concesso de benefcios scais do ICMS, 120
3.2 Diferena entre benefcios e incentivos scais, 122
3.3 As espcies de benefcios scais do ICMS no Simples Nacional, 123
3.3.1 Iseno, 123
3.3.2 Reduo de base de clculo, 123
3.3.3 Crdito presumido, 124
3.4 Os benefcios scais na LC n. 123/2006, 124
3.5 Benefcios scais do ICMS concedidos nas competncias tributrias dos
estados, 125
3.5.1 Benefcios scais em Mato Grosso, 125

3.5.2 Benefcios scais em So Paulo, 127

3.5.3 Benefcios scais no Paran, 128
3.5.4 Benefcios scais em Alagoas, 129
3.5.5 Benefcios scais no Rio de Janeiro, 129
4 IMPACTO DA IMPLANTAO DO REGIME SIMPLES NACIONAL NA

ARRECADAO TRIBUTRIA DOS ESTADOS, 130
4.1 Evoluo da arrecadao do ICMS do Simples Nacional, 130
4.2 Representatividade da receita do ICMS do Simples Nacional na arrecadao
tributria dos estados, 133
4.3 Renncia scal versus arrecadao do ICMS do Simples Nacional, 136
5 SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIA DO ICMS NO APLICADAS NAS

VENDAS REALIZADAS S EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL, 139
5.1 Breve histrico da substituio tributria no Brasil, 139
5.2 Modalidades de substituio tributria, 144
5.2.1 Substituio tributria para trs, 144
5.2.2 Substituio tributria concomitante, 145
5.2.3 Substituio tributria para frente, 145
5.2.4 Base de clculo, 148
5.2.5 Valor do ICMS devido por substituio tributria, 148
5.3 Implicaes e consequncias, 149
5.3.1 Riscos de evaso de receitas tributrias e promoo de concorrncia
desleal, 152
5.3.2 Problemas de ordem operacional no esforo e no controle scal, 155
6 CONCLUSES, 157
REFERNCIAS, 159
REFERNCIAS ELETRNICAS, 160
REFERNCIAS CONSULTADAS, 161
ANEXO CLCULO DA ESTIMATIVA DA RENNCIA DO ICMS SIMPLES NACIONAL, 163

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Evoluo da arrecadao de ICMS do Simples Nacional, 131

Figura 2. Evoluo no nmero de contribuintes do Simples Nacional, 132
Figura 3. Evoluo da arrecadao do ICMS no Simples Nacional por optante,
incluindo microempreendedor individual, 133
Figura 4. Representatividade do ICMS Simples Nacional diante da receita total
do ICMS, 135
Figura 5. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional DF, 137
Figura 6. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional SP, 138
Figura 7. Representao ilustrada da substituio tributria para trs, 144
Figura 8. Representao ilustrada da substituio tributria para frente, 146
Figura 9. Exemplos de cadeias de venda, 153
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Simples Paulista, 117

Tabela 2. Alquotas do Simples Nacional no Paran, 128
Tabela 3. Alquotas do Simples Nacional no Rio de Janeiro, 130
Tabela 4. ICMS Simples Nacional versus ICMS total, 134
Tabela 5. Atividades do ICMS no Simples Nacional, 136
Tabela 6. Participao % da base de clculo no valor contbil das sadas, 138
Tabela 7. Exemplo de clculo 1, 154
Tabela 8. Exemplo de clculo 2, 155
Tabela 9. Resumo dos exemplos, 155

1
1 INTRODUO
A Constituio Federal de 1988 (CF/1988), em seu contedo, preconiza a valo-

rizao das micro e pequenas empresas por meio de tratamento jurdico diferenciado
que incentiva a simplicao de obrigaes administrativas, tributrias, previdenci-
rias e creditcias. Esse tratamento teve como mecanismo propulsor a Emenda Constitu-
cional (EC) n. 42, de 2003, que alterou o art. 146 da Constituio Federal, elucidando
com mais detalhes a implementao do tratamento jurdico tributrio diferenciado,
simplicado e favorecido aplicvel s microempresas e s empresas de pequeno porte
(Simples Nacional). o que segue:
Art. 146. Cabe lei complementar:

[...]
III estabelecer normas gerais em matria de legislao tributria, especialmente sobre:
[...]
d) denio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplicados no caso do
imposto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13,
e da contribuio a que se refere o art. 239.
Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir
um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I ser opcional para o contribuinte;
II podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
III o recolhimento ser unicado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou
condicionamento;
IV a arrecadao, a scalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes.
Ato contnuo, o regime de tributao denominado Simples Nacional foi efetiva-

mente implementado com a publicao da Lei Complementar (LC) n. 123, de dezem-
bro de 2006. Na referida lei, muitas so as vantagens para as empresas que optam por
esse regime, pois so estabelecidas normas gerais relativas ao tratamento tributrio

diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e empresas de pequeno

porte no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, mediante
regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias.
Esse novo regime unica alguns dos tributos federais, o imposto municipal (ISS)
e o imposto estadual que incide sobre operaes relativas circulao de mercadorias e
sobre a prestao de servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comuni-
caes ICMS em recolhimento mensal, mediante documento nico de arrecadao.
Muitos so os benefcios para aqueles que optam pelo Simples Nacional, com
carga tributria reduzida, simplicidade no mbito da legislao tributria, previden-
ciria e trabalhista, simplicao no pagamento de diversos tributos abrangidos pelo
sistema, mediante uma nica guia, possibilidade de tributar as receitas medida do
recebimento dos valores das vendas (regime de caixa), entre outros.
O foco deste trabalho est voltado, como se perceber adiante, para o ICMS e as
consequncias da implementao do Simples Nacional nos estados.
Ocorre que a incluso do ICMS (antigo) no Simples Nacional (novo), na forma

como realizada, traz a lume uma srie de questes que merecem estudo aprofundado,
ou seja, da interao do antigo com o novo, como costuma acontecer, surgem vrias
novas situaes, muitas das quais imperceptveis em um primeiro momento.
Nessa perspectiva, podemos destacar a seguinte situao (pano de fundo desta

abordagem): uma das hipteses de incidncia do ICMS a realizao de operaes de
circulao de mercadorias, comumente congurada pela sada (a qualquer ttulo) de
mercadoria de estabelecimento de contribuinte (arts. 2o e 12 da LC n. 87/1996). As mi-
croempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional somente
esto sujeitas tributao do ICMS por este regime se, e somente se, auferirem receita
bruta nas operaes que realizarem (consubstanciada pela venda de mercadorias
3o do art. 18 da LC n. 123/2006).
Em outras palavras: o ICMS incide, nas operaes de circulao de mercadorias,

no momento da sada (por meio de uma venda, doao, transferncia, etc.). Ocorre
que, especicamente em relao s microempresas e s empresas de pequeno porte
optantes pelo Simples Nacional, a incidncia do ICMS somente se d na venda propria-
mente dita de mercadoria.
de se questionar: houve restrio da hiptese de incidncia do ICMS no mbito

do Simples Nacional?

Outro ponto relevante o tema afeto aos benefcios scais no mbito do ICMS,
notadamente em razo da nova regra de concesso de benefcios scais no mbito do
Simples Nacional.
Tambm merece destaque a temtica relacionada substituio tributria do

ICMS aplicada nos termos do Simples Nacional, especialmente diante das novas regras
impostas pela LC n. 147/2014.
Por ltimo, o ponto nuclear deste estudo: a anlise dos efeitos da implantao
do Simples Nacional na arrecadao estadual, mormente a existncia dos trs aspectos
anteriormente descritos (alterao da hiptese de incidncia do ICMS, concesso de
benefcios scais e novas regras de substituio tributria).
Assim, este estudo tem por objetivo geral analisar os impactos da implementao
do Simples Nacional nas arrecadaes estaduais, pontuando aspectos constitucionais
e legais do imposto, com a nalidade de vericar se houve restrio da regra-matriz
(elemento material) do imposto quando observado sob a tica do Simples Nacional.
Alm disso, tem por objetivos especcos: a) descrever a hiptese de incidn-

cia do ICMS, contrapondo-a sistemtica do Simples Nacional; b) analisar, sob os
aspectos jurdicos e prticos, se o ICMS inserido na sistemtica do Simples Nacional
o mesmo imposto previsto no art. 155, II, da Constituio Federal de 1988 e na LC
n. 87/1996; c) entender as regras de concesso de benefcios scais do ICMS no m-
bito do Simples Nacional; d) trazer evidncias acerca do impacto na arrecadao dos
estados com a implementao do Simples Nacional; e) discorrer sobre a substituio
tributria do ICMS no mbito do Simples Nacional.
2 HIPTESE DE INCIDNCIA DO ICMS
2.1 Das vrias nomenclaturas atribudas hiptese de incidncia tributria
Inicialmente, deixamos registrado que utilizaremos a expresso hiptese de

incidncia tributria para fazer referncia ao fato descrito na norma jurdica tributria
(descrio legal de um fato).
Esta (hiptese de incidncia) a nomenclatura utilizada, por exemplo, por

Geraldo Ataliba, identicando-a como a descrio legal, hipottica, de um fato, estado
de fato ou conjunto de circunstncias de fato (ATALIBA, 1997, p. 50).

importante destacar que muitas denominaes so utilizadas na doutrina para

caracterizar a chamada hiptese de incidncia tributria, a exemplo de situao-base,
pressuposto de fato do tributo, suporte ftico, fato imponvel, hiptese tributria, fato
gerador, etc. (CARVALHO, 1998a, p. 170).
No se pode olvidar que doutrinadores renomados criticam a impropriedade

com que algumas dessas expresses so utilizadas, como no caso da expresso fato ge-
rador, que em verdade signica o fato j juridicizado sobre o qual j houve a incidncia
da norma jurdica tributria (MELLO, 1995, p. 36-37).
Assim, bastante criticada pela doutrina a utilizao da expresso fato gerador

para designar, ao mesmo tempo, a gura conceitual e hipottica consistente no enun-
ciado descritivo do fato, contido na lei como o prprio fato concreto, que, na sua
conformidade, se realiza no mundo fenomnico (ATALIBA, 1997, p. 49).
De qualquer sorte, merece registro o fato de que a expresso fato gerador a

mais utilizada pela doutrina brasileira de direito tributrio e, de todas elas, a mais
infeliz porque o fato gerador no gera coisa alguma alm de confuso intelectual
(BECKER, 1972, p. 288).
Por conta disso, trataremos aqui por: (i) hiptese de incidncia a previso
legal de um determinado fato da vida que, se ocorrido, far incidir a norma jurdica;
e (ii) fato gerador a realizao, no mundo dos fatos, da descrio hipottica prevista
na norma. Isto porque o fato, como mero fato, nenhuma relevncia tem para o direito,
uma vez que no constitui objeto de um conhecimento especicamente jurdico
(KELSEN, 2000, p. 4). Apenas quando esse fato est previsto em uma norma (hiptese
de incidncia) que passa a ter alguma relevncia para o direito.
2.2 Linhas gerais sobre a hiptese de incidncia do ICMS
O art. 155, II, da Constituio Federal de 1988 faculta aos estados e ao Distrito
Federal instituir o ICMS.
Desde j, convm delimitar o objeto de estudo aqui proposto. Assim, debruar-

-nos-emos apenas sobre as operaes relativas circulao de mercadorias, a despeito
da existncia de pelo menos quatro outras hipteses de incidncia previstas no citado
art. 155, II, da Constituio Federal de 1988, a saber: a) sobre servios de transporte
interestadual e intermunicipal; b) sobre servios de comunicao; c) sobre produo,
importao, circulao, distribuio ou consumo de lubricantes e combustveis lqui-

dos e gasosos e de energia eltrica; e d) sobre a extrao, a circulao, a distribuio

ou o consumo de minerais (CARRAZZA, 2005, p. 35).
Especicamente em relao s operaes relativas circulao de mercadorias,

objeto de nosso estudo, diverge a doutrina sobre sua hiptese de incidncia.
Para boa parte da doutrina, a hiptese de incidncia do ICMS envolve negcio

jurdico mercantil, e no simples mercadorias ou quaisquer espcies de circulao
(MELO, 2000, p. 13).
Para outra parcela tambm renomada da doutrina, a hiptese de incidncia do

ICMS consiste, como preleciona Torres (2007, p. 244):
[...] na sada fsica de mercadorias do estabelecimento do industrial, comerciante ou

produtor, desde que tal sada se dimensione juridicamente, independentemente de de-
terminada qualicao ou categorizao; consiste, ainda, na circulao econmica sem
circulao fsica, o que ocorre com a transferncia do ttulo de propriedade.
So vises e conceitos diametralmente opostos acerca da hiptese de incidncia

do ICMS (que apenas eventualmente coincidem). Parece at que tratamos de impostos
distintos, uma vez que as hipteses de incidncia anteriormente descritas revelam res-
trio ou ampliao de seu conceito.
So duas as correntes acerca do problema da hiptese de incidncia do ICMS

nas operaes de circulao de mercadorias: a da interpretao jurdico-econmica e a
formalista (TORRES, 2007, p. 243).
Convm entender melhor essas duas correntes, com o objetivo de compreender

a hiptese de incidncia do ICMS no mbito do Simples Nacional, objeto principal
deste estudo.
O fato que a utilizao e aceitao de uma (interpretao jurdico-econmica)

ou de outra (interpretao formalista) hiptese de incidncia revela a escolha de valo-
res sociais e polticos, no sentido de atribuir maiores poderes ao Poder Pblico (pela
ampliao do conceito da hiptese de incidncia do ICMS) ou maior relevncia aos
direitos e s garantias individuais (pela restrio do conceito da hiptese de incidncia
do imposto) (BALEEIRO, 1999, p. 29).

2.2.1 A interpretao formalista da hiptese de incidncia do ICMS nas

operaes relativas circulao de mercadorias
interessante observar que no deveria haver essa alternativa excludente de

interpretao da hiptese de incidncia do ICMS (formalista ou jurdico-econmica),
uma vez que somente o jurdico pode interessar na aplicao do direito. Trata-se, por
conseguinte, de um falso dilema (BALEEIRO, 1999, p. 309-310).
Pela interpretao que utiliza apenas critrios jurdico-formais para caracterizar

a hiptese de incidncia do ICMS nas operaes de circulao de mercadorias, a lei que
veicular sua hiptese de incidncia s ser vlida se descrever uma operao relativa
circulao de mercadorias (CARRAZZA, 2005, p. 36).
Mas o que vem a ser esta operao relativa circulao de mercadorias, de

acordo com este critrio jurdico-formal? Por esse prisma, o prprio texto constitucio-
nal, em seu art. 155, II, b, restringe o critrio material da hiptese de incidncia do
ICMS, como nos ensina Ataliba (1997, p. 127), uma vez que apenas a:
(i) prtica (no por qualquer um); (ii) por quem exerce atividade mercantil; (iii) de
operao jurdica (no qualquer uma); (iv) mercantil (regida pelo direito comercial);
(v) que (cuja operao) importa, impele, causa, provoca e desencadeia; (vi) circulao
(juridicamente entendida como modicao de titularidade, transferncia de mo,
relevante para o direito privado); e (vii) de mercadoria (juridicamente entendida como
objeto de mercancia).
possvel ir ainda mais longe na utilizao de conceitos estritamente jurdicos,

tendo em vista que, nas lies de Carrazza (2005, p. 37):
[...] para uma operao ser considerada operao relativa circulao de mercadorias,
ela deve: a) resultar em uma circulao jurdica, no sentido de que pressupe a trans-
ferncia (de uma pessoa para outra) da posse ou da propriedade da mercadoria, sendo
inadmitida a mera circulao fsica; e b) caracterizar uma operao mercantil, no sentido
de que deve ser regido pelo Direito Comercial, ter por nalidade o lucro e ter por objeto
uma mercadoria.
Nessa linha de raciocnio, apenas os conceitos estritamente jurdicos so apli-

cveis caracterizao da hiptese de incidncia do ICMS, desconsiderando-se os
conceitos estranhos cincia jurdica (como o caso dos conceitos econmicos). Isso
porque, aparentemente, como revela Carvalho (1998b, p. 143):

[...] no se pode conceituar os fatos jurdicos tributrios como fatos jurdicos de con-
tedo econmico, posto que essa a natureza dos fatos econmicos e no dos fatos
relevantes para o Direito. Obviamente, toda a realidade jurdica deve ter consistncia ju-
rdica, sob pena de no qualicar-se como tal. A essncia de uma realidade que dir da
qualicao que lhe devemos atribuir. Os fatos econmicos tero natureza econmica, os
fatos sociolgicos, essncia sociolgica e os fatos polticos, consistncia poltica.
Ao que parece, se o direito tributrio deixa de lado justamente seu aspecto ju-
rdico, transforma-se em economia tributria, buscando apenas os efeitos econmicos
das leis tributrias (BECHO, 2011, p. 15).
Mas ser que h outra razo para restringir o conceito de operao relativa
circulao de mercadorias a critrios unicamente jurdicos? Por que no integrar con-
ceitos jurdicos a outros conceitos (como o econmico) na construo/interpretao
da norma jurdica?
A utilizao de conceitos unicamente jurdicos tem como objetivo principal restrin-

gir a hiptese de incidncia do ICMS, diminuindo o campo de tributao deste imposto.
Observe-se que a restrio imposta resulta em minorao do campo de inci-

dncia do imposto, a ponto de permitir a tributao por meio do ICMS apenas nas
situaes em que as operaes de circulao de mercadorias resultarem de uma com-
pra e venda ou uma troca, ou seja, em outras operaes de circulao de mercadorias
(doao e transferncia, por exemplo) no haveria incidncia de ICMS, especialmente
porque essas operaes no se amoldam ao critrio elementar de operao mercantil.
Como se pode facilmente perceber de uma observao emprica (sem a necessi-

dade de um estudo cientco especco), no comum a prtica de operaes mercan-
tis de troca de mercadorias (um comerciante, em regra, no vende mercadoria e recebe
como pagamento outra mercadoria). Sobram, por conseguinte, as operaes mercantis
de compra e venda de mercadorias como aptas a serem tributadas por meio do ICMS.
Com isso, pode-se concluir que somente as operaes de circulao de mercadorias
decorrentes da compra e venda esto sujeitas incidncia do ICMS.
Como se ver adiante, acaso se considere que a hiptese de incidncia do ICMS

ca restrita circulao de mercadorias decorrentes de compra e venda, no haveria
qualquer mutao do critrio material do imposto no mbito do Simples Nacional. No
haveria, assim, qualquer diculdade jurdica ou operacional em relao insero do
ICMS no Simples Nacional (como dito alhures; no Simples Nacional a incidncia
do ICMS depende da aferio de receita bruta, ocasionada pela venda de mercadorias).

2.2.2 A interpretao jurdico-econmica da hiptese de incidncia do ICMS nas

operaes relativas circulao de mercadorias
Em um primeiro momento, pode-se pensar que a adoo do denominado critrio

jurdico-econmico para a identicao da hiptese de incidncia do ICMS tem por
objetivo nico a ampliao do campo de incidncia do imposto (e, por conseguinte,
ampliar o poder de tributar do estado). que, por esse critrio, o ICMS deve ser exi-
gido nas mais variadas situaes, como a transferncia e a doao de mercadorias,
no se restringindo s operaes relativas circulao de mercadorias decorrentes de
compra e venda.
Ocorre que tal interpretao (jurdico-econmica) busca fundamento na prpria

histria do ICM (hoje ICMS). So os prprios elementos de criao do ICMS que per-
mitem concluir que o imposto deve, de fato, ser exigido em toda e qualquer operao
relativa circulao de mercadorias.
Trate-se, ento, da criao do ICMS como forma de subsidiar o entendimento acer-

ca do critrio jurdico-econmico de identicao da hiptese de incidncia do imposto.
O ICMS uma ampliao do ICM, que por sua vez tem razes no antigo IVC
(Imposto sobre Vendas e Consignaes).
A Constituio Federal de 1934 autorizou os estados a criarem o IVC, que incidia

sobre vendas e consignaes efetuadas por comerciantes e produtores, inclusive os
industriais.
Assim que o campo de incidncia do imposto de vendas e consignaes estava

congurado pelos negcios jurdicos de compra e venda ou da consignao de merca-
dorias, formalizados por comerciantes, produtores e industriais, conforme preceitua-
vam as normas constitucionais atinentes (BRITO, 1996, p. 39).
fcil perceber que o IVC tinha campo de incidncia bastante restrito, tendo
em vista que admissvel a sua exigncia apenas sobre as vendas e as consignaes
(negcios jurdicos mercantis). Essa restrio do campo de incidncia do IVC decorreu
da prpria Constituio Federal, a partir do momento que identicou de forma clara e
precisa a hiptese de incidncia do imposto.
preciso ressaltar que esse imposto tinha natureza cumulativa ou em cascata,

impondo a tributao nos diversos estgios do ciclo desenvolvido pelo bem (BRITO,
1996, p. 38).

A exigncia do IVC perdurou at a Emenda Constitucional n. 18, de 1965, que o

substituiu pelo ICM (Imposto relativo Circulao de Mercadorias promovidas por in-
dustriais, comerciantes e produtores). Nota-se aqui a total desvinculao de conceitos
entre o IVC e o ICM. O ICM, por seu turno, foi pensado e criado para seguir o modelo
europeu do imposto sobre o valor acrescido (IVA), que tem como caracterstica princi-
pal a no cumulatividade.
interessante anotar que, como nos ensina Torres (2007, p. 247):
[...] sobre o IVA europeu (orientador do ICM) tem prevalecido a interpretao econmi-
ca, j que o conceito de valor acrescido signica o valor que se agrega ao bem em cada
fase do processo de produo e circulao, ou o resultado nal da produo depurado do
valor dos bens e servios empregados no processo.
Assim que o IVA europeu tem por hiptese de incidncia a entrega de bem (uti-
liza-se o termo entrega em sentido lato), evitando-se a escolha de qualquer negcio
jurdico especco (TORRES, 2007, p. 247). Ou seja: se o ICM (hoje ICMS) foi pensado
e criado com base nas caractersticas informadoras do IVA europeu, pode-se identi-
car uma mudana nos rumos relacionados sua hiptese de incidncia no sentido de
ampliar o campo de atuao do imposto, uma vez que, tal qual o IVA europeu, o ICM
no deveria restringir-se a qualquer negcio jurdico especco.
Assim que, apesar de um (o ICM) ter substitudo o outro (o IVC), nem por isso
so iguais. Tm apenas pontos em comum, a exemplo de ambos serem impostos do
campo de incidncia da circulao de bens (BRITO, 1996, p. 37-38).
Efetivamente, como bem anota Brito (1996, p. 40-41):
[...] estes dois impostos diferem em diversos aspectos: o IVC tinha como situao gera-
dora de sua cobrana a realizao de um negcio jurdico de compra e venda ou um de
consignao de mercadorias; o ICM/ICMS tem nas operaes de circulao de mercado-
rias; o primeiro tinha uma base meramente jurdica, o segundo, econmica. O IVC era
um imposto plurifsico cumulativo, o ICM/ICMS baseado no critrio de imposio do
valor acrescido, alm de que a nova estruturao comea por desvincular o imposto dos
negcios jurdicos especcos de compra e venda ou de consignao. Em lugar de referir
essas duas modalidades, atribui-se ao imposto incidncia genrica sobre as operaes
relativas circulao de mercadorias, qualicada, porm, s realizadas por comerciantes,
industriais e produtores, de modo a preservar a natureza mercantil do tributo, de resto j
indicada pela identicao da circulao como sendo a de mercadorias.

Assim, toda a construo do ICM (hoje ICMS) leva a crer que a identicao
de sua hiptese de incidncia no pode restringir-se s operaes de circulao de
mercadorias decorrentes de compra e venda, sob pena de macular a prpria histria
do imposto.
Nada obstante todos esses elementos histricos relacionados construo da

hiptese de incidncia do ICMS, prope-se a combinao de dois dispositivos previs-
tos na LC n. 87/1996 para impulsionar este estudo, estabelecendo pelo menos um dos
fatos que, uma vez ocorrido, faz a norma incidir.
Melhor explicando: a partir da conjugao do inciso I do art. 2o com o inciso I do

art. 12, ambos da LC n. 87/1996, solidica-se a percepo de que basta que ocorra a
sada de mercadoria de estabelecimento de contribuinte (momento exato da incidncia
da norma tributria) para que haja a incidncia do ICMS; isso independentemente de
a operao ser ou no decorrente de uma compra e venda.
Assim que, a ttulo de exemplo, pode-se destacar como operaes realizadas

por contribuinte que resultam na incidncia de ICMS:
i. a venda de mercadoria;
ii. a doao de mercadoria;
iii. a transferncia de mercadoria para outro estabelecimento do mesmo titular.
Todas essas operaes realizadas por contribuintes esto sujeitas incidncia

do ICMS. Todas elas so operaes tributadas pelo imposto, seja pela prpria essncia
histrica do ICMS, seja pela previso normativa contida na LC n. 87/1996.
A adoo dessa perspectiva da incidncia do ICMS (sobre qualquer tipo de opera-

o de sada de mercadoria, consubstanciada na venda, na doao ou na transferncia)
traz consigo enormes consequncias econmicas que merecem anlise mais detida.
em razo dessas consequncias econmicas que no se pode desconsiderar o

estatudo no inciso I do art. 2o e no inciso I do art. 12, ambos da LC n. 87/1996.
Ainda que se possam analisar tais comandos normativos a partir de um conheci-

mento apenas dirigido ao direito e excluir desse conhecimento tudo quanto no perten-
a ao seu objeto, tudo quanto no se possa, rigorosamente, determinar como direito,
conforme a chamada Teoria Pura do Direito (KELSEN, 2000, p. 1), entende-se que
essa no a melhor alternativa, pelo menos para a questo em apreo.

Apenas para efeito de registro, importante considerar que a posio da Teoria

Pura do Direito vem sendo revista e criticada (MELLO, 1995, p. 16).
Em suma: o critrio jurdico-econmico para tratar o ICMS o que mais se adap-

ta s caractersticas do imposto, seja em razo dos aspectos histricos de sua criao,
seja pela regra de incidncia contida na LC n. 87/1996.
2.3 O ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL
2.3.1 Um minuto antes do Simples Nacional
O tratamento diferenciado, favorecido e simplicado para as microempresas e

para as empresas de pequeno porte no surgiu com o Simples Nacional, apesar de essa
novel sistemtica ter elevado o patamar do tratamento dispensado a tais empresas.
A Constituio Federal de 1988, em seu art. 179, j determinava Unio, aos

estados, ao Distrito Federal e aos municpios que dispensassem s microempresas e s
empresas de pequeno porte um tratamento diferenciado, incentivado e simplicado no
mbito administrativo, tributrio, previdencirio e creditcio.
Especicamente na seara tributria, pode-se destacar a Lei n. 9.317, de 1996,

que instituiu o denominado Simples Federal, tratamento tributrio diferenciado, favo-
recido e simplicado de pagamento de tributos federais aplicados microempresa e
empresa de pequeno porte. Alm disso, os estados e o Distrito Federal tambm insti-
turam tratamento diferenciado, favorecido e simplicado no mbito do ICMS para as
microempresas e s empresas de pequeno porte.
Neste ponto, interessante traar as concepes e os conceitos que permitiro

evidenciar, ao m e ao cabo, a restrio ou no imposta pelo Simples Nacional em
relao hiptese de incidncia do ICMS.
Melhor explicando: prope-se uma anlise comparativa entre o Simples Nacio-

nal e os regimes tributrios para microempresas e para empresas de pequeno porte es-
tabelecidos pelos estados (anteriormente ao Simples Nacional), no sentido de vericar
como se d a incidncia do ICMS em um e como se dava nos outros.
O objetivo aqui demonstrar se a hiptese de incidncia do ICMS foi mantida,

ampliada ou restringida, tanto em relao ao tratamento tributrio dispensado pelos
estados quanto ao Simples Nacional.

Adotar-se- a interpretao jurdico-econmica do ICMS como critrio dessa

vericao, caso em que sero as operaes de venda, transferncia e doao como
hiptese de incidncia do imposto.
2.3.2 O tratamento tributrio dispensado pelos estados s microempresas e s

empresas de pequeno porte
Todos os estados e o Distrito Federal concederam, antes do Simples Nacional,

tratamento tributrio diferenciado, favorecido e simplicado, no mbito do ICMS, para
as microempresas e para as empresas de pequeno porte, em atendimento ao comando
normativo imposto pelo art. 179 da Constituio Federal de 1988.
Como forma de facilitar e dar objetividade a esta anlise acerca das legislaes
que concederam esse tipo de tratamento tributrio diferenciado, favorecido e simpli-
cado, estudaremos a hiptese de incidncia do imposto do Estado de Alagoas, do
Distrito Federal e do Estado de So Paulo.
a. O Simples Alagoano
No Estado de Alagoas, a Lei n. 6.271, de 2001, estabeleceu o regime tributrio

diferenciado e simplicado aplicvel s microempresas, s empresas de pequeno porte
e a ambulantes no mbito do ICMS.
Como no atual Simples Nacional, o enquadramento e o pagamento do imposto

estavam atrelados receita bruta anual.
A composio da receita bruta anual estava consubstanciada no art. 4o da citada

lei, conforme segue:
Art. 4o A receita bruta anual a que se referem os incisos I e II do artigo anterior ser deter-
minada em funo do ano civil, conforme denido no 2o do art. 2o, tomando-se por base
as receitas decorrentes das atividades operacionais e no operacionais do contribuinte.
1o Para os ns especcos do disposto no caput, incluem-se na receita bruta anual

os valores referentes s operaes ou prestaes realizadas a qualquer ttulo, inclusive
as amparadas por iseno ou reduo de base de clculo, ou sujeitas antecipao ou
substituio tributria.
2o No sero considerados, para efeito de apurao da receita bruta anual, os valores

correspondentes:

I s sadas em virtude de desintegrao de bens do ativo imobilizado;
II s operaes de devoluo de mercadorias para a origem;
III s vendas canceladas;
IV s transferncias para outros estabelecimentos da mesma empresa. (grifo nosso)
Pelo dispositivo, a receita bruta anual era representada pelos valores relativos s
operaes ou s prestaes realizadas a qualquer ttulo. Inicialmente, portanto, cava
mantida a hiptese de incidncia prpria do ICMS (operaes, a qualquer ttulo, rela-
tivas circulao de mercadorias).
Aparentemente, para o enquadramento como microempresa ou empresa de pe-

queno porte, eram tomadas todas as operaes de circulao de mercadorias realizadas
(no se restringindo venda de mercadorias).
Ocorre que a prpria Lei n. 6.271, de 2001 ( 2o do art. 4o), excluiu da composio
da receita bruta os valores decorrentes das transferncias de mercadorias. Alm disso,
no houve tratamento relativo s operaes de doao de mercadorias. Ou seja: apesar
da tentativa de vincular a receita bruta a toda e qualquer operao de circulao de
mercadoria, de pronto as operaes de transferncias foram excludas dessa composio,
bem como o prprio conceito de doao no se amolda ao conceito de receita bruta.
que o critrio de enquadramento e pagamento do ICMS relacionado receita

bruta nos leva, automaticamente, temtica da venda (no nosso caso especfico,
venda de mercadoria). H evidente entrelaamento entre os conceitos de receita bruta
e venda de mercadoria. Logo, se a receita bruta decorre da venda de mercadorias, no
parece possvel que a hiptese de incidncia do ICMS fosse levada a efeito por meio
das operaes de circulao de mercadorias (venda, transferncias e doaes), espe-
cicamente no mbito do tratamento tributrio dispensado pelo Estado de Alagoas s
microempresas e s empresas de pequeno porte.
b. O Simples Candango
No Distrito Federal, a Lei n. 2.510, de 1999, instituiu o regime tributrio simpli-

cado do Distrito Federal Simples Candango.
Assim como no Simples Nacional, o parmetro para enquadramento e pagamen-

to do ICMS era a receita bruta anual.
Considera-se receita bruta, conforme o 1o do art. 2o da referida lei:

Art. 2o Para efeitos desta Lei, considera-se:

[...]
1o Para ns do disposto neste artigo considera-se receita bruta o produto da venda de
bens e de servios prestados, no includas:
I as devolues de mercadorias e vendas canceladas;
II os descontos incondicionais concedidos;
III os valores das operaes destinadas exportao;
IV as prestaes sujeitas ao Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza ISS. (grifo nosso)
A legislao do Distrito Federal anteriormente transcrita deixa claro e evidente

que o imposto cava restrito venda de mercadorias, ou seja, apenas a receita bruta
decorrente da venda de mercadorias e servios era tributada por meio do ICMS.
Como consequncia natural, as demais operaes relacionadas circulao de

mercadorias (transferncias e doaes) no estavam sujeitas tributao pelo imposto.
c. O Simples Paulista
No Estado de So Paulo, a Lei n. 10.086, de 1998, disps sobre o regime tribut-

rio simplicado da microempresa e da empresa de pequeno porte.
Como no atual Simples Nacional, o enquadramento e o pagamento do imposto

estavam atrelados receita bruta.
Veja-se o disposto no art. 12 da sobredita lei:
Artigo 12. O regime especial de apurao aludido no artigo 8o consiste no pagamento

mensal de imposto, calculado da seguinte forma:
I sobre o valor da operao ou prestao relativo a cada aquisio de mercadoria ou
servio, ainda que destinados ao ativo imobilizado ou ao uso e consumo, aplicar a tri-
butao, base de clculo e alquota previstos na legislao para a correspondente merca-
doria ou servio;
II do valor obtido na forma do inciso I, deduzir o valor do imposto destacado no do-
cumento scal relativo correspondente aquisio da mercadoria ou do servio tomado
no perodo;
III sobre o valor das operaes ou prestaes realizadas no perodo por empresa de pe-
queno porte, ser aplicada a tributao conforme Tabela 1 (grifo nosso).

Tabela 1. Simples Paulista
Receita bruta mensal Tributao Deduo
At R$ 60.000,00 2,1526% R$ 430,53
De R$ 60.000,01 a R$ 100.000,00 3,1008% R$ 999,44
Acima de R$ 100.000,01 4,0307% R$ 1.929,34
Fonte: elaborao dos autores
A legislao anteriormente transcrita leva ao entendimento, em um primeiro

momento, de que o imposto devido pelas empresas de pequeno porte decorre das
operaes ou das prestaes realizadas (no se restringindo venda de mercadorias
ou servios).
Mais adiante (conforme a Tabela 1), verica-se que o ICMS decorre da receita
bruta mensal (esta, por sua vez, resulta da venda de mercadorias ou servios).
Em outras palavras: no Estado de So Paulo, o ICMS devido pelas empresas de

pequeno porte tambm resultava da receita bruta auferida (venda de mercadorias ou
servios), restando impossibilitada a tributao do imposto nas operaes de circula-
o de mercadorias decorrentes de transferncias e doaes.
2.3.3 A origem do Simples Nacional
A Emenda Constitucional n. 42, de 2003, acrescentou a alnea d ao inciso III

do caput do art. 146, bem como o pargrafo nico (com quatro incisos) ao mesmo
artigo da Carta Magna.
Determina o art. 146 da Constituio Federal de 1988 com essas novas disposies:
Art. 146. Cabe Lei Complementar:

[...]
III [...]
d) denio de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as
empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplicados no caso do im-
posto previsto no art. 155, II, das contribuies previstas no art. 195, I e 12 e 13, e da
contribuio a que se refere o art. 239.

Pargrafo nico. A lei complementar de que trata o inciso III, d, tambm poder instituir
um regime nico de arrecadao dos impostos e contribuies da Unio, dos Estados, do
Distrito Federal e dos Municpios, observado que:
I ser opcional para o contribuinte;
II podero ser estabelecidas condies de enquadramento diferenciadas por Estado;
III o recolhimento ser unicado e centralizado e a distribuio da parcela de recursos
pertencentes aos respectivos entes federados ser imediata, vedada qualquer reteno ou
condicionamento;
IV a arrecadao, a scalizao e a cobrana podero ser compartilhadas pelos entes
federados, adotado cadastro nacional nico de contribuintes. (grifo nosso)
Assim, apesar das disposies genricas previstas no art. 179 da Constituio

Federal acerca da obrigatoriedade da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos mu-
nicpios adotarem tratamento tributrio diferenciado e simplicado para as microem-
presas e as empresas de pequeno porte, o fato que com a EC n. 42, de 2003, abriu-se
caminho para a consolidao de um sistema uniforme e vlido em todas as esferas go-
vernamentais no tratamento dado s microempresas e s empresas de pequeno porte.
Foi com a Lei Complementar n. 123/2006, a qual instituiu o Estatuto Nacional

da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, que o Simples Nacional foi efetiva-
mente criado.
Trata-se (o Simples Nacional), portanto, nos dizeres de Santiago (2013, p. 36):
[...] de um instrumento de poltica econmico-tributria determinado constitucionalmen-

te, visando favorecer a microempresa e a empresa de pequeno porte pela instituio de
um regime diferenciado e unicado de arrecadao, scalizao e cobrana de tributos
dos trs nveis de Governo Unio, Estados e Municpios.
importante observar que o art. 146 da Carta Maior autorizou, de fato e de direito:
(i) a definio de tratamento diferenciado e favorecido, inclusive regimes especiais ou
simplicados no caso do ICMS; (ii) a instituio de um regime nico de arrecadao.
Signica dizer: aparentemente, as caractersticas naturais e intrnsecas dos tri-

butos inseridos no Simples Nacional (ICMS inclusive) deveriam ser mantidas, uma vez
que a autorizao constitucional foi no sentido de disponibilizar s microempresas e
s empresas de pequeno porte um tratamento diferente, favorecido e simplicado por
meio de um regime nico de arrecadao.

Neste ponto, a questo que se coloca : o que signica disponibilizar um tra-

tamento diferenciado, favorecido e simplicado, especialmente no mbito do ICMS?
Alm disso: a restrio da hiptese de incidncia do ICMS no bojo desse tratamento
diferenciado, favorecido e simplicado est autorizada? Convm examinar essas duas
questes.
2.3.4 Hiptese de incidncia do ICMS no contexto do Simples Nacional
Antes da efetiva anlise das duas questes anteriores, pertinente tratar de um

tema que rondou a criao do Simples Nacional.
Entre os muitos questionamentos que surgiram acerca dessa sistemtica de tribu-

tao, um afetava diretamente a essncia dos tributos envolvidos: com o Simples Na-
cional foi criado um novo tributo diferente daqueles previstos na Constituio Federal?
Santiago (2013, p. 38) esclarece:
A resposta mais bvia no. Na medida em que admitimos que o Simples Nacional um
regime de administrao compartilhada de tributos, isso signica que os tributos admi-
nistrados de forma unicada mantm suas caractersticas, mesmo que no na totalidade.
Essa questo deveras importante, tendo em vista o surgimento de uma siste-

mtica tributria em que o elemento determinante passou a ser a obteno de receita
bruta decorrente da venda de bens e servios ( 1o do art. 3o da LC n. 123/2006).
Rezende (sd, p. 27) destaca:
[...] o ICMS, hoje, um imposto em busca de uma identidade. Os vrios regimes aplica-
dos administrao e cobrana desse imposto tornam quase impossvel identicar sua
natureza. O mosaico de situaes formado pela justaposio de distintos regimes adota-
dos pelos estados, para facilitar a arrecadao e reduzir a evaso, compe-se de parcelas
que exibem traos de um imposto sobre o valor adicionado, outras que se aproximam
de um imposto monofsico sobre a produo de bens, uma parte grande formada por
um imposto sobre a produo industrial, um tributo sobre vendas de pequenas e mi-
croempresas e uma espcie de tarifa aduaneira aplicada entrada de produtos de outros
estados em vendas interestaduais.
O Simples Nacional encaixa-se perfeitamente nesse contexto. Assim como os re-

gimes tributrios anteriormente institudos pelos estados (Simples Alagoano, Simples

Candango e Simples Paulista), o ICMS devido no mbito do Simples Nacional pode ser
entendido como um imposto que incide sobre a venda, uma vez que a tributao decorre
da receita bruta oriunda da venda de mercadorias e servios. Por outro lado, repise-se,
o ICMS no um tributo que se restringe venda de mercadorias, incidindo tambm
sobre outros tipos de operaes (transferncias e doaes), como alhures demonstrado.
Dessa forma, como fazer para compatibilizar essas incongruncias existentes

entre o ICMS com incidncia normal e o ICMS no mbito do Simples Nacional?
Parece que a determinao constitucional de disponibilizar um tratamento dife-

renciado, favorecido e simplicado s microempresas e s empresas de pequeno porte
a autorizao para restringir a incidncia do ICMS. Isso porque o tratamento tribu-
trio: a) diferenciado aquele que d uma aplicao diversa aos conceitos envolvidos
na aplicao do tributo (no caso do ICMS, a sistemtica de substituio tributria);
b) favorecido aquele que incentiva a atividade por meio da reduo da carga tributria;
e c) simplicado aquele que simplica o cumprimento da obrigao tributria prin-
cipal ou acessria (no caso do ICMS, proibindo o aproveitamento de crditos e em de-
corrncia reduzindo a tributao ou restringindo a hiptese de incidncia do imposto).
Diante desse quadro, a disponibilizao de um tratamento tributrio diferenciado,

favorecido e simplicado traz consigo a alterao (restrio ou diminuio) da hiptese
de incidncia do ICMS, como aconteceu com o imposto no mbito do Simples Nacional.
3 A LIMITAO DA COMPETNCIA TRIBUTRIA NA CONCESSO DE

BENEFCIOS FISCAIS DO ICMS NO MBITO DO SIMPLES NACIONAL
3.1 A previso constitucional da concesso de benefcios fiscais do ICMS
A denio de benefcio scal provm da cincia das nanas. um tema per-

tencente ao campo da extrascalidade e implica reduo da receita pblica de natureza
compulsria ou supresso de sua exigibilidade. um instrumento do dirigismo econmi-
co; visa a desenvolver economicamente determinada regio ou certo setor de atividade.
A respeito do tema, a Secretaria da Fazenda do Estado de Mato Grosso j se

pronunciou no seguinte sentido (NT n. 10, SEFAZ/MT, 2009):
A concesso de benefcios scais um instrumento bastante til ao alcance dos entes fe-
derativos. Primeiro, serve para fomentar o desenvolvimento, atraindo novas empresas ou

ampliando as j existentes, de modo a gerar novos empregos e aumentar a renda per capi-
ta da populao. Segundo, presta-se para reduzir as desigualdades sociais, desonerando
a populao de baixa renda do pagamento de alguns tributos, como o caso da iseno
de produtos da cesta bsica. Diante disso pode-se armar que, com a devida responsa-
bilidade, salutar o uso desses instrumentos que tm objetivos econmicos e sociais.
Quanto concesso de benefcios scais, a Carta Magna de 1988 impe limita-

es. Por isso o legislador constituinte de 1988 inseriu o 6o no art. 150 da CF com a
seguinte redao:
Art. 150 [...]
6o Qualquer subsdio ou iseno, reduo de base de clculo, concesso de crdito

presumido, anistia ou remisso, relativos a impostos, taxas ou contribuies, s poder
ser concedido mediante lei especca, federal, estadual ou municipal, que regule exclu-
sivamente as matrias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuio,
sem prejuzo do disposto no art. 155, 2o, XII, g.
Com relao s normas de nanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto

scal, a Lei Complementar n. 101/2000, disciplina a concesso de benefcios scais, con-
forme disposto no art. 14, in verbis:
Art. 14. A concesso ou ampliao de incentivo ou benefcio de natureza tributria da

qual decorra renncia de receita dever estar acompanhada de estimativa do impacto or-
amentrio-nanceiro no exerccio em que deva iniciar sua vigncia e nos dois seguintes,
atender ao disposto na lei de diretrizes oramentrias e a pelo menos uma das seguintes
condies:
I demonstrao pelo proponente de que a renncia foi considerada na estimativa de re-

ceita da lei oramentria, na forma do art. 12, e de que no afetar as metas de resultados
scais previstas no anexo prprio da lei de diretrizes oramentrias;
II estar acompanhada de medidas de compensao, no perodo mencionado no caput,

por meio do aumento de receita, proveniente da elevao de alquotas, ampliao da base
de clculo, majorao ou criao de tributo ou contribuio.
1o A renncia compreende anistia, remisso, subsdio, crdito presumido, concesso

de iseno em carter no geral, alterao de alquota ou modicao de base de clculo
que implique reduo discriminada de tributos ou contribuies, e outros benefcios que
correspondam a tratamento diferenciado.
[...]

Apesar disso, a mesma Constituio Federal de 1988 concedeu competncia aos

estados e ao Distrito Federal para legislar sobre o ICMS, denir seus contribuintes e,
mediante deliberao, conceder ou revogar benefcios scais, conforme disposto no
art. 155 da Constituio Federal:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de servios de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as operaes e as
prestaes se iniciem no exterior;
[...]
2o O imposto previsto no inciso II atender ao seguinte:
[...]
XII cabe lei complementar:
denir seus contribuintes;
[...]
g) regular a forma como, mediante deliberao dos Estados e do Distrito Federal, isen-
es, incentivos e benefcios scais sero concedidos e revogados.
[...]
3.2 Diferena entre benefcios e incentivos fiscais
Esses dois temas so objeto de vrias polmicas quando o assunto renncia

scal no tocante conceituao de benefcio e incentivo scal. H equvocos na litera-
tura, publicaes jornalsticas e at mesmo em algumas legislaes.
Nesse sentido, a Sefaz/Mato Grosso, nas constantes demandas de exigncia de

relatrios de demonstrao da quanticao da renncia scal resultante dos bene-
fcios e dos incentivos scais concedidos aos contribuintes do ICMS provocada por
rgos de controle externo, emitiu nota tcnica para elucidar as diferenas conceituais
entre benefcio scal e incentivo scal (NT n. 10, SEFAZ/MT, 2009):
[...]
Benefcios e incentivos scais
O artigo traz exigncias em relao a incentivos ou benefcios de natureza tributria da
qual decorra renncia de receitas. Resta estabelecer a diferena que existe entre eles que,

a princpio, de gnero e espcie, pode-se dizer que todo incentivo benefcio, mas nem
todo benefcio incentivo.
Benefcios scais so consideradas as medidas de carter excepcional, relevantes, insti-
tudas para tutela de interesses pblicos extrascais que sejam superiores aos da prpria
tributao que impedem. J incentivos scais, tambm situados no mbito da extrasca-
lidade, consistem na reduo do quantum debeatur de natureza tributria, ou mesmo na
eliminao da exigibilidade. Sua instituio, quando legtima, representa instrumento de
ao econmica e social objetivando consecuo do bem comum.
Dos conceitos acima, portanto, nota-se que benefcio scal toda liberalidade tributria
que vise a atender interesse pblico de qualquer ordem, ao passo que incentivo, sendo
benefcio especco, um instrumento capaz de satisfazer interesse de ordem econmica
e social, como gerao de empregos, aumento de salrios, reduo de preos de produtos,
etc. Resumindo, o incentivo scal estimula atividades econmicas em troca de contrapar-
tidas de ordem social.
3.3 As espcies de benefcios fiscais do ICMS no Simples Nacional
3.3.1 Iseno
A competncia exonerativa compreende o poder de conceder isenes. A isen-

o uma modalidade de excluso do crdito tributrio, de acordo com o inciso I do
art. 175 do Cdigo Tributrio Nacional (CTN), adiante descrito:
Art. 175. Excluem o crdito tributrio:

I a iseno;
[...]
3.3.2 Reduo de base de clculo
As redues de bases de clculo so benefcios scais concedidos pelas admi-

nistraes tributrias por meio de atos do Poder Executivo objetivando reduzir a carga
tributria de determinados segmentos da economia.
Como calcular:
Sistemtica: 100% divididos pelo percentual da alquota da operao; o resultado

multiplicar pela carga tributria (percentual). O resultado encontrado ser o percentual
tributado dentro de 100%.

Exemplo:
De 17% para 7% = 100%/17% = 588, 2352 x 7% = 41,1765.

De 12% para 7% = 100%/12% = 833, 3333 x 7% = 58,3333.
De 17% para 12% = 100%/17% = 588, 2352 x 12% = 70,5882.
3.3.3 Crdito presumido
O crdito presumido ou crdito outorgado um benefcio scal que os estados e

o Distrito Federal utilizam para atrair empresas para se instalarem em seus territrios.
Esse mecanismo consiste em desonerar o contribuinte da carga tributria incidente
nas operaes praticadas, no se congurando em crdito oriundo diretamente das
entradas de mercadorias tributadas pelo ICMS no seu estabelecimento. apenas uma
presuno de crdito de ICMS sobre valores apurados com base nas operaes efe-
tuadas pelo contribuinte.
3.4 Os benefcios fiscais na LC n. 123/2006
Relativamente concesso de benefcios scais no Simples Nacional, a LC n. 123,

de 2006, veda a Unio de conceder qualquer tipo de benefcio scal; aos estados e aos
municpios permitida parcialmente essa concesso, conforme disposto no art. 24:
Art. 24. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacio-
nal no podero utilizar ou destinar qualquer valor a ttulo de incentivo scal.
Pargrafo nico. No sero consideradas quaisquer alteraes em bases de clculo, al-
quotas e percentuais ou outros fatores que alterem o valor de imposto ou contribuio
apurado na forma do Simples Nacional, estabelecidas pela Unio, Estado, Distrito Federal
ou Municpio, exceto as previstas ou autorizadas nesta Lei Complementar.
[...]
Quanto ao aproveitamento de crdito, o art. 23 da Lei Complementar citada

veda qualquer aproveitamento de crdito pelas microempresas e pelas empresas de
pequeno porte:
Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacio-
nal no faro jus apropriao nem transferiro crditos relativos a impostos ou contri-
buies abrangidos pelo Simples Nacional.

3.5 Benefcios fiscais do ICMS concedidos nas competncias tributrias dos

estados
Na armao de Vieira (2007, p. 322), os estados tm suas prprias leis e re-

gulamentos, que incidem compulsoriamente em certas relaes jurdicas travadas no
territrio de sua regio.
E ainda, de acordo com Carrazza (1996, p. 21), percebe-se que o ICMS um

imposto de competncia estadual e distrital. Os estados e o Distrito Federal, mediante
lei ordinria, podem institu-lo (ou sobre ele dispor).
Nesse sentido, aps a publicao da LC n. 123/2006, os estados, em suas compe-

tncias tributrias, tiveram a liberdade para legislar no tocante concesso de incentivos
scais para os optantes do Simples Nacional em vrias formas de incentivos: isenes
por faixas de faturamento e produtos, reduo de base de clculo e crdito presumido.
Sobre benefcios scais, os 20 e 20-A do art. 18 da LC n. 123/2006 arma:
Art. 18. [...]

20. Na hiptese em que o Estado, o Municpio ou o Distrito Federal conceda iseno ou
reduo do ICMS ou do ISS devido por microempresa ou empresa de pequeno porte, ou
ainda determine recolhimento de valor xo para esses tributos, na forma do 18 deste
artigo, ser realizada reduo proporcional ou ajuste do valor a ser recolhido, na forma
denida em resoluo do Comit Gestor.
20-A. A concesso dos benefcios de que trata o 20 deste artigo poder ser realizada:
I mediante deliberao exclusiva e unilateral do Estado, do Distrito Federal ou do Mu-
nicpio concedente;
II de modo diferenciado para cada ramo de atividade.
3.5.1 Benefcios fiscais em Mato Grosso
O Estado de Mato Grosso adota a antecipao do ICMS nas operaes interesta-

duais de entrada, sendo assim, para implementar a concesso de benefcio scal aos
optantes do Simples Nacional foi concedida reduo de carga tributria de 9% para
7,5% nas operaes de aquisio interestadual com produtos para comercializao e
industrializao, com encerramento da cadeia tributria, em que incide o recolhimento
antecipado do imposto.

Com isso, foi inserida na legislao estadual, por meio do Decreto n. 2.212, de 20
de maro de1989 (RICMS), que revogou o Decreto n. 1.944/89, a partir de 1o de agosto
de 2014, a concesso de benefcio scal na modalidade reduo de base de clculo.
Veja-se, ento, o art. 59 do Anexo V do mesmo regulamento, in verbis:
Art. 59. A base de clculo do ICMS, para os contribuintes mato-grossenses optantes

pelo Simples Nacional, que estiverem obrigados ao recolhimento do ICMS Garantido,
nos termos dos artigos 777 a 780 das disposies permanentes, e/ou do ICMS Garantido
Integral, conforme artigos 781 a 802, tambm das disposies permanentes, e no Anexo
XI deste regulamento, ser ajustada de forma que resulte em carga tributria nal equi-
valente a: (cf. art. 2o da Lei n. 7.925/2003)
I 6,0% (seis inteiros por cento) do valor da operao com mercadorias destinadas
a revenda ou a emprego em processo industrial, aps o acrscimo ao valor total exarado
na Nota Fiscal que acobertou a respectiva aquisio, da margem de lucro de que trata
o artigo 1o do Anexo XI deste regulamento;
II 4,0% (quatro inteiros por cento) do valor total da Nota Fiscal de aquisio, em
relao aos bens e mercadorias destinados integrao ao ativo permanente ou ao uso
e consumo do estabelecimento, at 31 de dezembro de 2014.
1o Ressalvado o estatudo no 3o deste preceito, o disposto neste artigo alcana todas as
operaes e prestaes destinadas a estabelecimento mato-grossense optante pelo Sim-
ples Nacional.
2o Na hiptese do inciso I do caput deste preceito, na operao ou prestao regular e
idnea, o ajuste autorizado neste artigo ser de at 7,5% (sete inteiros e cinco dcimos
por cento) do valor da operao tributada consignado no documento scal que acobertou
a respectiva aquisio da mercadoria.
3o O disposto neste artigo no se aplica s operaes arroladas nos incisos do 2o do
artigo 157 das disposies permanentes deste regulamento.
4o Aplicam-se as disposies previstas neste artigo nas operaes internas, realizadas
por estabelecimento industrial mato-grossense, sujeito ao regime de substituio tribut-
ria, com destino a contribuinte mato-grossense optante pelo Simples Nacional.
5o Na hiptese de que trata o 4o deste preceito, a reduo de base de clculo prevista
neste artigo alcana, exclusivamente, o montante correspondente margem de lucro rela-
tiva operao subsequente a ocorrer no territrio mato-grossense, mediante a aplicao
do percentual arrolado no caput deste preceito sobre o valor que resultar da aplicao do
percentual de margem de lucro xado no Anexo XI deste regulamento para a CNAE em

que estiver enquadrado o destinatrio, sobre o valor total da Nota Fiscal, respeitadas as
excluses referidas no 3o, tambm deste preceito.
6o O disposto nos 5o e 6o deste artigo no dispensa o estabelecimento industrial
mato-grossense que destinar bens e mercadorias a estabelecimento deste Estado, optante
pelo Simples Nacional, do recolhimento da diferena do imposto devido em funo da
aplicao da lista de preos mnimos, na forma disciplinada no artigo 171 das disposies
permanentes.
[...]
Considerando o exposto anteriormente, nota-se a aplicao de carga tributria

reduzida para as operaes que requerem a antecipao do ICMS, conforme dispe o
art. 18, 4o, inciso IV, da LC n. 123/2006:
Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de pequeno porte co-
mercial, optante pelo Simples Nacional, ser determinado mediante aplicao da tabela
do Anexo I desta Lei Complementar.
[...]
4o O contribuinte dever considerar, destacadamente, para m de pagamento:
I as receitas decorrentes da revenda de mercadorias;
II as receitas decorrentes da venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte;
III as receitas decorrentes da prestao de servios, bem como a de locao de bens
mveis;
IV as receitas decorrentes da venda de mercadorias sujeitas substituio tributria
e tributao concentrada em uma nica etapa (monofsica), bem como, em relao ao
ICMS, antecipao tributria com encerramento de tributao;
V as receitas decorrentes da exportao de mercadorias para o exterior, inclusive as
vendas realizadas por meio de comercial exportadora ou da sociedade de propsito espe-
cco prevista no art. 56 desta Lei Complementar. (grifo nosso)
3.5.2 Benefcios fiscais em So Paulo
O Estado de So Paulo concedeu o benefcio da iseno tambm para as empresas

enquadradas no Simples Nacional por meio do Decreto n. 56.338, de 2010. As vendas de
mercadorias e produtos indicados no Anexo I do RICMS/2000 foram beneciadas pela
iseno do ICMS, quando efetuadas por empresas enquadradas no Simples Nacional.

3.5.3 Benefcios fiscais no Paran
O Estado do Paran, no seu arcabouo legislativo, por meio de leis e decretos,

concede iseno e alquotas reduzidas aos optantes do Simples Nacional.
O Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 6.080, de 2012, em seu

anexo VIII, concede iseno para optantes pelo Simples Nacional com faturamento
at R$ 360.000,00, ou seja, para as microempresas. As demais faixas de faturamento
tambm tm carga tributria reduzida em comparao com os Anexos I e II da LC
n. 123/2006, conforme transcrio:
Art. 3o Ficam isentas do pagamento do ICMS as empresas estabelecidas neste Estado e

enquadradas no Regime Especial Unicado de Arrecadao de Tributos e Contribuies
Simples Nacional, institudo pela Lei Complementar n. 123, de 14 de dezembro de 2006,
cuja receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do perodo de apurao no
ultrapasse R$ 360.000,00.
TABELA I PERCENTUAL DE REDUO A SER INFORMADO NO PROGRAMA GERADOR
DO DOCUMENTO DE ARRECADAO DO SIMPLES NACIONAL PGDAS PELAS MI-
CROEMPRESAS E EMPRESAS DE PEQUENO PORTE OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL
(Lei Complementar n. 139/2011).
Tabela 2. Alquotas do Simples Nacional no Paran
COLUNA 1 COLUNA 2 COLUNA 3
Percentual de ICMS a ser

Percentual de
Receita bruta em Percentual de ICMS na observado pelas empresas
reduo a ser
12 meses (em R$) LC n. 123/2006 optantes do Simples Nacional
informado no PGDAS
no Estado do Paran
At 180.000,00 1,25% Iseno Informar iseno
De 180.000,01 a 360.000,00 1,86% Iseno Informar iseno
De 360.000,01 a 540.000,00 2,33% 0,67% 71,24%
De 540.000,01 a 720.000,00 2,56% 1,07% 58,20%
De 720.000,01 a 900.000,00 2,58% 1,33% 48,45%
De 900.000,01 a 1.080.000,00 2,82% 1,52% 46,10%
De 1.080.000,01 a 1.260.000,00 2,84% 1,83% 35,56%
De 1.260.000,01 a 1.440.000,00 2,87% 2,07% 27,87%
continua...

continuao
COLUNA 1 COLUNA 2 COLUNA 3
Percentual de ICMS a ser

Percentual de
Receita bruta em Percentual de ICMS na observado pelas empresas
reduo a ser
12 meses (em R$) LC n. 123/2006 optantes do Simples Nacional
informado no PGDAS
no Estado do Paran
De 1.440.000,01 a 1.620.000,00 3,07% 2,27% 26,06%
De 1.620.000,01 a 1.800.000,00 3,10% 2,42% 21,94%
De 1.800.000,01 a 1.980.000,00 3,38% 2,56% 24,26%
De 1.980.000,01 a 2.160.000,00 3,41% 2,67% 21,70%
De 2.160.000,01 a 2.340.000,00 3,45% 2,76% 20,00%
De 2.340.000,01 a 2.520.000,00 3,48% 2,84% 18,39%
De 2.520.000,01 a 2.700.000,00 3,51% 2,92% 16,81%
De 2.700.000,01 a 2.880.000,00 3,82% 3,06% 19,90%
De 2.880.000,01 a 3.060.000,00 3,85% 3,19% 17,14%
De 3.060.000,01 a 3.240.000,00 3,88% 3,30% 14,95%
De 3.240.000,01 a 3.420.000,00 3,91% 3,40% 13,04%
De 3.420.000,01 a 3.600.000,00 3,95% 3,50% 11,39%
Fonte: Secretaria da Fazenda do Estado do Paran (RICMS 2012 Anexo VIII)
3.5.4 Benefcios fiscais em Alagoas
No Estado de Alagoas, a concesso de benefcio scal na modalidade iseno

para optantes do Simples Nacional com faturamento at R$ 60.000,00, nos termos do
Decreto n. 35.245, de 1991 (Regulamento do ICMS):
Art. 748-J. As microempresas optantes pelo Simples Nacional cuja receita bruta acumula-
da nos 12 (doze) meses anteriores a do perodo de apurao no ultrapasse R$ 60.000,00
(sessenta mil reais) cam isentas do pagamento do ICMS (LC n. 123/2006, art. 18, 20).
3.5.5 Benefcios fiscais no Rio de Janeiro
O Estado do Rio de Janeiro, em sua legislao, concede benefcio scal aos

optantes do Simples Nacional por meio da Lei n. 5.147, 2007, na forma de reduo
da alquota, para contribuintes com receita bruta at R$ 3.240.000,00, conforme de-
monstrado na Tabela 3.

Tabela 3. Alquotas do Simples Nacional no Rio de Janeiro
Receita bruta Alquota
em 12 meses (em R$) ICMS
0 180.000,00 0,70%
180.000,01 360.000,00 0,78%
360.000,01 540.000,00 0,99%
540.000,01 720.000,00 1,50%
720.000,01 900.000,00 2,50%
900.000,01 1.080.000,00 2,65%
1.080.000,01 1.260.000,00 2,75%
1.260.000,01 1.440.000,00 2,80%
1.440.000,01 1.620.000,00 2,95%
1.620.000,01 1.800.000,00 3,05%
1.800.000,01 1.980.000,00 3,21%
1.980.000,01 2.160.000,00 3,30%
2.160.000,01 2.340.000,00 3,40%
2.340.000,01 2.520.000,00 3,48%
2.520.000,01 2.700.000,00 3,51%
2.700.000,01 2.880.000,00 3,63%
2.880.000,01 3.060.000,00 3,75%
3.060.000,01 3.240.000,00 3,83%
3.240.000,01 3.420.000,00 3,91%
3.420.000,01 3.600.000,00 3,95%
Fonte: Secretaria da Fazenda do Estado do Paran (Lei n. 5.147/2007)
4 IMPACTO DA IMPLANTAO DO REGIME SIMPLES NACIONAL NA

ARRECADAO TRIBUTRIA DOS ESTADOS
4.1 Evoluo da arrecadao do ICMS do Simples Nacional
Nos primeiros 12 meses aps a implementao do Simples Nacional, agosto de

2007 a julho de 2008, a soma das receitas estaduais do ICMS do regime foi de R$ 4,5
bilhes. No ano de 2013, a receita atingiu R$ 8,6 bilhes. Na comparao de 2013 com
2008, o aumento real da receita, isto , descontada a inao medida pelo IPCA, foi
de 33,3%. A Figura 1 mostra o comportamento do total da receita mensal do ICMS do

regime simplicado em nvel nacional e a linha de tendncia de crescimento para o

perodo de agosto de 2007 a dezembro de 2013.
Figura 1. Evoluo da arrecadao de ICMS do Simples Nacional

Em R$ milhes de dezembro/2013 (IPCA)
Fonte: elaborao dos autores com dados da RFB
Na Figura 1, destacam-se as quedas da arrecadao ocorridas em janeiro de 2009

e fevereiro de 2012, seguidas, respectivamente, dos aumentos em fevereiro e maro de
2009 e maro de 2012. Tais oscilaes foram inuenciadas por prorrogaes no prazo
de vencimento do imposto. Em 2009, devido crise econmica, foram prorrogados
para fevereiro e maro os fatos geradores de dezembro de 2008 e janeiro de 2009,
respectivamente, de acordo com as Resolues do Comit Gestor do Simples Nacional
(CGSN) ns. 49/2008 e 54/2009. Em 2012, diante da necessidade de adequao do apli-
cativo da Receita Federal do Brasil para clculo do imposto conforme os novos limites
de faturamento para enquadramento no Simples Nacional, o pagamento relativo ao
fato gerador de janeiro passou para maro, conforme a Resoluo CGSN n. 96/2012.
Paralelamente ao aumento da receita do ICMS do Simples Nacional, houve ex-

pressivo aumento do nmero de contribuintes optantes pelo regime, conforme de-
monstra a Figura 2. No m de 2007, ano de implementao do regime, o nmero de
optantes era de 2,5 milhes. Em 31/12/2013, a quantidade de contribuintes alcanou

8,2 milhes, atingindo no ms de agosto de 2014 mais de 9 milhes de contribuintes.

Desse total, aproximadamente 70% realizam atividades sujeitas ao ICMS.
Figura 2. Evoluo no nmero de contribuintes do Simples Nacional
A Figura 2 revela ainda que o aumento acelerado do nmero de contribuintes

do regime desde 2010 advm do aumento do nmero de contribuintes enquadrados na
condio de microempreendedor individual.
Diante do aumento acelerado de contribuintes do Simples Nacional, a receita do

ICMS do regime por optante apresenta tendncia de queda, conforme observado na
Figura 3.

Figura 3. Evoluo da arrecadao do ICMS no Simples Nacional por optante, incluindo

microempreendedor individual (Em R$ de dezembro/2013 (IPCA)
No perodo 2012-2013, desconsiderando os meses de fevereiro e maro de 2012,

que apresentaram forte oscilao da arrecadao motivada pelas prorrogaes do
prazo de vencimento do imposto, a tendncia de declnio da relao receita/nme-
ro de optantes explicada pelo forte aumento do nmero de microempreendedores
individuais, cuja contrapartida na receita deu-se por meio de recolhimento do imposto
em valores xos e baixos.
4.2 Representatividade da receita do ICMS do Simples Nacional na

arrecadao tributria dos estados
De acordo com a Tabela 4, de forma geral, a distribuio da receita do ICMS

do Simples Nacional entre as Unidades da Federao semelhante distribuio da
receita total do ICMS. Em 2013, So Paulo respondeu por um tero da arrecadao,
tanto do ICMS Simples Nacional quanto da receita total do ICMS. Enquanto a soma das
receitas do ICMS do Simples Nacional dos estados das Regies Sul e Sudeste represen-
tou 75,72%, a soma da receita total do ICMS desses estados correspondeu a 69,61%.

Tabela 4. ICMS Simples Nacional versus ICMS total
ICMS SimplesNacional Receita Total doICMS ICMS SN/ReceitaTotal

UF
Em R$ mil(A) % Em R$ mil(B) % Em %(A)/(B)
AC 9.009 0,10 784.348 0,21 1,15
AL 33.872 0,39 2.535.520 0,69 1,34
AM 48.021 0,56 7.485.738 2,03 0,64
AP 5.796 0,07 764.800 0,21 0,76
BA 349.778 4,08 16.831.543 4,57 2,08
CE 136.467 1,59 8.705.388 2,37 1,57
DF 189.596 2,21 6.268.999 1,70 3,02
ES 298.726 3,48 8.787.045 2,39 3,40
GO 411.954 4,80 12.137.750 3,30 3,39
MA 95.543 1,11 4.390.311 1,19 2,18
MG 813.603 9,48 35.952.964 9,77 2,26
MS 40.690 0,47 6.792.785 1,85 0,60
MT 38.509 0,45 7.464.696 2,03 0,52
PA 115.382 1,34 8.025.256 2,18 1,44
PB 87.595 1,02 3.787.497 1,03 2,31
PE 249.849 2,91 11.711.614 3,18 2,13
PI 42.533 0,50 2.676.757 0,73 1,59
PR 507.598 5,92 20.758.240 5,64 2,45
RJ 867.203 10,11 31.645.901 8,60 2,74
RN 108.608 1,27 4.033.477 1,10 2,69
RO 44.327 0,52 2.754.585 0,75 1,61
RR 6.472 0,08 479.880 0,13 1,35
RS 494.255 5,76 24.060.564 6,54 2,05
SC 600.386 7,00 14.010.836 3,81 4,29
SE 30.518 0,36 2.551.096 0,69 1,20
SP 2.915.746 33,98 121.008.756 32,88 2,41
TO 38.433 0,45 1.679.016 0,46 2,29
BRASIL 8.580.466 100,00 368.085.362 100,00 2,33
Fonte: Receita Federal do Brasil para ICMS Simples Nacional e Confaz/MF para Receita Total do ICMS

Considerando-se a participao mdia nacional da receita do ICMS do Simples

de 2,33% da receita total do ICMS, os Estados do Acre, de Alagoas, do Amazonas, do
Amap, da Bahia, do Cear, do Maranho, de Minas Gerais, de Mato Grosso do Sul, de
Mato Grosso, do Par, da Paraba, de Pernambuco, do Piau, de Rondnia, de Roraima,
do Rio Grande do Sul, de Sergipe e do Tocantins registraram participao inferior a essa
mdia nacional em 2013, e Mato Grosso apresentou a menor participao (0,52%).
A cobrana antecipada do ICMS pode explicar a baixa participao do ICMS do Simples
Nacional na receita total do imposto.
Por sua vez, das Unidades da Federao que apresentaram participao superior
mdia nacional, Santa Catarina despontou com a mais alta (4,29%). Participaes
superiores mdia nacional provavelmente reetem menor concesso de benefcios
scais no mbito do regime simplicado.
Embora a receita do ICMS do regime simplicado em nvel nacional tenha apre-

sentado crescimento expressivo no perodo de 2008 a 2013, sua representatividade
adiante da receita total do ICMS pouco se alterou. De acordo com a Figura 4, a receita
do ICMS do Simples Nacional representou 2,22% da receita total do ICMS em 2008.
O percentual sofreu pouco acrscimo, chegando a 2,33% em 2013.
Figura 4. Representatividade do ICMS Simples Nacional diante da receita total do ICMS

(Em R$)

4.3 Renncia fiscal versus arrecadao do ICMS do Simples Nacional

No esforo de apurar a relao custo/benefcio para a arrecadao tributria
dos estados em face da implementao do Simples Nacional, considerou-se a relao
renncia/receita do ICMS do Simples Nacional, tendo como renncia a diferena entre
o ICMS devido no regime normal pelos contribuintes do Simples Nacional e a receita
do imposto recolhido no mbito do regime simplicado.
A princpio, o clculo do ICMS devido no regime normal deveria ser apurado
com base nas informaes econmico-scais de compra e venda de mercadorias dos
contribuintes do Simples Nacional. Diante da indisponibilidade dessas informaes,
optou-se por estimar o imposto devido no regime normal com base na receita bruta
declarada pelos contribuintes do Simples Nacional e nos dados econmico-scais dos
contribuintes enquadrados no regime normal de apurao do imposto.
O clculo da estimativa seguiu a metodologia descrita no Anexo deste trabalho.
Os dados econmico-scais do regime normal de apurao considerados foram
os somatrios dos valores contbeis e das bases de clculo de entrada e sada, bem
como dos crditos (entrada) e dbitos (sada) do ICMS declarados pelos contribuintes
no regime normal de apurao. De posse desses valores, foram estimados: a parcela da
receita bruta que corresponde base de clculo do ICMS na sada, a base de clculo na
entrada, as alquotas mdias de entrada e sada, os crditos e os dbitos do imposto.
As fontes dos dados foram as Secretarias de Fazenda estaduais para os valores con-
tbeis, bases de clculo, crditos e dbitos do ICMS do regime normal; e a Receita Federal
do Brasil para a receita bruta declarada pelos contribuintes no mbito do Simples Nacional.
Os valores considerados como faturamento foram as receitas das seguintes ati-
vidades dos contribuintes:
Tabela 5. Atividades do ICMS no Simples Nacional

Cdigo Denominao
1 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, sem substituio tributria.
2 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, com substituio tributria ou imunidade.
4 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, sem substituio tributria.
5 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, com substituio tributria ou imunidade.
6 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, para o exterior.
18 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, com substituio tributria.
19 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, sem substituio tributria.
20 Prestao de servio de comunicao, com substituio tributria.
21 Prestao de servio de comunicao, sem substituio tributria.
Fonte: Manual de Orientao da DASN 2009

Como estudo de caso, a metodologia de clculo da relao renncia/receita do

ICMS do Simples Nacional foi aplicada aos dados do Distrito Federal e de So Paulo para
os anos de 2009 a 2013. A Figura 5 apresenta a relao obtida para o Distrito Federal.
Em 2009, a relao renncia/receita apurada foi de 0,10, ou seja, para cada

R$ 1,00 do ICMS arrecadado com o regime do Simples Nacional, deixou-se de arre-
cadar R$ 0,10 do ICMS no regime normal de apurao. Em 2010, a relao negativa
(-0,05), o que indicaria impacto positivo do regime simplicado. Nos anos seguintes,
2011 e 2012, a relao atinge 1,04 e 1,40, respectivamente. Contudo, em 2013, a relao
apresenta queda expressiva para 0,21.
Figura 5. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional DF
Fonte: elaborao dos autores com dados econmico-scais da Secretaria de Fazenda do DF e da RFB
No caso de So Paulo, a relao mostrou-se oscilante e praticamente negativa

em todo o perodo, conforme demonstrado na Figura 6.
De 2009 a 2013, o crescimento anual dos valores de receita bruta e do ICMS do

Simples Nacional foi contnuo. Assim, conforme a metodologia de clculo da estima-
tiva do ICMS do regime normal, as oscilaes e os valores negativos da relao re-
nncia/receita foram determinados pelo comportamento dos dados econmico-scais
declarados pelos contribuintes do regime normal e utilizados no clculo. Conforme
explicitado no Anexo, a estimativa da base de clculo das sadas no regime normal dos
contribuintes do Simples Nacional corresponde a percentual do faturamento desses

contribuintes, sendo o percentual obtido pela razo entre o somatrio das bases de cl-
culo das sadas (internas e interestaduais) e o somatrio dos valores contbeis dessas
sadas, declarados pelos contribuintes que esto no regime normal.
Figura 6. Relao renncia/receita do ICMS do Simples Nacional SP
A Tabela 6 apresenta a participao percentual da base de clculo no total do

valor contbil das sadas declaradas pelos contribuintes do regime normal no Distrito
Federal e em So Paulo. No caso do Distrito Federal, o percentual da participao nos
anos 2011 e 2012, quando a relao renncia/receita mostrou-se mais elevada, foi
mais que o dobro do vericado nos anos anteriores. No caso de So Paulo, o aumento,
a queda e o aumento seguinte do percentual da participao ao longo do perodo em
anlise coincidem com as oscilaes da relao renncia/receita.
Tabela 6. Participao % da base de clculo no valor contbil das sadas
UF 2009 2010 2011 2012 2013
DF 23,2% 21,5% 52,1% 51,1% 26,8%
SP 12,0% 35,1% 11,4% 37,2% 39,1%

Vale alertar para a distoro a que os clculos esto sujeitos. Os dados econmi-
co-scais do regime normal utilizados referem-se aos contribuintes de todas as ativida-
des econmicas, no apenas do comrcio varejista, atividade predominante no Simples
Nacional, especialmente no Distrito Federal. Assim, a aplicao sobre a receita bruta
dos contribuintes do Simples Nacional das propores de base de clculo em relao
aos valores contbeis e das alquotas mdias, apuradas com base nas declaraes dos
contribuintes do regime normal, pode resultar em inconsistncia.
5 SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIA DO ICMS NO APLICADAS NAS

VENDAS REALIZADAS S EMPRESAS OPTANTES DO SIMPLES NACIONAL
5.1 Breve histrico da substituio tributria no Brasil
O Brasil um pas emergente de industrializao recente cujo mercado consumi-

dor sofreu um drstico aumento nos ltimos anos. O modelo de crescimento brasileiro
tem sido, nos ltimos anos, fortemente baseado no consumo.
Essa grande expanso da economia trouxe consigo problemas inerentes aos scos,
cujos efetivos no cresceram em escala sequer comparvel. O capital humano limitado
e a administrao pblica no pode dar-se ao luxo de us-lo de modo no efetivo.
Dessa forma, o mecanismo da substituio tributria prestou grande ajuda s

Fazendas federal, estadual e municipal, na medida em que auxiliou na scalizao dos
mercados em que o varejo muito inltrado e a indstria concentrada, tornando o tra-
balho mais racional e eciente e permitindo que a mo de obra se ocupasse de outras
tarefas importantes para a administrao tributria.
Assim, princpios como o da praticidade tributria, da ecincia e da celeridade

na imposio tributria foram privilegiados, bem como competente mecanismo contra
a evaso tributria. Tal mecanismo regula o mercado colocando contribuintes sonega-
dores e adimplentes em igualdade, evitando a concorrncia desleal e o consequente
desequilbrio do mercado.
O ordenamento jurdico brasileiro recebeu a substituio tributria por meio da

Lei n. 5.172, de 1966 Cdigo Tributrio Nacional , que disciplinou em seu art. 58,
2o, as possibilidades de instituio, pelas leis ordinrias de cada estado, da gura do
responsvel tributrio com o seguinte texto original:

Art. 58.
[...]
2o A lei pode atribuir a condio de responsvel:
I ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela sada de
mercadoria a eles destinada;
II ao industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por comerciante
varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida, de porcentagem
no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual xar;
III cooperativa de produtores, quanto ao imposto relativo s mercadorias a ela entre-
gues por seus associados.
O referido artigo disciplinava as hipteses de substituio tributria, tanto a

substituio tributria regressiva ou antecedente (incisos I e III) como a substituio
tributria subsequente ou progressiva (inciso II).
Pouco menos de um ano aps a vigncia desse artigo, o Ato Complementar

n. 34, de 1967, modicou seu inciso II, que passou a ter a seguinte redao:
Art. 58.
[...]
varejista, mediante acrscimo: a) da margem de lucro atribuda ao revendedor, no caso
de mercadoria com preo mximo de venda no varejo marcado pelo fabricante ou xado
pela autoridade competente;
b) de percentagem de 30% (trinta por cento) calculada sobre o preo total cobrado pelo
vendedor, neste includo, se incidente na operao, o imposto a que se refere o art. 46,
nos demais casos.
Nota-se de forma simples pela anlise do texto superveniente um descolamento

entre realidade legislativa e realidade econmica, haja vista que a alnea b atribua
ao substituto tributrio uma majorao de 30%, no importando o tipo da operao
realizada. Dessa forma, os contribuintes, cujas atividades mercantis podiam ser das
mais variadas, sujeitar-se-iam mesma imposio tributria, ou seja, uma afronta evi-
dente ao princpio da igualdade tributria.
Assim, dada a afronta ao princpio supracitado, o Decreto-Lei n. 40, de 1968, revo-

gou essas regras. Depois de muito tempo, apenas com a chegada da Lei Complementar

n. 44/1983, foi anulado o dispositivo prvio e introduzido o 3o ao art. 6o do Decreto

Lei n. 406, de 1968:
3o A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel:

a) ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto devi-
do na operao ou operaes anteriores promovidas com a mercadoria ou seus insumos;
b) ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido pelo
comerciante varejista;
c) ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e
pelo comerciante varejista;
d) aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou comercializao
de mercadorias.
O referido dispositivo teve validade at a promulgao da CF/1988, quando a

substituio tributria passou a ser tratada pelo art. 155, inciso XII, alnea b e con-
ferindo lei complementar a competncia para seu regramento.
A Emenda Constitucional n. 3/1993 inseriu o 7o ao art. 150 da CF/1988 e colo-

cou a substituio tributria progressiva no texto da Magna Carta:
Art. 150 [...]

7o A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de respon-
svel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer poste-
riormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
S depois de aproximadamente nove anos da promulgao da CF/1988, em

substituio ao Convnio ICM n. 66/1988, foi editada a LC n. 87/1996, cujos arts. 5o a
9o trataram do instituto da substituio tributria:
[...]
Art. 5o Lei poder atribuir a terceiros a responsabilidade pelo pagamento do imposto e

acrscimos devidos pelo contribuinte ou responsvel, quando os atos ou omisses daque-
les que concorrerem para o no recolhimento do tributo.
Art. 6o Lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a depositrio a qualquer

ttulo a responsabilidade pelo seu pagamento, hiptese em que assumir a condio de
substituto tributrio. (Redao dada pela LC n. 114, de 16/12/2002.)

1o A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao imposto incidente sobre uma

ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes,
inclusive ao valor decorrente da diferena entre alquotas interna e interestadual nas
operaes e prestaes que destinem bens e servios a consumidor nal localizado em
outro Estado que seja contribuinte do imposto.
2o A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios

previstos em lei de cada Estado.
Art. 7o Para efeito de exigncia do imposto por substituio tributria, inclui-se, tambm,
como fato gerador do imposto, a entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento do
adquirente ou em outro por ele indicado.
Art. 8o A base de clculo, para ns de substituio tributria, ser:
I em relao s operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o valor da

operao ou prestao praticado pelo contribuinte substitudo;
II em relao s operaes ou prestaes subsequentes, obtida pelo somatrio das

parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio ou pelo

substitudo intermedirio;
b) o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou transfe-

rveis aos adquirentes ou tomadores de servio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou prestaes sub-

sequentes.
1o Na hiptese de responsabilidade tributria em relao s operaes ou prestaes

antecedentes, o imposto devido pelas referidas operaes ou prestaes ser pago pelo
responsvel, quando:
I da entrada ou recebimento da mercadoria, do bem ou do servio;
II da sada subsequente por ele promovida, ainda que isenta ou no tributada;
III ocorrer qualquer sada ou evento que impossibilite a ocorrncia do fato determinan-
te do pagamento do imposto.
2o Tratando-se de mercadoria ou servio cujo preo nal a consumidor, nico ou mxi-
mo, seja xado por rgo pblico competente, a base de clculo do imposto, para ns de
substituio tributria, o referido preo por ele estabelecido.
3o Existindo preo nal a consumidor sugerido pelo fabricante ou importador, poder a
lei estabelecer como base de clculo este preo.

4o A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser estabelecida com base
em preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento,
ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por
entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos
preos coletados, devendo os critrios para sua xao ser previstos em lei.
5o O imposto a ser pago por substituio tributria, na hiptese do inciso II do caput,
corresponder diferena entre o valor resultante da aplicao da alquota prevista para
as operaes ou prestaes internas do Estado de destino sobre a respectiva base de
clculo e o valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria do substituto.
6o Em substituio ao disposto no inciso II do caput, a base de clculo em relao s
operaes ou prestaes subsequentes poder ser o preo a consumidor nal usualmen-
te praticado no mercado considerado, relativamente ao servio, mercadoria ou sua
similar, em condies de livre concorrncia, adotando-se para sua apurao as regras
estabelecidas no 4o deste artigo.
Art. 9o A adoo do regime de substituio tributria em operaes interestaduais depen-
der de acordo especco celebrado pelos Estados interessados.
1o A responsabilidade a que se refere o art. 6o poder ser atribuda:
I ao contribuinte que realizar operao interestadual com petrleo, inclusive lubrican-
tes, combustveis lquidos e gasosos dele derivados, em relao s operaes subsequentes;
II s empresas geradoras ou distribuidoras de energia eltrica, nas operaes internas e
interestaduais, na condio de contribuinte ou de substituto tributrio, pelo pagamento
do imposto, desde a produo ou importao at a ltima operao, sendo seu clculo
efetuado sobre o preo praticado na operao nal, assegurado seu recolhimento ao Es-
tado onde deva ocorrer essa operao.
2o Nas operaes interestaduais com as mercadorias de que tratam os incisos I e II do par-
grafo anterior, que tenham como destinatrio consumidor nal, o imposto incidente na ope-
rao ser devido ao Estado onde estiver localizado o adquirente e ser pago pelo remetente.
[...]
Assim, tem-se na legislao duas modalidades de contribuintes:

1. contribuinte substituto: aquele que precisa efetuar a reteno e/ou recolhi-
mento do imposto;
2. contribuinte substitudo: aquele que ter seu imposto retido/pago pelo con-
tribuinte substituto. Desse modo, nas operaes ou prestaes antecedentes
ou concomitantes beneciado pelo diferimento do imposto e nas opera-
es ou prestaes subsequentes sofre a reteno.

Portanto, a lei estadual poder atribuir a contribuinte do imposto ou a deposit-

rio a qualquer ttulo a responsabilidade pelo pagamento, hiptese em que assumir a
condio de substituto tributrio.
Segundo o 1o do art. 6o da LC n.o 87, de 1996, existem trs formas previstas de

substituio tributria: A responsabilidade poder ser atribuda em relao ao impos-
to incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes, conco-
mitantes ou subsequentes. Veremos adiante o funcionamento de cada uma.
5.2 Modalidades de substituio tributria
5.2.1 Substituio tributria para trs
A substituio tributria para trs, antecedente ou regressiva, ocorre nos ca-

sos em que uma pessoa que est frente na cadeia de fabricao e circulao de
determinado produto responsvel pelo recolhimento de um tributo de outrem que
se encontra em posio anterior.
Assim, cadeias em que existem muitos fornecedores para poucas indstrias so

aquelas em que h mais probabilidade de utilizao desse arranjo, no qual a cobrana
do tributo ocorre na parte concentrada da cadeia, onde h menos empresas atuando.
Um exemplo disso a cadeia de alimentos, em que vrios produtores rurais vendem
para poucas indstrias transformarem carne ou milho, p. ex., em produto congelado
ou enlatado que ser vendido nos supermercados.
Figura 7. Representao ilustrada da substituio tributria para trs

A Figura 7 ilustra que o modelo de substituio para trs se aplica muito bem
para cadeias que tenham o perl de uma pirmide invertida. Dessa forma, cobrando-se
o tributo da parte da cadeia com menor nmero de contribuintes, que por sinal tam-
bm so os mais estruturados, aumentam-se a eccia e a ecincia do planejamento
de aes tributrias.
5.2.2 Substituio tributria concomitante
A substituio tributria concomitante determina a necessidade de recolhimento

no instante em que ocorre o fato gerador. Um exemplo de aplicao desse tipo de subs-
tituio tributria o caso do servio de transporte iniciado em alguns estados (por
prestadores de servio autnomos ou no inscritos) para o contribuinte contratante do
servio (eleito substituto).
5.2.3 Substituio tributria para frente
Na substituio tributria para frente, subsequente ou progressiva, a obrigao

decorre de um dever mandamental quando se concretiza um ato jurdico com o contri-
buinte. Uma vez consumado o fato, o substituto deve reter o valor correspondente ao
imposto, que de forma presumida ser constitudo na operao seguinte.
Cadeias com poucos fornecedores, em cuja ponta ou m da cadeia h muitos

varejistas, so tpicas na aplicao desse tipo de substituio tributria, que a forma
mais comum em cadeias produtivas para a maioria dos produtos.
Um exemplo de cadeia em que esse tipo de substituio tributria aplicado

a fabricao de sorvetes. Temos dois ou trs fabricantes que detm uma participao
de mais de 70% do mercado. Por sua vez, o sorvete vendido em milhares de es-
tabelecimentos varejistas, chegando aos lugares mais distantes. O fabricante, nesses
casos, recolhe antecipadamente o imposto referente a toda a cadeia at a venda nal
ao consumidor nal do sorvete. Esse tipo de cadeia tambm tem formato de pirmide.
A ponta da cadeia mais estreita e o seu nal, a base, larga, representando o grande
nmero e a pulverizao dos vendedores a consumidor nal, conforme representado
na Figura 8.

Figura 8. Representao ilustrada da substituio tributria para frente
Por se tratar de uma presuno de sada e o pagamento do imposto ser anteci-

pado, a substituio para frente polmica. O regime de substituio tributria nunca
foi unanimidade, mas j foi por diversas vezes analisado pela instncia mxima do
Judicirio, com resultado favorvel aplicao do regime. Pode-se destacar o jul-
gamento do Recurso Extraordinrio n. 213.396-5-SP, em que o ministro-relator Ilmar
Galvo entendeu constitucional o regime de substituio tributria para frente que
seguido pelo Estado de So Paulo nas vendas de veculos novos. Serviu de base, espe-
cicamente, tese de Marco Aurlio Greco sobre o tema, que justica a possibilidade de
a obrigao tributria principal ocorrer antes do fato gerador do imposto:
Desnecessria muita agudeza de raciocnio para perceber que a entrega de veculos no-
vos, feita pela montadora a suas revendedoras autorizadas, atende aos trs requisitos
que, segundo a lio transcrita, so exigidos para congurao da compatibilidade e
adequao entre a substituio, como modelo de exigncia do tributo, e o respectivo
pressuposto de fato, em face da Constituio.
Com efeito, trata-se de fato econmico que constitui verdadeira etapa preliminar do fato
tributvel (a venda do veculo ao consumidor), que o tem por pressuposto necessrio; o
qual, por sua vez, possvel prever, com quase absoluta margem de segurana, uma vez
que nenhum outro destino, a rigor, pode estar reservado aos veculos que saem dos ptios
das montadoras, seno a revenda aos adquirentes nais; sendo, por m, perfeitamente
previsvel, porque objeto de tabela fornecida pelo fabricante, o preo a ser exigido na
operao nal, circunstncia que praticamente elimina a hiptese de excessos tributrios.
[...]
No difcil perceber que a substituio tributria, em operaes subsequentes, como
o caso dos autos, convm s partes envolvidas na operao tributada: ao Fisco, por

simplicar o trabalho de scalizao, reduzido que ca ao pequeno nmero de empre-

sas montadoras de veculos existentes no pas; montadora, por permitir um controle
do preo nal pelo qual os seus produtos so entregues ao consumidor nal, preo esse
de ordinrio sugerido ao revendedor pelo fabricante; ao concessionrio revendedor, por
exoner-lo de toda preocupao de ordem tributria, desobrigado que ca do recolhimen-
to do ICMS sobre os veculos comercializados; e, por m, ao consumidor, por dar-lhe a
certeza de que o preo pago corresponde ao recomendado pelo fabricante.
Trata-se de regime a que, na prtica, somente so submetidos produtos com preo de
revenda nal previamente xado pelo fabricante ou importador, como o caso dos ve-
culos, cigarros; ou tabelados pelo Governo, como acontecia at recentemente com os
combustveis; e como acontece com a energia eltrica etc., razo pela qual s eventual-
mente podero ocorrer excessos de tributao, de resto, facilmente reembolsveis, por
via de simples lanamento do respectivo crdito (cf. art. 10 da LC n. 87/1996). Recurso
Extraordinrio n. 213.396-5-So Paulo.
Pode-se observar uma linearidade no pensamento quando analisamos o julga-

mento do mrito da ADIN n. 1.851-4-AL. Nesta ADIN, o ministro Seplveda Pertence
assim se pronunciou:
A Constituio autorizou, com a chamada substituio tributria para frente, tomar

como fato gerador e presumido. claro que com sua dimenso material igualmente
presumida. claro, tambm, que esta presuno no pode ser arbitrria, mas isso no
se discute. Se ela arrazoada, a minha leitura do 7o do art. 150 da Constituio que
aquele fato, antecipadamente levado em considerao, os seus efeitos se tornem deniti-
vos com a nica ressalva constitucional de no vir a ocorrer o fato previsto.
Falou-se muito, aqui, na mxima eccia dos dispositivos constitucionais, mas que
regra hermenutica de mo dupla.
A EC n. 03/1993, de que resultou o 7o do art. 150, veio para dar ao sco um mecanismo
ecaz para determinado tipo de circulao econmica e fez a ressalva. Agora, se esta res-
salva interpretada de modo a inviabilizar o instrumento scal que se autorizou, a meu
ver, o que se est negando a efetividade no sentido principal.
O regime de substituio tributria no poder ser adotado em operaes inte-

restaduais sem um convnio celebrado pelos estados interessados. Dessa forma, ser
observada pelo contribuinte substituto a norma vigente na legislao da unidade fede-
rada de destino da mercadoria para clculo e recolhimento do imposto da substituio
tributria.

5.2.4 Base de clculo
Na substituio tributria, a base de clculo, segundo a LC n. 87/1996, em seu

art. 8o, ser:
I nas operaes ou prestaes antecedentes ou concomitantes, o valor da operao ou

prestao praticado pelo contribuinte substitudo;
parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio ou pelo
substitudo intermedirio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou prestaes sub-
sequentes.
A LC n. 87/1996 ainda faz as seguintes ressalvas quando se tratar de mercado-

ria ou servio cujo preo nal a consumidor, nico ou mximo, seja xado por rgo
pblico competente: a base de clculo do imposto, para ns de substituio tributria,
o referido preo por ele estabelecido. Existindo preo nal a consumidor sugerido
pelo fabricante ou importador, poder a lei estabelecer como base de clculo esse
preo.
Alguns estados adotam tambm um preo nal resultante de uma pesquisa

de preos feita pelos rgos representativos no mercado onde o produto ser ven-
dido, reduzindo dessa forma eventuais vcios que o tabelamento ou o arbitramento
poderiam trazer.
5.2.5 Valor do ICMS devido por substituio tributria
Segundo o 5o do art. 8o da LC n. 87/1996, o imposto a ser pago por substituio

tributria corresponder diferena entre o valor resultante da aplicao da alquota
prevista para as operaes ou prestaes internas do estado de destino sobre a respec-
tiva base de clculo e o valor do imposto devido pela operao ou prestao prpria
do substituto. Tal valor dever ser somado ao valor da fatura. Assim, o imposto devido
por substituio tributria ser cobrado do adquirente, juntamente com o valor cobra-
do pelas mercadorias ou servios.

Exemplo:
Valor das mercadorias: R$ 20.000,00

Valor do ICMS substituio tributria: R$ 240,00
Valor total da fatura: R$ 20.240,00
5.3 Implicaes e consequncias
A aplicao da substituio tributria para os contribuintes optantes pelo Sim-

ples Nacional tem sido objeto de crticas, veiculadas em diversas matrias publicadas
na imprensa em geral e informativos de entidades empresariais e contbeis, argumen-
tando que tal incidncia anula o benefcio tributrio do ICMS, para as empresas optan-
tes, contido na LC n. 123/2006.
Em razo dessa enorme presso poltica, sobreveio a Lei Complementar n. 147,

publicada no DOU de 08/08/2014, que trouxe inmeras alteraes lei original, espe-
cialmente no que se refere s operaes sujeitas aos regimes de substituio tributria,
tributao concentrada em uma nica etapa (monofsica) e de antecipao do recolhi-
mento do imposto com encerramento da tributao.
Essa nova lei deniu uma lista taxativa dos produtos que podero estar sujeitos
a esses regimes, pelos quais ser devido o recolhimento do ICMS por parte do contri-
buinte ou responsvel, independentemente do fato de o destinatrio da mercadoria ser
ou no optante pelo Simples Nacional.
Em decorrncia, a partir de 01/01/2016, car vedada a aplicao da substitui-

o tributria a produtos no elencados na alnea a do inciso XIII do 1o do art. 13
da LC n. 123/2006, observando-se o contido nos 7o e 8o, quando o adquirente for
optante pelo Simples Nacional, verbis:
Art.13. O Simples Nacional implica o recolhimento mensal, mediante documento nico

de arrecadao, dos seguintes impostos e contribuies:
[...]
1o O recolhimento na forma deste artigo no exclui a incidncia dos seguintes impostos

ou contribuies, devidos na qualidade de contribuinte ou responsvel, em relao aos
quais ser observada a legislao aplicvel s demais pessoas jurdicas:
[...]

XIII ICMS devido:

a) nas operaes sujeitas ao regime de substituio tributria, tributao concentrada
em uma nica etapa (monofsica) e sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento
do imposto com encerramento de tributao, envolvendo combustveis e lubrificantes;
energia eltrica; cigarros e outros produtos derivados do fumo; bebidas; leos e azeites
vegetais comestveis; farinha de trigo e misturas de farinha de trigo; massas alimentcias;
acares; produtos lcteos; carnes e suas preparaes; preparaes base de cereais;
chocolates; produtos de padaria e da indstria de bolachas e biscoitos; sorvetes e prepa-
rados para fabricao de sorvetes em mquinas; cafs e mates, seus extratos, essncias
e concentrados; preparaes para molhos e molhos preparados; preparaes de produ-
tos vegetais; raes para animais domsticos; veculos automotivos e automotores, suas
peas, componentes e acessrios; pneumticos; cmaras de ar e protetores de borracha;
medicamentos e outros produtos farmacuticos para uso humano ou veterinrio; cosm-
ticos; produtos de perfumaria e de higiene pessoal; papis; plsticos; canetas e malas;
cimentos; cal e argamassas; produtos cermicos; vidros; obras de metal e plstico para
construo; telhas e caixas dgua; tintas e vernizes; produtos eletrnicos, eletroeletr-
nicos e eletrodomsticos; os; cabos e outros condutores; transformadores eltricos e
reatores; disjuntores; interruptores e tomadas; isoladores; para-raios e lmpadas; mqui-
nas e aparelhos de ar-condicionado; centrifugadores de uso domstico; aparelhos e ins-
trumentos de pesagem de uso domstico; extintores; aparelhos ou mquinas de barbear;
mquinas de cortar o cabelo ou de tosquiar; aparelhos de depilar, com motor eltrico
incorporado; aquecedores eltricos de gua para uso domstico e termmetros; ferramen-
tas; lcool etlico; sabes em p e lquidos para roupas; detergentes; alvejantes; esponjas;
palhas de ao e amaciantes de roupas; venda de mercadorias pelo sistema porta a porta;
nas operaes sujeitas ao regime de substituio tributria pelas operaes anteriores; e
nas prestaes de servios sujeitas aos regimes de substituio tributria e de antecipa-
o de recolhimento do imposto com encerramento de tributao;
[...]
7o O disposto na alnea a do inciso XIII do 1o ser disciplinado por convnio ce-
lebrado pelos Estados e pelo Distrito Federal, ouvidos o CGSN e os representantes dos
segmentos econmicos envolvidos.
8o Em relao s bebidas no alcolicas, massas alimentcias, produtos lcteos, carnes
e suas preparaes, preparaes base de cereais, chocolates, produtos de padaria e da
indstria de bolachas e biscoitos, preparaes para molhos e molhos preparados, prepa-
raes de produtos vegetais, telhas e outros produtos cermicos para construo e deter-
gentes, aplica-se o disposto na alnea a do inciso XIII do 1o aos fabricados em escala
industrial relevante em cada segmento, observado o disposto no 7o.

Esse novo dispositivo, ao elencar tais produtos, cerceia a autonomia e a discri-

cionariedade dos estados e do Distrito Federal, na medida em que interfere nos crit-
rios de formao das respectivas polticas tributria e scal.
Conforme Jos Afonso da Silva (2013, p. 69):
Assim, por exemplo, a autonomia dos Estados federados assenta na capacidade de auto-
-organizao, de autogoverno e de autoadministrao. Emenda que retire deles parcela
dessas capacidades, por mnima que seja, indica tendncia a abolir a forma federativa
de Estado.
Dessa forma, ao interferir nas nanas dos estados, esse dispositivo fere tam-
bm o pacto federativo previsto no art. 18 da Constituio Federal de 1988:
Art. 18. A organizao poltico-administrativa da Repblica Federativa do Brasil com-

preende a Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, todos autnomos, nos
termos desta Constituio.
Este artigo deixa claro que o pacto federativo est alicerado na autonomia da
Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, e as modicaes introduzidas
impactam diretamente esse ponto. Lembra muito bem Jos Maurcio Conti (2004, p. 8):
No se pode esquecer que o Estado Federal pressupe autonomia nanceira para seus
membros. Essa se faz com a garantia de recursos necessrios para que tal unidade possa
cumprir suas funes.
O problema que a forma federativa de Estado faz parte da relao de itens

protegidos pela Constituio, as clusulas ptreas:
Art. 60. A Constituio poder ser emendada mediante proposta:

[...]
4o No ser objeto de deliberao a proposta de emenda tendente a abolir:
I a forma federativa de Estado;
II o voto direto, secreto, universal e peridico;
III a separao dos Poderes;
IV os direitos e garantias individuais.
[...]

Assim, ao propor interferncias diretas que enfraquecem um princpio consti-

tucional, o dispositivo em questo torna-se inconstitucional perante a Carta Magna,
podendo ser questionado perante o Supremo Tribunal Federal.
Segundo alguns setores, entidades e empresas, com a substituio tributria

existe duplo pagamento do ICMS. Essa armao falsa. O pagamento do imposto
devido por substituio tributria ou de forma antecipada nas divisas de estados no
caracteriza pagamento em duplicidade ou bis in idem porque sobre essas operaes
no haver nova incidncia do ICMS.
Ocorre que, quando da apurao dos tributos na forma do Simples Nacional, a mi-
croempresa ou empresa de pequeno porte deve segregar em campo prprio no PGDAS-D
as receitas que j foram objeto de recolhimento do ICMS por substituio tributria e/ou
antecipao com encerramento da tributao, assegurando a devida tributao.
5.3.1 Riscos de evaso de receitas tributrias e promoo de concorrncia desleal
A limitao da incidncia da substituio tributria ou antecipao do recolhi-

mento do ICMS nas operaes destinadas s empresas optantes pelo Simples Nacional
pode ensejar evaso de receitas tributrias e concorrncia desleal entre os agentes de
mercado, alm de impactar diretamente a arrecadao do ICMS e, por consequncia,
o repasse da parcela desse imposto cabvel aos municpios.
Nesse sentido, a LC n. 147/2014 prev a possibilidade de ocorrer inverso na ca-

deia natural de comercializao, mediante utilizao de pequenas empresas optantes
pelo Simples Nacional como intermedirias para adquirirem mercadorias s grandes
empresas com o m especco de ilidir o recolhimento do imposto apurado sob esses
institutos.
Em razo disso, a nova lei trouxe uma preocupao adicional no que diz res-
peito possibilidade de novas empresas serem constitudas sob o regime do Simples
Nacional apenas com o intuito de adquirirem mercadorias sem a incidncia do imposto
devido por substituio tributria.
A Figura 9 retrata os possveis cenrios de inverso da cadeia de comercializao

em que o contribuinte do Simples Nacional que adquirir mercadorias do fabricante, subs-
tituto tributrio, no sofrer incidncia do mecanismo de substituio tributria, podendo
revender a mercadoria para o varejista sem o custo do ICMS-ST, ou seja, calcula e recolhe
o ICMS pela sistemtica do Simples Nacional, que possui uma tributao menos onerosa.

Na comparao dos cenrios, conclui-se que haver uma distoro na competi-

tividade, a depender do regime tributrio do intermedirio, com ntida vantagem para
os comerciantes que negociarem com as empresas optantes pelo Simples Nacional.
Figura 9. Exemplos de cadeias de venda
Exemplo de casos inusitados que podero ocorrer:
1. se o fabricante, na condio de substituto tributrio, vender a mercadoria

para a empresa do regime normal ter, obrigatoriamente, de calcular e re-
ter o ICMS da operao prpria e o ICMS-ST. Contudo, se este vender para
optante pelo Simples Nacional, no dever aplicar esse instituto, ou seja,
apura apenas o ICMS da operao prpria;
2. se o adquirente do regime normal revende mercadoria objeto de substituio
tributria para varejista do regime normal, no preo nal j estar includa a
carga tributria total do ICMS at a etapa nal. No entanto, se este revendesse
para o varejista do Simples Nacional, em tese, no deveria repassar o
ICMS-ST, pois sobre essa operao no deve incidir a substituio tributria.
Pergunta-se: ter direito restituio do ICMS pago na etapa anterior?
A legislao no dispe sobre essa situao;

3. empresa do Simples Nacional adquire diretamente do fabricante e revende

para empresa do regime normal; considerando que na primeira etapa no re-
caiu substituio tributria, em tese, este teria de recolher por substituio,
porque revendeu para empresa do regime normal. Ocorre que a legislao
tambm no dispe sobre essa situao.
As questes que caram em aberto dependem de regramento adicional para que

no pairem dvidas quanto aplicao e s limitaes inerentes a cada tipo de opera-
o e suas consequncias.
A ttulo de exemplo, possvel vislumbrar o que poder ocorrer nas situaes

em que a indstria, substituta tributria, vende mercadoria sujeita substituio tri-
butria, mas que no consta na lista taxativa, em operao interestadual (suponha-se
a uma alquota de ICMS de 12%) para atacadista por R$ 1.000,00 e este revende, em
operao interna, para varejista por R$ 1.300,00; este, por sua vez, revende ao consu-
midor nal por R$ 1.700,00, portanto, MVA de 70%.
Considere-se que na situao 1 recaiu a substituio tributria por se tratar de ad-

quirente do regime normal sujeito alquota de 18% nas operaes internas. Na situao
2 no se aplica a substituio tributria porque o adquirente do Simples Nacional e
est amparado pelo Anexo I da LC n. 123/2006; nesse caso o atacadista se encontra na
faixa de receita bruta de R$ 1.200.000,00 (alquota de ICMS de 2,84%) e o varejista se
encontra na faixa de receita bruta de R$ 550.000,00 (alquota de ICMS de 2,56%).
A seguir, veja-se o quadro demonstrativo de clculo com as referidas situaes:
Situao 1 Fabricante aplica a substituio tributria para o regime normal:
Tabela 7. Exemplo de clculo 1
Valor da operao R$ 1.000,00
Valor do ICMS em operao prpria (alquota de 12%) R$ 120,00
Base de clculo da substituio tributria (MVA de 70%) R$ 1.700,00
Valor do ICMS retido por substituio tributria (alquota de 18%) R$ 186,00*
Carga total do ICMS (R$ 120,00 + R$ 186,00) R$ 306,00

Nota: *ICMS retido = ICMS total de R$ 306,00 ICMS da operao prpria de R$ 120,00.

Situao 2 Fabricante no aplica a substituio tributria para o Simples Nacional:
Tabela 8. Exemplo de clculo 2
Valor da operao R$ 1.000,00
Valor do ICMS em operao prpria (alquota de 12%) R$ 120,00
Base de clculo de ICMS atacadista no Simples Nacional R$ 1.300,00
Valor do ICMS atacadista (percentual do ICMS de 2,84%) R$ 36,92
Base de clculo de ICMS varejista no Simples Nacional R$ 1.700,00
Valor do ICMS (percentual do ICMS de 2,56%) R$ 43,52
Carga total do ICMS (R$ 120,00 + R$ 80,44) R$ 200,44
Impacto na carga total do ICMS:
Tabela 9. Resumo dos exemplos
Situao 1 Fabricante aplica a substituio tributria R$ 306,00
Situao 2 Fabricante no aplica a substituio tributria R$ 200,44
Impacto na carga total do ICMS R$ 105,56 (34,5%)
Em resumo, uma mesma mercadoria disposta na prateleira do varejista poder

ter tido a incidncia da substituio tributria e a outra no, a depender do regime
tributrio ao qual est sujeito quem forneceu a mercadoria ao varejista.
5.3.2 Problemas de ordem operacional no esforo e no controle fiscal
O princpio bsico da substituio tributria concentrar a arrecadao em

uma nica etapa do processo de comercializao, em geral no prprio fabricante das
mercadorias.
Conforme exposto no tpico anterior, as alteraes introduzidas pela LC n. 147/2014

ensejam diversidade de tratamento e diculdades para os contribuintes. Como exemplo,
tome-se a hiptese de o substitudo manter estoque em que parte das mercadorias foram
adquiridas com substituio tributria e parte no. A complexidade para segregar sica-
mente e escriturar corretamente as operaes complexa e onerosa para as empresas.

Outra diculdade diz respeito ao momento em que uma indstria ou atacadista

for vender um produto, pois ter de saber o regime de apurao em que est enquadra-
do seu cliente a m de denir se vender com ou sem substituio tributria.
Em ambos os casos, o cumprimento das obrigaes tributrias para o contri-

buinte e a probabilidade de cometer equvocos aumentam, podendo comprometer as
informaes oferecidas ao Fisco.
Desde a publicao da LC n. 123/2006, houve a constituio formal de um

nmero expressivo de microempresas e de empresas de pequeno porte, bem como a
opo pelo novo regime tributrio por parte de uma considervel quantidade de con-
tribuintes provenientes do regime normal de apurao e recolhimento.
Por um lado, a substituio tributria possibilita concentrar a scalizao em

um nmero reduzido de contribuintes, que so responsveis pelo recolhimento do
imposto das etapas subsequentes, quer seja nas empresas industriais quer seja nos
atacadistas ou nas importadoras, conforme disposto na legislao de cada estado ou
do Distrito Federal. Ela enseja maior eccia para a arrecadao tributria com menor
custo para os estados.
Por outro lado, a pulverizao da cadeia de comercializao sobre os produtos

no abrangidos pela substituio tributria e a quantidade expressiva e crescente de
empresas optantes pelo Simples Nacional dicultam o trabalho de controle scal e de
combate sonegao do ICMS. Tal pulverizao poder, tambm, exaurir os esforos
atualmente alocados na scalizao das empresas substitutas tributrias, que con-
centram maior representatividade da arrecadao do ICMS. Poder implicar ainda a
necessidade de instituir novos mecanismos para registrar operaes e efetuar controles
scais, criando, portanto, novas obrigaes acessrias para as empresas do Simples
Nacional envolvidas.
Uma medida muito importante no sentido de melhorar a efetividade do trabalho

scal seria a massicao do uso de documentos scais a m de possibilitar o monito-
ramento eletrnico do enorme contingente de optantes pelo Simples Nacional.
Enquanto no houver uma formalizao efetiva das empresas pertencentes ao

regime simplicado, com a emisso de nota scal e comportamento tributrio condi-
zente com os inmeros benefcios concedidos, ser muito difcil reduzir ou simplicar
ainda mais as obrigaes acessrias para esse segmento do mercado.

6 CONCLUSES
O Simples Nacional um regime tributrio diferenciado, favorecido e simplica-

do aplicado s microempresas e s empresas de pequeno porte que entrou em vigor a
partir de 1o de julho de 2007. Foi criado pela LC n. 123/2006, com fundamento na EC
n. 42, de 2003, que alterou o art. 146 da Constituio Federal de 1988.
A LC n. 123/2006 trouxe muitas vantagens para as empresas que optam pelo

Simples, uma vez que estabelece normas gerais relativas a tratamento tributrio dife-
renciado, favorecido e simplicado a ser dispensado s microempresas e s empresas
de pequeno porte no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos munic-
pios mediante regime nico de arrecadao, inclusive obrigaes acessrias.
A principal vantagem que a microempresa ou a empresa de pequeno porte po-

dem pagar e apurar at oito tributos federais, estaduais e municipais de forma nica.
O Simples Nacional abrange o ICMS, o ISS, o IRPJ, o IPI, a CSLL, a Cons, o PIS/Pasep
e a CPP (Contribuio Patronal para o INSS). As alquotas tambm so diferenciadas,
variando de 4% a 17,42%, conforme a faixa de faturamento e a atividade exercida.
Desde a implementao do Simples Nacional, em 2007, a receita do ICMS no

mbito desse regime vem registrando crescimento. O aumento real da receita, descon-
tada a inao medida pelo IPCA, foi de 33,3%, na comparao entre 2013 e 2008.
O aumento da receita do ICMS do Simples Nacional foi acompanhado de expres-

sivo aumento, tambm, do nmero de contribuintes optantes pelo regime, que passou
de 2,6 milhes em agosto de 2007 para 8,2 milhes no nal de 2013.
A evoluo da receita mdia do ICMS do Simples Nacional por optante apresentou

linha de tendncia de queda em 2012-2013, reetindo o incremento do nmero de con-
tribuintes inscritos no Simples Nacional como microempreendedor individual (Simei).
Apesar do aumento da receita do ICMS do Simples Nacional, a representatividade

dessa receita em relao receita total do ICMS variou pouco de 2008 a 2013. Relativa-
mente a 2013, observou-se que a distribuio da receita do ICMS do Simples Nacional
entre as Unidades da Federao semelhante distribuio da receita total do ICMS.
A mensurao do impacto da implementao do Simples Nacional na arrecada-

o tributria dos estados por meio da relao renncia/receita do ICMS do Simples Na-
cional no ofereceu resultado conclusivo. A extrapolao dos dados econmico-scais

dos contribuintes do regime normal de apurao para os contribuintes no Simples

Nacional apresentou resultados incertos, talvez em decorrncia de a metodologia ter
sido aplicada apenas a duas unidades federadas (Distrito Federal e So Paulo).
A LC n. 147/2014, que alterou a LC n. 123/2006, trouxe inmeras novidades ao

Simples Nacional, em especial quanto ao ICMS.
Em resumo, as novidades cam por conta: a) da denominada universalizao

de acesso ao regime, situao em que a opo pelo Simples Nacional ser de acordo
com a receita bruta, independentemente da atividade exercida (anteriormente havia
grande restrio s empresas que atuavam na prestao de servios); b) da criao do
anexo VI LC n. 123/2006, com uma nova tabela de tributao; e c) das novas regras
aplicadas s operaes sujeitas aos regimes de substituio tributria, tributao con-
centrada em uma nica etapa (monofsica) e sujeitas ao regime de antecipao do
recolhimento do imposto com encerramento de tributao.
Especicamente quanto ao item c acima, a LC n. 147/2014 estabeleceu uma

lista taxativa de produtos que podero estar sujeitos a esses regimes (substituio
tributria, tributao concentrada e antecipao do recolhimento do imposto), pelos
quais ser devido o recolhimento do ICMS pelo contribuinte ou responsvel, indepen-
dentemente de o destinatrio da mercadoria ser ou no optante pelo Simples Nacional.
Portanto, a partir de 01/01/2016 ser vedada a aplicao desses regimes a produ-

tos no elencados nessa lista quando o adquirente for optante pelo Simples Nacional.
A limitao da incidncia desses regimes de tributao do ICMS poder promo-

ver evaso de receitas tributrias e concorrncia desleal entre os agentes de mercado,
alm de impactar diretamente a arrecadao dos estados e, por consequncia, o repas-
se da parcela desse imposto destinada aos municpios.
Nesse sentido, a LC n. 147/2014 enseja a possibilidade de ocorrer inverso na

cadeia natural de comercializao, mediante utilizao de pequenas empresas optan-
tes pelo Simples Nacional como meras intermedirias, para adquirirem mercadorias s
grandes empresas, com o m especco de ilidir o recolhimento do imposto apurado
sob a sistemtica de substituio tributria, tributao concentrada e antecipao do
recolhimento do imposto.
Alm disso, h a possibilidade de que novas empresas venham a ser constitudas

sob o regime do Simples Nacional apenas com o objetivo de adquirirem mercadorias

sem a incidncia dessa sistemtica de tributao (substituio tributria, tributao

concentrada e antecipao do recolhimento do imposto).
A pulverizao da cadeia de comercializao sobre os produtos no abrangidos

pela substituio tributria e a quantidade expressiva e crescente de empresas optan-
tes pelo Simples Nacional dicultam sobremaneira o trabalho de controle scal e de
combate sonegao do ICMS.
Por derradeiro, o dispositivo legal em foco cerceia a autonomia e a discriciona-

riedade dos estados e do Distrito Federal na medida em que interfere nos critrios de
formao das respectivas polticas tributria e scal, com reexos nas nanas e afeta-
o ao Pacto Federativo previsto no art. 18 da Constituio Federal de 1988.
Assim, ca claro que todas as mudanas relacionadas ao Simples Nacional de-

vem ser amplamente discutidas e planejadas pelos entes federativos e pela sociedade
civil. Faz-se necessrio fomentar o desenvolvimento das empresas, mas, ao mesmo
tempo, h de se ter uma enorme responsabilidade com relao garantia dos recursos
destinados ao bem-estar social, como sade, segurana, educao, entre outros, dos
quais no possvel prescindir. Encontrar o ponto de equilbrio desao a ser perse-
guido pelos gestores governamentais.
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ANEXO CLCULO DA ESTIMATIVA DA RENNCIA DO ICMS SIMPLES NACIONAL
A renncia obtida pela diferena entre o ICMS devido no regime normal e o

imposto recolhido pelos contribuintes do imposto no mbito do Simples Nacional.
Os parmetros utilizados no clculo so os dados econmico-scais agregados

e declarados pelos contribuintes do ICMS no regime normal e o valor total das receitas
(faturamento global) dos contribuintes no Simples Nacional.
Os valores considerados como faturamento global foram as receitas das seguin-

tes atividades dos contribuintes:
Cdigo Denominao
1 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, sem substituio tributria.
2 Revenda de mercadorias, exceto para o exterior, com substituio tributria ou imunidade.
4 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, sem substituio tributria.
Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, exceto para o exterior, com substituio tributria ou
5
imunidade.
6 Venda de mercadorias industrializadas pelo contribuinte, para o exterior.
18 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, com substituio tributria.
19 Prestao de servio de transporte intermunicipal e interestadual, sem substituio tributria.
20 Prestao de servio de comunicao, com substituio tributria.
21 Prestao de servio de comunicao, sem substituio tributria.
Fonte: Manual de Orientao da DASN 2009
As Secretarias de Estado de Fazenda so a fonte dos dados econmico-scais

agregados do ICMS do regime normal, enquanto a Receita Federal do Brasil a fonte
do faturamento global dos contribuintes no Simples Nacional. As variveis calculadas
referem-se unidade federada e ao ano dos dados disponibilizados.
A seguir, os passos para clculo da estimativa do ICMS do regime normal (ICMS

Normal) para os contribuintes do Simples Nacional.
1o) BCs = BCsi + BCsoe x Faturamento Global, onde:

VCsi + VCsoe

BCs: estimativa do total da base de clculo do ICMS do regime normal nas

operaes de sada;
BCsi: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes de
sada interna;
BCsoe: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes
de sada para outros estados;
VCsi: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
sada interna;
VCsoe: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
sada para outros estados; e
Faturamento global: o valor total das receitas dos contribuintes do Simples Nacional.
2o) BCe = BCs/MVA, onde MVA = (VCsi + VCsoe)/(VCei + VCeoe + VCeex), sendo:
BCe: estimativa do total da base de clculo do ICMS do regime normal nas
operaes de entrada;
VCei: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
entrada interna;
VCeoe: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes de
entrada de outros estados; e
VCeex: somatrio do valor contbil do ICMS do regime normal nas operaes
de entrada do exterior.
3o) ts = (Dsi + Dsoe)/(BCsi + BCsoe), onde:
ts: estimativa para a alquota mdia do ICMS nas operaes de sada;
Dsi: somatrio dos dbitos do ICMS do regime normal nas operaes de sada
interna;
Dsoe: somatrio dos dbitos do ICMS do regime normal nas operaes de sada
para outros estados.
4o) te = (Cei + Ceoe + Ceex)/(BCei + BCeoe + BCeex), onde:
te: estimativa para a alquota mdia do ICMS nas operaes de entrada;
Cei: somatrio dos crditos do ICMS do regime normal nas operaes de entrada
interna;

Ceoe: somatrio dos crditos do ICMS do regime normal nas operaes de en-
trada de outros estados;
Ceex: somatrio dos crditos do ICMS do regime normal nas operaes de en-
trada do exterior;
BCei: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes de
entrada interna;
BCeoe: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes
de entrada de outros estados; e
BCeex: somatrio da base de clculo do ICMS do regime normal nas operaes
de entrada do exterior.
5o) Ds = ts*BCs, onde:
Ds: estimativa para o dbito do ICMS do regime normal nas operaes de sada.
6o) Ce = te*BCe, onde:
Ce: estimativa para o crdito do ICMS do regime normal nas operaes de entrada.
7o) ICMS Normal = Ds Ce.
8o) Renncia = ICMS Normal ICMS Simples Nacional.
9o) Relao renncia/ICMS Simples Nacional.

SIMPLIFICAO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS

ACESSRIAS DO ICMS
Ana Glucia Piegas Eich

Sefa/PR
Hedylamar Cristina de Castro Beckmann

Sefa/PA
Jussara Toscan Marcos Aurlio Pereira Valado
Sefa/PR Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Lintney Nazareno da Veiga profvaladao@yahoo.com.br
SEF/SC
Marcelo Luiz Alves Fernandez

Sefaz/SP
RESUMO
O trabalho teve como objetivo estudar as obrigaes acessrias relacionadas

ao ICMS como instrumentos de controle da arrecadao e da scalizao do tributo.
A metodologia empregada teve como base a pesquisa bibliogrca, a elaborao,
a aplicao e a anlise de pesquisa de opinio junto aos contabilistas, bem como o
levantamento do nmero de declaraes relativas s obrigaes acessrias exigidas
pelos scos estaduais. No estudo vericou-se: (i) que as obrigaes tributrias acess-
rias exigidas dos contribuintes so indispensveis ao controle da arrecadao tributria
e ao desempenho das aes inerentes scalizao tributria, e que (ii) h duplicidade
na entrega de informaes, e que isso decorrente da precariedade dos mecanismos de
apresentao, manejo e anlise eletrnica de documentos. A maioria dos contabilistas
considerou o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias uma tarefa complexa
e cara. Restou evidenciada a necessidade de supresso ou simplicao de algumas
obrigaes acessrias, bem como do redesenho de procedimentos scais e do aprimo-
ramento do sistema de orientao ao contribuinte.
Palavras-chave: Obrigao acessria. Simplicao. Contribuinte. Administrao

tributria.

ABSTRACT
This paper addresses the instrumental tax obligations related to the ICMS, as in-
strument of control and supervision of tax collection. The methodology is based on the
literature research, preparation, and analysis of eld research directed to accountants,
as well as research on the number of tax returns regarding instrumental tax obligations
required by state tax authorities. The research reached to the following conclusions:
(i) the required instrumental tax obligations are essential to the control of tax collec-
tion and the performance of actions inherent to tax inspection and auditing; (ii) there
is duplication in the information delivered by taxpayers, and that it derives from the
poorness of the mechanisms of presentation, management and analysis of electronic
documents. Most accountants considered the fulllment of tax obligations as complex
and expensive. The need for for removal or simplication of certain instrumental tax
obligations was evidenced, as well as redesign of tax procedures, and the enhancement
of the assistance and orientation services to the taxpayer.
Keywords: Instrumental tax obligations. Simplication. Taxpayer. State tax

authorities.

SUMRIO
1 INTRODUO, 177
1.1 Situao problema, 177
1.2 Justicativa, 177
1.3 Objetivos, 179
1.3.1 Objetivo geral, 179
1.3.2 Objetivos especcos, 179
1.4 Metodologia, 179
2 ASPECTOS TERICOS E LEGAIS RELACIONADOS S OBRIGAES ACESSRIAS

NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO, 181
2.1 Conceitos de obrigao tributria acessria, 181
2.1.1 Legal, 181
2.1.2 Doutrinrio, 182
2.2 Sujeio passiva da obrigao tributria acessria, 183
2.3 Natureza jurdica da obrigao tributria acessria, 184
2.4 Princpios norteadores, 185
2.4.1 Princpio da legalidade, 185
2.4.2 Princpio da razoabilidade, 186
2.4.3 Princpio da proporcionalidade, 187
2.4.4 Princpio da ecincia, 188
3 HISTRICO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS DO ICMS NO DIREITO

BRASILEIRO, 189
3.1 Generalidades, 189
3.2 Evoluo das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS, 190
3.3 Ajuste Sinief S/N de 1970, 192
3.4 As obrigaes tributrias acessrias e a tecnologia da informao, 195

4 ANLISE DA APLICABILIDADE (UTILIDADE) DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS

ACESSRIAS, 202
4.1 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista do
contribuinte, 202
4.2 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista das
administraes tributrias estaduais, 214
5 REFLEXES SOBRE O FUTURO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS, 217
6 CONCLUSES, 221
REFERNCIAS, 222
REFERNCIAS ELETRNICAS, 223
REFERNCIAS ADICIONAIS CONSULTADAS, 224
ANEXO 1 QUESTIONRIO ENVIADO AOS CONTABILISTAS, 225
ANEXO 2 QUESTIONRIO ENVIADO AOS ESTADOS, 228
ANEXO 3 PLANILHA DAS RESPOSTAS APRESENTADAS PELOS ESTADOS AO

QUESTIONRIO ANEXO 2, 229

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Projetos que compem o Sped, 197

Figura 2. Categorias e subcategorias da pesquisa, 206
Figura 3. Incidncias na categoria Simplicao, 208
Figura 4. Incidncias na categoria Procedimentos, 210
Figura 5. Incidncias na categoria Unicao, 211
Figura 6. Incidncias na categoria Informao, 212
Figura 7. Incidncias na categoria Capacitao, 213
LISTA DE GRFICOS
Grco 1. Grau de complexidade do atendimento s obrigaes acessrias

do ICMS, 202
Grco 2. Desembolso nanceiro das empresas optantes pelo Simples Nacional
em relao ao faturamento anual, 203
Grco 3. Desembolso nanceiro das empresas no optantes pelo Simples
Nacional em relao ao faturamento anual, 203
Grco 4. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias
acessrias do ICMS representa em relao ao faturamento anual das
empresas optantes pelo Simples Nacional, 204
Grco 5. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias
acessrias do ICMS representa em relao ao faturamento anual das
empresas no optantes pelo Simples Nacional, 205
Grco 6. Classicao do tempo empregado no atendimento das obrigaes
tributrias acessrias do ICMS, 205
Grco 7. Utilidade das informaes repassadas administrao tributria para a
gesto empresarial dos clientes, 206

LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Pesquisa doing business: comparativo entre Brasil e Amrica Latina e

Caribe, 178
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
Aidf Autorizao para Impresso de Documentos Fiscais
ANP Agncia Nacional do Petrleo
CF Constituio Federal Brasileira
Cfop Classificao Fiscal de Operaes e Prestaes
Ciap Controle de Imobilizado e Ativo Permanente
CNAE Cdigo Nacional de Atividades Econmicas
Cofins Contribuio para Financiamento da Seguridade Social
Confaz Conselho Nacional de Poltica Fazendria
CRC Conselho Regional de Contabilidade
CST Classificao das Situaes Tributrias
CT-e Conhecimento de Transporte Eletrnico
CTMC Conhecimento de Transporte Multimodal de Cargas
CTN Cdigo Tributrio Nacional
Dapi Declarao de Apurao e Informao do ICMS
DAS Documento de Arrecadao do Simples Nacional
DCTF Declarao de Contribuio e Tributos Federais
DFC Declarao Fisco-Contbil
Dief Declarao de Informaes Econmico-Fiscais
DJU Dirio de Justia da Unio
DNC Departamento Nacional de Combustveis
ECD Escriturao Contbil Digital
ECF Emissor de Cupom Fiscal
EFD Escriturao Fiscal Digital

Encat Encontro Nacional de Coordenadores e Administradores Tributrios Estaduais
Enat Encontro Nacional de Administradores Tributrios
FCI Ficha de Contedo de Importao
FFEB Frum Fiscal dos Estados Brasileiros
FPM Fundo de Participao dos Municpios
GI Guia de Importao
GIA Guia de Informao e Apurao do ICMS
IBGE Instituto Brasileiro de Geografia e Estatstica
ICM Imposto sobre Circulao de Mercadorias
Imposto sobre operaes relativas Circulao de Mercadorias e sobre prestaes de Servios de transporte
ICMS
interestadual e intermunicipal e de comunicao
ICP-Brasil Infraestrutura de Chaves Pblicas Brasileira
IE Imposto sobre Exportaes
II Imposto sobre Importaes
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IPTU Imposto sobre Propriedade Territorial Urbana
IPVA Imposto sobre Veculos Automotores
ISS Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza
LMC Livro de Movimentao de Combustveis
MDF-e Manifesto de Documentos Fiscais Eletrnicos
MEI Microempreendedor Individual
MVA Margem de Valor Agregado
NFC-e Nota Fiscal do Consumidor Eletrnica
NF-e Nota Fiscal Eletrnica
NFS-e Nota Fiscal de Servios Eletrnica
OCDE Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico
OTA Obrigao Tributria Acessria
PED Processamento Eletrnico de Dados
PIS Programa de Integrao Social
PME Pequenas e Mdias Empresas

PVA Programa Validador e Assinador
RFB Receita Federal do Brasil
SAT-CF-e Sistema Autenticador e Transmissor de Cupons Fiscais Eletrnicos
Scanc Sistema de Captao e Auditoria dos Anexos de Combustveis
Sinief Sistema Nacional Integrado de Informaes Econmico-Fiscais
Sintegra Sistema Integrado de Informaes sobre Operaes Interestaduais com Mercadorias e Servios
Sped Sistema Pblico de Escriturao Fiscal Digital
ST Substituio Tributria
TEF Transferncia Eletrnica de Fundos
TI Tecnologia da Informao
TRF Tribunal Regional Federal
UF Unidade da Federao
XML eXtensible Markup Language

1
1 INTRODUO
1.1 Situao problema
Este estudo visa vericar se a quantidade e o grau de complexidade das obriga-

es acessrias atribudas aos contribuintes do ICMS esto adequados sua aplicabi-
lidade e s necessidades do sco.
Para a soluo do problema apresentado, apresentam-se as hipteses: (i) manu-

teno das atuais obrigaes acessrias tributrias; (ii) adequao da forma de apre-
sentao das atuais obrigaes tributrias acessrias; ou (iii) possibilidade de supres-
so de algumas das atuais obrigaes tributrias acessrias.
1.2 Justificativa
comum a reclamao por parte dos contribuintes sobre o excessivo esforo

empregado para atendimento das exigncias por parte do ente pblico, no caso em
tela, sob a forma de obrigaes tributrias acessrias. Muitos so os argumentos tra-
zidos para sustentar a alegao de que essas exigncias aumentam demasiadamente
os custos operacionais das empresas, o que justicaria a demanda por simplicaes.
Dentre eles, podemos citar os nmeros apresentados recentemente em revista de cir-
culao nacional (REVISTA VEJA, edio 2367, p. 52):
275.095 regras tributrias foram criadas no Brasil entre 1988 e 2011, segundo uma
compilao transformada em livro pelo advogado mineiro Vincius Lencio.
80 vezes no ano as empresas brasileiras chegam a fornecer a mesma infor-
mao para as administraes tributrias federal, estadual e municipal, de
acordo com o levantamento do advogado. Em mdia, uma empresa preen-
che 2.200 campos de documentos scais ao ano.
45 bilhes de reais so gastos anualmente com contadores, advogados e
toda a estrutura para lidar com a burocracia scal, segundo estudo da Fede-
rao da Indstria do Estado de So Paulo (Fiesc).
2.038 reais o custo mdio para a abertura de uma empresa no Brasil, con-
tra 1.213 reais na Colmbia, 315 reais no Canad e 559 reais na Rssia.

Ressalte-se tambm a pesquisa divulgada pelo Projeto Doing Business, mantido

pelo Grupo Banco Mundial. O relatrio mostra indicadores-chaves para tpicos espe-
ccos da economia e compara-os com mdias regionais e mdias de pases de renda
elevada. Entre esses, um tem relevo para este trabalho, aquele que diz respeito ao
pagamento de impostos, no qual o Brasil comparado com pases da Amrica Latina
e Caribe e pases da OCDE. Esse indicador detalha os encargos tributrios que uma
empresa de porte mdio recolhe durante o ano scal, indicando tambm as exigncias
administrativas para o pagamento desses encargos.
Em que pese o Brasil apresentar nmero de pagamentos de impostos e contri-

buies reduzido (9 para o Brasil, 30 para a Amrica Latina e Caribe, 12 para os pases
da OCDE), os demais indicadores mostram claramente como a exigncia tributria no
Brasil maior em comparao com outros pases.
Tabela 1. Pesquisa doing business: comparativo entre Brasil e Amrica Latina e Caribe
Indicador Brasil Amrica Latina e Caribe OCDE
Pagamentos (nmero) 9 30 12
Tempo (horas por ano) 2.600 369 175
Imposto sobre lucros (% lucros) 24,9 20,5 16,1
Contribuies e impostos sobre o trabalho (% lucros) 39,6 14,7 23,1
Outros impostos (% lucros) 3,8 12,1 2,0
Alquota de imposto total (% do lucro) 68,3 47,3 41,3
Fonte: http://portugues.doingbusiness.org/data/exploreeconomies/brazil/#paying-taxes
Tais constataes tambm fazem eco no mbito das administraes tributrias,

fato que comprovado pelos inmeros eventos realizados para discutir o tema obri-
gaes acessrias. Como exemplo, tem-se o Encontro Nacional de Administradores
Tributrios (Enat), que reune os titulares das administraes tributrias federal, es-
taduais, do Distrito Federal e dos municpios de capitais e o Encontro Nacional de
Coordenadores e Administradores Tributrios Estaduais (Encat). Esses encontros tm
como objetivo buscar solues conjuntas das trs esferas de governo que promovam
maior integrao administrativa, padronizao e melhor qualidade das informaes;
racionalizao de custos e da carga de trabalho operacional no atendimento; maior e-
ccia da scalizao; maior possibilidade de realizao de aes scais coordenadas e
integradas; maior possibilidade de intercmbio de informaes scais entre as diversas

esferas governamentais; cruzamento de dados em larga escala com dados padroniza-

dos e uniformizao de procedimentos.
Alm disso, o tema encontra-se tambm no campo do senso comum, o que de-
monstra carecer de uma anlise mais criteriosa sobre a real necessidade de adequao
dessas obrigaes tributrias acessrias a m de determinar se estas devem ter sua
forma de atendimento alterada, serem supridas ou mantidas. o que se pretende rea-
lizar por meio deste estudo.
1.3 Objetivos
Nesta seo, sero apresentados os objetivos que iro pautar o desenvolvimento

deste estudo.
1.3.1 Objetivo geral
Estudar as obrigaes acessrias relacionadas ao ICMS como instrumentos de

controle da arrecadao e scalizao do tributo.
1.3.2 Objetivos especficos
1. Conceituar os principais aspectos que envolvem o tema obrigaes tribut-

rias acessrias.
2. Demonstrar a evoluo das obrigaes acessrias do ICMS no tempo, desde
sua gnese, com a instituio do primeiro Ajuste Sinief, nos anos 1970, at o
momento presente, destacando o comportamento dos deveres instrumentais
a partir do uso da tecnologia da informao.
3. Vericar a aplicabilidade da obrigao tributria acessria pelas administra-
es tributrias.
4. Analisar se o dispndio empregado pelos contribuintes para adimplir as obri-
gaes tributrias acessrias se revertem em receita efetiva para o estado.
1.4 Metodologia
A metodologia empregada tem como base pesquisa bibliogrca, seguida de con-

feco e aplicao de questionrio on-line e posterior anlise dos resultados obtidos, com
o objetivo de desenvolver propostas de resoluo para os problemas encontrados.

A pesquisa bibliogrca envolveu reviso da literatura sobre os conceitos legal e

doutrinrio de obrigao acessria, a sujeio passiva e a natureza jurdica da obriga-
o tributria acessria e os princpios norteadores do tema.
A bibliograa consultada possibilitou criar base conceitual para alcanar o pon-

to crucial do estudo, ou seja, a vericao da complexidade, da aplicabilidade e da
adequao da quantidade de obrigaes acessrias do ICMS exigidas do contribuinte.
A denio da ferramenta questionrio foi motivada por seu baixo custo de

execuo, bem como pela facilidade de resposta pelos entrevistados e pelo benefcio
advindo da participao destes com a identicao de suas necessidades.
Por meio da utilizao do questionrio, pretendeu-se obter dados que demons-

trassem, por um lado, o nvel de satisfao, e, por outro, o nvel de diculdade desses
usurios no cumprimento das obrigaes tributrias do ICMS. Foram coletadas 160
respostas.
Para a realizao da pesquisa e a mensurao do comportamento dos usurios,

construiu-se uma escala de Likert de quatro pontos, adaptada s peculiaridades deste
estudo. Mattar (2005, p. 236) explica esta escala como sendo uma srie de armaes
em relao ao objeto pesquisado em que o respondente no apenas concorda ou dis-
corda da armao, mas indica o grau de concordncia ou discordncia.
O questionrio foi elaborado utilizando-se o aplicativo Google Drive, especi-

camente a ferramenta formulrios. Na sequncia, foi encaminhado, sob a forma de
convite para participao aos contabilistas de diversas Unidades da Federao, por
intermdio dos Conselhos Regionais de Contabilidade (CRC) respectivos, tendo-lhes
sido informado que seu objetivo era subsidiar este trabalho.
Justica-se a pesquisa de satisfao junto aos usurios como metodologia apli-

cada a m de atender aos pressupostos de transparncia e participao popular nas
decises governamentais, nalidade que pode estar sendo cumprida ou no conforme
o nvel de maturidade social alcanado at ento.

2 ASPECTOS TERICOS E LEGAIS RELACIONADOS S OBRIGAES

ACESSRIAS NO DIREITO TRIBUTRIO BRASILEIRO
2.1 Conceitos de obrigao tributria acessria
Para a caracterizao do tema Simplicao das obrigaes tributrias acessrias

necessrio cumprir diversas etapas da anlise, dentre elas o estudo dos conceitos
bsicos envolvidos. Deve-se considerar tambm que o conceito de obrigao tributria
acessria est intimamente ligado ao conceito de obrigao tributria principal. di-
fcil compreender a essncia da obrigao acessria de forma isolada, sem mencionar
sua nalidade, ou seja, sem, primeiramente, discorrer sobre o conceito de obrigao
principal.
Portanto, a m de pavimentar o caminho que levar ao cumprimento dos obje-

tivos deste estudo, ser realizada, na sequncia, exposio de conceitos legais e dou-
trinrios acerca do tema.
2.1.1 Legal
A Constituio Federal, em seu artigo 146, inciso III, alnea b, delega ao

legislador complementar a incumbncia de estabelecer normas gerais em matria de
legislao tributria, mormente sobre a obrigao tributria.
Ocupando o lugar da citada lei complementar, o Cdigo Tributrio Nacional

(CTN) no traz um conceito explcito de obrigao tributria, limitando-se, no artigo
113, a classicar as obrigaes tributrias entre principais e acessrias:
Art. 113. A obrigao tributria principal ou acessria.

1o A obrigao principal surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o
pagamento de tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito
dela decorrente.
2o A obrigao acessria decorre da legislao tributria e tem por objeto as prestaes,
positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadao ou da scalizao dos
tributos.
Com base nos critrios utilizados nessa classicao legal possvel inferir que
obrigao tributria principal se refere ao ato de dar, de entregar um determinado

valor monetrio ao Errio, e que esse recolhimento extinguir um crdito decorrente

da vericao do fato gerador de tributo ou de penalidade pecuniria.
Por sua vez, no tocante obrigao tributria acessria, tambm com base nos
critrios utilizados nessa classicao legal, pode-se inferir que esta no prescinde da
previso legal para ser estabelecida e que ter como objeto uma prestao de fazer
ou no fazer algo. Apura-se que esse tipo de obrigao ter sempre a nalidade de
subsidiar a arrecadao e a scalizao dos tributos.
importante mencionar tambm o que dispe o terceiro pargrafo do artigo 113

do CTN, ou seja, a possibilidade de imposio de penalidade ao contribuinte no caso
de descumprimento da obrigao acessria mediante a converso da obrigao tribu-
tria acessria em principal.
2.1.2 Doutrinrio
Em que pese omisso legislativa quanto ao conceito de obrigao tributria

acessria, a doutrina dispe de vasto rol de conceitos sobre o tema. Muitos doutrinado-
res destacam o carter instrumental desse tipo de obrigao tributria a m de diferen-
ciar-lhe a natureza quanto ao ato do desembolso pecunirio que envolve o pagamento
do tributo. Ricardo Alexandre (2010, p. 276) aduz, nesse sentido:
Ao falar em prestaes positivas ou negativas, o legislador tributrio quis se referir s

obrigaes que os civilistas classicam como de fazer ou deixar de fazer. No se incluem
as obrigaes de dar dinheiro, porque estas [...] so consideradas principais. So, na
realidade, obrigaes meramente instrumentais, simples deveres burocrticos que facili-
tam o cumprimento das obrigaes principais.
Contudo, imperioso mencionar que esse carter instrumental das obrigaes

tributrias acessrias no se restringe a conceder-lhe natureza meramente burocrtica.
instrumentalidade dessas obrigaes pode-se atribuir um carter de utilidade, pois,
sem que seja cumprido o protocolo de procedimentos necessrios sua consecuo,
no se poderia mensurar o valor do tributo a ser pago.
Apura-se do disposto no CTN que obrigao tributria acessria uma obri-

gao de fazer ou no fazer em sentido amplo, envolvendo, dessa forma, todo e
qualquer dever a ser prestado administrao tributria no interesse da administrao

pblica de controlar, fiscalizar e preservar a arrecadao de tributos. Trata-se, ento,

do cumprimento de deveres administrativos e no propriamente de desembolsos de
pecnia.
Roque Antnio Carrazza (2002) defende que o termo obrigao tributria aces-
sria foi utilizado de forma imprpria no CTN, qualicando estas obrigaes como
deveres instrumentais tributrios. Nesse sentido, ensina o autor: Deveres instrumen-
tais tributrios so, portanto, relaes jurdicas, de contedo no patrimonial, que tm
como objeto um fazer (facere), um no fazer (non facere) ou um suportar (patere),
sempre no interesse da administrao tributria (CARRAZZA, 2002, p. 153).
Pode-se inferir, dessa forma, que a obrigao tributria acessria, em sua ori-
gem, essencial determinao do montante do tributo a recolher ou para demonstrar
a dimenso de determinado benefcio scal legalmente concedido.
2.2 Sujeio passiva da obrigao tributria acessria
O sujeito passivo da obrigao acessria , conforme o disposto no artigo 122 do

CTN, a pessoa obrigada a adimplir a prestao que constitua seu objeto. Essa concei-
tuao bastante abrangente e encontra complementao no mesmo cdigo. Pode-se
identicar no texto legal, de forma dispersa, a indicao de diversas pessoas que pos-
suem a condio de sujeio passiva da obrigao tributria acessria.
Ressalte-se que, mesmo se suprimida a obrigao tributria principal, a obri-

gao tributria acessria poder permanecer exigvel. Isso ca claro ao se analisar o
contedo do pargrafo primeiro do artigo 175 do CTN, que determina que a excluso
do crdito tributrio no dispensa o cumprimento das obrigaes acessrias depen-
dentes da obrigao principal cujo crdito seja excludo, ou dela consequente. Alis,
at mesmo a imunidade tributria no exime o cumprimento das obrigaes acessrias
inerentes ao fato ocorrido.
Pode-se inferir, ainda, que o cumprimento da obrigao tributria acessria , por

vezes, necessrio para demonstrar a inexigibilidade da obrigao principal. Seu carter
instrumental, nesse caso, ratica de forma inequvoca as razes de sua existncia.
O cumprimento das obrigaes acessrias alcana, alm das pessoas que lhe so
pessoalmente obrigadas, aqueles que a lei determinar, como o caso da solidariedade
e da responsabilidade tributria atribuda aos sucessores. O artigo 134 do CTN aduz:

[...] nos casos de impossibilidade de exigncia do cumprimento da obrigao principal

pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou
pelas omisses de que forem responsveis: I os pais, pelos tributos devidos por seus
lhos menores; II os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou
curatelados; III os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por es-
tes; IV o inventariante, pelos tributos devidos pelo esplio; V o sndico e o comissrio,
pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatrio; VI os tabelies, escri-
ves e demais serventurios de ofcio, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por
eles, ou perante eles, em razo do seu ofcio; VII os scios, no caso de liquidao de
sociedade de pessoas.
O rol acima aponta as pessoas que, mesmo desvinculadas do fato gerador da

obrigao principal, cam cingidas s obrigaes acessrias correspondentes.
Em termos prticos, tem-se que o sujeito passivo da obrigao acessria a pes-

soa que est obrigada a fazer ou a no fazer algo, ou ainda aquele que deve aceitar
procedimentos realizados no interesse da arrecadao e da scalizao tributria.
Hugo de Brito Machado (2003, p. 126) ensina que o sujeito passivo da obrigao
acessria a pessoa qual a legislao tributria atribui deveres diversos do dever de
pagar. [...] Qualquer dever diverso do pagamento atribudo pela legislao tributria a
qualquer pessoa, no interesse da arrecadao ou da scalizao de tributos, obriga-
o acessria, na linguagem do Cdigo Tributrio Nacional.
Portanto, o sujeito passivo da obrigao acessria pode ser diferente do sujeito

passivo da obrigao principal. Enquanto este o responsvel pelo pagamento do
tributo ou da penalidade pecuniria, aquele cumpre as obrigaes, positivas ou negati-
vas, impostas pela legislao tributria no interesse da arrecadao ou da scalizao
de tributos.
2.3 Natureza jurdica da obrigao tributria acessria
princpio basilar do direito civil a armao de que o acessrio acompanha

o principal. No entanto, esse princpio no aplicado no mbito da obrigao tribu-
tria, e isso se justica em razo da autonomia das espcies de obrigao tributrias
institudas pelo CTN. Exemplicando: o fato de algum pagar o imposto de renda no
o exime do dever de entregar a declarao de ajuste anual, ou seja, o cumprimento,
e a consequente extino da obrigao principal poder no eximir o contribuinte do

cumprimento da obrigao tributria acessria relativa prestao das informaes

correspondentes. Alis, a obrigatoriedade de prestar as informaes na declarao
anual de ajuste existe inclusive para aqueles que no tm imposto de renda a recolher,
ou seja, para os que no so contribuintes desse imposto.
Nesse mesmo sentido arma Ricardo Alexandre (2010, p. 265):
A relao de acessoriedade, em direito tributrio, consiste no fato de que as obrigaes

existem no interesse da scalizao ou arrecadao de tributos, ou seja, so criados, com
o objetivo de facilitar o cumprimento da obrigao tributria principal, bem como facili-
tar a comprovao deste cumprimento.
[...]
Mesmo no que concerne s entidades imunes as obrigaes acessrias existem no inte-
resse da scalizao e arrecadao de tributos, visto que so obrigadas a escriturar livros
scais para a administrao tributria tenha como scaliz-la e vericar se as condies
de fruio da imunidade permanecem presentes.
Conclui-se, por m, que a autonomia da exigncia da obrigao tributria aces-

sria em relao a eventual obrigao tributria principal a ela correlata prescinde
de qualquer discusso, pois a primeira sobrevive mesmo quando houver dispensa do
cumprimento da segunda.
2.4 Princpios norteadores
Os princpios jurdicos exprimem para o direito papel mais relevante do que

qualquer norma jurdica positivada. Mostram-se a prpria razo fundamental de ser
das normas positivadas, convertendo-se em verdadeiros axiomas, ou seja, os princ-
pios rmam-se como normas originrias, ou leis cientcas do direito, traando os
limites, o alcance, o sentido e a aplicao do ordenamento jurdico, ou denindo a
estrutura do prprio direito como cincia (VEIGA, 2009).
2.4.1 Princpio da legalidade
A Constituio Federal de 1988 consagrou o princpio da legalidade determinan-

do, no inciso II do artigo 5o que ningum ser obrigado a fazer ou deixar de fazer
alguma coisa seno em virtude de lei. Porm, o CTN determina, no pargrafo segundo
do artigo 113, que a obrigao acessria decorre da legislao tributria, ensejando,

com essa dico, muitas dvidas sobre a necessidade de as obrigaes acessrias, em

respeito ao princpio constitucional da legalidade, serem institudas por lei em sentido
estrito. Essas dvidas, certamente, decorrem do fato de o prprio CTN dispor, no artigo
96, que a expresso legislao tributria compreende as leis, os tratados e as conven-
es internacionais, os decretos e as normas complementares que versem, no todo ou
em parte, sobre tributos e relaes jurdicas a eles pertinentes.
Sobre essa questo, Leandro Paulsen (2012, p. 895) anota o entendimento que
as obrigaes acessrias constituem deveres formais, inerentes regulamentao das
questes operacionais relativas tributao e que no h, assim, a necessidade de lei
em sentido estrito para o estabelecimento de cada obrigao acessria.
Entretanto, h posies em sentido contrrio, sustentando que a instituio de

obrigao tributria acessria no pode dar-se por instrumento diverso da lei em sen-
tido estrito. Exemplicando, cita-se a ementa de julgado do Tribunal Regional Federal
da 1a Regio:
13196281 TRIBUTRIO. MANDADO DE SEGURANA. INSTITUIO DE OBRIGA-

O ACESSRIA. DECLARAO DE CONTRIBUIO E TRIBUTOS FEDERAIS. DCTF.
MEDIANTE A INSTRUO NORMATIVA No 129/1986. ILEGALIDADE. APELAO NO
PROVIDA. 1. Esta matria j foi tratada diversas vezes por esta egrgia Corte que se ma-
nifestou no sentido de que ofende o princpio da legalidade a instituio de obrigao tri-
butria acessria mediante Instruo Normativa, por delegao do Secretrio da Receita
Federal, atravs de Portaria baixada pelo Ministrio da Fazenda. 2. Apelao e remessa
ociais no providas. 3. Peas liberadas pelo Relator, em 05/06/2007, para publicao do
acrdo. (TRF 1a R.; AMS 1999.38.00.036545-5; MG; Stima Turma; Rel. Juiz Fed. Conv.
Rafael Paulo Soares Pinto; Julg. 05/06/2007; DJU 22/06/2007, p. 76).
Em que pese a divergncia acima demonstrada, verica-se que as administra-

es tributrias estaduais vm instituindo as obrigaes acessrias por atos normati-
vos infralegais, ou seja, vm esposando o entendimento de que estas podem ser insti-
tudas pela legislao tributria no sentido amplo estabelecido pelo CTN.
2.4.2 Princpio da razoabilidade
As palavras de Antonio Resende (2009, p. 55-56) ilustram o conceito de razoa-

bilidade e sua funo na modulao das leis:

A razoabilidade um conceito jurdico indeterminado, elstico e varivel no tempo e no

espao. Consiste em agir com bom senso, prudncia, moderao, tomar atitudes ade-
quadas e coerentes, levando-se em conta a relao de proporcionalidade entre os meios
empregados e a nalidade a ser alcanada, bem como as circunstncias que envolvem a
prtica do ato.
Com relao submisso das normas jurdicas ao princpio da razoabilidade,

Paulo Bonavides (2007, p. 422) assevera:
As leis para serem constitucionais, no basta que hajam sido formalmente exaradas. Devem
estar tambm materialmente em consonncia com os superiores valores bsicos da ordem
fundamental liberal e democrtica, bem como com a ordem valorativa da Constituio, e
ainda ho de guardar, por igual, correspondncia com os princpios elementares no inscri-
tos da lei maior, bem como com as decises tutelares da Lei Fundamental, nomeadamente
as que entendem com o axioma da estabilidade jurdica e o princpio do Estado social.
Com base nos conceitos citados, pode-se inferir que as exigncias legais no
podem ultrapassar o limite do que se tem por factvel, ou seja, o que a lei exige deve
ser vivel e razovel quele que ir cumpri-la.
No que tange imposio de obrigaes acessrias, legtimo afirmar que deve

existir uma vinculao de sua exigncia a uma real necessidade para que possam ser
mantidos o equilbrio e a racionalidade do ordenamento jurdico em homenagem ao
princpio da razoabilidade.
2.4.3 Princpio da proporcionalidade
Conforme Barros (2000, p. 35), o germe do princpio da proporcionalidade, pois,

foi a ideia de dar garantia liberdade individual em face dos interesses da administrao.
Cristvam (2006, p. 211) relaciona a pertinncia das medidas administrativas

realizadas pelo poder pblico ao princpio da proporcionalidade:
A proporcionalidade uma mxima, um parmetro valorativo que permite aferir a ido-

neidade de uma dada medida legislativa, administrativa ou judicial. Pelos critrios da
proporcionalidade pode-se avaliar a adequao e a necessidade de certa medida, bem
como se outras menos gravosas aos interesses sociais no poderiam ser praticadas em
substituio quela empreendida pelo Poder Pblico.

Portanto, sua funo regular o cometimento de excessos por parte do poder

pblico em sua misso de impor obrigaes acessrias ou de imputar sanes pelo
descumprimento destas.
Em se tratando de obrigaes tributrias acessrias e sua normatizao, o prin-

cpio da proporcionalidade deve garantir que sua imposio seja realizada apenas na
medida do necessrio para a efetivao da arrecadao tributria. Tambm deve ser ob-
servada a proporcionalidade das sanes impostas por ocasio do seu descumprimento.
Em submisso ao princpio da proporcionalidade, a exigncia de qualquer dever

instrumental no pode dicultar ou inviabilizar a atividade do contribuinte, de modo
que lhe tolha a livre iniciativa, a livre concorrncia e o direito propriedade.
2.4.4 Princpio da eficincia
O princpio da ecincia foi inserido no artigo 37 da Constituio Federal de

1988 pela Emenda Constitucional n. 19/1998. Entretanto, a ecincia na administrao
pblica j era tratada h muito tempo pela doutrina.
Segundo Alexandre de Moraes (2002, p. 108), o administrador pblico precisa

ser eciente, ou seja, deve ser aquele que produz o efeito desejado, que d bons re-
sultados, exercendo suas atividades sob o manto da igualdade de todos perante a lei,
velando pela objetividade e pela imparcialidade.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro (2002, p. 83) ensina que uma administrao e-
ciente pressupe qualidade, presteza e resultados positivos, constituindo, em termos
de administrao pblica, um dever de mostrar rendimento funcional, perfeio e rapi-
dez dos interesses coletivos. Sobre o princpio da ecincia, a autora assevera:
[...] apresenta dois aspectos: pode ser considerado em relao ao modo de atuao de
agente pblico, do qual se espera o melhor desempenho possvel de suas atribuies,
para lograr os melhores resultados; e em relao ao modo de organizar, estruturar, disci-
plinar a Administrao Pblica, tambm com o mesmo objetivo de alcanar os melhores
resultados na prestao do servio pblico (DI PIETRO, 2002, p. 83).
No entanto, nota-se que por vezes essa ecincia colocada em segundo pla-
no, sobrepujada pelo cumprimento de meras formalidades, em agrante inverso de
meios e ns.

Especicamente na seara da administrao tributria possvel vericar a exis-

tncia de uma complexidade exacerbada e de alguns procedimentos para os quais a
nalidade se perdeu no tempo e que continuam sendo realizados na forma de exign-
cias acessrias. Sua inutilidade mostra-se pela duplicidade de documentos coletados,
pelo contedo incuo ou mal utilizado, o que acaba por ferir frontalmente o princpio
da ecincia administrativa.
3 HISTRICO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS DO ICMS NO

DIREITO BRASILEIRO
3.1 Generalidades
fato que obrigaes acessrias so estabelecidas com o m nico de controle scal

e jamais com o intuito de desfavorecer o exerccio das atividades dos contribuintes, uma
vez que as administraes tributrias sempre devem buscar atender aos princpios que
norteiam a administrao pblica, mormente o princpio da moralidade administrativa.
Dentre as muitas obrigaes acessrias existentes na legislao tributria

brasileira, encontram-se o dever de: (i) inscrever-se no cadastro de contribuintes;
(ii) emitir documentos scais prprios; (iii) escriturar os livros de registros scais;
(iv) prestar informaes; (v) enviar declaraes; (vi) manter em boa guarda e con-
servao o documentrio scal; (vii) usar equipamentos e sistemas informatizados
previamente homologados, e (viii) admitir a presena de autoridades scais.
A adequada harmonizao entre o cumprimento das obrigaes acessrias e o

pagamento do ICMS possibilita s Secretarias de Fazenda controlar as operaes reali-
zadas pelos contribuintes visando cobrana do ICMS devido. Com esse norte, ainda
na vigncia da Constituio Federal anterior, foi criado um dos conselhos da mais alta
relevncia para a Federao Brasileira, isto , o Conselho Nacional de Poltica Fazen-
dria (Confaz), o qual tem por nalidade promover aes necessrias elaborao de
polticas e harmonizao de procedimentos e normas inerentes ao exerccio da compe-
tncia tributria dos estados e do Distrito Federal no que se refere ao ICMS.
Entre outras importantes atribuies, o Confaz competente para promover a

gesto do Sistema Nacional Integrado de Informaes Econmico-Fiscais (Sinief). Esse
sistema foi criado a partir da necessidade de padronizar, unicar, racionalizar, inte-
grar, simplicar e harmonizar as exigncias legais tributrias pertinentes s obrigaes

acessrias do Brasil com ns de viabilizar uma administrao tributria mais eciente,

ecaz, capaz de reduzir despesas decorrentes dos deveres instrumentais tributrios e
que permitisse a permuta de informaes e a assistncia mtua para a scalizao do
ICMS entre os entes federativos.
Foi dentro desse cenrio que o ministro da Fazenda e os secretrios de Fazenda

ou de nanas dos estados e do Distrito Federal, reunidos na cidade do Rio de Janeiro
nos dias 14 e 15 de dezembro de 1970, celebraram um dos atos normativos mais rele-
vantes no universo das obrigaes acessrias, o Ajuste Sinief S/N.
3.2 Evoluo das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS
A Emenda Constitucional n. 18 do ano de 1965 alterou a Constituio Federal de

1946, que passou a dispor em seu art. 12: Compete aos Estados o imposto sobre ope-
raes relativas circulao de mercadorias, realizadas por comerciantes, industriais
e produtores. Dessa forma, nessa ocasio foi institudo o Imposto sobre a Circulao
de Mercadorias (ICM).
Em 25 de outubro de 1966 foi publicada a Lei n. 5.172, a qual, fundamentada

na Emenda Constitucional n. 18, de 1966, regulamentou o Sistema Tributrio Nacional
(STN), estabelecendo as normas gerais de direito tributrio aplicveis Unio, aos esta-
dos, ao Distrito Federal e aos municpios. Essa lei, tambm conhecida como Cdigo Tri-
butrio Nacional (CTN), passou, com o advento da Constituio de 1967, a ter eccia
de lei complementar. Esse mesmo status lhe foi dado pela atual Ordem Constitucional,
que em seu artigo 155, inciso II, ampliou a base tributria do antigo ICM para o atual
ICMS (Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Presta-
es de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao).
A seo II do CTN que tratava do ICM foi revogada pelo Decreto-Lei n. 406/1968.
No entanto, vrios artigos do CTN que tratam de forma expressa sobre alguns dos de-
veres do contribuinte para com a administrao tributria permanecem em vigor. Esses
deveres so as primeiras obrigaes acessrias do ICM, embora no restritivas a ele, e
seus efeitos recaem sobre os sujeitos passivos dessa espcie de imposto.
o que se vislumbra da leitura do pargrafo nico do artigo 194 do CTN, que

determina que todos os contribuintes ou no se sujeitam scalizao tributria. Es-
tatui-se, portanto, o dever do contribuinte de admitir a presena dos agentes de sca-
lizao nos estabelecimentos comerciais e industriais, entre outros.

Assevera Leandro Paulsen (2012, p. 895): Todos tm o dever de se submeter

scalizao tributria, independentemente de estarem ou no sujeitos ao pagamento
de determinado tributo. Cuida-se da obrigao acessria de tolerar o trabalho dos
agentes scais.
Deve-se destacar que o artigo 195 do CTN dispe sobre a obrigatoriedade aces-
sria de exibir scalizao livros, arquivos, documentos, papis dos contribuintes,
bem como estatui em seu pargrafo nico o dever de conservao de livros e de docu-
mentos scais pelo prazo de cinco anos.
No que se refere escriturao de livros scais, foi publicado o Decreto-Lei n.

486/1969 dispondo sobre a obrigatoriedade e a forma, mecanizada ou no, de escritu-
rao de livros mercantis.
Em 1970 foi aprovado pelo Confaz o Ajuste Sinief S/N que ainda hoje continua
regulamentando as principais obrigaes acessrias relativas ao ICMS, conforme ser
demonstrado no item seguinte.
A Lei Complementar n. 123, de 2006, que estabelece as normas gerais relativas ao

tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado s microempresas e s empresas
de pequeno porte Simples Nacional , adota regime nico de arrecadao tributria e
determina as obrigaes acessrias no mbito da Unio, dos estados, do Distrito Federal
e dos municpios. Entre as obrigaes acessrias denidas no artigo 25 dessa lei, des-
tacam-se: (i) a apresentao anual de declarao nica e simplicada de informaes
econmicas e scais; (ii) a emisso de documentos scais; (iii) a denio dos livros que
devem ser escriturados; e (iv) o dever de manter em boa ordem e guarda os documentos
pelo prazo de cinco anos, observados os prazos decadencial e prescricional.
O Programa do Micro Empreendedor Individual (MEI), institudo pela Lei n. 128,

de 2008, concede diversos benefcios ao pequeno em empreendedor, inclusive a dispen-
sa da emisso de nota scal nas vendas e nos servios destinados ao consumidor nal
pessoa fsica, contudo permanece a obrigao quando o destinatrio for pessoa jurdica.
Observa-se que o dinamismo atual das formas do comrcio globalizado vem pro-
vocando considervel aumento no volume e na complexidade das transaes comer-
cias. Esse fato tem exigido das administraes tributrias estaduais controle constante
das operaes e da arrecadao tributria, seja compartilhando informaes seja dan-
do celeridade na captura dos dados, enm, melhorando o Business Intelligence scal.

Nova perspectiva se d em razo da era digital, na qual se observa a institui-

o de um complexo documentrio scal eletrnico Nota Fiscal Eletrnica, Conheci-
mento de Transporte Eletrnico, Escriturao Fiscal Digital, entre outros.
Toda essa evoluo culminou com a edio do Decreto n. 6.022, de 2007, que
instituiu o Sistema Pblico de Escriturao Fiscal Digital (Sped), unicando as ativi-
dades de recepo, validao, armazenamento e autenticao de livros e documentos
que integram a escriturao contbil e scal dos empresrios e das pessoas jurdicas,
inclusive imunes ou isentas, mediante uxo nico e computadorizado de informaes.
Assim, ocorre que no mundo moderno o volume e a complexidade das transaes

tm crescido num ritmo intenso e acelerado e que na mesma proporo aumentam os
custos operacionais dos contribuintes. Segundo Marcos Neder (2010, p. 67-83): No se
pode esquecer que os contribuintes despendem tambm grandes somas de recursos para
captar, tratar, armazenar e disponibilizar informaes sobre dados contbeis e scais.
de se destacar que so crescentes os custos operacionais inerentes tambm

crescente necessidade de o estado se instrumentalizar para detectar e coibir a fraude
e a evaso tributrias.
3.3 Ajuste Sinief S/N de 1970
Em 15 de dezembro 1970, foi institudo pela Unio e pelos estados, na cidade

do Rio de Janeiro, o Sinief. Naquela ocasio as administraes tributrias estaduais
comprometeram-se em incorporar s suas respectivas legislaes tributrias as normas
consubstanciadas no ajuste. Ressalta-se que o referido ajuste estabelece as normas
gerais sobre as informaes econmico-scais, cabendo aos estados disciplinarem, em
suas respectivas legislaes, essas normas.
O Ajuste Sinief S/N foi institudo em decorrncia de vrias necessidades que as

administraes tributrias estaduais tinham poca em que foi celebrado, dentre essas
destacam-se:
racionalizar e integrar os controles e a scalizao, alicerados em informa-

es que tinham como fonte a escrita e o documentrio scal dos contri-
buintes do IPI e do ICMS;
implantar um sistema bsico e homogneo de informaes, objetivando o
conhecimento mais rpido e preciso das estatsticas indispensveis formu-
lao de polticas econmico-scais dos diversos nveis de governo;

promover a coleta, a elaborao e a distribuio de dados bsicos, essen-

ciais implantao de uma poltica tributria realista a partir de um Sinief
adequado;
unicar os livros e os documentos scais a serem utilizados pelos contri-
buintes do IPI e do ICMS; e
buscar a simplicao e a harmonizao de exigncias legais para reduzir
despesas decorrentes de obrigaes tributrias acessrias, com reexos fa-
vorveis no custo da comercializao das mercadorias.
Observa-se que as administraes tributrias j tinham, nos anos 1970, o en-
tendimento de que com a colaborao mtua e a permuta de informaes teriam de
passar necessariamente por uma unicao de procedimentos relativos s obrigaes
acessrias. Destacam-se no Ajuste Sinief S/N, entre os muitos deveres instrumentais,
os seguintes procedimentos:
a emisso padronizada de documentos scais em todo o territrio nacional;

sendo o mais importante a padronizao dos modelos e da forma de utiliza-
o destes, especicando campos e quadros, identicando modelos e tipos,
dispondo, inclusive, sobre a disposio grca dos formulrios;
a denio dos dados necessrios ao cadastro de contribuinte;
a padronizao dos modelos e da forma de escriturao de livros scais
que os contribuintes devem manter em cada um dos seus estabelecimentos,
em conformidade, claro, com as operaes que realizem. Os livros fiscais
definidos pelo ajuste foram: (i) Registro de Entradas e Registro de Sadas;
(ii) o Registro de Controle da Produo e do Estoque; (iii) Registro do Selo
Especial de Controle; (iv) Registro de Impresso de Documentos Fiscais;
(v) Registro de Utilizao de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrncias;
(vi) Registro de Inventrio; (vii) Registro de Apurao do IPI; e (viii) Regis-
tro de Apurao do ICMS;
a denio de que o Cdigo Nacional de Atividades Econmicas (CNAE) a
ser utilizado pelas administraes tributrias ser o mesmo adotado pelo
Instituto Brasileiro de Geograa e Estatstica (IBGE), padronizando assim a
identicao das atividades econmicas em todo o territrio nacional;
a instituio do Cdigo de Classicao das Situaes Tributrias (CST) e do
Cdigo de Classicao das Operaes realizadas pelos contribuintes do IPI
e do ICMS (CFOP), com as seguintes especicaes:

1. o CST identica a origem da mercadoria ou produto e identica a tributao

que o contribuinte est aplicando ao produto. Essa classicao obrigat-
ria quando se emite um documento scal e mais recentemente com o adven-
to da EFD tambm passou a ser exigido no registro de itens de mercadorias;
2. o CFOP um agrupamento numrico que indica a natureza de circulao
da mercadoria, o tipo de operao, se entrada ou sada, se interna ou in-
terestadual, se transferncia ou devoluo, se importao ou exportao.
Esta classicao permite totalizar os tipos de operaes que o contribuinte
realizou em um determinado perodo.
O Ajuste Sinief 05/1994, por sua vez, regulamentou a emisso de documento

scal por meio de equipamento de automao comercial conhecido como emissor de
cupom scal (ECF). Prevendo os procedimentos aplicveis aos contribuintes usurios
do ECF, entre estes se encontram: a utilizao de equipamento que atenda legislao
scal; a colocao de lacres; a emisso de relatrios dirios e mensais (Leitura X e Re-
duo Z); o preenchimento de mapas-resumo e de intervenes tcnicas; a impresso
do comprovante de pagamento com uso de Transferncia Eletrnica de Fundos (TEF)
no ECF nas operaes com carto de crdito; a extrao em meio digital de informa-
es contidas no equipamento (Memria Fiscal e Memria da Fita Detalhe). Em 1995,
o Convnio n. 57/1995 disciplinou o sistema de Processamento Eletrnico de Dados
(PED). Nesse sistema o contribuinte pode emitir documentos scais e escriturar livros
scais utilizando programa computadorizado autorizado pelas secretarias de fazenda.
Os estados exigem dos contribuintes que utilizam o PED o envio de um arquivo digital
denominado de Sintegra contendo as informaes econmico-scais. Esse arquivo di-
gital atende s especicaes tcnicas descritas no Manual de Orientao do Convnio
n. 57/1995, com registros scais referentes totalidade das operaes de entradas e
de sadas e das aquisies e prestaes realizadas no exerccio de apurao, o que
possibilita administrao tributria montar um banco de dados com as informaes
prestadas pelos prprios contribuintes, facultando o cruzamento de dados para veri-
cao do cumprimento de obrigao tributria.
Em 1996, o ajuste Sinief n. 01/1996 alterou o Ajuste Sinief S/N, passando a fa-
cultar a exigncia de guia de informao e apurao do imposto dos contribuintes de
ICMS, a qual poder conter outros elementos previstos na legislao.
Anteriormente a essa data j havia essa previso, por meio do ajuste Sinief
n. 03/1986, facultando aos estados exigirem dos contribuintes do ICMS a Guia de infor-
mao e Apurao das Operaes Interestaduais (GIA), contendo os dados de entrada e

sada de mercadorias tributadas, no tributadas ou isentas. O objetivo dessas GIAs era

mensurar a balana comercial interestadual de cada Unidade da Federao, o que facul-
tou aos estados um controle do volume de movimentao econmica dos contribuintes.
Foi nesse contexto que o Ajuste Sinief S/N foi criado, objetivando a obteno
e a permuta de informaes de natureza econmica e scal entre os entes federados,
alm da busca da simplicao no cumprimento das obrigaes acessrias por parte
do contribuinte.
Observa-se que as administraes tributrias na evoluo histrica das obriga-

es acessrias partiram da unicao e da padronizao at alcanar os tempos atuais
com integrao e compartilhamento das informaes, com o m de conduzir a uma
administrao tributria mais justa e mais eciente.
3.4 As obrigaes tributrias acessrias e a tecnologia da informao
A modernizao que o uso de tecnologias de informao propiciou iniciativa

privada tambm trouxe benefcios para o setor pblico. No nos referimos apenas
massicao do uso de computadores; com o advento da internet, o relacionamento
entre contribuinte e governo foi completamente remodelado. Essa revoluo, por as-
sim dizer, tem impactado em muito o cotidiano das empresas, o que envolve, dentre
outros, aspectos contbeis e tributrios.
Cita-se adiante dois exemplos de avanos trazidos pela internet, guisa de

exemplo:
a modernizao da forma de pagamento de tributos junto rede bancria e

a automatizao de repasse da arrecadao ao governo j representou um
avano no controle da arrecadao e uma simplicao a todos. O controle
de arrecadao passou a ser mais automatizado, poupando recursos do go-
verno e evitando desvios; representou tambm simplicao pela facilidade
de acesso aos meios de pagamentos, incluindo caixas eletrnicos de autoa-
tendimento e sites bancrios linkados a sites ou bancos de dados gover-
namentais (exemplo: pagamento de IPVA nos Estados de So Paulo, Santa
Catarina e Bahia, e IPTU no municpio de So Paulo, entre outros);
h pelo menos dez anos a Declarao do Imposto de Renda pode ser feita
pela internet. Desde 2014, chegou-se meta de proibir a declarao por
meio de formulrios em papel.

Como no poderia deixar de ser, o cumprimento e o uso das informaes gera-

das a partir das obrigaes tributrias acessrias tambm foram impactados: (i) os r-
gos federados puderam promover a cooperao e a troca de informaes entre si; (ii)
por meio da declarao eletrnica o governo teve condies de modernizar a forma do
cumprimento das obrigaes acessrias o que antes era feito com uso do papel, foi
gradualmente substitudo por documentos ou livros eletrnicos com validade jurdica
para todos os ns.
Nesse sentido, a Emenda Constitucional n. 42, de 2003, acrescentou o inciso

XXII ao artigo 37 da Constituio Federal, prevendo a atuao integrada entre as ad-
ministraes tributrias da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios
no que diz respeito, dentre outros assuntos, ao compartilhamento de cadastros e de
informaes scais.
Essa atuao integrada tem sido possvel com o uso massivo de tecnologia de
informao em pelo menos trs nveis: aparelhamento dos rgos tributrios (infraes-
trutura, processadores potentes, capacidade de armazenamentos de dados, banco de
dados, computadores, link da web), internet de alta velocidade e arquivos digitais
em substituio a documentos scais em papel. Isso propiciou o surgimento de um
macroprojeto federal que afetou, principalmente, as obrigaes tributrias acessrias.
O Decreto n. 6.022/2001 instituiu o Sistema Pblico de Escriturao Digital (Sped),
que faz parte do Programa de Acelerao do Crescimento do Governo Federal (PAC
2007-2010). Conforme se pode consultar no site ocial do projeto Sped (www.receita.
fazenda.gov.br/SPED):
[...] constitui-se em mais um avano na informatizao da relao entre o sco e as em-

presas contribuintes.
De modo geral, consiste na modernizao da sistemtica atual do cumprimento das obri-
gaes acessrias, transmitidas pelos contribuintes s administraes tributrias e aos
rgos scalizadores, utilizando-se da certicao digital para ns de assinatura dos
documentos eletrnicos, garantindo assim a validade jurdica dos mesmos apenas na sua
forma digital.
Iniciou-se com trs grandes projetos: Escriturao Contbil Digital, Escriturao Fiscal
Digital e a NF-e Ambiente Nacional (PROJETO SPED, 2014).
De forma simplicada, a Figura 1 demonstra o Sped como um conjunto de pro-

jetos de documentos eletrnicos e livros digitais.

Figura 1. Projetos que compem o Sped
Todos os projetos so baseados em premissas comuns, a saber:
modernizao das obrigaes antes feitas em papel;

transmisso de arquivos eletrnicos por meio da internet;
utilizao de tecnologias padronizadas e abertas;
utilizao de assinatura digital no padro ICP-Brasil.
A ltima premissa decorre da instituio da Infraestrutura de Chaves Pblicas

Brasileira (ICP-Brasil) pela Medida Provisria n. 2200-2/2001, que viabilizou o uso
do documento eletrnico com validade jurdica. Com isso, cria-se um padro a ser
seguido no pas, possibilitando a massicao segura do uso de certicados digitais e,
consequentemente, da assinatura digital.
No Brasil aceito, para todos os ns legais, documentos eletrnicos emitidos

com certicao digital no padro ICP-Brasil. Destaca-se que no proibida a existncia
de outros padres, porm estes no contaro com a presuno de veracidade que tm
os certificados no padro ICP-Brasil. Desde que sejam aceitos pelas partes (remetente
e destinatrio), produziro os efeitos que estas desejarem.
Segundo Fernandez (2009, p. 19):
[...] documento eletrnico um conjunto de bits que deve (i) representar um fato de
forma duradoura e (ii) independer do meio material em que est suportado, ou seja,

privilegia-se o contedo do documento contra o meio ou forma em que materializado.

Para ter validade jurdica, e para que possa ser utilizado como meio de prova, destacamos
trs caractersticas que devem estar presentes no documento eletrnico: integridades,
criptograa e assinatura digital.
Por m, cita-se o ensinamento de Paulo de Barros Carvalho (2010, p. 18):
[...] a utilizao do documento eletrnico como prova depende da observncia a certos

requisitos, que permitam a certicao de sua autenticidade.
Perfeitamente possvel, ento, o emprego de documento eletrnico como instrumento
probatrio desde que tomadas as devidas precaues para assegurar sua autenticidade e
a integridade da informao digital. Os problemas inerentes autenticidade, porm, no
se restringem aos documentos eletrnicos, pois a possibilidade de falsicao inerente
a qualquer espcie documental. O que pretendemos enfatizar, com essa assertiva, a
necessidade de serem feitos controles rgidos e conveis, mediante, por exemplo, assi-
natura eletrnica e certicao digital, permitindo a identicao segura e eciente do
emissor do documento.
Considerando que cada um desses projetos se refere a uma nova obrigao

acessria, passa-se a analisar cada um deles individualmente, identicando seu rela-
cionamento com as (eventuais) obrigaes acessrias anteriores. Por se tratar de tra-
balho voltado ao mbito estadual, destacam-se a seguir apenas os projetos que afetam,
basicamente, documentos e livros referentes ao ICMS.
1. Nota Fiscal Eletrnica (NF-e)

A NF-e, instituda pelo Ajuste Sinief n. 07/2005, tem como objetivo a implan-
tao de um modelo nacional de documento scal eletrnico para a substituio da
sistemtica de emisso em papel que acoberta as operaes com mercadorias entre
empresas (modelos 1 e 1-A). Contm informaes sobre os tributos ICMS, IPI, ISS, PIS,
Cons, II e IE. Desde 2011, pode substituir tambm a Nota Fiscal de Produtor Rural,
modelo 4.
O incio do projeto ocorreu em 2006, tendo atingido sua massicao em dezem-

bro de 2010. Atualmente esto obrigados ao uso da NF-e toda a indstria e o comrcio
atacadista, bem como as operaes de comrcio exterior, com rgos pblicos e inte-
restaduais. Alguns estados vedaram totalmente a utilizao da Nota Fiscal modelo 1
ou 1-A em papel.

Obrigaes acessrias substitudas:
Emisso da Nota Fiscal em papel, modelo 1 ou 1-A;

Emisso da Nota Fiscal de Produtor Rural, modelo 4;
Autorizao para Impresso de Documentos Fiscais (AIDF).
2. Conhecimento de Transporte Eletrnico (CT-e)

O Conhecimento de Transporte Eletrnico, institudo pelo Ajuste Sinief n.
09/2007, tem como objetivo implantar um modelo nacional de documento scal ele-
trnico para a substituio da sistemtica de emisso dos documentos scais em papel
que acobertam os servios de transporte interestadual e intermunicipal. Contm infor-
maes sobre os tributos ICMS, PIS e Cons.
O incio deste projeto ocorreu em 2009, tendo atingido sua massicao em

dezembro de 2013. Atualmente esto obrigados ao uso do CT-e todos os modais de
transporte de cargas em territrio brasileiro: rodovirio, areo, ferrovirio, aquavirio,
dutovirio, restando apenas, a partir de outubro de 2014, o transporte multimodal.
Emisso do Conhecimento de Transporte Rodovirio de Cargas, modelo 8;

Emisso do Conhecimento de Transporte Aquavirio de Cargas, modelo 9;
Emisso do Conhecimento Areo, modelo 10;
Emisso do Conhecimento de Transporte Ferrovirio de Cargas, modelo 11;
Emisso da Nota Fiscal de Servio de Transporte Ferrovirio de Cargas, modelo 27;
Emisso da Nota Fiscal de Servio de Transporte, modelo 7, quando utiliza-
da em transporte de cargas;
Emisso do Conhecimento de Transporte Multimodal de Cargas (CTMC),
modelo 26;
3. Manifesto de Documentos Fiscais Eletrnicos (MDF-e)

O Manifesto de Documentos Fiscais Eletrnicos MDF-e, institudo pelo Ajuste
Sinief n. 21/2010, tem como objetivos agilizar o registro em lote de documentos scais
em trnsito e identicar a unidade de carga utilizada e demais caractersticas do trans-
porte, no contendo informaes especcas sobre nenhum tributo. Esse documento

eletrnico dever ser emitido por empresas prestadoras de servio de transporte para
prestaes com mais de um conhecimento de transporte, ou pelas demais empresas
nas operaes cujo transporte seja realizado em veculos prprios, arrendados ou me-
diante contratao de transportador autnomo de cargas com mais de uma nota scal.
O projeto teve incio em 2010, estando atualmente em fase de massicao.

emisso do Manifesto de Cargas, modelo 25 (utilizado pelas transportadoras);
no caso de empresas que realizam transporte prprio, signica uma nova
obrigao acessria.
4. Nota Fiscal de Consumidor Eletrnica (NFC-e)

A NFC-e uma adaptao da NF-e, voltada para operaes com consumidores
nais. Atualmente, as operaes no varejo so documentadas por meio do Cupom Fis-
cal ou da Nota Fiscal ao Consumidor, modelo 2, e o objetivo deste projeto substituir
a emisso de documentos em papel pelo correspondente modelo eletrnico, sem o
suporte de qualquer tipo de hardware. Ela contm informaes sobre os tributos ICMS,
ISS, PIS e Cons. O piloto do projeto comeou em 2013.
emisso do Cupom Fiscal em papel (e a respectiva manuteno do Emissor

de Cupom Fiscal ECF);
emisso da Nota Fiscal modelo 2;
transmisso de arquivos para ns de programas de cidadania (ex.: So Paulo,
Distrito Federal e Rio Grande do Sul);
5. Sistema Autenticador e Transmissor de Cupons Fiscais eletrnicos (SAT-CFe)

O SAT-CFe, institudo pelo Ajuste Sinief n. 11/2010, tem por objetivo documen-
tar, de forma eletrnica, as operaes comerciais do varejo dos contribuintes do Estado
de So Paulo. O equipamento SAT um mdulo composto de hardware e software
embarcado, que visa substituio dos atuais Emissores de Cupons Fiscais (ECF) no
mbito do varejo do Estado de So Paulo. Esse equipamento ir gerar e autenticar os
SAT-CFe e, por intermdio da internet, transmiti-los periodicamente Secretaria da
Fazenda. Eles contm informaes sobre os tributos ICMS, ISS, PIS e Cons.

Este projeto est em fase de homologao dos equipamentos. Atualmente, os

Estados de So Paulo e do Cear vm trabalhando neste projeto, e So Paulo j possui
cronograma de obrigatoriedade publicado, com incio previsto para 1o de julho de 2015.
Emisso do Cupom Fiscal em papel (e a respectiva manuteno do Emissor

de Cupom Fiscal ECF);
Emisso da Nota Fiscal modelo 2;
transmisso de arquivos para ns de programas de cidadania;
6. Escriturao Fiscal Digital do ICMS e IPI-EFD

O projeto da Escriturao Fiscal Digital do ICMS e IPI-EFD, institudo pelo Con-
vnio ICMS n. 143/2006 e pelo Ajuste Sinief n. 02/2009, tem como objetivo substituir
a escriturao scal em papel pelos correspondentes arquivos eletrnicos, alm de
prover outras informaes de interesse dos scos, bem como da apurao de impostos,
especialmente do ICMS e do IPI. O projeto j est implantado. Conforme estipulado
pelo Protocolo ICMS n. 03/2011, todos os contribuintes sujeitos ao Regime Peridico de
Apurao esto obrigados a implementar a EFD desde 1o de janeiro de 2014.
a escriturao dos seguintes livros: Registro de Entradas; Registro de Sadas;

Registro de Inventrio; Registro de Apurao do IPI; Registro de Apurao
do ICMS; Registro de Controle da Produo e do Estoque; e tambm do Con-
trole de Imobilizado e Ativo Permanente (CIAP).
a entrega do arquivo Sintegra, institudo pelo Convnio ICMS n. 57/1995;
em alguns estados a entrega de informaes econmicas scais. Por exem-
plo: Guia de Informao e Apurao do ICMS (GIA), declaraes pertinentes
ao Fundo de Participao dos Municpios (FPM), dentre outros.

4 ANLISE DA APLICABILIDADE (UTILIDADE) DAS OBRIGAES

TRIBUTRIAS ACESSRIAS
4.1 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista do

contribuinte
sabido, em bases empricas, que os prossionais de contabilidade so os princi-

pais responsveis pelo atendimento das obrigaes acessrias impostas aos contribuin-
tes brasileiros. Foi a partir dessa premissa que se buscou o ponto de vista do contribuinte
sobre as obrigaes acessrias exigidas pelas administraes tributrias estaduais me-
diante questionrio encaminhado pelo Frum Fiscal dos Estados Brasileiro (FFEB) aos
Conselhos Regionais de Contabilidade (CRCs) de todas as Unidades da Federao. Foi
solicitada aos CRCs a divulgao da pesquisa efetivada por questionrio on-line elabora-
do no aplicativo Google Drive e disponibilizado na rede mundial de computadores.
Na aplicao da pesquisa foram obtidas 169 respostas ao formulrio disponibili-

zado. Para a questo referente ao grau de complexidade do atendimento s obrigaes
acessrias do ICMS, como se pode vericar no Grco 2, o resultado foi preocupante,
pois 67% dos prossionais que participaram da pesquisa entenderam como difcil o
atendimento das obrigaes acessrias e 25% veem como razovel esse atendimento.
Grco 1. Grau de complexidade do atendimento s obrigaes acessrias do ICMS
Em percentual: difcil (113 respostas) = 67%; razovel (43 respostas) = 25%;

fcil (12 respostas) = 7%; desconheo (1 resposta) =: 1%.
Fonte: elaborao dos autores com base nos dados da pesquisa
Quanto questo referente ao desembolso nanceiro das empresas optantes pelo

Simples Nacional, em relao ao grau de cumprimento da totalidade das obrigaes
tributrias acessrias para com o faturamento anual desta, podemos vericar, por meio

do Grco 2, que 30% percebem que o desembolso nanceiro varia entre 2% e 5%, e
25% entendem que o desembolso ca entre 6% e 10% do faturamento.
Grco 2. Desembolso nanceiro das empresas optantes pelo

Simples Nacional em relao ao faturamento anual
Em percentual: de 2% a 5% (50 respostas) = 30%; de 6% a 10% (43 respostas respostas) = 25%;
desconheo (30 respostas) = 18%; menos de 2% (23 respostas) = 14%; acima de 10% (23 respostas) = 14%.
As respostas ilustradas pelo Grco 4 referem-se ao desembolso nanceiro das em-

presas no optantes pelo Simples Nacional em relao ao grau de cumprimento da totali-
dade das obrigaes tributrias acessrias para com seu faturamento anual. As respostas
dos pesquisados indicam: 46% compreendem que o desembolso nanceiro do faturamen-
to da empresa ca acima dos 10%; 24%, que o desembolso est entre 6% e 10%.
Grco 3. Desembolso nanceiro das empresas no optantes pelo

Simples Nacional em relao ao faturamento anual
Em percentual: acima de 10% (78 respostas) = 46%; de 6% a 10% (40 respostas) = 24%; de 2% a 5%
(28 respostas) = 17%; desconheo (13 respostas) = 8%; menos de 2% (10 respostas) = 6%.

As respostas ilustradas pelo Grco 5 referem-se ao desembolso nanceiro que

o cumprimento da totalidade das obrigaes tributrias acessrias do ICMS represen-
ta em relao ao faturamento anual das empresas optantes pelo Simples Nacional.
As principais respostas foram: 21% dos pesquisados indicam que as empresas desem-
bolsam menos de 2% do faturamento; 28% entendem que as empresas desembolsam
de 2% a 5% de seu faturamento; 22% dos pesquisados armam que as empresas
desembolsam de 6% a 10% de seu faturamento anual.
Grco 4. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias do

ICMS representa em relao ao faturamento anual das empresas optantes pelo Simples Nacional
Em percentual: de 2% a 5% (48 respostas) = 28%; de 6% a 10% (38 respostas) = 22%; menos de 2% (36
respostas) = 21%; desconheo (30 respostas) = 18%; acima de 10% (17 respostas) = 10%.
As respostas ilustradas pelo Grco 6 referem-se ao desembolso nanceiro que

o cumprimento da totalidade das obrigaes tributrias acessrias do ICMS representa
em relao ao faturamento anual das empresas no optantes pelo Simples Nacional.
As principais respostas foram: 39% dos pesquisados entendem que as empresas
desembolsam acima de 10% de seu faturamento; 27% dos pesquisados responderam
que as empresas desembolsam entre 6% e 10% de seu faturamento; e 16% responde-
ram que as empresas desembolsam entre 2% e 5% de seu faturamento anual.
Com relao ao tempo empregado no atendimento das obrigaes tributrias

acessrias do ICMS, a pesquisa indica, conforme podemos vericar no Grco 7, que
62% dos pesquisados entendem que empregam muito tempo no atendimento e 25%
classicam como razovel o tempo empregado.

Grco 5. Desembolso nanceiro que o cumprimento das obrigaes tributrias acessrias do ICMS
representa em relao ao faturamento anual das empresas no optantes pelo Simples Nacional
Em percentual: acima de 10% (66 respostas) = 39%; de 6% a 10% (46 respostas) = 27%; de 2% a 5%
(27 respostas) = 16%; desconheo (16 respostas) = 9%; menos de 2% (14 respostas) = 8%.
Grco 6. Classicao do tempo empregado no atendimento

das obrigaes tributrias acessrias do ICMS
Em percentual: muito tempo (104 respostas) = 62%; tempo razovel (43 respostas) = 25%;
pouco tempo (19 respostas) = 11%; desconheo (3 respostas) = 2%.
O Grco 8 apresenta os resultados da pesquisa quanto armao os dados

fornecidos administrao tributria para o cumprimento das obrigaes tributrias
acessrias relativas ao ICMS tambm so teis para a gesto empresarial do seu clien-
te. As principais respostas foram: 49% concordam parcialmente; 34% discordam to-
talmente; 14% concordam totalmente com a armao.

Grco 7. Utilidade das informaes repassadas administrao tributria para a gesto

empresarial dos clientes
Em percentual: concordo parcialmente (82 respostas) = 49%; discordo totalmente (57 respostas) = 34%;
concordo totalmente (24 respostas) = 14%; no sei opinar (6 respostas) = 4%.
Quanto ao espao reservado para os comentrios e as sugestes para simpli-

car as obrigaes acessrias do ICMS exigidas pela administrao tributria, optou-se
por desenvolver uma anlise de contedo por categorias, pois apresentar resultados
subjetivos de forma objetiva requer o uso do mtodo de anlise qualitativa. Assim,
foram elencadas as seguintes categorias nas respostas dos pesquisados: Simplicao,
Procedimentos, Unicao, Informao e Capacitao. As subcategorias encontradas
foram: Sugestes, Reclamaes e Elogios. Na Figura 2 foi criado um organograma para
exemplicar as categorias.
Figura 2. Categorias e subcategorias da pesquisa

Inicia-se a anlise com a categoria Simplicao, em que as falas procuram

simplicar o ambiente do Sistema Pblico de Escriturao Digital (Sped), conforme
alguns registros:
Deveria ser criado o Spep simplicado para atender s micros e pequenas

empresas;
Acho extremamente interessante a propositura de um Sped contbil e scal
PME, mais simplicado e facilitado em relao aos normais. Acho que
isso inibiria o empresrio no tocante concorrncia desleal e, consequente-
mente, teramos mais ferramentas para trabalharmos.
Outros participantes observaram a necessidade de a legislao do ICMS ser mais
simples e didtica para auxiliar na compreenso dos usurios:
Acredito tambm que a simplicao da legislao do ICMS em muito aju-

daria o contribuinte e o estado. Complexidade, burocracia e difceis interpre-
taes dos regulamentos estaduais caracterizam este imposto;
Legislao complexa, pouco tempo para cumprimento das obrigaes;
Se possvel diminuir os cdigos scais, que so muitos, deveria ser mais
resumido. O regulamento do ICMS do Estado do Par tem mais de quinhen-
tas folhas, difcil;
A legislao sobre o ICMS complicadssima, visto que quando atendemos
empresa que opera com diversos estados com mercadorias tributadas com
ICMS-ST temos que car atentos legislao do estado destinatrio da mer-
cadoria. Isso consome muito tempo.
Alguns participantes indicaram a necessidade de as informaes repassadas aos
usurios serem de melhor compreenso, mais simples:
Simplicao no fornecimento das informaes;

Devia haver uma simplicao nas obrigaes acessrias para as pequenas
empresas.
H aquele que entende que os aplicativos devem ser simplicados, para uma
melhor compreenso por parte dos usurios dos servios: A Secretaria da Fazenda dos
estados deveriam contratar empresrios com capacidade de desenvolver programas
menos complicados, e que possamos utiliz-lo com facilidade, e j que aqui no Estado
do Par foi disponibilizada a consulta de dbitos pelo certicado digital, por que no
podemos fazer o parcelamento pelo certicado digital? Isso iria facilitar muito.

A seguir apresentamos as maiores incidncias encontradas na categoria Sim-

plicao, as quais se resumem em necessidade de simplicao do ambiente Sped e
dos aplicativos desenvolvidos pela Receita Estadual, necessidade de simplicao da
legislao do ICMS, reduo dos cdigos scais, maior simplicao no fornecimento
das informaes e a prpria simplicao das obrigaes acessrias.
Figura 3. Incidncias na categoria Simplicao
Na categoria Procedimentos, as informaes resumiram-se em sugerir que os

prazos para cumprimento das obrigaes acessrias sejam maiores: O prazo para
cumprimento das obrigaes acessrias relativas ao ICMS devem ser maior, de pelo
menos trinta dias; que as obrigaes dos documentos devem ser aprimoradas: Acre-
dito que devem ser aprimoradas as obrigaes dos documentos eletrnicos (Nota Ele-
trnica, CT-e) sem criar mais exigncias, e com esses documentos bem elaborados em
suas obrigaes, no h a necessidade de criar obrigaes acessrias. Outro exemplo:
Existem muitas faixas de MVA, o que confunde e abre brechas para erros voluntrios
e involuntrios, principalmente na indstria. Existem MVAs inaplicveis, deveriam ser
uma faixa nica para todos os produtos com ST-ICMS. Outros participantes falaram
sobre o excesso de informaes solicitadas repetidamente: Gastamos muitas horas,

s para atender o sco, e no podemos repassar para os nossos clientes; e da mesma

maneira: Acredito que com o advento do Sped Fiscal torna-se redundante a entrega
da GIA Mensal, bem como a GIA Anual, isto se chama retrabalho, pois implica a no
atualizao da Receita Estadual para as novas obrigaes acessrias, onde, ao invs
de diminuir, torna-se trabalho dobrado para o contribuinte; ainda em outra fala: No
meu entendimento, inclusive j relatei essa informao da minha regio, a Secretaria
de Fazenda Estadual exige obrigaes diferentes com as mesmas informaes, exige
obrigaes mensais de empresas que esto inativas, poderia seguir os moldes da RFB,
que exige apenas a inativa anualmente, desobrigando as outras, que seria exigido se
a empresa tivesse movimento. O outro problema o prazo e as multas muito altos;
e outra: Creio que o Sped Fiscal deveria ser revisto, o contador leva muito tempo
corrigindo erros no PVA, que poderiam ser evitados se no fosse tamanha a burocracia
exigida pelo programa no quesito cadastro de produtos, muito complexo. Outro fator
a briga entre estados pela arrecadao. Cada estado tem um regulamento com uma
legislao prpria, difcil de entender, e na maioria das vezes quem sofre com isso so
os prossionais; mais um entrevistado: Como trabalho com o Estado do Paran, vou
ater-me ao exerccio das minhas experincias prossionais neste estado. Ocorre que
no consigo compreender a nalidade exata do projeto Sped, pois, pelo que percebo at
o momento, o nico foco o aumento da arrecadao tributria dos estados. Vejamos,
no Sped-ICMS existem todas as informaes que so declaradas na GIA ICMS, DFC e
GI. Ento questiono: por que as empresas obrigadas ao EFD ICMS ainda assim neces-
sitam transmitir essas declaraes?. H participantes que informaram ser inseguros
com os procedimentos do sco: As regras so sempre pr-sco e os julgamentos no
seguem um padro, ocasionando ainda mais insegurana para os contribuintes; se-
guindo o mesmo raciocnio: O ICMS extremamente complexo e ainda devemos levar
em conta a insegurana na utilizao dos crditos, pois o sco acaba glosando at os
de direito do contribuinte, gerando incertezas, dvidas e insegurana. Na Figura 4,
apresentamos as maiores incidncias encontradas na categoria Procedimentos: aumen-
to dos prazos para cumprimento das obrigaes acessrias; necessidade de aprimorar
as obrigaes documentais; reviso do Sped Fiscal; e retirada de todas as informaes
que precisam ser lanadas repetidamente.

Figura 4. Incidncias na categoria Procedimentos
A prxima categoria a da Unicao, em que as informaes dos participantes

indicam a necessidade de se unicar o Sped Fiscal com o Sped de Contribuies: Te-
mos dois braos do Sped, com praticamente as mesmas informaes. Ainda no enten-
do por que no foram unicados, estou falando do Sped Fiscal e do das Contribuies.
A GIA ainda obrigatria e por meio dela que a Sefaz apura os dbitos e os crditos
do agente passivo. Ademais, no h nenhuma Sped para contribuintes do Simples Na-
cional; outras participaes explanaram a respeito da unicao de todas as obriga-
es acessrias relativas ao ICMS: O ideal seria congregar/unicar ao mximo todas
as obrigaes acessrias relativas ao ICMS, de modo a facilitar o envio, reduzir tempo
de preparao/reviso e minimizar os custos (pessoal, sistemas, etc.) para execuo
desta tarefa. Foi vericado tambm que alguns pesquisados sugeriram a unicao
das alquotas, como, por exemplo: Alquota nica entre estados conforme o tipo de
mercadoria e mais nada. Em suma seria: produtos diversos X%, cervejas, vinhos e tal,
X1%, enm..., classicao de produtos e alquota nica; da mesma maneira: Prin-
cipalmente as leis sobre ICMS deveriam ser as mesmas em todos os estados, pois esta
guerra scal entre os estados s prejudica as empresas corretas e benecia a prtica da
sonegao. Denir, atravs dos CNAE das empresas, as alquotas.

A Figura 5 representa as maiores incidncias referentes categoria Unificao,

que foi a necessidade de unificao do Sped Fiscal com o de Contribuies, a necessida-
de de unicao de todas as obrigaes acessrias ao ICMS e a unicao das alquotas.
Figura 5. Incidncias na categoria Unicao
Para a categoria Informao, as falas foram sobre a necessidade de disponibili-

zar mais canais de comunicao, alegando no haver uma central de informaes, o
que gera diculdades para dar cumprimento s determinaes do sco: necessrio
que disponibilizem mais canais de comunicao, pois no temos um departamento
certo onde buscar informaes e tirar dvidas na hora de preenchimento dessas obri-
gaes. O prazo ideal para remessa dos arquivos digitais deveria acompanhar o prazo
do Sped PIS x Cons, ou seja, at o dia 15 do segundo ms do fato gerador. Foi dada
nfase na importncia de se divulgar informaes: Divulgao importante para o
bom desempenho do cumprimento tributrio junto s empresas.
Outros pesquisados declararam no receber informaes sucientes para o cum-

primento das determinaes: No meu ponto de vista no bem explicado o recolhi-
mento dos impostos atravs do DAS. Foi identicada, tambm, a importncia de reduzir
os campos ou locais de lanamentos das informaes: Reduzir as informaes mensais
principalmente para empresas optantes pelo Simples Nacional, tendo em vista que so
fornecidas as mesmas informaes no stio do Simples Nacional. Armaram ainda que
as informaes para as empresas so desnecessrias: O atendimento ao Sped Fiscal nvel

a acho um absurdo, um tempo enorme gasto apenas para atender o sco. Na empresa
essa informao no tem nenhuma utilidade se o sco j tem a NFe para cobrar das cons-
trutoras a entrega dessa obrigao acessria. Outros participantes relataram a necessidade
do aumento de prazo para o lanamento das informaes, como vericamos no relato:
A sugesto que se crie uma nica declarao com prazo superior a trinta dias, subsequente
ao perodo de apurao, onde se possam fornecer todas as informaes necessrias.
Enfatizaram tambm a importncia da gratuidade na disponibilizao dos aplica-

tivos: Os estados deveriam fornecer aplicativos gratuitos e simplicados para cumpri-
mento destas obrigaes; igualmente: A empresa de pequeno porte no tem condies
de investir em tecnologia, e muito menos pagar impostos altos iguais a uma empresa de
grande porte. injusto pequenas empresas pagarem tributos como as empresas grandes,
no temos condies de investir em tecnologia para acarretar despesas a mais, como pagar
contador e outras despesas que se tornariam xas para uma empresa de pequeno porte;
bem como: O Estado do Paran ainda est na dcada de 1990 no quesito tecnologia e
organizao, e quem paga o contribuinte. Ressaltamos que a nica categoria que con-
templou a subcategoria elogios, foi a Informao: Excelente trabalho, parabns!!!!.
A Figura 6 resume quais as maiores necessidades encontradas pelas pessoas

pesquisadas no quesito Informao, sendo elas: maior disponibilizao de canais de
informao; necessidade de maiores explicaes referentes ao recolhimento dos im-
postos por meio da DAS; necessidade de um nico espao para as empresas lanarem
as informaes; e gratuidade na disponibilizao dos aplicativos.
Figura 6. Incidncias na categoria Informao

Finalmente, apresenta-se a ltima categoria identicada, a Capacitao, em que

os participantes da pesquisa elencaram, primeiramente, a necessidade de capacitar
os prossionais que representam os contribuintes junto ao sco: Deveria haver mais
promoo de eventos (cursos, palestras, seminrios) acerca de assuntos ligados s
obrigaes e uma central que pudesse auxiliar os prestadores de servios contbeis
quanto s dvidas e s diculdades dos layouts em tempo real. E depois a necessidade
de capacitar os prprios servidores da Receita Estadual: Inclusive ensinar os scais
da Receita Estadual a utilizarem esses documentos, pois recentemente uma scal da
Receita solicitou documentos que j estavam entregues no Sped, pois, segundo ela,
seria mais fcil solicitar empresa do que buscar no Sped. Um absurdo.
Destaca-se, tambm a observao de que h a necessidade um estudo para apri-

morar as informaes: Um estudo seria necessrio para melhor centralizao das
informaes, que acabam sendo informadas repetidamente em obrigaes distintas.
A Figura 7 apresenta os resultados identicados para a categoria Capacitao,

sendo eles: necessidade de treinamento e capacitao para os usurios dos servios
prestados pela administrao tributria; necessidade de treinamento e capacitao para
os prprios servidores; e a realizao de estudos para aprimorar os servios em geral.
Figura 7. Incidncias na categoria Capacitao

Relata-se, para efeito de melhor entendimento da anlise da pesquisa, que mes-

mo que sejam divididos os resultados da pesquisa em categorias, por motivos didti-
cos, no se pode apreciar qualquer delas isoladamente sob pena de comprometer seus
resultados, uma vez que formam um todo coeso e indistinto. Nessa trama, destacam-se
tpicos, como, por exemplo, o relanamento de informaes que j esto disposio
da prpria administrao tributria, ou ainda a simplicao dos aplicativos que pro-
cessam as informaes relativas ao ICMS e tambm a simplicao da legislao que
o regula.
4.2 Obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS do ponto de vista das

administraes tributrias estaduais
As principais obrigaes acessrias relacionadas ao ICMS so aquelas institu-

das pelo primeiro Ajuste Sinief rmado ainda na dcada de 1970, ou seja: (i) a emisso
de documento scal nacionalmente padronizado em conformidade com as diversas si-
tuaes decorrentes de operaes com bens e mercadorias ou de prestaes de servio
de transporte intermunicipal e interestadual, ou de servios de comunicao; e, (ii) o
registro desses documentos scais nos diversos livros scais que compem a denomi-
nada escriturao scal.
Alis, essas obrigaes acessrias j esto umbilicalmente incorporadas ao co-

tidiano da atividade econmica brasileira, sendo utilizadas como prova formal em
outras reas do ordenamento jurdico, tais como: (i) na garantia ao direito do consu-
midor; (ii) no direito ao crdito do vendedor; (iii) na prestao de contas no mbito
do direito administrativo. Elas so tambm utilizadas pelo prprio contribuinte como
instrumentos de gesto do negcio (lanamentos contbeis, controle de comisso de
vendedores; controle de estoques, e outros).
Destaca-se que o binmio documento scal + escriturao scal, concebido na

era do papel ainda nos anos 1970, permanece hoje na era digital. Essa combinao
apenas foi adjetivada, passando a denominar-se: Documentos Fiscais Eletrnicos +
Escriturao Fiscal Digital (EFD).
Observa-se, com base na experincia, que a maioria das aes de controle da

arrecadao e de scalizao do ICMS empreendidas pelas administraes tributrias
estaduais est cingida a essas obrigaes acessrias que doravante neste texto sero
adjetivadas como originais.

Desde os anos 1970, alm dessas obrigaes acessrias originais, os contribuin-

tes do ICM j eram obrigados a transferir as informaes contidas nos Livros Registros
de Sada, de Entradas e de Apurao do ICMS para relatrios datilografados em formu-
lrios de papel para entregar periodicamente administrao tributria estadual. Por
exemplo: GIAS-Mensais, e DIEF-Anual, ou seja, cada Unidade da Federao criou seus
prprios meios e formas para obter do contribuinte os dados relativos s obrigaes
acessrias originais por ele adimplidas durante determinado perodo. Para designar
esse tipo de obrigao acessria ser utilizada neste texto a palavra derivada.
Era por meio dessas obrigaes acessrias secundrias que as Unidades da Fe-
derao obtinham, ainda na era do papel, as informaes necessrias para o clculo
da arrecadao potencial do ICMS em determinado perodo, bem como do movimento
econmico anual para ns do repasse da cota-parte de ICMS aos municpios, empre-
gando-os tambm em subsdio s aes de scalizao e de auditoria scal empreen-
didas aps o fato gerador tributrio.
Constata-se essa mesma motivao na atual era digital. Segundo pesquisa

aplicada s administraes tributrias estaduais,1 quando foi solicitada a justicativa
para a obrigao acessria secundria exigida pela Unidade da Federao, apura-se na
maioria das respostas que a exigncia das diversas declaraes se refere a informaes
scais j prestadas pelo contribuinte em obrigaes acessrias originais Documento
Fiscal Eletrnico ou Escriturao Fiscal Digital e que a exigncia se d principalmente
para ns de controle da apurao do ICMS ou do clculo do movimento econmico da
Unidade da Federao.
Vericou-se nessa pesquisa que alguns estados tambm utilizam as obrigaes

acessrias derivadas para obter informaes especcas sobre determinados tipos de
operao ou prestao ou de atividade econmica. Por exemplo: declaraes exigidas
no caso de operaes de exportao ou importao de mercadorias ou nas declaraes
exigidas das empresas que operem no comrcio de combustveis. Esse tipo de obriga-
o acessria derivada presta-se unicamente para facilitar o trabalho de scalizao,
de arrecadao e de auditoria setorial.
possvel afirmar que se est prximo da nalizao do processo de transio

da era de Gutemberg, a era do papel, para a era de Gates, a era digital. Isso tanto
pelo fato de os contribuintes atualmente j entregarem suas informaes scais exclu-
1 Foi encaminhado a todos os estados da Federao Brasileira, por meio do FFEB, o formulrio de perguntas
que foram parcialmente respondidas por nove estados, conforme Anexo 3.

sivamente por meio de instrumentos digitais, como tambm pelo que foi vericado na
pesquisa aplicada, ou seja, o fato de que algumas Unidades da Federao responderam
que exigem do contribuinte apenas a Escriturao Fiscal Digital, dispensando o contri-
buinte de entregar qualquer informao em papel.
Essa constatao autoriza-nos inferir que possvel, com base no manejo das in-
formaes prestadas pelos contribuintes por meio das obrigaes tributrias originais,
suprir todas as demandas por dados das administraes tributrias estaduais.
Em que pese essa possibilidade, constata-se na pesquisa que algumas Unida-

des da Federao ainda exigem do contribuinte a entrega das mesmas informaes
em perodos sobrepostos ou em duplicidade. Por exemplo: (i) entrega de declaraes
mensais, e tambm anuais, contendo as mesmas informaes prestadas mensalmente
pelo contribuinte; (ii) entrega de declaraes contendo os dados dos documentos s-
cais eletrnicos emitidos em ambiente virtual disponibilizado pelo prprio Fisco ou de
arquivos contendo as mesmas informaes consignadas na Escriturao Fiscal Digital.
evidente que o arremate final desse processo de transio depende ainda

da construo de ferramentas e de solues obtidas com o apoio de tecnologias da
informao e que viabilizem o manejo eficiente e eficaz dos dados fornecidos pelos
contribuintes nas obrigaes acessrias originais (Documentos Fiscais Eletrnicos +
Escriturao Fiscal Digital EFD). Corrobora com essa evidncia o fato de que na
pesquisa no foi obtida nenhuma resposta indagao sobre qual o uso desses dados
contidos nas declaraes pela administrao tributria.
Finalmente, deve-se destacar, por oportuno, a instituio do Encontro Nacional

de Coordenadores e Administradores Tributrios Estaduais (Encat),2 que tem por na-
lidade desenvolver e disseminar as modernas tcnicas de gesto tributria, mediante o
intercmbio de experincias, solues e sistemas, nas reas de arrecadao, scaliza-
o, tributao, informaes econmico-scais e outras de interesse da administrao
tributria, alm da uniformizao dos procedimentos entre os estados e o Distrito Fe-
deral, visando implementao conjunta de solues consensuais para os problemas
comuns s Unidades da Federao.
Verica-se, nas informaes divulgadas no stio na internet, que desde 2001 fo-
ram promovidos 52 eventos do Encat, oportunidades em que as administraes tribu-
2 Regimento do Encat, art. 1o, aprovado no Encat Par, realizado nos dias 28 de fevereiro e 1o de maro de
2002, texto obtido em 10/08/2014 no endereo http://www.encat.org.

trias estaduais, com pleno conhecimento sobre o potencial do banco de dados obtido
com base nas informaes prestadas pelos contribuintes por meio dos documentos
scais eletrnicos e da escriturao scal digital, vm aprimorando as ferramentas tec-
nolgicas e buscando solues tcnico-jurdicas tendentes simplicao do cumpri-
mento das obrigaes acessrias originais por parte dos contribuintes, bem como para
melhorar a utilizao desse banco de dados pelas Unidades da Federao, de modo que
se possibilite a eliminao das obrigaes acessrias derivadas sem afetar a qualidade
e a higidez das informaes indispensveis administrao tributria e sem prejuzo
imprescindvel segurana jurdica.
5 REFLEXES SOBRE O FUTURO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS

ACESSRIAS
Como uma breve reexo, construda a partir do referencial terico, do histri-

co analisado e das pesquisas realizadas com os estados e os contabilistas, podem ser
sintetizados os seguintes pontos:
so as obrigaes tributrias acessrias originais que suprem as administra-

es tributrias estaduais de informaes e dados necessrios para a efeti-
vidade do controle da arrecadao tributria e das auditorias scais, sendo,
portanto, fundamentais e indispensveis para o desempenho da ao estatal
de tributao;
em algumas obrigaes acessrias as informaes e os dados nelas contidos
j so do conhecimento das administraes tributrias estaduais, pois foram
entregues pelo contribuinte em outras oportunidades;
pelo fato de a implantao de projetos de documentao eletrnica ser re-
cente, o uso dos dados ainda no plenamente sistematizado. possvel
que em algumas Unidades da Federao esse uso seja, inclusive, inexistente
ou ainda bastante inicial e precrio;
mais de 2/3 dos pesquisados consideram o cumprimento das obrigaes
referentes ao ICMS difcil. Ainda, 62% consideram que o tempo investido
pelas empresas para o cumprimento de suas obrigaes acessrias referen-
tes ao ICMS muito alto, relevando a viso dos contribuintes quanto
complexidade das obrigaes atuais;

o cumprimento das obrigaes acessrias do ICMS considerado caro: para

32% dos contabilistas o custo de cumprimento pelas empresas do Simples
Nacional ultrapassa 6% do faturamento anual da empresa, e para 66% dos
contabilistas o custo de cumprimento pelas empresas no optantes do Sim-
ples Nacional ultrapassa 6% do faturamento anual da empresa (anlise do
Grco 5);
h um consenso geral, que se infere da pesquisa, de que a simplicao
necessria, no apenas com relao s obrigaes em si, como tambm em
relao legislao, aos cdigos scais e aos aplicativos disponibilizados;
necessrio revisar os procedimentos scais, tanto com relao aos prazos
como em relao ao aprimoramento, e revisar tambm as obrigaes exis-
tentes atualmente. Surgiram sugestes de unicao das obrigaes em uma
s, evitando-se redundncias;
nalmente, a pesquisa revela carncia dos contribuintes quanto a orienta-
es e capacitao por parte do sco. A disponibilizao de canais de aten-
dimento, a capacitao de contribuintes e servidores e estudos quanto re-
viso de processos internos foram pontos mencionados pelos contabilistas.
Fica evidente, portanto, que se est no meio de uma fase de transio no que se
refere, por exemplo, forma de interao entre sco e contribuinte e o prprio modo
de scalizao.
Est-se saindo de um cenrio no qual a obteno da informao era a exceo

(basicamente obtida com base em intimaes aos contribuintes) para um cenrio em que
as informaes contidas nas obrigaes acessrias originais prestadas pelo contribuinte
passaram a ser de domnio, praticamente em tempo real, por parte das administraes
tributrias. Esse processo tem trazido consequncias ainda no sentidas pelos envolvidos
(contribuintes e estado), de modo que muita adaptao dever haver nos prximos anos.
Como concluso desse tpico, citam-se trs adaptaes necessrias e que deve-
ro ocorrer num futuro prximo:
I. Da parte do contribuinte, ele deve atentar para:

a exposio scal a que est submetido com a implantao dos projetos Sped;
a coerncia das informaes entregues nas obrigaes acessrias originais,
pois estas podero ser cruzadas com informaes entregues por terceiros
(fornecedores, clientes da empresa);

a necessidade de reorganizao interna, uma vez que a implantao dos pro-

jetos do Sped ultrapassa os limites da implantao de meros projetos de TI;
contribuintes que raramente eram scalizados passaro a fazer parte de aes
fiscais de acompanhamento e monitoramento mais rgidas e peridicas;
os prazos de entrega agora so controlados de forma automtica, havendo,
normalmente, aplicao de penalidades pecunirias por atrasos ou omisses.
II. Da parte do sco, ele dever passar por uma profunda adaptao com rela-
o ao seu modo de trabalho, tais como:
disponibilizar as informaes e as ferramentas para seus auditores scais.
Deve-se levar em considerao, dentre outros fatores, a criao de novos
meios de trabalho, infraestrutura que os suportem, critrios de acesso e de
sigilo das informaes, capacitao e treinamento a todos os funcionrios;
o perl do auditor scal dever ser adaptado a essa nova realidade, pois
atualmente indispensvel o manejo de ferramentas de informtica e de
banco de dados, o conhecimento de tcnicas contbeis e scais e de um
robusto referencial terico-jurdico;
informao til deve ser criada com base nos documentos e nos livros ele-
trnicos entregues. Possuir dados em banco de dados no garante que estes
sejam, necessariamente, informao til; e deve-se considerar que a passa-
gem de um para outro um processo que demanda tempo, investimento e
planejamento;
nesse sentido, os critrios de seleo de contribuintes devem evoluir para
considerar fatos novos e recentes de todos os envolvidos na operao co-
mercial ou na prestao de servio do ICMS;
na mesma linha, trabalho de inteligncia scal para se identicar fraudes
estruturadas devero ser redesenhados para considerar toda uma nova gama
de informaes disponveis e de meios de provas digitais;
passa a ser possvel a categorizao de cada contribuinte, de modo que o
acompanhamento dos grupos mais sensveis ou problemticos possa ocorrer
de maneira eciente e em curtos prazos de tempo.
III. Finalmente, muitas obrigaes acessrias, principalmente aquelas que re-

produzem dados j anteriormente informados ao sco, devero ser revistas.
Na medida em que os projetos implantados so massicados, ser necess-

rio um trabalho de simplicao para que a reduo de custos administrati-

vos seja, enm, atingida. Para tal, elencam-se os seguintes trabalhos:
identicao de informaes redundantes dentre os diversos documentos,
livros ou declaraes scais eletrnicas entregues pelo contribuinte. Nesse
caso, deve-se fazer um trabalho no apenas na esfera do ICMS, mas tambm
uma anlise completa que percorra todos os projetos do Sped (inclusive
aqueles entregues apenas Receita Federal do Brasil), para que garanta:
(i) a eliminao de informaes redundantes e (ii) que os entes interessados
tenham a informao em seus bancos de dados;
estudos, no mbito das administraes tributrias estaduais, quanto ao uso
das informaes disponibilizadas por meio das obrigaes acessrias ori-
ginais exigidas dos contribuintes, extinguindo-se, sempre que possvel, as
obrigaes acessrias derivadas cujas informaes j so do domnio pbli-
co ou quando forem informaes inteis ou raramente utilizadas;
eliminao completa de obrigaes acessrias substitudas pelos projetos do
Sped. Vrias simplicaes j foram feitas, conforme explicado anteriormen-
te, porm h passos a serem trilhados. Por exemplo:
as obrigaes anteriores que correspondam direta e imediatamente
nova obrigao devem ser descontinuadas. Essa anlise deve ser feita
em todos os projetos;
obrigaes anteriores, indiretas, devem ser adaptadas para sua futura
eliminao se as informaes prestadas puderem ser obtidas dos proje-
tos do Sped implantados. Assim, necessrio um amplo levantamento
de TODAS as obrigaes acessrias a m de se analisar quais informa-
es solicitadas podem ser extradas de outras fontes e quais no podem.
Nesse segundo caso, estudo complementar sobre a possibilidade de se
inserir eventual informao inexistente nos documentos ou livros eletr-
nicos deve ser procedido, visando eliminao completa da obrigao
anterior;
esse mesmo processo deve ocorrer com os sistemas usurios das infor-
maes advindas das obrigaes anteriores. Interrupes de funciona-
mento devem ser evitadas, de modo que os sistemas envolvidos devem
ser considerados para as devidas adaptaes.

reviso de legislao.
o Ajuste Sinief S/N, de 1970, talvez precise de diversas alteraes, haja
vista a evoluo tecnolgica que houve em 44 anos de vigncia.
Como se v, h ainda um longo caminho a ser trilhado. preciso relembrar aqui

os objetivos do Sped explcitos no site ocial do projeto,3 em especial o segundo item
a seguir transcrito, o qual, pode-se armar, ainda no foi atingido.
O Sped tem como objetivo, entre outros:
[...]
Promover a integrao dos scos mediante a padronizao e compartilha-

mento das informaes contbeis e scais, respeitadas as restries legais.
Racionalizar e uniformizar as obrigaes acessrias para os contribuintes,
com o estabelecimento de transmisso nica de distintas obrigaes acess-
rias de diferentes rgos scalizadores. (Grifo nosso)
Tornar mais clere a identicao de ilcitos tributrios, com a melhoria do
controle dos processos, a rapidez no acesso s informaes e a scalizao
mais efetiva das operaes com o cruzamento de dados e auditoria eletrni-
ca (PROJETO SPED, 2014).
6 CONCLUSES
Conforme abordado no trabalho, as obrigaes acessrias so necessrias e con-

tinuaro a ser exigidas por um tempo razovel, porm, h muito ainda a se fazer para
simplicar a coleta e a entrega das informaes nelas contidas, bem como melhorar o
uso e a guarda das informaes pelas administraes tributrias estaduais.
Verica-se a existncia de uma complexidade exacerbada e de alguns procedi-

mentos para os quais a nalidade se perdeu no tempo e que continuam sendo reali-
zados na forma de exigncias acessrias. Sua inutilidade mostra-se pela duplicidade
de documentos coletados, pelo contedo incuo ou sua utilizao inadequada, o que
acaba por ferir frontalmente o princpio da ecincia administrativa.
3 Brasil, site ocial do Sped: <http://www1.receita.fazenda.gov.br/sobre-o-projeto/objetivos.htm>. Acesso

em: 08/2014.

Mesmo com a implantao do Sped, at o momento poucas foram as simpli-

caes implementadas e a otimizao de uso de informaes, de modo que pode no
ter signicado qualquer reduo de custos para as empresas, ao contrrio, pode ter
provocado aumento destes em decorrncia de sua complexidade.
H ainda muito trabalho para todos os envolvidos: adequao por parte das
empresas, adequao de sistemas e uso adequado da informao por parte do sco.
Sugerem-se estudos adicionais para aprofundar a anlise sobre alguns aspectos

referidos no item 5 deste trabalho, que trata das reexes sobre o futuro das obrigaes
tributrias acessrias, objetivando a elaborao de um plano nacional de simplicao
e de uso racional e eciente dessas obrigaes, medidas que certamente sero valiosas
para a diminuio do chamado Custo Brasil e para a modernizao plena das admi-
nistraes tributrias brasileiras.
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ANEXO 1 QUESTIONRIO ENVIADO AOS CONTABILISTAS
OBRIGAES ACESSRIAS DO ICMS Pesquisa
Senhor(a) Contabilista,
O formulrio abaixo tem por m subsidiar pesquisa elaborada no mbito do Programa

de Estudos Esaf Frum Fiscal dos Estados Brasileiros e se destina a colher as im-
presses e as sugestes dos prossionais de contabilidade acerca da necessidade de
simplicao das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS, com o objetivo
de promover melhorias nas prticas dos estados.
A pesquisa no identica o pesquisado. O formulrio car disponvel at o dia

20/07/2014.
Aps completar o formulrio eletrnico, basta clicar no boto enviar.
Agradecemos o compartilhamento de sua valiosa experincia prossional.
1 Quanto ao grau de complexidade, voc classica o atendimento das obrigaes

acessrias relativas ao ICMS como: *Obrigatria
c fcil
c difcil
c razovel
c desconheo
2 Quanto ao desembolso nanceiro, qual a ordem de grandeza que o cumprimento

da totalidade das obrigaes tributrias acessrias representa em relao ao fatura-
mento das empresas Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria
c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo


da totalidade das obrigaes tributrias acessrias representa em relao ao fatura-
mento das empresas NO Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria
c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo

das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS representa em relao ao fatu-
ramento das empresas Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria
c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo

das obrigaes tributrias acessrias relativas ao ICMS representa em relao ao fatu-
ramento das empresas NO Optantes pelo Simples Nacional: *Obrigatria
c menos de 2%
c de 2% a 5%
c de 6% a 10%
c acima de 10%
c desconheo

6 Quanto ao tempo empregado, voc classica o atendimento das obrigaes acess-

rias relativas ao ICMS como: *Obrigatria
c muito tempo
c pouco tempo
c tempo razovel
c desconheo
7 Os dados fornecidos administrao tributria para cumprimento das obrigaes

acessrias relativas ao ICMS tambm so teis para gesto empresarial do seu cliente:
*Obrigatria
c concordo totalmente
c concordo parcialmente
c discordo totalmente
c no sei opinar
8 O espao abaixo est reservado para comentrios e sugestes para simplicar as

obrigaes acessrias do ICMS exigidas pela administrao tributria.

ANEXO 2 QUESTIONRIO ENVIADO AOS ESTADOS
QUESTES PARA PESQUISA NOS ESTADOS
1 Quantas declaraes relativas ao ICMS so exigidas dos contribuintes pela adminis-

trao tributria estadual? Enumere/descreva/informe
2 Qual a periodicidade dessas declaraes?
3 Qual a justicativa tcnica (necessidade/utilidade) para a exigncia dos dados

contidos nas declaraes?
4 Qual a fundamentao legal para a exigncia dessas declaraes?
5 Qual o uso desses dados contidos nas declaraes pela administrao tributria?
(......) Carga em Datawarehouse
(......) Uso de Data Minig
(......) Seleo de contribuintes para scalizao ou planos de trabalhos
(......) Trabalhos de inteligncia scal
(......) Monitoramento e cruzamento de dados
(......) Outras (especicar): __________________________________________________
6 H outro tipo de obrigao acessria vinculada ao ICMS exigida dos contribuintes

do estado?
7 Quais as aes da administrao tributria para simplicar as obrigaes tribut-

rias junto aos contribuintes?

ANEXO 3 PLANILHA DAS RESPOSTAS APRESENTADAS PELOS ESTADOS

AO QUESTIONRIO ANEXO 2
ESTADO N DECLARAES EXIGIDAS PERODO JUSTIFICATIVA OUTRAS OTA

1- DAC Declarao de Atividade
Mensal Apurao do ICMS
do Contribuinte
2- DAC Declarao de Atividade Apurao do
Alagoas 4 Anual No informado
do Contribuinte movimento econmico
4- Sintegra Mensal
4- GIA-ST Mensal Apurao do ICMS-ST
1-DAM Declarao Mensal Mensal Apurao do ICMS
2- Dia Declarao de Ingresso no
Mensal
Amazonas 3 Amazonas No h
3- DAI Declarao Amazonense de Por
Importao importao
1- DIEF Declaraes de
Mensal Apurao do ICMS
Informaes Econmico-Fiscais
Maranho 4 2- EFD Mensal

3- GIA-ST Mensal
4- Registro de Inventrio Anual
Somente contribuintes
1- GIM Guia de Informao Mensal Mensal No h
optantes do Simples
2- GIM Dados Anuais Anual
optantes do Simples
3- GIVA Guia de Informao sobre com pagamento
Paraba 5 Anual
Valor Adicionado diverso do normal ou
do Simples
4- GIA-ST
Contribuintes no
5- EFD Escriturao Fiscal Digital Mensal regime normal de
apurao
1- GIA-ICMS
Paran 3 2- GIA-ST Mensal Apurao do ICMS
3- EFD
Pernambuco 1 EFD Escriturao Fiscal Digital Mensal
Piau
Contribuintes no
GIA Guia de Informao e
Mensal regime normal de No h
Apurao do ICMS
apurao
Rio Grande do GIA-ST Mensal
3
Sul
Contribuintes optantes
do Simples que
GIA-SIN Mensal
realizarem operaes
fora do SN
continua...

continuao
ESTADO N DECLARAES EXIGIDAS PERODO JUSTIFICATIVA OUTRAS OTA
Dados fiscais das 1- DDE
1- DIME Declarao de
empresas com DECLARAO DE
Informaes do ICMS e do Mensal
apurao normal do DBITOS DE ICMS
Movimento Econmico
ICMS ESPECIAIS
Santa Catarina 3
Contribuintes
2- GIA-ST Mensal 2- DECIP
substitutos tributrios
3- EFD Escriturao Fiscal Digital
1- Empresas de
telecomunicaes
e energia esto
obrigadas a
1-DASC Declarao Anual Anual
observar o
disposto no
Convnio
4 (Simples Nacional )
n. 115/2003
2- Memorando de
2-PGDAS-D Apurao de Tributos Mensal
exportao
3-RESE Regime
Especial
3-Defis Anual Anual
Simplificado de
Exportao
4- GRF Gerador
de Registro Fiscal
de Combustveis
4- DASNMEI Anual
entregues pelos
So Paulo
varejistas de
combustveis
5- RIEX Sistema
de Registro de
Informao de
Exportao
6- SCANC
2 (Apurao normal)
1- GIA-ST Mensal
Sistema de
Captao e
Auditoria dos
Anexos de
Combustveis
7- CODIF
Controle de
Diferimento do
2- EFD Escriturao Fiscal Digital Mensal
Imposto nas
Operaes com
Combustvel
1- DASC Declarao Anual Anual
4 (Simples
Nacional )
2-PGDAS-D Apurao de Tributos Mensal

3- Defis Anual Anual
4- DASNMEI Anual
Sergipe
1- GIA-ST
2 (Apurao
normal)
Mensal
2-EFD Escriturao Fiscal Digital

(*) Foram omitidos na planilha os estados que no devolveram o questionrio no prazo determinado na pesquisa.

NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA
SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIAS:

PROBLEMAS E PERSPECTIVAS
Aprgio Guilherme Miranda de Freitas Gustavo de Magalhes Gaudie Ley

Sefa/PR Sefaz/SP
Daniel Brs de Arajo Valria Cristina Batista Fonseca

Sefaz/AP Sefaz/GO
Divaldina Carvalho Silva Velocino Pacheco Filho

Sefaz/GO SEF/SC
Eduardo dos Santos Melo Coordenador/orientador:

Sefaz/RJ Marcos Aurlio Pereira Valado
Erika Jamile Demoner Doutor em Direito Southern Methodist University/EUA
Sefaz/ES profvaladao@yahoo.com.br
RESUMO
Este trabalho trata da substituio tributria no ICMS em relao a operaes

futuras, como adotado pelos estados membros, identicando suas vantagens, seus
pontos fracos e apresentando sugestes para seu aperfeioamento. O mtodo adotado
para atingir esses objetivos consistiu em levantamento bibliogrco, acompanhado
de uma avaliao do impacto da substituio tributria na arrecadao dos estados
selecionados. O trabalho foi acompanhado de levantamento da jurisprudncia, mos-
trando o entendimento dos tribunais no tocante aplicao do instituto. A substitui-
o tributria essencialmente uma tcnica de arrecadao instituda para a conve-
nincia e a comodidade do Fisco, atendendo, portanto, aos princpios da ecincia,
da racionalidade e da razoabilidade. Reduzindo o universo de contribuintes a serem
monitorados, procura-se garantir a arrecadao e reduzir as oportunidades de evaso
tributria, sonegao, fraude e simulao. Buscou-se evidenciar a respectiva norma
de incidncia, trabalhando o conceito de substituio tributria e, principalmente, as
regras gerais e os pontos polmicos concernentes a esse regime no mbito do ICMS. Na
substituio tributria relativa a fatos geradores subsequentes encontramos as maiores
controvrsias e incertezas. Especicamente procedeu-se anlise de seus efeitos sobre
a livre concorrncia e a economia de mercado. Nessa perspectiva, foram trabalhados
conceitos como a no cumulatividade e a neutralidade da tributao sobre o consumo.
Foi dada nfase discusso dos critrios para denio das mercadorias sujeitas ao
regime, bem como estimativa da respectiva base de clculo em outros termos, do
preo que, presume-se, ser praticado pelo contribuinte substitudo em sua operao
com o consumidor nal.
Palavras-chave: ICMS. Substituio tributria. No cumulatividade.

ABSTRACT
This research addresses the issue of tax substitution of the ICMS (Estate Goods
and Services Tax) concerning to following transactions, as it was adopted by the States,
showing its advantages and weak points. The work also suggests measures to enhance
the system. Besides the analysis of the literature on the issue an evaluation of the im-
pact over tax collection of selected States is subject to analysis. The work also consi-
ders the judicial case law on tax substitution of the ICMS. Tax substitution is basically
a technique of anticipation of tax collection which results in smaller number of tax-
payers to control assuring tax collection and reducing the possibilities of tax evasion,
that is made basically by collecting tax in anticipation, considering that it will happen
along all the operations of the commercial chain for a value added tax. The aim of the
research is to investigate the tax incidence rule and the concepts of tax substitution,
mainly regarding the controversial aspects regarding the ICMS. The research considers
specially the effects of tax substitution in the free competition among companies in
the market and economic system. From this point of view, concepts like value added
taxation and tax neutrality over consumption were taken into consideration. The work
emphasizes the criteria to choose the goods to be submitted to the tax substitution
regime, as well as the estimating of tax basis (deemed to be the market price found in
the last transaction to consumer).
Keywords: ICMS. Tax substitution. Value added taxation.

SUMRIO
1 INTRODUO, 239
2 CARACTERIZAO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS, 241

2.1 O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre
Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de
Comunicao (ICMS), 241
2.2 A substituio tributria, 245
2.3 Modalidades e caractersticas do ICMS/ST, 245
2.3.1 Norma de incidncia da substituio tributria, 249
2.3.2 A responsabilidade do substitudo, 251
2.4 Participao da substituio tributria na arrecadao dos estados, 252
3 ANTECIPAO DO RECOLHIMENTO E SUBSTITUIO TRIBUTRIA, 255
4 JUSTIFICATIVA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE, 260

4.1 Anlise crtica da justicativa defendida pelos estados, 260
4.2 A lgica do ordenamento jurdico tributrio, 263
4.2.1 Tributao neutra do consumo, 263
4.2.2 Livre concorrncia: disciplina constitucional, 266
4.2.3 A no cumulatividade, 268
4.2.4 Substituio tributria como exceo no cumulatividade, 269
4.2.5 Contradio teleolgica, 270
4.3 Justicativa retrica da substituio tributria, 271
5 DISCUSSO DOS CRITRIOS PARA DEFINIR AS MERCADORIAS SUJEITAS

SUBSTITUIO TRIBUTRIA, 274
5.1 A falta de critrios: acordos polticos e induo dos demais estados, 274
5.2 Critrios possveis, 276

6 ESTIMATIVA DA BASE DE CLCULO DO FATO GERADOR PRESUMIDO, 277

6.1 Consideraes gerais, 277
6.2 Preos de consumo tabelados, 277
6.3 Pesquisa de preos, 277
6.4 Margem de valor agregado, 278
6.5 Margem de valor agregado ajustada, 279
6.6 Sistemtica da pesquisa de margem de valor agregado (MVA):
a experincia do Estado de So Paulo, 281
6.7 Crtica, 284
7 RESTITUIO E RESSARCIMENTO, 285

7.1 Distino entre restituio e ressarcimento, 285
7.1.1 A restituio tributria, 285
7.2 A restituio de que trata o 7o, in ne, do art. 150 da Constituio Federal
(a no realizao do fato gerador presumido), 286
7.3 A restituio nas hipteses previstas no art. 165 do CTN, 287
7.4 O fato gerador presumido e suas implicaes, 289
8 ANLISE DA JURISPRUDNCIA, 293

8.1 Constitucionalidade do regime, 294
8.2 Limitaes ao poder de instituir o regime, 295
8.3 Base de clculo, 297
8.4 Sujeito passivo, 297
8.5 Restituio do imposto retido, 299
8.6 Migrao para o regime comum de tributao, 301
8.7 O uso de argumentos consequencialistas para embasar as decises dos
tribunais, 301
9 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA CONSTITUIO E NA

LEI COMPLEMENTAR, 303

10 ASPECTOS RELATIVOS FISCALIZAO DE MERCADORIAS SUJEITAS

SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE, 308
10.1 Procedimento scalizatrio em empresas situadas em outros estados da
Federao, 308
10.2 Efeitos da substituio tributria sobre empresas enquadradas no Simples
Nacional, 309
10.3 Evaso e simulao tributrias, 311
10.4 Evaso da substituio tributria mediante o uso de distribuidores cativos, 313
11 CONCLUSES E SUGESTES, 314

11.1 Justicativa do instituto, 315
11.2 Questes polmicas, 315
11.3 Questes instrumentais, 316
11.4 Implicaes sobre o Simples Nacional, 316
11.5 Sugestes para o aperfeioamento do instituto, 317
REFERNCIAS, 317

LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Participao da ST na arrecadao: 2003 a 2013, 252
LISTA DE GRFICOS
Grco 1. Participao relativa da ST na arrecadao do ICMS (AL, AM, AP, DF, MA,
PB, PE, PR, SE, SP e TO), 253
Grco 2. Evoluo das receitas de ST e de ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR,
SE, SP e TO), 254
Grco 3. Proporo da ST na arrecadao do ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE,
PR, SE, SP e TO), 255
LISTA DE ABREVIATURAS
Ambev Companhia de Bebidas das Amricas
BC base de clculo
CAE Comisso de Assuntos Econmicos
Confaz Conselho de Poltica Fazendria
CTN Cdigo Tributrio Nacional
EC Emenda Constitucional
ICM Imposto sobre Circulao de Mercadorias

Imposto sobre Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servio de Transporte Interestadual e Intermu-
ICMS
nicipal e de Comunicao
IPI Imposto sobre Produtos Industrializados
IVA Imposto sobre o Valor Adicionado
IVC Imposto sobre Vendas e Consignaes
MVA Margem de Valor Agregado
MVA Margem de Valor Agregado Ajustada
NCM/SH Nomenclatura Comum do Mercosul/Sistema Harmonizado
NFe Nota Fiscal Eletrnica
Sebrae Servio Brasileiro de Apoio s Micro e Pequenas Empresas
Sefaz Secretaria da Fazenda
ST Substituio Tributria
STF Supremo Tribunal Federal

1
1 INTRODUO
Neste trabalho ser analisada a substituio tributria do ICMS na sua moda-

lidade para frente ou relativa a fatos geradores subsequentes. Nessa modalidade, a
substituio tributria combina-se com a antecipao do recolhimento do imposto,
constituindo o tema desta investigao (Substituio e antecipao tributrias: pro-
blemas e perspectivas).
Trata-se de regime que vem atender necessidade dos Fiscos dos estados de en-
contrar frmulas que assegurem uma arrecadao eciente e facilitem a scalizao
do cumprimento das obrigaes a cargo dos contribuintes (GRECO, 2001, p. 11), na
medida em que constitui tcnica de arrecadao tributria, com supedneo no princ-
pio da ecincia administrativa, albergado pelo art. 37 da Constituio da Repblica.
Inicialmente sero estudadas as caractersticas do ICMS como imposto plurif-

sico no cumulativo, alcanando todas as fases de circulao da mercadoria, desde a
produo at o consumo, de modo que o nus tributrio repercuta nalmente sobre
o consumidor nal. A seguir, ser estudada a substituio tributria em geral, identi-
cando suas caractersticas fundamentais, e, por m, a substituio tributria especi-
camente no ICMS em suas trs modalidades, a saber: em relao a fatos geradores
antecedentes, concomitantes e subsequentes.
A modalidade para frente (substituio relativa s operaes subsequentes)

tem suscitado polmicas desde o incio de sua adoo pelos estados membros h mais
de quatro dcadas. Tambm sero analisadas as modicaes na norma de incidncia
do tributo introduzidas por esse instituto.
O efeito da substituio tributria sobre a arrecadao pode ser evidenciado

pela anlise de dados numricos tanto na participao da substituio tributria sobre
o total da arrecadao do ICMS como na evoluo da arrecadao ao longo do tempo.
A substituio tributria, na modalidade para frente, envolve tanto a eleio

do sujeito passivo terceiro ao qual atribuda a responsabilidade pela reteno e pelo
recolhimento do tributo, distinguindo-se do contribuinte por no ter relao pessoal e
direta com o fato gerador como a exigncia antecipada de recolhimento do tributo.
Sob esse aspecto, a substituio tributria aparece como exceo regra da no cumu-
latividade, na medida em que interfere na transmisso do imposto at o consumidor
nal, que deve efetivamente arcar com o nus da imposio tributria.

Ainda em relao substituio tributria para frente, ser discutida a justi-

cativa dessa forma de exao.
Embora o ICMS tenha sido adotado no Brasil tendo por modelo o IVA dos pases
da comunidade europeia, difere, contudo, do tributo europeu, que foi concebido para
realizar o ideal de tributao neutra no consumo nalidade qual no tem sido dada a
mesma relevncia no Brasil. A neutralidade da tributao, embora no seja um princpio
constitucional explcito, pode ser inferida como condio para a livre concorrncia que
informa a ordem econmica, conforme dispe o art. 170, IV, da Constituio.
Questo de importncia fundamental nesse estudo consiste nos critrios adotados

pelos estados para a denio das mercadorias e dos servios que devam car sujeitos
ao regime de substituio tributria. evidncia, a falta de critrios e a escolha aleat-
ria das mercadorias, como parece ser o caso em alguns estados, poderia criar situaes
contrrias isonomia, tal como denida no art. 150, II, da Constituio Federal. Uma
soluo possvel seria a uniformizao desses critrios mediante lei complementar.
Situao semelhante ocorre em relao base de clculo do valor retido pelo

substituto tributrio, que corresponderia estimativa do valor da operao praticada
pelo substitudo com o consumidor nal. Ao substituto compete efetuar o recolhimen-
to do imposto relativo operao prpria e reter o imposto atribudo ao substitudo.
Como o tributo relativo ao fato gerador presumido (i. e., que se presume ir acontecer)
exigido antecipadamente, deve ser calculado sobre base de clculo estimada, segun-
do critrios denidos pela legislao. Embora outros mtodos sejam utilizados, o que
oferece melhores resultados o da imputao de margem de valor acrescido opera-
o praticada pelo substituto. Tambm nesse caso seria recomendvel que os critrios
fossem denidos para todos os estados mediante lei complementar.
Questo decorrente da estimativa da base de clculo a da restituio de va-

lores pagos indevidamente. Devemos, contudo, distinguir a restituio decorrente do
disposto no art. 10 da Lei Complementar n. 87/1996 (a no realizao do fato gerador
presumido) das hipteses previstas no art. 165 do Cdigo Tributrio Nacional. No caso
de no realizao do fato gerador presumido, discute-se a possibilidade de restituio
quando o fato gerador realizar-se, mas por valor inferior ao presumido. A jurisprudn-
cia tem negado a restituio, salvo se a legislao a previr expressamente. Caso o faa,
prevalece o disposto na legislao estadual.
O ressarcimento, embora o termo seja de etimologia semelhante ao da restitui-

o, assume, no direito tributrio, conotao prpria. Se na restituio estamos diante

de um recolhimento indevido, no ressarcimento o recolhimento devido, caracteri-

zando-se como indevido somente em relao ao sujeito ativo. A hiptese ocorre nas
operaes interestaduais em que o imposto foi retido originalmente em favor de um
estado e, em razo de a operao subsequente destinar a mercadoria a contribuinte de
outro estado, ser necessrio efetuar nova reteno.
A anlise de jurisprudncia selecionada, principalmente dos tribunais superio-

res, enfatiza os seguintes aspectos: (i) constitucionalidade da substituio tributria
para frente; (ii) denitividade da base de clculo estimada do imposto retido; (iii)
limitaes ao emprego do regime de substituio tributria; (iv) qual o sujeito passivo
no caso de revogao de liminar suspendendo o recolhimento antecipado; (v) restitui-
o do imposto antecipado que se revela a maior quando da realizao do fato gerador
presumido; (vi) pauta scal; (vii) migrao para o regime comum, etc.
Por m, o trabalho apresenta sugestes para o aprimoramento da aplicao do

instituto da substituio tributria, bem como para a correo ou a minimizao dos
problemas apontados.
2 CARACTERIZAO DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA NO ICMS
2.1 O Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias

e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS)
A incidncia tributria depende, por um lado, da previso em lei do respectivo

fato gerador (in abstrato) e, por outro, da sua efetiva ocorrncia no mundo real (in con-
creto), como fato do mundo, de situao que corresponda ao fato hipottico a que a lei
se refere. Portanto, no ir incidir o tributo se (i) existe norma posta no ordenamento
prevendo a incidncia, mas o fato correspondente ao descrito na norma de incidncia
no ocorre no mundo real, ou se (ii) ocorre o fato, mas no existe norma que o tome
como fato gerador da obrigao tributria. a norma sem o fato ou o fato sem a nor-
ma. Ou seja, o suporte ftico (plano da realidade fenomnica) condio sine qua non
para a incidncia do tributo (ARAJO, 2001, p. 81).
O ICMS, imposto de competncia dos estados membros e do Distrito Federal,

conforme dispe o art. 155, II, da Constituio da Repblica, tem como fato gerador:
(i) operaes relativas circulao de mercadorias; (ii) prestao de servio de transporte,

excetuado o realizado nos limites do territrio municipal; e (iii) prestao de servio de

comunicao. Trata-se, portanto, de um tributo que onera o consumo de mercadorias e
a prestao dos servios mencionados na norma de incidncia. Incide ainda sobre a en-
trada de mercadoria ou bem importado, bem como sobre o servio prestado no exterior
( 2o, IX, a, do artigo citado).
Para a caracterizao do fato gerador, o termo mercadoria deve ser tomado

no sentido utilizado no direito comercial, de acordo com a regra do art. 110 do Cdigo
Tributrio Nacional,1 ou seja, coisa mvel adquirida para ns de revenda. Conforme
Mateus Calicchio Barbosa, a qualicao de um bem como mercadoria no decorre das
suas caractersticas intrnsecas, seno do destino que se lhe d. Nesse sentido, conclui
o autor que s mercadoria o bem objeto de mercancia (BARBOSA, 2012, p. 235).
Acrescenta Marco Aurlio Greco que o conceito de mercadoria abrange todos os

bens, corpreos ou incorpreos, negociados no mercado, com habitualidade e com in-
tuito de lucro por quem seja considerado comerciante. Estariam excludos do conceito
de mercadoria para ns de tributao pelo ICMS os bens sujeitos a outros impostos
por expressa previso constitucional (GRECO, 2000, p. 93).
Com efeito, o ICMS no incide sobre a mercadoria em si mesma, seno sobre

a operao de circulao de mercadoria, entendida apenas como aquela que impul-
sione a mercadoria na atividade econmica, desde a fonte de produo at o consu-
midor nal (MACHADO, 1997a, p. 25). Assim, um contrato de compra e venda, por
si s, no gera o dever de pagar ICMS. Somente ir caracterizar o fato gerador do
imposto quando implicar uma circulao de mercadoria. Esse autor cita como exem-
plo a venda de mercadoria para entrega futura em que o fato gerador ocorre apenas
quando da operao de entrega da mercadoria. O constituinte, ao caracterizar as
materialidades possveis de serem tributadas pelo ICMS, refere-se a todo um gnero
de operaes que abrange todos os atos, contratos e negcios que so usualmen-
te praticados na atividade empresarial para promover a circulao de mercadorias.
Assim, um contrato de compra e venda, considerado isoladamente, no gera obriga-
o tributria. A obrigao surge, contudo, da circulao da mercadoria como ato de
execuo do contrato.
1 Art. 110. A lei tributria no pode alterar a denio, o contedo e o alcance de institutos, conceitos e
formas de direito privado utilizados expressa ou implicitamente pela Constituio Federal, pelas Consti-
tuies dos Estados ou pelas Leis Orgnicas do Distrito Federal ou dos Municpios para denir ou limitar
competncias tributrias.

Hely Lopes Meirelles, por sua vez, associa o conceito de mercadoria com a cir-
culao econmica bem material posto em circulao econmica para o consumo
mediante remunerao. Se a coisa no posta em circulao econmica, no h de se
falar em mercadoria (MEIRELLES, 1973, p. 45-52).
Conforme disposto nos incisos I e II do 2o do j referido art. 155 da Constitui-

o, o ICMS um tributo plurifsico (incide em todas as fases de comercializao da
mercadoria) e no cumulativo (o imposto devido em uma fase pode ser compensado
com o imposto cobrado nas fases anteriores), ressalvadas as hipteses de vedao
ao crdito previstas no inciso II.2 O crdito do imposto tem a vocao exclusiva de
compensar, no todo ou em parte, o imposto devido. Na hiptese de no incidir a regra
tributria em determinada fase, no h de se falar em crdito.
Ocorrendo o fato gerador do imposto, estabelece-se, entre o sujeito ativo (esta-

do) e o sujeito passivo (contribuinte ou responsvel), uma relao jurdica de carter
obrigacional em que o primeiro pode exigir do segundo o pagamento do tributo. De-
ve-se aqui distinguir tributo devido de tributo a recolher: o tributo devido resulta do
produto da base de clculo pela respectiva alquota; o tributo a recolher, por sua vez,
o resultado da apurao (imposto apurado) em que o imposto devido compensado
com o imposto cobrado em operaes anteriores de circulao da mercadoria.
A compensao do imposto est prevista no inciso I do 2o do art. 155 da Cons-

tituio: O imposto ser no cumulativo, compensando-se o que for devido em cada
operao relativa circulao de mercadorias ou prestao de servios com o montan-
te cobrado nas anteriores pelo mesmo ou por outro estado ou pelo Distrito Federal.
Roque Antonio Carrazza interpreta que, ao aludir compensao, o constituinte

consagrou a ideia de que a quantia desembolsada pelo contribuinte, a ttulo de ICMS,
o resultado de uma subtrao em que o minuendo o montante do imposto devido
e o subtraendo o montante do imposto anteriormente cobrado (CARRAZZA, 2000,
p. 209). Ento, o contribuinte tem o direito constitucionalmente assegurado de abater
do montante do imposto devido os valores cobrados nas operaes ou prestaes an-
teriores, recolhendo ao Errio apenas a diferena, se houver.
Para a caracterizao do fato gerador, portanto, no necessrio que a venda

seja feita com lucro no , a rigor, um imposto sobre o valor acrescido , mas ape-
2 A iseno ou no incidncia, salvo determinao em contrrio da legislao: a) no implicar crdito para

compensao com o montante devido nas operaes ou prestaes seguintes; b) acarretar a anulao do
crdito relativo s operaes anteriores.

nas uma operao de circulao de mercadoria ou uma prestao de servio. Normal-

mente a venda feita com lucro, uma vez que a mercancia realizada como atividade
prossional e no eventual. Mas isso insuciente para caracterizar o ICMS como
imposto sobre o valor acrescido. O ICMS calculado sobre o valor total da operao e
no apenas sobre a parcela de valor acrescido.
Alm disso, leciona Ricardo Lobo Torres que o crdito deve ser real ou verdadeiro,
correspondendo efetivamente ao imposto cobrado na operao anterior.3 O assim cha-
mado crdito presumido ou simblico, por no resultar da aplicao do mecanismo
da no cumulatividade, congura verdadeiro incentivo scal (TORRES, 1986, p. 301).
Assim, no haveria crdito scal relativo mercadoria isenta (no h imposto cobrado
na operao anterior) porque o crdito correspondente entrada de mercadoria isenta
seria uma co jurdica, possvel somente quando expressamente autorizada por lei,
como incentivo scal, sob a forma de crdito presumido.
Segundo esse mesmo autor, a iseno no ICM,4 para produzir todos os efeitos es-
perados, deve se estender a todo o ciclo de comercializao. A iseno restrita a apenas
algumas etapas causa distores, obrigando algum a arcar com todo o nus do tributo
correspondente s etapas isentas. Assim, o efeito de recuperao, inerente ao prprio me-
canismo de no cumulatividade, permite ao estado recuperar todo o imposto dispensado.
Esse efeito de recuperao do imposto dispensado trabalhado por Zelmo Denari,

que chama a ateno para as distores criadas pelas isenes concedidas em etapas
intermedirias do ciclo de comercializao. Tais distores, quando localizadas em pas-
sagens intercalares do ciclo econmico-distributivo, podem gerar efeitos cumulativos
indesejados, pois ao invs de uma arrecadao a menor (sub-recepo tributria) pro-
vocam uma arrecadao a maior (super-recepo tributria), subvertendo a neutralidade
do sistema de incidncia no cumulativa (grifos no original) (DENARI, 1998, p. 102).
Por sua vez, pelo princpio da no cumulatividade, o crdito scal condicio-

nado a que a ulterior sada da mercadoria seja tributada. Cuida-se, no caso, de crdito
que no pode ser oposto Fazenda, seno como compensao nanceira do tributo:
O crdito usufrudo sob a condio resolutria de ulterior desagravao scal. Se
vier a ser concedida iseno na sada, o contribuinte obrigado a estornar o crdito
(grifos no original) (TORRES, 1986, p. 305). Se a sada for imune ou isenta, qualquer
3 Imposto cobrado no se confunde com imposto pago. No primeiro caso, revela-se uma pretenso do Fisco
sobre o tributo, independentemente de ser efetivamente recolhido ao Errio.
4 A mesma concluso vlida para o ICMS, uma vez que as materialidades desse imposto absorvem as do ICM.

norma que torne o crdito incondicionado ou autnomo introduz um incentivo scal

que consiste na manuteno (no estorno) do crdito correspondente entrada da
mercadoria ou dos insumos (no caso de estabelecimento industrial).
2.2 A substituio tributria
Entende-se por substituio tributria a modalidade de sujeio passiva em que

a responsabilidade pelo recolhimento do tributo cometida originalmente a terceiro,
diverso do contribuinte,5 e no como consequncia de fato subsequente, tal como su-
cesso, aquisio, etc.
Com efeito, dispe o art. 128 do CTN que a lei poder atribuir de modo ex-
presso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato
gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atri-
buindo-a a este em carter supletivo.
Ento, para ser-lhe imputada a responsabilidade pelo recolhimento do imposto,

deve haver um vnculo entre o terceiro e o fato gerador da obrigao tributria. No
caso de circulao de mercadorias, a existncia do vnculo, na substituio tributria
para frente, ca evidenciada pelo fato de a primeira operao realizada pelo indus-
trial, produtor ou importador tornar possveis as demais operaes que integram o
ciclo de comercializao. Sem a primeira operao no h de se falar da operao a
consumidor nal que encerra o ciclo e constitui o fato gerador presumido. A existncia
desse vnculo que far com que o substituto recolha o imposto relativo s operaes
seguintes (CARDOSO, 2004, p. 89).
2.3 Modalidades e caractersticas do ICMS/ST
Conforme disposto no 1o do art. 6o da Lei Complementar n. 87/1996, a respon-

sabilidade, na modalidade de substituio tributria, poder ser atribuda em relao
ao imposto incidente sobre uma ou mais operaes ou prestaes, sejam antecedentes,
concomitantes ou subsequentes.
Quando a substituio ocorre em relao a operaes antecedentes, o instituto

confunde-se com o do diferimento: quando o respectivo recolhimento diferido para eta-
5 O contribuinte, a teor do disposto no pargrafo nico do art. 121 do CTN, quem tem relao pessoal e
direta com a situao denida em lei como fato gerador do tributo.

pa subsequente do ciclo de comercializao da mercadoria, haver substituio tribut-

ria sempre que a responsabilidade recair sobre terceiro. Leciona Sacha Calmon Navarro
Coelho que o diferimento se confunde com o efeito econmico decorrente de uma isen-
o tpica6 aplicada aos impostos plurifsicos no cumulativos. Pode ser mera dilao
do prazo de pagamento ou se tratar de substituio tributria (COELHO, 1999, p. 196).
Segundo esse mesmo autor, o diferimento no constitui instituto prprio, ocor-

rendo quando o lanamento e o pagamento do imposto so transferidos para fase futu-
ra da comercializao das mercadorias, cando o recolhimento a cargo do contribuinte
destinatrio. Desse modo, a natureza jurdica do diferimento pode ser (i) o efeito
econmico de alguma forma de exonerao tributria; (ii) sinnimo de moratria;
(iii) substituio tributria; ou (iv) uma iseno. Do ponto de vista nanceiro, o ad-
quirente, por no ter crdito para compensar o dbito, arcaria com o nus do imposto
que incidiu na fase anterior. Assim, o diferimento seria apenas uma consequncia da
iseno (COELHO, 1999, p. 200).
evidncia, no caso da responsabilidade pelo imposto recair sobre a mesma

pessoa que promoveu a operao beneciada com diferimento (como o caso do di-
ferimento do ICMS devido por ocasio do desembarao aduaneiro), no h de se falar
em substituio tributria. O diferimento, nesse caso, caracteriza mera suspenso do
imposto e no substituio tributria.
Na substituio tributria, por sua vez, em relao a operaes ou prestaes

concomitantes, a responsabilidade atribuda a quem promover operao ou presta-
o que ocorra simultaneamente. o caso da prestao de servio de transporte em
que a responsabilidade do tomador do servio que promove a operao com a mer-
cadoria transportada.
Para Las Vieira Cardoso, ocorre substituio tributria em relao a operaes ou

prestaes concomitantes quando a atribuio da responsabilidade ao terceiro pelo reco-
lhimento no antecipa ou adia este recolhimento. Tal ocorreria no caso de a lei atribuir
ao tomador do servio de transporte a responsabilidade pelo imposto correspondente
prestao de servio realizada por prossional autnomo (CARDOSO, 2004, p. 77).
Contudo, no caso da substituio tributria em relao a operaes ou prestaes

subsequentes, a exigncia do imposto por substituio tributria tem por fundamento a
6 O autor utiliza a expresso iseno tpica (do grego tpiks, lugar) para se referir iseno intercalada
em uma s fase do ciclo de comercializao da mercadoria, de modo que seja interrompida a transmisso
dos crditos s fases subsequentes.

presuno de que o respectivo fato gerador venha a ocorrer em momento futuro, presu-
mindo-se tambm qual seria o valor da base de clculo correspondente. Trata-se, portan-
to, de substituio tributria combinada com antecipao do recolhimento do imposto.
Para viabilizar a substituio tributria para frente foi necessrio prever sua
possibilidade na prpria Constituio. Assim, conforme estabelece o 7o do art. 150 da
Lei Maior, a lei poder atribuir ao sujeito passivo de obrigao tributria a condio
de responsvel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva
ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia
paga, caso no se realize o fato gerador presumido.
A regra do dispositivo citado, in ne, no trata de repetio do indbito nessa

hiptese especca. A expectativa de ocorrer o fato gerador presumido a justicativa e
a prpria razo de ser da substituio tributria para frente. Se no ocorrer o fato gera-
dor presumido, desaparece tambm a pretenso do estado ao recolhimento do imposto.
A relao jurdico-tributria instaura-se com a ocorrncia (concreta) do fato ge-

rador entre o sujeito passivo (obrigado ao pagamento do tributo) e o sujeito ativo (que
tem o direito subjetivo de exigir o pagamento do tributo), tendo por objeto o prprio
tributo (denido pela base de clculo e pela alquota). Ora, somente a lei pode estabe-
lecer a instituio de tributos (CTN, art. 97, I). Ento, somente por lei o sujeito ativo
tributrio (estado) pode (i) eleger o fato gerador do tributo; (ii) determinar o sujeito
passivo; e (iii) denir base de clculo e alquota.
A edio da Lei Complementar n. 87/1996 veio, enm, cumprir as atribuies

previstas na Constituio da Repblica, arts. 146, III, a, e 155, 2o, XII, b, ou seja:
dispor sobre (i) normas gerais de direito tributrio e (ii) substituio tributria. Entre-
tanto, restaria ainda a normatizao por lei de cada estado e do Distrito Federal, uma
vez que somente a lei pode instituir, majorar ou alterar tributos de sua competncia
exclusiva. A instituio do tributo compreende a previso em lei de todos os elementos
da obrigao, inclusive seu sujeito passivo (CARDOSO, 2004, p. 84).
Como a substituio tributria trata fundamentalmente da determinao do su-

jeito passivo (responsabilidade por substituio), somente a lei pode instituir a subs-
tituio tributria. Como corolrio, temos que somente a lei pode elencar as mer-
cadorias sujeitas ao recolhimento antecipado do tributo por substituio tributria.7
7 A atribuio de responsabilidade dar-se- em relao a mercadorias, bens ou servios previstos em lei de

cada Estado (LC n. 87/1996, art. 6o, 2o).

Tais matrias esto sob reserva legal, ou seja, no podem ser delegadas ao Executivo.
A substituio tributria somente pode ser instituda por lei de cada estado ou do Dis-
trito Federal, conforme o caso, jamais por decreto ou por convnio.
Qual seria ento o papel dos convnios e dos protocolos que dispem sobre
substituio tributria? Apenas o de dar vigncia extraterritorial lei tributria de
cada estado ou do Distrito Federal, nos termos do art. 102 do CTN.8 Os convnios
e os protocolos sobre substituio tributria celebrados pelos estados permitem que
um estado exija o imposto de substituto estabelecido em outro estado. Assim, no
poder ser cobrada substituio tributria que estiver prevista somente em convnio,
sem previso do regime em relao a determinada mercadoria na lei do estado, bem
como a denio do sujeito passivo e da respectiva base de clculo. Convnios e pro-
tocolos celebrados pelos secretrios de Fazenda, Economia ou Finanas dos estados,
por pertencerem ao Poder Executivo, no constituem instrumento hbil para instituir
obrigao tributria, ou seja, quem e em que caso responsvel pelo recolhimento do
imposto (no lugar do contribuinte) e qual a base de clculo.
Uma vez denidas as mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria

e denido, em cada caso, qual o sujeito passivo por substituio, pode-se enfrentar a
questo da determinao da base de clculo. Se o fato gerador presumido (presume-
-se que deva ocorrer em momento futuro), sua base de clculo tambm o . Por qual
valor ser comercializada a mercadoria, naquele momento, no futuro, em que se pre-
sume ir ocorrer o fato gerador? Por melhor que seja a estimativa da base de clculo,
ser sempre uma estimativa, podendo diferir para mais ou para menos do valor real do
fato gerador ainda no ocorrido. Para enfrentar essa situao, os estados celebraram o
Convnio n. 13/1997, cuja clusula segunda determina que a base de clculo do im-
posto retido denitiva, no cabendo complementao ou restituio, entendimento
que teve o respaldo do Supremo Tribunal Federal no julgamento da ADI n. 1.851 da
relatoria do ministro Ilmar Galvo.
Ora, o uso de presunes absolutas e de ces no direito tributrio h de ser,

necessariamente, restritivo, por constituir exceo ao princpio da tipicidade, da capa-
cidade econmica e da verdade material, sob pena de estabelecer a discricionariedade
administrativa. A Constituio xou, numerus clausus, as materialidades de todos os
tributos, cabendo ao poder tributante provar a ocorrncia dos respectivos fatos tribu-
8 A adoo do regime de substituio tributria em operaes interestaduais depender de acordo espec-

co celebrado pelos Estados interessados (LC n. 87/1996, art. 9o caput).

tveis (ARAJO, 2001, p. 83). Mas no caso da co jurdica criada pela lei tributria,
no regime de substituio tributria, estamos diante de um fato que, na verdade, ainda
no ocorreu. H apenas uma expectativa de que ocorra. Com efeito, presuno e co
jurdica no constituem fatos do mundo fenomnico. No se pode fazer existir fato
onde no h fato algum. A co jurdica situa-se fora do campo da prova, tomando
como verdade o que seria apenas um fato possvel. A compatibilidade entre a co
jurdica e o princpio da capacidade econmica deve ser examinada no caso concreto.
No caso da substituio tributria, o legislador somente pode escolher algum

que estiver vinculado ao fato gerador da respectiva operao, conforme o art. 128 do
CTN. Sacha Calmon Navarro Coelho leciona que o legislador quis assegurar ao substi-
tuto a possibilidade de se recuperar do nus tributrio que lhe foi imposto pela lei em
benefcio do Fisco. Desse modo, assegura-se ao Fisco condies de eccia e funcio-
nalidade, ao mesmo tempo que se garante ao cidado-contribuinte o direito de ressar-
cimento, de modo que se evite desfalque em seu patrimnio (COELHO, 2012, p. 608).
A substituio tributria, no entanto, existe no interesse da arrecadao, aten-

dendo maior convenincia e comodidade do Fisco. Nesse caso, justica-se o uso da
co jurdica, que tem assento na prpria Constituio da Repblica. No cabe ao
intrprete e ao aplicador da lei questionar a validade de dispositivo constitucional.
O legislador, atendendo ao interesse pblico (assegurar os meios para o nanciamento
do Estado, a realizao do bem comum e a garantia dos direitos fundamentais), optou
por albergar, no caso da substituio tributria, a co do fato gerador presumido.
2.3.1 Norma de incidncia da substituio tributria
A norma de incidncia tributria tem a estrutura de uma proposio dentica

condicionada. Dentica porque estabelece uma relao de dever ser entre o titular do
direito subjetivo e quem est obrigado sua satisfao (obrigao tributria). Con-
dicionada porque o nascimento da obrigao depende do cumprimento da condio.
As proposies condicionadas pertencem ao gnero das proposies compostas,

ou seja, so formadas por proposies simples do tipo sujeito-cpula-predicado. As
proposies condicionadas so do tipo [Se A, ento B], em que A e B so proposies
simples. A proposio A ou protase (antecedente ou descritor) contm a condio
que, no caso da norma tributria, corresponde descrio do fato gerador ou hiptese
de incidncia. Por sua vez, a proposio B ou apodose (consequente ou prescritor)

contm a obrigao tributria.9 A norma de incidncia do ICMS tem normalmente a

seguinte congurao:
Se X realiza operao de circulao de mercadorias, ento X deve recolher ICMS.
A condio prevista no antecedente que o contribuinte pratique operao de

circulao de mercadorias. Como consequncia, nasce a obrigao de recolher o im-
posto. A primeira proposio simplesmente declaratria de um fato, mas a segunda
estabelece uma obrigao, ou seja, um dever-ser indicado pela cpula dentica deve
ou obrigado a.10 X o sujeito do antecedente (quem pratica o fato eleito como fato
gerador da obrigao tributria) e, por isso, tambm o sujeito do consequente (est
obrigado ao pagamento do tributo). X dito contribuinte porque tem relao pessoal
e direta com a situao que constitui o respectivo fato gerador da obrigao tributria
(CTN, art. 121, pargrafo nico, I). X o sujeito passivo direto.
Segundo Paulo de Barros Carvalho, o ncleo da hiptese de incidncia (critrio

material) composto por verbo e complemento, descrevendo abstratamente uma atua-
o estatal ou um fato do particular. Contudo, se h um verbo, deve haver um sujeito
da ao. Anal, o antecedente assume a forma de uma proposio simples do tipo
sujeito-cpula-predicado. Todavia, o sujeito da proposio antecedente tem normal-
mente sua importncia diminuda por ser o mesmo sujeito da proposio consequente
(CARVALHO, 2008, p. 546).
Mas a norma de incidncia da substituio tributria difere justamente quanto

ao sujeito passivo, apresentando a seguinte congurao:
Se X realiza operao de circulao de mercadorias, ento Y deve recolher ICMS.
Nesse caso, o sujeito em ambas as proposies j no o mesmo. X que tem

relao direta e pessoal com o fato gerador, mas a obrigao de recolher o tributo no
de X, mas de Y, que o sujeito passivo indireto ou substituto tributrio. Encontramos
o mesmo entendimento em Sacha Calmon Navarro Coelho, para quem a prpria lei
que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto. Ento, a pessoa que realiza
9 A doutrina identica cinco aspectos ou critrios na norma de incidncia tributria: trs no antecedente e
dois no consequente. No antecedente temos os critrios material, especial e temporal. No consequente,
temos o critrio quantitativo, compreendendo alquota e base de clculo, e o critrio subjetivo, compreen-
dendo sujeito ativo e passivo.
10 Os modais denticos so proibido, obrigatrio e permitido.

a hiptese de incidncia (fato gerador) diversa da que, na consequncia da norma,

aparece como sujeito passivo da obrigao. Mas ele no paga dvida alheia, paga d-
vida prpria. Apenas no realizou o fato gerador (COELHO, 2012, p. 605). Para esse
autor, tanto o substituto como o contribuinte se caracterizam como sujeitos passivos
diretos da obrigao tributria (COELHO, 2012, p. 610).
A substituio tributria pode ser entendida como tcnica de arrecadao, ins-

tituda no interesse e para convenincia da Fazenda Pblica. Assim, o legislador pode
eleger como substituto quem melhor lhe convier, estando restrito apenas a que o subs-
tituto esteja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigao, conforme art. 128 do
CTN. O 7o do art. 150 da Constituio refere-se atribuio de responsabilidade pelo
pagamento do imposto a sujeito passivo de obrigao tributria. Por m, o art. 6o
da LC n. 87/1996 fala em contribuinte do imposto ou depositrio a qualquer ttulo.
A exigncia de vinculao visa a colocar o substituto em posio de se ressarcir

do tributo junto ao substitudo. Assim, no caso de substituio por fatos geradores an-
tecedentes ou concomitantes, a vinculao ca evidenciada pelo fato de os substitutos
serem a fonte pagadora em condies de reter o tributo. No caso da substituio por
fatos geradores futuros, o substituto escolhido situa-se no incio do ciclo de comercia-
lizao, podendo ressarcir-se do imposto antecipado.
2.3.2 A responsabilidade do substitudo
O art. 128 do CTN prev que a responsabilidade pelo recolhimento do tributo

pode ser atribuda a terceiro (i) com excluso da responsabilidade do contribuinte ou
(ii) atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento da obrigao. Nisso a
substituio tributria distingue-se da simples reteno do tributo alheio (como no
caso da obrigao imposta fonte pagadora).
A substituio tributria no ICMS exclui a responsabilidade do substitudo, mas

o art. 7o da LC n. 87/1996 admite que, para efeito de exigncia do imposto devido por
substituio tributria, tambm pode ser considerado como fato gerador a entrada da
mercadoria no estabelecimento do adquirente.
Leandro Paulsen comenta que a excluso da responsabilidade do contribuinte

a que se refere o art. 128 do CTN, como qualquer outra dispensa de pagamento de
tributo, requer expressa previso em lei, no se podendo presumir a excluso da res-
ponsabilidade do contribuinte, at porque a capacidade econmica revelada pelo fato
gerador dele (PAULSEN, 2009, p. 952).

Ento a legislao tributria pode deslocar a exigibilidade do imposto devido

por substituio tributria do contribuinte substituto estabelecido em outra unidade
da Federao para o primeiro adquirente no estado de destino. Naturalmente, essa
responsabilidade somente pode ser atribuda a contribuinte do imposto. No caso de o
adquirente ser consumidor nal, o imposto pertence ao estado de origem, onde deve
ser satisfeita a respectiva obrigao.
Os estados tm exigido o imposto do adquirente por ocasio da entrada no esta-

belecimento de mercadoria recebida de outro estado em duas situaes:
a. o contribuinte substituto no procedeu reteno do imposto devido por

substituio tributria, ou o fez a menor;
b. o remetente no est obrigado a fazer a reteno do imposto relativo mercado-
ria sujeita substituio tributria conforme a legislao do estado de destino.
Essas medidas justicam-se pela racionalizao e pela praticidade da arrecada-
o para evitar que a mesma mercadoria tenha tratamentos tributrios diferentes: com
ou sem reteno do imposto por substituio tributria, conforme tenha sido adquirida
de estado que exija ou no a reteno do imposto por substituio tributria.
2.4 Participao da substituio tributria na arrecadao dos estados
O uso excessivo da tcnica da substituio tributria gerou copiosa produo le-

gislativa e intensos debates na doutrina. No entanto, para que se entenda o fenmeno,
torna-se necessrio conhecer sua dimenso ftica.
Tabela 1. Participao da ST na arrecadao: 2003 a 2013
Ano ICMS ST ICMS Total Proporo
2003 7.856.977 58.807.602 13,36%
2004 8.036.111 67.580.387 11,89%
2005 9.130.169 75.841.052 12,04%
2006 10.390.209 85.391.098 12,17%
2007 11.772.008 93.253.534 12,62%
2008 16.575.324 109.419.069 15,15%
2009 20.212.895 114.888.657 17,59%

continua...

continuao
Ano ICMS ST ICMS Total Proporo
2010 24.421.887 135.767.164 17,99%
2011 27.961.825 156.718.851 17,84%
2012 31.456.386 163.810.139 19,20%
2013 37.303.842 182.941.587 20,39%
Fonte: Secretarias de Fazenda dos estados
A Tabela 1 mostra a participao da substituio tributria na arrecadao, no

perodo de 2003 a 2013, dos seguintes estados: Alagoas, Amazonas, Amap, Mara-
nho, Paraba, Pernambuco, Paran, Sergipe, So Paulo, Tocantins e Distrito Federal.
A amostra no sucientemente representativa (cerca de 40% dos estados)

para permitir tirar concluses vlidas para toda a Federao. Ainda assim patente a
tendncia crescente da participao da substituio tributria na arrecadao total, o
que sugere um aumento da dependncia da receita tributria desses estados do regime
de substituio tributria.
O aumento da participao da substituio tributria na arrecadao acentua-se

a partir de 2008, como pode ser mais bem visualizado no Grco 1. Esse incremento
pode ser explicado pela incluso de novos produtos no regime.
Grco 1. Participao relativa da ST na arrecadao do ICMS

(AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR, SE, SP e TO)

Com efeito, tomando como exemplo o Estado de So Paulo, temos a incluso

dos seguintes produtos:
a. Decreto n. 52.364/2007: medicamentos, bebidas alcolicas, exceto cerveja e

chope, perfumaria e higiene pessoal e produtos de limpeza;
b. Decreto n. 52.804/2008: papel, lmpadas eltricas, pilhas e baterias, produ-
tos fonogrcos, autopeas e rao tipo pet para animais domsticos;
c. Decreto n. 52.921/2008: materiais de construo e congneres e produtos ali-
mentcios;
d. Decreto n. 54.105/2009: colchoaria, ferramentas, bicicletas e instrumentos
musicais;
e. Decreto n. 54.251/2009: brinquedos, mquinas e aparelhos mecnicos,
eltricos, eletromecnicos e automticos, produtos de papelaria, artefatos
de uso domstico e materiais eltricos;
f. Decreto n. 54.338/2009: eletrnicos, eletroeletrnicos e eletrodomsticos.
O Grco 2 compara a evoluo da arrecadao do ICMS-ST com a arrecadao

total do ICMS. De 2003 a 2007, a arrecadao total permanece quase constante, apre-
sentando discreta elevao a partir de 2008. A substituio tributria apresenta cresci-
mento expressivo em todo o perodo, acentuado a partir de 2008.
Grco 2. Evoluo das receitas de ST e de ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR, SE, SP e TO)

Grco 3. Proporo da ST na arrecadao do ICMS (AL, AM, AP, DF, MA, PB, PE, PR, SE, SP e TO)
O Grco 3 compara os crescimentos respectivos da substituio tributria e da

arrecadao total no mesmo perodo. Os dados numricos sugerem que o dinamismo
da arrecadao tributria nesse perodo se deveu basicamente introduo do regime
de substituio tributria.
3 ANTECIPAO DO RECOLHIMENTO E SUBSTITUIO TRIBUTRIA
A exigibilidade do crdito tributrio decorre da obrigao tributria, que, por

sua vez, surge com a ocorrncia do fato gerador, tem por objeto o pagamento do
tributo ou penalidade pecuniria e extingue-se juntamente com o crdito dela decor-
rente (CTN, art. 113, 1o). Ento, o dever jurdico de recolher o tributo decorre nor-
malmente da concretizao no mundo ftico da situao prevista hipoteticamente no
antecedente da norma de incidncia tributria.
Entretanto, a legislao tributria, em determinadas situaes, pode, no interes-

se da arrecadao, exigir o recolhimento antecipado do tributo. Nesse caso, o ICMS
recolhido, presumindo-se que ocorrer uma operao subsequente. A distino entre

antecipao tributria e substituio tributria para frente que no primeiro caso o

contribuinte antecipa o recolhimento de imposto prprio (relativo ao fato gerador que
ele prprio pratica); na substituio tributria, recolhe imposto relativo a fato gerador
praticado por terceiro.
Quando se fala em substituio tributria, comum associ-la cobrana antecipa-

da em relao a um fato gerador futuro. Todavia, necessrio observar que ela tambm
pode ocorrer relativamente a operaes e prestaes antecedentes ou concomitantes.
Marco Aurlio Greco defende a tese de que o cerne da norma descrita no 7o do

artigo 150 da CF/1988 no seria a substituio tributria em si, mas sim a antecipao
da exigncia do tributo, visto ser esta norma aplicvel no somente ao ICMS, mas a
impostos e a contribuies (GRECO, 2001, p. 29).
Nesse sentido, aduz que, tecnicamente, substituio tributria gura ligada

identicao de um certo tipo de sujeito passivo indireto no mbito da obrigao
tributria. Algum que o legislador qualica para o m de atribuir a responsabilidade
tributria no lugar do contribuinte; que no est direta e imediatamente vinculado ao
fato gerador, mas se encontra de algum modo vinculado ao contribuinte. Complementa
ainda que a gura jurdica denominada de substituio tributria que a Teoria do
Direito Tributrio conhece consiste na atribuio a algum de responsabilidade por
dvida alheia.
E justica que, sendo esse o signicado da expresso, no resta dvida de que

a qualicao subjetiva de um terceiro, para ns de atribuir a responsabilidade pelo
pagamento de um tributo, opo legislativa vlida, desde que haja certo tipo de
vinculao entre o fato gerador, ou o contribuinte, e o terceiro escolhido pela lei, am-
parando tal assertiva nos artigos 128 e ss. do CTN, que regulam a responsabilidade da
qual a substituio (como atribuio a terceiro com excluso do contribuinte) pode ser
considerada uma espcie.
Nesse diapaso, observa que, embora a expresso substituio tributria te-

nha na doutrina um signicado preciso, tanto o legislador como os operadores prticos
comearam a denominar de substituio tributria uma outra gura cuja exigncia
do tributo feita antes da ocorrncia do respectivo fato gerador. Dessa forma, confor-
me denido pelo artigo 121 do CTN, o sujeito passivo, a quem a lei atribui o dever de
promover a reteno e o recolhimento do tributo no o contribuinte. Passou-se a di-
zer que esse sujeito passivo, que se encontra em fase anterior do ciclo econmico, es-
tava sendo alcanado como substituto tributrio do contribuinte o que teria levado

generalizao da utilizao da expresso para gura cujo ncleo relevante no est

na atribuio de responsabilidade a terceiro (haja vista este ponto estar amplamente
disciplinado pelo CTN), mas na exigncia do tributo por antecipao.
E conclui que a gura sobre a qual h sria divergncia na doutrina, e que por
alguns considerada inconstitucional e incompatvel com a tributao, a gura da
antecipao (cobrana do tributo antes da ocorrncia do seu fato gerador), e no da
substituio (tipo de sujeio passiva indireta).
Ainda segundo essa tese, arma o mesmo autor que o 7o do artigo 150 da
CF/1988 trata da gura da antecipao, pois contempla hiptese de atribuio de
responsabilidade tributria em funo de um evento futuro, no qual o tributo exigi-
do de um contribuinte numa etapa do ciclo econmico em contemplao de um fato
gerador a ocorrer em etapa posterior, em geral tendo a mesma mercadoria por objeto.
Destaca tambm que a antecipao pode ser prevista tanto para alcanar o pr-
prio contribuinte como pode vincular um terceiro que no o contribuinte. No caso
desta ltima hiptese, como h atribuio de responsabilidade a um terceiro, envolve
tambm uma gura ligada sujeio passiva tributria e, portanto, no desproposi-
tado falar em substituio. Por isso, podem ser identicadas duas espcies de anteci-
pao: a antecipao sem substituio (se o caso de mera exigncia feita ao prprio
contribuinte) e a antecipao com substituio (se a exigncia, alm de antecipada-
mente feita, atingir um outro sujeito de direito). Por conseguinte, se a antecipao for
com substituio, deve atender a trs clusulas constitucionais:
a. clusula de vinculao, a um fato gerador que deva ocorrer posteriormente

ao momento a que est atrelado o recolhimento;
b. clusula de atribuio, a sujeito passivo, de responsabilidade pelo paga-
mento de imposto ou contribuio; e
c. clusula de restituio do excesso.
A propsito, vejamos ento os aspectos relativos s hipteses de antecipao
tributria retromencionadas:
1. Antecipao com substituio tributria a denominada substituio tribu-

tria para frente:
Na substituio tributria para frente existem dois sujeitos: o substituto e o

substitudo, o que nos leva percepo de que um, o substituto, assume o lugar de ou-
tro, o substitudo, para um determinado efeito. Segundo Jos Eduardo Soares de Melo

(1997, p. 179), trata-se de imputao de responsabilidade por obrigao tributria de

terceiro, que no praticou o fato gerador, mas que tem vinculao indireta com o real
contribuinte.
Com base nos posicionamentos esposados pelos tribunais superiores, podemos

observar na substituio tributria para frente uma presuno e uma co, dizendo
respeito aquela ocorrncia de um fato gerador futuro, ou seja, imputa-se ao substitu-
to a responsabilidade por obrigao tributria de terceiro a qual presumivelmente ir
ocorrer. Entende-se como presuno, haja vista que, uma vez no ocorrido o fato ge-
rador, assegurada ao contribuinte a restituio da quantia paga. Por sua vez, a co
diz respeito base econmica sobre a qual ir recair a obrigao tributria, que a rigor
consiste no aspecto material do fato gerador. Nesse diapaso, signica dizer que, alm
de presumir que uma mercadoria ser futuramente vendida (presuno), adota-se a
co acerca do valor sobre o qual ir ocorrer a venda futura.
As disposies que disciplinam essa hiptese de substituio no mbito infra-

constitucional so os artigos 8o a 10 da LC n. 87, de 1996, consoante imposio do
artigo 155, 2o, inciso XII, alnea b, da CF/1988. Nessa hiptese, vale dizer que a
norma constitucional estabelece uma reserva de lei complementar, de modo que ne-
nhum outro instrumento normativo poder dispor sobre essa matria.
2. Antecipao sem substituio tributria:
Segundo jurisprudncia do STJ e do STF, esta modalidade de antecipao tam-

bm encontra amparo no 7o do artigo 150 da CF/1988 e nela ocorre situao seme-
lhante que ocorre na hiptese de antecipao com substituio. No entanto, no se
verica a pluralidade de sujeitos, ou seja, no existem as guras do substituto e do
substitudo, mas sim a gura do antecipado. Esta tcnica utilizada nas operaes
interestaduais com a determinao de antecipao do pagamento do tributo quando
da entrada no estabelecimento comercial do adquirente com o m precpuo de evitar a
sonegao e facilitar a ao de scalizao do estado em relao s operaes internas
subsequentes. Nessa hiptese, o regime de antecipao pode ser disciplinado por lei
ordinria, porquanto a Constituio no exige reserva de lei complementar.
Essa espcie de substituio subdivide-se em antecipao total ou parcial. Ento

vejamos:
2.1. Antecipao total o artigo 9o da LC n. 87, de 1996, determina que a apli-

cabilidade do regime da substituio tributria em operaes interestaduais depender

de acordo especco celebrado pelos estados interessados. Todavia, nada impede que
o regime seja institudo pelo estado interessado apenas no mbito interno; vale dizer,
a mercadoria s sai com substituio tributria quando a venda for destinada a contri-
buinte situado no mesmo estado do remetente. Diferentemente ocorre quando existe
convnio ou protocolo rmado entre dois ou mais estados, prevendo-se o regime da
substituio tributria.
A implicao mais signicativa e esperada pelos legisladores estaduais em rela-

o a essa circunstncia o fato de que, uma vez instituda a substituio tributria
no mbito interno, todas as mercadorias oriundas de outras Unidades da Federao
com as quais o estado destinatrio no tem protocolo ou convnio instituindo a subs-
tituio tributria que adentrem seu territrio passam a ser tributadas na fronteira do
estado destinatrio, devendo o contribuinte local desembolsar a quantia relativa ao
dbito por substituio tributria, que incidiria caso houvesse protocolo ou convnio.
O objetivo arrecadatrio de antecipar o imposto na fronteira relativamente s

compras interestaduais to escancaradamente assumido pelos estados que em alguns
casos se institui a substituio tributria interna em relao a mercadorias que sequer
so industrializadas por qualquer contribuinte sediado no estado.
Tomemos como exemplo o Estado de Roraima, que, ao editar a Lei Estadual n.

1.793/2007, regulamentada pelo Decreto n. 13.380/2007, incluiu no regime da substi-
tuio tributria bicicletas, suas partes e componentes, evidenciando o objetivo prec-
puo de tributar na fronteira as bicicletas adquiridas de outras Unidades da Federao
sem que se tivesse notcia da existncia de alguma indstria de bicicletas naquele
estado.
2.2. Antecipao parcial esta modalidade de antecipao consiste na exigncia

da diferena entre as alquotas interna e interestadual quando da entrada das merca-
dorias no territrio do estado do contribuinte destinatrio. Vale dizer que, nesse caso,
o destinatrio da mercadoria contribuinte do imposto e as adquire para revenda, di-
ferentemente do que prev o artigo 155, 2o, incisos VII e VIII, da CF/1988, que trata
de consumidores nais das mercadorias.
A antecipao do tributo exigida no caso de mercadorias recebidas de outros

estados no signatrios do protocolo respectivo, sem reteno do imposto correspon-
dente substituio tributria. Nesse caso, haver antecipao do recolhimento em re-
lao ao imposto prprio e substituio tributria em relao s etapas subsequentes.

Para Marco Aurlio Greco, a antecipao pode alcanar o prprio contribuinte

ou pode vincular um terceiro que no o contribuinte. Em outras palavras, a subs-
tituio tributria envolve tanto a atribuio de responsabilidade a terceiro como a
antecipao do recolhimento. Com efeito, conforme o mesmo autor, o 7o do art. 150
da Constituio Federal, que d sustentao substituio tributria para frente,
contempla a antecipao do tributo, o que constitui o cerne da discusso da doutrina
em torno da constitucionalidade do instituto (GRECO, 2001, p. 14).
Maurcio Barros sustenta que o 7o do art. 150 da Constituio d respaldo ape-

nas substituio tributria, mas no antecipao do recolhimento em relao ao
seu prprio tributo (BARROS, 2008, p. 69).
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia, entretanto, tem admitido an-

tecipao do recolhimento de imposto prprio. Assim, a Segunda Turma (R em MS
15.897 CE; RDDT 170, p. 219), aps fazer a distino entre antecipao do recolhimen-
to e substituio tributria (inexiste a gura do substitudo, pois o tributo exigido
do mesmo contribuinte que, futuramente, realizar a operao de circulao interna da
mercadoria tributada), admite a antecipao do diferencial de alquota nas operaes
interestaduais, exigindo-se, no entanto, lei em sentido estrito.
De modo semelhante, a Primeira Turma (R em MS 22.968-SE; RDDT 182, p. 207)

admite, como abrangida no 7o do art. 150 da Constituio, a antecipao sem substi-
tuio tributria, a qual pode ser normatizada por lei ordinria. Conclui-se que h con-
vergncia nessa matria entre as duas turmas que formam a Primeira Seo do Tribunal.
Em sntese, a antecipao do tributo pode ser com ou sem substituio tributria.

Conforme jurisprudncia colacionada das duas turmas de direito pblico do STJ, ambos
os casos so abrangidos pelo disposto no 7o do art. 150 da Constituio Federal.
4 JUSTIFICATIVA DA SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE
4.1 Anlise crtica da justificativa defendida pelos estados
A instituio do regime de substituio tributria para frente costuma ser jus-

ticada pelos estados com fundamento nos seguintes argumentos: (i) o incremento da
arrecadao tributria; (ii) a garantia da concorrncia leal; (iii) o desestmulo evaso
tributria; e (iv) a ecincia administrativa.

No tocante arrecadao, a substituio tributria concentra o trabalho de s-

calizao em poucas empresas (indstrias, importadores e atacadistas) no lugar de
ocupar-se com grande nmero de empresas varejistas. Com isso, obtm-se melhor
resultado com o emprego dos recursos disposio do Fisco.
Argumenta-se que a substituio tributria, por recolher antecipadamente, na

origem, o imposto devido pelo varejista, estaria resguardando a lealdade concorren-
cial, ou seja, quando o imposto retido por antecipao, no importa se ser reven-
dido, no decurso da cadeia de circulao da mercadoria, por uma empresa sria ou
por um sonegador contumaz, uma vez que a reteno ser igual para ambos. Caso no
houvesse a reteno antecipada do imposto, o caminho estaria aberto para o subfatu-
ramento e a evaso tributria mediante ocultao da ocorrncia do fato gerador. Acres-
centam como prova o fato de o Fisco receber constantemente, demandas de grandes
empresas pedindo a incluso de seus produtos no regime.
Ademais, alegam que a incorporao prvia do lucro base de clculo teria o

efeito de garantir que o produto chegue ao varejo pelo mesmo preo, independente-
mente de quem seja o revendedor. citado o exemplo da Ambev, responsvel por 80%
do mercado de cerveja no pas, que vende pelo mesmo preo, tanto para pequenos
comerciantes como para grandes supermercados.
Naturalmente, esse argumento no contempla a hiptese de que o oferecimento

do produto a preo menor no necessariamente decorrente de fraude e sonegao,
mas de maior competncia do concorrente. O interesse das grandes empresas no sis-
tema de substituio tributria pode apenas estar encobrindo sua prpria inecincia,
fazendo com que o poder pblico garanta sua margem de lucratividade. Por que ser
eciente se o poder pblico os protege contra a concorrncia? A esse propsito, no se
pode falar em livre concorrncia quando uma s empresa controla 80% do mercado.
Essa empresa tem um poder monopolista (poder de ditar preos) que no est ao al-
cance de nenhum de seus concorrentes.
O terceiro argumento, ou seja, o desestmulo evaso tributria, pode ser consi-

derado procedente. Embora alguns contribuintes tenham encontrado novas e criativas
formas de evaso tributria, a substituio tributria, at pela reduo do nmero de
contribuintes a controlar, tem contribudo para dicultar a sonegao. A substituio
tributria justica-se, basicamente, pela praticidade e pela ecincia na obteno de
recursos para nanciar o setor pblico.
Com efeito, no moderno Estado Democrtico de Direito, a arrecadao de tri-

butos constitui a principal fonte de nanciamento do Estado, ou seja, o recolhimento

de tributos que permite ao Estado oferecer bens e servios pblicos populao,

destacando-se segurana, sade, educao, infraestrutura, etc. Se queremos servios
pblicos de qualidade, eles devem ser viabilizados pela arrecadao.
Contudo, adverte Jackson Borges de Arajo que a nalidade em si no pode

justicar os meios. Em um Estado Democrtico de Direito, o Estado est obrigado
rigorosa observncia das normas e dos princpios constitucionais que disciplinam o
poder de tributar e vinculam o legislador ao elaborar a norma tributria (ARAJO,
2001, p. 109).
De qualquer modo, signicativa medida para garantir a praticidade e a ecincia

na arrecadao foi tomada pelos representantes dos estados, reunidos em Florianpo-
lis, com a celebrao do Convnio ICMS n. 13/1997, o qual considera como denitiva
a base de clculo arbitrada para ns de reteno e recolhimento do imposto pelo subs-
tituto tributrio, regra esta que mereceu o beneplcito do Supremo Tribunal Federal no
julgamento da ADI n. 562.045.
A considerao da base de clculo presumida como denitiva mereceu fortes

crticas de alguns doutrinadores. Lus Carlos Silva Faria, empresrio e contribuinte
do ICMS pelo regime de substituio tributria, argumenta que se o fato gerador no
ocorre antes do momento em que se d o pagamento pelo substituto, a quantia paga
deve ser entendida como simples adiantamento. No se trata ainda do imposto devido
pela operao porque este somente surge com a ocorrncia do fato gerador respecti-
vo (FARIA, 2000, p. 163). Admitir que a base de clculo da reteno fosse denitiva,
conclui, restabelecer a pauta scal repelida pela jurisprudncia do Supremo Tribunal.
Nas operaes nais com preo inferior ao que serviu para a antecipao, a excluso
do direito do contribuinte substitudo a ressarcir-se da diferena deveria ser repelida
com a mesma energia com que foi repelida a pauta scal (FARIA, 2000, p. 185).
Faria traz discusso forte construo doutrinria de grande prestgio entre os

tributaristas, qual seja, a da relao necessria entre fato gerador e base de clculo,
que, nas palavras de Geraldo Ataliba (2008, p. 108), constitui a perspectiva dimensvel
do aspecto material da hiptese de incidncia
Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 546), a seu turno, ensina que a base de cl-
culo h de ter uma correlao lgica e direta com a hiptese de incidncia do tributo,
ou seja, arma, inrma ou conrma seu critrio material: conrma, quando o padro
de medida utilizado coincidir com o ncleo do fato dimensionado; inrma, quando
forem incompatveis; e arma, quando indicar o padro a ser utilizado.

A prevalncia da base de clculo arbitrada, mesmo depois de ocorrido o fato

gerador presumido (e, por conseguinte, conhecido o valor da operao), fragiliza essa
relao necessria entre o fato gerador e a respectiva base de clculo. O perigo a que o
administrador tributrio deve estar atento de o arbitramento se tornar arbitrariedade.
Uma alternativa para evitar questionamentos nesse sentido seria a previso em

lei complementar nacional de estabelecimento de limites quantitativos a serem obser-
vados pelos estados, alm de previso de restituio de diferena, se for o caso.
4.2 A lgica do ordenamento jurdico tributrio
4.2.1 Tributao neutra do consumo
O sistema de tributao plurifsica no cumulativa foi introduzido no Brasil a

partir do IVA europeu, concebido justamente como um tributo neutro sobre o consumo.
O mecanismo da no cumulatividade garante que, em qualquer hiptese, o tributo exi-
gido do contribuinte seja proporcional ao valor por ele acrescido. O resultado que o
tributo se torna indiferente para os agentes econmicos em suas tomadas de decises.
Com efeito, a tributao plurifsica no cumulativa equivale a uma tributao monofsi-
ca que incide na ltima operao, destinando a mercadoria ao consumidor nal.
A incidncia do tributo em todas as fases de comercializao deve desonerar o

aparelho produtivo, fazendo recair todo o nus tributrio sobre o consumidor.
Misabel de Abreu Machado Derzi, em sua alentada atualizao da obra de

Aliomar Baleeiro, Direito tributrio brasileiro, enfatiza que no h conito entre o
ordenamento jurdico e a realidade econmica quando autoriza a transferncia do
nus dos tributos indiretos aos consumidores pelo mecanismo dos preos. No caso do
ICMS e do IPI, essa autorizao encontra respaldo jurdico na prpria Constituio,
que impe a observncia do princpio da no cumulatividade, pelo qual o contribuinte
deve compensar o imposto relativo s compras que efetuar com o imposto que incidiu
sobre as operaes realizadas. Com isso, ca assegurada, como tambm o fazem os
pases europeus e latino-americanos, a transferncia ao adquirente do nus do imposto
que adiantar ao estado. Em uma operao entre empresas, cada uma delas poder se
livrar, por meio da deduo do imposto anterior, do imposto dela cobrado pela outra
e transferir o respectivo nus ao adquirente e assim sucessivamente at o consumidor
nal. Os mais importantes fundamentos para a adoo do princpio da no cumulati-
vidade repousam sobre a neutralidade da concorrncia, na repercusso mais justa dos

preos, sem deformaes e desvios perturbadores do desenvolvimento econmico.

Finaliza a autora armando que tal tributo no onera, assim, a fora econmica do
empresrio que compra, vende ou industrializa; porm a fora econmica do consumi-
dor (BALEEIRO, 2005, p. 336-337).
A neutralidade, esclarece Hugo de Brito Machado, deve ser entendida como a

indiferena do nus tributrio quanto ao nmero de operaes realizadas com a mer-
cadoria. O nus do imposto deve ser o mesmo tanto para a mercadoria que entre a
produo e o consumo passa apenas por duas operaes como para aquela que passa
por n operaes. A neutralidade, ento, implicaria proporcionalidade entre o nus e
o valor da mercadoria, o que no existiria se o nus tributrio variasse em funo do
nmero de operaes (MACHADO, 1997a, p. 165). Em qualquer hiptese, o nus total
suportado pelos participantes do ciclo de comercializao deve ser o resultado do pro-
duto do valor de venda a consumidor pela alquota cabvel.
Acrescentam Misabel Derzi e Sacha Calmon Navarro Coelho que em economias

de mercado o imposto da modalidade do ICMS considerado ideal, exatamente por,
entre outras qualidades, ser neutro, i. e., indiferente, tanto na competitividade e na
concorrncia quanto na formao de preos. Assim, o princpio da no cumulativida-
de deve conferir, ao ICMS, neutralidade, no podendo tais tributos ferir as leis da livre
concorrncia e da competitividade, que norteiam os mercados (grifos no original)
(DERZI; COELHO, 2005, p. 132).
A seu turno, ensina Ricardo Lobo Torres (1986, p. 295) que o princpio da neu-
tralidade econmica do ICMS de importncia fundamental: signica que, do ponto de
vista da organizao empresarial, no induz integrao vertical (como acontecia com
o antigo IVC), pois o nus tributrio seria o mesmo, independentemente do nmero de
operaes por que passa a mercadoria ou o produto. Portanto, no favorece a unio de
empresas dedicadas a fases diferentes do processo de circulao e produo. Pelo mes-
mo motivo, no haveria distoro na formao dos preos, pois, independentemente
do nmero de operaes, o valor do imposto nal ser sempre igual multiplicao da
alquota pelo preo da ltima sada.
Embora a neutralidade no seja um princpio constitucional explcito, decorre

implicitamente da Constituio quando esta alberga outros princpios, como o da livre
concorrncia, entre os princpios informadores da ordem econmica.
Ento, considera-se neutro o sistema tributrio que no interra na otimiza-

o da alocao de meios de produo, que no provoque distores e, assim, conra

segurana jurdica para o livre exerccio da atividade empresarial (ZILVETI, 2005, p.

24). A neutralidade, portanto, importantssima sob o ponto de vista da liberdade
de organizao empresarial e, tambm, no processo de circulao de riqueza para
justamente evitar a distoro de preos e a restrio ao uxo de capitais. Dessa pers-
pectiva, os tributos no devem alterar as preferncias ou as atividades dos agentes
econmicos, exceto quando a interferncia estatal permita uma melhor consecuo
dos objetivos gerais da sociedade (o bem comum).
No se trata, no caso, de reeditar a viso clssica do Estado liberal no inter-

vencionista separao estrita entre Estado e economia segundo a qual os tributos
deveriam ser organizados de forma que afetassem o mnimo possvel o sistema econ-
mico. que naquela poca se acreditava na tendncia ao equilbrio de pleno emprego
e que a oferta gera sua prpria demanda (lei de Say).
Contudo, a adoo da livre concorrncia11 como um dos princpios informadores

da ordem econmica e, por conseguinte, da economia de mercado requer uma tributa-
o neutra sobre o consumo de modo que no favorea ou desfavorea as empresas em
concorrncia. A neutralidade concorrencial, portanto, exige repercusso scal equni-
me entre os agentes econmicos (ZILVETI, 2005, p. 27).
O tributo que melhor realiza o princpio da neutralidade, uma vez que no fere
as leis da livre concorrncia e da competitividade, aquele que adota a tcnica da
no cumulatividade (ZILVETI, 2005, p. 33). No sem razo, o constituinte de 1988
condicionou o exerccio da competncia tributria residual da Unio a que os novos
impostos fossem no cumulativos (CF, art. 154, I).
O ICMS deve ser neutro, no devendo distorcer as regras de concorrncia, le-

ciona com propriedade Misabel Derzi. A incidncia do ICMS sobre as importaes no
tem carter protecionista das mercadorias nacionais, que sofrem internamente a inci-
dncia do ICMS, em relao s importadas, mas visa a assegurar a livre concorrncia
em face dos produtos importados (BALEEIRO, 2005, p. 381). Como se sabe, a norma
adotada no mercado internacional a da desonerao das exportaes, de tal modo
que os produtos e os servios importados chegam ao pas de destino livres de todo
imposto. Da a necessidade de se fazer incidir o ICMS sobre as importaes.
11 CF, art. 170, IV.

4.2.2 Livre concorrncia: disciplina constitucional
A ordem econmica, dispe o art. 170 da Constituio, tem por fundamentos

a valorizao do trabalho humano e a livre iniciativa e por nalidade assegurar a
existncia digna de todos os brasileiros, conforme os ditames da justia social. Entre
os princpios informadores da ordem econmica, enumerados no dispositivo referido,
podemos destacar a livre concorrncia (inciso IV), a defesa do consumidor (inciso V)
e do meio ambiente (inciso VI), a reduo das desigualdades sociais (inciso VII) e a
busca do pleno emprego (inciso VIII).
Independentemente de posicionamento ideolgico,12 deve-se ter em mente que

foi o prprio constituinte que optou pela escolha da livre concorrncia como princpio
informador da ordem econmica, ou seja, por uma economia de mercado em que os
preos so determinados pelo livre jogo das foras de mercado oferta e demanda ,
os quais indicam o que, quanto, como e para quem produzir. Uma economia de mer-
cado requer uma tributao neutra sobre o consumo que no inuencie nas decises
dos agentes econmicos.
Tributao neutra, no entanto, no signica simples no interveno do Estado

na economia, como queria o antigo paradigma liberal. Por isso devemos estabelecer
os limites dessa tributao neutra. Em primeiro lugar, estamos falando em neutralida-
de na tributao sobre o consumo e no em relao ao sistema econmico em geral.
A tributao sobre a renda ou sobre a propriedade, por exemplo, obedecem a outros
critrios justia distributiva, etc. Nesses casos, prevalece a funo indutora da tribu-
tao o tributo induz comportamentos visando modicao da realidade social ou
econmica (extrascalidade).
Mesmo no caso da tributao do consumo, a neutralidade a que se refere a Cons-

tituio no absoluta. Assim, o 4o do art. 173 da Constituio estabelece que a lei
reprimir o abuso do poder econmico que vise dominao dos mercados, elimina-
o da concorrncia e ao aumento arbitrrio dos lucros. No mesmo sentido, a Emenda
Constitucional n. 42/2003 introduziu o art. 146-A, que autoriza a adoo de critrios
especiais de tributao com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia.
A ideia de no interferncia aleatria do Estado no mercado, salvo a expres-

samente buscada com o objetivo de prevenir desequilbrios da concorrncia, seja
12 A ideia de tributao neutra est associada ao liberalismo clssico, o qual no admitia qualquer interven-
o do Estado na economia. Por esse motivo, autores de orientao socialista mostram-se hostis a qualquer
proposta de tributao neutra. preciso superar a controvrsia ideolgica para aceitar uma tributao
neutra, porm admitindo a interveno do Estado em situaes determinadas.

pela natureza da tributao seja pela consagrao constitucional do regime de livre

concorrncia, veio a integrar o direito tributrio brasileiro como um de seus elementos
essenciais (FERRAZ, 2006, p. 76).
O que o contedo do princpio da livre concorrncia probe que o Estado crie

condies desiguais aos agentes econmicos para sua atuao no mercado (BARBOSA,
2012, p. 215). Espera-se que o Estado aja com imparcialidade em face dos concorrentes
princpio da neutralidade concorrencial do Estado.
Prosseguindo a anlise do art. 170, vemos que o princpio da livre concorrncia

limitado por outros princpios constitucionais de mesma hierarquia, tais como a de-
fesa do consumidor e do meio ambiente, a reduo das desigualdades sociais e a busca
do pleno emprego. Isso porque a economia de mercado no garante o pleno emprego
dos fatores de produo e, mais exatamente, do fator trabalho. Ento, o constituinte
admite a interveno do Estado no mercado para garantir o pleno emprego como forma
de distribuio da riqueza, o que contribui para a reduo das desigualdades sociais e
para o objetivo fundamental, tambm referido no art. 170, de garantir a dignidade da
pessoa humana.
Ao Estado, nos termos do art. 174 da Constituio, ca reservada a funo de

agente normativo e regulador da economia, cabendo-lhe a scalizao, o incentivo e o
planejamento (para o setor privado, apenas indicativo).
Ento se fala em neutralidade tributria no sentido de no interferncia do tribu-

to nas relaes de mercado, tornando determinada operao mais vantajosa para um
ou mais desvantajosa para outro. Neutralidade tributria signica que as decises dos
agentes econmicos (o que e quanto ofertar no mercado) dependem de fatores econ-
micos (demanda e oferta) e no da incidncia de tributos.
Assim, por interferir na igualdade de condies e oportunidades dos competido-

res, a desigualdade na tributao impede que os agentes econmicos scalmente no
beneciados ou prejudicados pelo gravame tributrio permaneam no mercado, tendo
em vista que o consumidor ir preferir o produto do concorrente mais barato em razo
de tratamento tributrio mais benco (BARBOSA, 2012, p. 225).
A adoo geral e indiscriminada da substituio tributria pode afetar a pre-

servao da livre concorrncia e a economia de mercado, pois esta pressupe uma
tributao neutra que no afete as decises dos agentes econmicos: a incidncia dos
tributos deve ser indiferente para os agentes econmicos. Essa atitude omissiva e no

interventiva do Estado que garante a livre concorrncia. Em qualquer outro caso, a

tributao teria um efeito indutor sobre os agentes econmicos e, por conseguinte,
a concorrncia no seria mais livre, mas controlada.
Suponhamos duas empresas concorrendo no mercado: vence a que for mais

eciente, colocando seu produto a preos mais baixos que o do concorrente ou ofer-
tando um produto de melhor qualidade. O tributo, no caso, ir integrar a estrutura de
custos. O empresrio mais eciente, que consegue reduzir seus custos e oferecer seus
produtos a preos mais competitivos, espera-se, ir conseguir uma fatia de mercado
maior que seu concorrente.
Contudo, o regime de substituio tributria para frente ir cobrar o tributo

sobre um preo estimado que ignora a ecincia do empresrio. Para o Fisco, no inte-
ressa se o empresrio mais eciente oferece seu produto a um preo menor, a base de
clculo do fato gerador presumido a mesma.
Tem-se, assim, ntida desvantagem concorrencial sofrida pelo empresrio e-

ciente, que tem condies de oferecer preos mais baixos ao mercado do que aqueles
xados por presuno do Fisco, pois ir repassar ao consumidor o mesmo valor do
tributo que aqueles que praticam operaes com valores iguais ou mesmo superiores
ao arbitrado. Por conseguinte, podemos concluir que a substituio tributria para
frente constitui obstculo livre concorrncia (BARBOSA, 2012, p. 226), pois o prin-
cpio da neutralidade concorrencial estabelece o dever do Estado de no editar normas
tributrias que se revelem prejudiciais concorrncia.
4.2.3 A no cumulatividade
A Frana abrigou as primeiras experincias com um imposto no cumulativo, inci-

dente sobre todas as fases de produo industrial e de circulao. Aps as primeiras ten-
tativas em 1936, foi criada a Taxe sur la valeur ajoute em 1954 (DERZI; COELHO, 1997,
p. 17). A nova forma de tributao do consumo difundiu-se a partir da dcada de 1960
o Brasil adotou a no cumulatividade com matriz constitucional em 1965 (por via da EC
n. 18/1965, para o ICMS e o IPI, sendo que este ltimo j adotava a no cumulatividade
com base em preceito legal como Imposto sobre o Consumo); a Comunidade Econmica
Europeia adotou o imposto sobre o valor adicionado em 1967 em sua primeira diretriz,
sendo implementada gradativamente por seus membros. Os pases latino-americanos
tambm adotaram essa forma de tributao a partir dos anos 1960.

Assim, assiste-se consagrao do princpio da no cumulatividade, que tem

como principal efeito a no onerao das atividades empresariais, comerciais ou in-
dustriais, repercutindo sobre o consumidor, mediante compensao com o imposto
cobrado em etapas anteriores de circulao (DERZI; COELHO, 1997, p. 20).
Do ponto de vista econmico, o princpio da no cumulatividade assegura que o

tributo incide apenas sobre o valor acrescido em cada operao de circulao de mercado-
rias, de modo que a incidncia total equivale multiplicao da alquota sobre a base de
clculo da ltima operao, com o consumidor nal. Contudo, da perspectiva do direito
tributrio, o imposto incide sobre o valor de cada operao. A no cumulatividade ope-
ra no no momento da incidncia do imposto, mas no da apurao do imposto a pagar,
mediante mecanismo de compensao nanceira, abatendo-se do valor devido em cada
operao, ou seja, do resultado da aplicao da alquota sobre o valor da respectiva base
de clculo o crdito correspondente entrada da mercadoria. No se trata, entretanto,
de compensao no sentido tcnico-jurdico (forma de extino de obrigaes), pois
os crditos em questo no so lquidos e certos, mas apenas de tcnica de apurao do
imposto devido naquela operao (MACHADO; MACHADO SEGUNDO, 2008a, p. 116).
Assim, a no cumulatividade efetiva-se no momento da apurao do valor do

imposto a ser pago: de um lado, as entradas de mercadorias e os recebimentos de
servios tributados a ensejarem crdito; de outro, as sadas de mercadorias e as pres-
taes de servios tributadas a ensejarem dbito. O valor do imposto a ser pago, em
determinado perodo, resulta da operao de subtrao do total dos dbitos e dos
crditos no mesmo perodo. Se os crditos excederem os dbitos, o saldo credor ser
transferido para o perodo de apurao seguinte.
4.2.4 Substituio tributria como exceo no cumulatividade
O constituinte, no art. 155, 2o, I, da Carta, determina que o ICMS deve ser no
cumulativo, o que signica que o imposto cobrado em uma fase do ciclo de comer-
cializao ser abatido do imposto devido na fase seguinte. No caso da substituio
tributria para frente, o substituto recolhe de uma s vez todo o imposto devido
nas operaes subsequentes at a venda ao consumidor nal. Assim, a substituio
tributria constitui uma exceo regra da no cumulatividade, na medida em que
todo o tributo exigido em uma nica fase do ciclo de comercializao. A substituio
tributria em relao a fatos geradores posteriores ou para frente corresponde a um
imposto monofsico, cobrado antecipadamente.

O tributo que seria devido na ltima operao do ciclo de comercializao (do

varejista para o consumidor nal) exigido de quem inaugura o ciclo o industrial,
o produtor ou o importador. Nesse caso, o imposto exigido do substituto calculado
sobre base de clculo arbitrada e que no corresponde base de clculo real da ope-
rao realizada pelo substitudo. Com isso, pode car comprometida a neutralidade da
tributao sobre o consumo e, por conseguinte, de uma tributao compatvel com o
princpio da livre concorrncia, uma vez que a incidncia do tributo passa a ser fator
relevante nas decises empresariais.
Desse modo, quando a substituio instituda em relao a fatos geradores

subsequentes, ou seja, fatos futuros ou ainda no acontecidos, no h outra alterna-
tiva seno presumir sua ocorrncia futura e tambm presumir o valor pelo qual ser
comercializado, o que signica uma estimativa ou um arbitramento da base de clculo
do fato gerador presumido.
4.2.5 Contradio teleolgica
Karl Engisch (1996, p. 317), ao estudar a unidade do ordenamento jurdico,

focaliza a questo da excluso das contradies no seio da ordem jurdica, considera-
das erros ou incorrees. Trata-se do que esse autor denomina de correo do direito
legislado incorreto. Entre outras por ele classicadas encontra-se a contradio teleo-
lgica, que ocorreria sempre que o legislador, com determinadas normas, visasse a
determinado m, mas com outras rejeitasse as medidas necessrias para alcanar os
ns visados pelas primeiras.
Podemos identicar uma contradio teleolgica entre o instituto da substitui-

o tributria para frente e a livre concorrncia prevista no inciso IV do art. 170 da
Constituio da Repblica como princpio informador da ordem econmica. O Poder
Constituinte Derivado, com a substituio tributria para frente, tenta se substituir
ao mercado, ao determinar a margem de valor adicionado e xar a base de clculo
da substituio tributria, ou seja, o preo que ser cobrado do consumidor nal pelo
substitudo por ocasio da realizao do fato gerador presumido. Assim, a cobrana do
imposto sobre base de clculo estimada pelas autoridades fazendrias e no pelo mer-
cado (confronto entre oferta e demanda) frustra os ns visados pelo Poder Constituinte
Originrio de estabelecer uma economia de mercado com base no princpio da livre
concorrncia. A situao tanto mais inquietante porque essa base de clculo presu-
mida no provisria, mas denitiva. Mesmo ocorrendo o fato gerador presumido e

tornando-se conhecido o preo da operao de venda ao consumidor nal, nos termos

do Convnio ICMS n. 13/1997, no deve haver restituio nem complementao da
diferena vericada.
As contradies teleolgicas, segundo o prprio Engisch (1996, p. 318), podem

caracterizar antinomias, caso em que estas podem ser resolvidas mediante aplicao
das regras de hierarquia, antiguidade e especialidade. Caso contrrio, a soluo teria
de ser legislativa. Enquanto o legislador no o zer, tais contradies tero de ser sim-
plesmente suportadas.
4.3 Justificativa retrica da substituio tributria
Summum jus, summa injuria a conhecida frase de Ccero parece abrigar um

paradoxo: como pode a aplicao do direito resultar em injustia? A injustia, no
caso, decorre da estrita aplicao do direito como inferncia lgica, sem considerar
a dimenso humana. justamente o reconhecimento da precariedade do raciocnio
lgico na interpretao do direito que fundamenta o emprego da equidade.13 No que
se esteja propondo justificar a substituio tributria com o emprego da equidade,
pretende-se apenas enfatizar a insucincia da interpretao baseada somente em in-
ferncia lgica.
A aplicao do direito, da perspectiva lgica, pode ser entendida como a cons-

truo de um silogismo no qual a premissa maior a norma geral e abstrata contida
na lei, e a premissa menor, o reconhecimento da ocorrncia do fato jurdico, mediante
a linguagem das provas. A concluso declara a incidncia (ou a no incidncia, con-
forme o caso) da norma jurdica (subsuno do fato norma). A aplicao do direito,
nesse caso, resulta, por inferncia lgica, das premissas normativas e factuais.
Vivemos uma poca de questionamentos. Questiona-se o positivismo, sem isso re-

presentar um retorno ao jusnaturalismo; a insucincia da lgica como mtodo nico de
aplicao do direito; a metodologia das cincias naturais e sua aplicao compreenso
do direito. Fala-se mesmo em viragem tica, com a recuperao da noo de direito
justo. O objetivismo cientco e o consequente isolamento do objeto de seu contexto so
13 No podemos confundir a equidade na funo de integrao do direito, como dispe o art. 108, IV, do CTN,
com a equidade prevista no art. 172, IV, do mesmo pergaminho. Diz o referido dispositivo: A lei pode au-
torizar a autoridade administrativa a conceder, por despacho fundamentado, remisso total ou parcial do
crdito tributrio, atendendo [...] a consideraes de equidade, em relao com as caractersticas pessoais
ou materiais do caso.

criticados, bem como o distanciamento entre o sujeito (cognoscente) e o objeto (cog-

noscvel), pois a simples aplicao da metodologia das cincias da natureza s cincias
humanas, entre elas o direito, implica a reduo da condio humana ao mundo das
coisas. Enm, h uma crtica subjetividade tecnocrtica e a substituio por uma no-
o de um sujeito crtico e autocrtico que se reconhece na noo de intersubjetividade,
que, por sua vez, se reconhece na dimenso lingustica (CALIENDO, 2009, p. 41).
Todo texto deve ser lido em relao ao seu contexto, evitando-se interpretaes
ingnuas, parciais e distorcidas. Isso porque o contexto limita a amplitude da palavra,
que no pode ser mais entendida em todo o seu signicado, como assinala Alf Ross
(2003, p. 174):
Toda interpretao tem seu ponto de partida na expresso como um todo, em combi-
nao com o contexto e a situao nos quais aquela ocorre. pois errneo crer que o
ponto de partida so as palavras individuais consideradas em seu signicado lingustico
natural. Este signicado lingustico amplamente aplicvel, porm to logo uma palavra
ocorre num contexto, seu campo de referncia ca restrito.
Contudo, no s o texto de lei deve ser lido contextualizadamente, como tambm

o fato jurdico deve ser visto em seu contexto, em suas relaes com outros fatos, com
a complexidade da vida humana. Assim, assiste-se construo de novas formas de in-
terpretao, calcadas na teoria do discurso e na funo pragmtica da linguagem. O fato
jurdico no pode mais ser visto fora do seu contexto cultural (CALIENDO, 2009, p. 60).
Essas posturas levam a um pensar problematizante, como prope Joo Maurcio

Adeodato. Um pensar que supera o mero juzo de verdadeiro ou falso para apreender
a conexo entre pensamento e realidade. O plano lingustico no o sinttico ou o
semntico, mas o pragmtico, que envolve a intencionalidade.
A dogmtica jurdica conforma retoricamente a realidade, como toda linguagem, mas

essa forma, apesar de se direcionar de modo imprevisvel e aleatrio, no est disposi-
o de cada indivduo; ela obedece a um controle comum que resulta de concordncias
momentneas literalmente: a cada momento, a cada caso sobre signicados espec-
cos diante de casos concretos. Assim alguns signicantes prexados (fontes do direito)
so confrontados com signicaes divergentes, atribudas pelos diversos autores, em
torno das quais as argumentaes e decises seguem procedimentos. A dogmtica jurdi-
ca metodolgica desenvolve, estuda, aplica estratgias que objetivam ter sucesso nesses
procedimentos (ADEODATO, 2011, p. 99-100).

Uma consequncia dessa nova postura que a interpretao e a aplicao do

direito no se resume inferncia lgica com base nas normas e nos fatos, mas da
contextualizao de normas e fatos, envolvendo a razoabilidade e a praticidade das
solues propostas em relao ao contexto social, econmico e poltico em que devem
ser aplicadas. Os fatores pragmticos na administrao da justia so consideraes
baseadas numa valorao da razoabilidade prtica do resultado apreciado em relao
a certas valoraes fundamentais pressupostas (ROSS, 2003, p. 175).
O direito uma construo dos homens para os homens, conforme uma concep-
o de justia que deve contemplar sua praticidade. Essa uma dimenso que ima-
nente ao prprio ser humano, pois o que constitui o valor do homem, de seu Dasein
e de sua vida, conter a potencialidade, a possibilidade da justia, o futuro da justia,
o futuro de seu ter-de-ser-justo (DERRIDA, 2010, p. 125).
Feitas essas consideraes, como pode ser justicada a substituio tributria

para frente? evidncia, no pela garantia livre-concorrncia ou preveno
evaso de tributos. Justica-se a adoo do regime, em primeiro lugar, pela ecincia
e pela praticidade na arrecadao.
Dispe o art. 37 da Constituio da Repblica que a administrao pblica direta

e indireta de qualquer dos Poderes da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos
municpios obedecer aos princpios da legalidade, da impessoalidade, da moralidade,
da publicidade e da ecincia. A arrecadao de tributos est compreendida na admi-
nistrao pblica direta. O tributo cobrado mediante atividade administrativa plena-
mente vinculada (CTN, art. 3o) e a atividade administrativa de constituio do crdito
tributrio vinculada e obrigatria (CTN, art. 142, pargrafo nico).
Ento, a administrao tributria tem o dever de ser eciente na cobrana dos

tributos. Leciona Jos Afonso da Silva que o conceito de ecincia no jurdico,
mas econmico, qualicando atividades e no normas. Est relacionado com os custos
incorridos para obter determinado resultado que, no nosso caso, a arrecadao tribu-
tria. O princpio da ecincia administrativa teria, portanto, como contedo a relao
entre meios e resultados. Conclui esse autor que a ecincia administrativa se obtm
pelo melhor emprego dos recursos (humanos, materiais e institucionais) para melhor
satisfazer as necessidades coletivas, num regime de igualdade dos usurios (SILVA,
2010, p. 342). O dever de ecincia na arrecadao dos tributos tem como corolrio
sua eccia: o melhor uso dos recursos disponveis para obter mxima arrecadao
possvel, respeitados os direitos e as garantias fundamentais do cidado contribuinte.

No caso da arrecadao tributria, as necessidades coletivas so satisfeitas ape-

nas indiretamente, na medida em que os recursos obtidos sero utilizados para cus-
tear polticas e programas governamentais, estes sim, voltados para a satisfao das
necessidades coletivas. A arrecadao tributria no um m em si mesma, mas uma
atividade-meio. O emprego dos recursos obtidos em favor da populao que justica
a arrecadao tributria.
A substituio tributria encontra sua justicativa na ecincia, na racionali-

zao e na praticidade da arrecadao: ecincia, na medida em que obtm o melhor
uso possvel para os recursos materiais e humanos disposio do Fisco; racionaliza-
o, porque uniformiza o tratamento tributrio dado quelas mercadorias; praticidade,
propiciando reduo (no eliminao) das possibilidades de evaso tributria. Como
tcnica de arrecadao, a substituio tributria existe para maior comodidade e con-
venincia do Fisco.
No outro o entendimento de Leandro Paulsen (2009, p. 947), para quem a

gura da substituio tributria existe para atender a princpios de racionalizao e
efetividade da tributao, ora simplicando os procedimentos, ora diminuindo as pos-
sibilidades de inadimplemento ou ampliando as garantias de recebimento do crdito.
5 DISCUSSO DOS CRITRIOS PARA DEFINIR AS MERCADORIAS SUJEITAS

SUBSTITUIO TRIBUTRIA
5.1 A falta de critrios: acordos polticos e induo dos demais estados
Questo que suscita grande perplexidade e incerteza refere-se aos critrios para
denir as mercadorias que sero submetidas ao regime de substituio tributria e s
limitaes abrangncia do regime. No demais enfatizar a importncia da discusso
e do aprofundamento das pesquisas quanto xao de critrios para denir as mer-
cadorias que devem car sujeitas ao regime de substituio tributria.
Por sua vez, o setor privado teme a tendncia de os Fiscos utilizarem sua situa-
o de supremacia para majorarem indiretamente os tributos por meio de pautas de
valores superestimadas. Nessa esteira, devemos situar a xao de critrios inserida no
contexto das limitaes ao poder estatal de tributar.
A adoo de desonerao progressiva pelos estados (lembrar do Convnio n. 13

e da ADI n. 1.851/AL), caso sejam adotados critrios que restrinjam sua utilizao por

setor e por linha de produtos (seletividade), poderia, segundo o Sebrae, beneciar as

empresas submetidas ao Simples Nacional.
O exame da lista de mercadorias sujeitas substituio tributria fornece ao

observador uma impresso de aleatoriedade e falta de critrios. Ao Fisco interessa se-
lecionar mercadorias cujo mercado se encontre bastante pulverizado ou com elevado
risco de evaso tributria. Por seu turno, os contribuintes (com suciente capacidade
de presso poltica) almejam proteo para seus produtos contra a concorrncia. Nesse
caso, a seleo das mercadorias bastante casustica e com excessivo detalhamento.
Leandro Paulsen (2012, p. 176) adverte que, na instituio de substituio e de

responsabilidade tributrias, o legislador deve ter o cuidado de no violar os princ-
pios da legalidade e da capacidade contributiva, observando-se ainda a razoabilidade
e a proporcionalidade, de modo que as obrigaes exigidas do sujeito passivo, seja
contribuinte seja responsvel, ou de terceiros no sejam desarrazoadas em relao aos
efeitos pretendidos.
O aumento indiscriminado de produtos submetidos ao regime produz, conforme

diversos estudiosos do direito tributrio, diversos problemas, entre os quais:
a. a necessidade do aumento do capital de giro;

b. o desestmulo competitividade;
c. o comprometimento do uxo empresarial;
d. a burocracia e o custo adicional com servios contbeis por parte dos subs-
titutos devido ao excesso de controles;
e. a interferncia na livre concorrncia;
f. o aumento da inao;
g. o desemprego de forma indireta pelo custo Brasil, interferncia no cresci-
mento das pequenas empresas.
A falta de critrios para limitar as operaes sujeitas substituio tributria j

era levantada nas discusses travadas pelo STF durante a votao da ADI n. 1.851/AL,
que veio raticar a constitucionalidade da substituio tributria por antecipao.
Na ocasio, o ento presidente da E. Corte, Marco Aurlio, armava em seu voto o
risco de locupletamento ilcito do Estado mediante majorao da base de clculo, por
superestimativa da pauta scal de preos, burlando o princpio da legalidade tributria
por via transversa. Prevalecendo o entendimento do STF de que a base de clculo do

fato gerador presumido se reveste de carter denitivo, no comportando ajustes para

mais ou para menos, deve-se cuidar para que sua estimativa seja o mais prximo pos-
svel da realidade. Para tanto, a xao desses critrios em lei complementar nacional
viria a uniformizar os procedimentos adotados por todos os estados da Federao. Tais
mudanas, conforme alegam os Fiscos dos estados, devem ser implantadas lenta e gra-
dualmente, considerando-se que a substituio tributria representa parte signicativa
da arrecadao.
5.2 Critrios possveis
A substituio tributria para frente tem objetivos claramente arrecadatrios,

na medida em que concentra as atividades de scalizao em uns poucos contribuintes
no lugar de scalizar um grande nmero de estabelecimentos varejistas. Nessa pers-
pectiva, a incluso de novas mercadorias no regime deveria selecionar mercadorias
com elevada disperso no varejo ou que representem elevado risco de evaso scal.
Para tanto, deveriam ser selecionados grandes grupos de mercadorias para fa-
cilitar sua identicao pelo sujeito passivo. O detalhamento excessivo sem justica-
tiva gera incerteza entre os contribuintes quanto ao cumprimento de suas obrigaes
tributrias.
Observa-se tambm a ao de grupos empresariais que pleiteiam a incluso de

mercadorias por eles produzidas em busca de proteo contra a concorrncia de ter-
ceiros, principalmente empresas menores ou novas no mercado. Nesse caso, a seleo
das mercadorias includas no regime costuma ser casustica e muito detalhada, pois
o objetivo descrever a mercadoria que se quer proteger.
O Sebrae prope que os outros 25 estados da Federao, a exemplo dos Estados

da Bahia e de Santa Catarina, adotem com base na sua autonomia legislativa a deso-
nerao progressiva, sponci propria, para amenizar os efeitos nocivos da substituio
tributria.14
14 Disponvel em: <http://www.portaldodesenvolvimento.org.br/criterios-podem-amenizar-efeitos-nocivos-

-da-substituicao-tributaria/>. Acesso em: 22/05/2014.

6 ESTIMATIVA DA BASE DE CLCULO DO FATO GERADOR PRESUMIDO
6.1 Consideraes gerais
A base de clculo traduz a expresso nanceira do fato gerador considerado em

sua materialidade. Se o fato gerador do ICMS denido como operao relativa
circulao de mercadorias, sua base de clculo somente pode ser o valor dessa ope-
rao (ordinariamente o preo acordado entre as partes em um negcio de compra
e venda). Mutatis mutandis, o mesmo raciocnio se aplica s prestaes de servio de
transporte e de comunicao.
Contudo, na substituio tributria para frente, o negcio mercantil, que consti-

tui o respectivo fato gerador, ainda no ocorreu. Est-se tributando antecipadamente um
fato no acontecido, razo pela qual no existe base calculada (CARDOSO, 2004, p. 113).
Assim, o recolhimento antecipado do imposto deve ser feito sobre base de

clculo presumida. Abrem-se trs possibilidades: (i) preos de consumo tabelados;
(ii) pesquisa de preos no varejo; e (iii) estimativa dos preos mdios no varejo.
6.2 Preos de consumo tabelados
Segundo Marco Aurlio Greco, na medida em que o ICMS incide at o consumo

nal e h um preo xado pela autoridade competente, este preo deveria ser tomado
como base de clculo da substituio tributria no lugar de se adotar alguma margem de
valor agregado, a qual sempre encerra alguma discricionariedade (GRECO, 2001, p. 109).
Contudo, considerando-se que o perl da interveno estatal na economia se tem

alterado e com a progressiva eliminao dos controles estatais, o nmero de produtos
cujos preos a varejo so tabelados cada vez menor, o que inviabiliza sua adoo como
base de clculo do imposto exigido antecipadamente por substituio tributria.
6.3 Pesquisa de preos
No caso da determinao da base de clculo mediante pesquisa de preos, de-

frontamo-nos com um lapso temporal entre o recolhimento antecipado e a ocorrncia
do fato gerador presumido. A pesquisa de preos reete o que acontece no mercado.

Contudo, a determinao dos preos sofre a inuncia de diversos fatores, tais como
variaes de renda, clima, polticas governamentais, comportamento de outros merca-
dos (bens complementares ou substitutos), de modo que nada garante que as condi-
es de mercado sejam as mesmas nesses dois momentos distintos: o do recolhimento
antecipado e o da ocorrncia do fato gerador presumido.
Assim, a cobrana antecipada apoia-se no passado para projetar para o futuro,

supondo uma regra de constncia (GRECO, 2001, p. 113) no sistema de preos que,
na realidade, no existe. Em outras palavras, a correspondncia entre base de clculo
e critrio material da hiptese de incidncia, no caso da substituio tributria para
frente, isto , com antecipao do recolhimento, pura co.
A pesquisa de preos que serve de fundamento para a antecipao do recolhimento

no corresponde necessariamente ao mercado no momento da realizao do fato gerador
presumido. Nesse caso, no faria mais sentido denir a base de clculo como a perspec-
tiva dimensvel do aspecto material da hiptese de incidncia (ATALIBA, 2008, p. 108).
6.4 Margem de valor agregado
A Lei Complementar n. 87/1996, no seu art. 8o, II, dispe que a base de clculo,
para ns de substituio tributria, ser, em relao s operaes ou s prestaes
subsequentes, obtida pelo somatrio das seguintes parcelas:
i. o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto tributrio

ou pelo substitudo intermedirio;
ii. o montante dos valores de seguro, de frete e de outros encargos cobrados ou
transferveis aos adquirentes ou tomadores de servio; e
iii. a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes ou s
prestaes subsequentes.
Ento, o que arbitrado no simplesmente o valor da mercadoria, mas a

margem de valor agregado (MVA). No se trata, portanto, de uma simples pauta de
valores, embora o efeito seja semelhante.
A aplicao da MVA para denio da base de clculo presumida, na medida em

que aplicada considerando-se um preo de partida praticado pelo fabricante ou im-
portador, permite que se calcule um preo nal no varejo que poder se movimentar,
para cima ou para baixo, de acordo com o comportamento inicial da cadeia de forne-

cimento. Tal oscilao, caso venha a ocorrer, permite uma acomodao do preo nal
que, supe-se, representa uma forma mais justa de se presumir o valor do fato gerador
futuro que servir de base de clculo para a incidncia da substituio tributria (ST).
De qualquer forma, ainda que a sistemtica da MVA no comporte um modelo

que possa abranger todas as variveis possveis de interferir no comportamento do pre-
o nal (a exemplo das mudanas que poderiam ocorrer nos elos da cadeia durante a
vigncia do ndice de MVA identicado), um modelo de previso que se mostra mais
estvel que a simples determinao de um nmero absoluto que determine o preo nal.
Aceitando-se a premissa citada, para que a MVA reita de forma mais precisa a
realidade do mercado, outros fatores devem ser observados com o objetivo de afastar as
variveis que possam distorcer a MVA real que se procura identicar mediante observa-
o realizada por pesquisa. Dentre esses fatores poderamos citar os preos praticados
sob promoes, as pocas tpicas ou atpicas que sujeitem os preos a grandes variaes,
como datas comemorativas, poca de safras ou entressafras, a formao de estoques,
dentre outros, como a entrada ou a descontinuidade de produtos no mercado.
Superados, ou ao menos minorados, os possveis efeitos que resultem em dis-

tores, as pesquisas de MVAs podem se aproximar com considervel preciso da rea-
lidade do mercado e ainda garantir uma melhor absoro das possveis alteraes (no
curto e no mdio prazos) nas estruturas de mercado e preo que possam comprometer
as margens identicadas.
Diante disso, fundamental que os setores a serem afetados participem ati-

vamente do proceso de identicao dos produtos, de cada um dos itens sujeitos
substituio tributria, que devero compor o rol de produtos a ser pesquisados, alm
de apontar adequadamente quais variveis poderiam inuenciar no levantamento a
ser realizado, uma vez que essa uma informao que o Fisco pode no conhecer ou
mesmo inferir incorretamente, diferentemente do setor diretamente interessado.
Por tudo isso, importante que a denio dos atributos das pesquisas no
que restrita s consideraes apenas dos Fiscos, mas seja compartilhada com os res-
pectivos setores interessados.
6.5 Margem de valor agregado ajustada
No caso de operaes interestaduais com mercadorias, utiliza-se a MVA ajusta-

da, que leva em conta o efeito da alquota interestadual, inferior alquota interna do
estado de destino.

O art. 13, 1o, I, da Lei Complementar n. 87/1996, dispe que o imposto in-
tegra a sua prpria base de clculo, mtodo de clculo conrmado pela Constituio
Federal, art. 155, 2o, XII, i, na redao dada pela EC n. 33/2001. Mas o imposto cor-
respondente diferena entre as alquotas interna e interestadual no foi includo na
base de clculo da operao prpria do substituto. Portanto, preciso ajustar a MVA
para restabelecer a distribuio do tributo entre estado de origem e estado de destino.
A frmula de clculo da MVA ajustada a seguinte:
Onde:
MVA = margem de valor agregado
MVA = margem de valor agregado ajustada
i = alquota interestadual
j = alquota interna
O clculo do ICMS por dentro, ou seja, integrando o preo cobrado na compra

da mercadoria, torna mais vantajoso comprar de fornecedor estabelecido em outro es-
tado (alquota interestadual menor) que de fornecedor estabelecido no mesmo estado.
Nesse caso, necessrio proceder a uma equalizao dos preos de mercado mediante
o ajuste da MVA ao preo cobrado do consumidor nal, de modo que o total do ICMS
recolhido nas operaes internas e nas interestaduais seja o mesmo. A MVA ajustada
(MVA) em funo da alquota interestadual, sendo tanto maior quanto menor for a
alquota interestadual.
Vejamos o seguinte exemplo: seja uma operao interestadual no valor de R$

250,00, em que a MVA foi xada em 60% e as alquotas interestadual e interna no
estado de destino so, respectivamente, 12% e 17%. Segue que:
a. no caso de operao interna, teramos que a operao prpria do substitu-

to (tributada pela alquota interna de 17%) teria um imposto de R$ 42,50.
Como o imposto por dentro, o valor efetivamente recebido pelo substituto
seria de R$ 207,50. A base de clculo presumida seria de R$ 400,00, e o
imposto retido por substituio tributria seria de R$ 25,50, resultando em
uma tributao total de R$ 68,00;
b. no caso de operao interestadual, utilizando a MVA de 60%, como a al-
quota interestadual menor, o substituto pode praticar um preo menor,

levando a um imposto retido por substituio tributria menor, no exemplo,

de R$ 35,83. Como consequncia, a tributao total cai para R$ 64,16;
c. ento, na operao interestadual, teremos de ajustar a MVA (MVA) para
compensar esse efeito. Utilizando a frmula, chegamos a uma MVA de
69%. Nesse caso, o imposto retido seria de R$ 39,43, o que resultaria em
uma tributao total de R$ 68,00, igual sofrida na operao interna.
Desse modo, a operao interestadual deixa de ser mais vantajosa que a opera-
o interna.
6.6 Sistemtica da pesquisa de margem de valor agregado (MVA):

a experincia do Estado de So Paulo
A sistemtica de utilizao da margem de valor agregado (MVA) como mtodo

para presuno da base de clculo futura, diferentemente das observaes feitas para
a pesquisa de preo nal mdio no varejo, minimiza signicativamente a possibilidade
de se estabelecer a dimenso do fato gerador do varejista que se afaste, em curto espa-
o de tempo, da realidade do mercado.
Evidentemente, a utilizao da MVA no lugar do preo nal mdio no afasta

completamente as possveis distores da margem real em relao quela observada
por amostragem, visto que nos demais elos da cadeia produtiva podem existir outros
fatores, temporrios ou no, que na poca do levantamento da MVA no se mostraram
presentes (ou que no puderam ser identicados) e por isso no compuseram a mar-
gem identicada. Nessas hipsteses, em certo grau, tais acomodaes no preo nal
no estariam sensveis aplicao da sistemtica da MVA, uma vez que esta aplicada
sobre o preo inicial, desconsiderando qualquer outro comportamento que possa vir a
sofrer alterao nas demais estruturas dos custos ou do mercado enquanto vigente a
margem identicada.
No Estado de So Paulo, como exemplo, podemos citar a metodologia e os cri-

trios para realizao das pesquisas relativas s MVAs dos produtos includos na siste-
mtica da substituio tributria, denidos na Portaria CAT-124/2011, de 14/09/2011.
Em resumo, essa portaria dene parmetros tais como:
a. a pesquisa no varejo deve ser realizada por instituto de pesquisa de mercado

de reputao idnea, desvinculado da referida entidade representativa, com
comprovada experincia na realizao de pesquisas de mercado para rgos

pblicos desta ou de outra Unidade da Federao e que tenham sido aceitas

e implementadas;
b. nessa pesquisa deve-se apurar, no mnimo, o preo de venda vista no vare-
jo, incluindo o frete, o seguro e as demais despesas cobradas do adquirente;
c. no se deve considerar os preos de promoo, bem como aqueles sub-
metidos a qualquer tipo de comercializao privilegiada, assim entendidos
quaisquer procedimentos que levem comercializao da mercadoria por
preo inferior ao custo de fabricao desta; e
d. a pesquisa dever ser entregue Secretaria da Fazenda acompanhada de
(i) relatrio detalhado sobre a metodologia utilizada e de (ii) provas que
demonstrem a prtica dos preos pesquisados no mercado.
O Comunicado CAT-19/2012 esclarece e adiciona outros parmetros e condies

que devem ser observados sobre o levantamento de preos destinado a subsidiar a
xao da base de clculo do ICMS devido em razo da substituio tributria. Em
resumo, o comunicado estabelece que as pesquisas sero realizadas a cada 21 meses
(determinao que provoca a alternncia nos perodos do ano cada vez que a pesquisa
realizada) e determina a necessidade de se denir sua base de clculo, que poder,
dentre outras hipteses, corresponder mdia ponderada dos preos a consumidor
nal ou ser obtida mediante a aplicao da margem de valor agregado (MVA), que in-
dica a diferena entre o preo praticado pela indstria e o praticado pelo comerciante
na venda nal ao consumidor.
Por todo o exposto e com o objetivo de empreender os melhores esforos no

sentido de se obter uma maior preciso nas MVAs, seria recomendvel que todos os
Fiscos que realizem pesquisas de margens acrescentassem a toda preparao de pes-
quisa, alm dos exemplos citados no Estado de So Paulo, o constante contato de suas
equipes com as entidades que representam cada um dos setores que devero observar
as MVAs. O objetivo desse contato, alm de tornar o processo transparente, tambm
permitir que se identique qualquer informao relevante do mercado que possa afetar
(distorcer) o resultado da MVA a ser pesquisada. Usualmente, durante esse processo,
em que pesem as informaes coletadas pela prpria Sefaz (normalmente com base em
notas scais eletrnicas NFes emitidas e informaes histricas de cada um dos seg-
mentos), h oportunidade para que sejam indicados os canais de distribuio conside-
rados de maior relevncia, produtos que porventura no tenham sido detectados pelas
NFes emitidas, variaes de preos em funo do tipo de acondicionamento, perodos
de sazonalidades, etc. Todas essas informaes adicionais ocorrem independentemente

da representatividade identicada na lista dos produtos sugeridos pelas secretarias, ou

seja, so informaes que se agregam quelas propostas e consideradas relevantes por
cada Sefaz.
Tais informaes so de extrema importncia para a preciso da pesquisa.

O processo inicia-se com a preparao de uma lista (cesta) dos produtos mais signi-
cativos (proporo dos valores comercializados) para cada item sujeito substituio
tributria (combinao de NCM e descrio). Essa lista servir de base para a denio
do preo de partida (fabricante ou importador) e, consequentemente, dos produtos que
sero considerados na pesquisa de campo no mercado varejista.
Revisada a lista (cesta) de produtos, depois de considerada a devida relevncia

identicada por cada secretaria e as observaes pertinentes trazidas pelas entidades
representativas dos setores, seriam ento extradas da base de dados da NFe as infor-
maes que iro determinar os preos de partidas para cada um dos itens que devem
ter suas MVAs pesquisadas.
Exemplo de cronograma para realizao de pesquisas das MVAs aplicadas no

clculo da substituio tributria
Desse modo, as pesquisas que culminam na determinao das margens de valor

agregado poderiam ser decompostas basicamente em trs etapas:1a etapa: determina-
o da cesta de produtos a serem pesquisados;
2a etapa: pesquisa dos preos praticados pelos substitutos (fabricantes ou im-

portadores);
3a etapa: validao dos resultados das pesquisas de campo e dos clculos.
Vejamos ento quais os procedimentos adotados para a pesquisa e a determina-

o da MVA. O nmero de produtos indicados para a pesquisa da MVA de cada item
depender da disperso das vendas (em alguns itens, poucos produtos podem repre-
sentar grande parte das vendas, em outros, pode haver uma innidade de produtos).

Em geral indicada uma determinada quantidade especca de produtos, po-

dendo essa ser menor, nos casos em que as vendas so concentradas, e maior, nos
casos de maior disperso.
Recomenda-se que no mnimo sejam indicados produtos de pelo menos trs

diferentes marcas, procurando-se manter a proporcionalidade das vendas totais (exem-
plo: se de um total de volume de vendas de R$ 100 milhes, R$ 90 milhes se referirem
a diversos produtos de trs fabricantes, mas um deles tiver vendido R$ 50 milhes e os
outros dois R$ 20 milhes cada, devem ser indicados produtos dos trs, mas o(s) pro-
duto(s) do fabricante que vendeu o volume de R$ 50 milhes deve somar proporcio-
nalmente 2,5 vezes mais que o(s) produto(s) de cada um dos outros dois fabricantes).
Cabe Sefaz analisar os resultados encontrados, vericando se todos os produ-

tos indicados foram efetivamente pesquisados (os que no foram devem conter justi-
cativas, que podem variar desde o fato de no terem sido encontrados no varejo at o
fato de as notas com os preos de partida apresentarem muita discrepncia outliers
e terem sido excludas parcialmente).
6.7 Crtica
A estimativa da base de clculo do fato gerador presumido constitui um dos

mais controvertidos aspectos da substituio tributria para frente, na medida em
que o valor da operao substitudo por sua estimativa e negada ao contribuinte
a restituio da diferena no caso do valor efetivo de comercializao resultar menor
que o estimado.
Paulo de Barros Carvalho (2008, p. 546), para citar apenas um dos mais emi-
nentes e prestigiados tributaristas brasileiros, arma enfaticamente que deve haver
uma correlao lgica e direta entre a base de clculo e a hiptese de incidncia do
tributo. Para cada fato escolhido pelo legislador como jurgeno de obrigao tributria
h uma base de clculo necessria, de modo que a adoo de base de clculo diversa
permite a descaracterizao do tributo. Dessa forma, a base de clculo, na sua funo
comparativa, conrma, inrma ou arma o verdadeiro critrio material da hiptese de
incidncia tributria.
Alfredo Augusto Becker, por sua vez, considerava a base de clculo como o
nico critrio objetivo e cientco para a determinao da natureza jurdica do tributo.
Cada espcie tributria somente pode ter uma nica base de clculo: Haver tantos

distintos gneros jurdicos de tributos quantas diferentes bases de clculo existirem

(BECKER, 2002, p. 373).
Todavia, considerando que a cobrana antecipada do ICMS-ST sobre base de

clculo estimada foi aceita como constitucional pelo STF, os estados devem se es-
forar para reduzir ao mnimo a diferena (erro) entre a base de clculo estimada,
utilizada para a reteno do imposto pelo substituto, e a base de clculo efetiva,
correspondente concretizao do fato gerador presumido. Esse esforo, no que
serve de exemplo a sistemtica adotada pelo Estado de So Paulo, justica-se para a
viabilizao do instituto.
Resta sempre a possibilidade de o STF rever sua jurisprudncia e passar a re-

conhecer o direito do contribuinte restituio da diferena entre o imposto retido
antecipadamente e a base de clculo efetiva quando da realizao do fato gerador
presumido.
7 RESTITUIO E RESSARCIMENTO
7.1 Distino entre restituio e ressarcimento
7.1.1 A restituio tributria
Dispe o art. 165 do Cdigo Tributrio Nacional que o sujeito passivo contri-
buinte ou responsvel tem direito, independentemente de prvio protesto, restitui-
o total ou parcial do tributo, seja qual for a modalidade do seu pagamento no caso de
(i) cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o devido; (ii)
erro na identicao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplicvel, no cl-
culo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de documento relativo ao
pagamento; ou (iii) reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
Ao sujeito passivo assiste o direito restituio (devoluo) do que foi pago

indevidamente, no importa se o erro foi de fato ou de direito. Tratando-se a obrigao
tributria de obrigao ex lege, o Estado no pode reter, a ttulo de tributo, mais do
que lhe devido. Do mesmo modo, cabe restituio do tributo, considerado devido na
poca do pagamento, mas que se tornou indevido como resultado de deciso judicial
(e. g. declarao de inconstitucionalidade da lei instituidora do tributo).

Com efeito, leciona Marcos de Santi (2000, p. 96) que, da mesma forma que o
crdito tributrio decorre mediatamente do fato jurdico tributrio e imediatamente
do lanamento, tambm a relao jurdica de dbito do Fisco decorre mediatamente
do pagamento indevido e imediatamente de ato que reconhea esse fato, ou seja,
o evento jurdico (pagamento indevido) engendra uma relao jurdica que, mediante
ato de aplicao do direito, produz o dbito do Fisco como processo de positivao
do direito. A relao jurdica de dbito do Fisco constitui o consequente da norma
O ressarcimento tributrio
Embora a expresso ressarcimento tenha o mesmo contedo semntico que

a expresso restituio, a legislao tributria que trata de substituio tributria
para frente lhe empresta uma diferena de signicado.
A clusula terceira do Convnio ICMS n. 81/1993, que trata de substituio

tributria, dispe que nas operaes interestaduais entre contribuintes, com merca-
dorias j alcanadas pela substituio tributria, o ressarcimento do imposto retido na
operao anterior dever ser efetuado mediante emisso de nota scal, exclusiva para
esse m, em nome do estabelecimento fornecedor que tenha retido originalmente o
imposto. O 1o da mesma clusula esclarece que, de posse dessa nota scal, o forne-
cedor poder deduzir o valor do imposto retido do prximo recolhimento unidade
federada do contribuinte que tiver direito ao ressarcimento.
Ento, a legislao tributria reserva a expresso ressarcimento para esse caso

especco de restituio em que o valor do tributo na substituio tributria foi ori-
ginalmente recolhido a um estado, mas, em razo de venda a destinatrio em outro
estado, esse recolhimento tornou-se indevido. Assim, a reteno da substituio tribu-
tria em favor do estado onde localizado o consumidor nal deve ser acompanhada do
ressarcimento do imposto originalmente retido.
7.2 A restituio de que trata o 7o, in fine, do art. 150 da Constituio

Federal (a no realizao do fato gerador presumido)
O 7o do art. 150 da Constituio da Repblica contm a previso da substi-

tuio tributria para frente: a lei poder atribuir a sujeito passivo a condio de
responsvel pelo pagamento de imposto cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente.
O mesmo dispositivo assegura a imediata e preferencial restituio da quantia

paga caso no se realize o fato gerador presumido. Diferentemente dos demais casos

de restituio de indbito, em que a devoluo feita a quem efetuou o pagamento, o

art. 10 da Lei Complementar n. 87/1996 considera como sujeito ativo da restituio o
contribuinte substitudo.
Na substituio tributria para frente, exige-se o recolhimento antecipado do

imposto pelo substituto na expectativa de ocorrer a operao em que a mercadoria
seja entregue ao consumidor nal, termo nal do ciclo de comercializao. Este o
fato gerador cuja obrigao correspondente est sendo substituda. Todavia, no
h garantias de que tal operao (fato gerador presumido) v ocorrer efetivamen-
te. Em no ocorrendo, o fundamento jurdico da exigncia desaparece, nascendo a
obrigao, para o Fisco, de devolver o que foi pago. Todavia, no caso de ocorrer o
fato gerador presumido, ainda que por valor inferior ao que serviu de base de cl-
culo para a reteno, no cabe restituio, conforme entendimento do STF na ADI
n. 1.851 AL. Sacha Calmon Navarro Coelho (2012, p. 622) sustenta que, nesse caso,
a no restituio da diferena caracteriza consco tributrio. Os contribuintes so
titulares de um direito subjetivo (facultas agendi), de raiz constitucional que para ser
exercido prescinde de qualquer fundamento legal que no o ncado na Constituio.
Tambm na viso de Leandro Paulsen (2009, p. 948), para no ser tributada capa-
cidade contributiva inexistente, deve tambm ser assegurada a restituio quando
tenham sido pagos valores ao da base de clculo efetiva o que, contudo, ainda no
foi reconhecido pelo STF.
7.3 A restituio nas hipteses previstas no art. 165 do CTN
A no ocorrncia do fato gerador presumido seria a nica hiptese de restitui-

o? Ficariam prejudicadas as hipteses previstas no art. 165 do CTN?
Pode acontecer que o contribuinte substituto, ao calcular o imposto prprio, in-

corra em erro (aplicao de alquota incorreta, erro no clculo do montante do dbito,
etc.). Pode tambm acontecer que a lei que previa a tributao seja declarada, no todo
ou em parte, inconstitucional. Nesses casos, o substituto poderia pleitear a restituio
do que pagou indevidamente?
Trata-se, sem dvida, de coisas independentes. Uma coisa a restituio ao

substitudo do imposto retido no caso de o fato gerador presumido no ocorrer; outra
o recolhimento a maior do imposto prprio pelo substituto. Uma causa de restituio
no exclui as demais. Elas operam sobre hipteses diferentes.

A substituio tributria para frente trata de imposto indireto, sujeito ao fe-

nmeno da repercusso nanceira sobre o adquirente ou contribuinte de fato. Nesse
caso, a restituio deve obedecer ao disposto no art. 166 do CTN, que assegura ao
sujeito passivo o direito, independentemente de prvio protesto, restituio total ou
parcial do tributo nos casos de:
i. cobrana ou pagamento espontneo de tributo indevido ou maior que o

devido em face da legislao tributria aplicvel, ou da natureza ou circuns-
tncias materiais do fato gerador efetivamente ocorrido;
ii. erro na identicao do sujeito passivo, na determinao da alquota aplic-
vel, no clculo do montante do dbito ou na elaborao ou conferncia de
qualquer documento relativo ao pagamento;
iii. reforma, anulao, revogao ou resciso de deciso condenatria.
No caso de tributos indiretos (i. e., que comportem, por sua natureza, trans-
ferncia do respectivo encargo nanceiro), a restituio condiciona-se (i) prova de
haver assumido o respectivo encargo ou (ii) estar autorizado por quem o suportou.
O legislador quis preservar os direitos do assim chamado contribuinte de fato,

condicionando a restituio prova de que o requerente no repassou o nus do tribu-
to ao adquirente da mercadoria ou, tendo repassado, estar por ele autorizado a pedir
restituio (CTN, art. 166).
O raciocnio singelo: se quem vende consegue recuperar o imposto do adqui-

rente (embutindo seu valor no preo da mercadoria), a restituio do tributo ao con-
tribuinte de direito teria por consequncia seu enriquecimento custa do adquirente.
Esse entendimento mereceu o aval do STF, que editou a Smula n. 546, de seguinte
teor: Cabe restituio de tributo pago indevidamente, quando reconhecido por de-
ciso, que o contribuinte de jure no recuperou do contribuinte de facto o quantum
respectivo.
A jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia tambm entende que neces-

sria a comprovao de que o contribuinte de direito (comerciante) no repassou ao
contribuinte de fato (consumidor) o encargo nanceiro do tributo, ou, no caso de t-lo
transferido a terceiro, de que est por este autorizado a pleitear a repetio do indbi-
to (AgRg no REsp 809.034 SP) e, ainda, que pressupe a comprovao de que no
houve repasse do encargo nanceiro decorrente da incidncia do imposto ao consumi-
dor nal da mercadoria (AgRg no AgIn 467.456 SP).

A compreenso do art. 166 exige algum conhecimento do fato econmico subja-

cente norma jurdica. Do ponto de vista econmico, o tributo pode repercutir ou no
sobre o adquirente da mercadoria ou repercutir apenas parcialmente, dependendo de
diversos fatores, tais como o poder de monoplio de quem vende (poder de determinar
preos) ou da forma como o mercado daquela mercadoria reage variao do preo
(elasticidade-preo da mercadoria). Sobre esse ponto, j ensinava Alfredo Augusto
Becker (2002, p. 541):
Noutras palavras, os fatores decisivos da repercusso econmica do tributo so estranhos

natureza do tributo e determinados pela conjuntura econmico-social. Alm disso, a
previsibilidade da repercusso econmica e a constatao dos resultados efetivos da re-
percusso alcanam-se por aproximao ainda distante e nebulosa, mediante utilizao
de princpios nanceiros extremamente complexos e cujos resultados ainda so de natu-
reza macroeconmica.
Podemos concluir que a regra do art. 166 estabelece a presuno de que o im-
posto ir repercutir sobre o contribuinte de fato. Nesse caso, a condio que o contri-
buinte de direito esteja autorizado pelo contribuinte de fato a pedir restituio. Assim,
de um acordo entre os dois, o contribuinte de fato poder beneciar-se da restitui-
o. Desse modo, restabelece-se uma situao de justia entre adquirente e vendedor
(suum cuique tribuere). Trata-se, porm, de presuno relativa (juris tantum) que ad-
mite prova em contrrio. O requerente poder demonstrar que arcou com o nus do
imposto e no o repassou no preo cobrado.
Embora o substituto quem tenha recolhido o imposto indevido, no ser parte

legtima para pleitear a restituio, caso j tenha recuperado o tributo do substitu-
do, via mecanismo de preos, por exemplo. Somente o pagamento do tributo devido
realiza a hiptese de incidncia da regra jurdica que outorga ao substituto direito de
reembolso ou reteno contra o substitudo (BECKER, 2002, p. 576).
7.4 O fato gerador presumido e suas implicaes
O termo fato gerador presumido contido no 7o do art. 150 da CF no uma

gura desconhecida no campo jurdico tributrio, pois est intrinsecamente ligado ao
regime da substituio tributria progressiva, a qual baseada em um fato gerador que
se presume ir acontecer no futuro. Portanto, o fato gerador presumido o elemento que
d vida substituio tributria para frente e fundamental para a exigncia do imposto.

A substituio tributria para frente foi instituda na primeira redao da Lei n.

5.172/1966 (CTN), em seu art. 58, 2o, II, que previa o acrscimo do percentual m-
ximo de 30% ao preo da mercadoria vendida pelo varejista, estipulada por lei federal
(ao atribuir ao industrial ou comerciante atacadista a condio de responsvel pelo
pagamento do tributo devido pelo varejista, acrescido desse percentual).
No tem sido pacca a aceitao do conceito de fato gerador presumido, mes-

mo aps sua constitucionalizao pela EC n. 3/1993. Renomados juristas e mesmo
alguns tribunais so contra essa presuno de fato gerador, entendendo tratar-se de
instituto inconstitucional, por ferir os princpios da no cumulatividade, da tipicida-
de e, consequentemente, da segurana jurdica. Muitos armam que o fato gerador
presumido uma co porque ele se baseia em fatos no existentes, que talvez no
venham a acontecer no mundo ftico; alegam que se o fato gerador no aconteceu,
no h a obrigao tributria de pagar o tributo, que, assim, no poderia ser cobrado.
Nesse sentido, Ives Gandra da Silva Martins (1994, p. 105-106) posicionou-se a

respeito nos seguintes termos:
O obscurantismo cientco ca por conta de considerar fato gerador presumido o que

uma co legal. A imposio existe hoje por fora de uma co de que h um fato
gerador, apesar deste no existir, visto que no h tributo sem fato gerador. No h criana
sem que tenha sido gerada. No h obrigao sem que os fatos e as condies que a devam
gerar ocorram. O fato gerador futuro no um fato gerador presumido, mas ctcio,
para dar sustentao ao tributo, tendo o constituinte acrescentado que ao criar uma co
jurdica, isto , a instituio de um fato gerador no ocorrido com os efeitos prprios de
um fato gerador ocorrido, vale dizer, de um fato gerador de tributo que no existe, violou
o princpio da legalidade, que s admite imposio de fato gerador ocorrido e no de fato
gerador hipottico, futuro e no ocorrido.
Ferindo uma clusula ptrea da Constituio Federal, que o princpio da estrita legalidade
em matria tributria, nitidez, o 7o do artigo 150 manifestamente inconstitucional.
Se o fato gerador presumido, sua base de clculo tambm o , acarretando

inmeras polmicas acerca da forma de valorao dos produtos sujeitos a esse regime
jurdico. A base de clculo para ns de substituio tributria para frente est previs-
ta no art. 8o, II, e seu 4o da LC n. 87/1996, que muitos supem ser sempre maior do
que o valor real da operao, gerando, consequentemente, um pagamento de imposto
superior ao valor devido.

Art. 8o A base de clculo, para ns de substituio tributria, ser:

parcelas seguintes:
a) o valor da operao ou prestao prpria realizada pelo substituto ou pelo substitudo
intermedirio;
c) a margem de valor agregado, inclusive lucro, relativa s operaes subsequentes.
4o A margem a que se refere a alnea c do inciso II do caput ser estabelecida com base
em preos usualmente praticados no mercado considerado, obtidos por levantamento,
ainda que por amostragem ou atravs de informaes e outros elementos fornecidos por
entidades representativas dos respectivos setores, adotando-se a mdia ponderada dos
preos coletados, devendo os critrios para sua xao ser previstos em lei.
Todavia, o entendimento literal do 7o do artigo 150 da CF, adotado pelos tribu-

nais, no permite a restituio de valores recolhidos a maior no caso de a operao se
realizar por valor inferior. Assim, a maioria dos estados, com exceo de Santa Catari-
na, Paran, Pernambuco e So Paulo, celebrou o Convnio ICMS n. 13/1997, aderindo
harmonizao de procedimentos entre a aplicao da interpretao literal do 7o do
art. 150 com o disposto no art. 10 da LC n. 87/1996, trazendo, assim, a controversa
clusula segunda, que veda a restituio ou a cobrana complementar nos casos em
que as operaes ou as prestaes se realizarem por valor inferior ou superior ao da
base de clculo presumida estabelecida pelo art. 8o da LC n. 87/1996.
O Estado de Alagoas, signatrio do Convnio ICMS n. 129/1997,15 condicionou a

reduo da base de clculo no perodo denido entre 1o de janeiro a 30 de junho de 1998
para o percentual de 12% nas operaes internas e de importao de veculos automo-
tores opo pelo regime de substituio tributria e renncia expressa de quaisquer
pedidos de restituio do ICMS substituio tributria quando a operao subsequente
se realizasse com valor inferior ao presumido (redao dada pelos 6o e 7o do art. 498
do Decreto n. 35.245/1991, com a redao do art. 1o do Decreto n. 37.406/1998). Des-
tarte o setor privado de Alagoas, representado pela Confederao Nacional de Comrcio,
props Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1.851-4, cujo objeto de julgamento foi a
clusula segunda do Convnio ICMS n. 13/1997, bem como os 6o e 7o do art. 498 do
15 O convnio ICMS n. 129/1997 dispe sobre reduo da base de clculo e regime de substituio tributria
nas operaes com veculos automotores.

Decreto Regulamentador, arguindo tratar-se de dispositivos inconstitucionais, por feri-

rem o disposto no 7o do artigo 150 da CF, alm de implicar evidente cerceamento ao
direito de restituio quando o fato gerador real for menor que o presumido. Ademais,
fere tambm o direito de petio e o direito de acesso ao Judicirio.
O relator, ministro Ilmar Galvo, enfatizou em seu voto que a presuno do fato
gerador do ICMS e a respectiva base de clculo no se revestem de carter provisrio,
devendo ser consideradas denitivas. Assim, no h de se cogitar de restituio ou
complementao de ICMS sob o regime de substituio tributria progressiva. Na con-
tramo, com voto vencido, o ministro Carlos Veloso votou pela inconstitucionalidade
da clusula segunda, com a concluso de sua defesa da seguinte maneira:
Vejam, Srs. Ministros, a que ponto se pode chegar se no for declarada a inconstitucio-
nalidade da Clusula 2a do Convnio ICMS n. 13/1997, que nega o direito restituio
do excesso de ICMS recolhido: o Fisco poder xar, na pauta de valores, para m de ser
recolhido o ICMS, valor superior ao de mercado, valor superior ao preo pelo qual ser
o bem vendido. No obtido, depois, o preo de pauta de valores, ter o poder pblico
se locupletado ilicitamente, ter havido enriquecimento ilcito, o que a teoria geral do
direito repele, o que o senso comum dos homens no admite.
Apesar desta e das alegaes dos outros ministros, com votos tambm venci-
dos, os ministros declararam a constitucionalidade da clusula segunda do Convnio
n. 13/1997 e raticaram o instituto da substituio tributria como um instrumento
necessrio para evitar a evaso scal e simplicar a mquina estatal.
O Estado de So Paulo, que no assinou o Convnio ICMS n. 13/1997, por inter-

pretar o 7o do artigo 150 da Carta Constitucional de maneira diversa, introduziu na sua
Lei n. 6.374/1989, por meio da edio da Lei n. 9.176/1995, a restituio nas situaes
em que o fato gerador presumido se comprovar maior que o efetivamente praticado.
Em consequncia dessa deciso, o Estado de So Paulo, representado pelo seu

governador, deu incio Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 2.777, da Lei n.
6.374/1989, inciso II do artigo 66-B (com a redao da Lei n. 9.176/1995) do seu pr-
prio estado em 02/12/2002, por considerar que infringia o 7o do artigo 150 da Carta
Magna, com assunto j pacicado no Supremo Tribunal Federal, o qual vedava toda e
qualquer pretenso restituio ou cobrana de imposto complementar no regime
de substituio tributria progressiva. Diante desses motivos, o Estado de So Paulo
entendeu que qualquer concesso contrria a esse juzo congurar-se-ia em benefcio
scal, o que s poderia ser concedido mediante convnio, com a incluso de todos os

estados da Federao, descumprindo, assim, o art. 155, 2o, inciso XII, alnea g da
Constituio Federal.
O Estado de Pernambuco, da mesma maneira, introduziu o inciso II no artigo

19 da Lei Estadual n. 11.408/1996, o qual assegurava ao contribuinte substitudo o di-
reito restituio do valor parcial, proporcionalmente parcela que tenha sido retida
a maior, quando o valor resultar inferior quele previsto na antecipao desse tributo.
Semelhantemente ao Estado de So Paulo, O governador de Pernambuco props a
Ao Indireta de Inconstitucionalidade n. 2.675 da referida lei, por contrariar o 7o do
art. 150 da CF, nos ditames da deciso nal da Adin n. 1.851-4/AL, de forma que a lei
s asseguraria a restituio do ICMS pago sob o regime de substituio tributria, me-
diante a gura da imediata e preferencial restituio, apenas e to somente na hiptese
de no realizao do fato gerador presumido.
At ento, h dez votos denidos, votando cinco ministros pela procedncia

das aes de inconstitucionalidade e cinco ministros votando pela improcedncia das
Adins, restando apenas o voto do ministro Carlos Ayres Brito. Devido s aes estarem
discutindo a mesma matria, o STF resolveu sobrestar as duas aes diretas a m de
que sejam julgadas em conjunto com o RE n. 593.849/MG, do qual o ministro Ricardo
Lewandowski relator. Os ministros que esto votando pela improcedncia dessas
Adins esto em consonncia com os autores Hugo de Brito Machado e Hugo de Brito
Machado Segundo (2008b, p. 198), que armam que a denitividade do pagamento
do ICMS pelo substituto e a consequente ausncia de direito do contribuinte substitu-
do restituio de diferenas, nas hipteses de venda a preos menores que o valor
xado para ns de pagamento antecipado, ressuscitariam a pauta scal como base de
clculo da substituio tributria nas operaes posteriores, o que j foi rejeitado pelos
tribunais.
8 ANLISE DA JURISPRUDNCIA
Nesta seo, estudaremos a evoluo da jurisprudncia no que diz respeito in-

terpretao da substituio tributria no mbito do ICMS. Observa-se que, por sua po-
lmica e importncia, este tema sempre recorrente nos tribunais, seja pela natureza
sui generis, seja pela xao ou pelo contorno dos critrios, seja pela multiplicidade de
convnios e protocolos rmados pelos estados em operaes interestaduais ou mesmo
por seu destaque como tcnica com elevado grau arrecadatrio.

A seguir apresenta-se uma seleo de acrdos dos Tribunais Superiores STF

e STJ , Tribunais Estaduais e do Distrito Federal e Territrios TJ e TJDFT , assim
como dos Tribunais Administrativos, proferidos nos feitos recursais ou nos de compe-
tncia originria.
8.1 Constitucionalidade do regime
O regime de substituio tributria para frente foi alvo de questionamento na

Suprema Corte quanto ao aspecto de sua prpria constitucionalidade, preliminarmen-
te, por intermdio do Recurso Extraordinrio (RE) n. 213.396-SP, e depois conrmado
pela ADI n. 1851-04/AL, ambas de relatoria do ministro Ilmar Galvo.
A Ao Direta de Inconstitucionalidade teve como requerente a Confederao

Nacional do Comrcio e como requeridos o ministro de Estado da Fazenda e os se-
cretrios de Fazenda de vrios estados da Federao. O objeto do julgamento foi a
clusula segunda do Convnio ICMS n. 13/1997 e os 6o e 7o do art. 498 do Decreto
n. 35.245/1991. De forma reexa, a promulgao da Emenda Constitucional n. 3, de
17 de maro de 1993, que adicionou o 7o CF 1988, trouxe status constitucional ao
instituto.
Assim, com o julgamento da ADI n. 1.851-4/AL, houve a pacicao dos enten-

dimentos divergentes, com fora erga omnes e efeito vinculante, com a declarao de
constitucionalidade da Emenda n. 03/1993, assim como tambm da constitucionalida-
de dos dispositivos da LC n. 87/1996. In verbis:
[...] A EC n. 03/1993, ao introduzir no art. 150 da CF/1988 o 7o, aperfeioou o institu-

to, j previsto em nosso sistema jurdico-tributrio, ao delinear a gura do fato gerador
presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo
pago quando no vericado o mesmo fato a nal. A circunstncia de ser presumido o
fato gerador no constitui bice exigncia antecipada do tributo, dado tratar-se de
sistema institudo pela prpria Constituio, encontrando-se regulamentado por lei com-
plementar que, para denir-lhe a base de clculo, se valeu de critrio de estimativa que a
aproxima o mais possvel da realidade. ADI n. 1.851/AL. Relator: Ministro Ilmar Galvo.
Julgamento em 08/05/2002. Precedente: RE n. 213.396-SP.
Em outro trecho da ADI n. 1.851/AL, o ministro relator defende a substituio

tributria, alegando que resultou de uma opo legislativa em que a previso do fato
gerador e seus meandros econmicos so aferveis com razovel grau de acerto para

ajustar o respectivo valor s leis do mercado, no onerar o contribuinte e tampouco

prejudicar o Fisco. Em suma, o fato gerador do ICMS e a respectiva base de clculo re-
vestem-se de denitividade. A saber: O fato gerador presumido, por isso mesmo, no
provisrio, mas denitivo, no dando ensejo a restituio ou complementao do
imposto pago, seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no realizao nal [...].
Ademais, com relao restituio de imposto pago a maior, o julgamento con-

sagrou o entendimento de que somente h restituio quando o fato gerador presumi-
do no se materializar, de modo que se outro fosse o julgamento a substituio tribut-
ria do ICMS seria semelhante ao Imposto de Renda, em que o substitudo deveria fazer
um ajuste ao m do perodo de apurao, conforme o recolhimento prvio fosse maior
ou menor que o da operao, o que tornaria incuo o instituto.
Por m, convm destacar que esse entendimento da ADI n. 1.851/AL se mantm

inalterado at a presente data, sendo reproduzido em diversas decises recentes. No
entanto, se o tribunal mudar seu entendimento, no sentido de o estado ser obrigado
a devolver a diferena entre a base de clculo arbitrada, para ns de cobrana da
substituio tributria, e o valor efetivo da operao, os estados devero aparelhar-se
para efetuar a devoluo e as vericaes scais necessrias. Pelo mesmo raciocnio,
os estados estariam obrigados cobrana da diferena se o valor efetivo da opera-
o se revelar superior ao presumido, nos termos do disposto no pargrafo nico do
art. 142 do CTN.
8.2 Limitaes ao poder de instituir o regime
A implementao de convnios e protocolos em cada estado varia de acordo

com sua prpria legislao, uma vez que estes podem ser implementados via apro-
vao de lei em Assembleia Legislativa ou via delegao por decreto governamental.
O STF, no julgamento do RE n. 743.607/AP, arma que tal alegao requer um extenso
exame do direito local, o que no seria possvel em sede de recurso extraordinrio.
Ementa: TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. ICMS.

SUBSTITUIO TRIBUTRIA. SUPOSTA ILEGITIMIDADE NA IMPOSIO DO REGIME.
AUSNCIA. 1. A jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal rmou-se no sentido de
que a lei que estabelece o regime da antecipao tributria, ou da chamada substituio
tributria para frente, no fere os princpios constitucionais da capacidade contributiva,
da legalidade e da tipicidade (RE n. 213.396/SP, Rel. Min. ILMAR GALVO, Pleno, DJ de
1o/12/2000). 2. A armao do acrdo recorrido no sentido de que tal sistemtica foi

instituda no mbito estadual por lei em sentido formal s pode ser refutada por extenso
exame do direito local, invivel em recurso extraordinrio (Smula n. 280/STF). 3. Agra-
vo regimental a que se nega provimento. Publicao em: 24/02/2014.
A instituio do regime de substituio tributria no estaria sujeita aos princ-

pios da anterioridade anual e nonagesimal, conforme Ag. Rg. no Ag. Rg. no RE com
agravo n. 682.631/MG, porque no se trata de instituio ou majorao de tributo, mas
de mera tcnica de arrecadao.
Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAOR-

DINRIO COM AGRAVO. DECRETO N. 45.138/09-MG. INSTITUIO DO REGIME DE
SUBSTITUIO TRIBUTRIA. HIPTESE QUE NO REPRESENTA OFENSA AOS PRIN-
CPIOS DA ANTERIORIDADE ANUAL E NONAGESIMAL. 1. O Supremo Tribunal Federal
tem entendido que os postulados da anterioridade anual e da anterioridade nonagesimal
esto circunscritos s hipteses de instituio e majorao de tributos. 2. O regime de
apurao da substituio tributria no est alcanado pelo mbito de proteo da tutela
da no surpresa, na medida em que o agravamento inicial que decorre do dever de su-
portar o imposto pelos demais entes da cadeia ser ressarcido na operao de sada da
mercadoria. 3. Na hiptese sob anlise, no h aumento quantitativo do encargo e sim
um dever de cooperao com a Administrao Tributria. 4. Agravo regimental a que se
nega provimento. Data de publicao: 30/04/2014.
Segundo entendimento do Supremo, os convnios e os protocolos que dispem

sobre o regime de substituio tributria no se submetem aos princpios da anteriori-
dade anual e nonagesimal, uma vez que no so leis em sentido estrito.
O Pleno do Supremo Tribunal Federal, no julgamento do RE n. 603.191 (RDDT

194: 237 PT no RDDT 195: 193), distinguiu, na substituio tributria, duas normas:
(i) a que estabelece a relao contributiva entre o contribuinte e o Fisco e (ii) a que es-
tabelece a relao de colaborao entre outra pessoa e o Fisco, atribuindo-lhe o dever
de recolher o tributo em lugar do contribuinte. A validade do regime de substituio
tributria depende da ateno a certos limites no que diz respeito a cada uma dessas
relaes jurdicas.
Adverte ainda o E. Pretrio que a substituio tributria no pode resultar em

transgresso s normas de competncia tributria e ao princpio da capacidade contri-
butiva, ofendendo os direitos do contribuinte, porquanto o contribuinte no substi-
tudo no seu dever fundamental de pagar tributos.

Tambm a colaborao do terceiro deve guardar respeito aos princpios da ra-

zoabilidade e da proporcionalidade, no se lhe podendo impor deveres inviveis, ex-
cessivamente onerosos, desnecessrios ou inecazes.
8.3 Base de clculo
Diz a Smula n. 431 STJ: ilegal a cobrana de ICMS com base no valor da
mercadoria submetido ao regime de pauta fiscal. J pacco o entendimento no STJ
quanto inadmissibilidade de xao de base de clculo de ICMS via pautas de preos,
ou seja, por meio de tabelas de valores previamente xados. Na esteira do art. 148 do
CTN, a xao da base de clculo do tributo quando certa a ocorrncia do fato gerador,
o valor do bem, direito ou servio registrado pelo contribuinte no merea f, devem
as Secretarias de Fazenda, realizar o arbitramento da base de clculo para identicar
a quantia devida. Apesar de o regime de substituio tributria para frente demandar
prvia xao de base de clculo de modo absoluto (fato gerador ctcio e denitivo),
assemelhando-se s pautas scais, h distines que podem ser apontadas: a primeira
delas que, na pauta scal, os valores de determinados produtos so previamente
estabelecidos de modo absoluto e xo; a segunda que, na substituio, o principal
critrio de determinao do preo nal consiste na adoo do preo praticado pelo
fabricante (que conhecido e no ctcio), o qual acrescido do frete, do IPI, do ICMS
devido pelo fabricante, de outros encargos e de uma margem de valor agregado MVA
(MACHADO SEGUNDO, 2010, p. 14-15).
Quanto composio da base de clculo, entende o STJ que nos casos em que a
substituta tributria (a montadora/fabricante de veculos) no efetua o transporte nem
o engendra por sua conta e ordem, o valor do frete no deve ser includo na base de
clculo do ICMS, ex vi do disposto no art. 13, 1o, inciso II, alnea b, da Lei Comple-
mentar n. 87/1996: Integra a base de clculo do imposto o valor correspondente ao
frete caso o transporte seja efetuado pelo prprio remetente ou por sua conta e ordem
e seja cobrado em separado (STJ, Primeira Seo, ED em REsp. 953.172 RS; RDDT
181: 230).
8.4 Sujeito passivo
De quem deve ser exigido o recolhimento do imposto devido por substituio

tributria no caso de revogao de liminar concedida em mandado de segurana que
afastou a obrigao do substituto de recolher o ICMS-ST?

A revogao de deciso liminar em mandado de segurana, conforme Smula

n. 405/STF, produz ordinariamente efeitos ex tunc. No entanto, seus efeitos devem ser
preservados, principalmente quando a deciso interlocutria tiver cunho satisfatrio. o
caso do provimento jurisdicional requerido liminarmente pelo substitudo para permitir
que efetuasse o recolhimento do ICMS sem se sujeitar ao regime de substituio tribut-
ria. Na hiptese, o substitudo cou impedido de realizar a reteno do ICMS-ST.
Nesse caso, com a revogao da liminar, no pode ser exigido o imposto no

recolhido do substituto em homenagem ao princpio da capacidade contributiva, uma
vez que o tributo no poder ser recuperado do substitudo. O substituto somente
poder ser compelido ao pagamento se, por culpa ou dolo, deixar de proceder ao reco-
lhimento do tributo (STJ, Primeira Turma, REsp. 1.028.716 RS; RDDT 178: 163, 2010).
A deciso da Turma, tomada como paradigma, fundamentou a deciso da Pri-

meira Seo do STJ: O substituto que deixe de apurar e recolher o ICMS por fora de
deciso mandamental favorvel ao substitudo no responder pelo tributo quando
no caracterizada culpa ou dolo (REsp. 1.090.414 RS; RDDT 191: 221, 2011).
Outra questo interessante envolvendo responsabilidade tributria foi focaliza-

da pelo TJ de Minas Gerais, que, em interessante julgado, entende no car afastada
a exigibilidade do crdito tributrio, na substituio tributria com combustveis, pela
quebra da cadeia de informaes pelas distribuidoras, com o consequente envio de
ICMS-ST a estado diverso.
ICMS. AO ANULATRIA DE DBITO FISCAL. OPERAES INTERESTADUAIS DE

VENDA DE COMBUSTVEL. REGIME DE SUBSTITUIO TRIBUTRIA PROGRESSIVA.
AUSNCIA DE PRESTAO DE INFORMAES POR CO-OBRIGADA. RESPONSABILIDA-
DE SOLIDRIA. IMPOSTO NO REPASSADO AO ESTADO DE MINAS GERAIS. O recolhi-
mento do ICMS na comercializao de combustveis feito antecipadamente em regime
de substituio tributria progressiva pela renaria, que, na condio de substituta, deve
ser informada pelas distribuidoras que integrem a cadeia de comercializao do produto,
como contribuintes substitudas, sobre todos os dados necessrios para que seja feito o
repasse dos valores retidos do imposto ao Estado destinatrio nal do produto, que pode
ser o Estado onde est localizada a renaria ou outra Unidade da Federao. Havendo
quebra da cadeia de informaes transmitida pelos contribuintes substitudos, que no
informaram ao substituto tributrio a realizao de operao interestadual de comerciali-
zao do combustvel, restando comprovado que os valores retidos no foram repassados
ao Estado destinatrio, impe-se o reconhecimento da exigibilidade do crdito tributrio,
afastando a pretenso de sua anulao e mantendo-se a extino do processo pela perda

superveniente de interesse diante do pagamento da obrigao no curso da ao. TJ/MG,

Apel. 1.0024.06.304197-4/003, julg. 06/02/2014.
8.5 Restituio do imposto retido
No caso de o fato gerador presumido se realizar por valor inferior ao da base

de clculo do imposto retido por substituio tributria, conforme decidiu a Suprema
Corte por ocasio do julgamento da ADI 1.851 AL, no seria restituda a diferena,
conforme determina a clusula segunda do Convnio n. 13/1997.
A restituio somente seria possvel no caso de no ocorrer o fato gerador pre-

sumido ou, ocorrendo por valor inferior, estar prevista a devoluo pela legislao
do estado. Apenas nesses casos haveria a restituio imediata e preferencial a que se
refere o 7o do art. 150 da Constituio, introduzido pela EC n. 3/1993. A presuno
de ocorrncia futura do fato gerador no impediria a exigncia antecipada do tributo,
como previsto no dispositivo mencionado da Constituio Federal. A base de clculo,
conforme denido pelo legislador complementar, deve ser obtida por estimativa,
o mais prximo possvel da realidade.
Porm, conforme entendimento da Primeira Seo do STJ, aos estados que ti-
verem previso em suas legislaes de restituio do imposto retido por substituio
tributria, na hiptese em que a base de clculo presumida no se realizar, no se
aplica o entendimento firmado pelo Supremo Tribunal Federal no julgamento da Adin
n. 1.851/AL (ED em Agravo n. 387.556 SP; RDDT 118: 221 2005 e Segunda Turma,
Resp. 620.945 MG; RDDT 121: 230).
A questo no est ainda pacicada: esto em julgamento no STF a ADI

n. 2.675/PE e a ADI n. 2.675/2.777/SP contestando a restituio da diferena cobrada
a maior, no caso da substituio tributria, em relao ao valor real da operao reali-
zada pelo substitudo, nos termos das respectivas legislaes.
O Tribunal reconheceu a existncia de repercusso geral da questo constitucio-

nal suscitada, relativa restituio da diferena do imposto pago a maior no regime
de substituio tributria, no Recurso Extraordinrio n. 593.849 MG, rel. min. Ricardo
Lewandowski (DJe 191, divulgao 08/10/2009, publicao 09/10/2009).
Nada impede que a Suprema Corte reveja sua jurisprudncia sobre a matria
com grave repercusso sobre a arrecadao dos estados. Com efeito, conforme Infor-
mativo STF n. 428:

Substituio Tributria e Restituio 10

Em relao primeira premissa, o Min. Cezar Peluso entendeu que o argumento s
seria vlido em caso de incidncia monofsica (CF, art. 155, 2o, XII, h) ou de venda a
consumidor nal, hipteses nas quais o ICMS no permite repercusso jurdica, ou seja,
transferncia jurdica do encargo tributrio por meio do sistema de dbitos e crditos.
Salientou, no ponto, que, no regime de STf, no Estado de So Paulo, h duas relaes
econmicas relevantes: a praticada pelo substituto e a praticada pelo substitudo, e que
esta decisiva para justicar a existncia mesma do sistema. Armou que o substitudo
deve recolher a diferena se seu preo de venda for superior ao presumido, e que o mon-
tante retido ser abatido do valor devido de acordo com o mesmo sistema de apurao
do regime sem STf, razo por que estaria afastado o argumento de que o valor retido
integraria os custos do substitudo. Por outro lado, se o imposto retido for maior do que
o efetivamente devido, o substitudo poder restituir-se da diferena. Dessa forma, se
se entendesse que o ICMS STf retido pelo substituto do substitudo custo deste, no
haveria fundamento econmico para sua devoluo quando o fato gerador legitimante
no ocorresse em sua totalidade, fazendo com que o disposto no art. 150, 7o, da CF
perdesse o sentido. O Min. Cezar Peluso tambm rejeitou a assertiva de que a reduo
do preo de venda importaria em reduo do lucro do substitudo e de que a devoluo
acarretaria benefcio scal e enriquecimento sem causa jurdica, ao fundamento de que a
diminuio do lucro no mutila nem desgura o direito subjetivo devoluo de tributo
recolhido indevidamente, j que no o impacto no proveito econmico do substitudo
que lhe d direito devoluo do excesso, mas a causa desse impacto, quando ilegti-
ma. ADI n. 2.675/PE, rel. Min. Carlos Velloso e ADI n. 2.777/SP, rel. Min. Cezar Peluso,
25/05/2006. (ADI n. 2.675) ADI n. 2.675/PE, rel. Min. Carlos Velloso e ADI n. 2.777/SP,
rel. Min. Cezar Peluso, 25/05/2006 (ADI n. 2.777). [sic]
O informativo acima, na mesma senda dos INFs. STF ns. 331, 332 e 397, asse-
vera a respeito das Aes Diretas de Inconstitucionalidades (ADIs) contra as leis esta-
duais que preveem a restituio de diferenas entre o valor calculado estimado (fato
gerador hipottico) e o valor efetivamente praticado na operao.
Por m, tem entendido o Superior Tribunal de Justia que a restituio imediata

e preferencial no afasta o direito de scalizar. Com efeito, a imediata e preferencial
restituio do crdito tributrio a que se refere a Constituio Federal, art. 150, 7o,
decorrente de substituio tributria, no afasta o poder/dever da administrao de s-
calizao de tributos, inerente ao procedimento tributrio, nos termos do art. 195 do
Cdigo Tributrio Nacional (STJ, Primeira Turma, R em MS 25.954 MG; RDDT 161: 221).

8.6 Migrao para o regime comum de tributao
No caso de migrao do regime de substituio tributria para o regime comum,

considerar como crdito do contribuinte, no novo regime, o que foi pago pelo substituto
legal tributrio, no regime anterior, afronta uma situao denitivamente constituda,
que suprimiu etapas posteriores do ciclo de comercializao. No se pode ignorar as
obrigaes tributrias j consumadas na vigncia da legislao anterior; o pagamento do
tributo, luz desta, pelo substituto legal tributrio, exaure a obrigao scal, nada mais
podendo ser exigido a esse ttulo (STJ, RMS 31.468 GO; RDDT 211: 197, abril de 2013).
8.7 O uso de argumentos consequencialistas para embasar as decises dos

tribunais
Cuida-se, no caso, de justicar uma deciso pelas consequncias possveis ou

provveis dela decorrentes. Conforme pondera Neil MacCormick (2006, p. 165), a de-
ciso baseada em raciocnios puramente dedutivos pode no bastar para que a deciso
seja justicada. As consequncias das vrias alternativas possveis para a soluo de
um caso deveriam ser examinadas e avaliadas em casos que envolvessem a pertinn-
cia, a interpretao ou a classicao.
O uso de argumentos consequencialistas no estranho aos nossos tribunais.

Assim, no julgamento da ADI n. 1.851/AL (julg. 08/05/2002; DJ 22/11/2002, PP-00055,
Ementa vol. 02092-01 PP-00139), relator o min. Ilmar Galvo, o tribunal referendou as
disposies do Convnio ICMS n. 13/1997, segundo o qual o fato gerador presumido
no provisrio, mas denitivo, no dando ensejo restituio ou complementao
do imposto pago seno, no primeiro caso, na hiptese de sua no realizao nal.
A deciso foi justicada nos seguintes termos:
Admitir o contrrio valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram
a sua concepo e adoo, como a reduo, a um s tempo, da mquina scal e da eva-
so scal a dimenses mnimas, propiciando, portanto, maior comodidade, economia,
ecincia e celeridade s atividades de tributao e arrecadao.
A deciso do tribunal levou em conta apenas a praticidade, a comodidade e a

convenincia para as administraes tributrias dos estados, na medida em que nega
o direito do contribuinte de reaver o que foi pago a mais. Evita-se, desse modo, o em-
prego dos recursos materiais e humanos do Fisco na vericao da diferena alegada
pelo contribuinte.

Dito de outra forma, o tribunal admitiu o direito do Fisco de cobrar alm do

que foi previsto na norma instituidora do tributo, apropriando-se, sem justo ttulo,
de numerrio do contribuinte. Prevaleceram as disposies de um convnio que, em
nome da praticidade, no permite a correo do imposto devido uma vez ocorrido o
fato gerador presumido e conhecido o valor efetivo da operao. Esto implcitos na
deciso o consco, o enriquecimento sem causa do Estado e o afastamento do princ-
pio da legalidade. Tudo isso em nome de um interesse pblico que apenas interesse
nanceiro do Estado ou interesse pblico secundrio.
Conforme magistrio de Raquel Cavalcanti Ramos Machado (2007, p. 106), o in-

teresse pblico, em matria tributria, o fundamento que d ao Estado o poder para
intervir no patrimnio dos cidados mediante cobrana de tributos. Porm, invoc-lo em
todos os momentos da relao tributria, at para mascarar o desprezo Constituio,
implica o esvaziamento do sentido das normas que traam os limites do poder de tributar.
De fato, nem todos os interesses do Estado prevalecem sobre os interesses dos

particulares. Os interesses pblicos primrios so os interesses da coletividade como
um todo, e os secundrios, os que o Estado, pelo fato de ser sujeito de direitos, pode
ter como qualquer outra pessoa, isto , independentemente de sua qualidade de ser-
vidor dos interesses da coletividade. Os interesses primrios so os nicos que podem
ser perseguidos por quem axiomaticamente os encarna e representa. Assim, a admi-
nistrao no pode proceder com a mesma desenvoltura e liberdade com que agem
os particulares, ocupados na defesa das prprias convenincias, sob pena de trair sua
misso prpria e sua prpria razo de existir. Perseguir apenas o interesse arrecada-
trio do Estado pode resultar em negligncia do interesse primrio, cando somente
o secundrio, de obteno de receitas para o ente pblico, acarretando em desvio de
nalidade (BOQUIMPANI, 2000, p. 84).
No entanto, ao recomendar o exame das consequncias da deciso, MacCormick

(2006, p. 171) defende que a avaliao das consequncias depende de meticuloso
exame, luz dos princpios constitucionais fundamentais. Assim, o argumento conse-
quencialista ser vlido apenas se puder ser aceito em face dos valores inerentes rea
no qual o debate se coloca (PISCITELLI, 2011, p. 1145).
Ora, discute-se o afastamento da relao entre o fato gerador, em sua materiali-

dade, e a base de clculo (sua perspectiva dimensvel). Portanto, no desarrazoada a
possibilidade de o STF vir a rever a posio adotada no julgamento da ADI n. 1.851/AL
para reconhecer o direito do contribuinte a ser ressarcido do que foi pago a mais, uma
vez que se torne conhecido o valor da operao com o consumidor nal.

9 A SUBSTITUIO TRIBUTRIA NA CONSTITUIO E NA LEI

COMPLEMENTAR
O instituto da substituio tributria foi positivado no ordenamento jurdico

brasileiro, inicialmente no Cdigo Tributrio Nacional CTN (Lei n. 5.172, de 25 de
outubro de 1966), em seu texto original, artigo 58, 2o (in verbis), nas antigas dispo-
sies acerca do ICM. No entanto, tais disposies foram revogadas pelo artigo 13 do
Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de 1968.
Art. 58. [...]

[...]
2o A lei pode atribuir a condio de responsvel:
I ao comerciante ou industrial, quanto ao imposto devido por produtor pela sada de
mercadoria a eles destinada;
varejista, mediante acrscimo, ao preo da mercadoria a ele remetida, de percentagem
no excedente de 30% (trinta por cento) que a lei estadual xar;
[...]
O artigo acima citado, mais especicamente no inciso I, evidencia que j era prevista a
substituio tributria regressiva, vulgarmente chamada para trs. E, no inciso II,
a substituio tributria progressiva, ou, para frente.
Todavia, a fundamentao legal do regime de substituio tributria subsistiu no

artigo 128 (in verbis), o qual disciplina a matria sobre sujeio passiva por responsa-
bilidade, considerando que a substituio tributria uma forma de responsabilidade
tributria, conforme classicao adotada por Rubens Gomes de Sousa, que distinguia
entre responsabilidade por transferncia e por substituio. No primeiro caso, a obri-
gao tributria nascia inicialmente em relao ao contribuinte (sujeito passivo dire-
to), transferindo-se a terceiro em razo de evento subsequente; no segundo, nascia em
relao ao terceiro desde o incio (SOUSA, 1960, p. 71).
Art. 128. Sem prejuzo do disposto neste Captulo, a lei pode atribuir de modo expresso
a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da
respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este
em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigao.

A partir de ento, o legislador deniu a gura da responsabilidade tributria por

substituio, de maneira que seria possvel atribuir a terceira pessoa, que no o pr-
prio contribuinte, contudo vinculada ao fato gerador, a responsabilidade pelo crdito
tributrio.
Ainda assim, o Decreto-Lei n. 406/1968 contemplava o regime de substituio

tributria para frente no 9o do art. 2o:
9o Quando for atribuda a condio de responsvel, ao industrial, ao comerciante ataca-

dista ou ao produtor, relativamente ao imposto devido pelo comerciante varejista, a base
de clculo do imposto ser:
a) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem estimada de
lucro do comerciante varejista, obtida mediante aplicao de percentual xado em lei
sobre aquele valor;
b) o valor da operao promovida pelo responsvel, acrescido da margem de lucro atri-
buda ao revendedor, no caso de mercadorias com preo de venda, mximo ou nico,
marcado pelo fabricante ou xado pela autoridade competente.
Em 1983, com a entrada em vigor da Lei Complementar n. 44, os dispositivos

contidos no Decreto-Lei n. 406/1968 foram alterados e ampliados, bem como cou
raticada a delegao ao Confaz, entidade constituda pelos secretrios de Fazenda ou
Finanas dos estados, da competncia para dispor sobre a margem de valor acrescida
( 10 do art. 2o do DL n. 406/1968).
Ainda a Lei Complementar n. 44/1983 autorizou o legislador estadual a instituir

o regime em relao a operaes anteriores ou posteriores ( 3o do art. 6o) e, no caso de
contribuintes estabelecidos em estados diversos, a necessidade de celebrao de con-
vnio entre os estados interessados ( 3o). Contudo, a mesma lei complementar previu
a complementao ou restituio do imposto em relao s quantias pagas, calculadas
por estimativa, com insucincia ou em excesso ( 7o do art. 3o do DL n. 406/1968).
Consequentemente, a gura do contribuinte substituto, que havia sido excluda

pelo decreto-lei, foi novamente contemplada, por meio dos pargrafos acrescidos pelo
artigo 3o da Lei Complementar n. 44/1983. Ento, vejamos:
Art. 3o Ficam acrescentados ao artigo 6o do Decreto-Lei n. 406, de 31 de dezembro de

1968, os seguintes pargrafos:
Artigo 6o [...]

[...]
3o A lei estadual poder atribuir a condio de responsvel:
I ao industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, quanto ao imposto
devido na operao ou operaes anteriores, promovidas com as mercadorias ou seus
insumos;
II ao produtor, industrial ou comerciante atacadista, quanto ao imposto devido por
comerciante varejista;
III ao produtor ou industrial, quanto ao imposto devido pelo comerciante atacadista e
pelo comerciante varejista;
IV aos transportadores, depositrios e demais encarregados da guarda ou comerciali-
zao de mercadorias;
4o Caso o responsvel e o contribuinte substitudo estejam estabelecidos em Estados
diversos, a substituio depender de convnio entre os Estados interessados.
A atual Constituio Federal, promulgada em 1988, estabeleceu em seu artigo

155, 2o, XII, b, que caberia a lei complementar dispor sobre substituio tributria.
O 8o do artigo 34 do Ato das Disposies Constitucionais Transitrias (ADCT) asse-
gurou que, caso a referida lei complementar no fosse editada no prazo nele estabele-
cido, os estados e o Distrito Federal, mediante convnio celebrado nos termos da Lei
Complementar n. 24, de 7 de janeiro de 1975, xariam as normas para regulamentao
da matria de forma provisria. Assim, a falta de lei complementar dispondo sobre
a matria no inviabilizaria a cobrana da substituio tributria, uma vez que esta-
ria suprida por convnio regulando provisoriamente a matria, conforme dispunha o
art. 34 do ADCT (CARDOSO, 2004, p. 79).
Assim, os estados e o Distrito Federal rmaram o Convnio n. 66, de 14 de

dezembro de 1988, autorizando o pagamento antecipado do imposto e atribuindo, me-
diante lei, a condio de substituto tributrio a terceira pessoa, nos termos do artigo
25, in verbis:
Art. 25. A lei poder atribuir a condio de substituto tributrio a:

I industrial, comerciante ou outra categoria de contribuinte, pelo pagamento do impos-
to devido na operao ou operaes anteriores;
II produtor, extrator, gerador, inclusive de energia, industrial, distribuidor, comerciante
ou transportador, pelo pagamento do imposto devido nas operaes subsequentes;
[...]

A legislao, contudo, ainda no estava clara e restava obscura a questo da

atribuio a terceira pessoa da responsabilidade pela obrigao tributria nascida de
fato gerador realizado por outrem, o que culminou com grandes discusses judiciais
e doutrinrias acerca da legalidade e da constitucionalidade do instituto, arguindo-se,
sobretudo, a presuno do fato jurdico futuro, sob o escudo dos princpios da tipici-
dade tributria e da capacidade contributiva tributria e, no que tange ao ICMS, sob a
gide do princpio da no cumulatividade.
Em virtude dessa situao, foi necessria a incluso, de forma expressa no seio

da Carta Magna, de dispositivo que assegurasse a progressividade do regime da substi-
tuio tributria, o que ocorreu em 1993, por meio da Emenda Constitucional n. 3, de
17 de maro, com o acrscimo do 7o ao artigo 150, in verbis:
Art. 150. [...]

[...]
7o A lei poder atribuir a sujeito passivo de obrigao tributria a condio de respon-
svel pelo pagamento de imposto ou contribuio, cujo fato gerador deva ocorrer poste-
riormente, assegurada a imediata e preferencial restituio da quantia paga, caso no se
realize o fato gerador presumido.
O dispositivo constitucional em comento se inicia com a exigncia de lei para o

m de instituir a substituio tributria progressiva e atribuir a responsabilidade nele
prevista. A disposio , de certo modo, redundante, se considerarmos que a instituio
do tributo matria reservada lei e que a denio do sujeito passivo elemento inte-
grante da obrigao tributria (contedo da apdose da norma de incidncia tributria).
De qualquer modo, a edio da Lei Complementar n. 87/1996 no afasta a necessidade
de lei dos estados e do Distrito Federal, prevendo todos os elementos que constituem a
obrigao tributria (sujeitos ativo e passivo, base de clculo e alquota), uma vez que
a eles cabe a instituio, a majorao ou a alterao dos tributos cuja competncia lhes
foi cometida pela Constituio da Repblica (CARDOSO, 2004, p. 84).
A questo que se coloca, segundo leciona Marco Aurlio Greco, saber quais as
matrias que devero ser obrigatoriamente previstas em lei em sentido formal para ns
de sua disciplina. Segundo seu entendimento, o critrio bsico de que dependem de
lei todas as disposies que se reram aos elementos que compem a exigncia do tri-
buto, ou seja, os elementos tradicionalmente considerados como essenciais ao tributo
esto sujeitos ao princpio da reserva absoluta de lei. E esclarece que a necessidade de
lei, para tal efeito, decorre da norma contida no artigo 150, inciso I, da CF/1988, pois

na gura da antecipao h uma forma de exigncia de tributo, ainda que antecipa-

damente (GRECO, 2001, p. 21).
No entendimento de Hugo de Brito Machado (1997b, p. 29), a Emenda Consti-

tucional n. 3/1993, que introduziu o 7o no art. 150 da Constituio Federal, nem ao
menos deveria ter sido objeto de deliberao, em vista da clusula ptrea prevista no
art. 60, 4o, IV, da Constituio.16 O argumento que constitui direito fundamental do
contribuinte no ser submetido cobrana de tributo sobre fato ainda no acontecido.
Em 1996, atendendo ao disposto no artigo 155, 2o, XII, b, da CF/1988, cou-

be Lei Complementar n. 87, em seus artigos 6o a 10, regulamentar o preceito cons-
titucional previsto no 7o, do artigo 150 retromencionado e trazer as regras bsicas
a serem observadas pelos estados e pelo Distrito Federal na instituio do ICMS, tais
como: base de clculo, direito restituio do valor do imposto pago antecipadamente,
quando o fato gerador presumido no se realizar, margem de agregao, alquotas, etc.
Para Hugo de Brito Machado (1997b, p. 30), ainda que admitida a constitucio-
nalidade da Emenda n. 3/1993, a Lei Complementar n. 87/1996 seguramente seria
inconstitucional, uma vez que o art. 155, 2o, XII, b, da Constituio atribuiu lei
complementar dispor sobre substituio tributria. Por conseguinte, o art. 6o da Lei
Complementar n. 87/1996 no poderia cometer essa atribuio ao legislador estadual.
A Constituio, com efeito, dispe sobre a competncia tributria dos entes pblicos
que integram a Federao; a lei complementar, por sua vez, dispe sobre normas
gerais, conitos de competncia e limitaes constitucionais ao poder de tributar; ao
legislador estadual, enm, compete instituir o tributo, conforme disposto na Constitui-
o e na lei complementar.
Cabe ainda salientar que, em se tratando de operaes interestaduais, para que

se possa aplicar o regime da substituio tributria, exigida a celebrao de acordo
entre os estados envolvidos, por meio de convnio ou protocolo ICMS que discipline
a matria, haja vista ser o tributo fracionado entre os estados de origem e de destino
dos produtos. Os convnios e os protocolos asseguram efeito extraterritorial s leis
estaduais, de modo que se possa exigir o recolhimento antecipado do imposto do con-
tribuinte estabelecido em outro estado, a teor do disposto no art. 102 do CTN.17
16 O referido dispositivo constitucional dispe que no ser objeto de deliberao a proposta de emenda
tendente a abolir os direitos e garantias individuais.
17 Art. 102. A legislao tributria dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios vigoram no Pas, fora
dos respectivos territrios, nos limites em que lhe reconheam extraterritorialidade os convnios de que
participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela Unio.

A previso legal que possibilita a regulamentao do regime interestadual por

meio de convnios se verica no artigo 150, 6o, combinado com o artigo 155, 2o,
XII, g, da CF/1988 e com o artigo 1o da Lei Complementar n. 24/1975, que dispem
que os benefcios scais do ICMS somente podero ser concedidos ou revogados me-
diante convnios celebrados e raticados pelos estados e pelo Distrito Federal.
O Convnio ICMS n. 81, de 10 de setembro de 1993, estabelece normas gerais a

serem aplicadas ao regime de substituio tributria, institudo por convnio ou proto-
colo rmado entre os estados e o Distrito Federal. As normas gerais, no que se refere
aos contribuintes substitutos tributrios estabelecidos em outra Unidade da Federao,
passam pela inscrio do contribuinte substituto nas Unidades da Federao de destino
das mercadorias, pela necessidade de o substituto observar a legislao tributria da
unidade destinatria das mercadorias e pela scalizao dos substitutos, a qual poder
ser realizada, conjunta ou isoladamente, pelas unidades envolvidas na operao.
Por sua vez, o Ajuste Sinief n. 4, de 9 de dezembro de 1993, estabelece normas

comuns aplicveis para o cumprimento das obrigaes acessrias relacionadas com as
mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria.
10 ASPECTOS RELATIVOS FISCALIZAO DE MERCADORIAS SUJEITAS

SUBSTITUIO TRIBUTRIA PARA FRENTE
10.1 Procedimento fiscalizatrio em empresas situadas em outros estados da

Federao
Leandro Paulsen (2012, p. 164) lembra-nos que a existncia de uma sociedade

organizada pressupe o Estado, nascendo da o problema do seu nanciamento. Os Es-
tados modernos so nanciados predominantemente pelos tributos, necessrios para
o custeio da mquina estatal, bem como dos programas de governo, em benefcio dos
cidadosBem conhecida a frase atribuda a Oliver W. Holmes de que o tributo o
preo que pagamos para ter uma vida civilizada.
O dever de pagar tributos surge, ento, como a contrapartida do carter de-

mocrtico e social do Estado, que assegura os direitos fundamentais aos cidados
(PAULSEN, 2012, p. 166). As democracias modernas tornam superada a conotao
original do tributo como algo que se impe aos vencidos ou aos submetidos ao poder
de outrem para se tornar um dever da cidadania de contribuir para o nanciamento do
Estado, na medida da capacidade de cada um.

Da perspectiva da cidadania, podemos conceber, independentemente do dever

de pagar tributos, o dever de contribuir com a tributao, como espcie do dever mais
amplo de colaborar com o poder pblico.
Ainda segundo Paulsen (2012, p. 171), s se admite a interveno no patrimnio

das pessoas por meio da tributao porque esta necessria para o nanciamento
das atividades do Estado. Nessa tica, a atribuio de responsabilidade de recolher o
tributo a terceira pessoa (substituto tributrio) diversa do que tem relao pessoal e
direta com o respectivo fato gerador (contribuinte) insere-se no dever do cidado de
colaborar com a arrecadao de tributos.
No entanto, a arrecadao tributria deve ser dotada de praticabilidade, ou seja,

as leis que estabelecem obrigaes tributrias devem faz-lo de modo que possam ser
efetivamente satisfeitas. A tributao deve atingir seu objetivo de nanciamento do
Estado. A praticidade desse objetivo justica a instituio da substituio tributria
como forma de carrear recursos ao Errio com o melhor uso dos recursos materiais e
humanos disponveis. Mas o princpio da praticabilidade da arrecadao tambm exige
que o Estado possa vericar se a obrigao tributria est sendo cumprida e, sendo o
caso, constituir o crdito tributrio, mediante atividade administrativa de lanamento.
A questo que se impe anlise a da eccia das medidas de scalizao do

recolhimento devido por substituio tributria. Se, por um lado, a concentrao da tri-
butao em poucas empresas reduz o universo dos contribuintes a scalizar, por outro,
no h certeza de que esto sendo adequadamente scalizadas, principalmente quando o
contribuinte substituto est localizado em outro estado, o que importaria no deslocamento
de equipes de scalizao. As variveis envolvidas seriam o custo de manuteno de tais
equipes e seu tempo de permanncia. Infelizmente, no dispomos de dados quantitativos
para avaliar a eccia da scalizao dos tributos recolhidos por substituio tributria.
Outro aspecto envolve o cruzamento de informaes, em um trabalho de moni-

toramento a distncia das empresas envolvidas, o qual acaba prejudicado pela comple-
xidade dos critrios (ou sua falta) de seleo das mercadorias que devem car sujeitas
substituio tributria. Mais uma vez, essa avaliao carece de dados conveis.
10.2 Efeitos da substituio tributria sobre empresas enquadradas no

Simples Nacional
A Emenda Constitucional n. 42/2003 acrescentou a alnea d ao inciso III do

art. 146 da Constituio Federal, incluindo, entre as normas gerais de direito tributrio,

portanto na esfera de competncia da lei complementar, a denio do tratamento di-

ferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte. O
pargrafo nico do mesmo artigo autoriza a lei complementar a instituir regime nico
de arrecadao de impostos e contribuies da Unio, dos estados, do Distrito Federal
e dos municpios.
Com fundamento nos dispositivos referidos, foi editada a Lei Complementar n.

123/2006, que instituiu o assim chamado Simples Nacional. Com efeito, o art. 13 do
referido pergaminho adotou documento nico de arrecadao de impostos e contribui-
es devidos por microempresas e empresas de pequeno porte. Contudo, o 1o, inciso
XIII, alnea a, deste artigo assegura a incidncia do ICMS, conforme a legislao
aplicvel s demais pessoas jurdicas, devido pelo substituto, nas operaes ou nas
prestaes sujeitas ao regime de substituio tributria.
Ora, a faculdade dos estados de inclurem novas mercadorias no regime de subs-

tituio tributria veio ameaar a ecincia do Simples Nacional, na medida em que
subtrairia essas mercadorias do tratamento diferenciado e favorecido dado s microem-
presas e s empresas de pequeno porte, submetendo-as incidncia normal do ICMS.
A Lei Complementar n. 147/2014, entretanto, veio dar nova redao referida al-
nea a, limitando a excluso do Simples Nacional s seguintes mercadorias, nas opera-
es sujeitas ao regime de substituio tributria, tributao concentrada em uma nica
etapa (monofsica) e sujeitas ao regime de antecipao do recolhimento do imposto com
encerramento de tributao, ou seja, na substituio tributria para frente:
Combustveis e lubricantes; energia eltrica; cigarros e outros produtos derivados do

fumo; bebidas; leos e azeites vegetais comestveis; farinha de trigo e misturas de farinha
de trigo; massas alimentcias; acares; produtos lcteos; carnes e suas preparaes; pre-
paraes base de cereais; chocolates; produtos de padaria e da indstria de bolachas e
biscoitos; sorvetes e preparados para fabricao de sorvetes em mquinas; cafs e mates,
seus extratos, essncias e concentrados; preparaes para molhos e molhos preparados;
preparaes de produtos vegetais; raes para animais domsticos; veculos automotivos
e automotores, suas peas, componentes e acessrios; pneumticos; cmaras de ar e pro-
tetores de borracha; medicamentos e outros produtos farmacuticos para uso humano ou
veterinrio; cosmticos; produtos de perfumaria e de higiene pessoal; papis; plsticos;
canetas e malas; cimentos; cal e argamassas; produtos cermicos; vidros; obras de metal
e plstico para construo; telhas e caixas dgua; tintas e vernizes; produtos eletrnicos,
eletroeletrnicos e eletrodomsticos; os; cabos e outros condutores; transformadores

eltricos e reatores; disjuntores; interruptores e tomadas; isoladores; para-raios e lmpa-

das; mquinas e aparelhos de ar-condicionado; centrifugadores de uso domstico; apa-
relhos e instrumentos de pesagem de uso domstico; extintores; aparelhos ou mquinas
de barbear; mquinas de cortar o cabelo ou de tosquiar; aparelhos de depilar, com motor
eltrico incorporado; aquecedores eltricos de gua para uso domstico e termmetros;
ferramentas; lcool etlico; sabes em p e lquidos para roupas; detergentes; alvejantes;
esponjas; palhas de ao e amaciantes de roupas; venda de mercadorias pelo sistema porta
a porta.
A lista bastante ampla, abrangendo praticamente todos os produtos hoje su-

jeitos substituio tributria. Embora os estados no quem impedidos de incluir
outras mercadorias no regime de substituio tributria, elas no seriam excludas do
tratamento tributrio do Simples Nacional.
No tocante substituio tributria para trs (antecipao de recolhimento

com encerramento da tributao), a nova redao da alnea a deixou claro que a ex-
cluso do regime do Simples atinge apenas as mercadorias (e servios) recebidas pelo
contribuinte enquadrado nesse regime, com diferimento do imposto.
De qualquer modo, o art. 15, II, da Lei Complementar n. 147/2014 dispe que
a nova redao da alnea a somente produzir efeitos a partir de 1o de janeiro do se-
gundo ano subsequente data da publicao, ou seja, a partir de 1o de janeiro de 2016.
10.3 Evaso e simulao tributrias
Em tema de scalizao, seja do tributo devido por obrigao prpria, seja por
responsabilidade, deve-se distinguir entre a evaso ilcita do tributo e a evaso lcita ou
eliso. Esta ltima refere-se escolha, pelo sujeito passivo tributrio, de formas lcitas
do negcio jurdico que resulte em menor nus tributrio (planejamento tributrio).
Segundo Antnio Roberto Sampaio Dria (1977, p. 49), a eliso pode ser de duas es-
pcies: a primeira seria induzida pela lei, correspondendo a uma escolha consciente
do legislador, ditada por razes de extrascalidade; a segunda, ou eliso stricto sensu,
resulta das lacunas da lei, utilizadas para afastar, retardar ou reduzir a ocorrncia do
prprio fato gerador. O agente visa a certos resultados econmicos, mas dentro do
feixe de alternativas vlidas que a lei oferece, prevendo, no raro, para fenmenos
econmicos anlogos, regimes tributrios diferentes, desde que diferentes as roupa-
gens jurdicas que os revestem (DRIA, 1977, p. 37). Argumenta o mesmo autor que,
se a norma tributria tem por alvo uma certa exteriorizao de riqueza e no a forma

jurdica a revesti-la, as consequncias tributrias devem ser constantes, ainda que se

manifestem com diferentes roupagens jurdico-formais (DRIA, 1977, p. 90).
Nova polmica instaurou-se com a introduo, pela Lei Complementar

N. 104/2001, do pargrafo nico do art. 116 do Cdigo Tributrio Nacional (norma
geral antielisiva), que permite autoridade administrativa desconsiderar os atos e
os negcios jurdicos praticados com a nalidade de dissimular a ocorrncia do fato
gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigao tributria.
Qual a abrangncia desse dispositivo? A simples dissimulao ou simulao

relativa, como prevista no art. 167 do Cdigo Civil, sempre foi objeto de ao scal
quando constatada, no se justicando, portanto, a norma do pargrafo nico do art.
116 do CTN. O Fisco sustenta que a caracterizao da dissimulao, no que se refere
aos tributos, abrangeria outras situaes, como o abuso das formas de direito, a fraude
lei tributria e a falta de propsito negocial. Semelhante ampliao de sentido tem
encontrado vigorosa crtica de signicativa parcela da doutrina ptria. Gilberto de
Ulha Canto (1994, p. 191), por exemplo, sustenta que no direito positivo brasileiro a
gura da fraude lei tributria no pode existir, pois a requalicao do ato ou negcio
jurdico s seria possvel caso casse evidenciada a impropriedade da classicao que
o contribuinte lhe deu, segundo a lei que regula o negcio jurdico. No que se refere
falta de propsito negocial (lack of business purpose), entende esse autor que est
incorreto o pressuposto de que o contribuinte s pode economizar imposto se isso for
o resultado da obteno de outra vantagem negocial. A escolha de determinada con-
duta de que decorra economia scal e no congure violao da lei pode ser, por si s,
bastante para justicar a orientao da empresa e certamente constituir por si mesmo
e isoladamente um business purpose.
No contexto da aplicao da norma geral antielisiva, comenta Marco Aurlio

Greco (2011, p. 173) que o Fisco tem um duplo nus da prova: provar (i) que o negcio
praticado no tem a qualicao pretendida pelo contribuinte e (ii) que a qualicao
correta a proposta pelo Fisco. No se trata, no caso, de prevalncia da substncia
sobre a forma ou vice-versa, mas de ponderar tanto uma como outra no exame e no
enquadramento das operaes realizadas. A substncia servir para perguntar o que
aquilo, e o contedo da operao pode conrmar que a realidade aquela que resulta
da forma apresentada (GRECO, 2011, p. 175).
Marciano Seabra de Godoi (2001, p. 101), a seu turno, entende que o pargrafo
nico do art. 116 do CTN introduziu no direito tributrio brasileiro uma tcnica jurdi-
ca de combate ao planejamento tributrio que prescinde da interpretao econmica e

da analogia. O contribuinte que, para descaracterizar o fato gerador, se utiliza de atos

ou negcios jurdicos de forma articiosa, distorcida e em clara contradio jurdica
(no econmica) com o esprito da lei incorre em dissimulao da ocorrncia do fato
gerador, e os atos e os negcios jurdicos adotados sero os disfarces que devem ser
desconsiderados para ns de aplicao da norma tributria.
Em artigo publicado na Revista Dialtica de Direito Tributrio, Joo Dcio Rolim e

Paulo Rosemblat (2012, p. 83) defendem que o elemento central do pargrafo nico do
art. 116 precisamente o conceito de abuso de direito, mais tarde introduzido no art. 87
do Cdigo Civil. Assim, a clusula geral antielisiva, baseada no abuso de direito, deve ter
como requisitos a ausncia de propsito negocial (i. e., que a nica nalidade econmica
seja a obteno de vantagem scal) e a manifesta articialidade da operao.
Enm, o planejamento scal abusivo favorece, sobretudo, os grandes contri-

buintes em detrimento dos pequenos contribuintes, que no dispem dos meios e dos
recursos necessrios para faz-lo. Nessas circunstncias, instaura-se uma situao de
desigualdade perante o Fisco, dicilmente compatvel com o Estado de Direito. O dever
de todo cidado de contribuir para o nanciamento do Estado comporta graduaes
em razo da capacidade contributiva de cada um, mas de modo algum em razo do
poder econmico.
10.4 Evaso da substituio tributria mediante o uso de distribuidores cativos
Um artifcio que algumas empresas adotam para obter ganhos nanceiros ile-
gais, recolhendo menos ICMS do que suas concorrentes, a utilizao de distribuido-
res cativos em suas cadeias comerciais, que, na verdade, pertencem ao mesmo grupo
econmico, em uma espcie de verticalizao disfarada. Quem se utiliza desse me-
canismo costuma ser um fabricante cujos produtos esto sujeitos ao instituto da subs-
tituio tributria para frente, e justamente no recolhimento do ICMS-ST que ocorre
a fuga de arrecadao.
Em uma operao usual entre fabricante substituto e comerciante atacadista, o

ICMS-ST retido pelo fabricante e, resumidamente, calculado sobre a margem de
valor agregado pelos comerciantes. Atualmente, o clculo dessa margem feito utili-
zando-se um ndice (IVA) obtido por meio de pesquisa de mercado.
O problema ocorre quando um fabricante substituto cria um distribuidor,

i. e., um atacadista que, embora possua o CNPJ base diferente do CNPJ do fabricante,

faz parte do mesmo grupo econmico (normalmente o quadro societrio das empresas
possuem scios em comum) e realiza compras quase exclusivamente desse fabricante.
Isso possibilita uma transao entre eles com valor muito abaixo do mercado, sendo
o IVA aplicado sobre esse valor, consequentemente gerando um ICMS-ST inferior ao
gerado pelos concorrentes. Com o ICMS-ST j recolhido, esse atacadista consegue
aplicar uma margem de ganho muito superior adotada pelo mercado sem que haja a
incidncia do imposto sobre esse valor. Abaixo segue um exemplo ilustrativo:
11 CONCLUSES E SUGESTES
Dene-se a substituio tributria pela atribuio da responsabilidade pelo reco-

lhimento do tributo a terceira pessoa (substituto) diversa do contribuinte (substitudo).
Essa responsabilidade atribuda ao substituto, no devido a evento superveniente,
mas como obrigao original. O limite imposto ao legislador, na escolha do substituto,
pelo art. 128 do CTN que esteja vinculado ao fato gerador da respectiva obrigao.
No caso do ICMS, a substituio tributria em relao a fatos geradores antece-

dentes (diferimento) e concomitantes no oferece maiores diculdades. O fato gerador
j aconteceu, o valor da operao ou prestao tributvel j conhecido, e o substi-
tuto tem vinculao com o fato gerador ( quem adquire a mercadoria ou contrata o
servio).
O mesmo no acontece com a substituio tributria para frente, ou seja,

relativa a fatos geradores futuros, em que a substituio tributria se combina com a
exigncia antecipada do imposto (i. e., antes da ocorrncia do fato gerador). As con-
cluses deste trabalho esto agrupadas nos seguintes tpicos: justicativa, questes
polmicas, questes instrumentais e sugestes para o aperfeioamento do instituto.

11.1 Justificativa do instituto
a. A substituio tributria justica-se como tcnica de arrecadao de tribu-

tos, instituda para assegurar maior ecincia, racionalidade, comodidade e
praticidade aos rgos incumbidos da scalizao e da arrecadao de tribu-
tos mediante reduo do universo dos contribuintes a serem scalizados. A
busca da ecincia na arrecadao dos tributos constitui um dever imposto
administrao tributria nos termos do art. 37 da Constituio Federal.
b. A ecincia na arrecadao, no entanto, tem seus limites nos direitos e nas
garantias fundamentais do cidado contribuinte, que devem ser respeitados
pela administrao tributria.
c. Embora no seja completamente eliminada, a maior ecincia dos rgos
scalizadores diculta e reduz consideravelmente a evaso tributria, como
mostra o desempenho da arrecadao.
d. O instituto no se justica do ponto de vista da garantia da livre concorrn-
cia, eleita como princpio informador da ordem econmica, conforme art.
170, IV, da Constituio. A livre concorrncia requer uma tributao neutra
sobre o consumo, de modo que o tratamento tributrio no inua nas toma-
das de decises dos agentes econmicos. A instituio da substituio tribu-
tria para frente constitui, portanto, uma contradio teleolgica (como
denida por K. Engisch). Contudo, essa contradio no envolve apenas a
substituio tributria, sendo de maior repercusso os aspectos relaciona-
dos guerra scal entre os estados.
11.2 Questes polmicas
a. O 7o do art. 150 da Constituio Federal assegura a restituio do imposto

retido a ttulo de substituio tributria caso no se realize o fato gerador
presumido. Essa disposio reproduzida pelo art. 10 da Lei Complementar
n. 87/1996, que atribui ao substitudo a legitimidade para pleitear a resti-
tuio. Os estados, por sua vez, celebraram o Convnio ICMS n. 13/1997,
que atribuiu denitividade base de clculo da reteno, no comportando
restituio nem complementao no caso de o fato gerador presumido rea-
lizar-se por valor diverso. Esse entendimento foi referendado pelo STF no
julgamento da ADI n. 1.851-4/AL.

b. A apropriao da diferena a maior em relao ao valor da operao quando

da realizao do fato gerador presumido rompe com a relao necessria en-
tre a materialidade do fato gerador e a base de clculo. Em vista disso, no
pode ser afastada a hiptese de a Suprema Corte rever sua posio e passar
a admitir a devoluo da diferena.
c. A restituio a que se refere o 7o do art. 150 da Constituio, contudo, no
afasta as hipteses de restituio, previstas no art. 165 do CTN, no caso de
recolhimento indevido da parcela relativa ao imposto prprio do substitu-
do, conforme deciso do STJ no julgamento do R. Especial n. 631.569/MT.
11.3 Questes instrumentais
a. Os estados nem sempre tm critrios claros e objetivos para escolher as

mercadorias e os servios que devem submeter-se ao regime de substituio
tributria, o que acarreta incerteza para os contribuintes quanto ao trata-
mento tributrio dos produtos que comercializam.
b. O clculo do imposto retido por substituio tributria considera a estima-
tiva da base de clculo do fato gerador presumido (que deva acontecer em
momento futuro), podendo ser superior ou inferior ao valor correspondente
realizao do fato gerador presumido. Como, nos termos do Convnio
ICMS n. 13/1997, a base de clculo estimada considerada denitiva, no
comportando restituio da diferena, deve-se diligenciar para que a estima-
tiva seja o mais prximo da realidade.
11.4 Implicaes sobre o Simples Nacional
a. As mercadorias sujeitas ao regime de substituio tributria so excludas

da tributao pelo Simples Nacional, que correria o risco de inviabilizar-se
pela ampliao das mercadorias submetidas ao regime. Essa questo, no en-
tanto, foi solucionada pela Lei Complementar n. 147/2014, que relacionou
as mercadorias sujeitas substituio tributria que devem ser excludas do
tratamento tributrio do Simples Nacional.

11.5 Sugestes para o aperfeioamento do instituto
a. Sugere-se a adoo de critrios uniformes e objetivos, por todos os estados,

para a incluso de mercadorias e servios no regime de substituio tribut-
ria para frente.
b. Embora os estados tenham se valido de diversos critrios para estimar a
base de clculo da reteno, como preos tabelados, sugeridos pelo fabri-
cante ou pesquisa de mercado, o que apresenta melhores resultados o da
estimativa de margem de valor agregado (MVA). Alm disso, o mtodo
eleito pelo art. 10, II, da Lei Complementar n. 87/1996. O 4o deste artigo
determina alguns parmetros para a xao da MVA, tais como (i) pesquisa
de preos de varejo; (ii) participao das entidades representativas do setor;
(iii) mdia ponderada dos preos coletados; e (iv) critrios previstos em lei
de cada estado. Contudo, tais critrios deveriam ser uniformes para todos os
estados, mesmo nas operaes internas.
c. A denitividade da base de clculo da reteno, na hiptese prevista no 7o
do art. 150 da Constituio, deve ser revista ou, ao menos, relativizada antes
que o STF reveja sua posio. Os estados poderiam adotar percentual mnimo
de afastamento entre a base de clculo estimada e o valor efetivo da realiza-
o do fato gerador presumido, alm do qual a diferena seria devolvida.
d. Para ns de uniformizar os procedimentos em todo o territrio nacional e
obrigar sua observncia por todos os estados, sugere-se a edio de lei com-
plementar abordando especicamente (i) a denio de critrios para a in-
cluso de mercadorias e servios no regime de substituio tributria para
frente, (ii) a denio de critrios para a estimativa da base de clculo do
fato gerador presumido e (iii) a denio do percentual mnimo de afasta-
mento no caso de restituio da diferena entre o valor real da operao e a
estimativa da base de clculo do fato gerador presumido.
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NCLEO 2 - ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS
AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO DA RENNCIA

FISCAL DO ICMS ESTUDO DE CASOS
Andria Cristina Moraes Freire Manoel Lopes Batista

Sefaz/ES Sefaz/PI
Frederico Nascimento Paiva Patrcia Ferreira Motta Caf

Sefa/PA Sefaz/DF
Humberto Tomigawa Paulo Alberto Macedo Pinto

Sefaz/MS Sefaz/AL
Incio Flvio dos Santos Barroso Coordenador/orientador:

Sefaz/AP Nelson Leito Paes
Lus Eduardo Rodrigues Doutor em Economia Universidade de Braslia
Sefaz/SP nlpaes@yahoo.com.br
Lusa Regina Mazer

Sefaz/RJ
RESUMO
Com o objetivo de atrair investimentos privados e promover o desenvolvimento

regional, as unidades federativas no Brasil vm ao longo dos anos instituindo polticas
de incentivos scais visando a reduzir a carga do ICMS. Entretanto, tais polticas redu-
zem tambm a arrecadao potencial legal, bem como a capacidade de investimento
das unidades federativas, alm de estimular a chamada guerra scal. Essa concorrn-
cia entre os estados diculta a adequada mensurao da repercusso econmica dos
incentivos adotados, uma vez que esses dados no so devidamente divulgados. Este
estudo objetiva avaliar o impacto econmico da renncia scal das unidades federati-
vas por meio do indicador custo-benefcio, valendo-se para tal da relao entre o valor
da renncia do benefcio estudado e o valor adicionado ao longo do tempo. A meto-
dologia proposta foi aplicada em estudos de casos para cinco Unidades da Federao,
o que permitiu concluir que a concesso do benefcio nem sempre est relacionada ao
acrscimo do valor adicionado, o que ratica a necessidade de um acompanhamento
peridico pelos governos subnacionais dos benefcios concedidos.
Palavras-chave: ICMS. Renncia fiscal. Valor adicionado. Indicador custo-

-benefcio.

ABSTRACT
Aiming to attract private investment and promote regional development, the

Brazilian federal units have introduced scal incentive policies in order to reduce
the burden of ICMS tax (VAT). Nevertheless, such policies generate a negative im-
pact on the potential revenue and investment capacity of these federal units, creating
the so-called tax war. This competition process among federal units hinders the
measurement of the economic impact of the adopted policies, since the results are not
properly publicized. This study focuses on assessing the economic impact of the tax
waiver process by the federative units, using a cost-benet indicator as well as the
value of such waiver incentive and its added value over time. The proposed methodo-
logy was used in ve states, which allows the conclusion that the revenue waiver gran-
ted through tax benets is not always related to an increase of added value, conrming
the need for a regular monitoring by the government units of the granted mechanisms.
Keywords: Value Added Tax. Tax waiver. Value added. Cost-benet indicator.

SUMRIO
1 INTRODUO, 327
2 OBJETIVO GERAL, 328

2.1 Objetivos especcos, 328
3 JUSTIFICATIVA, 328
4 REFERENCIAL TERICO, 329
5 METODOLOGIA, 334
6 ESTUDO DE CASOS, 336

6.1 So Paulo, 337
6.2 Piau, 340
6.3 Distrito Federal, 343
6.4 Alagoas, 347
6.5 Rio de Janeiro, 349
7 CONCLUSO, 351
REFERNCIAS, 353

LISTA DE GRFICOS
Grco 1. Evoluo do VA e da renncia scal no Estado de So Paulo 2002 a 2013, 338

Grco 2. Evoluo do ICB (VR/VA) dos setores da economia do Estado de So
Paulo 2008 a 2012, 339
Grco 3. Variao percentual anual do VA e da renncia scal no setor da
indstria no Estado de So Paulo 2009 a 2012, 339
Grco 4. Evoluo do VA, da renncia scal e do emprego no setor da indstria
no Estado de So Paulo 2009 a 2012, 340
Grco 5. Evoluo do VA e da renncia scal (R$ milhes) 2009 a 2013, 341
Grco 6. Evoluo percentual da MVA e do ICB 2009 a 2013, 341
Grco 7. Evoluo da participao dos dez maiores contribuintes da indstria no
VA e na renncia scal do segmento econmico 2009 a 2013, 342
Grco 8. Evoluo da participao das empresas incentivadas e das empresas no
incentivadas no VA da indstria 2009 a 2013, 342
Grco 9. Evoluo do estoque de empregos formais no Piau 2009 a 2013, 343
Grco 10. Evoluo do VA e da renncia scal 2009 a 2013, 344
Grco 11. Evoluo da MVA e do ICB relacionados ao benefcio concedido
2009 a 2013, 345
Grco 12. Decomposio do MVA do produtor e do MVA do atacado 2009 a 2013, 346
Grco 13. Evoluo do ICB 2009 a 2013, 346
Grco 14. Evoluo do valor adicionado e da renncia scal 2011 a 2013, 348
Grco 15. Evoluo da MVA e do ICB 2011 a 2013, 349
Grco 16. Evoluo da MVA e do ICB 2009 a 2013, 350
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Estudo de casos, 337

Tabela 2. Variao do valor adicionado e da renncia scal entre 2009 e 2013, 345

ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS NCLEO
2
1 INTRODUO
A arrecadao de tributos constitui-se na principal fonte de receita para os es-

tados brasileiros. Dentre os tributos cuja instituio compete s unidades federativas,
destaca-se o Imposto sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Pres-
taes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao
(ICMS). Como o prprio nome diz, o ICMS incide sobre a comercializao de produtos
e a prestao de servio de transporte e de comunicao. Especicamente sobre a co-
mercializao de produtos, seu fato gerador d-se na venda de mercadorias, sendo sua
base de clculo o valor da operao (preo x quantidade). Dessa forma, quanto maior
o valor da operao, maior o valor do imposto.
Considerando-se que as alquotas internas do ICMS so denidas pelos estados, ao

longo da histria das administraes tributrias a adoo de polticas de benefcios scais
tem sido um dos principais instrumentos utilizados para fomento economia e atrao
de investimentos privados para seus territrios. Geralmente a concesso desses benefcios
est condicionada a contrapartidas por parte das empresas, tais como, valor mnimo de
investimento, gerao de empregos, tempo mnimo de funcionamento no local, aquisio
de insumos na regio, nanciamento de servios sociais, entre outros. Essas contraparti-
das no s visam a pactuar os compromissos das empresas perante o governo, mas tam-
bm garantir o retorno econmico sociedade dos benefcios concedidos, isto , buscam
compensar a sociedade pela reduo da arrecadao e, consequentemente, a reduo da
capacidade de investimentos em servios pblicos pelo estado. Cabe lembrar que, dentre
as contrapartidas, os investimentos realizados pelos beneciados, por si s, devem trazer
retorno populao, como o aumento do emprego e a dinamizao da economia local.
Embora a concesso de incentivos scais possa ter impactos positivos nas eco-
nomias subnacionais, esses incentivos tm gerado tambm disputas entre as unidades
federativas. Isso vem ocorrendo porque os estados, no af de atrair mais e mais inves-
timentos para seus territrios, tm ao longo do tempo ampliado os incentivos scais e/
ou reduzido exigncias de contrapartida, promovendo, assim, um leilo das benesses
ofertadas, que trazem prejuzos a todos.
Considerando a expanso dos incentivos implementados, torna-se imprescindvel

conhecer a exata dimenso do custo/benefcio gerado, ou seja, determinar em quanto
reduzida a arrecadao nominal dos Estados e mensurar se os investimentos realizados ao
longo do tempo tm trazido sociedade o retorno que os justiquem.

Nessa linha, este estudo utiliza um indicador de custo-benefcio que busca res-
ponder essa questo. Cabe observar que a avaliao levada a efeito no contempla todos
os impactos derivados dos benefcios scais. , to somente, uma contribuio para um
tema de elevada complexidade, que certamente ser ampliado por trabalhos vindouros.
2 OBJETIVO GERAL
Este estudo tem por objetivo desenvolver uma metodologia para avaliar o im-
pacto econmico da renncia scal do ICMS que seja aplicvel aos estados brasileiros
e ao Distrito Federal.
2.1 Objetivos especficos
Apurar a renncia do benefcio scal selecionado em cada Unidade da Fede-

rao (UF) participante, de acordo com suas peculiaridades;
calcular o valor adicionado (VA) das operaes dos contribuintes ou seg-
mentos econmicos objeto do estudo;
avaliar o impacto econmico da renncia scal do benefcio selecionado nos
segmentos econmicos envolvidos, utilizando o indicador custo-benefcio
(ICB), nos perodos estabelecidos por UF.
Dessa forma, pretende-se obter uma metodologia consistente de anlise do im-

pacto da renncia scal que poder ser aplicada para cada incentivo incluso nas leis
oramentrias dos estados ou para um segmento econmico especco, conhecendo-se
o pacote de incentivos que est sendo estudado. Essa metodologia dever ser utilizada,
inclusive, para ordenar os incentivos scais que, potencialmente, podero produzir
maior retorno para a sociedade diante da renncia do Estado.
3 JUSTIFICATIVA
Embora utilizada como importante instrumento de fomento economia, a poltica

de incentivos scais adotada hoje no Brasil responde por uma parcela signicativa da
reduo da receita do ICMS sem que se tenha uma medida mais precisa da repercusso
econmica desses benefcios em cada unidade federativa quando da sua concesso.

Segundo Afonso (2014), a soma das renncias informadas pela maioria dos
estados brasileiros aponta para montantes entre 41 e 52 bilhes de reais no trinio
2012/2014.
Contudo, de modo geral no se monitora a evoluo dos incentivos scais con-

cedidos, seja quanto ao cumprimento dos requisitos que ensejaram os atos concessivos
(contrapartidas), seja quanto aos impactos gerados na economia, o que impossibilita a
avaliao dos resultados e, portanto, da prpria poltica adotada.
Este estudo, assim sendo, se reveste de grande importncia na medida em que

busca o desenvolvimento de uma metodologia consistente de avaliao do impacto
da renncia scal do ICMS, ancorada em um indicador de custo-benefcio que seja
aplicvel aos estados brasileiros e que possibilite a disponibilizao de informaes
conveis para a tomada de deciso acerca da melhor poltica de incentivos scais a
ser adotada.
4 REFERENCIAL TERICO
Conforme disposto no 1o, artigo 14, da Lei Complementar n. 101, de 04/05/2000

(Lei de Responsabilidade Fiscal LRF), a renncia scal compreende anistia, remis-
so, subsdio, crdito presumido, concesso de iseno em carter geral, alterao de
alquota ou modicao de base de clculo que implique reduo discriminada de
tributos ou contribuies, e outros benefcios que correspondem a tratamento diferen-
ciado. Assim, o ato voluntrio do Estado que abdica do direito de arrecadar tributos
ou contribuies.
Segundo Oliveira (2003), a renncia scal uma poltica pblica usada pelos
governos com o objetivo de incentivar o desenvolvimento socioeconmico-cultural de
uma regio ou de um setor da atividade econmica e distribuir renda. Ressalta que,
em contrapartida, os entes pblicos devem constantemente avaliar se os objetivos que
justicaram a concesso dos benefcios esto sendo alcanados.
Conforme Lenjosek (2004), por se tratar de um mecanismo de nanciamento

governamental, apesar de indireto, a concesso do incentivo deve atender aos critrios
de relevncia, eccia e ecincia, da seguinte forma:
1. Relevncia: a medida scal consistente com as prioridades polticas, fa-

zendo frente a uma necessidade real?

2. Eccia: a medida scal atinge seus objetivos de forma ecaz, dentro do

oramento e sem resultados indesejados?
3. Ecincia: a medida scal o meio mais adequado e eciente para alcanar
os objetivos em relao a projetos alternativos?
Para saber se o incentivo atende aos critrios, necessrio avali-lo de forma
objetiva, com base nos seus efeitos, na alocao de recursos e na distribuio de renda,
usando a teoria econmica e mtodos quantitativos para analisar os benefcios e os
custos das medidas scais para toda a economia.
Um exame atento da natureza, dos objetivos e da prpria concepo dos incen-

tivos scais crucial para a identicao de metodologias de avaliao apropriadas.
Dessa forma, a denio dos objetivos deve constar em documentos, tais como, ora-
mento, textos de discusso e comunicados imprensa. Outras fontes de informao,
como as atas das reunies de comisses legislativas e debates, podem ajudar a delinear
sua plena inteno.
Uma vez denida a relevncia (e os mecanismos) do incentivo scal, cabe ao

governo determinar a metodologia a m de garantir que este atinja seus objetivos. Para
isso, uma vasta gama de questes deve ser considerada, como: a) a populao-alvo;
b) a mudana no comportamento econmico ou a condio que se deseja induzir
(natureza extrascal do tributo); e c) o custo da medida scal.
Assim, para cada tipo e objetivo do incentivo scal, deve ser utilizada a meto-
dologia mais apropriada, ou mesmo uma combinao, para avaliar sua eccia. Essa
metodologia deve incluir: anlises tributria, nanceira e de dados econmicos; estu-
dos de caso, pesquisas, questionrios e entrevistas com as partes envolvidas; consultas
a especialistas em polticas pblicas nas universidades, no setor privado e no governo;
e revises de literatura.
Por m, cabe ao governo comparar se a medida (incentivo scal) a mais

eciente, dadas as alternativas disponveis. A avaliao da ecincia incide sobre a
alocao de recursos em uma economia (ou o nvel e a combinao de bens e servios
produzidos). Quando uma economia est operando de forma eciente, os recursos so
plenamente empregados e produzem o mximo possvel.
Embora a avaliao, segundo os trs critrios acima apontados, seja essencial

para denir a qualidade do incentivo, h um grande obstculo a ser superado: a dis-
ponibilidade de dados. A falta de informao afeta no s a capacidade de avaliar o
desempenho, mas tambm de compar-lo a mecanismos alternativos.

Bancos de dados administrativos so uma importante fonte de dados scais.

No entanto, as informaes necessrias para a administrao ecaz de um incentivo
no so normalmente as mesmas necessrias para uma avaliao de todos os aspectos
do desempenho. Alm disso, os dados administrativos so, por vezes, limitados em
sua utilidade por causa do tipo e do alcance das informaes coletadas. Consequente-
mente, devem ser obtidas informaes externas complementares.
A m de ilustrar a necessidade de avaliao de um programa de incentivo scal,

Goularti (2012) apresentou o estudo sobre a efetividade do Programa de Desenvolvi-
mento da Empresa Catarinense (Prodec), criado em 1988, poca do movimento des-
centralizador que teria culminado na Constituio de 1988, aumentando a autonomia
scal de estados e municpios e diminuindo a disciplina exercida pela Unio e o poder
de atuao do Confaz sobre as nanas estaduais.
Dentro desse quadro foi criado, sem consentimento do Confaz, o Prodec de

Santa Catarina, que teria como objetivo estimular o desenvolvimento socioeconmico
de Santa Catarina [...], implantao de empreendimentos industriais, agroindustriais
[...] e de armazenagens de produtos agrcolas, mediante apoio nanceiro e creditcio
que garanta a gerao de novas oportunidades de trabalho. O programa permitia que
o recolhimento do ICMS fosse postergado em at sessenta meses, e a renncia estava
condicionada preservao do meio ambiente e desconcentrao econmica das
atividades produtivas.
Com o passar dos anos, o Prodec ampliou o prazo para recolhimento do ICMS
para at duzentos meses, reduziu a tabela de juros a partir de 0% e ampliou os se-
tores que poderiam utilizar os benefcios. No entanto, a ampliao do programa no
foi capaz de garantir que a indstria do Estado de Santa Catarina crescesse mais que
a nacional. No perodo de 1988 a 2010 a indstria local cresceu 33,9%, em contraste
com a brasileira, que cresceu 40,9%. Isso leva o autor a concluir que a elevada carga
tributria no pode ser atribuda como nica e exclusiva causa de perda do dinamismo
da indstria local.
Outro objetivo estabelecido para o Prodec foi o aumento da gerao de emprego

e renda. No perodo entre 2002 e 2010, foram gerados o total 590.876 empregos, e deste
montante, apenas 36.718 foram oriundos de empresas enquadradas no Prodec, ou seja,
6,2% de todos os empregos gerados.
Avaliando-se o impacto sobre as receitas, a renncia scal total do programa

institudo pelo governo catarinense, entre 2002 e 2010, totalizou R$ 16,28 bilhes. Ao

relacionar os percentuais de renncia scal e crescimento industrial, no foi possvel

concluir que o Prodec foi o alicerce bsico que impulsionou o setor industrial.
Quanto ao desenvolvimento econmico, desde a criao do Prodec, 510 em-

presas foram contempladas pelas renncias do programa, espalhadas em 75 dos 293
municpios de Santa Catarina (25,6%), sendo a maior concentrao nas cidades de
Joinville, Jaragu do Sul e Blumenau, que somam 30,6% dos benefcios. Essa distri-
buio dos recursos do Prodec, que privilegia as regies mais ricas do Estado, mostra
que o objetivo do programa de fomentar a desconcentrao econmica e espacial das
atividades produtivas e para o desenvolvimento local e regional no foi atingido.
Resumindo, o estudo conclui que, desde a criao em 1988 at 2012, o Prodec

postergou mais de R$ 12,2 bilhes em ICMS, correspondendo gerao de apenas
5,9% dos empregos. Com isso, o programa no conseguiu atingir os objetivos preten-
didos, mas apenas beneciou o setor privado, dado que este se apropriou da reduo
do imposto.
Esse estudo de caso, por exemplo, mostra a necessidade de se vericar se a

concesso do incentivo realmente trouxe o benefcio social pretendido. Da, torna-se
importante desenvolver uma metodologia que permita a anlise objetiva da questo.
Neste sentido, possvel encontrar alguns estudos na literatura. Destaca-se Ro-

drigues Jnior (2003), que procurou identicar, mensurar e informar o comportamen-
to da relao custo-benefcio decorrente da concesso de incentivos scais para as
indstrias txteis do Estado do Cear entre os anos de 1998 e 2000. Para mensurao
dos benefcios, foi utilizada a demonstrao do valor adicionado (DVA), enquanto os
custos foram vericados pelo processo de renncia scal dos impostos.
O conceito do valor adicionado em termos econmicos est relacionado ao cl-

culo de medio do produto interno bruto (PIB) de pases, que pode ser feito de duas
formas: (1) pelo valor dos bens nais eliminando os bens intermedirios utilizados,
ou (2) pela contabilizao do valor adicionado em cada etapa produtiva. Em termos
contbeis, o valor adicionado pode ser apurado em cada unidade da cadeia produtiva.
O trabalho tambm destaca que o conceito contbil de valor adicionado con-

sidera a realizao da produo, isto , sua transferncia. Caso toda a produo seja
vendida, as apuraes contbil e econmica de valor adicionado igualam-se, ao passo
que, se parte da produo permanecesse em estoque, o valor adicionado em termos
econmicos seria superior ao valor adicionado em termos contbeis.

Por m, uma ltima diferena entre os dois conceitos de valor adicionado (eco-
nmico e contbil) seria a incluso da depreciao como um custo adicional no segun-
do caso, e no no primeiro.
Aps a conceituao de valor adicionado, Rodrigues Jnior passa a explorar o

objetivo da demonstrao do valor adicionado (DVA), que seria evidenciar a riqueza
gerada por uma unidade produtiva e sua distribuio. Dessa forma, o DVA refere-se ao
valor das vendas deduzidos os bens e os servios adquiridos de terceiros, e correspon-
de distribuio da riqueza que cabe aos fornecedores de capital (juros e aluguis),
aos scios (lucro), aos detentores de tecnologia (royalties), aos recursos humanos (sa-
lrios) e ao governo (impostos).
O trabalho descreve a estrutura da DVA, explicitando seus componentes, basea-

do no modelo proposto pela Fundao Instituto de Pesquisas Contbeis, Atuariais e
Financeiras (Fipeca), da Universidade de So Paulo (USP). Os dados das empresas
em estudo, extrados dos seus balanos anuais, passam a compor a estrutura da DVA
apresentada, o que permitiu a apurao do valor adicionado total das empresas no
perodo em anlise, a visualizao da distribuio desse valor adicionado e a caracte-
rizao das empresas.
O autor concluiu que a primeira empresa estudada, apesar de possuir valor adi-
cionado expressivo, gerou prejuzo acentuado decorrente da distribuio elevada de
seus recursos a ttulo de juros e aluguis, indicando o endividamento excessivo nos
trs anos estudados. Quanto segunda empresa, ela se encontrava equilibrada nos
dois primeiros anos, distribuindo de forma semelhante os recursos gerados entre juros
e aluguis, e pessoal e encargos. Porm, no terceiro ano, juros e aluguis tiveram um
incremento substancial, assemelhando-se situao da primeira.
Em seguida, so estudados os custos trazidos regio pelas empresas, que esto

relacionados aos incentivos scais concedidos e referem-se diferena do valor total
de ICMS devido e do imposto efetivamente pago por fora do incentivo.
Levantados custos e benefcios, o valor do ndice custo-benefcio (ICB) de cada

empresa apurado ao longo do tempo dividindo-se o montante do valor adicionado pelo
valor do incentivo scal. Valores de ICB maiores que 1 indicam uma situao positiva
das empresas, porm deve-se observar o comportamento do ICB ao longo do tempo.
No caso da primeira empresa estudada, o valor do ICB sempre maior que 1 ao

longo do perodo em estudo. Porm, a relao decrescente ao longo dos anos, eviden-
ciando que os custos dos incentivos scais crescem mais que os benefcios gerados.

Se conrmada a tendncia, esse quadro se torna perigoso, pois pode levar a uma rela-
o menor que 1, indicativo de inviabilidade de concesso de benefcios scais.
Quanto segunda empresa, essa tambm sempre apresenta ICB superior a 1 ao

longo do perodo estudado, e entre 1998 e 1999 a tendncia foi de alta, mas houve uma
inexo entre 1999 e 2000. O acrscimo de custos em 2000 pode evidenciar a mesma
relao destacada para a primeira empresa.
Essa metodologia empregada por Rodrigues Jnior apresenta, contudo, uma

grande barreira para a avaliao dos incentivos scais em larga escala, pois demanda-
ria aos servidores analisar empresa a empresa.
Afonso (2014), em seu estudo sobre a renncia tributria de ICMS no Brasil,

utiliza a informao da renncia apresentada pelos estados nas suas Leis de Diretrizes
Oramentrias (LDO) nos anos 2000 a 2012. O autor observa que nem todos os estados
tm respeitado as disposies da LRF, uma vez que as informaes disponibilizadas
eram precrias ou mesmo inexistentes.
O autor apresenta vrios comparativos entre os valores dos benefcios infor-

mados nas LDO do perodo entre 2000 e 2012, demonstrando que o percentual de
renncia informada tem aumentado, representando valores expressivos se comparado
com as receitas totais de ICMS dos estados. Entretanto, chama a ateno para o fato
de que o aumento nos valores dos benefcios concedidos no necessariamente reete
desenvolvimento econmico e social da regio de atuao das empresas contempladas.
Por m, Afonso (2014) elabora recomendaes para aperfeioamento do clculo

da renncia, ressaltando a necessidade de uma denio do conceito dessa em lei. Tal
aperfeioamento possibilitaria a uniformizao dos dados apresentados pelos entes,
o que geraria maior transparncia scal pelos governos estaduais na forma de apre-
sentao das informaes em suas Leis Oramentrias Anuais (LOAs), bem como na
mensurao dos resultados obtidos.
5 METODOLOGIA
O objetivo deste estudo, conforme apontado anteriormente, desenvolver uma

metodologia para avaliar o impacto econmico da renncia scal do ICMS que seja
aplicvel aos estados brasileiros e ao Distrito Federal, utilizando como parmetro o
ndice custo-benefcio.

O custo das renncias ser calculado estimando-se o impacto da desonerao na

arrecadao do imposto, com base nas informaes scais de valor contbil e base de
clculo de entrada e de sada, como tambm no imposto creditado e debitado, contidas
no livro eletrnico dos contribuintes para um dado grupo de contribuintes. De posse
dessas informaes e seguindo as orientaes previstas no projeto de lei do benefcio
em questo, calcula-se seu impacto na arrecadao do imposto. Em geral, a seleo do
grupo de contribuintes afetados pelo benefcio dada pela Classicao Nacional de Ati-
vidades Econmicas (CNAE). Dessa forma, pode-se apurar a renncia scal de um bene-
fcio tributrio ou de um conjunto de benefcios gozado por um segmento da economia,
que representaria a quanticao do custo do governo com a concesso do benefcio.
O segundo passo ser identicar o benefcio advindo das renncias scais. Para
tal, necessrio selecionar um parmetro que quantique o incremento de recursos do
contribuinte, que na sequncia poder ser convertido em um benefcio para a socieda-
de, vericado por meio do nvel de emprego e da massa salarial gerada pela concesso
do benefcio, pela economia em tarifas, pela economia em tratamentos de sade, etc.,
conforme seja o caso.
Para quanticar esse incremento de recursos do contribuinte, ser utilizado o

valor adicionado (VA) das empresas incentivadas. Esse deve ser preferencialmente
calculado a partir do livro scal das empresas, sendo a diferena entre o valor contbil
total das operaes de sada e o valor contbil total das operaes de entrada. Caso no
seja possvel a utilizao dos dados contbeis das empresas, podem-se utilizar dados
externos, como o VA calculado pelo IBGE.
Finalmente, o indicador custo-benefcio ser dado pela relao:
Onde:
VRt o valor da renncia do incentivo no ano t. No caso deste trabalho, ser preferen-
cialmente extrado da LOA. Caso haja aprimoramentos na metodologia de clculo da
renncia, podem-se utilizar os valores atualizados.
VAt o valor adicionado das empresas incentivadas no ano t, obtido com base nos
dados contbeis das empresas.
O valor obtido dessa relao dever ser inferior a 1 ou a 100%. Caso a relao seja
maior do que 1 ou 100%, um indicativo da inviabilidade da concesso do benefcio,
pois nesse caso o custo do benefcio seria superior ao valor adicionado gerado.

Outro parmetro a ser estudado que subsidia a anlise ser a margem de valor
adicionado (MVA), que dada pela relao entre o VA e o total do valor contbil das
entradas (VE) ao longo do perodo (t) estudado.
Assim,
Com a nalidade de avaliar o impacto econmico da renncia scal dos bene-

fcios, esses parmetros sero calculados ao longo de uma sequncia de anos, como,
por exemplo, no perodo de 2009 a 2013. Com base na anlise de seu comportamento
ao longo dos anos, o administrador poder estudar a viabilidade de determinado bene-
fcio. Dessa forma, sero feitas anlises comparativas da evoluo da renncia scal e
do valor adicionado, da margem de valor adicionado e do indicador custo-benefcio, de
maneira que que evidenciado o impacto econmico e demonstrado o custo/benefcio.
Esta metodologia foi aplicada a estudos de benefcios especcos, para avaliar

a viabilidade da concesso destes, bem como a determinados segmentos econmicos
que gozam de um conjunto de benefcios, estabelecendo relaes com parmetros
macroeconmicos.
6 ESTUDO DE CASOS
Aqui sero apresentados estudos de caso em cinco Unidades da Federao, uti-

lizando a metodologia descrita acima.
As limitaes do banco de dados dos estados impossibilitou o estudo de um

nico benefcio scal para todos eles, bem como a ampliao do perodo de tempo
para anlise.
Inicialmente, ser apresentado o caso de So Paulo, onde foi efetuada uma an-
lise do setor industrial, que goza de um conjunto de benefcios, promovendo-se uma
comparao com o parmetro econmico de empregos. Na sequncia, estudou-se o
caso do Piau, tambm com foco na indstria. Portanto, nesses dois casos a anlise da
renncia foi feita em um setor econmico na sua totalidade.
Em seguida, estudou-se o caso de benefcios especcos concedidos pelo Distrito

Federal, por Alagoas e pelo Rio de Janeiro.

Tabela 1. Estudo de casos
Item Estado Base de dados Perodo Renncia fiscal Setor avaliado
Sistema Estadual de 2002 a 2013 Benefcio fiscal Todos os setores tributados pelo ICMS
Paulo
So
i Anlise de Dados
(Seade) e LDO 2008 a 2012 Incentivo fiscal Setor industrial geral
Sistema Integrado
Piau
ii de Administrao 2009 a 2013 Incentivo fiscal Setor industrial geral

Tributria (Sefaz/PI)
Setor industrial e atacadista sada

interestadual de inseticidas, fungicidas,
formicidas, herbicidas, parasiticidas,
Distrito Federal
germicidas, acaricidas, nematicidas, raticidas,

Livro Eletrnico desfolhantes, dessecantes, espalhantes,
Reduo da
iii do Contribuinte 2009 a 2013 adesivos, estimuladores e inibidores de
base de clculo
Sefaz/DF crescimento (reguladores), vacinas, soros
e medicamentos produzidos para uso na
agricultura e na pecuria, inclusive inoculantes,
vedada sua aplicao quando dada ao produto
destinao diversa.
LDO e Operaes realizadas por estabelecimentos

iv Alagoas 2011 a 2013 Incentivo fiscal
base da NF-e comerciais atacadistas.
Programa de Fomento ao Comrcio Atacadista

Rio de Janeiro
Guia de Informaes
e Centrais de Distribuio do Estado do Rio
e Apuraes do
v 2009 a 2013 Incentivo fiscal de Janeiro Riolog nas empresas do setor
ICMS (GIA/ICMS)
Comrcio Atacadista Especializado em
Sefaz/RJ
Produtos Alimentcios, Bebidas e Fumo.

Nota: Lei de Diretrizes Oramentrias (LDO), Sistema Estadual de Anlises de Dados (Seade) e Nota Fiscal Eletrnica (NF-e).
6.1 So Paulo
Os valores das renncias scais praticadas pelos estados brasileiros cresceram

bastante nos ltimos anos em todo o Brasil. No Estado de So Paulo, entre 2002 e 2013,
o valor de renncia scal passou de R$ 2,4 bilhes para R$ 12,2 bilhes, de acordo com
as Leis de Diretrizes Oramentrias.
Pode-se observar no Grco 1 que o valor da renncia scal cresceu o dobro do

valor adicionado das reas tributveis da economia paulista. O primeiro cresceu em
torno de seis vezes, passando de cerca de R$ 2 bilhes para mais de R$ 12 bilhes,
enquanto o segundo cresceu em torno de trs vezes no perodo selecionado, passando
de cerca de R$ 200 bilhes para quase R$ 600 bilhes.

Grco 1. Evoluo do VA e da renncia scal no Estado de So Paulo 2002 a 2013
Fonte: Seade e LDO

Nota: os valores da renncia scal referem-se ao eixo secundrio.
Considerando-se que as renncias scais so concedidas, na maior parte das vezes,

com o objetivo de estimular a atividade industrial, importante comparar esses valores
com os relativos produo e ao emprego na indstria. So justamente as empresas desse
setor que os estados tentam atrair, uma vez que as empresas do setor de servios so, em
grande maioria, tributadas pelos municpios ou possuem mobilidade reduzida.
O Grco 2 mostra a evoluo da relao entre a renncia declarada na LDO e o

valor adicionado dos setores da economia paulista.
O aumento do indicador custo-benefcio a partir do ano de 2009 mostra que o

montante das renncias cresceu na indstria quase o dobro do que cresceu o valor adi-
cionado, passando de cerca de 2% para quase 3%. Para o setor de comrcio e servios
a situao semelhante, passando de aproximadamente 1% para 2%. Esse fato sugere
que as renncias scais no se constituem fator determinante para o desenvolvimento
industrial, uma vez que h uma diferena muito grande no crescimento de cada item.
No Grco 3, observa-se que, quando as taxas de variao anual da renncia

scal e do valor adicionado da indstria so analisadas, no h um casamento entre
esses fatores. Em trs dos quatro perodos analisados, esses dois parmetros crescem
em direo oposta, ou seja, quando a renncia cresce o valor adicionado diminui.

Grco 2. Evoluo do ICB (VR/VA) dos setores da economia do Estado de So Paulo 2008 a 2012
Fonte: Seade e LDO
Grco 3. Variao percentual anual do VA e da renncia scal

no setor da indstria no Estado de So Paulo 2009 a 2012
Fonte: Seade e LDO
Analisando a varivel emprego industrial, nota-se uma variao semelhante do

valor adicionado industrial.
No Grco 4 verica-se que a renncia scal cresceu em torno de 65% entre

2009 e 2012, enquanto o emprego, assim como o valor adicionado, cresceu pouco
menos de 10%. Tal fato sugere que o incentivo scal para a indstria no fator de-
terminante para o crescimento do emprego industrial, bem como do valor adicionado.

Grco 4. Evoluo do VA, da renncia scal e do emprego

no setor da indstria no Estado de So Paulo 2009 a 2012
Fonte: Fiesp, Seade e LDO
Em resumo, comparando-se a evoluo recente dos valores da renncia scal com

o valor adicionado e o emprego industrial, observam-se diferentes padres de crescimen-
to. Assim, no se pode armar que exista uma correlao direta entre essas variveis.
6.2 Piau
No Piau, assim como em So Paulo, o estudo teve a nalidade de avaliar o im-

pacto econmico da renncia scal do ICMS na indstria no perodo de 2009 a 2013,
utilizando-se todos os cdigos de CNAE do segmento econmico, tanto da indstria
extrativa como da indstria de transformao.
O Grco 5 revela um crescimento da renncia scal de 120,7% de 2009 a 2013,

saltando de R$ 112,9 milhes para R$ 249,1 milhes, enquanto o valor adicionado
na indstria incentivada apresenta uma queda de 27,5% no perodo, saindo de R$
1.030,2 milhes em 2009 para R$ 746,6 milhes em 2013. Esse comportamento indica
um desempenho inferior dos contribuintes com benefcios scais, uma vez que sugere
uma contribuio decrescente para o crescimento do PIB do segmento, mesmo com
um volume de renncia scal considervel, podendo se congurar em efetiva perda
de arrecadao.

Grco 5. Evoluo do VA e da renncia scal (R$ milhes) 2009 a 2013
Fonte: Sistema Integrado de Administrao Tributria (Sefaz/PI)

Quanto aos indicadores apresentados no Grco 6, pode-se armar que h uma

evoluo inversa quanto aos resultados dos benefcios scais concedidos pelo estado.
Enquanto a margem de valor agregado cai de 60,5% em 2009 para 20,1% em 2013,
representando uma queda 66,8%, o custo dos incentivos scais salta de 11,0% para
33,4%, apresentando um crescimento de 204,6% para o ICB.
Grco 6. Evoluo percentual da MVA e do ICB 2009 a 2013

O Grco 7 demonstra a estabilidade da renncia scal dos dez maiores contribuin-

tes do setor da indstria no perodo, com uma variao de 0,9%, enquanto o valor adi-
cionado desses contribuintes cai 42,2%, saindo de 78,2% em 2009 para 48,9% em 2013.
Grco 7. Evoluo da participao dos dez maiores contribuintes da indstria no VA e na

renncia scal do segmento econmico 2009 a 2013
A evoluo da participao das empresas beneciadas e no beneciadas com

a renncia scal no valor adicionado da indstria no sofreu alteraes signicativas
no perodo, embora se verique um discreto crescimento de 9,8% das empresas no
benecirias da renncia. O Grco 8 demonstra ainda que houve uma leve queda de
1,8% na participao das empresas incentivadas.
Grco 8. Evoluo da participao das empresas incentivadas e das empresas no

incentivadas no VA da indstria 2009 a 2013

Embora no se possa estabelecer uma relao direta entre a renncia scal na

indstria e a gerao de emprego, em razo de no se dispor dos dados desagregados
por contribuinte, o Grco 9 tem a nalidade de apresentar o tmido desempenho de
toda a indstria do estado quanto a esse parmetro.
Desse modo, observa-se que a indstria gerou 5.062 empregos formais no perodo
de 2009 a 2013, o que representa um crescimento de 19,88%, superando somente os Ser-
vios Industriais de Utilidade Pblica (Siup) e a administrao pblica, que tiveram au-
mentos de 4,62% e 6,05%, respectivamente. Vale mencionar que esse nmero da indstria
representa apenas 6,53% dos novos postos de trabalho lquidos gerados em cinco anos.
O destaque foi para servios (28.427 empregos), comrcio (20.720 empregos) e

indstria da construo civil (11.165 empregos), com participao respectiva de 36,7%,
26,7% e 14,4% no total dos 77.527 novos postos de trabalho gerado no perodo.
Grco 9. Evoluo do estoque de empregos formais no Piau 2009 a 2013
Fonte: RAIS 2009/2013, Ministrio do Trabalho e Emprego (MTE)
6.3 Distrito Federal
Este estudo versa sobre a reduo da base de clculo para 40% na sada inte-
restadual de inseticidas, fungicidas, formicidas, herbicidas, parasiticidas, germicidas,
acaricidas, nematicidas, raticidas, desfolhantes, dessecantes, espalhantes, adesivos,

estimuladores e inibidores de crescimento (reguladores), vacinas, soros e medicamen-

tos produzidos para uso na agricultura e na pecuria, inclusive inoculantes, vedada
sua aplicao quando dada ao produto destinao diversa. Essa reduo foi original-
mente promovida por meio do Convnio n. 99/2004 a partir de 19/10/2004 e vem sen-
do prorrogada desde ento, estando em vigor hoje o Convnio n. 14/2013, abrangendo
o perodo de 01/08/2013 a 31/07/2014. Esse benefcio foi retirado da lista de renncias
constante das leis oramentrias com o intuito de demonstrar que a metodologia apre-
sentada pode ser aplicada a benefcios especcos.
Em seguida, considerando os cdigos das CNAE objeto do convnio, foram se-

lecionados 119 contribuintes produtores e 137 comerciantes atacadistas para o estudo.
O passo seguinte foi extrair dos livros eletrnicos as informaes anuais de valor con-
tbil de entradas e sadas, internas e externas, do Distrito Federal no perodo com-
preendido entre 2009 e 2013.
A anlise dos dados foi feita com o auxlio dos grcos mostrados a seguir.
O Grco 10 apresenta a relao entre os valores de renncia e o valor adicionado
entre 2009 e 2013. Este grco sugere que at 2011 a renncia alavancou o incremento
do valor adicionado, porm isso no ocorre nos anos subsequentes. Entre 2011 e 2012,
enquanto o valor da renncia apresentou acrscimo, o valor adicionado decresceu. No
ltimo perodo, entre 2012 e 2013, o incremento da renncia foi superior ao do valor
adicionado, conforme se observa na Tabela 2.
Grco 10. Evoluo do VA e da renncia scal 2009 a 2013
Fonte: Livro Eletrnico do Contribuinte (Sefaz/DF)


Tabela 2. Variao do valor adicionado e da renncia scal entre 2009 e 2013
Perodo Valor adicionado Renncia fiscal
2009-10 69,20% -0,30%
2010-11 9,80% 4,70%
2011-12 -3,80% 5,90%
2012-13 40,70% 41,40%

O Grco 11 apresenta a relao entre margem de valor agregado e indicador

custo-benefcio. Inicialmente, enquanto a MVA cresce, o ICB decresce, o que um si-
nal positivo, pois menos recursos so empregados para o fomento do valor adicionado
do setor. A partir de 2010, a relao inverte-se gradualmente, indicando uma relao
negativa, que sugere uma falta de sustentabilidade do benefcio scal.
Grco 11. Evoluo da MVA e do ICB relacionados ao benefcio concedido 2009 a 2013

Nota: os valores do ICB referem-se ao eixo secundrio.
O Grco 12 decompe a margem de valor agregado entre os dois setores do

grupo: produtores e comerciantes atacadistas. Embora no se possa fazer uma anlise
comparativa, posto que se trate de segmentos econmicos com dinmicas diferentes,
pode-se observar um crescimento da MVA da indstria e uma queda da MVA do co-
mrcio atacadista ao longo do perodo, o que sinaliza para uma melhor resposta aos

benefcios no segmento produtivo. Contudo, para se conrmar essa percepo seriam

necessrios estudos mais aprofundados.
Grco 12. Decomposio do MVA do produtor e do MVA do atacado 2009 a 2013
Finalmente, o Grco 13 apresenta a evoluo temporal do ndice custo-bene-

fcio. Observa-se que esse ndice apresentou valores inferiores a 1 ao longo de todo o
perodo, indicando uma relao positiva. O ponto mnimo desse coeciente ocorreu
em 2011, quando os custos correspondiam a 3,4% do valor adicionado gerado. A partir
de 2011, o indicador custo-benefcio vem sofrendo acrscimos, indicando que a taxa de
crescimento do custo superior taxa de crescimento do benefcio gerado.
Grco 13. Evoluo do ICB 2009 a 2013

6.4 Alagoas
O estudo de caso do Estado de Alagoas versa sobre a tributao simplicada do

ICMS para operaes realizadas por estabelecimentos comerciais atacadistas1 introdu-
zidos pelo Decreto n. 1.284, de 6 de junho de 2003.
O benefcio facultado a estabelecimento comercial atacadista regularmente

inscrito no cadastro de contribuintes e enquadrado nos cdigos de CNAE relacionados
no Decreto.
Em 2012, principalmente em decorrncia dos avanos dos processos de implan-

tao da Sistemtica de Escriturao Digital (Sped-Fiscal), e diante da prpria evoluo
de produtos e atividades econmicas, o decreto supracitado foi revogado, com entrada
em vigor do Decreto n. 20.747, de 26 de junho de 2012. Este novo decreto aprimorou
os requisitos para eleger o contribuinte interessado a usufruir do benefcio, alm de
mudanas signicativas na forma de apurao do imposto a recolher.
Conforme a metodologia adotada, os valores da renncia scal foram extrados

da Lei de Diretrizes Oramentrias. Por sua vez, os dados referentes s operaes de
sada e entrada das empresas, utilizadas no clculo do valor adicionado, foram obtidos
a partir da base de dados da Nota Fiscal Eletrnica.
Os valores da renncia scal dos anos de 2011 e 2012 so referentes s Leis n.

7.405/2012 e n. 7.529/2013, respectivamente. A renncia scal para 2013 foi estimada
a partir da projeo da renncia desta ltima lei.
O Grco 14 apresenta o cruzamento das informaes da renncia scal e o

valor adicionado no perodo de 2011 a 2013.
1 Estabelecimento comercial atacadista: considera-se estabelecimento comercial atacadista aquele que re-
vende mercadorias a estabelecimentos varejistas, industriais, agrcolas, prestadores de servios e institu-
cionais, ou a outros atacadistas, e no efetua revenda para consumidor nal pessoa fsica. Fonte: Decreto
n. 20.747/2012, Estado de Alagoas.

Grco 14. Evoluo do valor adicionado e da renncia scal 2011 a 2013
Fonte: LDO e base da NF-e

Entre os anos de 2011 e 2012, houve aumento tanto do valor adicionado (VA)
quanto da renncia scal. No entanto, entre os anos de 2012 e 2013, verica-se que,
em decorrncia da transio da legislao e da reduo da quantidade de empresas
que migraram provisoriamente para o novo decreto, houve queda no VA, apesar do
aumento da renncia em referncia ao ano anterior. Porm, o valor da renncia de
2013 foi estimado e entende-se que para os prximos exerccios a projeo da renncia
scal poder ser revisada.
O que se pode observar no Grco 14, anterior, entre 2011 e 2012, a proximi-
dade entre a renncia e o valor adicionado, o que indica a contribuio do incentivo
no valor adicionado no estado, isto , o imposto renunciado tem um peso grande na
atividade dos contribuintes.
O Grco 15 apresenta a relao entre margem de valor agregado (MVA) e a

renncia sobre valor adicionado.

Grco 15. Evoluo da MVA e do ICB 2011 a 2013
Fonte(s): LDO e base da NF-e

Inicialmente, entre os anos 2011 e 2012, a margem do valor agregado aumentou

enquanto o ndice custo-benefcio apresentou decrscimo, o que signica uma situa-
o positiva, considerando-se que menos recursos so empregados para fomentar o
aumento da margem de valor agregado no setor.
Em seguida, de 2012 a 2103, houve uma pequena elevao no percentual de

margem de valor agregado, entretanto houve um signicativo acrscimo do ndice
custo-benefcio. Sobre o primeiro indicador, entende-se que as empresas que permane-
ceram no incentivo mantiveram o percentual de retorno sobre os preos de aquisio.
A anlise do ndice custo-benefcio em 2013 encontra-se prejudicada, uma vez que o
valor da renncia (numerador) uma projeo que considera todas as empresas in-
centivadas em 2012, e que com a entrada em vigor do Decreto n. 20.747 no perodo de
transio houve uma reduo no nmero de empresas beneficiadas, o que diminuiria
o tamanho do benefcio fiscal.
6.5 Rio de Janeiro
Para o Rio de Janeiro, o estudo de caso escolhido trata do efeito do Programa

de Fomento ao Comrcio Atacadista e Centrais de Distribuio do Estado do Rio de
Janeiro (Riolog) nas empresas do segmento Comrcio Atacadista Especializado em
Produtos Alimentcios, Bebidas e Fumo. Foram analisados 45 estabelecimentos no

total (inscries estaduais). Esses estabelecimentos foram enquadrados no progra-

ma por apresentarem projetos de expanso ou instalao de centrais de distribuio
de interesse para o desenvolvimento econmico do estado segundo avaliao da
Comisso do Riolog. Portanto, o programa no atingiu todas as empresas do setor
anteriormente citado.
Conforme proposto na metodologia, foi calculado o ndice custo-benefcio para

esses estabelecimentos nos anos 2009 a 2013 e sua evoluo foi apresentada no Gr-
co 16. Os dados empregados foram extrados da Guia de Informaes e Apuraes do
ICMS (GIA-ICMS).
Para se calcular o valor do custo tributrio, foram utilizadas as informaes

declaradas em Operaes Especiais, nos lanamentos outros crditos, estornos de
dbitos e outras dedues correspondentes ao programa. Para o valor adicionado,
foi utilizado o valor contbil total das operaes de sada menos o valor contbil total
das operaes de entrada.
Observa-se que o ndice custo-benefcio se mantm prximo ao valor de 2,4%,

sinalizando que o custo tributrio aumenta na mesma proporo que o valor adiciona-
do das empresas. Esse resultado pode ser entendido como esperado, pois o programa
visa a reduzir os custos nas operaes de entrada e sada da empresa.
Grco 16. Evoluo da MVA e do ICB 2009 a 2013
Fonte: Guia de Informaes e Apuraes do ICMS (GIA/ICMS) Sefaz/RJ


No Grco 16, anterior, tambm exposta a evoluo da margem de valor agre-

gado para os 45 estabelecimentos em anlise, calculado pela diviso entre o valor
adicionado e o valor total das operaes de entrada. Em 2009, a margem de valor agre-
gado mdia do setor foi 24%, igual mdia da margem de valor agregado entre 2007
e 2009. Com a crise mundial, este se reduziu para 16% em 2010. Para anos seguintes,
pode-se observar o crescimento da margem de valor agregado at o patamar de 30%.
Contudo, era esperado que a margem de valor agregado se mantivesse cons-

tante, tendo em vista que o setor de Comrcio Atacadista Especializado em Produtos
Alimentcios, Bebidas e Fumo relativamente competitivo, no apresentando muita
variao na margem de valor agregado.
Avaliando esse aumento de aproximadamente 6% na margem de valor agre-

gado, observa-se o aumento do valor contbil total das sadas maior que o aumento
do valor contbil total das entradas, podendo ser resultado de uma combinao de
fatores, dentre os quais se destaca: estrutura de preos dos produtos comercializados;
diminuio dos custos de logstica; alterao do portflio de produtos comercializados,
com aumento de produtos com maior valor agregado; ou deslocamento da margem de
valor agregado, tendo em vista o aumento de produtos em substituio tributria.
7 CONCLUSO
Os estudos de caso aqui apresentados permitiram concluir que a concesso

de renncia de receitas nem sempre enseja ntido acrscimo do valor adicionado
das empresas, que possivelmente poderia ser revertido em benefcios econmicos
e/ou sociais.
Observa-se inicialmente o caso de So Paulo, que estudou de maneira global

os benefcios concedidos para o setor de indstrias do estado. A anlise grfica da
evoluo das taxas de variao anual da renncia fiscal, do valor adicionado da in-
dstria e do emprego industrial no permitiu concluir a existncia de uma correlao
direta entre essas variveis.
Para o caso do Piau, considerando tambm os dados pesquisados para a in-

dstria de forma geral, pode-se concluir que houve uma queda acentuada do valor
adicionado das empresas com benefcios scais (27,5%) com uma elevao bastante
expressiva da renncia scal (120,7%). Existe uma alta concentrao da renncia nos

dez maiores contribuintes (78,9%), e a participao das empresas beneciadas no va-

lor adicionado cai pela metade (48,9%). Finalmente, o ndice custo-benefcio mais do
que dobrou no perodo (204,6%).
De outra parte, h de se destacar que toda a indstria no Estado do Piau gerou

apenas 5.062 empregos formais de 2009 a 2013, enquanto a renncia acumulada de
receita do ICMS foi de R$ 969,9 milhes no mesmo perodo, o que representa um custo
de R$ 191,6 mil para cada novo posto de trabalho.
Passando agora para a avaliao especca de benefcios concedidos, vericou-

-se no Distrito Federal, por meio da anlise da evoluo temporal entre 2009 e 2013,
a falta de sustentabilidade do benefcio em razo do decrscimo da margem de valor
agregado e do acrscimo do ndice custo-benefcio a partir de 2010.
No caso do Estado de Alagoas, tratou-se da concesso de benefcio scal do

setor atacadista no intervalo de 2011 a 2013. Vericou-se, entre os anos de 2011 e 2012,
aumento tanto do valor adicionado quanto da renncia scal. Entre os anos 2012 e
2013, a anlise foi prejudicada em decorrncia do perodo de transio da legislao.
Por m, o estudo de caso do Rio de Janeiro apontou que o ndice custo-benefcio

se manteve prximo ao valor de 2,4%, sinalizando que o custo tributrio aumentou
na mesma proporo que o valor adicionado das empresas. Quanto margem de va-
lor agregado, vericou-se aumento de aproximadamente 6%, que pode ser atribudo
a uma combinao de fatores, dentre os quais se destacam: estrutura de preos dos
produtos comercializados, diminuio dos custos de logstica, alterao do portflio
de produtos comercializados, com aumento de produtos com maior valor agregado, ou
deslocamento de margem de valor agregado, tendo em vista o aumento de produtos
em substituio tributria.
De modo geral, pode-se concluir:
a concesso de benefcios scais deve estar atrelada a estudo dos seus im-
pactos econmicos com vistas a nortear a poltica adotada pelo ente, seja
para proceder a uma eventual reviso seja para redirecionar a alocao des-
ses incentivos scais, de maneira que os segmentos econmicos seleciona-
dos possam efetivamente contribuir para o desenvolvimento da unidade
federativa concedente;
na avaliao do impacto econmico da renncia scal, devem ser utilizadas
sries histricas mais longas, devem ser realizadas anlises continuadas e

envolver outros parmetros alm dos aqui estudados, tais como o desempe-
nho comparativo dos segmentos econmicos objeto dos benefcios scais,
investimentos realizados, empregos gerados, massa salarial, dentre outros,
para que possam ser feitas anlises comparativas mais consistentes dentro
e entre segmentos econmicos incentivados e entre os prprios benefcios
concedidos;
embora este trabalho tenha envolvido apenas os parmetros renncia scal,
valor adicionado e margem de valor agregado, impactando basicamente na
arrecadao do ICMS e no PIB de cada segmento estudado, considera-se que
os resultados obtidos das anlises sero de grande valia para a tomada de
deciso acerca dos benefcios scais avaliados; e
a metodologia desenvolvida, utilizando-se o indicador custo- benefcio e a
MVA, perfeitamente aplicvel a quaisquer benefcios ou segmentos econ-
micos incentivados.
REFERNCIAS
AFONSO, Jos Roberto R. et al. A renncia tributria do ICMS no Brasil. Banco Interamericano
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NCLEO 2 ANLISE E PREVISO DE RECEITAS ESTADUAIS
ESTIMATIVAS DE ARRECADAO DO
SETOR DE PETRLEO E GS NATURAL
Adriano dos Santos Macieira

Sefaz/SP
Anakan Assis Thaumaturgo Ribeiro do Valle

Sefaz/SP
Elder Souto Silva Pinto Nelson Leito Paes
Sefaz/GO Auditor Fiscal da Receita Federal do Brasil
Doutor em Economia Universidade de Braslia
Eliezer Pereira da Silva nlpaes@yahoo.com.br
Sefaz/MT
Jos Eduardo Sestari Argenton Jasnievicz

Sefaz/RS
RESUMO
Alteraes nas regras para a distribuio de participaes governamentais entre

as unidades federativas provocaram a necessidade de quanticar o volume de produ-
o de petrleo e gs natural prospectados em guas em territrio nacional, estimar
o provvel montante que esses campos geraro de receitas oriundas dessas participa-
es e analisar seu impacto nos oramentos de cada uma das unidades federativas.
A legislao do setor fragmentada e complexa, alm de estarem suspensos os efeitos
da ltima alterao em virtude de deciso preliminar do Supremo Tribunal Federal.
O estudo da legislao abrange os regimes de tributao e participaes governamentais
do setor de petrleo e gs natural, considerando seus aspectos histricos, classicao
e forma de distribuio. O escopo do trabalho engloba a produo de petrleo e gs
natural nos campos em mar localizados em todo o territrio nacional no perodo de
2015 a 2020. Inicialmente foram coletadas informaes relevantes sobre cada campo
de petrleo ou gs. A srie histrica foi tabulada e serviu de base para a realizao das
previses. Utilizou-se a mdia mensal em cada um dos campos que j comearam a
produzir e analogia nos que no iniciaram a produo para previso da produo e dos
preos, considerando-se a capacidade operacional mxima de cada campo e o Plano de
Negcios da Petrobras. Com base nessas previses, pode-se aplicar a legislao antiga
e a atual para projeo das participaes governamentais e comparar com as receitas
estaduais projetadas. Os dados demonstram crescimento consistente das participaes
governamentais, com destaque para as participaes especiais, que tiveram crescimen-
to superior ao dos royalties e evidenciam tendncia de aumento no aporte de recursos
s unidades federativas no produtoras devido ao aumento previsto da produo e
escala progressiva da alquota, sem incorrer em reduo do valor recebido pelos
estados produtores.
Palavras-chave: Participaes governamentais. Royalties. Petrleo. Unidades

federativas.

ABSTRACT
Changes in the rules for the distribution of government between the Federal
Units provoked the need to quantify the volume of production of oil and natural gas in
waters prospected in the country, estimate the probable amount that these elds will
generate revenues from the government take and analyze its impact on the budgets
of each of the Federal Units. The law industry is fragmented and complex addition to
being suspended the effects of the last change, because of the preliminary decision of
the Supreme Court. The study of legislation covers taxation regimes and government
participation in the oil and gas industry, considering its historical aspects, classica-
tion and form of distribution. The scope of work includes the production of oil and
natural gas elds in the sea, located nationwide, in the period from 2015 to 2020. Ini-
tially, relevant information about each eld of oil or gas were collected. The historical
series was tabulated and provided the basis for realization of forecasts. We used the
monthly average in each of the elds that have already begun to produce and analogy
in which not started production forecast of production and prices, considering the ma-
ximum operating capacity of each eld and the Business Plan Petrobras. From these
estimates we can apply the former and current law projection of governmental parti-
cipation and compare with projected state revenues. The data show consistent growth
of governmental participation, highlighting the special participations which showed
higher growth of royalties and show increasing trend in the allocation of resources to
non-producing Federal Units, due to the anticipated increase in production and due
to the increasing scale of rate without incurring a reduction of the amount received
by producers states.
Keywords: Government participation. Royalties. Oil. Federal Units.

SUMRIO
1 INTRODUO, 363
2 PANORAMA ATUAL, 364

2.1 Regimes de explorao de petrleo e gs natural no Brasil, 364
2.2 As participaes governamentais na produo de petrleo e gs natural, 365
2.2.1 Royalties, 366
2.2.2 Participao especial, 368
2.2.3 Distribuio das participaes governamentais, 369
2.2.4 Posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a Lei n. 12.734/2012
ADI n. 4.917, 376
3 METODOLOGIA APLICADA, 377

3.1 Escopo, 377
3.2 Organizao dos dados principais, 378
3.3 Projeo baseada em preos e produo, 380
3.4 Preos, 382
3.5 Produo, 383
3.6 Transformao de dados, 385
4 CLCULO CONSOLIDADO, 388

4.1 Clculo dos royalties, 388
4.2 Clculo das participaes especiais, 390
4.3 Consolidao dos dados, 397
5 ANLISE DOS DADOS, 398

5.1 Anlise das informaes extradas, 398
6 IMPACTO NAS RECEITAS ESTADUAIS, 401

6.1 Panorama atual, 401
6.2 Perspectivas para o futuro, 405
REFERNCIAS, 413

LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Limites de iseno das participaes especiais (em milhares de m3 de

equivalente petrleo), 369
Tabela 2. Distribuio dos royalties de petrleo pelo regime de concesso
onshore, 373
Tabela 3. Distribuio dos royalties de petrleo pelos regimes de concesso ou de
cesso onerosa offshore, 373
Tabela 4. Distribuio dos royalties de petrleo pelo regime de partilha, 375
Tabela 5. Evoluo dos preos do barril de petrleo do tipo Brent (em dlares), 383
Tabela 6. Evoluo dos preos do metro cbico de gs natural do tipo Henry-Hub
(em dlares), 383
Tabela 7. Evoluo da taxa de cmbio mdia anual entre 2015 e 2020, 383
Tabela 8. Previso de novos campos produtores de petrleo e gs natural de
2013 a 2020 pela Petrobras, 384
Tabela 9. Dados secundrios fornecidos pela ANP, 386
Tabela 10. Dados transformados segundo a metodologia aplicada, 387
Tabela 11. Distribuio de royalties antes e depois da Lei n. 12.734/2012, 389
Tabela 12. Clculo inicial de destinao de royalties para alguns campos nos meses
de maio e junho de 2020, 390
Tabela 13. Critrio de aplicao do enquadramento na respectiva faixa das
participaes especiais, 391
Tabela 14. Clculo da alquota efetiva de participaes especiais perodo caixa
ago./2016, 394
Tabela 15. Clculo das participaes especiais de alguns campos selecionados no
perodo de fevereiro de 2020, 395
Tabela 16. Clculo dos coecientes do rateio na distribuio dos royalties para os
estados no produtores, de acordo com o novo ordenamento jurdico, 397
Tabela 17. Consolidao da distribuio de participaes governamentais de
2015 a 2020 para todas as unidades federativas, 399

Tabela 18. Comparativo do peso dos royalties do petrleo na receita pblica total
e na receita tributria por UF no exerccio de 2005, 402
e na receita tributria por UF no exerccio de 2013, 404
Tabela 20. Destinao de royalties dos estados produtores para os no produtores
em 2015 (R$ milhes), 406
em 2016 (R$ milhes), 407
em 2017 (R$ milhes), 408
em 2018 (R$ milhes), 409
em 2019 (R$ milhes), 410
em 2020 (R$ milhes), 411
LISTA DE GRFICOS
Grco 1. Previso de distribuio de participaes governamentais para todas

as UFs (perodo de 2015 a 2020), 400

INFORMAR A QUAL NCLEO PERTENCE ESTE ARTIGO NCLEO
2
1 INTRODUO
Em virtude do projeto de lei aprovado no Congresso Nacional, mas em trmite

no Supremo Tribunal Federal, que dene novas regras para a distribuio de partici-
paes governamentais (somatrio de royalties e participaes especiais) entre todas
as unidades federativas, surge a necessidade de quanticar o volume de produo
de petrleo e gs natural prospectados em guas em territrio nacional e com base
nisso estimar o provvel montante que esses campos geraro de receitas oriundas das
participaes governamentais tendo em vista as novas regras de distribuio. Por m,
analisaremos o impacto dessa nova onda de receitas no tributrias nos oramentos de
cada uma das unidades federativas.
Assim, este texto fruto do esforo em prever volumes de explorao/produ-

o de cada poo e cada campo que geraro receitas no somente para os estados
confrontantes ou produtores, mas tambm para os estados no confrontantes (no
produtores), esses sim, na sua maioria debutantes neste novo ciclo econmico e num
papel de maior protagonismo.
Os mtodos utilizados neste trabalho so preliminares, seja pelo carter pio-

neiro desse tipo de estimativa e previso, seja pelo curto perodo de tempo em que
nos debruamos sobre o assunto. Mesmo assim, com base nesses dados calculados,
tentaremos estimar as novas receitas oriundas de royalties e participaes especiais na
explorao de petrleo e gs natural em mar tendo em vista as novas regras de distri-
buio no perodo entre 2015 e 2020, baseadas no Plano Estratgico 2030 e no Plano
de Negcios e Gesto 2014-2018 da Petrobras (em virtude de a estatal brasileira ser o
maior player nesse setor).
Este grupo de trabalho desenvolveu clculos e estimativas que aliceraram a

realizao do exaustivo trabalho de mapear, tabular e estimar a produo de cada
poo, de todos os campos, por UF, ano a ano, entre 2015 e 2020.
Considerando prontas as nossas estimativas, surgem ento novas perspectivas,

com destaque para a possibilidade de medir e analisar o impacto que as novas regras
de distribuio de royalties e participaes especiais podem causar em estados produ-
tores e no produtores. Tentaremos analisar qual o real prejuzo, se que haver, aos
estados que hoje atuam no cenrio brasileiro como grandes produtores e benecirios
desses recursos nanceiros, quais as mudanas que ocorrero para os estados no

confrontantes e, por m, quais as novas perspectivas para as polticas de investimento

e desenvolvimento regional dos estados no confrontantes.
Desse modo, este trabalho tem como objetivo geral quanticar o impacto das
alteraes na distribuio de participaes governamentais entre 2015 e 2020 nos ora-
mentos de todos os estados brasileiros. Para melhor delinear nosso trabalho, optamos
por dividi-lo em quatro breves sees: na primeira, apresentaremos um breve pano-
rama das participaes governamentais na produo de petrleo a gs natural desde
a dcada de 1950 at os dias de hoje, alm das mudanas advindas das novas regras
que devero ocorrer nos prximos anos (passado, presente e futuro); na segunda seo
nosso objetivo ser apresentar, passo a passo, a forma como desenvolvemos nossa es-
timativa, inclusive esboando a metodologia desenvolvida pelo grupo, que nos levou a
estimar, mesmo com razovel grau de incerteza, os nveis de produo de cada poo,
cada campo e cada estado produtor; na terceira seo faremos a anlise dos dados en-
contrados com base nas tcnicas aplicadas na segunda seo em comparao com os
atuais nveis oramentrios que todas as unidades federativas brasileiras apresentam,
conforme as informaes obtidas na Secretaria do Tesouro Nacional, ano base 2013;
por m, na quarta seo tentaremos apresentar uma breve concluso, destacando os
efeitos nos oramentos dos estados, e esboar os impactos positivos e negativos desse
novo paradigma para cada um dos principais agentes do processo.
2 PANORAMA ATUAL
2.1 Regimes de explorao de petrleo e gs natural no Brasil
De outubro de 1953 at novembro de 1995, a atividade de explorao e pro-

duo de petrleo e gs natural foi exercida exclusivamente pela Petrobras. A Lei n.
2.004/1953 regulamentou essa atividade durante o perodo e estabelecia o monoplio
da Unio para a pesquisa e a lavra das jazidas de petrleo e de uidos existentes no
territrio nacional, o reno de petrleo nacional ou estrangeiro e o transporte de pe-
trleo, seus derivados e de gases raros. O monoplio da Unio foi exercido por meio
do Conselho Nacional do Petrleo e da Petrobras, executora das atividades petrolferas.
A partir da promulgao da Emenda Constitucional n. 6, em 1995, permitiu-se que

outras empresas privadas exercessem a atividade de explorao, apesar de ser mantido
o monoplio da Unio. A atividade petrolfera foi regulada pela Lei n. 9.478/1997, a

chamada Lei do Petrleo, que, dentre outras diretrizes, estabelece o regime de concesso
visando a melhorar o aproveitamento dos recursos energticos do pas, incluindo o petr-
leo, seus derivados e os uidos e gases raros. Nesse modelo, a concessionria tem a pro-
priedade de todo o leo e gs descoberto e produzido na rea concedida e paga Unio as
compensaes nanceiras pela explorao, chamadas de participaes governamentais.
Com a descoberta de reservas de petrleo e gs natural localizadas na zona do

pr-sal, criou-se a expectativa de um aumento sem precedentes da atividade petrolfera
no pas devido ao tamanho dessas reservas, o que justicou a elaborao da Lei n.
12.351/2010, que estabeleceu o regime de partilha para a explorao das novas reser-
vas, que se caracteriza por transferir os riscos da atividade para a empresa contratada,
cabendo Unio parte do petrleo e do gs natural extrados. o regime mais comum
nos pases e/ou reas detentoras de grandes reservas e com grande volume de produ-
o. Do total de leo produzido pela empresa contratada, sero descontados os custos
da explorao e da extrao (custo em leo) os royalties. O volume de petrleo e gs
restante o excedente em leo, que dividido entre a Unio e a contratada.
Ainda existe o regime de cesso onerosa, regulado pela Lei n. 12.276/2010, que
autoriza a Unio a ceder Petrobras a explorao de reas no concedidas localizadas
no pr-sal, que, em contrapartida, deve pagar pelo direito de explorao, prioritaria-
mente, em ttulos da dvida pblica, na forma do contrato. Nesse regime a extrao
limitada a 5 bilhes de barris equivalentes1 de petrleo, e, alm do pagamento em
ttulos pela cesso, a Petrobras tambm est obrigada ao pagamento de royalties.
2.2 As participaes governamentais na produo de petrleo e gs natural
A participao governamental na produo de petrleo e gs natural no pas

apresenta-se sob a forma de bnus de assinatura, pagamento pela ocupao ou re-
teno de rea, royalties e participao especial, previstos nos arts. 45 a 51 da Lei
n. 9.478/1997, sendo apenas os dois ltimos distribudos para estados, municpios e
Distrito Federal.
O bnus de assinatura o pagamento ofertado para obteno do direito de ex-

plorao de determinado bloco, pago no ato da assinatura do contrato. No regime de
concesso um dos fatores que denem o vencedor da licitao de outorga do contra-
to, levando vantagem a maior oferta.
1 Para contabilizao do volume extrado considerado o volume de petrleo ou seu equivalente em gs.

O pagamento pela ocupao ou reteno de rea o pagamento anual devido pelo

concessionrio, no regime de concesso, ou pelo contratado, no regime de partilha,
Unio. Seu valor unitrio determinado no contrato e fixado por quilmetro quadrado
ou frao de superfcie do bloco.
2.2.1 Royalties
O pagamento de royalties tem origem no direito de pagamento que o rei possua

pela extrao de recursos minerais de suas terras. Na viso de Pacheco (2007),
o royalty renda de escassez: trata-se de uma compensao ao proprietrio de seu
recurso (ou sua ordem distribuio entre as esferas subnacionais pela Unio, que
detm os direitos de propriedade) por seu uso hoje ao invs de no futuro.
A legislao brasileira, por meio da Lei n. 12.734/2012, dene os royalties como

a compensao nanceira devida Unio, aos estados, ao Distrito Federal e aos mu-
nicpios pela explorao e produo de petrleo, de gs natural e de outros hidrocar-
bonetos uidos de que trata o 1o do art. 20 da Constituio. A Constituio Federal
traz em seu art. 20 o seguinte enunciado:
Art. 20. So bens da Unio:

[...]
V - os recursos naturais da plataforma continental e da zona econmica exclusiva;
[...]
IX - os recursos minerais, inclusive os do subsolo;
[...]
1o - assegurada, nos termos da lei, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municpios,
bem como a rgos da administrao direta da Unio, participao no resultado da explo-
rao de petrleo ou gs natural, de recursos hdricos para ns de gerao de energia el-
trica e de outros recursos minerais no respectivo territrio, plataforma continental, mar
territorial ou zona econmica exclusiva, ou compensao nanceira por essa explorao.
Apesar de a denio ser dada por lei editada em 2012, os royalties eram
cobrados desde 1953 com o ttulo de compensaes nanceiras. A Lei do Petrleo, de
1997, prev sua cobrana como uma das participaes governamentais, e sua denio

era dada pelo Decreto n. 2.705/1998. A Lei n. 12.351/20102 tambm traz denio
semelhante de royalties, entretanto a restringe ao regime de partilha de produo.
Buscando compatibilizar a viso econmica com a denio legal e consideran-

do que, desde o incio, no Brasil a cobrana dos royalties se d na forma de um percen-
tual aplicado sobre o valor do produto extrado, denimos royalties como o valor da
participao do proprietrio da rea em que certo recurso mineral explorado, cobrado
de forma proporcional ao valor do recurso extrado.
Partindo do enunciado do 1o do art. 20 da Constituio Federal e do conceito,

fcil perceber que podem ser exigidos royalties pela extrao ou produo de qualquer
recurso mineral, e no apenas do petrleo e seus derivados. Contudo, neste estudo
limitar-nos-emos aos royalties de petrleo, de seus derivados e de gs natural.
Segundo a Carta Magna, a propriedade desses recursos da Unio, logo os royal-

ties devem ser pagos ao governo federal, que por fora do 1o do art. 20 deve repassar
parte do valor recebido aos estados, aos municpios e ao Distrito Federal. A Constitui-
o no estabelece o valor da participao nem os critrios de distribuio, que foram
denidos em lei e sero analisados oportunamente.
A base de clculo dos royalties, denida pelo Decreto n. 2.705/1998, o valor

do petrleo e do gs natural extrados do campo mensalmente, vedada quaisquer de-
dues. Para sua apurao so considerados o volume de produo e o preo de refe-
rncia, ambos apurados e informados Agncia Nacional do Petrleo (ANP) pelo con-
cessionrio. No caso do preo de referncia, o concessionrio deve observar o preo
mnimo estabelecido pela ANP.
O percentual cobrado a ttulo de royalties varia de acordo com o regime, tendo

sofrido alteraes ao longo do tempo. Em 1953, a alquota era de 5% com pagamento
trimestral. A partir de 1957 a alquota passou a ser de 10%, podendo ser reduzida pela
ANP no edital de licitao de cada campo para at 5%, segundo critrios tcnicos, e o
pagamento passa a ser mensal. Em 2012 foi xada alquota de 15% para a explorao
sob o regime de partilha de produo, em contrapartida foi vedada a cobrana de par-
ticipao especial nesse regime. No regime de cesso onerosa o percentual de royalties
ser o mesmo previsto para o regime de concesso, que atualmente de 10%.
2 Denio de royalties na Lei n. 12.351/2010: Compensao nanceira devida aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municpios, bem como a rgos da administrao direta da Unio, em funo da produo
de petrleo, de gs natural e de outros hidrocarbonetos uidos sob o regime de partilha de produo, nos
termos do 1o do art. 20 da Constituio Federal.

2.2.2 Participao especial
Segundo David Ricardo, os royalties3 so renda da terra que remuneram os pro-

prietrios das terras mais frteis, assim consideradas aquelas que possuem menor
custo de produo, e serviriam para garantir a concorrncia entre os produtores das
terras mais frteis e os das menos frteis, equalizando os custos de produo. No caso
do petrleo brasileiro, como o proprietrio da terra o Estado, a cobrana de royalties
tambm serviria para capturar a renda excedente em benefcio de toda a sociedade.
O Decreto n. 2.705/1998 dene participao especial como [...] compensao

nanceira extraordinria devida pelos concessionrios de explorao e produo de
petrleo ou gs natural nos casos de grande volume de produo ou de grande renta-
bilidade [...]. Seguindo a denio de Pacheco (2007, p. 52):
Trata-se de um pagamento a que esto sujeitos os campos com grande volume de produ-
o ou grande rentabilidade, permitindo que seja repassada sociedade parte da renda
oriunda das atividades petrolferas nestes casos.
O referido decreto tambm dene, de forma objetiva, o que seria grande volume
de produo, levando em considerao o nmero de anos de produo, a localizao
da rea e o volume de produo (BARBOSA; BASTOS, 2000). Fica implcita a falsa ideia
de que onde ocorrer grande volume de produo tambm haver grande rentabilidade.
Guerra e Honorato (2004) ensinam que a participao especial
[...] incide sobre os campos em terra com produo acima de 10 mil barris/dia, sobre
campos martimos com batimtrica abaixo de 400 m (guas rasas) e produo acima de
20 mil barris/dia e sobre campos com profundidade batimtrica acima de 400 m (guas
profundas) e produo acima de 31 mil barris/dia.
A base de clculo da participao especial a receita lquida da concesso4

apurada trimestralmente, por campo, cujo modelo de aferio denido pela Lei
n. 9.478/1997 da seguinte forma:
3 Apesar de Ricardo usar a palavra royalties nessa denio, entendemos que, no contexto brasileiro, ela
adere melhor ao conceito de participao especial.
4 De acordo com Barbosa (2001, p. 15), a participao especial uma espcie de imposto de renda adicio-
nal, com a diferena de que o imposto de renda consolida todas as operaes da companhia, enquanto
a participao especial se d campo a campo, dentro do conceito de ring fence, que no permite que se
importem custos de outras reas para a rea de concesso.

Art. 50 [...]
1o A participao especial ser aplicada sobre a receita bruta da produo, deduzidos
os royalties, os investimentos na explorao, os custos operacionais, a depreciao e os
tributos previstos na legislao em vigor.
As alquotas so progressivas, de acordo com o volume de produo, sendo con-

siderados tambm o nmero de anos de produo e a localizao do campo, variando
de 10% a 40% acima da faixa de iseno resumida pela Tabela 1, que considera a
produo trimestral de petrleo e gs.
Tabela 1. Limites de iseno das participaes especiais

(em milhares de m3 de equivalente petrleo)
BACIA 1 ano 2 ano 3 ano Aps 3 ano
Onshore1 450 350 250 150

2
Offshore at 400 m 900 750 500 300
Offshore acima de 400 m 1.350 1.050 750 450
Fonte: POSTALI (2002), com base no Decreto-Lei n. 2.705/1098

Notas: 1 Produo de petrleo em terra. 2 Produo de petrleo em mar.
A cobrana de participao especial est prevista somente pela Lei do Petrleo,

que estabelece as diretrizes para a atividade petrolfera no regime de concesso. Por-
tanto, no h participao especial quando a atividade se desenvolver segundo as re-
gras do regime de partilha de produo ou no regime de cesso onerosa. Estes ltimos
so os regimes a que estaro submetidos os campos do pr-sal.
2.2.3 Distribuio das participaes governamentais
Este tema tem sido alvo de grandes debates no mbito da Federao brasileira
devido expectativa de aumento de recursos a serem distribudos e aos critrios utili-
zados para essa distribuio que direcionavam a maioria dos recursos a dois estados,
por isso est sendo tratado em seo especca.
O bnus de assinatura e o pagamento pela ocupao ou reteno de rea so

destinados em sua totalidade ANP para fazer face aos custos de suas atividades.
A forma de distribuio de royalties foi alterada inmeras vezes desde a vign-

cia da Lei n. 2004/1953. Inicialmente eram 5% de royalties destinados integralmente

aos estados ou territrios onde fosse feita a lavra ou a extrao do petrleo ou gs.
A partir da vigncia da Lei n. 3.257/1957, comea-se a distribuir os royalties entre
estados ou territrios do local da lavra ou extrao, que recebiam 80% dos royalties,
e os municpios do local da lavra ou extrao, que passaram a receber 20%. At en-
to a lavra era realizada apenas em terra. A partir da descoberta de petrleo no mar,
em 1968, no campo de Guaricema, no Estado do Sergipe, foi elaborado o Decreto-Lei
n. 523/1969, que destinava os 5% de royalties provenientes da produo em mar
integralmente Unio.
Com o declnio das reservas terrestres e o descobrimento de dois campos mar-

timos importantes, nos Estados do Esprito Santo e do Rio de Janeiro, em 1981, a pro-
duo martima superou a terrestre, e com a edio da Lei n. 7.453/1985 comeou-se a
distribuir os royalties oriundos da explorao da plataforma continental, destinando-se
30% dos royalties do campo aos estados e territrios confrontantes,5 30% aos muni-
cpios confrontantes, 20% Unio (Ministrio da Marinha) e 20% ao Fundo Especial,
a ser distribudo entre todos os estados, territrios e municpios.
A Lei n. 7.525/1986 estabelecia os critrios de distribuio dos royalties entre os

municpios confrontantes e de partilha do Fundo Especial. Para distribuio aos muni-
cpios confrontantes dividiu-se a rea geoeconmica6 em trs zonas de produo: prin-
cipal, secundria e limtrofe zona de produo principal. Aos municpios localizados
na primeira zona so distribudos 18% dos royalties do campo; aos localizados na
segunda, 3%; e aos localizados na terceira zona, 9%. Em linhas gerais, a distribuio
aos municpios localizados em cada uma dessas zonas proporcional sua populao.
A partilha do Fundo Especial obedece aos mesmos critrios utilizados para dis-
tribuio dos Fundos de Participao dos Estados e de Participao dos Municpios,
sendo 4% do total de royalties (20% do Fundo) distribudos entre os estados e territ-
rios e 16% (80% do Fundo7) aos municpios. poca, os critrios de distribuio eram
denidos pelo Cdigo Tributrio Nacional, Lei n. 5.172/1966. Os fatores utilizados
para o clculo eram a rea, a populao e o inverso da renda per capita.
5 Consideram-se como confrontantes com poos produtores os estados e os municpios contguos rea
martima delimitada pelas linhas de projeo dos respectivos limites territoriais at a linha de limite da
plataforma continental onde estiverem situados os poos (Lei n. 7.525/1986).
6 Por rea geoeconmica entende-se a rea que sofre os impactos da indstria do petrleo, seja por localiza-
o geogrca, seja por importncia econmica.
7 A proporo de distribuio de royalites, provenientes da produo em mar, entre estados ou territrios e
municpios invertida ao se comparar com a distribuio dos oriundos da produo em terra.

Em 1989, a Lei n. 7.990 altera novamente os critrios de distribuio de royalties

para contemplar os municpios onde existissem instalaes de embarque e desembarque
de petrleo ou gs natural, reduzindo a participao dos estados na produo em terra
para 70% dos royalties do campo e atribuindo os 10% restantes a esses municpios. Na
produo em mar, foi reduzida a participao do Fundo Especial em 10%, destinando-se
os 10% restantes aos municpios com instalaes de embarque e desembarque.
A partir de 1997, a Lei do Petrleo, Lei n. 9.478, alm de instituir o regime

de concesso e criar a Agncia Nacional do Petrleo, Gs e Biocombustveis (ANP),
tambm aumentou a alquota dos royalties para 10%, dando competncia ANP para
reduzi-la para at 5%, dependendo dos riscos geolgicos e da expectativa de produ-
o. Para a distribuio dos 5% denidos como alquota mnima, foram mantidos8 os
critrios da Lei n. 7.990/1989, que estavam assim denidos:
a. quando a lavra ocorrer em terra ou em lagos, rios, ilhas uviais ou lacustres:

70% aos estados produtores, 20% aos municpios produtores e 10% aos
municpios afetados por operaes de embarque e desembarque de petrleo
e gs natural;
b. quando a lavra ocorrer na plataforma continental: 30% aos estados confron-
tantes; 30% aos municpios confrontantes; 10% aos municpios afetados
por operaes de embarque e desembarque de petrleo e gs natural; 10%
ao Fundo Especial (a ser distribudo entre todos os estados e municpios) e
20% ao Comando da Marinha.
A parcela dos royalties que excedesse 5% teria a seguinte distribuio:
a. quando a lavra ocorrer em terra ou em lagos, rios ilhas uviais e lacustres:

52,5% aos estados produtores; 15% aos municpios produtores; 7,5% aos
municpios que sejam afetados por operaes de embarque e desembarque
de petrleo e gs natural e 25% ao Ministrio de Cincia e Tecnologia;
b. quando a lavra ocorrer na plataforma continental: 22,5% aos estados confron-
tantes; 22,5% aos municpios confrontantes; 7,5% aos municpios afetados
por operaes de embarque e desembarque de petrleo e gs natural; 7,5% ao
Fundo Especial (a ser distribudo entre todos os estados e municpios); 15%
ao Comando da Marinha e 25% ao Ministrio de Cincia Tecnologia.
8 A Lei n. 12.734/2012 alterou os critrios de distribuio, mas alguns critrios alterados no podem ser
aplicados por fora de medida cautelar proferida pela ministra do STF Carmem Lcia na ADI n. 4.917.

De todas as alteraes promovidas nos critrios de distribuio dos royalties

de petrleo, a que teve maior repercusso foi a promovida pela Lei n. 12.734/2012.
Os Estados do Rio de Janeiro e do Esprito Santo buscaram, e ainda buscam, manter os
critrios anteriores da Lei do Petrleo. Aps intensos debates no Congresso Nacional,
a lei foi aprovada, sofreu vetos da Presidncia da Repblica na sano e os vetos foram
derrubados pelo Congresso. A questo est sendo apreciada pela Suprema Corte, cuja
repercusso ser tratada oportunamente.
A Lei n. 12.734/2012, alm de alterar os critrios de distribuio dos royalties, es-

tabeleceu critrios de distribuio especcos para o regime de partilha, cuja alquota foi
xada em 15%, sem possibilidade de ser reduzida pela ANP. A distribuio dos royalties
pelos regimes de concesso e de cesso onerosa foi denida da seguinte forma:
a. quanto parcela do valor dos royalties do campo que representar 5%:

1. quando a lavra ocorrer em terra ou em lagos, rios, ilhas uviais ou la-
custres: 70% aos estados produtores, 20% aos municpios produtores
e 10% aos municpios com instalaes de embarque e desembarque de
petrleo e gs natural;
2. quando a lavra ocorrer na plataforma continental, no mar territorial ou
na zona econmica exclusiva: 20% aos estados confrontantes; 17% aos
municpios confrontantes; 3% aos municpios afetados por operaes
de embarque e desembarque de petrleo e gs natural; 20% ao Fundo
Especial dos Estados (a ser distribudo entre os estados no confrontan-
tes9), 20% ao Fundo Especial dos Municpios (a ser distribudo entre
os municpios no confrontantes10) e 20% Unio, a ser destinado ao
Fundo Social;11
b. quanto parcela do valor dos royalties do campo que exceder 5%:
1. quando a lavra ocorrer em terra ou em lagos, rios, ilhas uviais e lacustres:
52,5% aos estados produtores; 15% aos municpios produtores; 7,5%
9 facultado ao estado confrontante escolher entre receber sua parcela de royalties pelo Fundo Especial dos
Estados, desde que abdique do recebimento como estado confrontante.
10 Assim como ao estado confrontante, tambm facultado ao municpio confrontante escolher entre receber
sua parcela de royalties pelo Fundo Especial dos Municpios, desde que abdique do recebimento como
municpio confrontante.
11 Fundo vinculado Presidncia da Repblica, com a nalidade de constituir fonte de recursos para o
desenvolvimento social e regional nas reas de combate pobreza e de desenvolvimento da educao,
cultura, esporte, sade pblica, cincia e tecnologia, meio ambiente e mitigao e adaptao s mudanas
climticas (Lei n. 12.351/2010).

aos municpios afetados por operaes de embarque e desembarque de

petrleo e gs natural e 25% Unio, a ser destinado ao Fundo Social;
2. quando a lavra ocorrer na plataforma continental, no mar territorial ou
na zona econmica exclusiva: 20% aos estados confrontantes; 17% aos
municpios confrontantes; 3% aos municpios afetados por operaes de
embarque e desembarque de petrleo e gs natural; 20% para o Fundo Es-
pecial dos Estados (a ser distribudo entre os estados no confrontantes);
20% ao Fundo Especial dos Municpios (a ser distribudo entre os munic-
pios no confrontantes); 20% Unio, a ser destinado ao Fundo Social.
Tabela 2. Distribuio dos royalties de petrleo pelo regime de concesso onshore
5% Excedente de 5% Diferena (em p.p.)

Destinao
Lei n. Lei n. Lei n. Lei n. Percentual Excedente
9.478/1997 12.734/2012 9.478/1997 12.734/2012 de 5% de 5%
Estados produtores 70% 70% 52,5% 52,5%
Municpios produtores 20% 20% 15% 15%
Municpios afetados 10% 10% 7,5% 7,5%
Ministrio da Cincia e Tecnologia 25% -25
Fundo Social 25% +25
Fonte: elaborao dos autores com base nas Leis ns. 9.478/1997 e 12.734/2012
Na produo em terra, lagos, rios, ilhas uviais ou lacustres, a distribuio per-

manece a mesma. A diferena a destinao da parcela que cabe Unio, que passa a
ser destinada ao Fundo Social em vez do Ministrio da Cincia e Tecnologia.
Tabela 3. Distribuio dos royalties de petrleo pelos regimes

de concesso ou de cesso onerosa offshore

Destinao
9.478/1997 12.734/2012 9.478/1997 12.734/2012 de 5% de 5%
Estados confrontantes 30% 20% 22,5% 20% -10 -2,5
Municpios confrontantes 30% 17% 22,5% 17% -13 -5,5
Municpios afetados 10% 3% 7,5% 3% -7 -4,5
continua...

continuao
Destinao
9.478/1997 12.734/2012 9.478/1997 12.734/2012 de 5% de 5%
Fundo Especial 10% - 7,5% -10 -7,5
Fundo Especial dos Estados 20% 20% +20 +20
Fundo Especial dos Municpios 20% 20% +20 +20
Comando da Marinha 20% 15% -20 -15
Ministrio da Cincia e Tecnologia 25% -25
Fundo Social 20% 20% +20 +20
Na produo realizada na plataforma continental, no mar territorial ou na zona

econmica exclusiva, a distribuio da parcela de 5% foi alterada reduzindo a partici-
pao dos estados e dos municpios confrontantes e dos municpios afetados por ope-
raes de embarque e desembarque em 10, 13 e 7 pontos percentuais respectivamente,
aumentando em 30 pontos percentuais a participao do Fundo Especial, que foi divi-
dido em fundo especco para estados e Distrito Federal e outro especco para muni-
cpios. Com a diviso do Fundo Especial, os estados e o Distrito Federal aumentaram
sua participao em 1612 pontos percentuais, e os municpios, em 4 pontos percentuais.
A participao da Unio manteve-se inalterada, contudo sua destinao passou a ser o
Fundo Social em vez do Comando da Marinha.
Quanto distribuio da parcela que excede os 5%, so reduzidos os percen-

tuais dos estados e dos municpios confrontantes, dos municpios afetados e da Unio
em 2,5 p.p, 5,5 p.p, 4,5 p.p e 20 p.p respectivamente, aumentando em 32,5 pontos
percentuais a participao dos Fundos Especiais. A participao da Unio, que era
destinada ao Comando da Marinha e ao Ministrio da Cincia e Tecnologia, passa a ser
destinada apenas ao Fundo Social.
Outra alterao importante foi a da distribuio dos Fundos Especiais, tanto dos
estados e do Distrito Federal como dos municpios, que passam a distribuir os recursos
somente entre os estados e os municpios que no receberem royalties como confron-
tantes, aumentando ainda mais a participao dos no confrontantes.
12 Dos recursos do Fundo Especial, 20% eram destinados aos estados e ao Distrito Federal e 80% aos mu-
nicpios. Com a diviso em fundos especcos esses recursos passam a ser destinados em partes iguais a
estados, inclusive o Distrito Federal, e municpios.

O primeiro campo licitado pelo regime de partilha de produo ainda no est

em produo, portanto a alterao nos critrios de distribuio dos royalties no gera
efeitos, positivos ou negativos, na receita de nenhuma Unidade Federada. A Tabela 4
traz a distribuio dos royalties por esse regime de produo.
Tabela 4. Distribuio dos royalties de petrleo pelo regime de partilha
Destinao Onshore Offshore
Estados produtores ou confrontantes 20% 22%
Municpios produtores ou confrontantes 10% 5%
Municpios afetados 5% 2%
Fundo Especial dos Estados e do DF 25% 24,5%
Fundo Especial dos Municpios 25% 24,5%
Fundo Social 15% 22%
A distribuio de royalties no regime de partilha uniforme, no havendo di-

ferena entre faixas de alquotas como no regime de concesso. O fato de no haver
campos licitados poca da aprovao da Lei no 12.734/2012 justica a uniformidade,
tendo em vista que no era preciso assegurar a receita de nenhuma Unidade Federada.
Desde a instituio da participao especial pela Lei n. 9.478/1997, 40% de

seus recursos eram destinados ao Ministrio de Minas e Energia, 10% ao Ministrio
do Meio Ambiente, 40% ao estado produtor ou confrontante, conforme a produo
ocorresse onshore ou offshore, e 10% aos municpios produtores ou confrontantes.
A Lei n. 12.734/2012 alterou os critrios de distribuio. Como seu pagamento s ocorre
no regime de concesso, essa alterao se d em campos onde j existe produo e,
por consequncia, pagamento dessa participao governamental, ocasionando perda
de receita relevante para os estados e os municpios confrontantes ou produtores, dado
seu valor altamente representativo.13
13 Baseado nas informaes da Consolidao das Participaes Governamentais relativa ao ano de 2013, di-
vulgadas pela ANP, a participao especial representou 31,3% do valor recebido pelas esferas de governo,
enquanto os royalties representaram 33%, o bnus de assinatura, 35,3%, e a taxa de ocupao e reteno
representou 0,4% dos recursos recebidos pelas esferas de governo.

2.2.4 Posicionamento do Supremo Tribunal Federal sobre a Lei n. 12.734/2012

ADI n. 4.917
Em 15 de maro de 2013, com base na natureza compensatria e no redistri-

butiva dos royalties de petrleo e na violao do pacto federativo original, o Estado
do Rio de Janeiro interps a Ao Direta de Inconstitucionalidade ADI n. 4.917, que
questiona a constitucionalidade da Lei n. 12.734/2012 na parte em que altera disposi-
tivos das Leis ns. 9.478/1997 e 12.351/2010, referentes distribuio dos royalties do
petrleo pagos no regime de partilha relativa produo onshore e offshore e no regime
de concesso relativa apenas produo offshore. De forma especca, so impugna-
dos os arts. 42-B; 42-C; 48, II; 49, II; 49-A; 49-B; 49-C; 50; 50-A; 50-B; 50-C; 50-D; e
50-E da Lei n. 9.478/1997, todos com a redao dada pela Lei n. 12.734/2012. Na ao
tambm solicitada suspenso cautelar imediata dos referidos dispositivos.
O processo foi distribudo para a ministra Carmen Lcia, que acatou o pedido de
medida cautelar suspendendo os efeitos dos dispositivos supracitados at o julgamento
do mrito da ao, sustentando sua deciso:
a. na extraordinria urgncia demandada no caso em virtude dos valores vul-

tosos e imprescindveis para o prosseguimento dos servios pblicos essen-
ciais estaduais e dos municpios situados no Estado do Rio de Janeiro;
b. no entendimento de que a garantia constitucional de participao no resul-
tado da explorao do petrleo ou compensao nanceira pela explorao
conferida aos estados, ao Distrito Federal e aos municpios restrita aos es-
tados e aos municpios em cujo territrio se tenha a explorao de petrleo
ou gs natural ou que seja confrontante com rea de explorao;
c. na alegao de enfraquecimento do pacto federativo, ao se restringir a auto-
nomia dos estados e dos municpios produtores ou confrontantes;
d. na afronta ao direito adquirido, ao se alcanar as concesses j concedidas
com essas alteraes.
inconteste a importncia da receita de royalties de petrleo e de participaes
especiais para o Tesouro dos Estados do Rio de Janeiro e do Esprito Santo, bem como
a urgncia do julgamento da ao devido aos valores envolvidos. Quanto aos demais
argumentos, cumpre-nos fazer os seguintes comentrios:
a. a garantia constitucional de participao no resultado da explorao do pe-

trleo ou compensao nanceira pela explorao no deve ser entendida

como restrita aos estados e aos municpios produtores ou confrontantes,

porque a Constituio no traz de forma explcita essa restrio, deixando a
cargo da lei denir a quais estados devem ser entregues os recursos e os cri-
trios de distribuio, porque, desde 1986, quando se passou a distribuir os
recursos extrados da plataforma continental, todas as unidades federadas
so contempladas com parcela dessa riqueza nacional, tendo em vista que
esses recursos no se encontram no territrio de nenhum estado, municpio
ou do Distrito Federal;
b. no h como sustentar afronta ao direito adquirido sobre petrleo ou gs
natural que ainda no foi extrado nem do subsolo nem da plataforma con-
tinental ou da zona econmica exclusiva, considerando que os royalties s
so devidos aps a extrao. Portanto, trata-se apenas de expectativa de
direito, que no protegida pela Carta Magna;
c. este trabalho deve ajudar na anlise dos efeitos da alterao nos critrios
de distribuio de royalties e participao especial para o pacto federativo,
considerando seus efeitos na autonomia das unidades federadas, oferecendo
subsdios quantitativos para responder com imparcialidade e certo grau de
segurana a questo sobre o que seria pior para o pacto federativo: a ma-
nuteno dos atuais critrios de distribuio ou sua alterao nos moldes
aprovados pelo Congresso Nacional por meio da Lei n. 12.734/2012.
3 METODOLOGIA APLICADA
3.1 Escopo
O escopo do trabalho engloba a produo de petrleo e gs natural nos campos

em mar localizados em todo o territrio nacional no perodo de 2015 a 2020 com a
nalidade de apurarmos as participaes governamentais (soma de royalties e partici-
paes especiais) distribudas entre todos os estados.
O setor de petrleo apresenta uma srie de peculiaridades, tais como sua rele-
vncia estratgica na matriz energtica nacional e mundial (e como consequncia seu
carter estratgico para as polticas pblicas nacionais), altos custos de localizao e
extrao do produto (atividades de ssmica, perfurao e produo), bem como con-
centrao de produo em larga escala apenas em alguns pases.

O tema de nossa abordagem apresenta certo grau de complexidade, por se tra-

tar de assunto que utiliza densa terminologia proveniente de ramicaes especcas
de determinadas disciplinas, como engenharia do petrleo e direito do petrleo, por
exemplo. Alm disso, fez-se necessria aplicao de razovel conhecimento de ma-
nipulao de dados para que a conjugao dos dados obtidos se tornasse ferramenta
importante para a realizao de nossas previses para os anos de 2015 a 2020.
Para o incio do trabalho, foi necessrio realizar a coleta de dados secundrios

de vrias fontes a m de criar um banco de dados consistente que incorporasse carac-
tersticas especcas de cada campo em cada momento para que pudssemos realizar
os clculos e as projees e efetuar futuras anlises.
Em geral, os dados utilizados vieram de fontes pblicas, como a Agncia Nacio-

nal de Petrleo e Gs Natural (ANP), o Banco Central do Brasil (Bacen), a Petrobras,
a U. S. Energy Information Administration (EIA), dentre outras instituies.
3.2 Organizao dos dados principais
Inicialmente, os dados foram obtidos diretamente do site da ANP, desde o pero-

do de 2012 at meados de 2014. Apesar de os referidos anos estarem de fora do escopo
do resultado nal deste estudo, em alguns casos especcos foi importante t-los mo
para adotar um posicionamento em relao a determinados critrios para projees es-
tabelecidos, os quais sero mais bem explicados posteriormente. No total, foram ana-
lisados 132 campos de petrleo e/ou gs natural em mar ao longo da costa brasileira.
Alm disso, por meio de diversos relatrios da ANP, do Plano Estratgico 2030 e
do Plano de Negcios e Gesto 2014-2018 da Petrobras e da busca de informaes em
sites de notcias, do setor energtico e de estaleiros, conseguimos confeccionar tabelas
para sistematizar as informaes com o to de facilitar nosso trabalho.
interessante ressaltar que o agrupamento das informaes foi ocorrendo me-

dida que a necessidade de uni-las foi se mostrando fundamental. No havia um mode-
lo pronto. A Secretaria de Fazenda do Estado de So Paulo (Sefaz/SP) realizou alguns
estudos sobre o tema, inclusive relacionados a previses de arrecadao de participa-
es governamentais em perodos semelhantes. As contribuies de parte de modelos
utilizados pela Fundao Instituto de Pesquisas Econmicas (Fipe) (em colaborao
com a Sefaz/SP em alguns projetos), pela Superviso de Combustveis e pela Assistn-
cia de Planejamento Estratgico (Apecat), ambas da Coordenadoria de Administrao

Tributria (CAT-Sefaz/SP), foram bastante importantes e serviram como inspirao e

base inicial para crticas construtivas aos respectivos padres e, como consequncia,
para a construo de um novo modelo.
Este novo modelo, construdo para este trabalho, inicialmente foi projetado para
ser enxuto, mas, com a necessidade premente de incorporar algumas informaes, foi
imperioso ampli-lo para que absorvesse o mximo de informaes relevantes e geras-
se um resultado preditivo o suciente para atender s especicidades da produo de
petrleo e gs em mar em todo o territrio nacional com base nas recentes mudanas
na legislao. Assim, destaca-se que a metodologia implementada foi, por um lado,
um processo de aprendizado, e, por outro, um processo de criao e consolidao de
dados esparsos.
Elencamos a seguir os principais itens que compem o agrupamento de infor-

maes presentes no s nas tabelas mostradas, mas tambm em outras utilizadas nas
diversas abas da planilha principal:
a. bacia o nome da bacia na qual o campo est inserido;

b. profundidade para ns de clculo das participaes especiais, relevante
saber se o campo se encontra em lmina dgua inferior ou superior a 400
metros;
c. incio da produo analogamente ao item anterior, esta informao inter-
fere no clculo das participaes especiais. importante ressaltar que utili-
zamos o ano em que ocorreu a produo de leo ou gs pela primeira vez.
Atividades anteriores, como perfurao e ssmica, no foram consideradas;
d. alquota de cada campo de acordo com as normas estabelecidas, h uma
diferenciao de alquotas por campo;
e. capacidade mxima de processamento da plataforma ou FPSO (Floating
Production Storage and Ofoading) de petrleo e gs natural este dado
bastante importante, pois serve como um balizador para a projeo da pro-
duo mxima de cada campo. A unidade utilizada so barris de petrleo
por dia e metro cbico de gs natural. No caso do petrleo, foi necessrio es-
tabelecer converses para metros cbicos com ns de compatibilizao com
os dados ociais fornecidos pela ANP. Para efeito deste estudo, um FPSO
possui as mesmas funcionalidades da plataforma relacionadas produo,
e demais diferenas tcnicas operacionais so irrelevantes neste momento;

f. ms de competncia da produo o dado ocial da ANP utiliza esta termi-

nologia. Nosso estudo, entretanto, ocupa-se da anlise pelo regime de caixa.
Em outras palavras, nosso escopo de trabalho se atm aos valores que sero
(ao menos em tese) repassados aos respectivos estados. Note-se que a siste-
mtica de apurao dos royalties e das participaes especiais totalmente
diferente, em ambos o descasamento entre produo e pagamento de
dois meses, porm h de se atentar para a seguinte diferenciao:
g. royalties: apurao mensal;
h. participaes especiais: apurao trimestral, nos meses de fevereiro, maio,
agosto e novembro. Os dois meses de descasamento referem-se ao acumu-
lado do ltimo ms de cada trimestre de competncia.
Os dados mensais envolvem tanto a produo quanto os preos praticados em
cada campo. Os volumes produzidos de petrleo e gs natural esto em metros cbi-
cos, e os preos de ambos esto em reais por metro cbico (R$/m3).
3.3 Projeo baseada em preos e produo
Os dados a serem estimados referem-se ao perodo de setembro de 2014 a de-

zembro de 2020, segundo o regime de caixa. A srie histrica obtida no perodo an-
terior (ou seja, at agosto de 2014) na ANP foi tabulada e serviu de base para a rea-
lizao de nossas previses. A acurcia da previso depende de uma srie de fatores
internos e externos. Por se tratar de commodities comercializadas em escala global, h
uma importante sensibilidade dos preos relacionada a fatores exgenos, tais como
guerras, crises, cartelizao da produo, etc.
Em relao aos fatores internos, tambm no adentramos na seara da possibili-

dade de mudanas na matriz energtica nacional, com a possibilidade de incorporao
de novas fontes de energia, por exemplo. Partimos desse pressuposto pelo entendimen-
to de que o horizonte de tempo no to longnquo a ponto de existir uma alterao
signicativa na participao relativa da energia proveniente de petrleo e gs natural
no setor energtico. Na mesma esteira, e pelos motivos explicados no pargrafo an-
terior, tambm desconsideramos projees do comportamento da balana comercial
(exportaes e importaes) relativa ao referido setor.
No obstante, com a mesma fonte de dados utilizada poderamos aplicar uma

srie de outras ferramentas e estudos com o intuito de descer a uma profundidade que,

talvez, no gerasse tantos benefcios, vis vis o grau de detalhamento j necessrio

para cada campo.
Diante de tantas incertezas e da enorme quantidade de campos espalhados ao

longo da costa brasileira com caractersticas por vezes bastante heterogneas, optamos
por no utilizar uma anlise economtrica.
Esses fatos culminam na diculdade em estabelecer padres conveis baseados

na srie histrica, especialmente em uma atividade com rpida evoluo tecnolgica,
a qual, por exemplo, possibilita atualmente a produo de petrleo em profundidades
outrora inviveis do ponto de vista operacional.
Apesar dessas limitaes de trabalho, envidamos esforos para a consecuo

de previses que fossem no apenas lastreadas em dados pretritos, mas tambm que
incorporassem variveis consideradas conveis relacionadas ao futuro.
Conforme ser apresentado pormenorizadamente, utilizamos a seguinte meto-

dologia para projeo de produo e de preos:
a. dados provenientes de instituies pblicas:

Apesar de no ser um consenso, tal opo foi feita para evitar vieses porventura
existentes em dados advindos de instituies privadas e, assim, evitar questionamen-
tos quanto a uma possvel valorizao ou desvalorizao de determinadas informaes
carregadas por interesses diversos de uma empresa ou de um grupo.
b. anlise emprica:
Tendo por base a observao emprica de alguns campos, em especial os de
maior produo histrica, optamos por estabelecer um limitador quanto capacidade
operacional mxima. Em outras palavras, observamos as plataformas operantes em
diversos campos e demos destaque para alguns, devido a fatores como: montante de
produo; localizao espacial; tamanho; idade; tecnologia aplicada poca; profun-
didade; etc. Consideramos razovel atribuir 90% da capacidade operacional mxima
para os anos mais prsperos de produo de petrleo e gs natural.
Alm disso, tal percentual tambm leva em considerao a possibilidade de

ocorrncia de acidentes e de paradas tcnicas para manuteno, fatos que propiciam
paralisaes da atividade geralmente por um curto perodo de tempo.

c. pragmatismo:
Um bom indicador encontrado foi a capacidade mxima de produo em barris
dirios para cada plataforma (ou FSOP). Realizamos esta pesquisa utilizando o prprio
Plano de Negcios da Petrobras e sites com informaes sobre petrleo e estaleiros.
3.4 Preos
No obstante a observao da srie histrica como um todo, utilizamos primei-

ramente a mdia dos oito primeiros meses (janeiro a agosto) de 2014 em cada um dos
132 campos analisados como nosso balizador principal.
Em razo de no podermos contar com os dados histricos dos campos que

ainda no comearam a produzir (casos de expectativas de produo), utilizamos da-
dos anlogos com a nalidade de garantir um grau satisfatrio de preciso de nosso
estudo, so eles:
a. campo do mesmo bloco;

b. campo com mesma idade e na mesma bacia;
c. campo com mesma idade em outra bacia, mas com caractersticas seme-
lhantes.
Assim, seja com a mdia obtida de dados passados, seja com a utilizao de da-
dos anlogos, adicionamos dois parmetros relativos ao petrleo e ao gs natural para
a projeo futura, os quais so considerados parmetro internacional nas principais
bolsas de mercadorias do mundo:
i. petrleo: preo do barril do tipo Brent;

ii. gs natural: preo do metro cbico de gs natural do tipo Henry-Hub.
Conseguimos ento estabelecer uma proporo entre a mdia histrica e a res-
pectiva unidade internacional a preos de agosto de 2014. De posse dessa proporo
utilizamos as projees de preos do petrleo tipo Brent e do gs natural Henry-Hub
realizadas pela agncia norte-americana do setor energtico (EIA U. S. Energy Infor-
mation Administration) para os anos de 2015 a 2020 e confrontamos com os preos de
cada tipo de produto para cada campo. As Tabelas 5 e 6 apresentam as estimativas de
preo do barril do tipo Brent e do gs natural do tipo Henry-Hub:

Tabela 5. Evoluo dos preos do barril de petrleo do tipo Brent (em dlares)
Preo petrleo Brent 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020
Brent Spot 98,90 97,15 93,44 91,84 92,50 94,38 96,57
Fonte: U. S. Energy Information Administration|Annual Energy Outlook 2014
Tabela 6. Evoluo dos preos do metro cbico de gs natural do tipo Henry-Hub (em dlares)
Preo gs Henry-Hub 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020
(2012 dollars per million Btu) 3,74 3,74 4,14 4,40 4,80 4,66 4,38
(nominal dollars per million Btu) 3,86 3,93 4,41 4,76 5,27 5,19 4,96
Fonte: U. S. Energy Information Administration|Annual Energy Outlook 2014
Evidentemente, tais valores esto expressos em dlares, e para traz-los a va-

lores correspondentes em reais foram utilizados dados das sries temporais do Banco
Central do Brasil, pela taxa de cmbio mdia anual, nos anos de 2015, 2016, 2017 e
2018. Como os anos de 2019 e 2020 no esto disponibilizados, utilizamos o mtodo
dos mnimos quadrados para compor a srie por meio de tendncia linear. Tais valores
encontram-se na Tabela 7.
Tabela 7. Evoluo da taxa de cmbio mdia anual entre 2015 e 2020
Taxa de cmbio R$/US$
Ano 2014 2015 2016 2017 2018 2019 2020
Mdia do ano 2,29 2,47 2,61 2,57 2,66 2,77 2,81
3.5 Produo
Analogamente aos preos, utilizamos a mdia dos oito primeiros meses (janeiro
a agosto) de 2014 para as situaes em que havia informaes disponveis por interm-
dio da ANP. Nestes casos adotamos algumas premissas para a projeo da produo a
partir de setembro de 2014 at dezembro de 2020, de acordo com o campo observado:
a. manuteno da produo observada na mdia dos oito primeiros meses de

2014;

b. em campos antigos e com observao de queda da produo utilizamos a

tendncia de diminuio da produo;
c. em campos novos utilizamos a tendncia de aumento da produo, limita-
dos pela capacidade operacional mxima da plataforma.
Nos demais casos (futuros campos produtores), ativemo-nos ao Plano de Neg-

cios da Petrobras 2014-2018. No adentramos no mrito de se o que foi estabelecido
pela empresa ser efetivamente implementado ou no, visto que tais exerccios de
especulao nada acrescentariam ao nosso trabalho. A seguir apresentamos as expec-
tativas de implementao de novos campos produtores ao longo do tempo pela tica
da Petrobras.
Tabela 8. Previso de novos campos produtores de petrleo e gs natural

de 2013 a 2020 pela Petrobras
Conforme citado anteriormente, tomamos o cuidado de vericar a capacidade

de cada plataforma e de estabelecer critrios razoveis para a produo. Dessa forma,
estabelecemos a seguinte relao:

a. 1o ano: 25% da capacidade de produo mxima da plataforma ou FSOP;

b. 2o ano: 50%;
c. 3o e demais anos: 90%.
No caso da produo de gs natural, utilizamos metodologia semelhante do
petrleo, a nica diferena (e no menos importante) a substituio da capacidade
mxima de produo da plataforma pela mdia da srie histrica dos oito primeiros
meses de 2014 de todos os campos observados. Este fato reside na diculdade de ob-
servarmos a correspondncia do volume mximo de produo de gs natural tanto nos
futuros campos produtores quanto em alguns em operao atualmente.
3.6 Transformao de dados
Com a utilizao da metodologia aplicada, nosso trabalho, portanto, passou a

contar com dois grandes grupos de dados sobre produo de petrleo e gs natural
e seus respectivos preos:
a. dados at agosto de 2014 dados da ANP tabulados;

b. dados de setembro de 2014 a dezembro de 2020 dados transformados da
planilha de estimativa de preos para compor a nova base de dados. interes-
sante ressaltar que, conforme j citado, em algumas situaes so realizadas
converses de barris de petrleo por dia para volume em metros cbicos.
Se a primeira utilizada para facilitar a visualizao da produo do campo
por ser mais intuitiva, a segunda o padro utilizado pela ANP e, portanto,
de imperativa converso devido necessria conjugao com a utilizao dos
dados pretritos da referida agncia e incorporados ao trabalho.
A seguir, apresentamos duas tabelas: a Tabela 9 um recorte de alguns dados

fornecidos pela ANP e tabulados; a Tabela 10 contm dados transformados levando em
conta nossa metodologia.

Tabela 9. Dados secundrios fornecidos pela ANP
Ano Caixa
Ano Caixa
Tri comp
Tri Caixa
comp
Incio
Ano
PEA UF Bacia Campo Tipo Valor
2006 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 ES Esprito Santo Pero Preo gn R$/mil m 429
o o
2013 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 SP Santos Sapinho Preo gn R$/mil m 365
o o
1998 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 SP Santos Mexilho Preo gn R$/mil m 611
o o
1987 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 RJ Campos Albacora Petrleo (m) 280.325
o o
2013 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 SP Santos Sapinho Petrleo (m) 457.603
o o
1997 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 RJ Campos Barracuda Petrleo (m) 450.928
o o
2010 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 SP Santos Lagosta Petrleo (m) 6.245
o o
1990 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 RJ Campos Malhado Petrleo (m) 23.004
o o
1998 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 SP Santos Mexilho Petrleo (m) 25.065
o o
2006 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 ES Esprito Santo Pero Petrleo (m) 2.255
o o
1987 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 RJ Campos Albacora Gs natural (m) 23.545.082
o o
1997 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 RJ Campos Barracuda Gs natural (m) 38.275.892
2010 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 SP Santos Lagosta Gs natural (m) 23.834.639
1990 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 RJ Campos Malhado Gs natural (m) 1.644.131
1998 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 SP Santos Mexilho Gs natural (m) 181.639.506
2006 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 ES Esprito Santo Pero Gs natural (m) 47.646.236
2013 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 SP Santos Sapinho Gs natural (m) 63.843.153
1987 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 RJ Campos Albacora Preo leo R$/m 1.329
1997 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 RJ Campos Barracuda Preo leo R$/m 1.343
2010 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 SP Santos Lagosta Preo leo R$/m 1.572
1990 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 RJ Campos Malhado Preo leo R$/m 1.338
1998 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 SP Santos Mexilho Preo leo R$/m 1.568
2006 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 ES Esprito Santo Pero Preo leo R$/m 1.576
2013 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 SP Santos Sapinho Preo leo R$/m 1.402
1987 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 RJ Campos Albacora Preo gn R$/Mil m 730
1997 3o Tri 14 2014 2014 2o Tri 14 2014 RJ Campos Barracuda Preo gn R$/Mil m 759
o o
2010 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 SP Santos Lagosta Preo gn R$/mil m 566
o o
1990 3 Tri 14 2014 2014 2 Tri 14 2014 RJ Campos Malhado Preo gn R$/Mil m 658

Tabela 10. Dados transformados segundo a metodologia aplicada
VPF milhes
Ano operao
Petrleo (m)
Gs natural
Mil barris
Isento PE
Incide PE
Redutor
Limite 1
Limite 2
Limite 3
Limite 4
por dia
m oe
(m)
Campo
Albacora 78.358.879 777.554 4 856 60 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Sim
Albacora Les. 49.942.185 576.067 4 626 44 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Sim
Barracuda 108.110.143 1.198.798 4 1.307 91 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Sim
Carapeba 3.079.783 142.386 4 145 10 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Caratinga 34.122.215 462.185 4 496 35 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Sim
Cherne 6.717.961 123.252 4 130 9 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Espadarte 8.286.245 214.825 4 223 16 450 900 1.350 1.800 2.250 450 No
Marlim 175.189.840 2.135.629 4 2.311 161 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Sim
Marlim Sul 299.393.339 2.552.481 4 2.852 199 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Sim
Namorado 15.025.188 110.258 4 125 9 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Pampo 14.412.243 224.808 4 239 17 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Roncador 287.247.017 2.626.148 4 2.913 204 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Sim
Bicudo 5.197.777 56.363 4 62 4 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Salema 8.573.698 55.852 4 64 5 450 900 1.350 1.800 2.250 450 No
Vermelho 2.473.450 82.026 4 84 6 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Voador 13.803.338 109.754 4 124 9 450 900 1.350 1.800 2.250 450 No
Bonito 11.622.964 30.579 4 42 3 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Viola 1.360.758 29.149 4 31 2 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Pargo 1.567.760 31.093 4 33 2 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Malhado 4.448.486 47.007 4 51 4 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Garoupa 3.771.580 43.094 4 47 3 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Corvina 3.375.128 43.119 4 46 3 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Linguado 17.961 4 18 1 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Congro 2.530.744 19.193 4 22 2 450 900 1.350 1.800 2.250 450 No
Anequim 1.357.502 5.717 4 7 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Badejo 1.243.933 2.444 4 4 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
continua...

continuao
VPF milhes
Ano operao
Petrleo (m)
Gs natural
Mil barris
Isento PE
Incide PE
Redutor
Limite 1
Limite 2
Limite 3
Limite 4
por dia
m oe
(m)
Campo
Garoupinha 97.645 1.856 4 2 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Trilha 340.148 1.121 4 1 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Parati 297.617 1.806 4 2 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
Bagre 399.556 2.029 4 2 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 No
4 CLCULO CONSOLIDADO
4.1 Clculo dos royalties
Conforme mencionado nos captulos iniciais, uma das premissas primordiais

deste trabalho a anlise da evoluo da distribuio dos royalties ao longo do tempo,
com especial ateno alterao normativa. Essas mudanas geraram um acalorado
debate entre os estados considerados produtores (tambm chamados de confrontantes)
e os no produtores (ou no confrontantes), especialmente nos anos de 2012 e 2013.
Os efeitos da alterao da Lei n. 12.734/2012, que trata, dentre outros assuntos,

da destinao das participaes governamentais para os diversos entes da Federao,
ainda no foram concretizados, em virtude da suspenso da deciso sobre a liminar
concedida pelo STF.
De acordo com os novos critrios de rateio, os estados produtores recebem um

percentual xo de 20%, enquanto os no produtores passaram a receber parcela de
royalties que outrora no auferiam, inclusive com o advento de alquotas crescentes
com o passar do tempo. Este escalonamento foi incorporado ao clculo da receita dos
estados no produtores de forma diferenciada ano a ano.
A Tabela 11 apresenta a incorporao do novo instrumento legal traduzido sob a

forma de planilha com o to de simplicar e automatizar os clculos.

Tabela 11. Distribuio de royalties antes e depois da Lei n. 12.734/2012
Lei n. 9.478/1997 Lei n. 12.734/2012
Regime de concesso Regime de concesso
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
Excede
At 5%
5%
Estados produtores confrontantes 30,00% 22,50% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00%
Municpios produtores confrontantes 30,00% 22,50% 15,00% 13,00% 11,00% 9,00% 7,00% 5,00% 4,00% 4,00%
Municpios afetados 10,00% 7,50% 3,00% 3,00% 3,00% 3,00% 2,00% 2,00% 2,00% 2,00%
Estados no confrontantes 21,00% 22,00% 23,00% 24,00% 25,50% 26,50% 27,00% 27,00%
Municpios no confrontantes 21,00% 22,00% 23,00% 24,00% 25,50% 26,50% 27,00% 27,00%
Unio 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00% 20,00%
Fundo Especial (E, M, DF) 10,00% 7,50%
Comando da Marinha 20,00% 15,00%
Ministrio da Cincia e Tecnologia 25,00%
Total 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00% 100,00%
Com a alterao da legislao, deve-se destinar agora no s uma parcela para

o estado produtor, mas tambm para aqueles considerados no produtores. A Tabela
12 exemplica o ocorrido em alguns campos nos meses de maio e junho de 2020 em
relao aos royalties.

Tabela 12. Clculo inicial de destinao de royalties para

alguns campos nos meses de maio e junho de 2020
Estado No-Produtor
% No-Produtor
Estado Produtor
Perodo Caixa
% Royalties
Receita
Ano Caixa
no ano
Soma de Valor Tipo Campo Bruta UF
Mil R$
Periodo Petrleo Preo Oleo Gs Natural Preo GN
Campo
Caixa (m) R$/m (m) R$/Mil m
ES AGUAS ES AGUAS
643.950 1.724 16.200.000 2.642 jul-20 2020 1.152.763 ES mar 23.055,25 27% 31.124,59
PROFUNDAS PROFUNDAS
MAROMBA I 643.950 1.724 16.200.000 2.642 MAROMBA I jul-20 2020 1.152.763 RJ mar 23.055,25 27% 31.124,59
CARCAR 643.950 1.742 16.200.000 892 CARCAR jul-20 2020 1.136.227 SP mar 22.724,54 27% 30.678,12
Mai-20
JUPITER 357.750 1.724 9.000.000 2.642 JUPITER jul-20 2020 640.424 RJ mar 12.808,47 27% 17.291,44
ESPADAR-
178.875 1.724 4.500.000 2.642 ESPADARTE III jul-20 2020 320.212 RJ mar 6.404,24 27% 8.645,72
TE III
LIBRA 178.875 1.724 4.500.000 2.642 LIBRA jul-20 2020 320.212 RJ mar 6.404,24 27% 8.645,72
FLORIM 178.875 1.724 4.500.000 2.642 FLORIM jul-20 2020 320.212 RJ mar 6.404,24 27% 8.645,72
BAUNA 298.743 1.820 3.264.156 1.235 BAUNA ago-20 2020 547.840 SP mar 10.956,79 27% 14.791,67
MEXILHO 130.206 1.932 186.684.830 932 MEXILHO ago-20 2020 425.581 SP mar 8.511,62 27% 11.490,69
LAGOSTA 6.135 1.930 22.129.622 872 LAGOSTA ago-20 2020 31.147 SP mar 622,95 27% 840,98
MERLUZA 11.627 1.930 14.049.637 872 MERLUZA ago-20 2020 34.697 SP mar 693,94 27% 936,82
SAPINHO 572.400 1.742 61.815.986 892 SAPINHO ago-20 2020 1.052.267 SP mar 21.045,34 27% 28.411,20
AGULHA 1.626 1.773 55.029 864 AGULHA ago-20 2020 2.931 RN mar 27% 79,14
ALBACORA 241.256 1.641 24.743.344 1.146 ALBACORA ago-20 2020 424.257 RJ mar 8.485,14 27% 11.454,95
jun-20
ALBACORA ALBACORA
227.640 1.607 24.684.796 1.146 ago-20 2020 394.134 RJ mar 7.882,68 27% 10.641,62
LESTE LESTE
ANEQUIM 34.335 1.651 324.566 947 ANEQUIM ago-20 2020 57.005 RJ mar 1.140,11 27% 1.539,14
CHERNE 60.975 1.651 2.739.120 940 CHERNE ago-20 2020 103.263 RJ mar 2.065,25 27% 2.788,09
CIOBA 8.569 1.773 14.309 864 CIOBA ago-20 2020 15.204 RN mar 27% 410,51
CONGRO 35.926 1.651 1.444.877 970 CONGRO ago-20 2020 60.726 RJ mar 1.214,52 27% 1.639,60
CORVINA 24.574 1.651 990.620 989 CORVINA ago-20 2020 41.558 RJ mar 831,17 27% 1.122,07
CURIMA 4.019 1.723 610.038 1.098 CURIMA ago-20 2020 7.595 CE mar 27% 205,05
4.2 Clculo das participaes especiais
O clculo das participaes especiais possui sistemtica complexa e no preten-

demos exauri-la. Tentamos apresentar de forma didtica as principais informaes e
como algumas delas foram calibradas para que fosse possvel chegar ao valor nal das
participaes especiais por estado:

a. idade do campo utilizamos a diferena entre o ano em anlise e o ano de

incio de produo em cada ms e adicionamos uma unidade. Desta forma,
e de acordo com a legislao, atribumos quatro possveis valores: um ano,
dois anos, trs anos e quatro anos ou mais;
b. profundidade separamos em dois grupos: campos com lmina dgua in-
ferior e superior a 400 metros;
c. produo foi preciso consolidar a produo de cada campo por trimestre.
Neste item, realizamos a converso de leo e gs natural a uma medida em
comum (leo equivalente), de acordo com o valor calorco.
A seguir apresentamos a Tabela 13 contendo o enquadramento nas faixas de
participaes especiais. Utilizamos como exemplo meramente ilustrativo a faixa refe-
rente a um campo de quatro anos ou mais e com profundidade inferior a 400 metros
de lmina dgua.
Tabela 13. Critrio de aplicao do enquadramento na respectiva faixa das participaes especiais
Volume de produo trimestral fiscalizada (em Parcela a deduzir da receita

Alquota (%)
milhares de m de petrleo equivalente) lquida trimestral (R$)
0 a 900 0 Isento
> 900 a 1.350 900 x RLP / VPF 10

Profund.: < 400 m
> 1.350 a 1.800 1.125 x RLP / VPF 20
> 1.800 a 2.250 1.350 x RLP / VPF 30
> 2.250 a 2.700 517,5 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 2.700 1.631,25 x RLP / VPF 40

ANO 2001
0 a 1.350 0 Isento
> 1.350 a 1.800 1.350 x RLP / VPF 10

Profund.: > 400 m
> 1.800 a 2.250 1.575 x RLP / VPF 20
> 2.250 a 2.700 1.800 x RLP / VPF 30
> 2.700 a 3.150 675 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 3.150 2.081,25 x RLP / VPF 40
continua...

continuao
Alquota (%)
0 a 750 0 Isento
> 750 a 1.200 750 x RLP / VPF 10

Profund.: < 400 m
> 1.200 a 1.650 975 x RLP / VPF 20
> 1.650 a 2.100 1.200 x RLP / VPF 30
> 2.100 a 2.550 465 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 2.550 1.481,25 x RLP / VPF 40

ANO 2002
0 a 1050 0 Isento
> 1.050 a 1.500 1.050 x RLP / VPF 10

Profund.: > 400 m
> 1.500 a 1.950 1.275 x RLP / VPF 20
> 1.950 a 2.400 1.500 x RLP / VPF 30
> 2.400 a 2.850 570 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 2850 1.781,25 x RLP / VPF 40
0 a 500 0 isento
> 500 a 950 500 x RLP / VPF 10

Profund: < 400m
> 950 a 1.400 775 x RLP / VPF 20
> 1.400 a 1.850 950 x RLP / VPF 30
> 1.850 a 2.300 377,5 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 2.300 1.231,25 x RLP / VPF 40

ANO 2003
0 a 750 0 Isento
> 750 a 1.200 750 x RLP / VPF 10

Profund.: > 400 m
> 1.200 a 1.650 975 x RLP / VPF 20
> 1.650 a 2.100 1.200 x RLP / VPF 30
> 2.100 a 2.550 465 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 2.550 1.481,25 x RLP / VPF 40
continua...

continuao
Alquota (%)
0 a 300 0 Isento
> 300 a 750 300 x RLP / VPF 10

Profund.: < 400 m
> 750 a 1.200 525 x RLP / VPF 20
> 1.200 a 1.650 750 x RLP / VPF 30
> 1.650 a 2.100 307,5 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 2.100 1.031,25 x RLP / VPF 40

ANO 2004
0 a 450 0 Isento
> 450 a 900 450 x RLP / VPF 10

Profund.: > 400 m
> 900 a 1.350 675 x RLP / VPF 20
> 1.350 a 1.800 900 x RLP / VPF 30
> 1.800 a 2.250 360 / 0,35 x RLP / VPF 35
> 2.250 1.181,25 x RLP / VPF 40
De forma resumida, em cada trimestre (pelo regime de caixa) a produo de

cada campo analisada de acordo com suas caractersticas relacionadas aos fatores
1 e 2. Melhor dizendo, primeiramente o campo se alinha no quesito da idade, e num
segundo momento, no da profundidade. De sorte que se dene sua faixa, e com a rea-
lizao de diversos clculos extramos a alquota efetiva.
A seguir apresentamos alguns campos relativos ao perodo de agosto de 2016

(pelo regime de caixa), escolhido aleatoriamente. Observa-se que nem todos os cam-
pos geram receita de participaes especiais devido sua pequena produo e va-
riao das alquotas efetivas conforme o enquadramento na respectiva faixa e grau de
produo.

Tabela 14. Clculo da alquota efetiva de participaes especiais perodo caixa ago./2016
Alquota nominal
Mil barris por dia
Alquota efetiva
Profundidade
Ano operao
VPF - milhes
Alquota 10%
Alquota 20%
Alquota 30%
Alquota 35%
Alquota 40%
Trimestre
Isento PE
Incide PE
Limite 1
Limite 2
Limite 3
Limite 4
Redutor
Campo
Filtro
moe
ALBACORA 42.583 4 mar > 400 m 798 56 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Calcular 348 0 0 0 0 10 4,4% Sim
ALBACORA
42.583 4 mar > 400 m 757 53 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Calcular 307 0 0 0 0 10 4,1% Sim
LESTE
BARRACUDA 42.583 4 mar > 400 m 1.325 93 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Calcular 450 425 0 0 0 10 9,8% Sim
CARAPEBA 42.583 4 mar < 400 m 125 9 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
CARATINGA 42.583 4 mar > 400 m 462 32 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Calcular 12 0 0 0 0 10 0,3% Sim
CHERNE 42.583 4 mar < 400 m 191 13 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
ESPADARTE 42.583 4 mar > 400 m 126 9 450 900 1.350 1.800 2.250 450 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
MARLIM 42.583 4 mar > 400 m 2.877 201 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Calcular 450 450 450 450 627 10 23,6% Sim
MARLIM SUL 42.583 4 mar > 400 m 3.803 266 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Calcular 450 450 450 450 1553 10 27,6% Sim
NAMORADO 42.583 4 mar < 400 m 378 26 300 750 1.200 1.650 2.100 300 Calcular 78 0 0 0 0 10 2,1% Sim
PAMPO 42.583 4 mar < 400 m 233 16 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
RONCADOR 42.583 4 mar > 400 m 3.633 254 450 900 1.350 1.800 2.250 450 Calcular 450 450 450 450 1383 10 27,0% Sim
BICUDO 42.583 4 mar < 400 m 215 15 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
SALEMA 42.583 4 mar > 400 m 139 10 450 900 1.350 1.800 2.250 450 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
VERMELHO 42.583 4 mar < 400 m 81 6 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
ENCHOVA 42.583 4 mar < 400 m 41 3 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
BONITO 42.583 4 mar < 400 m 92 6 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
VIOLA 42.583 4 mar < 400 m 23 2 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
PARGO 42.583 4 mar < 400 m 52 4 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
MALHADO 42.583 4 mar < 400 m 67 5 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
GAROUPA 42.583 4 mar < 400 m 50 3 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
CORVINA 42.583 4 mar < 400 m 77 5 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
LINGUADO 42.583 4 mar < 400 m 11 1 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
ENCHOVA
42.583 4 mar < 400 m 51 4 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
OESTE
CONGRO 42.583 4 mar > 400 m 112 8 450 900 1.350 1.800 2.250 450 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
ANEQUIM 42.583 4 mar < 400 m 104 7 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
BADEJO 42.583 4 mar < 400 m 80 6 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
TRILHA 42.583 4 mar < 400 m 6 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
PARATI 42.583 4 mar < 400 m 44 3 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No
BAGRE 42.583 4 mar < 400 m 6 0 300 750 1.200 1.650 2.100 300 0 0 0 0 0 0 10 0,0% No

Em seguida calcula-se a receita lquida, que igual receita bruta (somatrio tri-
mestral do preo x volume em m de petrleo e de gs natural) deduzida dos custos de pro-
duo e do pagamento de royalties (a m de evitar a cumulatividade cadeia produtiva).
Por m, o clculo da participao especial de cada campo em determinado tri-

mestre a multiplicao da respectiva alquota efetiva pela receita lquida. A isto se
aplica o percentual destinado aos estados.
A Tabela 15 demonstra um recorte de parte do clculo utilizado para pagamento

das participaes especiais de alguns campos selecionados aleatoriamente referentes
ao perodo de fevereiro de 2020 (regime de caixa), que posteriormente ser somado a
mais dois meses (por conta do pagamento ser trimestral).
Tabela 15. Clculo das participaes especiais de alguns campos selecionados

no perodo de fevereiro de 2020
Produo Receita Custos Custos Aliquota Alquota Royalties Receita Participao PEA
Tipo equivalente bruta sem roy. totais Efetiva Royalties Totais Lquida Especial Estado
Petrleo
leo R$/
R$ / bbl
natural
Mil R$
gn R$/
mil m
Mil R$
Mil R$
Mil R$
Mil R$
Mil R$
m oe
Preo
Preo
(m)
(m)
Gs
m
Campo
%
GOLFINHO 1o
262.546 4.975 49.054.865 3.285 262.551 489.093 42 69.353,02 0,0% 10,0% 12.839 406.901 0 0
trim. 2020
PERO 1o trim.
11.178 5.316 141.475.877 1.974 11.183 112.875 42 2.953,97 0,0% 10,0% 2.963 106.958 0 0
2020
CAMARUPIM 1o
32.481 5.355 62.668.534 2.448 32.487 109.122 42 8.581,37 0,0% 10,0% 2.864 97.676 0 0
trim. 2020
OSTRA 1o trim.
272.886 4.713 5.534.561 1.975 272.891 432.376 42 72.084,29 0,0% 10,0% 11.350 348.942 0 0
2020
ARGONAUTA 1o
245.794 4.714 17.258.154 1.777 245.799 396.429 42 64.927,96 0,0% 10,0% 10.406 321.095 0 0
trim. 2020
CAMARUPIM
NORTE 1o trim. 21.129 5.355 142.758.291 2.561 21.134 159.562 42 5.582,54 0,0% 10,0% 4.189 149.791 0 0
2020
RONCADOR 1o
3.208.218 4.541 425.215.362 3.562 3.208.222 5.360.697 42 847.454,88 27,0% 10,0% 140.718 4.372.524 1.180.397 472.159
trim. 2020
ALBACORA 1o
723.767 4.540 74.230.032 3.455 723.772 1.180.869 42 191.185,06 4,4% 10,0% 30.998 958.686 41.807 16.723
trim. 2020
ALBACORA
LESTE 1o trim. 682.921 4.447 74.054.387 3.454 682.926 1.097.505 42 180.395,48 4,1% 10,0% 28.810 888.300 36.023 14.409
2020
ANEQUIM 1o
103.006 4.569 973.697 2.854 103.011 157.801 42 27.210,43 0,0% 10,0% 4.142 126.449 0 0
trim. 2020
BADEJO 1o trim.
77.115 4.569 3.306.434 3.074 77.120 120.832 42 20.371,32 0,0% 10,0% 3.172 97.288 0 0
2020
BAGRE 1o trim.
5.686 4.550 420.202 2.985 5.690 9.042 42 1.503,10 0,0% 10,0% 237 7.302 0 0
2020
BARRACUDA 1o
1.211.645 4.583 112.979.931 3.607 1.211.649 1.986.840 42 320.058,25 9,8% 10,0% 52.155 1.614.627 158.370 63.348
trim. 2020
continua...

continuao
Produo Receita Custos Custos Aliquota Alquota Royalties Receita Participao PEA
Tipo equivalente bruta sem roy. totais Efetiva Royalties Totais Lquida Especial Estado
Petrleo
leo R$/
R$ / bbl
natural
Mil R$
gn R$/
mil m
Mil R$
Mil R$
Mil R$
Mil R$
Mil R$
m oe
Preo
Preo
(m)
(m)
Gs
m
Campo
%
BICUDO 1o trim.
210.421 4.569 4.830.764 2.408 210.426 324.342 42 55.584,13 0,0% 10,0% 8.514 260.244 0 0
2020
BONITO 1o trim.
75.267 4.569 16.658.040 2.725 75.272 129.762 42 19.883,15 0,0% 10,0% 3.406 106.472 0 0
2020
CARAPEBA 1o
121.373 4.569 3.379.736 4.221 121.378 189.602 42 32.062,06 0,0% 10,0% 4.977 152.563 0 0
trim. 2020
CARATINGA 1o
418.811 4.540 42.836.832 3.561 418.816 684.610 42 110.630,58 0,3% 10,0% 17.971 556.009 1.403 561
trim. 2020
CHERNE 1o
182.924 4.569 8.217.359 2.834 182.928 286.349 42 48.320,67 0,0% 10,0% 7.517 230.512 0 0
trim. 2020
CONGRO 1o
107.778 4.569 4.334.632 2.923 107.783 168.366 42 28.471,00 0,0% 10,0% 4.420 135.475 0 0
trim. 2020
CORVINA 1o
73.721 4.569 2.971.859 2.981 73.726 115.228 42 19.474,79 0,0% 10,0% 3.025 92.728 0 0
trim. 2020
ENCHOVA 1o
22.419 4.569 18.465.965 2.789 22.424 51.312 42 5.923,21 0,0% 10,0% 1.347 44.041 0 0
trim. 2020
ENCHOVA OESTE
46.192 4.569 4.548.137 2.383 46.196 73.961 42 12.202,75 0,0% 10,0% 1.941 59.817 0 0
1o trim. 2020
ESPADARTE 1o
121.383 4.438 4.818.196 5.167 121.387 187.865 42 32.064,54 0,0% 10,0% 4.931 150.869 0 0
trim. 2020
FRADE 1o trim.
269.299 4.676 20.919.502 921 269.304 426.162 42 71.136,79 0,0% 10,0% 11.187 343.838 0 0
2020
GAROUPA 1o
46.890 4.569 2.622.933 3.279 46.895 74.279 42 12.387,34 0,0% 10,0% 1.950 59.942 0 0
trim. 2020
LINGUADO 1o
11.462 4.569 0 2.994 11.467 17.457 42 3.029,01 0,0% 10,0% 458 13.970 0 0
trim. 2020
MALHADO 1o
62.024 4.569 4.808.861 3.124 62.029 99.468 42 16.384,94 0,0% 10,0% 2.611 80.472 0 0
trim. 2020
MARLIM 1o
2.642.903 4.504 234.330.209 2.665 2.642.908 4.175.863 42 698.126,59 23,6% 10,0% 109.616 3.368.120 794.134 317.654
trim. 2020
MARLIM LESTE
1.433.944 4.555 168.832.742 4.397 1.433.949 2.424.655 42 378.778,94 13,2% 10,0% 63.647 1.982.228 260.747 104.299
1o trim. 2020
MARLIM SUL 1o
3.331.050 4.495 471.641.694 2.642 3.331.055 5.406.555 42 879.901,27 27,6% 10,0% 141.922 4.384.731 1.209.072 483.629
trim. 2020
NAMORADO 1o
362.531 4.569 15.424.628 3.653 362.535 570.902 42 95.764,01 2,1% 10,0% 14.986 460.152 9.491 3.796
trim. 2020
PAMPO 1o trim.
216.446 4.569 16.195.513 2.893 216.451 345.256 42 57.175,75 0,0% 10,0% 9.063 279.017 0 0
2020
PARATI 1o trim.
43.835 4.569 404.518 2.852 43.840 67.144 42 11.580,27 0,0% 10,0% 1.763 53.801 0 0
2020
PARGO 1o trim.
50.485 4.569 1.207.525 5.213 50.490 78.985 42 13.336,86 0,0% 10,0% 2.073 63.575 0 0
2020
POLVO 1o trim.
130.936 4.650 2.761.281 8.152 130.941 210.449 42 34.588,08 0,0% 10,0% 5.524 170.337 0 0
2020
SALEMA 1o
123.029 4.823 16.352.466 1.708 123.034 207.118 42 32.499,45 0,0% 10,0% 5.437 169.181 0 0
trim. 2020
VERMELHO 1o
77.654 4.569 3.064.971 2.117 77.658 120.426 42 20.513,48 0,0% 10,0% 3.161 96.751 0 0
trim. 2020

4.3 Consolidao dos dados
Superada a fase de clculos, os valores de royalties e participaes especiais so

consolidados de forma semelhante. As principais diferenas so:
a. as participaes especiais so pagas trimestralmente, logo, mister consoli-

dar trs meses de produo para cada campo e efetuar o descasamento de
dois meses, a contar do ltimo ms do referido trimestre;
b. novos critrios de rateio dos royalties o critrio adotado para a distribui-
o do montante da parcela de royalties para os estados no produtores foi
a tabela de distribuio de recursos do Fundo de Participao dos Estados
(FPE). A adoo deste critrio visa a seguir o modelo j implementado para
outras transferncias da Unio para as unidades federativas, evitando, ao
menos, uma nova discusso na implementao de um critrio diverso para
rateio.
Entretanto, como Rio de Janeiro, Esprito Santo e So Paulo possuem qualica-
o de produtores, eles foram excludos, por conseguinte, desta tabela. Assim, redis-
tribumos as demais UFs de acordo com o critrio de rateio anteriormente disposto,
apenas excluindo os trs estados citados. Portanto, inserimos mais uma camada aos
valores consolidados dos royalties, de acordo com a Tabela 16.
Tabela 16. Clculo dos coecientes do rateio na distribuio dos royalties para os estados no
produtores, de acordo com o novo ordenamento jurdico
Clculo dos coeficientes do Fundo Especial do Petrleo
Fator Fator Fator Razo exc./ Fator

UF Redutor Coef.
pop. RDpC inicial refer. final
AC 0,0068 0,0225 0,0293 0,000000 0,0000 0,0293 3,5728% 3,5728%
AL 0,0137 0,0280 0,0416 0,000000 0,0000 0,0416 5,0829% 5,0829%
AM 0,0158 0,0232 0,0389 0,000000 0,0000 0,0389 4,7482% 4,7482%
AP 0,0068 0,0202 0,0270 0,091567 0,0025 0,0245 2,9894% 2,9894%
BA 0,0397 0,0250 0,0647 0,000000 0,0000 0,0647 7,9001% 7,9001%
CE 0,0363 0,0268 0,0631 0,000000 0,0000 0,0631 7,7012% 7,7012%
DF 0,0115 0,0075 0,0191 1,919162 0,0366 0,0050 0,6102% 0,6102%
GO 0,0266 0,0154 0,0421 0,424235 0,0178 0,0242 2,9557% 2,9557%
continua...

continuao
Clculo dos coeficientes do Fundo Especial do Petrleo
Fator Fator Fator Razo exc./ Fator

UF Redutor Coef.
pop. RDpC inicial refer. final
MA 0,0281 0,0332 0,0613 0,000000 0,0000 0,0613 7,4784% 7,4784%
MG 0,0397 0,0165 0,0562 0,332751 0,0187 0,0375 4,5786% 4,5786%
MS 0,0107 0,0157 0,0264 0,405522 0,0107 0,0157 1,9122% 1,9122%
MT 0,0132 0,0162 0,0294 0,355622 0,0105 0,0189 2,3115% 2,3115%
PA 0,0330 0,0276 0,0606 0,000000 0,0000 0,0606 7,3953% 7,3953%
PB 0,0162 0,0257 0,0419 0,000000 0,0000 0,0419 5,1106% 5,1106%
PE 0,0381 0,0239 0,0620 0,000000 0,0000 0,0620 7,5706% 7,5706%
PI 0,0132 0,0288 0,0420 0,000000 0,0000 0,0420 5,1263% 5,1263%
PR 0,0397 0,0142 0,0539 0,553144 0,0298 0,0241 2,9385% 2,9385%
RN 0,0140 0,0223 0,0362 0,000000 0,0000 0,0362 4,4221% 4,4221%
RO 0,0071 0,0187 0,0258 0,176813 0,0046 0,0213 2,5964% 2,5964%
RR 0,0068 0,0190 0,0258 0,156021 0,0040 0,0218 2,6616% 2,6616%
RS 0,0397 0,0131 0,0528 0,684132 0,0361 0,0167 2,0347% 2,0347%
SC 0,0274 0,0126 0,0400 0,752745 0,0301 0,0099 1,2069% 1,2069%
SE 0,0091 0,0234 0,0324 0,000000 0,0000 0,0324 3,9592% 3,9592%
TO 0,0068 0,0207 0,0275 0,064538 0,0018 0,0257 3,1368% 3,1368%
Brasil 0,5000 0,5000 1,0000 0,8194 100,00%
Fonte: elaborado com base nos dados contidos em Estimativas de populao para 1o de julho de 2013 (IBGE) (enviadas ao TCU
em 31 de outubro de 2013) e Indicadores sociais municipais: uma anlise dos resultados do universo do censo demogrco.
Obs.: foram excludos os dados do Rio de Janeiro, do Esprito Santo e de So Paulo por ser mais provvel que estes estados
optem por receber sua participao nos royalties do petrleo na condio de estados confrontantes.
5 ANLISE DOS DADOS
5.1 Anlise das informaes extradas
Finalmente, apresentamos a tabela com a consolidao dos valores de royalties,

participaes especiais e participaes governamentais (soma dos dois primeiros) en-
tre os anos de 2015 e 2020 para todos os estados.

A tabela apresenta a consolidao dos dados com suas linhas compostas pelas
UFs, segmentados por dois blocos: estados produtores (Rio de Janeiro, Esprito Santo e
So Paulo) e estados no produtores (os demais). As colunas, por sua vez, referem-se
aos anos de 2015 a 2020.
Tabela 17. Consolidao da distribuio de participaes governamentais

de 2015 a 2020 para todas as unidades federativas
ROYALTIES PARTICIPAES ESPECIAIS PARTICIPAES GOVERNAMENTAIS Total
UF 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2015 2016 2017 2018 2019 2020 2015 2016 2017 2018 2019 2020 Valor %
RJ 2.967 3.742 4.636 5.945 7.305 8.855 9.477 10.824 16.049 22.661 30.045 37.402 12.444 14.565 20.685 28.606 37.350 46.257 159.907 64,5%
Produtores
ES 465 477 482 585 739 1.009 1.310 1.203 1.421 1.699 2.186 3.394 1.776 1.680 1.903 2.284 2.925 4.404 14.972 6,0%
SP 479 653 751 878 997 1.163 555 1.009 1.463 1.578 1.823 2.274 1.034 1.662 2.214 2.456 2.820 3.437 13.623 5,5%
AC 168 217 278 368 462 570 168 217 278 368 462 570 2.062 0,8%
AL 239 308 395 523 658 810 239 308 395 523 658 810 2.933 1,2%
AM 223 288 369 489 615 757 223 288 369 489 615 757 2.740 1,1%
AP 140 181 232 308 387 477 140 181 232 308 387 477 1.725 0,7%
BA 371 479 614 813 1.023 1.259 26 22 25 27 28 28 398 501 639 840 1.050 1.287 4.715 1,9%
CE 362 467 599 793 997 1.228 362 467 599 793 997 1.228 4.444 1,8%
DF 29 37 47 63 79 97 29 37 47 63 79 97 352 0,1%
GO 139 179 230 304 383 471 139 179 230 304 383 471 1.706 0,7%
MA 351 453 582 770 968 1.192 351 453 582 770 968 1.192 4.316 1,7%
MG 215 277 356 471 593 730 215 277 356 471 593 730 2.642 1,1%
MS 90 116 149 197 248 305 90 116 149 197 248 305 1.104 0,4%
No-produtores
MT 109 140 180 238 299 368 109 140 180 238 299 368 1.334 0,5%
PA 347 448 575 761 957 1.179 347 448 575 761 957 1.179 4.268 1,7%
PB 240 310 397 526 662 815 240 310 397 526 662 815 2.949 1,2%
PE 356 459 589 779 980 1.207 356 459 589 779 980 1.207 4.369 1,8%
PI 241 311 399 528 664 817 241 311 399 528 664 817 2.958 1,2%
PR 138 178 229 302 380 468 138 178 229 302 380 468 1.696 0,7%
RN 208 268 344 455 572 705 42 30 30 30 31 34 250 298 374 486 604 739 2.750 1,1%
RO 122 157 202 267 336 414 122 157 202 267 336 414 1.498 0,6%
RR 125 161 207 274 345 424 125 161 207 274 345 424 1.536 0,6%
RS 96 123 158 209 263 324 96 123 158 209 263 324 1.174 0,5%
SC 57 73 94 124 156 192 57 73 94 124 156 192 697 0,3%
SE 186 240 308 407 512 631 6 346 1.155 186 240 308 413 858 1.786 3.791 1,5%
TO 147 190 244 323 406 500 147 190 244 323 406 500 1.810 0,7%
Total * 8.609 10.933 13.645 17.700 21.985 26.968 11.411 13.088 18.987 26.001 34.459 44.286 20.020 24.021 32.632 43.701 56.444 71.254 248.072 100,0%

A tabela autoexplicativa, mas convm tecer alguns comentrios. Em relao ao

bloco dos estados produtores, o Rio de Janeiro continua ocupando a primeira posio,
com o somatrio do perodo de 2015 a 2020 perfazendo uma receita de participaes go-
vernamentais de cerca de R$ 160 bilhes (ou 64,5%). Esprito Santo e So Paulo dividem
a segunda e a terceira colocaes, com R$ 15 bilhes e R$ 13,6 bilhes respectivamente.
No bloco dos estados no produtores o destaque ca para os Estados da Bahia,

do Cear, do Maranho, do Par, de Pernambuco e de Sergipe. At 2020, cada um deles
receber mais de R$ 1 bilho relativo a participaes governamentais. Sergipe merece
uma nfase, pois cerca de 40% das participaes governamentais advm de participa-
es especiais prprias, e no de repasses de estados produtores.
Grco 1. Previso de distribuio de participaes governamentais

para todas as UFs (perodo de 2015 a 2020)
Valores nominais (em R$ bilhes)
No Grco 1 observamos um crescimento consistente das participaes gover-

namentais. De modo geral, seu crescimento mdio anual da ordem de 29% a.a.
Se considerarmos a variao total do perodo, observamos que de 2015 a 2020 h um
grande crescimento na casa de 256%.
No obstante, ca evidente tambm um aumento mais que proporcional das

participaes especiais em relao aos royalties. Enquanto as primeiras apresentaram

um crescimento mdio anual em 31,6% a.a., os segundos cresceram a uma taxa de

aproximadamente 25,7% a.a.
6 IMPACTO NAS RECEITAS ESTADUAIS
6.1 Panorama atual
No que tange ao impacto dessas novas receitas nos oramentos estaduais,

importante salientar que a receita pblica assume fundamental importncia, por ser
o meio pelo qual a administrao pblica nancia os gastos pblicos. Para Silva (2004)
apud Soares et al. (2011):
A partir do ingresso da receita pblica, o Estado est apto a arcar com todos os encargos
para a manuteno de sua organizao, com as iniciativas de fomento e desenvolvimento
econmico e social, com o custeio de seus servios, com a segurana de sua soberania
e com seu prprio patrimnio.
Ainda conforme o mesmo autor, a relevncia da receita pblica notada espe-

cialmente no processo oramentrio, dado que esta condiciona a execuo orament-
ria da despesa sua efetiva arrecadao.
Ademais, a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Complementar Federal n. 101/2000),

ao estabelecer normas de nanas pblicas voltadas para a responsabilidade na gesto
scal, consignou em seu artigo 11: Constituem requisitos essenciais da responsabili-
dade na gesto scal a instituio, previso e efetiva arrecadao de todos os tributos
da competncia constitucional do ente da Federao. Com essa imposio, o legis-
lador ressaltou a proeminncia das receitas prprias (constitudas majoritariamente
pelas receitas tributrias) sobre as demais fontes de receitas, sinalizando que o ente
federado deve buscar a autonomia scal, passando a ter um menor grau de dependn-
cia dos repasses e das transferncias, especialmente as voluntrias.
sob essa tica que sero analisadas as receitas dos estados no que tange
participao e ao peso das participaes governamentais do petrleo e do gs natural,
neste trabalho entendido como a soma das receitas da compensao nanceira pela
produo de petrleo prevista na Lei n. 7.990/1989, do excedente da produo do pe-
trleo Lei n. 9.478/1997, da participao especial Lei n. 9.478/1997 e da cota-parte
do Fundo Especial do Petrleo (FEP).

Comeou-se o exame pelo ano-exerccio de 2005. Naquele ano foram distribu-

dos cerca de R$ 4,8 bilhes em royalties do petrleo contra uma receita total (de todas
as UFs somadas) de R$ 275,7 bilhes e uma receita tributria de R$ 175,8 bilhes, o
que representa um peso de 1,74% na receita total e 2,73% sobre a receita tributria.
Entretanto, apenas seis unidades da Federao (Alagoas, Amazonas, Bahia, Rio de
Janeiro, Rio Grande do Norte e Sergipe) alcanaram mdia de participao superior a
1% na receita total, sendo tambm as que concentraram cerca de 98% desse repasse
(4,69 bilhes de R$), pois todas so confrontantes. Outros dois estados (Amap e
Roraima) registraram peso dos royalties acima de 1% na receita tributria, no pela
expressividade do repasse, mas pelo alto grau de dependncia em relao s receitas
de transferncias, posto que a relao receita tributria x receita total dessas duas UFs
alcanou a menor representatividade entre todos os demais, cando abaixo de 20%,
conforme a Tabela 18.
e na receita tributria por UF no exerccio de 2005
RECEITAS Peso dos royalties
R$ milhes nas receitas

Receita tributria
UF/RECEITAS
Royalties + FEP
Receita total
Tributria
Exerccio: 2005
Total
Acre 1.841 405 3,20 0,17% 0,79%
Alagoas 2.970 1.244 36,98 1,25% 2,97%
Amap 1.540 290 3,19 0,21% 1,10%
Amazonas 5.242 3.205 179,36 3,42% 5,60%
Bahia 14.447 7.650 160,45 1,11% 2,10%
Cear 7.787 3.520 20,81 0,27% 0,59%
Distrito Federal 6.863 4.790 0,00 0,00% 0,00%
Esprito Santo 7.327 5.038 23,57 0,32% 0,47%
Gois 7.682 4.894 2,66 0,03% 0,05%
Maranho 4.383 1.676 0,00 0,00% 0,00%
Mato Grosso 5.357 3.405 2,16 0,04% 0,06%
continua...

continuao
Receita tributria
UF/RECEITAS
Royalties + FEP
Receita total
Tributria
Exerccio: 2005
Total
Mato Grosso do Sul 3.960 2.719 1,28 0,03% 0,05%
Minas Gerais 25.514 17.839 0,00 0,00% 0,00%
Par 5.835 3.103 5,72 0,10% 0,18%
Paraba 3.703 1.550 4,48 0,12% 0,29%
Paran 13.701 9.858 11,39 0,08% 0,12%
Pernambuco 9.480 4.911 6,45 0,07% 0,13%
Piau 2.759 1.035 4,04 0,15% 0,39%
Rio de Janeiro 30.274 17.023 4.019 13,28% 23,61%
Rio Grande do Norte 3.946 1.909 206,42 5,23% 10,82%
Rio Grande do Sul 16.650 12.630 2,20 0,01% 0,02%
Rondnia 2.555 1.391 2,63 0,10% 0,19%
Roraima 1.120 222 2,32 0,21% 1,04%
Santa Catarina 8.942 6.584 1,20 0,01% 0,02%
So Paulo 76.110 57.066 5,08 0,01% 0,01%
Sergipe 3.017 1.150 86,54 2,87% 7,53%
Tocantins 2.730 764 4,06 0,15% 0,53%
Total estados 275.735 175.871 4.796 1,74% 2,73%
Fonte: Sicon/STN; elaborao: FFEB, 2014 Ncleo 2: Anlise das Receitas Estaduais
Olhando para 2013, o quadro praticamente se repete: seis estados concentram

96% dos royalties recebidos, notando-se, porm, que houve uma queda no peso destes
sobre as receitas total e tributria, porque, em parte, no perodo estas duas ltimas
categorias de receitas cresceram mais que proporcionalmente (181% e 144% respec-
tivamente) que a primeira (137%), mas ainda assim para os estados que so credores
de um volume mais signicativo dessas transferncias, o que resulta num peso signi-
cativo em suas receitas totais.

e na receita tributria por UF no exerccio de 2013
Royalties + FEP
UF/RECEITAS
Receita total
Tributria
tributria
Receita
Exerccio: 2013
Total
Acre 5.543 1.015 9 0,16% 0,88%
Alagoas 8.373 3.203 42 0,51% 1,32%
Amap 5.226 906 9 0,17% 0,98%
Amazonas 16.064 8.083 294 1,83% 3,63%
Bahia 38.714 18.477 282 0,73% 1,53%
Cear 21.245 10.151 38 0,18% 0,38%
Distrito Federal 18.479 11.444 0 0,00% 0,00%
Esprito Santo* 17.725 10.004 1.581 8,92% 15,81%
Gois 24.596 15.601 7 0,03% 0,05%
Maranho 14.881 5.187 40 0,27% 0,76%
Mato Grosso 18.207 8.791 6 0,03% 0,07%
Mato Grosso do Sul 12.639 7.163 3 0,03% 0,05%
Minas Gerais 77.966 43.482 12 0,01% 0,03%
Par 19.415 9.220 16 0,08% 0,17%
Paraba 10.844 4.568 12 0,12% 0,27%
Paran 35.996 24.631 14 0,04% 0,06%
Pernambuco 30.825 13.442 18 0,06% 0,13%
Piau 8.944 3.197 11 0,13% 0,35%
Rio de Janeiro* 76.603 40.612 8.229 10,74% 20,26%
Rio Grande do Norte 11.200 4.841 301 2,69% 6,22%
Rio Grande do Sul 48.656 28.594 6 0,01% 0,02%
continua...

continuao
Royalties + FEP
UF/RECEITAS
Receita total
Tributria
tributria
Receita
Exerccio: 2013
Total
Rondnia 7.096 3.083 7 0,10% 0,24%
Roraima 4.146 652 6 0,16% 0,99%
Santa Catarina 27.279 16.564 3 0,01% 0,02%
So Paulo* 196.876 130.554 218 0,11% 0,17%
Sergipe 8.857 2.981 178 2,01% 5,97%
Tocantins 7.811 2.212 11 0,14% 0,51%
Total estados 774.205 428.659 11.356 1,47% 2,65%
Fonte: Sicon/STN; Elaborao: FFEB, 2014 Ncleo 2: Anlise das Receitas Estaduais
* Valores substitudos pelos valores divulgados pela ANP em ago/2014.
6.2 Perspectivas para o futuro
Outro ponto de vista, tambm muito interessante, relacionado distribuio dos

royalties a observao, ano a ano, da equivalncia deste repasse advindo dos estados
produtores para os no produtores. Esta tica tem ns meramente gerenciais, visto
que operacionalmente no se aplica no direito pblico nanceiro brasileiro. A seguir,
apresentamos as tabelas referentes aos anos de 2015 a 2020 (Tabelas de 20 a 25).

Tabela 20. Destinao de royalties dos estados produtores

para os no produtores em 2015 (R$ milhes)
2015
Produtores
UF RJ ES SP
RJ 1.380
Destinao prpria de royalties ES 216
SP 223
AC 57 9 9
AL 81 13 13
AM 75 12 12
AP 47 7 8
BA 125 20 20
CE 122 19 20
DF 10 2 2
GO 47 7 8
Destinao de royalties para no produtores
MA 119 19 19
MG 73 11 12
MS 30 5 5
MT 37 6 6
PA 117 18 19
PB 81 13 13
PE 120 19 19
PI 81 13 13
PR 47 7 8
RN 70 11 11
RO 41 6 7
RR 42 7 7
RS 32 5 5
SC 19 3 3
SE 63 10 10
TO 50 8 8
Total 2.967 465 479


2016
Produtores
UF RJ ES SP
RJ 1.701
SP 297
AC 73 9 13
AL 104 13 18
AM 97 12 17
AP 61 8 11
BA 161 21 28
CE 157 20 27
DF 12 2 2
GO 60 8 11
MA 153 19 27
MG 93 12 16
MS 39 5 7
MT 47 6 8
PA 151 19 26
PB 104 13 18
PE 155 20 27
PI 105 13 18
PR 60 8 10
RN 90 12 16
RO 53 7 9
RR 54 7 9
RS 42 5 7
SC 25 3 4
SE 81 10 14
TO 64 8 11
Total 3.742 477 653


2017
Produtores
UF RJ ES SP
RJ 2.038
SP 330
AC 93 10 15
AL 132 14 21
AM 123 13 20
AP 78 8 13
BA 205 21 33
CE 200 21 32
DF 16 2 3
GO 77 8 12
MA 194 20 31
MG 119 12 19
MS 50 5 8
MT 60 6 10
PA 192 20 31
PB 133 14 22
PE 197 20 32
PI 133 14 22
PR 76 8 12
RN 115 12 19
RO 67 7 11
RR 69 7 11
RS 53 5 9
SC 31 3 5
SE 103 11 17
TO 81 8 13
Total 4.636 482 751


2018
Produtores
UF RJ ES SP
RJ 2.557
SP 378
AC 121 12 18
AL 172 17 25
AM 161 16 24
AP 101 10 15
BA 268 26 40
CE 261 26 39
DF 21 2 3
GO 100 10 15
MA 253 25 37
MG 155 15 23
MS 65 6 10
MT 78 8 12
PA 251 25 37
PB 173 17 26
PE 257 25 38
PI 174 17 26
PR 100 10 15
RN 150 15 22
RO 88 9 13
RR 90 9 13
RS 69 7 10
SC 41 4 6
SE 134 13 20
TO 106 10 16
Total 5.945 585 878


2019
Produtores
UF RJ ES SP
RJ 3.108
SP 424
AC 150 15 20
AL 213 22 29
AM 199 20 27
AP 125 13 17
BA 332 34 45
CE 323 33 44
DF 26 3 3
GO 124 13 17
MA 314 32 43
MG 192 19 26
MS 80 8 11
MT 97 10 13
PA 310 31 42
PB 214 22 29
PE 318 32 43
PI 215 22 29
PR 123 12 17
RN 186 19 25
RO 109 11 15
RR 112 11 15
RS 85 9 12
SC 51 5 7
SE 166 17 23
TO 132 13 18
Total 7.305 739 997


2020
Produtores
UF RJ ES SP
RJ 3.108
SP 424
AC 150 15 20
AL 213 22 29
AM 199 20 27
AP 125 13 17
BA 332 34 45
CE 323 33 44
DF 26 3 3
GO 124 13 17
MA 314 32 43
MG 192 19 26
MS 80 8 11
MT 97 10 13
PA 310 31 42
PB 214 22 29
PE 318 32 43
PI 215 22 29
PR 123 12 17
RN 186 19 25
RO 109 11 15
RR 112 11 15
RS 85 9 12
SC 51 5 7
SE 166 17 23
TO 132 13 18
Total 7.305 739 997

Na verdade, o montante gerado por um determinado estado produtor transferi-

do para a Unio, a qual consolida esses valores com as demais importncias advindas
da mesma rubrica, seja de outros estados produtores seja, eventualmente, de alguns
estados qualicados como no produtores. A ttulo de exemplo, o Estado do Rio de
Janeiro no transferiu diretamente R$ 161 milhes para a Bahia no ano de 2016. Esta
anlise serve apenas para termos uma dimenso do quanto foi repassado para os co-
fres baianos proporcionalmente quela remunerao da atividade de petrleo e gs
naquele determinado perodo em campos localizados na costa uminense.
importante notar que a participao dos estados no produtores na recepo

dos recursos oriundos da rubrica de royalties vai aumentando paulatinamente tanto
em termos relativos quanto absolutos. Por um lado, isso se explica pela progressivi-
dade da alquota conforme a nova legislao, por outro, pelo aumento da produo
nacional em igual perodo.
O estudo buscou apresentar de forma sintetizada um panorama sobre o setor de

petrleo e gs natural no Brasil. Optamos por evitar o detalhamento excessivo sobre
assunto de alto grau de complexidade da cadeia produtiva e com uma srie de espe-
cicidades nas fases de explorao (ssmica e perfurao) e de produo. Desta feita,
implementamos mais objetividade ao expor a legislao relativa ao direito do petrleo,
em vez de nos atermos aos aspectos pormenorizados da engenharia do petrleo.
Nessa esteira, alteraes recentes na legislao do setor foram o principal alvo

deste estudo. Por se tratar de tema relacionado a expectativas, com nfase nos sistemas
de produo e de preos, foi necessrio estabelecer algumas premissas para a constru-
o de um modelo preditivo.
Buscou-se construir um modelo que integrasse algumas experincias anterio-

res e fosse adequado para a previso da arrecadao e da distribuio das participa-
es governamentais entre as unidades federativas nos anos de 2015 a 2020, sob a
gide da legislao vigente (embora, atualmente, com efeitos suspensos pelo Supre-
mo Tribunal Federal).
Nossa metodologia no s incorporou uma srie de dados secundrios advindos

essencialmente de fontes pblicas como gerou outros dados necessrios complemen-

tao da base de dados. A criao, a agregao de diversos componentes relativos aos

campos de produo de petrleo e gs natural e a realizao de clculos e estimativas
foram um processo de construo que visou a se adequar s necessidades do orde-
namento regulatrio e se alinhar ao Plano Estratgico 2030 e ao Plano de Negcios e
Gesto 2014-2018 da Petrobras.
Em ltima anlise, observamos que a nova distribuio das participaes gover-

namentais propiciar um acrscimo considervel, por vezes na escala de bilhes de
reais, na receita de estados que outrora nada recebiam relativamente a essa rubrica.
Verica-se tambm que essa tendncia de aumento no aporte de recursos aos chama-
dos estados no produtores se acentua ao longo do tempo tanto em termos absolutos
devido ao aumento previsto da produo quanto relativos em virtude da escala
progressiva da alquota.
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Participaes Governamentais de que trata a Lei n. 9.478, de 6 de agosto de 1997, aplicveis s
atividades de explorao, desenvolvimento e produo de petrleo e gs natural, e d outras
providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto/D2705.htm>.
Acesso em: 10/06/2014.
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julho de 1986, que dispe sobre a indenizao a ser paga pela Petrobras e suas subsidirias
aos estados e municpios. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/
decreto/1980-1989/1985-1987/D93189.htm>. Acesso em: 10/06/2014.
______. Lei n. 2.004, de 3 de outubro de 1953. Dispe sobre a Poltica Nacional do Petrleo
e dene as atribuies do Conselho Nacional do Petrleo, institui a sociedade annima, e d
outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/L2004.htm>.
Acesso em: 10/06/2014.
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Lei n. 2.004, de 3 de outubro de 1953, alterada pela Lei n. 3.257, de 2 de setembro de 1957,
que dispe sobre a Poltica Nacional do Petrleo e dene as atribuies do Conselho Nacional
do Petrleo, institui a Sociedade por Aes Petrleo Brasileiro Sociedade Annima e d outras
providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1980-1988/L7453.
htm>. Acesso em: 10/06/2014.
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para a execuo do disposto no art. 27 da Lei n. 2.004, de 3 de outubro de 1953, com a redao
da Lei n. 7.453, de 27 de dezembro de 1985, e d outras providncias. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/1980-1988/L7525.htm>. Acesso em: 10/06/2014.
______. Lei n. 7.990, de 28 de dezembro de 1989. Institui, para os estados, Distrito Federal
e municpios, compensao nanceira pelo resultado da explorao de petrleo ou gs natural,
de recursos hdricos para ns de gerao de energia eltrica, de recursos minerais em seus
respectivos territrios, plataformas continental, mar territorial ou zona econmica exclusiva,
e d outras providncias (art. 21, XIX da CF). Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/leis/l7990.htm>. Acesso em: 10/06/2014.
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as atividades relativas ao monoplio do petrleo, institui o Conselho Nacional de Poltica
Energtica e a Agncia Nacional do Petrleo e d outras providncias. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l9478.htm>. Acesso em: 10/06/2014.

______. Lei n. 12.276, de 30 de junho de 2010. Autoriza a Unio a ceder onerosamente a

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de gs natural e de outros hidrocarbonetos uidos de que trata o inciso I do art. 177 da
Constituio Federal, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
ccivil_03/_ato2007-2010/2010/Lei/L12276.htm>. Acesso em: 10/06/2014.
______. Lei n. 12.351, de 22 de dezembro de 2010. Dispe sobre a explorao e a produo
de petrleo, de gs natural e de outros hidrocarbonetos uidos, sob o regime de partilha de
produo, em reas do pr-sal e em reas estratgicas; cria o Fundo Social FS e dispe sobre
sua estrutura e fontes de recursos; altera dispositivos da Lei no 9.478, de 6 de agosto de 1997;
e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/_Ato2007-
2010/2010/Lei/L12351.htm>. Acesso em: 10/06/2014.
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de 1997, e n. 12.351, de 22 de dezembro de 2010, para determinar novas regras de distribuio
entre os entes da Federao dos royalties e da Participao Especial devidos em funo da
explorao de petrleo, gs natural e outros hidrocarbonetos uidos, e para aprimorar o
marco regulatrio sobre a explorao desses recursos no regime de partilha. Disponvel em:
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explorao de petrleo e gs natural, com a nalidade de cumprimento da meta prevista no
inciso VI do caput do art. 214 e no art. 196 da Constituio Federal; altera a Lei n. 7.990, de 28
de dezembro de 1989; e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br/
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NCLEO 2 ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS
SUSTENTABILIDADE DA DVIDA
DOS ESTADOS
Erivelton Deboni dos Santos Marcos Gomes Rangel

Sefaz/MT Sefaz/AL
Caroline de Morais Rocha Mauro Gomes de Lima

Sefaz/RJ Sefaz/PI
Diana Cabral Siqueira Paulo Juliano Zanin Valentini

Sefaz/RJ SEF/SC
Henrique Diniz de Oliveira Roger Pereira Ferreira

Sefaz/RJ Sefaz/ES
Juliana Martins da Rocha Wagner Cunha Torres

Sefaz/MT Sefaz/AL
Liliane Figueiredo da Silva Coordenador/orientador:

Sefaz/RJ Nelson Leito Paes
Mrcio Cassol Carvalho Doutor em Economia Universidade de Braslia
SEF/SC nlpaes@yahoo.com.br
RESUMO
O endividamento pblico de alguns estados brasileiros est acima de uma linha

tima determinada pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN). A relao denida entre
a dvida de um estado e sua receita lquida real mdia (RLRM) dever car abaixo de
1, ou seja, sua dvida dever ser menor ou igual sua RLRM. A preocupao existente
se os estados possuem capacidade de pagamento de suas dvidas sem o comprome-
timento de suas nanas para as obrigaes legais e para investimentos com objetivos
de crescimento econmico e social. Os dados de alguns estados identicam um risco
premente de que tal situao possa ocorrer. Dessa forma, este trabalho realizar o es-
tudo amplo dos Estados de Alagoas, Esprito Santo, Mato Grosso, Piau, Rio de Janeiro
e Santa Catarina para vericar essa capacidade de pagamento, identicando, se poss-
vel, a sustentabilidade de suas dvidas. Basicamente, para ser considerado sustentvel,
o montante de uma dvida pblica no deve ser superior ao valor presente de todos
os supervits primrios futuros ao longo de um determinado perodo. Nos anos entre
2011 e 2014, ou seja, nas atuais gestes do Poder Executivo, os estados brasileiros e
o Distrito Federal realizaram operaes de crdito que devem atingir cerca de R$ 150
bilhes e que signicam aproximadamente 60% de todo o volume captado entre 2002
e 2014, segundo dados obtidos no stio da STN. So valores signicativos que se bem
investidos podem colaborar para o aumento das receitas dos estados e assim melhorar
a relao dvida/receita. Entretanto, o mundo e o Brasil enfrentam situaes de crises
nanceiras que podem comprometer os resultados futuros. Ao nal do trabalho, sero
apresentados os resultados das anlises realizadas sobre as condies de sustentabili-
dade das dvidas de cada estado.
Palavras-chave: Dvida pblica. Sustentabilidade da dvida.

ABSTRACT
The public debt of some Brazilian states is above a critical line determined by
the National Treasury (STN). The relationship dened between the debt of a state and
its net Revenue Real Average (RLRM) should be below 1, meaning that the debt should
be less than or equal to its RLRM. There is a concern whether states have the ability
to pay their debts without compromising their nances, reducing its ability to handle
with legal obligations and to promote investments necessary for social and economic
growth. The data of some states identify a pressing risk that this could occur. Thus,
this study will conduct a comprehensive study of the states of Alagoas, Esprito Santo,
Mato Grosso, Piau, Rio de Janeiro and Santa Catarina to check their ability to pay,
identifying, if possible, the sustainability of their debt. Basically, to be considered
sustainable, the amount of public debt should not exceed the present value of all fu-
ture primary surpluses over a given period. In the years between 2011 and 2014, the
Brazilian states and the Federal District held loans that reach about US $ 150 billion,
almost 60% of all funding volume between 2002 and 2014, according to data obtained
from the site of STN. If these signicant values are well invested, they may contribute
to increase future revenue of the states, and thus improve the debt / revenue ratio.
However, the world and Brazil face situations of nancial crises that may affect future
results. At the end of the work, the results of the conditions of sustainability of states
debt will be presented.
Keywords: Public debt. Debt sustainability.

SUMRIO
1 INTRODUO, 429
2 AS DVIDAS ESTADUAIS E SUAS SIMILARIDADES, 430
3 SUSTENTABILIDADE DA DVIDA PBLICA, 435
4 ESTUDOS DE CASO, 438

4.1 Alagoas, 439
4.1.1 Estoque da dvida consolidada, 439
4.1.2 Servio da dvida consolidada, 442
4.1.3 Sustentabilidade da dvida, 445
4.2 Esprito Santo, 447
4.3 Mato Grosso, 455
4.3.3 Sustentabilidade da dvida consolidada, 460
4.4 Piau, 463
4.5 Rio de Janeiro, 470
4.6 Santa Catarina, 478


5 CONCLUSO, 489
REFERNCIAS, 491
LISTA DE GRFICOS
Grco 1. Comprometimento da DCL/RCL dos estados brasileiros, 438

Grco 2. Estoque do Estado de Alagoas preos nominais, 439
Grco 3. Projeo do estoque extralimite e intralimite, 440
Grco 4. Projeo do estoque externa e interna, 441
Grco 5. Projeo do estoque por indexador dos contratos, 442
Grco 6. Projeo do servio da dvida extralimite e intralimite, 443
Grco 7. Projeo do servio da dvida interna e externa, 444
Grco 8. Projeo do comprometimento da RLR e da RCL pelo estoque, 445
Grco 9. Projeo do comprometimento da RLR e da RCL pelo servio da dvida, 446
Grco 10. Estoque do Estado do Esprito Santo, 447
Grco 15. Projeo do servio da dvida interna e externa, 453
Grco 18. Estoque do Estado de Mato Grosso preos nominais, 455


Grco 23. Projeo do servio da dvida externa e interna, 460
Grco 26. Estoque do Estado do Piau preos nominais, 463
Grco 34. Estoque do Estado do Rio de Janeiro, 470
Grco 42. Estoque do Estado de Santa Catarina, 479

LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Limites de endividamento estadual, 436
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. 1Estoque da dvida e classicao intralimite e extralimite, 430

Tabela 2. Servio da dvida e classicao intralimite e extralimite, 431
Tabela 3. Estoque da dvida e classicao interna e externa, 431
Tabela 4. Servio da dvida e classicao interna e externa, 432
Tabela 5. Condies do nanciamento da Lei n. 9.496/1997 para os estados, 433

DEFINIES
Dvida pblica: conforme preceitua a Lei n. 4.320/1964 e a Lei Complementar

n. 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal), a dvida pblica representa o montante
das obrigaes nanceiras do Estado assumidas em virtude de leis, contratos, conv-
nios ou tratados e da realizao de operaes de crdito.
Dvida pblica consolidada ou fundada: a denio encontra-se no art. 29,

inciso I, e art. 30, inciso IV, 7, da Lei Complementar n. 101/2000, sendo o montan-
te total, apurado sem duplicidade, das obrigaes nanceiras do ente da Federao
assumidas em virtude de leis, contratos, convnios ou tratados e da realizao de
operaes de crdito para amortizao em prazo superior a 12 meses. E, ainda, os
precatrios judiciais emitidos a partir de 05/05/2000 e no pagos durante a execuo
do oramento.
Dvida pblica consolidada lquida: acrescente-se na denio mencionada

anteriormente as dedues das disponibilidades de caixa, das aplicaes nanceiras e
dos demais haveres nanceiros.
Dvida utuante: so as obrigaes financeiras do ente da Federao assumidas

para amortizao em prazo inferior a 12 meses, compreendendo as antecipaes de
receita oramentria, restos a pagar e servio da dvida a pagar, conforme o artigo 92
da Lei n. 4.320/1964.
Contrato: um vnculo jurdico entre dois ou mais sujeitos de direito correspon-

dido pela vontade, da responsabilidade do ato rmado, resguardado pela segurana
jurdica em seu equilbrio social, ou seja, um negcio jurdico bilateral ou plurilateral.
o acordo de vontades capaz de criar, modicar ou extinguir direitos.
Garantia: a concesso de garantia, ou seja, compromisso de adimplncia de

obrigao nanceira ou contratual assumida por ente da Federao ou entidade a ele
vinculada, nos termos do inciso IV do artigo 29 da Lei n. 4.320/1964.
Ttulos: a dvida pblica mobiliria representada por ttulos emitidos pela

Unio, inclusive os do Banco Central do Brasil, dos estados e dos municpios ou re-
nanciamento da dvida mobiliria por meio da emisso de ttulos para pagamento
do principal acrescido da atualizao monetria, nos termos dos incisos II e IV da Lei
n. 4.320/1964.

Dvida interna: ocorre quando o Estado obtm o recurso com credores situados
no espao territorial brasileiro.
Dvida externa: operao de crdito com organismo nanceiro internacional ou

com instituio federal de crdito e fomento para o repasse de recursos externos.
Intralimite: dvidas contratuais renegociadas com base na Lei n. 7.976/1989,

Lei n. 8.727/1993, Lei n. 9.496/1997, dvida externa existente em 30/09/1991, par-
celamentos com o Fundo de Garantia do Tempo de Servio (FGTS), existentes at
31/03/1996, dvidas de instituies nanceiras estaduais com o Banco Central do Bra-
sil assumidas pelos estados at 15/07/1998, e os dbitos com o Instituto Nacional do
Seguro Social (INSS), conforme disposto nas Leis ns. 8.212, de 24/07/1991, e 8.620,
de 05/01/1993.
Extralimite: refere-se ao servio da dvida que est fora da composio do limite

de comprometimento da receita lquida real denida nas leis supra, e o pagamento
realizado nos termos contratuais pactuados.
Administrao direta: aquela composta por rgos pblicos ligados

diretamente ao poder central, federal, estadual ou municipal.
Administrao indireta: aquela composta por entidades com personalidade

jurdica prpria, patrimnio e autonomia administrativa e cujas despesas so realizadas
por meio de oramento prprio. Compreende as seguintes categorias de entidades do-
tadas de personalidade jurdica prpria:
a) autarquias;
b) empresas pblicas;
c) sociedades de economia mista;
d) fundaes pblicas.
Parcelamentos: dvidas refinanciadas obrigaes decorrentes de parcelamen-

tos com a Unio; e Investimentos operaes de crdito com instituies nanceiras a
m de viabilizar investimentos no Estado.
Indexador: reete no ndice de correo monetria ou cambial sobre o volume

nanceiro captado (IGP-DI, IPCA, INPC, TR, moeda estrangeira).
Essas divises possibilitam uma anlise clara e objetiva identicando as particu-

laridades que mais impactam a dvida consolidada de um estado no sentido de analisar
a sustentabilidade da dvida em relao s receitas.

ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS NCLEO
2
1 INTRODUO
Conforme as legislaes aplicveis, a dvida pblica de um Estado o montante

apurado das obrigaes financeiras assumidas em virtude de leis, contratos, convnios
ou tratados e da realizao de operaes de crdito para amortizao em prazo superior
a 12 meses. Essas obrigaes nanceiras so comuns a todos os estados brasileiros,
gerando um nvel de endividamento, com assuno do compromisso de pagamento
peridico que deve ser cumprido ao longo do prazo contratual.
Em relao captao de recursos via operaes de crdito, estas so regula-

mentadas pelo governo federal por intermdio do Ministrio da Fazenda/Secretaria do
Tesouro Nacional (STN) e pelo Senado Federal com base na Lei de Responsabilidade
Fiscal (Lei Complementar n. 101, de 04/05/2000) e em resolues do Senado Federal,
que buscam controlar o nvel de endividamento dos estados, evitando assim um alto
comprometimento de suas receitas que possa, ao longo dos anos, impossibilitar os
pagamentos assumidos.
Com base nesses aspectos, possvel projetar qual o impacto que esses con-
tratos causaro s nanas pblicas dos estados, considerando suas particularidades.
Essa projeo possibilita um comparativo do nvel de comprometimento dessas recei-
tas ao longo dos anos, o qual determinar se h sustentabilidade desses compromissos
nanceiros, ou seja, se os estados conseguiro, ao longo dos anos, honrar os pagamen-
tos previstos nesses contratos sem que esses pagamentos venham a interferir na sade
nanceira necessria ao desenvolvimento social e econmico dos prximos anos.
Assim, sero analisados os nveis de endividamento dos estados selecionados,

no sentido de realizar a projeo do estoque e do servio da dvida pblica em relao
receita corrente lquida para vericar a sustentabilidade da dvida no mdio e no
longo prazos.
Alm desta introduo, o trabalho conta com mais cinco sees. Na seo 2 so
tratadas as similaridades existentes entre as dvidas estaduais, enquanto a seo 3
aborda o conceito de sustentabilidade da dvida pblica. A seo 4 apresenta diversos
estudos de caso, nos quais so analisadas em profundidade as caractersticas do endi-
vidamento de seis estados brasileiros, a saber: Alagoas, Esprito Santo, Mato Grosso,
Piau, Rio de Janeiro e Santa Catarina. Por m, a concluso mostra um resumo dos
principais pontos levantados no estudo.

2 AS DVIDAS ESTADUAIS E SUAS SIMILARIDADES
Quando comparadas as dvidas consolidadas dos estados brasileiros, observam-

-se similaridades em determinados contratos que so comuns a todos. Esses contratos
podem ser um parcelamento de uma obrigao nanceira no cumprida pelo estado
no vencimento ou um investimento pblico feito por meio de um nanciamento, cap-
tando recursos com instituies nanceiras.
Destaca-se que existem ainda operaes de crdito com as instituies nancei-

ras que os estados efetivaram, objetivando amortizar no todo ou em parte determina-
dos contratos, resultando em menor servio da dvida em relao RCL e impactando
na melhora do uxo de pagamentos no mdio e no longo prazos e na trajetria de alto
crescimento da dvida pblica, reexo do alto custo de renanciamento do contrato
estabelecido pela Lei n. 9.496/1997.
Assim, no necessariamente os novos emprstimos signicaram um aumento do

investimento pblico.
A m de melhor identicar o estoque dos contratos e sua representatividade na

dvida pblica, separamos a dvida dos estados da seguinte forma:
Intralimite e extralimite: nesse aspecto, nem todos os estados analisados esto sujei-
tos s implicaes dessa classicao.
Os estados que possuem o Programa de Reestruturao e Ajuste Fiscal, em virtu-

de da assinatura do Contrato de Renanciamento da Lei n. 9.496/1997, so obrigados a
observar o limite mximo de pagamento, que foi determinado em 11,5%, 13% e 15% da
receita lquida real mdia, em relao dvida intralimite, conforme os contratos estaduais.
Tabela 1. Estoque da dvida e classicao intralimite e extralimite

Em R$ mil
Estado Estoque da dvida consolidada Intralimite % Extralimite %
Alagoas 9.876.708 7.858.556 79,57 2.018.152 20,43
Esprito Santo 5.731.132 1.344.698 23,46 4.386.434 76,54
Mato Grosso 6.694.183 2.214.312 33,08 4.479.871 66,92
Piau 3.274.253 185.202 5,66 3.089.051 94,34
Rio de Janeiro 89.688.390 64.919.529 72,38 24.768.861 27,62
Santa Catarina 15.689.546 8.899.843 56,72 6.789.703 43,28

Seguindo a mesma disposio, a projeo do servio da dvida no mesmo pero-

do assim se apresenta:
Tabela 2. Servio da dvida e classicao intralimite e extralimite

Em R$ mil
Estado Servio total da dvida no ano 2014 Intralimite % Extralimite %
Alagoas 699.671 583.082 83,34 116.589 16,66
Esprito Santo 451.808 82.542 18,27 369.266 81,73
Mato Grosso 796.967 247.108 31,01 549.859 68,99
Piau 350.238 29.012 8,28 321.226 91,72
Rio de Janeiro 6.659.032 5.155.448 77,42 1.503.584 22,58
Santa Catarina 1.397.631 976.469 69,87 421.162 13,01
Interna e externa: entre os estados analisados, vericamos que todos possuem dvi-
das interna e externa, reetindo, esta ltima, no risco da volatilidade cambial de seus
contratos.
Tabela 3. Estoque da dvida e classicao interna e externa

Em R$ mil
Estado Estoque da dvida consolidada Interna % Externa %
Alagoas 9.876.708 8.942.626 90,54 934.082 9,46
Esprito Santo 5.731.132 5.143.741 89,75 587.391 10,25
Mato Grosso 6.694.183 5.510.445 82,32 1.183.739 17,68
Piau 3.274.253 2.364.128 72,20 910.125 27,80
Rio de Janeiro 81.316.536 81.316.536 90,67 8.371.855 9,33
Santa Catarina 15.689.546 11.451.598 72,99 4.237.948 27,01

Quanto ao servio:
Tabela 4. Servio da dvida e classicao interna e externa

Em R$ mil
Estado Servio total da dvida no ano 2014 Interna % Externa %
Alagoas 699.671 685.036 98,55 14.635 2,11
Esprito Santo 451.808 414.750 91,80 37.059 8,20
Mato Grosso 796.967 692.861 86,94 104.106 13,06
Piau 350.238 332.981 95,07 17.257 4,93
Rio de Janeiro 6.659.032 6.382.096 95,84 276.937 4,16
Santa Catarina 1.397.631 1.216.796 86,99 181.835 13,01
Objetivando auxiliar os estados brasileiros na rolagem e no reescalonamento de

suas dvidas, o governo federal comeou a intervir de forma direta editando leis que pos-
sibilitaram a assuno por parte da Unio desses dbitos e aos estados o pagamento de
forma parcelada, a exemplo da dvida de mdio e longo prazo (DMLP), e dos contratos
amparados pelas Leis n. 8.727/1993 e n. 9.496/1997, como Vieira (2006) enumera:
A atuao do Governo Federal em relao aos Estados ocorreu da seguinte forma: inter-
posio do Banco do Brasil para fazer frente aos dbitos dos Estados (Avisos MF). Alm
disso, o Banco do Brasil viabilizou crditos para saneamento dos bancos estaduais (Lei
n. 7.614/1987). No nal da dcada, possibilitou a consolidao de operaes pendentes
junto ao Tesouro Nacional, renanciando por 20 anos as dvidas referentes aos Avi-
sos MF, s operaes ARO e outras (Lei n. 7.976/1989). Por ltimo, o Governo Federal
ainda possibilitou o renanciamento de dvidas estaduais em relao ao FGTS (Lei
n. 8.212/1991), ao INSS (Lei n. 8.620/1993) e s instituies federais (Lei n. 8.727/1993).
A DMLP (Resoluo n. 98/1992 Senado Federal) trata do reescalonamento e do

renanciamento da dvida externa contrada at 1983 com bancos comerciais: bnus
de desconto (Bnus I), bnus ao par (Bnus II), bnus de capitalizao (Bnus IV),
bnus de converso da dvida (Bnus V).
A Lei n. 8.727/1993 renanciou a dvida dos estados com instituies nancei-

ras federais, com prazo de amortizao de vinte anos, impondo um limite de compro-
metimento da receita lquida real de 9% em 1994 e 11% para os anos seguintes.

Em 1997, o governo federal editou a Lei n. 9.496/1997, assumindo as dvidas

estaduais e renanciando seus pagamentos por trinta anos.
A lei estabeleceu que os pagamentos fossem feitos at o limite de comprometi-

mento da receita lquida real (RLR), que poderia variar entre 6,79% e 15%, com juros
prexados de 6,0% ou 7,5%, e a correo monetria tendo como referncia o ndice
geral de preos disponibilidade interna (IGP-DI). Esses parmetros dependeriam do
acordo individual com a Unio. A Tabela 5 demonstra as condies contratadas por
cada estado referente Lei n. 9.496/1997.
Tabela 5. Condies do nanciamento da Lei n. 9.496/1997 para os estados
Estados % RLR Assinatura do contrato Prazo em anos Indexador Taxa de juros a.a. (%)
AC 11,5 30/04/1998 30 IGP-DI 6,0
AL* 15,0 29/06/1998 30 IGP-DI 7,5 6,0
AM 11,5 11/03/1998 30 IGP-DI 6,0
AP 15,0 26/05/1998 30 IGP-DI 6,0
BA 13,0 01/12/1997 30 IGP-DI 6,0
CE 11,5 17/10/1997 30 IGP-DI 6,0
DF 13,0 29/07/1999 30 IGP-DI 6,0
ES 13,0 24/03/1998-30/03/1998 30 IGP-DI 6,0
GO 15,0 25/03/1998 30 IGP-DI 6,0
MA 13,0 22/01/1998 30 IGP-DI 6,0
MG 13,0 18/02/1997 30 IGP-DI 7,5 6,0
MS 15,0 30/03/1998 30 IGP-DI 6,0
MT 15,0 11/07/1997 30 IGP-DI 6,0
PA 15,0 30/03/1998 30 IGP-DI 7,5
PB 13,0 31/03/1998 30 IGP-DI 6,0
PE 11,5 23/12/1997 30 IGP-DI 6,0
PI 13,0 20/01/1998 15 IGP-DI 6,0
PR 13,0 31/03/1998 30 IGP-DI 6,0
RJ 13,0 29/10/1999 30 IGP-DI 6,0
RN 13,0 26/11/1997 15 IGP-DI 6,0
continua...

continuao
Estados % RLR Assinatura do contrato Prazo em anos Indexador Taxa de juros a.a. (%)
RO 15,0 12/02/1998 30 IGP-DI 6,0
RR 11,5 25/03/1998 30 IGP-DI 6,0
RS 13,0 15/04/1998 30 IGP-DI 6,0
SC 13,0 31/03/1998 30 IGP-DI 6,0
SE 13,0 27/11/1997 30 IGP-DI 6,0
SP 13,0 22/05/1997 30 IGP-DI 6,0
Fonte: Confaz
*Por liminar, Alagoas est pagando 11,5% da RLR e juros de 6% a.a., enquanto o contrato estipula 15% da RLR e juros de
7,5% a.a. O Estado de Tocantins no possui dvida baseada na Lei n. 9.496/1997.
O parcelamento da Lei n. 9.496/1997 corresponde atualmente ao maior contrato

em volume nanceiro para alguns estados brasileiros, entre eles Alagoas e Rio de
Janeiro, aos quais destinada a maior parte do servio da dvida (pagamento do prin-
cipal, juros e outros encargos), e suas quitaes esto previstas at 2028.
Box 1. Fonte de dados
Nas anlises de todo o trabalho realizamos projees do estoque e do servio da

dvida. Para tanto, utilizamos os dados das expectativas de mercado do Relatrio Focus,
publicado pelo Banco Central do Brasil no dia 27/12/2013, conforme a seguir:
Ano TR Selic TJLP Dlar IPCA IGP-DI
2014 1,36 10,50 5,00 2,45 5,98 6,00
Fonte: www.www.bacen.gov.br Relatrio Focus, de 27/12/2013
Para os exerccios posteriores a 2014, utilizamos como parmetro a repetio das

cotaes do exerccio de 2014.
Em nossa anlise, o mecanismo que utilizamos neste estudo a comparao

destes compromissos nanceiros (estoque e servio da dvida pblica), projetados at
o trmino dos contratos de cada estado, em relao receita corrente lquida (RCL) e
receita lquida real (RLR), ceteris paribus.
Adotamos estes dois parmetros (RCL e RLR) por serem os utilizados pela Lei de
Responsabilidade Fiscal e pelo Programa de Reestruturao e Ajuste Fiscal, respectivamente.

3 SUSTENTABILIDADE DA DVIDA PBLICA
Sustentabilidade uma caracterstica ou condio de um processo ou de um

sistema que permite sua permanncia, em certo nvel, por um determinado prazo.1
A sustentabilidade da dvida pblica de um estado ser determinada mediante

um comparativo entre seu cronograma de pagamento (servio da dvida) no curto, no
mdio e no longo prazos em relao e suas receitas nanceiras, bem como a variao
do estoque dessa dvida.
Assim, quanto menor for o comprometimento das receitas em relao ao es-

toque e ao servio da dvida, mais sustentvel ser considerada a dvida estadual.
Segundo Carlos Eugnio Ellery Lustosa da Costa (2006), a dvida pblica de um pas
considerada sustentvel se a restrio oramentria do governo pode ser satisfeita
sem ruptura nas polticas monetria e fiscal.
Dessa forma, importante discutir a sustentabilidade da dvida pblica de um

estado com base na probabilidade de ocorrerem certas hipteses, tais como:
alteraes na taxa de cmbio para estados que possuem dvidas em moeda

estrangeira;
alteraes nos indexadores, nas taxas de juros e nos indicadores econmicos
que compem e inuenciam os contratos da dvida pblica desse estado.
H de se considerar ainda a possibilidade de contratao de novos emprstimos,

ocasionando entrada de recursos e consequentemente aumento do estoque da dvida
pblica estadual e respectivo aumento do servio da dvida, alm de impactar no equi-
lbrio estrutural das contas pblicas.
Quando buscamos uma anlise no curto prazo, um dos indicadores de susten-

tabilidade da dvida pblica de um estado so os limites estabelecidos por normas
federais, dentre os quais destacamos:
1 Sustentabilidade suapesquisa.com. Disponvel em: <www.http://pt.wikipedia.org/wiki/

Sustentabilidade#cite_note-2>. Acesso em: 10/09/2014.

Quadro 1. Limites de endividamento estadual
Descrio Limite (%)
o
1 limite Regra de ouro 100,0
2o limite Operaes de crdito fluxo 16,0
3o limite Operaes de crdito dispndio 11,5

RSF n. 43/2001
o
4 limite Operaes de crdito estoque 200,0
o
5 limite Operaes de crdito ARO estoque 7,0
6o limite Das garantias 22,0
PAF Metas do PAF (Programa de Ajuste Fiscal) 0,99
As regras e os limites do Quadro 1 so mais bem descritos a seguir:
1o limite: Regra de ouro: o montante global das operaes realizadas no pode ultra-
passar as despesas de capital.
Fundamentao legal: 3o do art. 32 da Lei Complementar n. 101, de 2000

(art. 6o da RSF n. 43/2001) e art. 167 da CF/1988.
2o limite: Operaes de crdito uxo: o montante global das operaes realizadas
em um exerccio nanceiro no poder ser superior a 16% da RCL.
Fundamentao legal: inciso I, 1o e 6o do art. 7o da RSF n. 43/2001.

3o limite: Operaes de crdito dispndio: o comprometimento anual com amor-
tizaes, juros e demais encargos da dvida consolidada (DC), inclusive relativos a
valores a desembolsar de operaes de crdito j contratadas e a contratar, no poder
exceder a 11,5% da receita corrente lquida.
Fundamentao legal: inciso II e 4o do art. 7o da RSF n. 43/2001.

4o limite: Operaes de crdito estoque: a dvida consolidada lquida dos estados
e do Distrito Federal ao nal do dcimo quinto exerccio nanceiro contado a partir do
encerramento do exerccio de 2001 no poder exceder duas vezes a receita corrente
lquida.
Fundamentao legal: inciso III do art. 7o combinado com art. 3o da RSF

n. 43/2001.

5o limite: Operaes ARO estoque: o saldo devedor das operaes de crdito por
antecipao de receita oramentria (ARO) em um exerccio nanceiro no poder ser
superior a 7% da receita corrente lquida RCL (art. 10 da RSF n. 43/2001).
Fundamentao legal: 4o do art. 7o da RSF n. 43/2001.

6o limite: Garantias: o saldo global das garantias concedidas pelos estados e pelo Dis-
trito Federal no poder exceder a 22% da RCL.
Fundamentao legal: art. 9o da RSF n. 43/2001.

7o limite: Trajetria da meta 1 do PAF: a relao dvida nanceira/receita lquida real
deve ser menor que 1.
Fundamentao legal: Programa de Ajuste Fiscal (PAF).
Com base na anlise dos indicadores citados anteriormente, podemos demons-

trar a solvncia de um estado, a capacidade de pagamento e sustentabilidade de seus
compromissos nanceiros com a dvida pblica estadual. Por meio desses indicadores
o governo federal (MF-STN) defere ou no a contratao de uma operao de crdito
para um ente estadual.
O Grco 1 apresenta o comprometimento da RCL em comparao com a DCL

de todos os estados e do Distrito Federal.

Grco 1. Comprometimento da DCL/RCL dos estados brasileiros
Fonte: www.stn.gov.br
Na seo 4, passamos a analisar e a apresentar uma anlise da dvida pblica

dos estados em estudo no trabalho, buscando identicar por meio de projees o esto-
que e o servio da dvida, observando os nveis de endividamento e a sustentabilidade
ao longo dos anos.
4 ESTUDOS DE CASO
Para a realizao dos estudos de caso ser inicialmente apresentado o estoque

da dvida consolidada, classicando como intralimite/extralimite, interna/externa e
por indexador, projetando at o trmino de cada contrato. Em seguida ser apresen-
tado o servio da dvida, utilizando os mesmos parmetros identicados no estoque.
Por m, faremos uma anlise da sustentabilidade do endividamento de cada estado.

4.1 Alagoas
4.1.1 Estoque da dvida consolidada
A dvida consolidada do Estado de Alagoas no fechamento do exerccio de 2013

registrou um aumento de 10,4% em relao ao exerccio de 2012 (R$ 8.178 milhes). Sua
composio quase totalmente contratual, tendo em vista dvidas assumidas por no
pagamentos ao INSS, Receita Federal e ao FGTS (cerca de R$ 330 milhes), e ao longo
dos anos no apresentou variaes signicativas, conforme demonstrado no Grco 2.
Grco 2. Estoque do Estado de Alagoas preos nominais
Em R$ Milhes
Fonte: Sefaz-AL
O aumento da dvida pblica do estado no perodo de 2003 a 2013 foi de-

corrente basicamente do custo de renanciamento da dvida do contrato da Lei
n. 9.496/1997. Nesse perodo, foram captados recursos por operaes de crdito de
R$ 1,7 bilho. Considerando o perodo de 2013 ante 2012, o incremento do estoque da
dvida foi resultado do ingresso de recursos de novas operaes de crdito de R$ 473
milhes e pela atualizao dos saldos devedores, que conforme clusulas especcas
so corrigidos por ndices, tais como: TR, IGP-M, IGP-DI, TJLP e Selic. Destaque-se

nesse resultado o aumento de 5,5% do IGP-DI, responsvel pela correo dos maio-
res contratos: (I) Liquidao Produban;2 e (II) Rolagem, rmados ao amparo da Lei
n. 9.496/1997.
A projeo dos contratos, no que se refere dvida intralimite e extralimite,

corresponder a 79,6% e 20,4%, respectivamente, do total da dvida pblica conso-
lidada at o trmino do exerccio de 2014. O Grco 3 demonstra sua projeo at o
vencimento nal do ltimo contrato do estado.
Grco 3. Projeo do estoque extralimite e intralimite
Fonte: Sefaz-AL
A dvida intralimite possui maior peso na composio do estoque, chegando ao

seu valor mximo na projeo em 2023. O alto volume de participao da dvida intra-
limite no representa um risco de inadimplncia, pois seu pagamento est limitado a
11,5%3 da receita lquida real (RLR), entretanto ainda um grande peso no equilbrio
estrutural das contas pblicas, reetindo em gerao de dcits nominais signicativos.
Nota-se que o percentual referente dvida intralimite cresce ao longo do pero-

do e atinge seu limite mximo de 97,2% em 2032.
2 Referente ao do Banco do Estado de Alagoas.

3 Devido liminar concedida.

importante destacar que o incremento do percentual de participao da dvida

intralimite no total da dvida reflexo da projeo da reduzida capacidade do estado
de obter novos emprstimos decorrentes da forte fragilidade scal. Ressalta-se ainda
que o aumento das prestaes da dvida intralimite impede as contrataes de novas
operaes de crdito.
Seguindo outro critrio de classicao (interna/externa), observamos no Gr-

co 4 que em 2014 90,5% da dvida do Estado de Alagoas ser classicado como interna
(em real), e 9,5% como externa (dlar EUA).
Verica-se que o percentual da dvida externa no sofre grandes alteraes at

o trmino da amortizao integral do contrato da Lei n. 9.496/1997 em 2032. Assim,
demonstra a preocupao do estado no tocante ao alusivo contrato, bem como o risco
de emprstimos no que tange exposio a moedas e a taxas estrangeiras.
Grco 4. Projeo do estoque externa e interna
Fonte: Sefaz-AL
Quanto aos indexadores que atualizam a dvida pblica do Estado de Alagoas,

estes esto evidenciados no Grco 5 no perodo de 2014 a 2038.
O indexador que corrige o maior volume/percentual do estoque da dvida do

Estado de Alagoas o IGP-DI, que atualiza mensalmente o contrato de renanciamen-
to correspondente Lei n. 9.496/1997. Destaca-se que at 2032, data do trmino do

pagamento do resduo referente ao contrato antes mencionado, o IGP-DI mantm-se

em uma mdia de 90% da composio da correo do estoque.
O dlar, apesar de ser o segundo maior indexador da dvida, apresenta traje-

tria de risco baixo ou mdio nos prximos anos, reexo da deteriorao das contas
externas em percentual do PIB, demonstrando que o estoque da dvida do Estado de
Alagoas tem baixa vulnerabilidade moeda estrangeira em razo do volume e do per-
centual que representa.
O somatrio dos demais indexadores no representa risco considervel em rela-

o ao estoque da dvida.
Grco 5. Projeo do estoque por indexador dos contratos
Fonte: Sefaz-AL
4.1.2 Servio da dvida consolidada
O Grco 6 apresenta a projeo do servio da dvida at seu trmino em 2039.

Verica-se que at 2033 o servio a pagar apresenta um crescimento homogneo no
tempo seguindo o crescimento da RLR. Em 2032, h uma grande queda no servio em
virtude da reduo dos pagamentos alusivos ao contrato de renanciamento da Lei
n. 9.496/1997. A partir desse ano, o servio tem uma reduo signicativa, ampliando
a capacidade do estado de obter novos emprstimos.

Para o exerccio de 2014, estima-se um desembolso total de R$ 642,1 milhes,

e para 2015 projeta-se um crescimento de 21%, atingindo R$ 783 milhes, reexo do
incremento signicativo do servio da dvida extralimite, que em 2014 se projeta em
R$ 60,7 milhes e passe para R$ 151,6 milhes. Ressalta-se ainda que de 2016 a 2032
se prev que o servio da dvida tenha um acrscimo mdio de 7,2%.
No Grco 6 observa-se um alto comprometimento do oramento para o paga-

mento da dvida, e a amortizao do servio da dvida da Lei n. 9.496/1997 correspon-
der a R$ 24,3 milhes.
Grco 6. Projeo do servio da dvida extralimite e intralimite
Fonte: Sefaz-AL
A anlise do servio a pagar em relao dvida interna ou externa importante

para se avaliar o risco quanto variao do dlar.
O servio da dvida externa deste estado tem baixa participao no pagamento

ao longo dos anos, entretanto, caso ocorra uma forte valorizao do dlar at o trmi-
no dos contratos, poder impactar no aumento do servio da dvida extralimite, refor-
ando ainda mais o cenrio de projeo de fragilidade das contas pblicas.

No Estado de Alagoas, cabe ressaltar que o contrato de renanciamento da Lei

n. 9.496/1997 o contrato que resultar no maior dispndio no servio da dvida, com
juros de 6% a.a. e correo monetria pelo IGP-DI.4
Para demonstrar a relevncia desse contrato no uxo de pagamento, em 2013

foram amortizados R$ 193,6 milhes, no entanto seu saldo devedor aumentou 6,0%
em relao a 2012. Destaca-se que o limite de pagamento de 11,5% sobre a receita l-
quida real tem permitido o pagamento total da parcela calculada pela tabela Price, mas
uma retroalimentao dos resduos nos contratos de Liquidao Produban e Rolagem
acabam por aumentar esses resduos.
O Grco 7 mostra que as operaes de crdito externas recentemente contrata-

das no alteraram o alto peso do servio da dvida interna, mas agravou a crise scal
via o incremento do servio da dvida externa.
Grco 7. Projeo do servio da dvida interna e externa
Fonte: Sefaz-AL
4 A partir de novembro de 2012, com os efeitos de liminar obtida pelo estado nos autos da Ao Originria
n. 1.726 houve reduo da taxa de juros da parcela do principal da dvida relativa Lei n. 9.496/1997, de
7,50% para 6,0% ao ano, e reduo do limite de comprometimento da RLR para pagamento das parcelas
de principal e de bancos, de 15,00% para 11,50%.

4.1.3 Sustentabilidade da dvida
O critrio adotado objetivando vericar a sustentabilidade da dvida dos estados

a vericao do comprometimento da receita lquida real e da receita corrente lquida
em relao ao estoque da dvida pblica consolidada e o servio da dvida.
O estoque dos contratos ao longo dos anos de vigncia, quando comparado s

receitas do estado, representar um percentual de seu comprometimento. Comparando
o estoque em relao RLR, observamos uma reduo gradativa para os prximos anos,
registrando percentuais de 115% (2022), 106% (2023), 86% (2024) e de 10% em 2032.
Conforme demonstrado no Grco 8, o Estado de Alagoas projetou a dvida con-

solidada (DC) considerando as condies nanceiras de cada contrato de emprstimo
e incorporando as estimativas de ingresso de recursos (receita de operao de crdito)
das operaes contratadas e a contratar previstas no Programa de Reestruturao e
Ajuste Fiscal assinado em 20/06/2014. Assim, foi considerado o ingresso de recursos
at o exerccio de 2018.
Esse cenrio permite que, conforme apresentado no Grco 8, a DC apresente

uma trajetria declinante em relao RCL a partir de 2015.
Grco 8. Projeo do comprometimento da RLR e da RCL pelo estoque
Fonte: Sefaz-AL

Ao analisarmos o grau de comprometimento das receitas do estado em relao

ao servio da dvida nos anos de vigncia dos contratos, identicamos que haver um
aumento do percentual de comprometimento para os prximos anos, que passar de
14% e 12% para 15% e 13%, respectivamente, quando comparamos os percentuais
apurados nos exerccios de 2014 e 2015 (Grco 9).
Em relao ao limite de comprometimento de 11,5% da RCL, verica-se, em

alguns exerccios, que o servio a pagar o supera. Cabe mencionar que esse limite,
denido pelo Senado Federal, utilizado para autorizar a contratao de uma nova
operao de crdito, devendo ser calculado pela mdia dos anos da operao que est
em anlise na Secretaria do Tesouro Nacional.
importante destacar que o Estado de Alagoas passou em todas as anlises de

verificao de limites realizadas pela STN, tendo contratado, nos ltimos trs anos,
operaes de crdito no montante de R$ 1,7 bilho.
O percentual do servio a pagar, acima dos 11,5% da RCL, consequncia do

alto valor da prestao do Contrato de Renanciamento da Lei n. 9.496/1997, atrelada
RLR, que representou, no ano de 2013, 62,4% do total pago no servio da dvida.
Ressalta-se ainda o aumento do comprometimento do servio da dvida extralimite
em relao RCL, que o fator decisivo para que o gasto at o exerccio de 2020 se
mantenha acima do limite. A partir do exerccio de 2020, projeta-se uma reduo para
11,4% da RCL, mantendo-se uma trajetria de reduo.
Grco 9. Projeo do comprometimento da RLR e da RCL pelo servio da dvida
Fonte: Sefaz-AL

4.2 Esprito Santo
O Estado do Esprito Santo apurou um estoque de sua dvida contratual no exer-

ccio de 2013 no valor total de R$ 4.980 milhes, registrando um aumento de 15% em
relao a 2012. Sua composio exclusivamente contratual, e ao longo dos anos no
apresentou variaes signicativas, conforme demonstrado no Grco 10.
Grco 10. Estoque do Estado do Esprito Santo
Fonte: Sefaz-ES
Quanto projeo da dvida, no Grco 11 podemos ver um comportamento de as-

censo gradual da dvida contratual at 2017, e aps, um declnio como tendncia. Nesse
grco, a projeo realizada at 2037, data nal dos contratos vigentes atualmente.
Concernente a um tratamento estraticado da dvida pblica, no mesmo grco

tem-se a diviso por limites legais. A dvida intralimite, que normalmente possui o maior
peso de encargos sobre o oramento pblico, no corresponde a uma proporo elevada
da dvida, o que poderia caracterizar-se como um risco elevado de incapacidade de pa-
gamento. No obstante, seu montante indica um estacionamento em valores at 2018, fe-
nmeno explicado pela evoluo do ndice de correo do contrato da Lei n. 9.494/1997,
o IGP-DI, bem como pelo crescimento vegetativo do contrato da Lei n. 8.727/1993. Ana-
lisando-se a composio percentual, a dvida intralimite perde participao no total do
endividamento do estado de forma progressiva at seu trmino em 2028.
Assim, a reduo acentuada da dvida intralimite considerando a proporo da

dvida total resultado da contratao de novas operaes, permitindo que a dvida
cresa, mas de forma sustentvel, uma vez que o incremento anual no estoque da dvida

representa aplicao direta dos recursos em investimentos. Igualmente, as novas contra-

taes, bem como seus sucessivos desembolsos por parte do estado do-se em perodo
nal dos contratos da dvida intralimite.
Fonte: Sefaz-ES
Em relao dvida externa do Esprito Santo, cabe mencionar que esta com-
posta pelos contratos de nanciamento com organismos internacionais multilaterais,
destacando o BID, que nancia os emprstimos para os Programas Rodovirios do
Esprito Santo e Desenvolvimento da Administrao Fazendria; e o Bird, para os Pro-
jetos guas Limpas. Esses projetos somados representam US$ 466 milhes, em sua
maior parte j aplicados no desenvolvimento de estrutura viria, saneamento e esgo-
tamento da Regio Metropolitana da Grande Vitria.
De acordo com o Grco 12, o percentual apurado em dezembro de 2013 prolon-

ga-se por muito tempo at o exerccio de 2025, no se percebendo alterao substancial
na composio da dvida por natureza. A manuteno do saldo da dvida externa em
grau conservador d ao estado uma maior segurana e previsibilidade de seu servio,
uma vez que as contrataes com credores externos se concentram em instituies
como o BID e o Bird, organismos que normalmente concedem emprstimos a taxas de
juros variveis baseadas na Libor e pagamento em dlar. Em sntese, ao concentrar

seus credores em instituies nacionais, o estado abre mo de rmar contratos a taxas

de juros menores, em comparao s aplicveis no Brasil, todavia reduz sua exposio
volatilidade do dlar e das taxas xadas em praas estrangeiras, o que permite um
planejamento de seu uxo de pagamento de forma mais ajustada pela tica da execu-
o nanceira.
A parte que forma a dvida contratual interna no Grco 13 o resultado da

aglutinao dos contratos de endividamentos com todos os credores nacionais, quais
sejam: Unio, BNDES e CEF principalmente. O Estado do Esprito Santo tem grande
parte da dvida interna relacionada direta ou indiretamente Unio no que se refere
vinculao ao renanciamento ou a um parcelamento, os quais foram contrados com
alguma instituio nanceira controlada pela Unio. Em suma, quase a totalidade da
dvida interna do estado tem correlao com a Unio, exceo de um contrato com a
Fundao de Previdncia do Banco do Estado do Esprito Santo (BANESES).
Considerando a dvida contratual interna, a parcela da qual a Unio credora

direta representou 48,0% em 2013, efetivando uma queda de doze pontos percentuais
em relao a 2012. Se acrescentarmos a esse quantitativo os valores referentes dvida
estadual com bancos e agncias de fomento federais (BNDES e CEF), o governo federal
torna-se credor de 86,0%. Este percentual de participao s tende a aumentar, uma
vez que o contrato do Baneses) est em vias de ser quitado nos prximos trs anos.
Cabe ressaltar que as maiores variaes no estoque da dvida nos ltimos anos
ocorreram em funo de nanciamentos com instituies federais (BNDES e CEF) e ao
Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID). Fato este que continuar a inuen-
ciar no aumento do estoque no curto prazo em virtude do perodo de carncia desses
contratos.
Uma anlise do aumento no endividamento do estado nos ltimos anos dei-

xa perceptvel uma preocupao em relao aos renanciamentos mais antigos, vis-
to que essas operaes no se reetem em investimentos e pesam sobre elas amar-
ras contratuais, as quais no correspondem prtica atual do mercado financeiro.
Contrariamente, as novas operaes de crdito impactam no amadurecimento eco-
nmico do estado, uma vez que so alternativas para realizar investimentos e trazer
benefcios sociedade, principalmente quando realizadas com taxas e condies mais
atraentes, como, por exemplo, os contratos assinados pelo Esprito Santo com o BN-
DES (Propae: sete anos de carncia, 15 anos para pagamento e juros de 5,8% a.a.) e
com a CEF (Finisa: dois anos de carncia, vinte anos para pagamento e juros de 6,1%
a.a.), vis--vis os renanciamentos citados.

A dvida externa do estado ter sua projeo crescente para os prximos anos,
no entanto no ter grande representatividade quando comparada dvida interna.
Contudo, a pouca representatividade no signica uma reduo da dvida externa, e
sim que a interna ter um crescimento exponencial para os prximos anos, e, a partir
do exerccio de 2033, o estoque passa a ser exclusivamente classicado como externo.
Fonte: Sefaz-ES
A anlise de risco na dvida pblica perpassa pela avaliao de seu servio asso-
ciado aos impactos que poder sofrer no decorrer do tempo em funo da variao de
seus componentes, a saber, taxas de juros, ndices e fatores de correo e moeda. Ain-
da h o risco de incorporaes ao saldo devido a caractersticas pro-solvendo de con-
tratos, que no vem ao caso analisar neste trabalho pela imprevisibilidade do fato. Des-
sa forma, analisar o risco signica medir o grau de exposio da dvida volatilidade
dessas variveis de mercado, tambm chamada de fatores de risco, podendo provocar
aumentos inesperados nos desembolsos do governo e um desequilbrio oramentrio.
Os indexadores que atualizam a dvida pblica do estado esto evidenciados no

Grco 13 e esto projetados at o trmino do ltimo contrato. Este grco ilustra uma
estraticao por indexador dos contratos do estado at o exerccio de 2037 e evidencia
que mais da metade do estoque da dvida est atrelado a ndices de baixa volatilidade,

como os contratos com a CEF e o BNDES, sobre os quais incidem juros xos mais a
variao da taxa referencial (TR) e da TJLP, respectivamente, portanto no impactando
o equilbrio estrutural das contas pblicas.
Um ponto a ser observado pela gesto da dvida a alta exposio do estoque

aos ndices de inao, os quais representam 28,0% em 2014 devido principalmente ao
saldo referente ao renanciamento parametrizado pela Lei n. 9.496/1997.
Observa-se que a taxa Selic afeta apenas o contrato de parcelamento de tributo

federal (Pasep), que, pelo seu montante expressivo, corresponde a 8,0% do estoque
da dvida. Nesse contrato, a Selic utilizada para calcular a parcela de juros, cujo
percentual mensal acumulado ao longo do perodo de vigncia do parcelamento, no
havendo correo do saldo devedor.
Fonte: Sefaz-ES
No exerccio de 2013, o estado disponibilizou R$ 487 milhes do seu oramento

para o pagamento do servio da dvida, sendo cerca de R$ 295 milhes referentes a
amortizaes e de R$ 192 milhes a juros e encargos nanceiros. O total de dispndio
com servio da dvida no se alterar em 2014, de acordo com a projeo realizada, no

entanto nos anos seguintes projeta-se que resultar em um incremento progressivo do

servio da dvida.
O Grco 14 demonstra que a projeo do servio da dvida para os prximos

anos est dividida em intra e extralimite. Observa-se que para 2018 se projeta um
incremento considervel no servio da dvida intralimite, a qual perdurar at 2023,
tendo um pico em 2020, motivado principalmente pelo perl de pagamento da dvida
relativa Lei n. 8.727/19935 referente ao contrato com a Cohab. A partir de 2024 pre-
v-se uma reduo com os dispndios da dvida, os quais se mantero numa trajetria
descendente at o exerccio de 2038.
Fonte: Sefaz-ES
O Grco 15 ilustra a projeo do servio da dvida interna e externa. Destaca-se

que a projeo do servio da dvida externa ter reduzida participao nos prximos
5 Sobre as particularidades que envolvem o contrato referente Cohab, dvida que embasada na Lei
n. 8.727/1993, cabe registrar que o ponto crtico no a taxa de juros nem a correo monetria, que se d
pela taxa de referncia (TR), mas sim a caracterstica padro dos contratos de nanciamento habitacional,
qual seja, a no amortizao integral, o que causa uma capitalizao recorrente do saldo devedor, projetando
assim um compromisso futuro para pagamento de todo o montante em apenas cinco anos, coincidindo justa-
mente com o perodo de elevao do servio da dvida contratual, que compreende os anos de 2018 a 2023.

anos, reetindo no baixo risco no que concerne s oscilaes da moeda estrangeira ao

longo do perodo de 2014 a 2038.
Grco 15. Projeo do servio da dvida interna e externa
Fonte: Sefaz-ES
O estoque dos contratos, quando comparado s receitas, representar um in-

cremento no perodo de 2014 a 2016. Em 2014, projeta-se que o comprometimento do
estoque da dvida pblica sobre a RCL ser de 51,06%, atingindo um pico de 59% em
2016. A partir deste ponto, observa-se uma trajetria de reduo do comprometimento
atingindo 25,9% em 2024 (Grco 16).
Em uma anlise do comprometimento das receitas em relao ao servio da

dvida, identica-se um aumento do comprometimento do servio em relao RCL
de 4,03% em 2014 para 8,5% em 2020. A partir de 2020 projeta-se uma tendncia de
queda, atingindo 2,2% em 2028 (Grco 17).
No que tange ao limite de pagamento do servio da dvida, o estado cumpre sem

risco no curto prazo de romper a barreira limtrofe imposta pelo Senado Federal. Numa
anlise de longo prazo, o ponto mximo atingido pelo indicador 8,5% em 2020, pice

das obrigaes com servio da dvida em decorrncia dos contratos de renanciamento

(Lei n. 8.727/1993 e Lei n. 9.496/1997). Nada obstante, ao considerar que a receita
tambm cresce, o estado continuar mantendo nveis sustentveis de pagamentos em
proporo a sua receita, no comprometendo o limite de 11,5% da RCL.
Analisando-se os riscos, chama a ateno o comportamento da dvida da Cohab

e da Lei n. 9.496/1997. O somatrio dos pagamentos realizados com o servio desta,
desde seu incio, chega cifra de 209,0% de seu saldo devedor de dezembro de 2013 e
continuar cobrando um esforo scal alto do estado, pois, de 2014 a 2028, data previs-
ta para o nal do contrato, a previso de dispndio com servio de R$ 1.174 milho.
Em contrapartida, seu saldo devedor cresceu 193,0% no perodo analisado em relao
ao incio da vigncia do contrato e continuar crescendo at 2016.
Fonte: Sefaz-ES
No foram realizados exerccios de choques nas variveis para testar o quo

prximo do teto o estado poderia se aproximar em casos de intermitncias no cresci-
mento da receita estadual. De toda sorte, verica-se que mesmo a RCL se mantendo no
patamar de 2014, ou seja, no crescendo at 2020, o mximo que atingiria no ndice
seria 10,4%, mantendo-se dentro do limite.

Fonte: Sefaz-ES
4.3 Mato Grosso
O Estado de Mato Grosso apurou um estoque de sua dvida consolidada em 2013

no valor total de R$ 5.607 milhes, registrando um aumento de 20,63% em relao a
2012 (R$ 4,575 bilhes). Sua composio exclusivamente contratual, e ao longo dos
anos no apresentou variaes signicativas, conforme demonstrado no Grco 18.
Grco 18. Estoque do Estado de Mato Grosso preos nominais
Fonte: Sefaz-MT

A dvida pblica do estado no est atrelada reserva legal de um percentual

da RLR para o pagamento da dvida intralimite conforme preceitua a Lei n. 9.496/1997
em funo da quitao do resduo do referido contrato em 2012.
Utilizando essa sistemtica, a representatividade desses contratos (intralimite e

extralimite) signicar 33,08% e 66,92%, respectivamente, no exerccio de 2014. Essa
composio percentual permanecer ao longo dos prximos anos e resultar em uma
inverso no perodo de 2023 a 2027, passando o intralimite a representar a maior parte
do estoque da dvida do estado at o exerccio de 2027, quando ocorrer sua quitao,
restando no perodo seguinte, de 2028 a 2043, exclusivamente os classicados como
extralimite (Grco 19).6
Fonte: Sefaz-MT
6 Destaca-se que os contratos referentes dvida intralimite possuem um cronograma de amortizao in-
tegral e esto programados da seguinte forma: parcelamento da Lei n. 8.727/1993 (2018); DMLP (2024);
e parcelamento da Lei n. 9.496/1997 (2027), contrato este que representar ao trmino do exerccio de
2014 28,47% de todo o estoque da dvida pblica do estado. Por sua vez, os contratos classicados como
extralimite possuem o seguinte cronograma de amortizao integral: Programa Caminho da Escola (2016);
BID-PNAF, PMAE ( 2017); PMAE II (2018); Finame, PEF I e II (2020); Bank of America, Prodetur (2022);
MT Integrado (2023); Arena Multiuso (2025); Encargos Sociais (2027); Mobilidade Corredor Mario Andre-
azza (2031); Proinveste e BID-Prosco (2032); VLT-Pr-Transportes (2044); Deste ltimo est contabilizado
o pagamento dos dois contratos que compem esta dvida: um que ndar em 2025 e outro que ser
amortizado em 2043.

O Grco 20 ilustra a composio da dvida e projeta-se que para 2014 82,32%

da dvida ser interna, e 17,68%, externa. Esta ter maior representatividade no esto-
que at o exerccio de 2022, pois est prevista a amortizao integral do contrato com
o Bank of America, com reduo, portanto, do risco do impacto nas variaes cambiais
no estoque da dvida. Ressalta-se, ainda, que a amortizao integral dos contratos
externos ocorrer em 2032, e a partir do exerccio de 2033 o estoque passar a ser ex-
clusivamente classicado como dvida interna.
Fonte: Sefaz-MT
O Grco 21 mostra a projeo do estoque da dvida pblica e a composio por

indexador dos contratos do perodo de 2014 a 2043. Observamos que a TJLP o inde-
xador de maior representatividade no estoque da dvida e que o inuenciar at seu
trmino. O dlar e o IGP-DI tero grande inuncia para os prximos anos. Ressalta-se
ainda que o dlar perder seu grau de importncia a partir do exerccio de 2024, e o
IGP-DI, em 2027.

Fonte: Sefaz-MT
Para os prximos anos, projeta-se uma elevao do servio da dvida quando

comparado com os exerccios anteriores. No exerccio de 2014, estima-se um desem-
bolso total no montante de R$ 796,96 milhes, vindo a ultrapassar o valor de um
bilho de reais no perodo de 2015 a 2019, com reduo gradativa nos anos seguintes,
at sua nalizao em 2043.
O servio da dvida do estado ter um aumento para os prximos anos em de-

corrncia da liberao de recursos e trmino do prazo de carncia das novas operaes
de crdito contratadas no perodo de 2012 a 2014. Esses pagamentos esto sujeitos a
variaes em funo de possveis alteraes nos indexadores de cada contrato, inuen-
ciando no custo nal de cada um deles.
Apesar de haver uma elevao no desembolso de recursos para honrar os paga-

mentos previstos contratualmente, o estado no ultrapassar os limites legais impostos
pelo governo federal, tendo uma expectativa para os prximos anos de uma signica-
tiva reduo em funo da amortizao integral de contratos como: Lei n. 8.727/1993,
BID-PNAF, PMAE e alguns encargos sociais. Dessa forma, o cenrio previsto de que
o estado consiga honrar todos os seus compromissos nanceiros decorrentes dos con-

tratos que compem a dvida pblica nos prazos estipulados contratualmente sem que
esses pagamentos impactem o equilbrio estrutural das contas pblicas.
O Grco 22 mostra que os contratos referentes s dvidas extralimite repre-

sentaro at o exerccio de 2022 um maior comprometimento do oramento para o
pagamento da dvida. Destaca-se que os pagamentos da dvida intralimite passaro a
ter maior representatividade no perodo de 2023 a 2027, restando nos anos seguintes
apenas os contratos da dvida extralimite.
Fonte: Sefaz-MT
O servio da dvida externa ter maior participao no pagamento para os pr-

ximos anos, aumentando o risco no que se refere s variaes cambiais at o exerccio
de 2022. Ressalta-se ainda que o pagamento da dvida externa estender-se- at 2032,
no entanto aps 2022 ter pouca representatividade no pagamento geral.
A partir do exerccio de 2033, o servio da dvida ser exclusivamente interno

em razo da nalizao dos contratos externos em 2032.

Grco 23. Projeo do servio da dvida externa e interna
Fonte: Sefaz-MT
4.3.3 Sustentabilidade da dvida consolidada
Ao projetarmos o comprometimento do estoque em relao RCL, observamos

uma reduo gradativa para os prximos anos, registrando percentuais de 19% (2022),
18% (2023), 12% (2024) e abaixo de 10% para os anos seguintes at o trmino do
ltimo contrato em 2043.
O comprometimento das receitas do estado em relao ao estoque da dvida

pblica consolidada projeta para os prximos anos uma reduo percentual gradativa,
ao se considerar que as receitas tendem a ter um crescimento quase constante (evi-
denciado na apurao dessas receitas ao longo dos anos) enquanto as despesas com os
contratos tendem a sofrer uma reduo em funo dos pagamentos das amortizaes,
dos juros e de outros encargos.
Ao avaliarmos o grau de comprometimento do servio da dvida em relao s

receitas do estado (RLR e RCL), observamos que se projeta um aumento percentual
signicativo para os prximos anos, pois o comprometimento em relao RLR e
RCL previsto passar de 10% e 8% para 14% e 11%, respectivamente, quando compa-
ramos os percentuais apurados em 2014 e 2015 (Grco 25).

Fonte: Sefaz-MT
Considerando-se os indexadores de cada contrato e a no contratao de novas

operaes de crdito, a expectativa que o estado reduza gradativamente ano a ano
esse comprometimento, quitando integralmente toda a dvida pblica quando do pa-
gamento do ltimo contrato em 2043. Esse cronograma de pagamento representar o
desembolso de R$ 3,93 bilhes no que concerne a juros e outros encargos e R$ 8,73
bilhes no tocante ao principal (considerando-se que esto previstas liberaes no
montante de R$ 1,86 bilho a ser liberado nos exerccios de 2014 e 2015 no que tange
aos contratos em andamento, cujos valores a ser liberados ainda no foram totalmente
integralizados).
Ressaltamos que em funo de a dvida externa representar 17,68% de toda a d-

vida (posio para o m do exerccio de 2014), as oscilaes cambiais podem interferir
nesses resultados, tal como alteraes signicativas no que concerne representativi-
dade dos indexadores na composio do estoque da dvida pblica.

Fonte: Sefaz-MT
Atribumos ainda ao aumento da dvida pblica e da projeo do servio da

dvida as obras direcionadas ao evento da Copa do Mundo de 2014.
Tal como ocorre com os outros estados, as dvidas classificadas como intralimite
representam parcela signicativa no percentual apurado no estoque e no servio da
dvida do Estado de Mato Grosso.
As dvidas classificadas como extralimite tiveram um aumento signicativo e

projeta-se que tero uma maior representatividade nos prximos anos em decorrncia
da contratao de novas operaes de crdito autorizadas pelo Tesouro Nacional.
Apesar das novas contrataes, ao se comparar as projees do estoque e o

servio da dvida em relao s receitas (RLR e RCL), projeta-se um crescimento do
estoque, bem como um maior comprometimento dos recursos nanceiros para o pa-
gamento do servio da dvida, entretanto no se projeta risco de sustentabilidade nas
nanas pblicas.

4.4 Piau
O Estado do Piau apurou um estoque de sua dvida consolidada em 2013 no

valor de R$ 4.329 milhes, registrando um aumento de 14,2% em relao a 2012
(R$ 3.790 milhes). Sua composio exclusivamente contratual, e ao longo dos anos
no apresentou variaes signicativas, conforme demonstrado no Grco 26.
Grco 26. Estoque do Estado do Piau preos nominais
Fonte: Sefaz-PI
O aumento da dvida pblica do estado no perodo de 2003 a 2010 foi muito re-
duzido, e a partir de 2010 observa-se um crescimento de 54,5% decorrente do ingresso
de recursos de novas operaes de crdito. Destaca-se a quitao do contrato da Lei
n. 9.496/1997 em 2012 via operao de crdito externa.
O Grco 27 demonstra que, conforme a projeo da dvida do perodo de 2014

a 2033, os contratos referentes a intralimite e extralimite correspondero a 5,65%
e 94,35%, respectivamente, do total da dvida pblica consolidada at o trmino do
exerccio de 2014. Nota-se que o percentual referente dvida intralimite cresce de
5,65% em 2014 para 7,3% em 2023.
importante destacar que o baixo percentual de participao da dvida

intralimite no total do estoque da dvida resultou na obteno de novos emprstimos
sem que haja risco de comprometimento do equilbrio estrutural das contas pblicas.
Pode-se inferir que os emprstimos contratados no alteraram o perl da dvida, e,

alm disso, destaca-se que a contratao de novas operaes de crdito resultar na am-
pliao de investimentos estruturantes sem afetar a restrio oramentria intertemporal.

Fonte: Sefaz-PI
O Grco 28 mostra a projeo do estoque da dvida interna e externa no pero-

do de 2014 a 2039 e verica-se que, em 2014, 72,20% da dvida do Estado do Piau ser
interna (R$ 2.3 bilhes) e 27,80% como externa (US$ 384 milhes).
Fonte: Sefaz-PI

Os indexadores que atualizam a dvida pblica do estado esto evidenciados no

Grco 29, projetado at o trmino do ltimo contrato. Observamos que o dlar o in-
dexador de maior representatividade no estoque da dvida do estado e que inuenciar
o estoque at o trmino do ltimo contrato.
Fonte: Sefaz-PI
Um efeito colateral da reestruturao da dvida foi o aumento signicativo

do estoque da dvida indexado ao cmbio, principalmente ao dlar. Trata-se de um
efeito indesejvel que precisa ser observado e monitorado, requerendo um constante
acompanhamento dos cenrios econmicos que podero afetar o dlar no mdio e
longo prazos.
O Estado do Piau, como a grande maioria dos estados brasileiros, tem sua recei-
ta corrente quase totalmente comprometida com despesas correntes, sobrando pouco
para os investimentos essenciais ao seu desenvolvimento. Assim, o estado busca re-
cursos junto s instituies nanceiras para nanciar seus investimentos.

O Grco 30 mostra a projeo do servio da dvida no perodo de 2014 a 2033.

Para o exerccio de 2014 estima-se um desembolso total no montante de R$ 350 mi-
lhes, vindo a alcanar nos exerccios nanceiros de 2015 a 2019 os maiores desembol-
sos com os servios da dvida, alcanando em 2024 o maior pico, reexo da quitao
da dvida DMLP, considerada intralimite.
No perodo da projeo, estima-se que o servio total da dvida corresponder a

R$ 5.379 milhes, sendo R$ 5.043 milhes de servio da dvida extralimite.
Fonte: Sefaz-PI
Ainda em relao ao servio da dvida, cabe ressaltar que se vislumbra que o

total do servio da dvida represente uma mdia de R$ 269 milhes/ano no perodo
de 2014 a 2033, estimando-se que a dvida intralimite corresponda a 8,3% do total do
servio da dvida em 2014, passando para 32,4% em 2024, quando ocorrer a amorti-
zao integral do contrato da Lei n. 8.727/1993.
O Grco 31 ilustra a projeo do servio da dvida externa e interna no perodo

de 2014 a 2033 e verica-se o baixo servio da dvida externa, reetindo no baixo risco
da variao cambial.

Fonte: Sefaz-PI
No que se refere anlise do servio da dvida interna e externa, estima-se que

esta corresponda a 4,6% em 2014 do total do servio da dvida, atingindo seu ponto
mximo de 25,9% em 2030. Ressalta-se ainda que se prev que o servio da dvida
externa tenha uma representatividade mdia de 17,8% de 2014 a 2030, reetindo em
um baixo risco de volatilidade cambial.
Quando analisamos o comprometimento do estoque em relao s receitas (RLR

e RCL), observamos que haver um aumento do percentual, pois o comprometimento
da RLR e o da RCL previstos passaro de 51% e 54% para 53% e 56%, respectivamen-
te, quando comparamos os percentuais apurados em 2014 e 2015 (Grco 32).
Comparando o estoque em relao RCL, observamos uma reduo gradativa a

partir do exerccio de 2015 e projeta-se que o comprometimento seja de 43% (2017),
38% (2018), 33% (2019) e abaixo de 10% aps o exerccio de 2023 at o trmino do
ltimo contrato (2033).
Conforme demonstrado no Grco 32, o Estado do Piau projetou a DC consi-

derando as condies nanceiras de cada contrato de emprstimo e incorporando as

estimativas de ingresso de recursos (receita de operao de crdito) das operaes con-

tratadas e a contratar previstas no Programa de Reestruturao e Ajuste Fiscal assinado
em 20/06/2014. Assim, foi considerado o ingresso de recursos at o exerccio de 2018.
Esse cenrio permite que, conforme apresentado no Grco 32, a DC apresente uma
trajetria declinante em relao RCL a partir de 2014.
Ressalta-se que mesmo com o ingresso das novas operaes de crdito o nvel
de endividamento do Estado do Piau um dos mais baixos considerando-se todos os
estados, pois em 2014 ser de apenas 54% da RCL, e mesmo projetando-se um acrs-
cimo para 56% em 2015, continuar sendo muito baixo.
Salienta-se ainda a projeo de uma tendncia de reduo da relao estoque e

receitas (RCL e RLR) a partir do exerccio de 2015, possibilitando, portanto, o aumento
do endividamento via obteno de novos emprstimos para realizao de investimen-
tos estruturantes sem que haja impacto no equilbrio estrutural das contas pblicas.
Fonte: Sefaz-PI
Em relao ao limite de comprometimento de 11,5% da RCL, projeta-se que

seja de 6% da RCL em 2014 e depois suba para 7% em 2015, e no perodo de 2016
a 2020 seja de 6%. Ressalta-se que no perodo de 2014 a 2031 a mdia do nvel de
comprometimento do servio da dvida em relao RCL seja de 4%.

Fonte: Sefaz-PI
As dvidas classicadas como extralimite vm aumentando sua participao na

composio do estoque em decorrncia da contratao de novas operaes de crdito,
e o Estado do Piau desde 2008 voltou a obter autorizao de espao scal para endi-
vidamento pelo Tesouro Nacional.
Apesar das novas contrataes, quando comparadas as projees do estoque e

o servio da dvida em relao s receitas (RLR e RCL), projeta-se um crescimento no
estoque sem que haja um maior comprometimento de seus recursos nanceiros para o
pagamento do servio da dvida, observando assim que h sustentabilidade nas nan-
as pblicas, tornando plenamente possvel o pagamento dos contratos existentes sem
o comprometimento do equilbrio das contas pblicas e principalmente que, diferen-
temente da maioria dos estados, o Estado do Piau tem grande possibilidade de obter
novas operaes de crdito para dinamizar o crescimento do PIB via investimentos
estruturantes.

4.5 Rio de Janeiro
O Estado do Rio de Janeiro apurou um estoque de sua dvida consolidada em

2013 no valor total de R$ 79.696 milhes, registrando um aumento de 7,1% em relao
ao ano de 2012 (R$ 74.433 milhes). Esse aumento foi decorrente do ingresso de recur-
sos de novas operaes de crdito que, em 2013, totalizaram R$ 5.030 milhes, e pela
atualizao dos saldos devedores, que conforme clusulas especcas so corrigidos
por ndices, tais como: TR, IGP-M, IGP-DI, TJLP e Selic. Destaque-se nesse resultado
o aumento de 5,5% do IGP-DI, responsvel pela correo dos dois maiores contratos:
(i) Contrato de Assuno de Dvidas do Berj; e (II) Contrato de Renanciamento,
rmado ao amparo da Lei n. 9.496/1997.
A composio da dvida consolidada do Estado do Rio de Janeiro basicamente

contratual, e ao longo dos anos apresentou trajetria crescente, conforme demonstra-
do no Grco 35. A exceo foi o exerccio de 2009, devido queda do IGP-DI, maior
indexador atrelado dvida do Estado do Rio de Janeiro, que apresentou uma variao
acumulada no ano de -1,41% a.a.
Grco 34. Estoque do Estado do Rio de Janeiro
Fonte: Sefaz-RJ
O Grco 35 mostra a projeo do estoque da dvida intralimite e extralimite

e percebe-se uma trajetria crescente da dvida at 2019, e aps, uma tendncia de
declnio at 2042, data nal dos contratos vigentes. A dvida intralimite possui maior
peso na composio do estoque, chegando ao seu valor mximo na projeo no exer-
ccio de 2022. Apesar do alto percentual de participao da dvida intralimite, esta no
representa um risco de inadimplncia, pois seu pagamento est atrelado a 13% da
receita lquida real (RLR).

Nota-se que o percentual referente dvida intralimite, em nenhum exerccio,

apresenta-se inferior a 50% da dvida total, mesmo aps a desvinculao dos paga-
mentos do contrato de renanciamento da Lei n. 9.496/1997 ao limite de 13% da
RLR em 2029, reexo do resduo gerado pelo referido contrato, que tem seu trmino
previsto para 2039.
importante destacar tambm que, apesar do alto percentual de participao

da dvida intralimite no total da dvida, esta vem apresentando ao longo dos anos uma
reduo na composio total do estoque. Tal fato justicado pelas amortizaes da
dvida intralimite e pelas contrataes de novas operaes de crdito.
Pode-se inferir que a alterao que vem ocorrendo no perl da dvida con-
sequncia da contratao de novas operaes de crdito voltadas para a captao de
recursos direcionados para investimentos.
Fonte: Sefaz-RJ
O Grco 36 mostra que, no exerccio de 2014, 90,7% da dvida do Estado do

Rio de Janeiro ser classicada como interna, e 9,3% como externa (dlar EUA e iene).
Destaca-se que a composio da dvida externa em relao ao total do estoque da dvi-
da pblica represente uma mdia de 6,4% no perodo de 2014 a 2038.

Verica-se que o percentual da dvida externa no ter grandes alteraes ao

longo do tempo, at seu trmino em 2040, reetindo a preocupao do estado em
manter um percentual baixo em relao exposio a moedas e taxas estrangeiras,
no sentido de possibilitar um melhor planejamento do uxo de pagamento da dvida.
Os indexadores que atualizam a dvida pblica do Estado do Rio de Janeiro es-

to evidenciados no Grco 36, projetado at o trmino do ltimo contrato. O Grco
37 mostra que o maior indexador atrelado ao estoque da dvida, o IGP-DI, ndice que
corrige o contrato de renanciamento da Lei n. 9.496/1997. Destaca-se que, at 2039,
data do trmino do pagamento do resduo referente ao contrato acima mencionado,
o IGP-DI mantm-se sempre acima dos 50% da composio do estoque.
Fonte: Sefaz-RJ
O dlar, sendo o segundo maior indexador da dvida, apresenta tendncia de for-

te depreciao, entretanto o reduzido grau de composio do estoque da dvida reete
o baixo risco de vulnerabilidade moeda estrangeira.
O somatrio dos demais indexadores no representa mais do que 15% ao longo

dos anos, o que no signica risco considervel em relao ao estoque da dvida.

Fonte: Sefaz-RJ
Em relao ao servio da dvida do estado, cabe ressaltar que o contrato de

renanciamento da Lei n. 9.496/1997 o de maior dispndio no servio da dvida,
com juros de 6% a.a. e correo monetria pelo IGP-DI. Para demonstrar a relevncia
desse contrato no uxo de pagamento, em 2013 foram amortizados R$ 1.490 milho.
No entanto, seu saldo devedor, ainda assim, aumentou 5,1% em relao ao exerccio
de 2012.
Embora o limite de pagamento de 13% sobre a receita lquida real tenha permi-
tido o pagamento total da parcela calculada pela Tabela Price do contrato de renan-
ciamento no montante de R$ 970 milhes e permitido ainda a amortizao de resduo
no total de R$ 519 milhes, o contrato sofreu correo monetria pelo IGP-DI e incor-
porao de 6% de juros no saldo residual.
Destaca-se ainda que se projeta que o contrato da Lei n. 9.496/1997 resulte

em servio da dvida no montante de R$ 190.778 milhes no perodo de 2014 a 2039,
reetindo em 66,5% do total do servio da dvida no alusivo perodo no montante de
R$ 286.993 milhes.

O Grco 38 apresenta a projeo do servio da dvida at seu trmino em 2043,

e verica-se que at 2028 o servio da dvida a pagar apresenta um crescimento homo-
gneo no tempo seguindo o crescimento da RLR. Em 2030, h uma grande queda no
servio em virtude da desvinculao dos pagamentos do contrato de renanciamento
da Lei n. 9.496/1997 ao limite de 13% da receita lquida real. A partir desse ano,
o servio mantm-se mais equilibrado.
Fonte:Sefaz-RJ
Para o exerccio de 2014, estima-se um desembolso total de R$ 6.659 milhes,

ultrapassando R$ 10 bilhes a partir do ano de 2019 e alcanando seu maior dispn-
dio em 2028. Ressalta-se ainda que se projeta que o total do servio da dvida alcance
R$ 288.888 milhes no perodo de 2014 a 2043, sendo o servio da dvida intralimite de
2014 a 2039 de R$ 224.685 milhes, representando 77,78% do total do servio da dvida.
O Grco 39 mostra a projeo do servio da dvida interna e externa no pero-

do de 2014 a 2043. Em 2014, projeta-se que o servio da dvida interna corresponda a
95,8% do total do servio da dvida. Destaca-se que no perodo de 2014 a 2043 projeta-
-se que o total do servio da dvida interna seja de R$ 274.595 milhes. Ressalta-se que
no perodo de 2040 a 2043 o total do servio ser de apenas R$ 1.896 milho, sendo
quase exclusivamente servio da dvida interna.

Fonte: Sefaz-RJ
Apesar de nas anlises dos demais estados todos utilizarem a projeo da dvida
consolidada, o Estado do Rio de Janeiro est considerando a dvida consolidada lqui-
da, portanto efetuando tambm a projeo dos haveres e dos ativos nanceiros, pois
apresenta uma diferena signicativa.
O Grco 40 mostra a projeo do comprometimento do estoque da dvida p-

blica em relao s receitas (RLR e RCL). Destaca-se que a projeo da relao do
estoque com a RCL alcance 183,9% em 2014 e atinja 193,7% em 2015.
Comparando o estoque em relao s receitas, observamos um crescimento at

2015, e a partir de 2015 observa-se uma reduo gradativa, alcanando, no exerccio de
2026, uma relao DCL/RCL de 121,1%.
Conforme demonstrado no Grco 40, o Estado do Rio de Janeiro projetou a DCL

considerando as condies nanceiras de cada contrato de emprstimo e incorporando
as estimativas de ingresso de recursos (receita de operao de crdito) das operaes
contratadas e a contratar previstas no Programa de Reestruturao e Ajuste Fiscal assina-
do em 20/06/2014. Assim, foi considerado o ingresso de recursos at o exerccio de 2018.

Considerando a projeo desse cenrio, infere-se que a partir de 2030 a DCL seja
menor do que a disponibilidade nanceira projetada, gerando uma dvida negativa, ou seja,
o valor disponvel em caixa, nesse caso, maior do que o estoque da dvida consolidada.
Fonte:Sefaz-RJ
importante destacar que o Estado do Rio de Janeiro passou em todas as

anlises de verificao de limites realizada pela STN, tendo contratado, nos ltimos
trs anos, 22 operaes de crdito.
O aumento do estoque ocorre em funo de o Estado do Rio de Janeiro ainda

ter R$ 9,5 bilhes a serem liberados de recursos referentes a operaes contratadas e
a contratar. A maioria das operaes so recursos para projetos ligados s Olimpadas.
O Grco 41 mostra a projeo do servio da dvida em relao RCL, e obser-

vamos que em 2014 se prev que a alusiva relao seja de 13,7% e com tendncia de
crescimento no perodo de 2014 a 2028, atingindo nos exerccios de 2027 e 2028 um
grau de comprometimento de 19,8% da RCL.
Ressalta-se ainda que projetamos que o grau mdio de comprometimento do servio

da dvida em relao RCL seja de 17,9% no perodo de 2015 a 2028. Destaca-se ainda a
reduo substancial do alusivo grau de comprometimento de 18,2% em 2029 para 11,6%.

Em relao ao limite de comprometimento de 11,5% da RCL, verica-se em

alguns exerccios que o servio a pagar supera os 11,5% da RCL. O percentual do ser-
vio a pagar, acima dos 11,5% da RCL, consequncia do alto valor da prestao do
contrato de renanciamento da Lei n. 9.496/1997, atrelada RLR, que representou,
no ano de 2013, 53,9% do total pago no servio da dvida. Tal fato pode ser compro-
vado pela queda no percentual a partir de 2030, primeiro ano aps a desvinculao
dos pagamentos do contrato de renanciamento ao limite de 13% da RLR. A segunda
queda signicante, no exerccio de 2040, reexo do trmino do pagamento do resduo
gerado pelo contrato de renanciamento.
Fonte: Sefaz-RJ
Para a maioria dos estados que possuem Programa de Ajuste Fiscal, as dvidas
intralimite representam parcela signicativa no percentual apurado no estoque e no
servio da dvida pblica.
As dvidas classicadas como extralimite vm aumentando sua participao na

composio do estoque em decorrncia da contratao de novas operaes de crdito.
O Estado do Rio de Janeiro desde 2008, ano em que voltou a obter autorizao de es-
pao scal para endividamento pelo Tesouro Nacional, j assinou quarenta operaes
de crdito.

Apesar de o Estado do Rio de Janeiro ainda ter uma projeo de aumento no es-
toque da dvida para os prximos cinco anos, quando se observa a projeo da relao
da DCL/RCL, a trajetria apresenta-se decrescente, o que signica que a projeo do
crescimento da receita corrente lquida maior que o crescimento da dvida consolida-
da, demonstrando sustentabilidade da dvida pblica no tocante ao estoque.
Considerando o grau de comprometimento do servio da dvida em relao s

receitas (RCL e RLR), projetamos que o alto servio da dvida impactar no equilbrio
das contas pblicas no perodo de 2014 a 2028. Ressalta-se que apresenta um percen-
tual de comprometimento maior at 2029, exerccio em que naliza o servio com 13%
da RLR. Apesar de o percentual de comprometimento poder ser considerado alto, este
no apresenta um risco de inadimplncia, pois seu pagamento est limitado pela RLR,
demonstrando que o aumento de dispndio at 2029 ocorre em razo do aumento da
receita lquida real.
Salienta-se ainda que o ingresso das novas operaes de crdito autorizadas pela
STN sem que se resolvesse o problema do alto custo de renanciamento do contrato
Lei no 9.496/97 agravou ainda mais o equilbrio intertemporal das contas pblicas
quando se verica o excessivo grau de comprometimento mdio de 17,6% do servio
da dvida em relao a RCL no perodo de 2014 a 2029.
4.6 Santa Catarina
O Estado de Santa Catarina apurou um estoque de sua dvida consolidada em 2013

no valor total de R$ 13.473 milhes, registrando um aumento de 10,7% em relao a
2012 (R$ 12.167 milhes). Sua composio predominantemente contratual, e ao longo
dos anos no apresentou variaes signicativas conforme demonstrado no Grco 42.
Em 2013, do total dos emprstimos internos 78,9%, (R$ 8.564 milhes) correspon-
de dvida com a Unio decorrente da Lei Federal no 9.496/1997, que reestruturou as d-
vidas dos Estados. Na composio dos emprstimos externos, 71,5%, (R$ 1.701 milhes)
corresponde ao saldo devedor da operao de crdito junto ao Bank of America Merrill
Lynch (BAML), cujos recursos foram utilizados para a quitao do resduo da dvida
decorrente da Lei Federal no 9.496/1997 e para amortizao extraordinria do principal,
ao nal do exerccio de 2012. Assim, os emprstimos externos passaram de 16,2% em
dezembro de 2012 para 17,9% do total da dvida, ao nal do exerccio de 2013.

O estoque da dvida pode ser dividido tambm em dvida intralimite e extrali-

mite. Em dezembro de 2013, a dvida intralimite, cujo pagamento mensal limitado
em 13% da receita lquida real (RLR), registrou 65,4% do total. Esse percentual s
no foi maior em razo da operao de reestruturao do resduo da dvida referente
Lei Federal no 9.496/1997, cujo contrato de 120 meses com 18 meses de carncia,
e pagamentos semestrais com taxa de juros de 4% ao ano mais variao cambial.
A partir do renanciamento do resduo da dvida referente Lei no 9.496/97, o percen-
tual de comprometimento da RLR com o pagamento do servio da dvida intralimite
foi reduzido para cerca de 8%, com tendncia declinante. Assim, a partir de dezembro
de 2012, no houve mais acmulo de resduo, pois o Estado utiliza menos do que os
13% da RLR para o pagamento da dvida intralimite.
Grco 42. Estoque do Estado de Santa Catarina
Fonte: Sefaz-SC
Conforme projetado, os contratos classicados como intralimite e extralimite cor-

respondero a 36,2% e 64,8%, respectivamente, do total da dvida pblica consolidada
no montante de R$ 24.590 milhes at o trmino do exerccio de 2014. O Grco 43
demonstra sua projeo at o trmino do ltimo contrato do estado, e observa-se que no
perodo de 2014 a 2027 a dvida extralimite ter uma mdia de participao de 68,1%,
pois a partir do exerccio de 2028 projeta-se que o estado no ter mais dvida intralimite.
A projeo do estoque da dvida apresentada no Grco 43 mostra a composio

entre dvida intralimite e dvida extralimite. Nesse cenrio, o estoque da dvida apre-
senta uma elevao nos primeiros quatro anos, reduzindo-se posteriormente at sua
extino no ano de 2036. Essa anlise no considera possveis novas contrataes de
operaes de crdito, mas apenas as operaes j contratadas.

Com relao dvida extralimite, o estado apresenta uma curva ascendente at

2017 para o estoque, a partir desse ponto comea a haver uma gradual reduo. En-
tre as razes desse comportamento est o fato de o estado ter realizado, nos ltimos
anos, uma srie de operaes de captao de recursos para investimentos e renan-
ciamentos, sendo as principais a impactar nesse crescimento do estoque extralimite
os emprstimos denominados Pacto por Santa Catarina (Banco do Brasil); Caminhos
Estratgicos da Produo e Preveno a Desastres Naturais (Banco do Brasil); e re-
nanciamento do resduo da Lei Federal n. 9.496/1997 (BAML).
Fonte: Sefaz-SC
Com relao dvida intralimite, observa-se um comportamento bastante est-

vel entre os anos de 2014 e 2020. Neste perodo, o estoque da dvida da Lei Federal
n. 9.496/1997 mantm-se muito prximo dos R$ 9 bilhes. A partir de ento comea
a haver uma reduo gradual at o trmino do contrato em 2028. Essa manuteno do
estoque em patamar elevado reexo das taxas de juros contratadas, da ordem de 6%
ao ano mais correo monetria pelo IGP-DI, que diculta a reduo do estoque, e con-
gura-se em um dos maiores motivos de preocupao para a dvida de Santa Catarina.
O Grco 44 evidencia que a projeo da composio do estoque da dvida indica

que a dvida interna deve alcanar 72,92%, e a dvida externa, 27,08% em 2014. A par-

ticipao projetada da dvida externa de Santa Catarina crescente para os prximos

anos, no entanto no ter grande representatividade quando comparada dvida interna.
A projeo da composio do estoque da dvida apresentada no Grco 44 mos-

tra uma tendncia, no longo prazo, de crescimento da participao da dvida externa
sobre o total. Isso se deve, em grande parte, ao fato de que o principal volume de
estoque at o ano de 2028 est concentrado na dvida interna referente Lei Federal
n. 9.496/1997. O que ocorre que, em termos percentuais, a partir de 2028 a dvida
externa ganha uma proporo signicativa em relao dvida total. Entretanto, em
termos de volume de estoque, signica muito mais a reduo do estoque da dvida
interna do que o aumento do estoque da dvida externa.
Fonte: Sefaz-SC
A projeo para o ano de 2014 indica uma participao do estoque da dvida

externa de 27,01%, com um volume de estoque de R$ 4.237 milhes. Em 2028, quan-
do a participao projetada do estoque da dvida externa atinge 75,31%, o volume do
estoque projetado da dvida externa reduzido para R$ 2.366 milhes, lembrando que
nesse ano ocorre a liquidao da dvida referente Lei Federal n. 9.496/1997, o que
reduz o estoque projetado da dvida interna para pouco mais de R$ 775 milhes. Esse
volume expressivamente menor que o do estoque projetado da dvida interna para o
ano de 2014, que atinge o valor de R$ 11.413 milhes.

Assim, em termos de sustentabilidade da dvida, a proporo entre dvida ex-

terna e dvida interna, sob as condies dessa projeo, no implica maiores preocu-
paes. Isso porque, medida que o estoque da dvida externa aumenta em relao
dvida interna (em termos percentuais), o estoque total (em termos de volume) redu-
z-se inclusive o estoque da dvida externa a ponto de no representar aumento da
exposio ao risco cambial.
A composio da dvida por indexador refora alguns aspectos da dvida j

discutidos neste trabalho. O mais evidente a importncia da participao da dvida
referente Lei Federal n. 9.496/1997, que a nica dvida indexada pelo IGP-DI. Alm
disso, a projeo dessa dvida indica que, entre 2014 e 2019, o nvel de estoque man-
tm-se muito prximo dos R$ 9 bilhes. Nesse caso, a indexao pelo IGP-DI, somado
aos 6% de taxa de juros anual, diculta a reduo do estoque se comparado com as
taxas de juros aplicadas atualmente no mercado nanceiro. Como exemplo, o valor
total do contrato dessa dvida foi de R$ 4.165 milhes. At 31 de dezembro de 2013,
o Estado de Santa Catarina havia pago entre despesa de juros, amortizaes e demais
encargos o valor de R$ 11.418 milhes, e ainda apresentava um estoque dessa mesma
dvida de R$ 8.728 milhes. Assim, a dvida da Lei Federal n. 9.496/1997, que teve
como um de seus objetivos o subsdio aos estados na renegociao de suas dvidas na
dcada de 1990, j no mais apresenta tal condio.
Fonte: Sefaz-SC

O estoque da dvida apresenta uma curva crescente entre os anos de 2014 e 2017,
inuenciada principalmente pela dvida extralimite. No Grco 45 pode-se observar
que as dvidas indexadas pelo dlar e pelo CDI so as principais responsveis por essa
elevao. Essas dvidas so justamente aquelas destacadas na anlise do Grco 43, ou
seja, Pacto por Santa Catarina (Banco do Brasil); Caminhos Estratgicos da Produo
e Preveno a Desastres Naturais (Banco do Brasil); e renanciamento do resduo da
Lei Federal n. 9.496/1997 (BAML). A partir de 2018, as dvidas de todos os indexadores
dessa anlise apresentam movimento decrescente. Portanto, em relao sustentabi-
lidade da dvida, os pontos mais importantes so o movimento ascendente no curto
prazo do estoque projetado e a preocupao com o nvel do estoque da dvida da Lei
Federal n. 9.496/1997, que se mantm signicativamente estvel pelos prximos anos
em razo do indexador.
De acordo com os parmetros de correo utilizados neste trabalho, a projeo

do uxo de servio da dvida, Grco 46, apresenta um comportamento bastante in-
uenciado pelos pagamentos da dvida da Lei Federal n. 9.496/1997. De 2014 a 2027,
ano em que essa dvida apresenta o ltimo grande pagamento do principal, percebe-se
um aumento contnuo do servio da dvida intralimite, que passa do patamar de R$
979 milhes ao ano em 2014 para R$ 2.358 milhes ao ano em 2027. Nesse perodo,
o pagamento do principal dessa dvida, que o componente mais expressivo do seu
servio, apresenta uma trajetria de constante crescimento em razo das condies
contratuais.
O servio da dvida dos contratos das dvidas intralimite representar, no pero-

do de 2014 a 2028, um grau de comprometimento mdio de 60,4% do oramento para
o pagamento da dvida.

Fonte: Sefaz-SC
Quanto ao servio da dvida extralimite, o Grco 46 mostra uma trajetria

crescente entre os anos de 2014 e 2022, principalmente em funo do pagamento do
renanciamento do resduo da Lei Federal n. 9.496/1997 junto ao BAML. De acordo
com as condies contratuais dessa operao, o pagamento do principal crescente
at sua completa amortizao em 2022, enquanto as demais dvidas extralimite, em
sua maioria, apresentam amortizaes constantes. Assim, a partir do ano de 2023, em
razo dessas amortizaes constantes e da progressiva reduo no pagamento de ju-
ros, o servio da dvida extralimite decrescente ao longo dos anos at 2037.
Portanto, percebe-se que os pagamentos de juros e do principal referentes s

dvidas provenientes do acordo com a Unio (Lei Federal n. 9.496/1997) e do renan-
ciamento do seu resduo so os principais componentes a impactar na mudana de
trajetria do servio projetado da dvida do estado.
O Grco 47 evidencia a projeo dos servios da dvida externa e interna e ob-

serva-se que em 2014 o total do servio projetado da dvida seja de R$ 1.397 milho,
com o servio da dvida interna representando 87,0%. Em 2015 o total do servio da
dvida alcana R$ 1.713 milho, reexo do crescimento do servio da dvida intralimite
em 17,1% entre 2014 e 2015.

Destaca-se ainda que, do total de R$ 40.440 milhes do servio projetado da

dvida at o nal da vigncia dos contratos, o servio da dvida interna representa R$
36.420 milhes, reetindo em uma participao de 90% do total do servio da dvida.
Fonte: Sefaz-SC
O Grco 47 apresenta dois momentos bastante distintos. O primeiro, entre os

anos de 2014 e 2022, o perodo em que o estado realiza os pagamentos de amortiza-
o, juros e encargos do emprstimo junto ao BAML para o renanciamento do resduo
da Lei Federal n. 9.496/1997. Nesse perodo, o servio projetado do referido emprsti-
mo chega a ser quase trs vezes maior do que o servio projetado de todos os outros
emprstimos externos do estado somados. Entretanto, a participao percentual entre
servio da dvida interna e servio da dvida externa durante praticamente todo esse
perodo mantm-se bastante estvel, entre 14% e 17%.
No segundo momento, que vai do ano de 2023 ao ano de 2024, a participao do

servio da dvida externa sobre o servio total reduz-se signicativamente. Em 2023,
primeiro ano aps a quitao do emprstimo com o BAML, essa participao cai para
apenas 2,85%. Nos anos seguintes, a participao do servio da dvida externa sobre o
servio total aumenta progressivamente a cada ano. No entanto, esse aumento de par-
ticipao percentual ocorre ao nal do perodo de endividamento do estado, quando o
volume de servio total projetado expressivamente menor.

Assim, com relao sustentabilidade da dvida, percebe-se que a composio

projetada do servio da dvida no representa fator de preocupao. Isso porque, no
perodo em que o servio da dvida externa apresenta maior proporo em relao ao
servio total, tanto o servio da dvida externa quanto o servio da dvida interna cres-
cem em propores bastante similares.
O Grco 48 mostra a projeo do comprometimento do estoque da dvida p-

blica em relao s receitas (RLR e RCL). Destaca-se que a relao do estoque com a
RCL projetada para 2014 alcance 95% e em 2015 atinja 101%.
Comparando o estoque em relao s RCLs, observa-se uma reduo gradativa para

os prximos anos, registrando percentuais de 65% (2022); 57% (2023); 48% (2024); e abai-
xo de 12% a partir do exerccio de 2028 at o ltimo ano de vigncia dos contratos (2036).
Fonte: Sefaz-SC
Ao se analisar como as receitas do estado (RLR e RCL) sero comprometidas

em funo do servio da dvida nos anos de vigncia dos contratos, identica-se que

haver um aumento do percentual para os prximos anos, e o comprometimento da

RLR e da RCL previstos passar de 9% e 8% para 11% e 10%, respectivamente, quando
comparamos os percentuais apurados em 2014 e 2015.
O Grco 49 mostra a projeo de aumento do grau de comprometimento do ser-

vio da dvida em relao RCL e verica-se que nos exerccios de 2020 e 2021 atingir
14% da RCL para depois apresentar uma reduo para 12% no perodo de 2023 a 2028.
Destaca-se ainda a queda signicativa do comprometimento do servio da dvi-

da em relao RCL para 5% em 2028.
Conforme demonstrado no Grco 48, o Estado de Santa Catarina projetou a DC

considerando as condies nanceiras de cada contrato de emprstimo e incorporando
as estimativas de ingresso de recursos (receita de operao de crdito) das operaes
contratadas previstas no Programa de Reestruturao e Ajuste Fiscal. Assim, foi consi-
derado o ingresso de recursos at o exerccio de 2018. Cabe esclarecer que a margem
scal para contratao de novas operaes de crdito deve ser autorizada pela STN
com base na reviso do Programa de Ajuste Fiscal de cada estado participante.
Fonte: Sefaz-SC

Esse cenrio permite que, conforme apresentado no Grco 49, a DC apresente

uma trajetria declinante em relao RCL a partir de 2017. Ressalta-se ainda que o
Estado de Santa Catarina um dos estados que tem menor reduo do endividamento
em relao RCL e mesmo com o ingresso das novas operaes de crdito projeta-se
que em 2020 a relao estoque e RCL seja de 83%.
Em relao ao limite de comprometimento de 11,5% da RCL, verica-se, em

alguns exerccios, que o servio a pagar supera os 11,5% da RCL. Cabe mencionar que
esse limite, denido pelo Senado Federal, utilizado para autorizar a contratao de
uma nova operao de crdito, devendo ser calculado pela mdia dos anos da operao
que est em anlise na Secretaria do Tesouro Nacional. importante destacar que o
estado passou em todas as anlises de vericao de limites realizadas pela STN.
Quanto relao servio/RLR, e de acordo com os parmetros denidos neste

trabalho para a projeo da RLR (crescimento de 3,53% ao ano, conforme descrito
no Manual para Instrues de Pleito MIP, da STN), a anlise da relao servio/
RLR apresenta uma forte tendncia de alta no curto e no mdio prazos, o que poderia
prejudicar a questo da sustentabilidade da dvida. Essa tendncia se deve, em boa
parte, ao fato de a razo de crescimento anual do servio da dvida ser bastante supe-
rior ao percentual de crescimento estipulado para a RLR, cando em 22,53% em 2015,
14,92% em 2016, 8,63% em 2017 e 10,37% em 2018.
Nesse caso, o crescimento signicativo do servio da dvida est bastante rela-

cionado com o crescimento do servio da dvida extralimite, principalmente das ope-
raes de crdito mais recentes, como Pacto por Santa Catarina (Banco do Brasil);
Caminhos Estratgicos da Produo e Preveno a Desastres Naturais (Banco do Brasil);
e renanciamento do resduo da Lei Federal n. 9.496/1997 (BAML). Para uma simples
comparao, o crescimento projetado do servio da dvida intralimite, entre 2014 e
2015, de 5,10%, enquanto o crescimento projetado do servio da dvida extralimite,
no mesmo perodo, de 62,95%.
Por sua vez, o Grco 49 mostra uma queda representativa da relao servio/
RLR, que passa de 13% no ano de 2027 para 6% no ano de 2028, caindo para 3% no
ano de 2029. Isso se deve basicamente ao declnio do servio da dvida intralimite, que
no ano de 2027 est projetado em R$ 2.358 milhes de um total de servio da dvida de
R$ 3.144, ou seja, cerca de 75% do total. Mais precisamente, esse fato est relacionado
com a quitao da dvida da Lei Federal n. 9.496/1997 em 2028. Assim, as projees
apontam para um perodo de maior presso em relao sustentabilidade da dvida
no curto e no mdio prazos.

5 CONCLUSO
Este trabalho avaliou a sustentabilidade da dvida dos Estados de Alagoas, do

Esprito Santo, do Piau, de Mato Grosso, do Rio de Janeiro e de Santa Catarina com
base em seus endividamentos atuais.
Vericou-se que os renanciamentos com a Unio ocorridos na dcada de

1990, como a Dvida de Mdio e Longo Prazo (DMLP), a Lei n. 8.727/1993 e a Lei
n. 9.496/1997, foram importantes mecanismos para a regularizao de passivos anti-
gos do estado, possibilitando no longo prazo a quitao desses passivos considerados,
de certa forma, impagveis anteriormente. Entretanto, mostra o alto custo no que tan-
ge ao equilbrio intertemporal das contas pblicas de alguns estados.
Para o Estado de Alagoas, a Lei n. 9.496/1997 impacta, hoje, signicativamente

no estoque e no servio da dvida e continuar impactando conforme mostrado ao
longo da analise, demonstrando a projeo de um cenrio de abismo scal a partir do
exerccio de 2015, tendo em vista que os pagamentos mensais no conseguem cobrir
os juros e proporcionar uma reduo gradativa ao dbito em questo. Assim, eviden-
cia-se a fragilidade econmica deste estado em decorrncia do comprometimento de
suas receitas para o pagamento do alto volume do servio da dvida, que cresce a taxas
superiores as suas receitas. H, portanto, a previso de comprometimento ainda maior
para os prximos anos, tendo em vista que os pagamentos mensais no conseguem
cobrir os juros e proporcionar uma reduo gradativa ao dbito em questo.
Analisando a sustentabilidade da dvida do Estado do Esprito Santo, observa-se

que as operaes de crdito contratadas no impactaram na relao DCL e RCL, pois se
projeta que passe de 51,1% da RCL em 2014 para 58,4% em 2016, apresentando depois
uma tendncia de reduo. No tocante anlise do servio da dvida em relao RCL,
projeta-se que passe de 4,0% em 2014 para 8,5% em 2020, apresentando depois uma
tendncia de queda, portanto no se avalia risco de comprometimento no equilbrio
das contas pblicas do estado no mdio e no longo prazos.
No que se refere ao Estado de Mato Grosso, percebemos a importncia da opera-

o de reestruturao da dvida ao quitar o resduo do contrato da Lei n. 9.496/1997,
pois aliviou o comprometimento do servio da dvida em relao RLR. Observa-se
que nos ltimos anos o estado endividou-se muito, mas projeta-se uma tendncia
acentuada da relao estoque e receitas (RCL e RLR) a partir do exerccio de 2015. No
tocante anlise do grau de comprometimento do servio da dvida com as receitas

(RCL e RLR), projeta-se um crescimento no curto prazo, entretanto com uma tendncia
de reduo ao longo do perodo de 2016 a 2023. Assim, as novas operaes de crdito
possibilitaro ao estado ampliar a capacidade de investimento sem impactar no equil-
brio da restrio oramentria intertemporal.
No que concerne avaliao da sustentabilidade da dvida do Estado do Piau,

projeta-se que a baixa relao entre a DC e as receitas (RCL e RLR), bem como a proje-
o do reduzido comprometimento do servio da dvida com as receitas (RCL e RLR),
manter-se-. Assim, amplia-se a capacidade do estado de se endividar para realizar
investimentos estruturantes no sentido de ampliar a capacidade de crescimento do PIB
do estado, melhorando, portanto, os indicadores sociais e econmicos.
No que tange anlise da sustentabilidade da dvida do Estado do Rio de Janei-

ro, vericou-se que as novas operaes de crditos realizadas e autorizadas pela STN,
combinado ao elevado estoque da dvida da Lei n. 9.496/1997, resultaram na projeo
de um crescimento da relao DCL e RCL de 183,9% em 2014 para 195% em 2016.
Ressalta-se a considervel reduo da relao DCL e RCL no que se refere ao exerccio
de 2021 para 158,1%. Entretanto, quando avaliamos a projeo do servio da dvida
em relao RCL, percebe-se o alto risco do desequilbrio das contas pblicas, pois de
um grau de comprometimento de 13,7% em 2014 observa-se uma tendncia de com-
prometimento mdio de 17,86% no perodo de 2015 a 2029, reexo do alto peso do
servio da dvida do contrato da Lei n. 9.496/1997.
Por sua vez, na anlise da sustentabilidade da dvida do Estado de Santa Catari-

na, percebe-se que a operao de quitao do resduo do contrato da Lei n. 9.496/1997
via nanciamento externo aliviou o comprometimento das contas pblicas. Destaca-se
que se projeta um crescimento da relao entre dvida e as receitas (RLR e RCL) de
2014 para 2016, com uma tendncia de queda posteriormente. Entretanto, quando se
analisa o grau de comprometimento do servio da dvida em relao s receitas (RLR e
RCL), percebe-se uma elevao, pois em 2014 projeta-se que seja de 8%, apresentando
uma tendncia de crescimento at atingir o pice de 14% nos exerccios de 2020 e 2021
para depois apresentar uma tendncia de queda.
Pode-se concluir que para alguns estados, como Alagoas, por exemplo, h a
necessidade urgente de uma nova renegociao da dvida considerando o alto custo
do servio da dvida da Lei n. 9.496/1997. No entanto, para outros estados, como
Esprito Santo, Mato Grosso, Piau e Santa Cataria, apesar dos reexos signicativos
nas variaes decorrentes desse contrato, as perspectivas de arrecadao de recursos
so sucientes para arcar com os custos das dvidas pblicas estaduais, possibilitando
ainda um maior grau de endividamento.

REFERNCIAS
COSTA, C. E. L. Sustentabilidade da dvida pblica. Secretaria do Tesouro Nacional.

Disponvel em: <http://www3.tesouro.gov.br/divida_publica/downloads/Parte%201_3.pdf>.
Acesso em: 10/09/2014.
VIEIRA, D. J. Finanas pblicas e desenvolvimento econmico em Minas Gerais:

as implicaes da renegociao da dvida sobre as polticas de fomento estadual. Dissertao
(Mestrado em Economia) Instituto de Economia, Universidade de Campinas, Campinas, 2006.

NCLEO 3 - PREVISO DAS RECEITAS ESTADUAIS
PROJEES DE ARRECADAO DE ICMS DOS ESTADOS

BRASILEIROS A PARTIR DE MODELOS MULTIVARIADOS
Allan Cristiano dos Santos Kleber Cavalcanti de Arajo Luz

Sefaz/SP Sefaz/PI
Clauber Arajo de Aguiar Marlene de Souza Strada

Sefaz/MS Sefa/PR
Elizeu Gomes da Silva Martinho de Freitas Salomo

Sefaz/MT Sefaz/ES
Fernando de Castro Fagundes Paulo Jose Noia

Sefaz/GO Sefaz/ES
Gilvan Pinheiro Ribeiro Victor Hugo Martins Bello Honaiser

Sefa/PA Sefaz/RJ
Henrique Reis Pompeu de Moraes Coordenador/orientador:

Sefaz/RJ Vincius dos Santos Cerqueira
Tcnico de Planejamento e Pesquisa - Ipea
Joo Paulo Marra Dantas Mestre em Economia pela Universidade Federal da Bahia
Sefaz/GO vinicius.cerqueira@ipea.gov.br
RESUMO
O objetivo deste trabalho foi demonstrar o impacto dos ciclos econmicos sobre
as previses de arrecadao de ICMS dos estados brasileiros. Para tanto, foram compa-
rados os resultados das projees realizadas por meio de modelos economtricos linea-
res e no lineares (os ltimos permitem alternncia de regimes em funo do ambiente
econmico). Alm disso, este artigo apurou como a capacidade preditiva dos modelos
inuenciada pela atividade econmica regional e nacional. Os resultados encontra-
dos apresentaram evidncias de que os ciclos econmicos podem explicar parte dos
erros observados nas previses do ICMS feitas por modelos lineares.
Palavras-chave: Previso de receita. Atividade econmica. Modelo multivariado.

ABSTRACT
The objective of this study was to demonstrate the impact of economic cycles
on the projected revenues of ICMS in Brazilian states. To do so, the projections made
by linear and non-linear (the last one allows switching of regimes, depending on the
economic environment) econometric models were compared. Furthermore, this paper
learns how the predictive ability of the models is inuenced by regional and national
economic activity. The results provided evidence that business cycles may explain part
of the observed errors in the ICMS predictions made by linear models.
Keywords: Forecast revenue. Economic activity. Multivariate model.

SUMRIO
1 INTRODUO, 499
2 FUNDAMENTAO TORICA, 499
3 METODOLOGIA, 503
3.1 Modelo terico, 503
3.2 Tratamento dos dados, 506
4 ANLISE DOS RESULTADOS, 508

4.1 A eccia preditiva dos modelos, 508
4.2 Curto prazo versus mdio prazo, 510
REFERNCIAS, 515
APNDICE, 517

LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Eccia dos modelos por critrios de erro, 509

Tabela 2. Erros Percentuais Mensais do modelo linear, 510
Tabela 3. Erros Percentuais Mensais do modelo no linear, com varivel de
transio regional em velocidades 5, 50 e 100, 511
Tabela 4. Erros Percentuais Mensais do modelo no linear, varivel de transio
nacional em velocidades 5, 50 e 100, 512

PREVISO DAS RECEITAS ESTADUAIS NCLEO
3
1 INTRODUO
A elaborao de estudos de previso de arrecadao dos estados tem sido objeto

de intenso estudo no setor pblico. Nesse sentido, a aplicao da econometria como
ferramenta gerencial tem contribudo para um planejamento scal mais adequado
realizao da receita tributria pelos governos subnacionais.
Este trabalho buscou aprofundar a anlise dos modelos multivariados de pre-

viso de arrecadao com base no Vetor Autorregressivo (VAR) linear e no no linear
(LSTVAR) nos estudos sobre o comportamento arrecadatrio do ICMS. sabido que
esses modelos permitem estabelecer relaes entre as variveis macroeconmicas ado-
tadas e tm apresentado resultados satisfatrios como ferramenta de previso.
Assim, a partir da aplicao dos modelos desenvolvidos, a receita de ICMS de

todos os estados para o ano de 2013 foi projetada novamente com a nalidade de
confrontar-se o resultado alcanado com aquele efetivamente realizado no perodo.
Diante disso, foi discutida a capacidade preditiva dos modelos de forma geral, consi-
derando-se alguns possveis fatos estilizados, e separada de modo que fosse analisado
o desempenho comparado e testada a aderncia de cada classe nos respectivos entes
federados.
O artigo est estruturado da seguinte forma: a seo 2 faz uma reviso bibliogr-
ca para fundamentar a escolha do modelo terico abordado; a seo 3 estabelece a
metodologia utilizada; a seo 4 apresenta e discute os resultados empricos; e a seo
5 repercute as concluses observadas neste estudo com base nos dados coletados e nas
estimaes realizadas.
2 FUNDAMENTAO TORICA
Preliminarmente, foroso ressaltar que o Imposto sobre Operaes de Circu-

lao de Mercadorias e sobre Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicao (ICMS) tem se consolidado como a principal fonte
de receita para a maioria dos estados brasileiros. Vrias pesquisas mostram evidn-
cias de que a arrecadao do ICMS depende da atividade econmica e da evoluo
dos preos. Assim, a previso do imposto pode ser uma tarefa bastante complexa em

contextos de elevada volatilidade da economia. Alm disso, o efeito do ciclo econ-

mico sobre a arrecadao pode ser no linear. No entanto, a utilizao de mtodos de
previso capazes de captar esse tipo de assimetria ainda bastante rara. Desse modo,
de grande relevncia o aperfeioamento das tcnicas e das ferramentas de previso
de arrecadao a m de disponibilizar s administraes fazendrias condies para
elaborar modelos mais precisos de previso da receita do ICMS e, por conseguinte, o
planejamento tributrio com a otimizao da arrecadao dos estados.
Vrios estudos tm sido realizados no mbito desses entes com o intuito de de-
senvolver ou mesmo possibilitar a elaborao de modelos economtricos para previso
de arrecadao do ICMS. Vejamos a seguir alguns exemplos desta literatura.
Para prever a arrecadao do ICMS do Estado de So Paulo para o perodo de ja-

neiro de 1995 at o nal de 1999, Peceguini (2001) utilizou quatro mtodos diferentes,
divididos em aritmticos e economtricos. Com base nos critrios assumidos neste es-
tudo, foi possvel ordenar os modelos em funo de seus respectivos desempenhos pre-
ditivos. Os resultados apresentados apontaram que, para previses anuais, o modelo
aritmtico foi o que proporcionou melhores resultados. Para previses de periodicidade
mensal, o modelo com resultados mais satisfatrios foi o mtodo da decomposio de
sries de tempo.
Por sua vez, Guaragna e Mello (2002) elaboraram um modelo de previso de

arrecadao do ICMS para o Estado do Rio Grande do Sul e mais 12 estados nos
exerccios de 1999 a 2001, tendo como referncia uma srie temporal iniciada no ano
de 1994, em que assumiram como varivel a prpria arrecadao do ICMS, alm de
utilizarem uma mdia harmnica para suavizar a srie do ICMS. Disso resultou um
modelo de previso lastreado no comportamento endgeno da varivel e erro apurado
inferior a 2%.
Por sua vez, Corvalo e Samohyl (2003) elaboraram um modelo de previso de

arrecadao do ICMS para o Estado de Santa Catarina com base em um modelo estru-
tural alicerado no Teste de Cointegrao de Engle e Granger e no Modelo de Correo
de Erro (MCE). Para a escolha das variveis de entrada do modelo estrutural foi utili-
zado o Teste de Causalidade de Granger. Embora nesse estudo tenham sido analisadas
vrias sries econmicas, as que contriburam de forma efetiva para a construo do
modelo de previso foram o faturamento da indstria, o consumo de energia eltrica
e o nmero de consultas ao servio de proteo ao crdito. Os resultados alcanados
por este modelo foram comparados com os de um modelo ARIMA, obtendo melhores
performances de acordo com o Erro Percentual Absoluto Mdio. Dessa forma, esse es-

tudo demonstra que a utilizao de variveis relacionadas atividade econmica pode

incorporar informao relevante ao modelo e melhorar o ajuste das previses do ICMS.
Em seus estudos, Liebel (2004), assim como Corvalo e Samoyl (2003), chegou
concluso de que os modelos de suavizao exponencial apresentavam previses
mais precisas comparativamente aos modelos ARIMA para previso da arrecadao de
ICMS no Estado do Paran para o perodo entre janeiro de 1997 e dezembro de 2002.
Marques e Ucha (2006) desenvolveram um modelo de previso de arrecadao

de ICMS para o Estado da Bahia tendo como referncia um modelo Autorregressivo de
Mdias Mveis (ARMA). O perodo analisado compreendeu julho de 1994 a maro de
2006, tendo sido testados quatro modelos Arma. O modelo que melhor se ajustou foi
o de tendncia linear, acrescida da insero de uma varivel dummy, um parmetro
autorregressivo sazonal de ordem 7 e um parmetro de mdias mveis de ordem 48.
Foram utilizados trs critrios para medir a qualidade preditiva de cada modelo: o Erro
Mdio Absoluto, o Erro Mdio Percentual Absoluto e o Coeciente de Desigualdade de
Theil. O modelo que melhor se ajustou entre os quatro analisados foi o que apresentou
o menor valor para esses trs critrios.
Um estudo desenvolvido por Cruz (2007) para a previso de arrecadao do

ICMS do Estado do Piau envolveu o perodo compreendido entre os anos de 1996-
2006. Do mesmo modo, em vez do modelo ARIMA utilizou-se um modelo Autorre-
gressivo de Mdias Mveis (ARMA). Devido observncia de uma quebra estrutural,
o autor utilizou uma varivel de interveno para captar o efeito dessa quebra no
comportamento da arrecadao do ICMS. Dessa forma, foram estimados dois modelos
ARMA: um com a varivel dummy e outro sem a dummy. Para a escolha do melhor
modelo, o autor utilizou o Erro Absoluto Percentual Mdio e obteve um melhor desem-
penho por intermdio do modelo Arma com varivel de interveno.
Em seu trabalho para previso da arrecadao do ICMS no Estado do Esprito

Santo no perodo de janeiro de 2000 a dezembro de 2009, Castanho, Brasil e Samohyl
(2011) utilizaram trs mtodos diferentes. Mais especicamente, foram estimados mo-
delos ARIMA, ARIMA com Anlise de Interveno e um Modelo de Cointegrao de
Engle-Granger. Diferentemente do modelo ARIMA, que univariado, isto , utiliza
somente os valores presentes e passados da varivel na elaborao de seu respectivo
modelo de previso, o Modelo de Cointegrao um modelo estrutural, que necessita
de outras variveis alm da prpria varivel que se deseja estimar. No caso desse mo-
delo estrutural, os autores utilizaram, alm da arrecadao do ICMS, outras variveis:
valor total das importaes de bens; ndice do volume de vendas total no varejo; ndice

de vendas de alimentos, bebidas e fumo no varejo; volume total de vendas de deriva-

dos de petrleo por distribuidoras; volume de vendas de gasolina por distribuidoras; e
volume de vendas de leo diesel por distribuidoras do Esprito Santo. Com referncia
no Erro Percentual Absoluto e no Erro Percentual Absoluto Mdio, respectivamente,
observou-se que para uma previso dez passos frente o modelo ARIMA apresenta
melhores resultados, ao passo que o modelo de correo de erro com base no Teste de
Cointegrao de Engle-Granger produz melhores resultados a partir do quarto perodo.
Por m, Pessoa e Coronel (2012) utilizaram modelos de sries temporais para pre-
ver a arrecadao do ICMS no Estado de Minas Gerais para o perodo de janeiro de 1998
a agosto de 2011. Foram utilizados dois mtodos: o Modelo Autorregressivo Integrado de
Mdias Mveis (ARIMA) e o Modelo Autorregressivo com Integrao Fracionria de M-
dias Mveis (Arma). Os resultados indicam que o modelo ARIMA se mostrou superior
ao Arma em relao Raiz Quadrada do Erro Quadrado Mdio de Previso (RQEMP),
Erro Absoluto Mdio de Previso (EAMP) e Coeciente de Desigualdade de Theil (CDT).
Por sua vez, o Modelo Arma mostrou-se preciso pelo critrio de Erro Absoluto Mdio
Percentual de Previso (EAMPP). No entanto, conforme os autores, de maneira geral
ambos os modelos so equivalentes para prever a arrecadao do ICMS.
importante observar que os modelos de previso utilizados nos estudos sobre

a arrecadao do ICMS apresentados neste trabalho so predominantemente univa-
riados (modelos de sries temporais), concentrando-se no modelo Autorregressivo
Integrado de Mdias Mveis (ARIMA), em detrimento dos modelos de base estrutu-
ral, conforme demonstrado tambm nos levantamentos em Salomo et al. (2014).
importante ressaltar que os poucos trabalhos que utilizam modelos capazes de apro-
veitar as informaes da atividade econmica para as previses mostram resultados
promissores para essa estratgia.
No entanto, diferentemente da maioria dos trabalhos j realizados sobre esse

tema, este artigo aprofunda a discusso em torno dos modelos estruturais, multiva-
riados, lineares e no lineares a m de apurar o potencial preditivo de cada um desses
modelos para a arrecadao do ICMS dos 26 estados e do Distrito Federal. Para isso,
faz-se imprescindvel o detalhamento do modelo desenvolvido por Weise (1999), visto
que na teoria econmica so escassos os casos de aplicao terica para arrecadao de
impostos. Ademais, em funo de suas caractersticas, o referido modelo o que melhor
se adapta s peculiaridades da previso de ICMS, dada a inuncia que as variveis
macroeconmicas (sobretudo as variveis relacionadas ao crescimento da economia na-
cional ou regional e evoluo dos preos) podem exercer na arrecadao desse tributo.

3 METODOLOGIA
Esta seo metodolgica ocupar-se- em detalhar o modelo no linear

multivariado desenvolvido por Weise (1999) com base em uma abordagem atinente
aos objetivos propostos pelo trabalho e em descrever os procedimentos adotados para
o tratamento dos dados.
3.1 Modelo terico
O propsito de Weise (1999) em seus estudos consistiu em investigar se cho-

ques monetrios produzem efeitos assimtricos em variveis macroeconmicas como
produo e preos. Com lastro em suas concluses, observou-se que na presena de
assimetria esses choques podem variar em funo do ciclo econmico, da magnitude e
do sinal do choque (se positivo ou negativo). Por sua vez, se o modelo simtrico, os
efeitos sero os mesmos, independentemente do fato de a economia se encontrar em
regime de baixo ou alto crescimento.
Consideremos o modelo VAR linear de ordem na forma reduzida:1
(1)
Os termos X e G(L) compreendem operaes com uma matriz inversa, conten-

do parmetros do modelo na forma estrutural. L um operador de defasagem, tal
que LiXt = Xt-1 .
Seja ytp a taxa de crescimento do produto potencial no perodo t, y0 uma constan-

te e Tt um choque tecnolgico, onde E(Tt) = 0.
(2)
A demanda agregada dada pela teoria quantitativa da moeda aumentada com

uma estrutura geral de defasagem representada por A(L):
(3)
1 Maiores informaes sobre a relao entre a forma estrutural e a reduzida podem ser encontradas em
Salomo et al. Previses de arrecadao de ICMS a partir de um modelo multivariado de transio suave.
In: Frum Fiscal dos Estados Brasileiros (FFEB): programa de estudos. Braslia: Esaf, 2014.

onde mt o crescimento da oferta de moeda, pt a taxa de inao, yt a taxa de

crescimento da produo no estado de equilbrio, Xt = (yt, pt, mt) um vetor de va-
riveis endgenas e um choque no monetrio na demanda agregada ou um choque
de preo. A oferta de moeda regida da seguinte forma:
(4)
em vt que representa um choque monetrio sobre a varivel mt, e E(vt) = 0.
Admitindo-se a exibilidade de preos, a varivel pt ajusta-se a m de igualar a

produo demandada (3) ao produto potencial (2) no pleno emprego, o que ilustrado
pela equao (5):
(5)
O exposto at o momento satisfaz uma situao em que o equilbrio pode ser

alcanado independentemente do estado em que se encontra a economia. A hiptese
de preos exveis deve ser relaxada com a introduo de um componente de rigidez
que possibilite desvios temporrios do nvel dado pela equao (3).
(6)
A rigidez de preos representada pelo parmetro D(zt), no qual zt denota uma

varivel de transio que incorpora o estado da economia no momento t.
A equao (7) obtida da equao (6) mediante manipulaes algbricas:
(7)
O modelo estrutural pode ser representado matricialmente com base nas equa-
es (3), (4) e (6):
(8)

Onde
em que C(L) e D(L) so polinmios no operador de defasagem. As equaes abaixo

evidenciam a passagem da forma estrutural para a forma reduzida:
Onde
Em que
Representao da forma reduzida:
(9)
onde
A equao (9) possui uma representao idntica equao (1) do modelo VAR
linear, exceo do fato de que a introduo do termo (I C0)-1 incluiu a varivel de
transio zt em todos os coecientes do modelo no linear.
Na anlise de poltica monetria proposta por Weise (1999), quando se admi-

te que os preos no so totalmente exveis para acomodar choques monetrios, o
equilbrio deixa de ser independente do estado em que se encontra a economia. Para a
anlise de tributos, no contexto do modelo no linear aplicado neste trabalho, choques
em variveis de atividade econmica (vt) afetam assimetricamente o nvel do ICMS em
funo do ciclo econmico (zt), se este de baixo ou alto crescimento.

Na forma como o modelo reduzido se apresenta na equao (9), a varivel de

transio deve assumir caractersticas de indicador, sinalizando uma transio abrupta
entre regimes, o que signica tambm intuir que as restries devero ser impostas a
todos os parmetros do modelo estrutural. Weise (1999) sugere incorporar uma forma
funcional logstica equao (9) para assegurar a transio suave e modicar o po-
linmio de mdia mvel no termo de erro, removendo o operador de defasagem em
t=(I C0)-1 D(L)Ht para t=(I C0)-1 DHt, mantendo apenas a parte autorregressiva.
A equao (10) representa a nova forma reduzida do modelo no linear:
(10)
onde F(zt) uma funo logstica representada por:
(11)
O parmetro c na equao logstica em (11) representa o limiar (threshold) em

torno do qual se baseia a dinmica do modelo. No limite, quando ztc se aproxima do
innito (menos innito), F(zt) tende a um (zero). O parmetro representa a suavizao
do modelo. Quando tende a zero, F(zt) converge para uma constante e o modelo se
aproxima de uma dinmica linear. Quando J tende a innito, a dinmica do modelo
muda abruptamente dependendo da distncia expressa por ztc nos moldes de um
modelo TAR (threshold autoregressive) clssico.
3.2 Tratamento dos dados
O ICMS um tributo que incide sobre operaes relativas a mercadorias e ser-

vios. De modo geral, parece razovel a hiptese de que a arrecadao do tributo seja
funo da variao dos preos e das quantidades dos produtos da economia. Como
difcil incorporar esse conjunto completo de informaes, a estratgia foi recorrer a
dados agregados ndices de preos e de quantidades.
Foram utilizadas as seguintes variveis nos modelos para cada estado: 1) vari-
vel representativa de atividade econmica regional (IBC-BR do estado, quando dispo-
nvel, ou vendas no varejo); 2) taxa de juros Selic anualizada; 3) ndice nacional de
preos ao consumidor amplo (IPCA); 4) ndice de atividade econmica nacional, cal-
culado pelo Banco Central (IBC-BR); e 5) ICMS estadual. As variveis 1, 2, 4 e 5 esto
disponveis no site do Banco Central (o ICMS com base nos dados da Cotepe). O IPCA
est disponvel no site do Ipeadata.

A varivel taxa de juros justicada pelo fato de se efetuar previses fora da

amostra. Como o ICMS depende do produto, o primeiro horizonte de previso da taxa
de juros sinaliza um possvel comportamento das variveis representativas de ativida-
de econmica. Como as sries utilizadas neste trabalho so nominais e pode ser difcil
identicar o melhor deator para a srie de ICMS de cada estado, utiliza-se o IPCA
como ndice representativo do fator preo.
Os dados so mensais e abrangeram o perodo entre janeiro de 2003 e dezembro

de 2012, somando 120 observaes. Em virtude da diferenciao de algumas variveis,
o perodo em anlise foi reduzido para 119 observaes, iniciando-se em fevereiro de
2003. As previses realizadas consideraram os meses de janeiro a dezembro de 2013.
As variveis do ICMS e de atividade econmica foram log-diferenciadas para

evitar a presena de raiz unitria; a taxa de juros foi diferenciada para que tivesse uma
persistncia menor. Todas as variveis foram dessazonalizadas pelo mtodo da mdia
mvel, excetuando-se a taxa de juros, cuja meta estabelecida pela autoridade monet-
ria no costuma depender de fatores sazonais.
Os valores previstos de ICMS, tanto no modelo VAR linear como no VAR no

linear (LSTVAR), sofreram transformaes a m de possibilitar a comparao com os
valores efetivamente realizados. Como o ICMS original (pt) foi log-diferenciado
e dessazonalizado, tem-se que , onde PREV o valor previsto
pelo modelo e FATOR o fator sazonal mensal calculado pelo mtodo das mdias m-
veis. Portanto, o valor previsto a ser comparado com o realizado pode ser representado
da seguinte maneira:
(12)
No modelo LSTVAR, a ordem das variveis seguidas foi a determinada no primei-

ro pargrafo dessa subseo. A primeira varivel ser sempre a varivel de transio,
cujo limiar (threshold) obtido pela mediana dessa varivel acumulada em 12 meses.
Foram empregadas e comparadas na transio primeiramente as variveis de atividade
regional (IBC-BR estadual ou vendas no varejo) e depois as de carter nacional (IBC-
-BR nacional). As velocidades de ajustamento J foram denidas arbitrariamente em 5,
50 e 100 para todos os estados, o que resultou em sete modelos diferentes: um modelo
VAR linear, trs modelos LSTVAR, utilizando como varivel de transio a de carter
nacional e trs velocidades diferentes, e outros trs modelos tambm LSTVAR com trs
velocidades de ajustamento, considerando-se, por sua vez, a varivel de transio de
amplitude regional.

Devido ao pequeno nmero de observaes, no foram realizados os testes de

linearidade nem os procedimentos para estimao dos parmetros de limiar e velo-
cidade propostos por Weise (1999) e descritos em Salomo et al. (2014). O pequeno
nmero de graus de liberdade tambm limitou a escolha da defasagem dos modelos
VAR e LSTVAR em t-1.
Os softwares utilizados foram os seguintes: E-VIEWS para o tratamento inicial

dos dados (log-diferenciao e dessazonalizao); GRETL para a estimao e a previ-
so do modelo VAR linear; OX-EDIT para a estimao e a previso do modelo LSTVAR.
A transformao nal dos dados (equao 12) e a consolidao foram realizadas numa
planilha Excel simples.
4 ANLISE DOS RESULTADOS
4.1 A eficcia preditiva dos modelos
Com vistas a maximizar a amplitude das previses acerca da arrecadao de

ICMS efetuadas neste trabalho, optou-se por estend-las a todos os estados da Federa-
o (inclusive o DF), sendo, entretanto, restritas ao ano de 2013.
Os resultados foram obtidos com base em sete modelos economtricos distintos,

descritos anteriormente, e foram comparados com a arrecadao efetiva de ICMS e
tambm entre si. Foram analisados os Erros Percentuais (EP) e a soma dos Erros Qua-
drticos Mdios (EQM) como forma de mensurar a capacidade preditiva dos modelos
adotados. A diferena entre os critrios de erro no perodo considerado consiste em
que o EP no ano no reete necessariamente os Erros Percentuais calculados ms a
ms, uma vez que um erro positivo pode anular um negativo, ao passo que o Erro
Quadrtico Mdio logra dimensionar e acumular os desvios das previses mensais em
torno dos valores realizados, de modo que uma previso anual com baixo Erro Percen-
tual nem sempre garantia de um bom desempenho preditivo mensal.
A Tabela 1 apresenta de forma sucinta a eccia de cada modelo em funo dos

critrios do Erro Quadrtico Mdio e do Erro Percentual Anual, independentemente
da velocidade de ajustamento, no caso dos modelos no lineares. A ltima linha da
Tabela 1 mostra que, pelo critrio do menor Erro Quadrtico Mdio, o modelo no
linear (LSTVAR) com varivel de transio regional obteve sucesso em 11 estados,

seguido pelo modelo linear (VAR), com oito estados e o Distrito federal, e o modelo
no linear (LSTVAR) com varivel nacional, com sete estados.
Pelo critrio do Erro Percentual Anual (EP), tambm o modelo LSTVAR com
varivel regional apresentou os melhores resultados, sendo o mais ecaz em 14 dos 27
estados. O modelo LSTVAR com varivel de transio nacional obteve o menor EP em
sete estados, e o modelo VAR, em seis estados da Federao.
Tabela 1. Eccia dos modelos por critrios de erro
EQM em mil R$
VAR LSTVAR NACIONAL LSTVAR REGIONAL

ESTADO
EQM EP EQM EP EQM EP
AC 4.968,46 0,07%
AL 19.511,16 0,78%
AM 85.943,25 12,38%
AP 5.009,90 0,08%
BA 180.956,26 1,95%
CE 28.811,22 1,86%
DF 53.311,67 7,21%
ES 81.879,05 9,14%
GO 152.728,54 12,07%
MA 16.566,92 1,99%
MG 154.959,67 2,28%
MS 22.758,54 2,03%
MT 17.965,75 1,79%
PA 92.390,56 -6,32%
PB 15.438,99 0,28%
PE 34.926,13 2,81%
PI 21.000,38 6,09%
PR 196.173,73 -1,01%
RJ 215.830,41 6,17%
RN 21.034,79 5,87%
continua...

continuao
VAR LSTVAR NACIONAL LSTVAR REGIONAL
ESTADO
EQM EP EQM EP EQM EP
RO 2,10% 32.373,74
RR 2.104,21 -2,82%
RS 71.062,89 0,11%
SC 42.784,37 0,47%
SE 12.114,63 0,27%
SP 890.950,25 -0,71%
TO 4.500,92 0,09%
CONTAGEM TOTAL 9 6 7 7 11 14
Fonte: elaborao dos autores. Dados dos modelos executados
4.2 Curto prazo versus mdio prazo
Os Erros Percentuais em cada ms indicam o quanto os valores previstos se afastam

do efetivamente realizado. Os resultados da pesquisa mostram que os modelos lineares
apresentaram desempenho preditivo superior nos meses de julho a dezembro comparati-
vamente aos modelos no lineares para todos os estados. As Tabelas 2 a 4 evidenciam uma
medida de clculo dos meses ordenada do menor ao maior erro de previso. Os erros esto
ordenados de cima para baixo, e os meses esto expressos em representao numrica
(por exemplo, janeiro corresponde a 1, fevereiro, a 2, maro, a 3, etc.).
Tabela 2. Erros Percentuais Mensais do modelo linear
TOTAL
ERRO MODELO SP RJ MG ES MT MS GO DF MA BA SE AL PE PB RN CE PI PA AP RR AM AC RO TO PR SC RS
LINEAR
1 LINEAR 8 7 5 1 4 12 10 11 9 4 11 10 1 2 4 10 5 3 4 7 12 3 8 2 4 12 10 179
2 LINEAR 7 8 2 2 3 2 1 3 11 7 8 8 5 8 12 8 11 10 2 8 1 1 1 10 2 1 9 151
3 LINEAR 2 5 1 10 1 7 4 9 1 12 6 12 12 5 6 3 2 6 12 10 3 6 7 7 10 9 6 174
4 LINEAR 3 1 10 5 6 8 6 5 8 10 12 3 2 11 2 1 4 9 11 2 2 7 12 9 8 2 8 167
5 LINEAR 4 11 9 6 7 6 2 10 2 9 3 11 7 10 11 4 1 7 7 9 8 5 5 8 5 7 1 175
TOTALLINEAR 24 32 27 24 21 35 23 38 31 42 40 44 27 36 35 26 23 35 36 36 26 22 33 36 29 31 34 846

De acordo com os dados informados na Tabela 2, em So Paulo, o ms que re-

tornou o menor erro foi agosto (ms 8). O ms que obteve o segundo menor erro foi
julho (ms 7), e o terceiro, fevereiro (ms 2). Esse raciocnio vlido para as Tabelas
de 2 a 4. A linha inferior mostra a soma dos meses em cada estado, o que signica que
se os cinco menores erros de previso se concentram no curto prazo (1o semestre), a
soma ser feita sobre os nmeros de 1 a 6. Analogamente, se os cinco menores erros
de previso se concentram no mdio prazo (2o semestre), a soma ser feita sobre os
nmeros de 7 a 12, totalizando um valor maior nesta situao em relao primeira.
Tabela 3. Erros Percentuais Mensais do modelo no linear,

com varivel de transio regional em velocidades 5, 50 e 100
MODELO NO LINEAR-VARIVEL DE TRANSIOREGIONAL-VELOCIDADE 5
REGIONAL-5
NO LINEAR
ERRO
TOTAL
MODELO SP RJ MG ES MT MS GO DF MA BA SE AL PE PB RN CE PI PA AP RR AM AC RO TO PR SC RS
1 NLINEAR-REGIONAL-5 7 1 12 2 4 2 10 3 1 12 6 3 1 10 12 8 5 3 12 6 1 2 1 8 6 159
2 NLINEAR-REGIONAL-5 8 8 1 1 3 12 1 11 2 10 8 8 12 11 4 10 12 3 7 2 1 7 3 1 6 7 11 170
TOTAL NLINEAR-REGIONAL-5 21 23 30 27 32 25 36 40 25 37 46 43 35 43 38 29 31 35 29 29 26 29 19 19 25 24 36 829
REGIONAL-50
NO LINEAR
ERRO
TOTAL
REGIONAL-100
NO LINEAR
ERRO
TOTAL
1 NLINEAR-REGIONAL-100 7 1 12 2 4 12 12 3 5 6 8 4 1 2 4 5 3 11 9 12 3 3 2 11 7 7 159

Observa-se que a soma total da Tabela 2 846. Este nmero maior que seus
anlogos nas Tabelas 3 e 4, o que implica dizer que o modelo linear produz os menores
erros de previso no mdio prazo comparativamente a todos os modelos no lineares.
Tabela 4. Erros Percentuais Mensais do modelo no linear,

varivel de transio nacional em velocidades 5, 50 e 100
10MODELO NO LINEAR-VARIVEL DE TRANSIOREGIONAL-VELOCIDADE 53
REGIONAL-5
NO LINEAR
2ERRO6
TOTAL
REGIONAL-50
NO LINEAR
ERRO
TOTAL
REGIONAL-100
NO LINEAR
ERRO
TOTAL
Quanto varivel de transio, infere-se que os modelos que utilizam transio

varivel apresentaram menores erros no mdio prazo (somatrios: 829, 824, 837), ao
passo que os modelos que utilizam varivel de transio nacional apresentaram me-
lhor desempenho comparativo de previso no curto prazo (somatrios: 800, 806, 800).

As velocidades de transio, por sua vez, parecem no ter tido inuncia no horizonte
de previso, uma vez que nos modelos regionais o aumento da velocidade de 5 para
50 favorece o curto prazo (de 829 para 824), e de 50 para 100, o mdio prazo (de 824
para 837). Nos modelos nacionais ocorre o oposto: o aumento da velocidade de 5 para
50 favorece o mdio prazo (de 800 para 806), enquanto de 50 para 100, o curto prazo
(de 806 para 800, novamente).
Por m, uma anlise mais geral e qualitativa dos resultados evidencia que: a) para
o perodo analisado, o ciclo econmico (regional ou nacional) inuenciou o potencial
preditivo dos modelos da maioria dos estados, independentemente do critrio (EP ou
EQM); b) considerando-se o EQM, o modelo linear teve desempenho superior nos esta-
dos mais ricos, como So Paulo, Rio de Janeiro e Minas Gerais;2 c) os resultados do crit-
rio do EP mostram que para previses anuais e informao relativa aos ciclos econmi-
cos regionais e muito importante para parcela considervel das Unidades da Federao.
O aperfeioamento da previso das receitas tributrias estaduais, por interm-

dio da aplicao de mtodos economtricos, um importante meio de se garantir
subsdios tcnico-legais necessrios para uma adequada programao nanceira da
administrao pblica.
Os instrumentos gerenciais esto previstos pela legislao tributria em vigor

e contemplam os requisitos da transparncia e da ecincia da gesto scal dos esta-
dos ao reduzir os riscos nas elaboraes das propostas oramentrias e um acompa-
nhamento mais apropriado da realizao da receita. Nesse sentido, as estimativas de
arrecadao devem ser cada vez mais renadas, de modo que a administrao possa
estabelecer um uxo de desembolso aderente entrada dos recursos nanceiros pre-
vistos, em sntese, o equilbrio receita-despesa.
Diante desse cenrio, os modelos economtricos tornaram-se mecanismos uteis

ao gestor pblico, na medida em que agregam capacidade preditiva arrecadao e,
por conseguinte, disponibilidade nanceira dos estados. Alm disso, possibilitam
uma justicativa tcnica capaz de balizar a elaborao dos oramentos e o monitora-
mento da receita ao longo do ano.
2 Para uma anlise especca dos resultados de cada estado, ver comentrios no apndice do texto.

Nesse contexto, optou-se por analisar o comportamento do ICMS com base no

VAR linear e no VAR no linear, sob variveis de transio nacionais e regionais, nas
velocidades de ajustamento 5, 50 e 100, posto que estas permitem observar as inter-
-relaes dinmicas entre as variveis macroeconmicas sem a necessidade de uma
denio completa da estrutura da economia.
Percebe-se que para a maioria dos estados o VAR no linear de varivel de transi-
o regional foi aquele que apresentou os melhores desempenhos comparados. Isso pode
ser explicado, em grande parte, pelo fato de essa varivel ser mais sensvel s variaes
econmicas locais de cada ente estadual e do Distrito Federal. Essa varivel mostrou-se
capaz de assimilar as mudanas no comportamento do consumo e do investimento do
estado e assim captar o processo gerador da srie de forma mais adequada.
No entanto, com base em uma anlise mais profunda dos resultados, pode-se
notar que no existe um nico modelo que seja o mais adequado para todos os esta-
dos. A comparao da assertividade dos modelos, com base na soma dos Erros Qua-
drticos Mdios e dos Erros Percentuais, possibilitou mensurar a qualidade das previ-
ses. Desse modo, possvel concluir que os estados possuem caractersticas distintas
com relao sua estrutura socioeconmica, por isso a diculdade em se denir uma
classe nica de modelo mais eciente.
De maneira geral, as previses mostraram-se satisfatrias, uma vez que na maio-

ria dos estados os Erros Percentuais estiveram abaixo de 3% e os Erros Quadrticos
Mdios, relativamente baixos. No obstante, possvel armar que os Vetores Au-
torregressivos (VAR) se anunciam como modelos aderentes arrecadao do ICMS e
conveis estatisticamente.
No tocante eccia do horizonte de previso, os resultados apontam que os

modelos lineares obtiveram melhor eccia em mdio prazo (2o semestre), ao passo
que os modelos no lineares, comparativamente aos primeiros, obtiveram melhores
previses no curto prazo (1o semestre). digno de nota que a escolha das variveis de
transio dos modelos no lineares, de carter regional ou nacional, inuenciou no ho-
rizonte de previso: os modelos de varivel de transio regional obtiveram menores
Erros Percentuais Mensais de previso que seus anlogos de varivel nacional. Quanto
velocidade de ajustamento, os resultados mostram que no houve inuncia do ho-
rizonte de previso em funo dos valores escolhidos (5, 50 ou 100).
Destarte, os modelos de previso de receita estadual apresentados podem con-

tribuir de maneira efetiva para o planejamento oramentrio/nanceiro, na busca pela
ecincia na conduo da poltica scal dos gestores das polticas pblicas.

REFERNCIAS
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APNDICE
Anlise dos resultados encontrados para cada estado
So Paulo
No estado mais rico do pas So Paulo , que tem o maior PIB entre os estados bra-
sileiros e o segundo PIB per capita da Federao, o desempenho da previso do VAR
no linear com a varivel de transio regional na velocidade 50 apresentou o menor
percentual de erro em termos anuais (- 0,71%). No entanto, nota-se que foi no VAR
linear que se observou o menor Erro Quadrtico Mdio (EQM) dentre todos os modelos
analisados (890.950,25). Ademais, vale ressaltar que o VAR no linear com varivel de
transio nacional na velocidade 100 registrou o pior resultado (-4,16%), embora os
Erros Percentuais tenham cado em um patamar relativamente baixo.
Rio de Janeiro
No Estado do Rio de Janeiro, cuja economia gira em torno da extrao de petrleo na

Bacia de Campos e do setor de turismo, todas as previses no lineares efetuadas neste
trabalho apresentaram resultados com percentuais de erro acima de 11%. O modelo
linear, por sua vez, obteve o menor EQM total (215.830,41) e Erro Percentual anual
(-6,17%) dentre todos aqueles analisados neste trabalho.
Minas Gerais
Ao apresentar resultados alinhados com o Rio de Janeiro, o Estado de Minas Gerais

teve no VAR linear o melhor desempenho comparativo, com Erro Percentual anual de
2,28% e um EQM de 154.959,67. Adicionalmente, os resultados ainda mostraram que
a classe dos modelos no lineares com variveis de transio regional foi a que pior
representou a expectativa de arrecadao no ano.
Esprito Santo
No Estado do Esprito Santo, todas as previses mostraram-se no aderentes receita

realizada. No caso do modelo linear, o Erro Percentual foi ainda maior, com 11,67%,
e ainda com a soma do EQM totalizando 99.762,90. As demais classes tiveram um de-
sempenho um pouco superior, com destaque para o VAR no linear com a varivel de
transio nacional e velocidade 100: 9,14% de erro e 81.879,05 de EQM.

Mato Grosso
Para o Estado do Mato Grosso, que tem sua economia lastreada na agropecuria, prin-
cipalmente na produo de soja e na criao de gado, os resultados foram notadamen-
te satisfatrios, uma vez que todos os modelos apontaram para um erro menor que
4,35%. importante destacar ainda que o VAR no linear com a varivel de transio
regional de velocidade 100 apresentou um erro percentual de apenas 1,79% e um EQM
de 17.965,75.
Mato Grosso do Sul
Diferentemente do Mato Grosso, no Estado do Mato Grosso do Sul observou-se uma

discrepncia nos valores previstos para as classes dos modelos no lineares. Enquanto
os resultados para os modelos no lineares com varivel de transio regional apre-
sentaram Erros Percentuais superiores a 10%, os nacionais registraram resultados bem
mais prximos do efetivamente realizado, em especial para aquele de velocidade 5,
com erro de 2,03% e EQM total de 22.758,45.
Gois
Para o outro representante da Regio Centro-Oeste Estado de Gois os resultados

mostraram que os modelos so no aderentes. Os resultados para o Estado de Gois
mostram Erros Percentuais entre 12,07% e 25,34%. O VAR no linear, cuja varivel
de transio utilizada foi regional e de velocidade 100, registrou o menor erro da srie
(12,07%) e um EQM total de 152.728,54.
Distrito Federal
Com uma economia dominada pelo setor de servio, notadamente o governo (setor
pblico), os modelos aplicados para o Distrito Federal tambm apresentaram resulta-
dos pouco satisfatrios. As previses em nenhum momento estiveram prximas das
receitas efetivamente realizadas. O VAR linear registrou o menor erro da srie (7,21%),
com um EQM de 53.311,67.
Maranho
Na Regio Nordeste, o Estado do Maranho registrou um desempenho preditivo extre-

mamente positivo. O VAR no linear regional de velocidade 100 teve um Erro Percen-
tual de 1,99% e EQM total de 16.566,92, muito prximo da previso de velocidade 50,
com 2,04% de erro e 16.648,55 de EQM.

Bahia
Respondendo por mais de 1/3 do PIB da Regio Nordeste, no Estado da Bahia as previ-
ses tambm foram exitosas. Os modelos concernentes ao VAR no linear com varivel
de transio nacional apresentaram erros prximos a 2%, com destaque para o de
velocidade 50 com EQM de 180.956,26 e -1,95% de Erro Percentual.
Sergipe
No Estado de Sergipe, as previses foram ainda mais consistentes. O VAR no linear

regional de velocidade 50 teve um erro reduzido (0,74%) e EQM de 12.599,18. O
mesmo modelo com uma velocidade mais baixa (5) apresentou um resultado bastante
satisfatrio, com 0,27% de erro e 12.114,63 de EQM.
Alagoas
Em contrapartida, o Estado de Alagoas apresentou resultados extremamente dspares.

Enquanto o VAR no linear nacional de velocidade 50 apresentou um erro de 14,64%
e um EQM de 48.104,32, o modelo de varivel regional com a mesma velocidade teve
0,95% de erro e 19.876,14 de EQM. Este modelo com velocidade 100 teve uma previso
ainda mais assertiva, com 0,78% de erro e 19.511,16 de EQM.
Pernambuco
No Estado de Pernambuco, as previses apontaram para a mesma direo, com a pro-

duo de resultados positivos com erros menores que 4% em todas as classes. Entre-
tanto, vale evidenciar o VAR no linear regional de velocidade 5, que apresentou erro
de 2,81% e 34.926,13 de EQM.
Paraba
O Estado da Paraba manteve tambm um desempenho preditivo muito bom. Todos os

modelos indicaram erros menores que 2%. Saliente-se o VAR linear com erro de 0,65%
e EQM de 15.438,99, e o VAR no linear regional com velocidade 50 apresentando um
erro de 0,28% e 15.944,48 de EQM, o que bem gabarita a capacidade analtica desses
pacotes economtricos.
Rio Grande do Norte
Para o Estado do Rio Grande do Norte, os modelos no tiveram o mesmo xito. O VAR
no linear regional de velocidade 5 foi aquele que apresentou o melhor desempenho

preditivo, com um erro de 5,87% e 21.034,79 de EQM. O VAR linear tambm atingiu
resultados semelhantes, com 6,28% de Erro Percentual e um EQM de 22.463,19.
Cear
O Estado do Cear alcanou timos resultados. Nenhuma previso teve um erro

superior a 4,18%. Nesse contexto, destaque-se o VAR no linear de varivel
nacional com velocidade 100, em que o erro percentual foi de 1,86%, e o EQM,
de 28.811,22.
Piau
As predies no Estado do Piau no atingiram o mesmo patamar assertivo. Os Er-

ros Percentuais para o VAR no linear nacional ficaram entre 16% e 18%. Todavia,
o VAR no linear de varivel regional de velocidade 5 apresentou um erro aceitvel
(6,09%) e um EQM de 21.000,38.
Par
Na Regio Norte, o Estado do Par no apresentou diferenas significativas nos

erros das suas respectivas projees, visto que no houve um modelo que se des-
tacasse, uma vez que todos tiveram desvios que ficaram entre 6% e 9%. Mesmo
assim, merece destaque o VAR no linear regional de velocidade 50, visto que teve
o menor erro da srie (-6,32%) e um EQM de 92.390,56.
Amap
Em contrapartida ao Estado do Par, o Estado do Amap teve erros absolutamente

discrepantes, posto que desde o VAR no linear regional 5 com 8,59% de erro total
at o VAR no linear nacional 5 apresentaram um erro insignificante da ordem de
0,08% com um EQM de 5.009,90.
Roraima
Nesta mesma linha, mas com resultados no to favorveis, o Estado de Roraima

teve no VAR linear seu menor erro (-2,82%) dentre todas as classes. Neste modelo,
o EQM foi de 2.104,21.
Amazonas
Para o Estado do Amazonas, o modelo no apresentou uma qualidade preditiva acei-

tvel. O VAR linear foi o modelo com o menor percentual de erro (12,38%) e EQM de

85.943,25. O pior resultado foi encontrado no VAR no linear regional de velocidade 5

com erro de -15,45% e EQM de 103.488,21.
Acre
Ao contrrio do Estado do Amazonas, o Acre teve previses muito prximas da receita

efetivamente realizada. Tal assertiva pode ser percebida no VAR linear com erro per-
centual de -0,25% e EQM de 4.968,46. Evidencia-se ainda o erro de -0,07% e o EQM
de 4.997,17 no VAR no linear nacional de velocidade 5.
Rondnia
As previses para o Estado de Rondnia mostraram-se pouco conveis para os mo-

delos no lineares regionais, visto que mostraram erros superiores a 30%. No entanto,
o modelo linear se sobressai ao reportar erros de apenas 2,10% e EQM de 37.097,78.
Tocantins
O Estado do Tocantins apresentou projees muito ecientes em relao soma da re-

ceita realizada. Destacam-se o VAR no linear nacional de velocidade 50, com um erro
de -0,80% e EQM de 5.752,0, e o no linear regional com velocidade 5, que obteve um
percentual de erro de 0,09% e um EQM de 4.500,92.
Paran
Agora na Regio Sul do pas, observou-se que no Estado do Paran nem todas as
previses se mostraram favorveis. O VAR no linear nacional de velocidade 5 teve
erro de -5,92% e EQM de 242.659,07, enquanto o no linear regional 5 teve uma
performance signicativamente melhor, com erro de -1,01% e EQM de 196.173,73.
Santa Catarina
O Estado de Santa Catarina registrou em todas as previses Erros Percentuais em torno

de 1%. Os modelos no lineares com variveis regionais foram os que alcanaram os
melhores resultados comparados. Destes, destaca-se o de velocidade 50, que apresen-
tou um erro percentual de 0,47% e um EQM de 47.368,35.
Rio Grande do Sul
Nesse contexto, enquadra-se tambm o Estado do Rio Grande do Sul, com Erros
Percentuais menores que 2,03%. Em alguns casos, os modelos obtiveram erros de
apenas -0,16% com EQM de 71.915,40, como o caso do VAR no linear nacional de

velocidade 100. Alm deste, observa-se que o modelo de mesma classe, mas de velo-
cidade 50, apresentou um erro de 0,11% e EQM de 72.233,70.
Findo o registro dos resultados para os estados e o Distrito Federal descritos neste
trabalho, possvel armar que os modelos adotados tiveram, em mdia, um desem-
penho satisfatrio ao se comparar as projees de receita de ICMS das unidades fede-
rativas com a arrecadao efetiva.
Em contrapartida, no se conrma a tese da existncia de uma nica classe de modelo

capaz de realizar predies superiores para todos os estados. Dessa forma, as espe-
cicidades de cada estado da Federao devem ser interpretadas e compreendidas de
modo que se dena um modelo consistente e aderente aos resultados realizados.

NCLEO 4 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO
CUSTOS NA ADMINISTRAO PBLICA:

DESAFIOS NA IMPLANTAO, PRINCIPAIS PREMISSAS,
MODELOS DE MENSURAO E GERAO DE INFORMAES
Alan Johanson Luiz Fernando Silka Pereira

Sefaz/ES Sefa/PR
Almerindo Leite Farias Filho Miller Martins Bertolini

Sefaz/AP Sefaz/ES
Claudia Sebastiana Nobre Carvalho Nicandro E. de Campos Neto

Sefa/PA Sefin/RO
Edileni Francisco dos Santos Menezes Renata Onorato do Nascimento

Sefaz/GO Sefaz/RJ
Eunice Michel da Silva Roberto Fialho

Sefaz/RS SEF/SC
Euzbio Francisco Santos Rosilene Locks Greco

Sefaz/AL Sefin/RO
Flvio Santana Silvio Ribeiro Dias
Sefaz/GO Sefaz/AL
Jefferson Fernando Grande Thais Alessandra Damasceno Correa

SEF/SC Sefaz/RJ
Jos Silvio Born Coordenador/orientador:

Sefaz/RS Heriberto Henrique Vilela do Nascimento
Analista de Finanas e Controle STN
Luisa Rocha Carvalho Bentes Especialista em Contabilidade Pblica pela UnB
Sefin/RO heriberto.nascimento@fazenda.gov.br
Luiz Cesar de Souza Ribeiro
Sefaz/RS
RESUMO
A administrao pblica brasileira vem experimentando, ao longo dos ltimos

anos, a necessidade de construir um sistema de informaes de custos que permita aos
gestores melhor alocar os recursos pblicos nos programas e nas atividades estatais e
que tambm permita sociedade conhecer o custo dos produtos e dos servios postos
sua disposio, dando nfase no controle e na qualidade do gasto pblico. Essa ne-
cessidade tem sido impulsionada pelas reformas que visavam a mudar o paradigma da
gesto, do Estado burocrtico para o gerencial, aliceradas no princpio constitucional
da ecincia e pela necessidade do equilbrio scal dos entes federados prescrito na
Lei de Responsabilidade Fiscal. Tendo em vista as escassas experincias de desenvol-
vimento e implantao do sistema de informaes de custos pelos entes federados e
as raras referncias bibliogrcas sobre o tema, este trabalho visa a contribuir com o
arcabouo terico, vericando os desaos na construo de um modelo de apurao
de custos no setor pblico com base na anlise e na avaliao das experincias ob-
servadas nas Unidades da Federao, tendo como amostra a Unio, o Distrito Federal
e os Estados da Bahia, do Rio Grande do Sul e de So Paulo, identicando assim as
premissas bsicas que podero ser utilizadas pelos demais entes na implantao dos
seus prprios sistemas de informaes de custos. Os dados levantados na pesquisa efe-
tuada evidenciaram que h uma heterogeneidade quanto organizao administrativa
do sistema de custos, quanto aos meios de divulgao e apresentao das informaes
geradas, quanto aos objetos de custos de interesse e quanto s principais diculdades
enfrentadas na implantao e na execuo do sistema pelos entes estudados. Obser-
vou-se convergncia na adoo de marcos legais na implantao dos sistemas, espe-
cialmente por meio da edio de decreto. No que tange ao mtodo de custeio adotado,
observou-se a prevalncia do mtodo direto.
Palavras-chave: Contabilidade de custos. Sistema de custos. Setor pblico.

ABSTRACT
The brazilian government has been experiencing over the last years the need to
develop a system of cost information that enables managers to better allocate public
resources in state programs and activities, and also becoming viable for society to
know the cost of available products and services, emphasizing the control and the qua-
lity of public spending. This necessity has been stimulated by the reforms that aimed
to change the paradigm of management, from the bureaucratic state to management
state, underpinned by the constitutional principle of efciency, and the requirement of
scal balance of federal entities, determined by the Fiscal Responsibility Law. Whereas
the scant experience of development and implementation of cost information system
by federal agencies, and the few references about the issue, this study aims to contri-
bute to the theoretical framework, highlighting the challenges in developing a model of
determination costs n the public sector, from the analysis and evaluation of the expe-
riences observed in the federation units, given the sample with the Unio, the Distrito
Federal and the states of Bahia, Rio Grande do Sul and So Paulo, and after identifying
the basic premises that may be used by other units of the Federation in implementing
their own cost information systems. The data collected in the conducted survey sho-
wed that there is heterogeneity in: the administrative organization of the costing sys-
tem, the ways of dissemination and presentation of the obtained information, interest
cost objects and the main difculties faced in the implementation and execution of cost
systems by the units studied.
There was convergence of legal frameworks adopted in the implementation of

the systems, especially with decrees. Besides, regarding to the adopted method of cost
calculation, the research revealed the prevalence of direct method.
Keywords: Cost accounting. Cost system. Public sector.

SUMRIO
1 INTRODUO, 531
1.1 Apresentao do tema, 531
1.2 Problema de pesquisa, 531
1.3 Objetivos, 532
1.3.1 Objetivo geral, 532
1.3.2 Objetivos especcos, 532
1.4 Justicativa, 533

2.1 Contabilidade de custos, 533
2.1.1 Contexto histrico e terminologia aplicada a custos, 533
2.2 Contabilidade de custos aplicada ao setor pblico, 535
2.2.1 Contexto histrico, 535
2.2.2 Objetivo, denio e caractersticas de custos no setor pblico, 540
2.2.2.1 Objetivo de custos no setor pblico, 540
2.2.2.2 Denies de custos no setor pblico, 540
2.2.2.3 Caractersticas de custos no setor pblico, 542
2.2.3 Principais sistemas de custeio aplicveis ao setor pblico vantagens e
desvantagens da adoo, 542
2.2.3.1 Custeio por absoro, 544
2.2.3.2 Custeio direto, 545
2.2.3.3 Custeio baseado em atividades (ABC), 546
2.2.4 Importncia dos sistemas de custos no setor pblico, 550
3 MTODOS E PROCEDIMENTOS DA PESQUISA, 553

3.1 Estratgia da pesquisa, 553
3.1.1 Tipologia da pesquisa, 553
3.2 Amostra e populao, 554

3.3 Coleta e anlise dos dados, 554

3.3.1 Fase I Aplicao de questionrios, 555
3.3.2 Fase II Interpretao dos dados, 556
3.3.3 Fase III Validao, 556
4 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS, 556

4.1 Atos normativos emitidos pelos entes para implantao e funcionamento do
sistema de informaes de custos, 556
4.2 Organizao administrativa de suporte ao sistema de informaes de custos, 558
4.3 Os mtodos de custeio e os sistemas adotados, 559
4.3.1 Unio, 559
4.3.2 Bahia, 560
4.3.3 Rio Grande do Sul, 560
4.3.4 So Paulo, 561
4.3.5 Distrito Federal, 562
4.4 Denio dos objetos de custos, 562
4.5 Formas de divulgao e apresentao das informaes geradas pelo sistema de
apurao de custos, 563
4.6 Principais diculdades encontradas na implantao e na execuo do sistema
de custos, 564
4.7 Apresentao das convergncias e das divergncias, 565
4.7.1 Convergncias dos modelos de custos da Unio, da Bahia, do Rio Grande
do Sul, de So Paulo e do Distrito Federal, 565
4.7.2 Divergncias dos modelos de custos da Unio, da Bahia, do Rio Grande
do Sul, de So Paulo e do Distrito Federal, 566
5 PREMISSAS BSICAS PARA A CONSTRUO DE UM MODELO DE CUSTOS NO

SETOR PBLICO, 566
5.1 Denies conceituais, 567
5.1.1 Mtodo de custeio, 567

5.1.2 Variao Patrimonial Diminutiva (VPD) ou Execuo Oramentria Ajus-

tada bases contbeis das informaes de custos, 567
5.1.3 Denio dos objetos de custos, 567
5.1.4 Limitao dos objetos de custos no tocante capacidade do projeto, 567
5.1.5 Utilidade como ferramenta de gesto, 568
5.2 Marcos legais, 568
5.2.1 Instituio do sistema de custos por lei ou decreto, 568
5.2.2 Estrutura administrativa para a gerncia do sistema, 568
5.2.3 Equipe gestora do projeto, 568
5.3 Projeto, 568
5.3.1 Apoio institucional, 568
5.3.2 Prazo adequado, 569
5.3.3 Implantao gradual, 569
5.3.4 Desenvolvimento com controle do gestor do projeto, 569
5.4 Sistema de informao, 569
5.4.1 Usabilidade, 569
5.4.2 Indelebilidade, 570
5.4.3 Regras de integridade, 570
5.4.4 Rastreabilidade dos dados, 570
5.5 Fonte dos dados, 570
5.5.1 Integrao com sistemas estruturantes, 570
5.6 Difuso, 571
5.6.1 Associao do sistema de custos ao programa de ecincia da gesto, 571
5.6.2 Treinamento e capacitao, 571
5.6.3 Disseminao em seminrios e fruns, 571
REFERNCIAS, 573
APNDICE, 577

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Elementos fundamentais do ABC, 548
LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Elementos diferenciadores dos sistemas de custeio, 543

CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO NCLEO
4
1 INTRODUO
Este trabalho aborda o contexto histrico e legal do desenvolvimento e da utili-

zao dos sistemas de custos na administrao pblica. Na sequncia so apresentados
o problema de pesquisa, o objetivo geral e os especcos e a justicativa do trabalho.
1.1 Apresentao do tema
O desenvolvimento do sistema de informaes de custos na administrao p-

blica brasileira de discusso bastante recente. Apesar de previsto desde a Lei Federal
n. 4.320/1964, no chegou a ser adotado de forma ampla pelos rgos e pelas entida-
des da Federao pelos motivos que sero expostos ao longo deste trabalho.
O debate em torno do tema foi revigorado a partir da dcada de 1980, com a cri-
se scal do Estado e a necessidade de a economia nacional estar preparada para fazer
frente competio internacional pelos mercados.
Mais recentemente, com a nfase no controle e na qualidade do gasto pblico,

impulsionada pelas reformas que visavam a mudar o paradigma da gesto, do Estado
burocrtico para o gerencial, aliceradas pelo princpio constitucional da ecincia e
pela necessidade do equilbrio scal dos entes federados, prescrito pela Lei de Respon-
sabilidade Fiscal, o setor pblico vem experimentando a necessidade de construir um
sistema de informaes gerenciais de custos que permita aos gestores alocar de forma
mais ecaz os recursos pblicos nos programas e nas atividades estatais, sendo nesse
sentido uma ferramenta de auxlio na tomada de deciso, e que tambm permita
sociedade conhecer o custo dos servios postos a sua disposio, traduzindo-se, dessa
forma, em um importante instrumento de accountability (dever de prestar contas).
1.2 Problema de pesquisa
Apesar das exigncias legais e da normatizao contbil emitida pelo Conselho

Federal de Contabilidade (CFC), ainda so incipientes as experincias prticas da im-
plantao de um sistema de custos na administrao pblica brasileira.
Machado e Holanda (2010, p. 793) armam que no obstante as determinaes

legais, o fato que a administrao pblica at 2010 (seja o Executivo, o Legislativo ou

o Judicirio) no utilizava sistema de custos, salvo por iniciativas isoladas de alguns

rgos. Os autores ainda complementam que o motivo porque, at ento, no havia
nem sistema, nem metodologia adequada capaz de ser aplicada sistemtica e unifor-
memente para toda a administrao pblica federal.
Nesse contexto, apresenta-se o seguinte problema de pesquisa: quais as prin-

cipais premissas observadas na construo dos modelos existentes de apurao de
custos no setor pblico?
1.3 Objetivos
A seguir, enunciam-se os objetivos geral e especcos de pesquisa.
1.3.1 Objetivo geral
O objetivo geral vericar desaos na implantao, as principais premissas, os

modelos de mensurao e gerao de informaes na construo de um modelo de
mensurao dos custos no setor pblico com base nas experincias da Unio e dos
Estados da Bahia, do Rio Grande do Sul, de So Paulo e do Distrito Federal.
1.3.2 Objetivos especficos
Os objetivos especcos foram denidos de forma que se permitisse uma ade-

quada avaliao do alcance do objetivo geral. De maneira especca, busca-se:
a. analisar o funcionamento dos sistemas ou modelos de mensurao de cus-

tos no setor pblico na Unio e nos Estados da Bahia, do Rio Grande do Sul,
de So Paulo e no Distrito Federal;
b. avaliar o processo de reconhecimento, mensurao e evidenciao dos cus-
tos no setor pblico nos entes pesquisados;
c. vericar os aspectos delineadores dos sistemas ou modelos de mensurao
dos custos no setor pblico nos entes pesquisados; e
d. identicar premissas bsicas para a construo de um modelo de mensura-
o dos custos no setor pblico.

1.4 Justificativa
Este estudo visou a contribuir com o arcabouo terico sobre o tema, visto que,
apesar da legislao e das normatizaes contbeis existentes, ainda so poucos os
trabalhos cientcos, assim como os estudos sobre a implantao de sistemas de custos
para o setor pblico.
Quanto aos aspectos prticos, o estudo justica-se na medida em que vericou

os desaos na construo e na implantao de um modelo de apurao de custos no
setor pblico com base nas experincias da Unio e dos Estados da Bahia, do Rio Gran-
de do Sul, de So Paulo e do Distrito Federal, apresentando assim as premissas bsicas
que podero ser utilizadas pelos demais entes da Federao em futuras implantaes.
O trabalho apresentou uma oportunidade mpar aos participantes do estudo de

se aperfeioarem neste tema e tambm de colaborarem na implantao de um sistema
de custos nas entidades pblicas em que atuam.
Nesta seo apresenta-se o referencial terico do estudo, com abordagens sobre

contabilidade de custos e sua aplicao no setor pblico.
2.1 Contabilidade de custos
2.1.1 Contexto histrico e terminologia aplicada a custos
Segundo estudos de Martins (2010), os primrdios da contabilidade de custos

remontam ao sculo XVIII. A partir da Revoluo Industrial, este tema ganhou impor-
tncia em razo de sua imprescindibilidade na aferio do resultado econmico do
perodo.
Antes disso, as informaes geradas por meio da contabilidade nanceira aten-

diam s necessidades das empresas comerciais, predominantes na era mercantilista.
A informao de custos a partir do incio da era industrial era limitada contabi-

lidade industrial, at que passasse a ser utilizada como uma ferramenta para a tomada
de deciso pela administrao.

Com o desenvolvimento da contabilidade gerencial, a informao de custos

tornou-se mais importante, tendo em vista que comeou a ser aproveitada para ns
gerenciais nas organizaes. Essa mudana no uso da informao de custos, antes res-
trita produo industrial, permitiu que ela fosse utilizada em outras reas.
No processo de implantao de um sistema de custos no setor pblico impor-

tante, inicialmente, que se entendam os conceitos de contabilidade de custos no mbi-
to das instituies pblicas. O conhecimento da terminologia contbil bsica aplicada
a custos permite um melhor grau de comunicao entre os rgos de contabilidade res-
ponsveis pela normatizao de custos e principalmente aos usurios da informao.
Segundo Machado (2002), para que seja possvel o uso de informaes da con-
tabilidade governamental na construo de um sistema de custos, necessria uma
aproximao terminolgica entre a contabilidade governamental e a contabilidade de
custos. Nesse sentido, conforme Martins (2010), adota-se a seguinte terminologia:
Gasto: sacrifcio nanceiro com que a entidade arca para a obteno de um produto ou
servio qualquer, sacrifcio esse representado por entrega ou promessa de entrega de
ativos (normalmente dinheiro). S existe gasto no ato da passagem para propriedade da
empresa do bem ou servio, ou seja, no momento em que existe o reconhecimento cont-
bil da dvida assumida ou da reduo do ativo dado em pagamento. No se inclui, neste
caso, o custo de oportunidade ou os juros sobre o capital prprio, uma vez que estes no
implicam a entrega de ativos.
Desembolso: pagamento resultante da aquisio de um bem ou servio.
Investimento: gasto ativado em funo de sua vida til ou de benefcios atribuveis a
perodos futuros.
Custo: gasto relativo a bem ou servio utilizado na produo de outros bens ou servios.
Despesa: bem ou servio consumidos direta ou indiretamente para obteno de receitas.
So itens que reduzem o Patrimnio Lquido e que tm essa caracterstica de representar
sacrifcios no processo de obteno de receitas.
Perda: bem ou servio consumidos de forma anormal e involuntria. So itens que vo
diretamente conta de resultado, mas no representam sacrifcios normais ou derivados
de forma voluntria das atividades destinadas obteno da receita.
Embora essa terminologia tenha sido criada para o setor industrial, no h

restries para seu uso nas instituies prestadoras de servios. Ressalte-se, porm,
que, em se tratando de contabilidade de custos, o termo custo refere-se apenas aos

bens ou aos servios utilizados na produo de outros bens ou servios a m de se

obter receita.
Desse modo, com base nos conceitos explicitados anteriormente, em linhas ge-
rais, custo um gasto relativo ao consumo na produo de bens e servios. Por sua
vez, os gastos destinados s fases de administrao, esforo de vendas e nanciamento
so denominados despesas.
2.2 Contabilidade de custos aplicada ao setor pblico
2.2.1 Contexto histrico
Para se compreender as especicidades em que est inserido o desenvolvimento

de um sistema de informaes de custos pela administrao pblica brasileira, faz-se
necessrio conhecer seu contexto histrico, ou seja, as fases pelas quais tem evoludo
o tema no pas.
No Brasil, a primeira tentativa de se introduzir a disciplina de custos na conta-

bilidade nacional ocorreu com a promulgao da Lei Federal n. 4.320/1964 (BRASIL,
1964). Porm, seu uso era restrito s empresas industriais da administrao pblica,
haja vista que o pas passava por um momento em que o governo federal explorava
diversas atividades dessa natureza.
Em relao aos custos dos servios pblicos propriamente ditos, considera-se

que o Decreto-Lei n. 200/1967 (BRASIL, 1967), que implementou uma reforma admi-
nistrativa no setor pblico federal brasileiro, foi o diploma normativo que pela primei-
ra vez mencionou, em seu artigo 79, a apurao de custos dos servios pblicos com
o objetivo de evidenciar os resultados da gesto pblica.
Apesar dessas disposies legais, no houve muitos avanos na aplicao de siste-

mas de custos na administrao pblica nos anos seguintes. Conforme Silva (2007, p. 112):
[...] vrios aspectos contriburam para que tais dispositivos normativos tenham permane-
cido apenas como inteno. O primeiro aspecto que impediu o desenvolvimento da con-
tabilidade de custos decorre da existncia, pelo menos num primeiro momento, de uma
abundncia de recursos para nanciamento do servio pblico. Esse volume de recursos
foi particularmente importante durante a dcada de 1970, quando ocorreu um grande
aporte de capital externo para nanciar os investimentos de capital. Em segundo lugar,

a instabilidade econmica do perodo, em especial o processo inacionrio acirrado pelo

choque do petrleo, tornou pouco relevante a apurao de custos. Finalmente, naquele
momento, inexistia capacidade de processamento para a implantao de um sistema de
custos que englobasse todo o servio pblico.
Em meados da dcada de 1980, o governo federal fez uma nova tentativa de

implementar um sistema de informaes gerenciais de custos. O Decreto n. 93.872, de
1986 (BRASIL, 1986), em seu art. 137, rearma a necessidade de apurar os custos para
evidenciar os resultados da gesto. Segundo esse decreto, os custos seriam apurados
por projetos e atividades, tendo por base o oramento.
A Constituio Federal de 1988 (BRASIL, 1988) trouxe em seu bojo uma novi-
dade quanto ao gerenciamento de recursos pblicos, o que representou uma evoluo
em relao quele institudo em 1964.
Segundo seu art. 74, os Poderes Legislativo, Executivo e Judicirio devem pos-
suir, de forma integrada, um sistema de controle interno, objetivando comprovar a le-
galidade e avaliar os resultados quanto eccia e ecincia da gesto oramentria,
nanceira e patrimonial, bem como a aplicao de recursos pblicos por entidades de
direito privado.
A evoluo traduzida pela avaliao de resultados (eccia e ecincia) como

preocupao constitucional, e no mais somente a legalidade, abrindo espao para que
a administrao pblica brasileira buscasse uma ferramenta de clculo de custos para
esse controle e avaliao.
Essa norma constitucional determina ainda que a scalizao contbil, nancei-

ra, oramentria, operacional e patrimonial da Unio e das entidades da administrao
direta e indireta ser exercida pelo Congresso Nacional mediante controle externo e
pelo sistema de controle interno de cada Poder.
Como visto, a edio das normas constitucionais correlatas ao controle da ges-

to no foi suciente para que se pudesse iniciar o desenvolvimento e a implantao
de um sistema de custos no setor pblico de forma ampla, com a exceo de experin-
cias localizadas.
O perodo compreendido entre 1988 e 1995 no apresentou nenhuma evoluo

relevante no sentido de ampliar as aes visando implantao dos sistemas geren-
ciais de informaes de custos pelos entes da Federao. S recentemente, com a
evoluo do arcabouo legal e o surgimento da possibilidade de adoo do regime de

competncia pela contabilidade pblica, que o caminho se abriu, nalmente, para o

alcance desse objetivo.
A partir da reforma na administrao pblica brasileira, ocorrida com a Emenda

Constitucional n. 19, em 1998, que teve como antecedente a crise do Estado contem-
porneo, um novo princpio foi incorporado ao rol daqueles de observncia obrigatria
pelos administradores pblicos: o princpio da ecincia. Nesse contexto, a contabi-
lidade de custos relaciona insumos com resultados atingidos em medidas nanceiras,
sendo um instrumento de mensurao da ecincia.
Chiavenato (2008, p. 459) explica que a ecincia guarda relao com o modus
operandi. Tem a ver, portanto, com o consumo adequado dos insumos utilizados em
determinado processo. O princpio em discusso apresenta dois aspectos:
a. relativamente forma de atuao do agente pblico, espera-se o melhor

desempenho possvel de suas atribuies a m de se obter os melhores re-
sultados; e
b. quanto ao modo de organizar, estruturar e disciplinar a administrao p-
blica, exige-se que este seja o mais racional possvel no intuito de alcanar
melhores resultados na prestao dos servios pblicos (DI PIETRO, 2007
apud ALEXANDRINO; PAULO, 2009, p. 204).
Nesse contexto, a citada emenda Constituio Federal de 1988 (BRASIL, 1988)
tambm colaborou na busca pelo desenvolvimento de sistemas de informaes geren-
ciais pelos entes da Federao que proporcionassem a avaliao e o controle dos custos
dos programas e das atividades estatais, haja vista que o conceito de ecincia est
diretamente relacionado apurao do custo de um servio ou atividade.
Continuando na linha histrica, o prximo ato legal que procurou criar con-
dies para a implantao da apurao de custos no setor pblico foi a Lei Comple-
mentar Federal n. 101/2000 (BRASIL, 2000), conhecida como Lei de Responsabilidade
Fiscal (LRF), que, em seu art. 50, 3o, tornou obrigatrio o controle de custos por meio
da manuteno de um sistema que viabilize a avaliao e o acompanhamento da ges-
to oramentria, nanceira e patrimonial, buscando, com isso, obter maior xito nas
peas de planejamento e maior ecincia, controle e transparncia na administrao
dos recursos pblicos.
Figueiredo e Nbrega (2001, p. 53), discorrendo sobre o assunto previsto na

LRF, lembram que histrica a fragilidade dos controles de custos nas trs esferas da

administrao pblica brasileira, no havendo controle, por exemplo, do custo anual

do aluno matriculado em instituies pblicas de ensino ou do custo do atendimento
de um hospital pblico, e armam:
Tais informaes so fundamentais para o planejamento municipal, sobretudo para a me-

lhoria dos servios pblicos prestados populao, e que a utilizao de um moderno
sistema de custos pode contribuir em muito para a melhoria da qualidade desses servios.
Quanto normatizao contbil, o Conselho Federal de Contabilidade (CFC),

aps publicar, em 2008, as dez primeiras Normas Brasileiras de Contabilidade Tcnicas
Aplicadas ao Setor Pblico (NBC T SP), publicou, em 2011, a NBC T SP 16.11 Siste-
ma de Informao de Custos do Setor Pblico (SICSP), aprovada pela Resoluo CFC
n. 1.366/2011 (CFC, 2011). Essa norma detalha os objetivos, os conceitos, os pressu-
postos, as caractersticas e os atributos a serem observados na implementao de um
sistema de informao de custos pelas entidades do setor pblico brasileiro.
As informaes constantes de um SICSP sero mais precisas medida que ocor-

rer a convergncia da contabilidade pblica brasileira s normas internacionais de
contabilidade, haja vista que estas contemplam tambm a evidenciao de elementos
patrimoniais que at ento no eram considerados, a exemplo da depreciao de ati-
vos, a qual se constitui em custo da utilizao de ativos imobilizados na produo de
bens e servios pelo Estado.
Nesse contexto, a adoo de um sistema de custos no setor pblico propicia in-

formaes gerenciais que permitem comparabilidade e subsidiam os gestores pblicos
em suas tomadas de decises, alcanando maior ecincia na gesto pblica.
A Secretaria do Tesouro Nacional, ao tratar do sistema de custos na parte II do

Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico (STN, 2012), dispe que um sis-
tema de custos colabora na busca de ecincia nos gastos do setor pblico, que deve
ser direcionada para aumentar a capacidade de gerenciar os recursos disposio das
entidades do setor pblico, ao mesmo tempo em que melhora o processo de tomada
de deciso, contribuindo para otimizar as aes do Estado. Alm disso, a informao
de custos no setor pblico, ao materializar o processo de accountability, melhora a
transparncia, pois possibilita que o conjunto da sociedade entenda com maior clareza
a utilizao dos recursos pblicos (STN, 2012).
At hoje, apesar da existncia de todos esses normativos, no houve, de forma

ampla, aes contundentes no sentido de viabilizar um sistema de informaes de

custos da maioria dos entes da Federao. Poucas aes pontuais tm sido levadas a
cabo, podendo ser citadas: a do Estado do Rio Grande do Sul, a do Estado da Bahia,
a do Estado de So Paulo, a da Prefeitura Municipal do Rio de Janeiro, a do Distrito
Federal e a da Unio.
Os possveis motivos para a inexistncia de aes mais amplas visando im-

plantao de um sistema de informaes de custos pelos entes da administrao pbli-
ca brasileira so, de acordo com Silva e Morgan et al. (2007), os seguintes:
a. falta de planejamento como denidor de um sistema de custos;

b. falta de perl para a funo de gerente como um ator que articular as aes
visando implantao do sistema e seu adequado gerenciamento;
c. inadequao do oramento quanto alocao da dotao oramentria de-
vidamente aos programas de governo a serem executados por entidade;
d. ausncia de integrao entre os diversos sistemas informatizados utilizados
pela gesto pblica, que so potenciais fontes de informaes para o sistema
de informaes gerenciais de custos;
e. desconsiderao do custo do imobilizado (depreciao) simplesmente pela
sua no escriturao ou registro;
f. falta de uma cultura para apurao de custos dos servios e produtos ofere-
cidos pela administrao pblica;
g. resistncia a mudanas dos atores envolvidos;
h. ausncia de tecnologia da informao adequada; e
i. falta de apoio dos gestores, talvez pelo desinteresse de certos grupos na me-
lhoria da ecincia do setor pblico, advinda das informaes dos sistemas
de custos, ou na melhoria da transparncia e accountability.
A ausncia de um sistema de custos impede que a administrao pblica possa
avaliar a utilizao dos recursos alocados aos seus agentes e os resultados por eles
atingidos. Piscitelli (1988, p. 33) comenta que a falta de um sistema de contabilidade
de custos impede a xao de medidas de desempenho, em prejuzo do processo de
planejamento como um todo.
Por m, salienta-se que a obrigatoriedade da implantao pelas entidades esta-

tais de um sistema de informaes de custos dos programas e das aes governamen-
tais veio ao encontro dessa evoluo na administrao pblica, que exige cada vez

mais dos gestores um melhor planejamento dos servios a serem prestados e a melhor
tomada de deciso para uma alocao mais eciente do gasto pblico a m de propor-
cionar mudanas de rotas, quando for necessrio, e demonstrar aos cidados, de forma
clara e simples, por meio de indicadores de custos, o desempenho das aes governa-
mentais em face dos servios prestados e, a partir desses, cobrar responsabilidade dos
gestores, sendo um valioso instrumento de accountability.
2.2.2 Objetivo, definio e caractersticas de custos no setor pblico
2.2.2.1 Objetivo de custos no setor pblico
A NBCT 16.11 (CFC, 2011) conceitua o objeto, os objetivos e as regras bsicas

para mensurao e evidenciao dos custos no setor pblico e apresenta tambm o
Sistema de Informao de Custos do Setor Pblico (SICSP). Tais objetivos, conforme a
NBCT 16.11, so:
a. mensurar, registrar e evidenciar os custos dos produtos, servios, programas, projetos,

atividades, aes, rgos e outros objetos de custos da entidade;
b. apoiar a avaliao de resultados e desempenhos, permitindo a comparao entre os
custos da entidade com os custos de outras entidades pblicas, estimulando a melho-
ria do desempenho dessas entidades;
c. apoiar a tomada de deciso em processos, tais como comprar ou alugar, produzir in-
ternamente ou terceirizar determinado bem ou servio;
d. apoiar as funes de planejamento e oramento, fornecendo informaes que permi-
tam projees mais aderentes realidade com base em custos incorridos e projetados;
e. apoiar programas de reduo de custos e de melhoria da qualidade do gasto (CFC,
2011, item 3).
2.2.2.2 Definies de custos no setor pblico
A NBCT 16.11 (CFC, 2011, item 9) trouxe em seu bojo algumas denies sobre
custos no setor pblico, propondo que a informao seja gerada com base em um sis-
tema informatizado e projetado especicamente para suprir a necessidade da entidade,
sem deixar de respeitar as caractersticas no tocante universalidade na prestao do
servio pblico, nos termos descritos a seguir:

Objeto de custo a unidade que se deseja mensurar e avaliar os custos. Os principais

objetos de custos so identicados a partir de informaes dos subsistemas oramentrio
e patrimonial.
Subsistema oramentrio: a dimenso dos produtos e servios prestados; funo,
atividades, projetos, programas executados; centros de responsabilidade poderes e
rgos, identicados e mensurados a partir do planejamento pblico, podendo se valer,
ou no, das classicaes oramentrias existentes.
Subsistema patrimonial: a dimenso dos produtos e servios prestados, identica-
dos e mensurados a partir das transaes quantitativas e qualitativas afetas ao patrimo-
nial da entidade consoante os Princpios de Contabilidade.
Apropriao do custo o reconhecimento do gasto de determinado objeto de custo
previamente denido.
Sistema de acumulao corresponde forma como os custos so acumulados e
apropriados aos bens e servios e outros objetos de custos e est relacionado ao uxo
fsico e real da produo. Os sistemas de acumulao de custos no setor pblico ocorrem
por ordem de servio ou produo e de forma contnua.
Sistema de custeio est associado ao modelo de mensurao e desse modo podem
ser custeados os diversos agentes de acumulao de acordo com diferentes unidades de
medida, dependendo das necessidades dos tomadores de decises. No mbito do sistema
de custeio, podem ser utilizadas as seguintes unidades de medida: custo histrico; custo
corrente; custo estimado; e custo padro.
Mtodo de custeio se refere ao mtodo de apropriao de custos e est associado
ao processo de identicao e associao do custo ao objeto que est sendo custeado.
Os principais mtodos de custeio so: direto; varivel; por absoro; por atividade; pleno.
Custeio direto o custeio que aloca todos os custos xos e variveis diretamente
a todos os objetos de custo sem qualquer tipo de rateio ou apropriao.
Custeio varivel que apropria aos produtos ou servios apenas os custos variveis
e considera os custos xos como despesas do perodo.
Custeio por absoro que consiste na apropriao de todos os custos de produo
aos produtos e servios.
Custeio por atividade que considera que todas as atividades desenvolvidas pelas
entidades so geradoras de custos e consomem recursos. Procura estabelecer a relao
entre atividades e os objetos de custo por meio de direcionadores de custos que determi-
nam quanto de cada atividade consumida por eles (CFC, 2011, item 9).

2.2.2.3 Caractersticas de custos no setor pblico
A melhoria no processo de accountability pelo setor pblico passa necessaria-

mente pela capacidade de medir e relatar em sistemas projetados o gerenciamento de
custos dos servios pblicos. O servio pblico possui peculiaridades como a univer-
salidade e a obrigao de fornecimento de alguns servios que apenas o Estado pode
fornecer, por no exigir contrapartida ou por apresentar um custo irrisrio, servios
que em sua maioria so de direito social.
A NBC T 16.11 (CFC, 2011) versa sobre as caractersticas e os atributos da informa-

o de custos, mencionando como atributos: relevncia, utilidade, oportunidade, valor
social, dedignidade, especicidade, comparabilidade, adaptabilidade e granularidade.
2.2.3 Principais sistemas de custeio aplicveis ao setor pblico vantagens e

desvantagens da adoo
Segundo Mauss e Souza (2008), os sistemas de custos so elaborados e desen-

volvidos considerando-se duas diretrizes bsicas: a primeira est relacionada forma
de produo (produo contnua e produo sob encomenda), gerando-se assim o sis-
tema de acumulao de custos; a segunda diz respeito ao tipo de custo a ser utilizado
(custo-padro e custo-meta), que tem como foco avaliar a adoo do custo incorrido
ou do custo predeterminado e est associado ao modelo de mensurao das atividades
de gesto da entidade. H ainda uma terceira varivel que gira em torno do mtodo
de custeio a ser adotado (custeio por absoro, custeio direto e custeio baseado em
atividades ABC), que a tcnica operacional utilizada para identicar e alocar um
custo ao objeto que est sendo custeado.
Ainda de acordo com os autores supracitados, importante destacar que no

existe um sistema de custos pronto e acabado que sirva de parmetro para toda e qual-
quer entidade, seja ela pblica ou privada, visto que cada entidade precisa adequar seu
sistema de acordo com sua complexidade e especicidade, com as necessidades de in-
formao do gestor/usurio e com a realidade operacional de cada entidade. Em regra,
os custos so acumulados no subsistema de contabilidade para posterior alocao aos
objetos de custo, em que o nvel de detalhe dever reetir a estrutura da organizao,
os relatrios legais e gerenciais e o nvel de informao demandada pelo usurio/gestor.
Consoante preleciona Walker (1978), os sistemas de custeio variam conside-

ravelmente e devem ser projetados para se ajustar s necessidades individuais das

entidades. Bonm e Passarelli (2008) acrescentam que a implantao desses sistemas

demanda um completo entendimento sobre a estrutura da organizao, dos processos
de produo e do tipo de informao desejada pela administrao.
Assim, depreende-se que as informaes teis geradas por meio dos sistemas de
custos so resultantes da aplicao de processos metodolgicos previamente determi-
nados, os quais devem estar alinhados aos objetivos organizacionais, visando ao pleno
proveito das funes essenciais da contabilidade de custos: o auxlio ao controle e
tomada de decises pela administrao.
Vale tambm destacar que, de acordo com Machado e Holanda (2010), diferente-
mente do setor privado, no que diz respeito elaborao das demonstraes contbeis,
no setor pblico no h limitao legal quanto ao uso dos mtodos de custeio, sendo
facultado ao gestor, portanto, adotar o mtodo que, por sua percepo, considera mais
vivel e adequado na alocao do custo ao objeto que est sendo levantado.
Na busca de uma referncia no setor pblico e, ainda, considerando a diversidade

de abordagens adotadas pelos estudiosos da matria, destaca-se relevante preceito para
classicaes empregado por Santos (2006, p. 66-67). De acordo com o autor, so quatro
os principais elementos diferenciadores dos sistemas, conforme descrito no Quadro 1:
Quadro 1. Elementos diferenciadores dos sistemas de custeio
FORMA Sistemas monistas

Refere-se modalidade de registro e apresentao dos custos. Sistemas dualistas
CONTEDO Sistema do custeio por absoro

Refere-se aos itens de custos a serem apropriados aos produtos, s mercadorias Sistema do custeio direto
e aos servios. Sistema do custeio ABC
Insumos reais
INSUMOS FSICOS
Insumos normais
Refere-se aos insumos fsicos utilizados como base para a apropriao dos custos.
Insumos padres
VALORES MONETRIOS Valores de mercado

Refere-se aos valores monetrios empregados como base para a avaliao dos Valores histricos
custos. Valores padres (curso predeterminado)
Fonte: adaptado de Santos (2006, p. 67)
Marques (2008, p. 128-129) conceitua os sistemas monistas e dualistas:
Nos sistemas monistas no existe separao das duas contabilidades, que formam por
isso um nico sistema. H apenas uma contabilidade, que abrange quer as operaes

patrimoniais, quer as operaes internas da organizao. Nos sistemas dualistas existem,

de fato, duas contabilidades, isto , dois sistemas distintos de contas, um para a con-
tabilidade geral e outro para a contabilidade analtica. Temos aqui duas contabilidades
separadas, pelo que no se podem movimentar contas de contabilidade analtica por
contrapartida de contas da contabilidade geral.
Nesse sentido, tendo em vista a relevncia do tema no desenvolvimento dos

sistemas de custos, seguem abaixo os mtodos de custeio aplicveis ao setor pblico,
com as respectivas vantagens e desvantagens na sua utilizao.
2.2.3.1 Custeio por absoro
Segundo Martins (2010, p. 37), o custeio por absoro consiste na apropriao

de todos os custos de produo aos bens elaborados, e s os de produo; todos os
gastos relativos ao esforo de produo so distribudos para todos os produtos ou
servios feitos.
Este mtodo absorve todos os custos de produtos e servios em determinado pe-

rodo, sendo os demais gastos considerados como despesa e lanados no resultado do
perodo em que ocorrerem, estando em conformidade com os princpios de contabili-
dade. A utilizao deste mtodo provoca a necessidade de se realizar rateio dos custos
indiretos aos produtos ou servios custeados, o que gera certa subjetividade e arbitra-
riedade ao valor nal do custo obtido. Suas tcnicas permitem viabilizar uma anlise
gerencial considerando os custos totais de cada produto, a obteno dos respectivos
resultados econmicos e a anlise da ecincia econmica por produto.
Tambm denominado custeio pleno ou integral, o custeio por absoro con-

siste na associao dos custos que ocorrem na elaborao dos produtos e dos ser-
vios, ou seja, os gastos referentes s atividades de execuo de bens e servios
(DUTRA, 2009).
Para Padoveze (2000) e Nakagawa (2001), apud Mauss e Souza (2008), as prin-
cipais vantagens do custeio por absoro so:
a. permite a apurao do custo de cada departamento ou centro de custo;

b. agrega todos os custos, tanto diretos como indiretos, ao objeto de custo;
c. possibilita a apurao do custo global de cada produto ou servio, pois ab-
sorve todos os custos de produo; e

d. a implantao deste mtodo pode ser menos custosa, por usar critrios de
alocao simples.
Portanto, a principal vantagem deste mtodo que, metodologicamente, ele
pode ser implantado de maneira mais simples do que os outros mtodos mais sostica-
dos, alm de permitir a mensurao dos custos totais dos objetos de custo e conseguir
vericar qual a inuncia dos custos indiretos sobre o total de custos de cada objeto.
Em relao s desvantagens, Souza (2001), apud Mauss e Souza (2008), consta-

ta a incapacidade desse mtodo em viabilizar:
a. uma apropriao acurada dos custos aos respectivos objetos;

b. um conhecimento adequado das reais causas geradoras dos custos;
c. a adoo de procedimentos que contribuem efetivamente no processo de
melhoria dos bens, dos servios e dos produtos alm da eliminao dos
desperdcios; e
d. o estabelecimento de estratgias que assegurem vantagem competitiva.
Segundo Mauss e Souza (2008), o custeio por absoro alvo de muitas crticas,
motivadas, principalmente, pela utilizao do rateio de custos indiretos, os quais so
considerados arbitrrios. Em resumo, a utilizao do mtodo de custeio por absoro
permite o conhecimento dos custos totais e unitrios dos bens e dos servios produ-
zidos, com a incluso dos custos xos e variveis. No entanto, ao empregar critrios
de rateio para os custos indiretos, necessria certa cautela dos gestores com vistas a
evitar distores.
2.2.3.2 Custeio direto
Existe discusso sobre se o custeio direto o mesmo mtodo do custeio varivel,

ou se h distino entre os dois. Na aplicao ao setor pblico, em geral adota-se o
conceito de custeio direto apresentado por Santos (2011) apud Peter (2001 apud MA-
CHADO, 2005, p. 124), que considera esse mtodo o que apropria aos produtos e aos
servios os custos diretos, quer xos ou variveis, desde que possam ser perfeitamente
identicveis com o produto.
Os autores Mauss e Souza (2008) corroboram a distino entre os dois mtodos:

no custeio direto podem-se apropriar tambm alguns custos e despesas xas identi-
cveis ao objeto de custo, no custeio varivel no, pois neste mtodo os custos e as

despesas xas so considerados despesas do perodo. Esse entendimento est consubs-

tanciado na Norma Brasileira de Contabilidade Tcnica n. 16.11 do Conselho Federal de
Contabilidade, mencionada na seo 2.2.2.2.
As principais vantagens do custeio direto advm da no utilizao de critrios

de rateio para a apropriao dos custos indiretos aos produtos e aos servios, tendo
em vista que consideram especcos do objeto de custo aqueles custos e despesas que
podem ser diretamente a eles identicados, alm de agregar, igualmente, as despesas
operacionais que podem ser alocadas aos produtos e aos servios, o que proporciona
uma anlise mais ampla e completa dos custos incorridos nas operaes. Ainda de
acordo com Mauss e Souza (2008), observam-se as seguintes desvantagens e crticas
em relao ao mtodo de custeio direto:
a. a diculdade em classicar corretamente os custos em xos e variveis;

b. h uma limitao na anlise da margem de contribuio direta, tendo em
vista que, dependendo do nvel em que a organizao atua, os custos xos
tambm podem ter um crescimento desproporcional receita.
Em resumo, a utilizao do mtodo de custeio direto facilita o processo de alo-
cao dos custos, na medida em que no realiza o rateio dos custos e das despesas
indiretos, porm pode limitar a anlise de custos ao curto prazo.
2.2.3.3 Custeio baseado em atividades (ABC)
Segundo Martins (2010, p. 87), o custeio baseado em atividades, conhecido

como ABC, um mtodo de custeio que procura reduzir sensivelmente as distores
provocadas pelo rateio arbitrrio dos custos indiretos.
Embora sem a atual denominao, Dutra (2009) descreve que o conceito do

custeio baseado em atividades (activity based cost ABC) surgiu na dcada de 1960 na
tentativa de melhorar a informao contbil. Por sua vez, Santos (2009) relata que este
mtodo teve sua primeira aplicao em 1985, quando Keith e Nick Vintilla realizaram
um estudo em busca das origens dos custos na fbrica de tratores John Deer. Posterior-
mente foi aperfeioado como ferramenta de gesto por Cooper e Kaplan.
Do vasto histrico descrito por autores como Bornia (2010), Santos (2009), Du-
bois, Kulpa e Souza (2009), deduz-se que a evoluo para o ABC emergiu da ne-
cessidade de um mtodo que minimizasse as discrepncias observadas nos modelos
tradicionais, uma vez que, considerando que todas as atividades de produo so

importantes para determinar o custo do produto, elimina as distores provocadas

pelo rateio indiscriminado dos custos indiretos de produo. Conforme preceitua Silva
e Morgan et al. (2007, p. 39):
O ABC um sistema de custos cujo foco est voltado para a obteno de maior visibi-
lidade e compreenso dos custos e dos fatores que os inuenciam e contribuem para a
sua formao. O sistema de custos ABC parte da hiptese de que os produtos e servios
(objetos de custos) consomem as atividades e as atividades consomem os recursos orga-
nizacionais.
Para sua utilizao, Mauss e Souza (2008) destacam que trs situaes bsicas
devem estar presentes:
a. os custos indiretos devem representar parcela considervel do custo total;

b. produo, em uma mesma planta, de extrema variedade de produtos e ser-
vios no que tange ao processo produtivo (volume de produo); e
c. possuir uma clientela igualmente diversicada que exige especicaes es-
peciais, servios adicionais, etc.
Os autores supracitados ressaltam que o ABC um mtodo de custeio bastante
complexo, pois avalia e mensura o custo dos produtos em todo o seu processo de de-
senvolvimento, produo e comercializao, e por isso envolve dispendiosas e demo-
radas anlises dos objetos de custeio e dos processos das operaes, alm de envolver
pesados investimentos em informatizao, treinamento de pessoal e na contratao de
consultoria externa competente para coordenar a implantao deste sistema.
No mtodo de custeio ABC, a ideia delinear as atividades para determinar os

sistemas de custos, ou seja, as atividades da entidade constituem, neste mtodo, os
objetos fundamentais para a determinao dos custos. So estes custos por atividades
que sero apropriados aos produtos.
Simplicadamente, Bornia (2010, p. 114) xou quatro fases para o clculo dos
custos do produto pelo ABC:
1. mapeamento das atividades;

2. distribuio dos custos s atividades;
3. distribuio dos custos das atividades indiretas at as diretas; e
4. distribuio dos custos dos produtos.

Observe-se, dessa forma, que o ABC parte da premissa de que as atividades ge-
ram custos. Assim, por este mtodo, no so os produtos ou os servios que consomem
recursos, e sim as atividades, motivo pelo qual estas so o foco de alocao dos custos.
Nessa esteira, a Figura 1 demonstra os elementos fundamentais do mtodo ABC.
Figura 1. Elementos fundamentais do ABC
RECURSOS
So consumidos pelas: ATIVIDADES
So consumidos pelos: PRODUTOS OU SERVIOS
Fonte: DUBOIS; KULPA; SOUZA (2009, p. 159)
De acordo com Kaplan e Cooper (1998), Rocha (1995) e Nakagawa (2001), apud
Mauss e Souza (2008), as principais vantagens observadas no ABC so:
a. contabilidade baseada em atividade: identica as atividades desenvolvidas,

rastreando os custos indiretos de forma mais racional, viabilizando uma
anlise efetiva de custos e de desempenho;
b. viso estratgica de custos: fornece subsdios para o planejamento e as de-
cises de longo prazo, pois incorpora os custos e as despesas xas na apu-
rao dos custos totais; e
c. melhor gesto de custos: proporciona base para um controle melhor e mais
eciente dos custos totais, conduzindo tomadas de deciso mais ecazes.
No entanto, conforme ressaltam Catelli e Guerreiro (1995), apud Mauss e Souza
(2008), o custeio ABC apresenta as seguintes desvantagens:
a. a grande parcela dos custos indiretos, em qualquer tipo de atividade, de

natureza xa, e o ABC no pode mudar essa realidade;
b. todo o relacionamento de custos xos das atividades com as unidades indi-
viduais de produtos, por meio dos direcionadores de custos, est sujeito
arbitrariedade, no existindo critrio objetivo isento de discusses;

c. as atividades apresentam diferentes nveis de volume, e com o ABC obtm-

-se diferentes custos unitrios por atividade;
d. com o aumento da tecnologia nos sistemas produtivos e, consequentemen-
te, o aumento proporcional dos custos xos em relao aos variveis, pelo
mtodo ABC os resultados sero proporcionalmente mais equivocados;
e. o processo arbitrrio de rateio dos custos xos gera informaes que impos-
sibilitam a comparao entre os custos de empresas concorrentes; e
f. o ABC segue estritamente o conceito de reconhecimento de receita somente
no momento da venda, no se preocupando com o processo de agregao de
valor proporcionado pelas atividades existentes.
Cabe ainda ressaltar que, segundo Machado e Holanda (2010), a adoo do
mtodo de custeio por atividades ampliaria as diculdades para implantao de um
sistema geral integrado (custo, oramento e contabilidade) por diversas razes:
a. o processo exigiria a implantao das atividades relevantes, tempos mdios

de execuo de cada uma delas e nmero de horas trabalhadas de cada um
dos funcionrios, ente outros aspectos;
b. o treinamento deveria ser intensivo para uniformizar os critrios a serem
adotados em todos os rgos ou centros de custos;
c. o perodo de tempo necessrio para que o sistema se estabilizasse e produ-
zisse benefcios seria ampliado enormemente; e
d. o sistema geraria uma quantidade de informaes praticamente impossvel
de ser analisada pelos rgos gestores centrais (Secretaria de Governo, Pla-
nejamento e Fazenda).
Portanto, conforme os citados autores, resta evidente que, embora seja conferida
maior conabilidade informao contbil gerada com o mtodo ABC, se deve anali-
sar a relao custo versus benefcio de sua aplicao, uma vez que mais complexo,
minucioso e demorado. O ABC exige, assim, quantidade elevada de dados e, conse-
quentemente, carga excessiva de trabalho e tempo para sua implantao, alimentao,
operacionalizao e manuteno, tornando-se demasiadamente dispendioso quando
comparado aos modelos tradicionais de custeio.

2.2.4 Importncia dos sistemas de custos no setor pblico
Conforme preceituam Mauss e Souza (2008), a contabilidade de custos aplica-

da ao setor pblico ferramenta fundamental para o planejamento governamental, a
mensurao de resultado em suas atividades e para a alocao de recursos de maneira
mais eciente.
A gesto de custos na administrao pblica proporciona diversos benefcios,

tais como: otimizar resultados dos programas governamentais, fornecer maior qua-
lidade e maior transparncia dos gastos pblicos, reduzir desperdcios, aprimorar a
qualidade do produto oferecido ao cidado, aperfeioar a gesto pblica e melhorar
o desempenho institucional, contribuindo assim para o melhor aproveitamento dos
recursos.
Para Mauss e Souza (2008, p. 4), a contabilidade de custos aplicada gesto

pblica um instrumento de informao que possibilita o controle e permite avaliar
o cumprimento do programa de trabalho, mensurando-os em termos monetrios e de
realizao de obras e prestao de servios. Ele serve de base para determinar a e-
cincia da gesto pblica.
Para que os administradores possam cumprir com ecincia, eccia e efeti-

vidade as polticas pblicas, eles necessitam de um conjunto de informaes geren-
ciais. Segundo Holanda (2010, p. 8), um sistema de informao de custos existe para
auxiliar nas decises tpicas, tais como comprar ou alugar, produzir internamente ou
terceirizar determinado servio ou atividade. Ele tambm permite fazer comparaes
entre os custos de atividades ou servios iguais produzidos por unidades organiza-
cionais diferentes, objetivando conhecer e estimular a melhoria do desempenho de
seus dirigentes.
As informaes de custos, associadas aos benefcios das polticas pblicas, de-

vem ser a base para a formulao da proposta oramentria. O oramento o o
condutor que permite executar as despesas e prestar os servios planejados. Mauss e
Souza (2008, p. 4) informa que a Constituio Federal Brasileira (art. 70) exige que a
scalizao das aes pblicas observe se elas foram realizadas com economicidade.
A anlise da economicidade est estreitamente ligada gerao de informaes

adequadas de custos, pois sem estas no se sabe quais insumos prejudicam os resul-
tados esperados, ou seja, quais decises so mais econmicas e possibilitam o melhor
resultado para a entidade.

No entanto, conforme artigo publicado pelo BNDES (2000, p. 1),
Muitos administradores pblicos apresentam projetos implantados em sua gesto dizen-

do o quanto executaram em um determinado perodo, preocupando-se em mostrar o
volume de obras realizadas, de populaes atendidas, etc. e dicilmente explicam se um
projeto foi realizado com baixos custos e qualidade adequada.
A preocupao com a correta aplicao dos recursos pblicos tem levado admi-
nistradores a buscar formas de medir custos mais adequadamente, visando ao conhe-
cimento de como foi executado determinado projeto e qual seu custo-benefcio para
a populao. Os recursos so escassos, e as necessidades so ilimitadas, por isso de
fundamental importncia sua aplicao com racionalidade.
Governos tm extrema diculdade na proposio de reduo de gastos, em

grande parte por disporem de sistemas de controle de custos inadequados. Faltam
instrumentos gerenciais mais ecazes na determinao de gastos com insumos que
prejudicam os resultados esperados. necessrio um sistema que mostre claramente
os processos e seus custos para servir de base concreta para a deciso de cortes nos
gastos de forma mais racional.
A economicidade na gesto pblica est estreitamente ligada a informaes ade-

quadas de custos. Sem estas no se sabe quais insumos prejudicam os resultados
esperados. A soluo para vericar decincias e ingerncias sobre os gastos pblicos
deve ser a anlise pormenorizada dos custos, identicando as atividades essenciais e
as supruas manuteno das atividades pblicas.
A contabilidade de custos, quando aplicada corretamente ao servio pblico,

pode ser um instrumento capaz de auxiliar os administradores na melhoria do desem-
penho e no cumprimento da misso do Estado, alm de proporcionar maiores benef-
cios para a sociedade.
Alonso (1999, p. 43-44) sustenta que existem algumas razes para se apurar o
custo dos servios pblicos. Diferentemente do setor privado, as preocupaes com a
gesto de custos no setor pblico no esto relacionadas com a avaliao de estoques ou
com a apurao de lucros, mas sim com o desempenho dos servios pblicos. Em geral,
o governo e a sociedade no sabem quanto custam esses servios, consequentemente
no existe uma medida de ecincia na administrao pblica, visto que a ecincia
a relao entre os resultados e o custo para obt-los. Sem um sistema de avaliao de
resultados e de custos a administrao pblica abre margem para encobrir a inecincia:

[...] a melhoria substancial no desempenho de uma organizao governamental, por sua

vez, requer sistemas de informaes gerenciais que deem sustentao aos seus proces-
sos decisrios. Em particular, tais sistemas devem contemplar medidas de resultados e o
custo para obt-los. A medio de resultados ainda feita de forma no sistemtica e/ou
inadequada na administrao pblica federal. Porm, com relao medio de custos, a
situao ainda mais precria, pois no h tradio em se medir custos no servio pblico.
A contabilidade pblica gerencial e de custos possui a misso de dar amparo

informacional para a scalizao das atividades pblicas, embasando as tomadas de
deciso dirias em todo processo de gesto, desde o planejamento estratgico at o
operacional, estabelecendo padres para a avaliao do desempenho e posterior con-
trole das atividades, oferecendo assim um feedback dos resultados aos gestores para
um novo planejamento e informando os resultados das atividades pblicas aos rgos
scalizadores e sociedade (transparncia).
Dentre as vrias funes desempenhadas por um moderno sistema de custos,

pode-se destacar as seguintes:
a. focaliza a preveno de custos em vez de simplesmente report-los;

b. estabelece ligao direta entre desempenhos operacionais e objetivos es-
tratgicos;
c. focaliza medies de resultado, alm dos uxos e das acumulaes de custos;
d. inclui os custos das atividades administrativas;
e. equipara a importncia do uso de tecnologias para incremento dos resulta-
dos tanto quanto a reduo dos custos;
f. aloca os custos indiretos com base em anlise de diretrizes causa e efeito; e
g. torna-se uma forma de fazer negcios e no estritamente uma funo contbil.
Alm das informaes citadas, o sistema de custos precisa levar em considera-

o os seguintes aspectos:
1. qualidade do pessoal envolvido em sua manipulao e processamento;

2. adequao s condies e s necessidades especcas da empresa; e
3. relao custo-benefcio entre sua utilidade ou a de cada informao e o sa-
crifcio envolvido em sua obteno.

Nesse sentido, atualmente o tema custos no servio pblico vem crescendo em

sua importncia, principalmente pelo fato de criar indicadores gerenciais para avaliar
o desempenho e a qualidade dos gastos realizados pelo gestor pblico, que so instru-
mentos para permitir um melhor direcionamento nas decises e avaliar os resultados
de uma gesto ecaz.
A experincia prtica tem demonstrado que os entes pblicos que adotaram o

sistema de custos, ainda que de forma pouco estruturada, tm obtido resultados mais
positivos nas gestes administrativa e nanceira dos recursos pblicos do que os que
no o adotaram. Embora no esclaream quais foram as experincias nas quais ba-
searam a armao, pode-se inferir sobre tal concluso com base nos relatos sobre as
experincias no uso de informaes de custos nos entes estatais brasileiros e tambm
de diversos pases das Amricas, da Europa e da Austrlia.
3 MTODOS E PROCEDIMENTOS DA PESQUISA
Apresenta-se nesta seo o caminho metodolgico percorrido pela pesquisa at

atingir os objetivos xados. Assim, nas subsees a seguir est descrita a estrutura de
pensamento que norteou o estudo e seus resultados.
3.1 Estratgia da pesquisa
A pesquisa realizada essencialmente qualitativa, caracterizada especialmente

pelo uso de ferramentas de coleta de dados prprias de estudos dessa natureza. Tal
abordagem, de acordo com Creswell (2007), permite uma descrio de tendncias,
atitudes ou opinies de uma populao ao se estudar uma amostra dela.
Essa metodologia emprega estratgias de investigao que envolve coleta de

dados simultnea ou sequencial para melhor entender os problemas de pesquisa. A co-
leta de dados realizada de forma que estes, ao serem obtidos, aumentem a amplitude
de entendimento, auxiliando na busca de respostas para as problemticas em estudo
(CRESWELL, 2007).
3.1.1 Tipologia da pesquisa
A denio dos objetivos ancora este estudo em descritivo e exploratrio,

pois, no dizer de Cervo e Bervian (2002 apud LEAL; SOUZA, 2006, p. 21), a pesquisa

descritiva busca descrever as caractersticas de determinada populao, ou fen-

meno, ou o estabelecimento de relaes entre variveis. Quanto sua classicao
em exploratria, deve-se denio conceitual de que esta tem como principal
nalidade desenvolver, esclarecer e modicar conceitos e ideias visando formula-
o de problemas mais precisos ou hipteses pesquisveis para estudos posteriores
(LEAL; SOUZA, 2006, p. 20), tendo em vista o objetivo especco de construo de
premissas bsicas norteadoras para implantao de sistemticas de custos aplicadas
ao setor pblico para os demais entes da Federao.
3.2 Amostra e populao
No entendimento de Gil (2010), populao ou universo um conjunto de ele-

mentos que detm entre si caractersticas semelhantes. Por sua vez, Marconi e Lakatos
(2002, p. 41) a denem como o conjunto de seres animados ou inanimados que apre-
sentam pelo menos uma caracterstica em comum.
Ressalte-se que os entes federados, o Distrito Federal e a Unio, que compem

o universo desta pesquisa, possuem, de forma geral, a caracterstica de serem apro-
priadamente abrangidos pela legislao que ampara o tema, totalizando 28 unidades.
Em seguida renou-se a amostragem, destacando-se, do universo macro das uni-

dades de anlise, aquelas que se encontram com uma sistemtica de custos implantada
ou em fase avanada de implantao para os entes da Federao, quais sejam, Unio,
Bahia, Rio Grande do Sul, Distrito Federal e So Paulo.
Assim, reconhecendo-se que essas unidades se alinham aos objetivos preten-

didos desta pesquisa, depreende-se, enm, que a amostra selecionada se caracteriza
como no probabilstica e intencional ou por tipicidade, pois se enquadra na denio
dada por Gil (2010, p. 94), segundo a qual esse tipo de amostragem consiste em sele-
cionar um subgrupo da populao que, com base nas informaes disponveis, possa
ser considerado representativo de toda a populao.
3.3 Coleta e anlise dos dados
A coleta de dados foi feita por meio da aplicao de questionrios aos entes,
abordando seis tpicos, conforme abaixo:
a. atos normativos emitidos pelo ente para implantao do sistema de custos;

b. a organizao administrativa do sistema de apurao de custos (grupos de

trabalho, gerncias, setores responsveis, etc.);
c. mtodo de apurao de custos adotado pelo ente (absoro, direto ou ABC),
com descrio da lgica de execuo;
e. meios de divulgao e apresentao das informaes geradas pelo sistema
de apurao de custos (relatrios, demonstraes, etc.);
e. objetos de custos no sistema de apurao, com exemplicao; e
f. principais diculdades enfrentadas na implantao e na execuo do siste-
ma de apurao de custos
Para a anlise e a interpretao dos dados, a tcnica adotada foi a anlise do
contedo, pois se baseia nas respostas aos questionamentos norteadores do estudo,
alinhando-se com o pensamento de Chizzotti (2006, p. 98) ao armar que o objetivo
da anlise de contedo compreender criticamente o sentido das comunicaes, seu
contedo manifesto e latente, as signicaes explcitas ou ocultas.
Quanto aos resultados, estes foram apresentados em textos que sintetizaram as

realidades de cada unidade de anlise estudada, bem como a percepo dos respon-
dentes diante dos quesitos apresentados. Em seguida procedeu-se anlise em bases
comparativas entre os entes explorados, vericando-se os padres interpretativos en-
contrados para, enm, identicar os pontos convergentes e os divergentes das realida-
des subjetivas dos sujeitos pesquisados, que, por m, subsidiaram o estabelecimento
de premissas bsicas para a construo de sistemticas de custos aplicados ao setor
pblico, as quais podero nortear os demais entes no empreendimento destas.
Assim, guisa de um roteiro prtico para subsidiar maior compreenso sobre o

percurso metodolgico aplicado, seguem as aes de coleta e anlise de dados esque-
matizadas.
3.3.1 Fase I Aplicao de questionrios
Elaborao e envio de questionrios aos contadores gerais do Distrito Federal,

da Bahia, do Rio Grande do Sul e de So Paulo, bem como Gerncia de Informaes
de Custos da Secretaria do Tesouro Nacional (Unio), de acordo com os quesitos em
explorao. Com relao aos estados, os questionrios foram enviados no ms de
maio/2014, e Unio, no ms de agosto, todos respondidos com vinte dias, em mdia.

3.3.2 Fase II Interpretao dos dados
Aps anlise das respostas, as caractersticas de cada ente pesquisado foram

detalhadas. Em seguida, procedeu-se ao cruzamento de dados para descrio dos pon-
tos convergentes e divergentes, bem como a congregao do referencial terico com
os resultados prticos com vistas construo, por m, de um conjunto de premissas
bsicas para implementao de sistemticas de custos no setor pblico norteadoras
aos demais entes da Federao.
3.3.3 Fase III Validao
No ms de setembro, uma vez nalizadas as redaes prvias dos resultados da

pesquisa, foram enviadas as premissas construdas e as interpretaes dos question-
rios para que cada ente selecionado se manifestasse acerca da validao dos textos no
prazo de dez dias. Cumpre observar que se obteve total concordncia, e esses resulta-
dos passam a ser apresentados na seo a seguir.
4 DESCRIO E ANLISE DOS DADOS
Esta seo apresenta a descrio e a anlise dos dados coletados na Unio, nos
Estados da Bahia, do Rio Grande do Sul e de So Paulo e no Distrito Federal em relao
aos sistemas de informaes de custos destes entes.
4.1 Atos normativos emitidos pelos entes para implantao e funcionamento

do sistema de informaes de custos
Em relao s normas infraconstitucionais (lei complementar, lei ordinria, etc.)

e infralegais (decreto, instruo normativa, portaria, etc.) emanadas pelos referidos
entes da Federao (U, BA, RS, SP e DF) para ns de implantao e funcionamento do
sistema de informaes de custos, pode-se observar que a obrigatoriedade imposta pela
legislao brasileira tem como marco inicial os artigos 85 e 99 da Lei n. 4.320/1964 e o
pargrafo 3o do artigo 50 da Lei Complementar n. 101/2000 (LRF), ambas aplicveis
Unio, aos estados, aos municpios e ao Distrito Federal, com o objetivo de determinar
que a administrao pblica mantenha um sistema de custos que permita a avaliao
e o acompanhamento da gesto oramentria, nanceira e patrimonial. Ademais, cada

ente da Federao publicou normas infralegais especcas no seu respectivo mbito de

atuao.
No mbito da Unio, em relao s normas infralegais especcas, destaca-se o

Decreto Federal n. 93.879/1986, que determina que a contabilidade deve apurar o cus-
to dos servios, dos projetos e das atividades, evidenciando os resultados da gesto.
Nessa mesma linha de entendimento foram promulgados a Lei n. 10.180/2001, o Acr-
do n. 1.078/2004 do TCU e o Decreto Federal n. 6.976/2009. A Unio, por meio da
Secretaria do Tesouro Nacional (STN), editou ainda a Portaria n. 157/2011, que dispe
sobre a criao do SIC, e a Portaria n. 716/2011, que dispe sobre as competncias dos
rgos central e setoriais do Sistema de Custos do Governo Federal.
No Estado da Bahia foram promulgados o Decreto Estadual n. 8.444/2003 e a

Portaria n. 804/2005, que dispem sobre a instituio do sistema de apropriao de
custos (ACP) e seus procedimentos em todos os rgos e entidades do Poder Executivo
do estado, e o Decreto Estadual n. 14.211/2012, que dispe sobre os procedimentos
relativos utilizao gerencial do ACP.
No Estado do Rio Grande do Sul o sistema foi institudo pelo Decreto n.

49.766/2012. importante destacar duas instrues normativas: a Instruo Normati-
va Cage 05/2010, que institui a estrutura hierrquica de centros de custos, e a Instru-
o Normativa Cage 01/2014, que estabelece as etapas de implantao do Sistema de
Informaes de Custos do Estado do Rio Grande do Sul (CUSTOS/RS), bem como os
procedimentos a serem observados pelos gestores quanto sua utilizao e s infor-
maes extradas ou relacionadas ao sistema que devero acompanhar os processos de
tomada de contas.
No Estado de So Paulo importante destacar que o Decreto Estadual n.

56.289/2010 institui que a Comisso de Superviso do Sistema de Custos (CSPC) deve
estabelecer diretrizes para a reviso da metodologia de planejamento de mdio e longo
prazo da administrao pblica estadual e tambm validar a metodologia de apurao
de custos.
No Distrito Federal foi publicado o Decreto Estadual n. 35.241/2014 para ns

de instituir e estabelecer as polticas e as diretrizes de funcionamento do Sistema de
Informao de Custos do Distrito Federal (SIC/DF).

4.2 Organizao administrativa de suporte ao sistema de informaes de

custos
No que diz respeito estrutura administrativa de suporte ao sistema de custos,

evidenciou-se que, no mbito da Unio, foi formado um grupo tcnico na Secretaria
do Tesouro Nacional do Ministrio da Fazenda (STN) com o objetivo de produzir a
verso inicial do Sistema de Informaes de Custos (SIC) em parceria com o Servio
de Processamento de Dados (Serpro) e com o Ministrio do Planejamento, Oramento
e Gesto. O Serpro, orientado pela Coordenao-Geral de Contabilidade de Custos da
STN, realizou estudos preliminares acerca dos pontos de integrao nos sistemas es-
truturantes com vistas construo do Armazm de Informaes (Data warehouse) do
Sistema e denio sobre a metodologia de apurao dos custos com base em ajustes
contbeis dos dados da execuo oramentria da despesa.
Na Unio, com a gesto da Coordenao de Informao de Custos (Coinc), res-

ponsvel pela manuteno e pelo aperfeioamento do SIC, foram criados o Sistema de
Custos do Governo Federal e os Comits de Anlise e Validao das Informaes de
Custos, no mbito dos ministrios, que estabelecem suas setoriais de custos.
No Estado da Bahia no existe uma estrutura administrativa especca para

administrao do sistema de custos, mas sim a funo de gestores em nvel estadual e
setorial, que so responsveis pelas aes necessrias administrao desse sistema
em suas respectivas reas de competncia.
No Estado do Rio Grande do Sul, o sistema de custos est estruturado admi-

nistrativamente pelo rgo central de custos (Contadoria e Auditoria-Geral do Estado
Cage) e pelos rgos e entidades da administrao pblica estadual, que so todos
os rgos e entidades da administrao direta e indireta que compem os poderes e os
rgos autnomos.
Em termos operacionais, o sistema de informaes de custos no RS constitudo

por um conjunto de procedimentos, sistemas informatizados e atores estabelecidos,
que efetuam o registro, o processamento, a evidenciao e a anlise de custos na admi-
nistrao pblica estadual tendo por base atributos do consumo apurado nas menores
unidades consumidoras (centros de custos ou projetos/atividades). Os Grupos Seto-
riais de Custos (GSCs) so constitudos, multidisciplinarmente, por servidores designa-
dos pelo dirigente mximo de rgos ou entidades, capacitados para atuarem na gesto
de custos de forma integrada com os processos de trabalho de suas respectivas reas.

No Estado de So Paulo, o sistema de custos organizado pela Secretaria da

Fazenda, responsvel pelo desenvolvimento do Sistema de Custos do Setor Pblico
(SCSP). Os trabalhos tcnicos nesse estado esto sob a responsabilidade da Coorde-
nadoria de Oramento e Finanas (CAF), que conta com uma equipe efetiva de sete
servidores para dedicao exclusiva aos projetos de custos, subordinada ao Gabinete
da Contadoria-Geral do Estado (CGE-G).
No Distrito Federal, o sistema de custos encontra-se administrativamente vin-

culado Coordenao de Custos Governamentais, da Subsecretaria de Contabilidade
da Secretaria de Estado da Fazenda do DF, qual compete, dentre outras atividades,
a gesto normativa e operacional do Sistema de Informaes de Custos do Distrito
Federal (SIC/DF).
4.3 Os mtodos de custeio e os sistemas adotados
4.3.1 Unio
Na Unio, o mtodo de custeio utilizado o direto, pois no foi contemplada

soluo que permita fazer alocao de custos e tambm no foi adotada nenhuma
sistemtica de rateio de custos.
A informao extrada do sistema contbil necessita ser ajustada, num primeiro

momento, com base na classicao oramentria para que se obtenham os custos dos
servios ou produtos, sendo os demais ajustes efetuados com base no sistema contbil.
A principal fonte de informao utilizada o Sistema Integrado de Administra-

o Financeira (Sia), sendo os demais sistemas estruturantes apresentados em mtri-
cas fsicas, que disponibilizaro os dados no contemplados no Sia.
Os ajustes contbeis so efetuados em duas etapas: a primeira com o ajuste

inicial, que consiste na identicao e no carregamento de informaes baseadas em
contas contbeis que trazem a informao oramentria e no oramentria, ajustan-
do-se por acrscimo ou excluso dos valores, conforme conceitos de contabilidade de
custos; a segunda etapa do ajuste consiste na excluso de informaes que estejam nas
contas anteriormente, mas no componham a informao de custo.
Para a construo do sistema de custos, foi denido que os sistemas estrutu-

rantes Sistema Integrado de Administrao Financeira (Sia) e Sistema Integrado de
Administrao de Recursos Humanos (Siape) no fossem alterados para a incluso de

dados no existentes. No caso dos dados de pessoal, seu nvel de detalhamento foi res-
trito menor unidade fornecida pelo sistema Siape, sem identicao do funcionrio.
Assim, os dados so extrados dos sistemas estruturantes para um ambiente no qual
possvel a criao e a personalizao de relatrios gerenciais.
A melhor escolha para o desenvolvimento do sistema de custos era a criao de

uma base de dados que fosse acessada por meio de um data warehouse, cuja caracte-
rstica ser um repositrio de dados eletrnicos projetado para facilitar a criao de
relatrios e a anlise de dados, tendo capacidade de permitir o manuseio e a gesto de
grande volume de dados.
4.3.2 Bahia
No Estado da Bahia, o mtodo de custeio utilizado o direto, apropriando os

custos que esto diretamente vinculados a cada centro de custo. Os custos cuja aloca-
o direta s unidades seja impossvel so lanados numa unidade ctcia denominada
Custos Comuns. Algumas unidades administrativas efetuam o rateio desses custos
comuns de acordo, normalmente, com o nmero de servidores.
O Sistema de Apropriao de Custos Pblicos (ACP), da Bahia, permitiu a iden-

ticao de quanto cada unidade gestora e suas respectivas unidades de custo utilizam
em termos de pessoal, material de consumo, depreciao, entre outros, melhorando
assim as informaes fornecidas aos gestores para a tomada de deciso. Para tanto, ele
foi implantado e integrado ao Sistema Contbil-Financeiro (Sicof) e aos demais siste-
mas j existentes: Sistema Integrado de Recursos Humanos (Sirh), Sistema Integrado
de Material, Patrimnio e Servios (Simpas), Sistema Integrado de Administrao de
Patrimnio (Siap), Sistema de Controle Total de Frotas (CTF) e Sistema de Controle de
Bens Imveis (Simov), os quais esto integrados ao Sistema de Apropriao de Custos
Pblicos (ACP).
4.3.3 Rio Grande do Sul
O Estado do Rio Grande do Sul, o Custos/RS, alm de considerar os processos

de gesto comuns administrao pblica, contempla duas dimenses de custos: uma
hierrquica e outra programtica. Essas dimenses focalizam dois objetos fundamen-
tais de anlise de custos: as unidades administrativas (custo setorial) e os programas
de governo.

Nessa linha de entendimento, o Custos/RS alimentado por mdulos auxiliares

corporativos que compem o sistema de nanas pblicas do stado. Esses mdulos
suportam processos de gesto especcos, tais como folha de pagamento, adminis-
trao de materiais, consumo de gua, energia eltrica e telefonia, etc.; mediante a
integrao desses subsistemas concretiza-se a apropriao de custos nas dimenses
supramencionadas.
Nesse processo de integrao essencial o componente Estrutura Hierrquica de

Centros de Custos (EHCC), que harmoniza e encadeia dinamicamente os nveis inte-
grantes das unidades: diretoria-geral, departamento, diviso, seo, setor e centros de
custos, que so o menor nvel de agregao/acumulao de custos.
O plano estratgico de implantao do sistema compreende a implantao por

fases, a abordagem por dimenses de custos, a integrao de sistemas corporativos por
meio dos atributos de consumo e o uso da EHCC como mdulo central de recebimen-
to, classicao e estruturao dos dados (Mdulo Custos), tornando-se um ambiente
amigvel, dinmico e verstil de produo e anlise de informaes (Cubo Custos).
Por m, a estratgia de implantao prev tambm aes para promover o uso

de informaes de custos, valendo-se de regulamentao, treinamentos, envolvimento
do controle e fomento anlise sistematizada de custos. O mtodo de custeio adotado
o direto.
4.3.4 So Paulo
No Estado de So Paulo, o mtodo de custeio utilizado o direto, por meio do

qual a apropriao ocorre com base em informaes tangveis (conta de energia el-
trica, conta de gua, etc.) e intangveis (contrato de limpeza, contrato de segurana,
etc.), seguindo os mesmos parmetros e critrios utilizados na elaborao do oramen-
to, tais como rea ocupada (m2), nmero de postos de trabalho, etc. Para se chegar aos
servios prestados, adota-se como procedimento padro a alocao pela caracterstica
programtica e pela natureza da despesa em questo.
O desenvolvimento do software do SCSP realizado pela Prodesp, uma sociedade

de economia mista que se dedica exclusivamente rea de tecnologia da informao.
Alm disso, o projeto de custos conta com o apoio tcnico do Fundo Monetrio Interna-
cional (FMI) e com a cooperao tcnica e a consultoria tanto da Fundao Instituto de
Pesquisas Econmicas (Fipe) quanto do Banco Interamericano de Desenvolvimento (BID).

4.3.5 Distrito Federal
No Distrito Federal, o mtodo de apurao de custeio informado o Custeio Basea-

do em Atividades (ABC), por meio do qual so estabelecidos os programas de trabalho,
que representam as atividades e, desse modo, so reconhecidos como centros de custos.
4.4 Definio dos objetos de custos
Duas dimenses so contempladas pela Unio na denio dos objetos de custo

no seu sistema: a dimenso fsica dos custos, que se refere sua quanticao em
termos de peso, volume, rea, etc. e pode ser expressa pelos produtos, programas e
aes oramentrias, obtidos a partir de dados do Siop, do Siape e do prprio Sia; e
a dimenso monetria, que est relacionada expresso econmico-nanceira (reais,
dlares, euros, etc.) e cujos dados podem ser extrados tambm do Sia. A denio
dos objetos de custos tratada individualmente com cada um dos rgos, sendo ge-
ralmente utilizados os custos departamentais, por produtos, por programas, por aes,
por projetos e por atividades.
No Estado da Bahia, o Sistema de Apropriao de Custos (ACP) apura os custos

das unidades administrativas do estado, sendo estas (unidades administrativas) os
objetos de custo do sistema.
No Estado do Rio Grande do Sul, o desenvolvimento e a implantao do sistema

ocorrem em fases. Na fase I ocorre a alocao de custos diretos aos objetos primrios
de custos. A partir do custeamento dos centros de custos, na dimenso hierrquica
apura-se o custo setorial, e na dimenso programtica, a partir do custeamento dos
projetos/atividades, o custo dos programas de governo. Na fase II, a cargo dos Grupos
Setoriais de Custos (GSC) dos respectivos rgos, sob a orientao e a superviso do
rgo central, so eleitos objetos especcos, ou seja, produtos e/ou servios objetos de
custeamento. Entretanto, numa viso de futuro, dever ser desenvolvido um cadastro
de produtos e servios que identique cada produto ou servio, unitrio ou agregado,
a quantidade de produto/servio produzido e disponibilizado.
No Estado de So Paulo, a denio dos objetos de custos leva em considerao

a estrutura organizacional e as funes pblicas, de acordo com a responsabilizao
pela prestao de contas, com a interface entre os recursos e os servios, e tambm
em conformidade com os custos que devem ser parte do procedimento operacional
padro e, principalmente, os centros de custos mais adequados devem ser as unidades
de entrega dos servios de uma unidade administrativa.

O processo de apurao de custos no Distrito Federal inicia-se com o ajuste con-

tbil da despesa oramentria e sua respectiva classicao em categorias de custos.
Neste raciocnio, as atividades consomem os recursos e os produtos consomem as
atividades governamentais. O enfoque em atividade do mtodo ABC permite traba-
lhar com todos os processos produtivos, e por esse motivo se adapta naturalmente
diversidade de produtos e servios ofertados pelo setor pblico, alm de amenizar as
distores provocadas pelo rateio dos custos indiretos devido utilizao de direcio-
nadores de recursos e de atividades, alm de a estrutura programtica do oramento
possibilitar equiparao da atividade ao programa de trabalho (PT), que passa a ser
reconhecido como centro de custo.
4.5 Formas de divulgao e apresentao das informaes geradas pelo

sistema de apurao de custos
No que tange s formas de divulgao e apresentao das informaes geradas

pelo sistema de apurao de custos, a Unio disponibiliza as informaes de custos por
meio do Sistema de Informaes de Custos do Governo Federal (SIC), utilizando, para
isso, vrios relatrios, grcos, documentos, painis dinmicos e apresentaes em sli-
des. O acesso est restrito a servidores integrantes dos Comits de Anlise e Avaliao
das Informaes de Custos nos rgos superiores da administrao pblica federal e/
ou indicados por unidades de gesto interna reconhecidas como rgos setoriais do
Sistema de Custos do Governo Federal.
No Estado da Bahia, as formas de divulgao e apresentao das informaes

geradas pelo sistema ocorrem pelas consultas gerenciais para elaborao e registro
peridico de Relatrio de Anlise de Custos.
No Estado do Rio Grande Sul, as informaes de custos apuradas pelo Mdulo

Central so disponibilizadas em um data warehouse denominado CuboDW Custos,
no qual o usurio (rgos/entidades) pode elaborar inmeras consultas e construir
diversos relatrios de acordo com sua necessidade, sendo o acesso a essas informaes
disponibilizado a qualquer interessado integrante da administrao estadual mediante
solicitao de senha de acesso.
O Estado de So Paulo tem como prioridade a elaborao e a publicao dos

relatrios sintticos trimestrais para apoio ao processo decisrio do gestor com o pro-
psito de dar nfase na melhoria da gesto oramentria e nanceira do estado.

No Distrito Federal, a divulgao e a apresentao das informaes geradas pelo

sistema so realizadas com a distribuio dos custos de cada item da estrutura funcio-
nal programtica nas respectivas categorias (laboral, materiais, servios, dvida pbli-
ca, previdncia, investimentos e despesas) atinentes ao funcionamento administrativo
dos rgos. Esses demonstrativos dividem-se em sintticos e analticos, podendo ser
agregados por unidade gestora, unidade oramentria, administrao direta, autar-
quias, fundaes e fundos. Tambm possvel evidenciar o quanto foi gasto em cada
uma das subdivises com material, servio, laboral, servio da dvida, funcionamento,
benefcio e investimento. Outro ponto a considerar em relao ao modo de denio
dos objetos de custos. O governo do Distrito Federal, para denir os objetos de custos
no Sistema de Informao de Custo do Distrito Federal (SIC/DF), utilizou-se da estru-
tura programtica constante no oramento anual.
De acordo com essa estrutura, o objeto de custo considerado produto do res-

pectivo programa de trabalho (PT) constante do oramento anual, que, por sua vez,
considerado uma atividade, sendo equivalente, portanto, a um centro de custo. Como
nem todo programa de trabalho possui caractersticas prprias de atividade, foi ne-
cessrio diferenciar os programas em programa de trabalho nalstico (aquele que
representa de fato uma atividade) e em programa de trabalho no nalstico (aquele
que representa recursos aplicados nas atividades).
4.6 Principais dificuldades encontradas na implantao e na execuo do

sistema de custos
Dentre as principais diculdades encontradas na implantao e na execuo dos

sistemas de informaes de custos pelos entes da Federao pesquisados, destacam-
-se a falta de cultura para a existncia de um sistema de custos, a escassa literatura a
respeito do tema (custos na administrao pblica), a grande diversidade de sistema
de informaes, alm da inexistncia de poltica de integrao entre os sistemas, di-
cultando o compartilhamento e o intercmbio dos dados. Cita-se tambm a inexistn-
cia de um modelo de custos aplicado ao setor pblico e a ausncia de tecnologia de
informao que pudesse ser utilizada como modelo. As informaes e a grande massa
de dados disponibilizadas so de difcil entendimento pelo pblico, h nfase em con-
troles nanceiros em detrimento dos controles de produtividade, e o cidado-contri-
buinte no consegue identicar ou rastrear a aplicao dos recursos arrecadados, seja
na forma de investimentos, seja na forma de despesas de manuteno ou pagamento
de juros da dvida pblica.

Especicamente no Rio Grande do Sul, elenca-se a inexistncia de um sistema

de cadastro e manuteno de estruturas administrativo-organizacionais, o que in-
viabiliza a atualizao das estruturas hierrquicas de centros de custos e compromete
a usabilidade do Custos-RS. Constatou-se tambm que os sistemas informatizados de
nanas pblicas so desenvolvidos para atender legislao oramentria, e no
voltados para a setorizao do gasto.
No Estado de So Paulo, pode-se relatar a complexidade em implantar um sistema

de custos no setor pblico de forma sistmica e padronizada para todo o governo devido
diculdade de sustentar um esforo continuado no uso da informao de custos pelas
restries da contabilidade pblica, que tem foco nas despesas oramentrias e no em
custos, e reduzida capacidade tcnica especca para gerar e analisar as informaes
de custos.
No Distrito Federal, destacam-se as experincias isoladas no desenvolvimento de

sistemas de custos aplicados ao setor pblico e as recorrentes confuses entre controle
de despesas e sistema de custos, pois os modelos de custos existentes esto voltados para
a indstria, e no para o setor pblico, que naturalmente um fornecedor de servio.
4.7 Apresentao das convergncias e das divergncias
Depois de efetuada a anlise dos relatrios, que consideram os modelos de sis-

temas de informaes de custos utilizados pelos entes Unio, Bahia, Rio Grande do
Sul, So Paulo e Distrito Federal, so apresentadas as concluses no tocante s conver-
gncias e s divergncias entre as metodologias utilizadas pelas referidas unidades da
Federao, nos termos descritos a seguir.
4.7.1 Convergncias dos modelos de custos da Unio, da Bahia, do Rio Grande

do Sul, de So Paulo e do Distrito Federal
Com relao s normas emanadas pelos entes da Federao pesquisados para

ns de implantao e funcionamento do sistema de informaes de custos, pode-se
observar que o embasamento foi obtido pelas leis federais que regem o assunto, alm
da publicao de normas infralegais especcas em cada ente da Federao.
Outro ponto em comum que os sistemas de custos so vinculados rea de -

nanas e contabilidade da Fazenda, e a maioria dos rgos criou unidades administrativas
especcas para gerenciar o sistema de custos.

Outro destaque est relacionado ao mtodo de custeio utilizado, sendo o custo

direto preferido na maior parte dos entes pesquisados. Alm disso, outro ponto con-
vergente diz respeito ao uso dos sistemas estruturantes que alimentam os sistemas de
custos, mediante predenio de critrios de seleo dos dados que vo compor as
informaes de custos.
4.7.2 Divergncias dos modelos de custos da Unio, da Bahia, do Rio Grande do

Sul, de So Paulo e do Distrito Federal
Diferentemente dos demais entes pesquisados (Unio, Bahia, Rio Grande do Sul
e So Paulo), que adotaram o mtodo de custeio direto, no Distrito Federal o mtodo
de apurao de custeio adotado o Custeio Baseado em Atividades (ABC), por meio
do qual so estabelecidos os programas de trabalho, que representam as atividades e,
dess modo, so reconhecidos como centros de custos.
Outro ponto divergente em relao forma de apurao de custos. Na Unio

essa apurao feita com base na execuo oramentria ajustada, enquanto outros
entes apuram essas informaes com base nas Variaes Patrimoniais Diminutivas
(VPD). Em alguns entes no foi possvel identicar a base contbil.
Outra divergncia diz respeito integrao do sistema de custos estrutura ad-

ministrativa do rgo, cando a exceo por conta do Estado da Bahia, que no conta
com uma rea especca no organograma.
Por m, observou-se que a gerao de relatrios pelos sistemas de custos varia

em todos os entes quanto forma de acesso aos dados, ao modo de apresentao (se
em relatrios especcos pr-formatados ou de livre construo pelo consulente), aos
interessados e periodicidade da disponibilizao das informaes.
5 PREMISSAS BSICAS PARA A CONSTRUO DE UM MODELO DE CUSTOS

NO SETOR PBLICO
Esta seo dene as premissas bsicas para a construo de um modelo de cus-

tos no setor pblico com base no referencial terico estudado e nos dados coletados
nos entes pesquisados.

5.1 Definies conceituais
5.1.1 Mtodo de custeio
Para o desenvolvimento de um sistema de informaes de custos dever ser rea-

lizada a escolha do mtodo de apurao de custos (direto, absoro, ABC ou outro).
A escolha do mtodo de custeio implicar uma srie de decises sobre o projeto, pois
demandar adoo de procedimentos peculiares a cada um.
5.1.2 Variao Patrimonial Diminutiva (VPD) ou Execuo Oramentria

Ajustada bases contbeis das informaes de custos
Para existir convergncia entre os custos alocados nos respectivos centros com
a escriturao contbil, a informao de custos deve ser corroborada pelos dados con-
tbeis (VPD ou Execuo Oramentria Ajustada). A escolha da base de dados para o
sistema de custos depender das peculiaridades do ente pblico.
5.1.3 Definio dos objetos de custos
Uma estrutura de custos dever servir de repositrio que identique os custos

nos respectivos objetos denidos. Se o projeto denir que os objetos estejam num
nvel muito analtico, como o custo de determinado bem ou servio, medido unita-
riamente, a estrutura de custos dever ser construda de forma que, ao m, o custo
daquele servio possa ser evidenciado pelo sistema. Ressalte-se que a informao do
custo de um objeto ter utilidade se este custo puder ser gerenciado.
5.1.4 Limitao dos objetos de custos no tocante capacidade do projeto
O projeto deve ter o escopo adaptado ao propsito do sistema de custos. Nesse

sentido, se os objetos de custos forem denidos num nvel muito analtico, o projeto
dever evidenciar todos os procedimentos, interferncias e sistemas necessrios para
identicar seus custos. Em sntese, o projeto deve ser compatvel com os objetos de
custos, levando-se em conta o custo-benefcio da informao bem como sua capacida-
de de utilizao para ns gerenciais.

5.1.5 Utilidade como ferramenta de gesto
O sistema de custos deve fornecer informao relevante para a gesto e no

meramente para atender a disposies normativas e tendenciais.
5.2 Marcos legais
5.2.1 Instituio do sistema de custos por lei ou decreto
Devido importncia dada na administrao pblica brasileira aos marcos le-

gais, a publicao de uma norma que identique todos os interessados, fornecedores,
responsveis e beneciados do sistema de custos pode contribuir signicativamente
para o sucesso da sua implantao.
5.2.2 Estrutura administrativa para a gerncia do sistema
O sistema de custos tem mais chances de ser realizado e implementado receben-

do um espao institucional formal, integrando o rgo central de contabilidade.
5.2.3 Equipe gestora do projeto
Alm de requerer que o setor de custos faa parte da estrutura institucional de

forma destacada, necessrio que os integrantes, que so os gestores do projeto, for-
mem uma equipe perene com dedicao integral.
5.3 Projeto
5.3.1 Apoio institucional
O sistema de informaes de custos deve estar inserido em uma poltica de Es-

tado. O desenvolvimento do projeto deve compor as prioridades do rgo que o est
nanciando, seja em nvel mximo do poder seja em nvel mximo do rgo.

5.3.2 Prazo adequado
Os prazos de implantao devem ser coerentes a m de no criarem hiatos de

expectativas. O sistema de custos deve ser embasado por um projeto detalhado que
leve em considerao, inclusive, as agendas e as prioridades dos demais parceiros,
uma vez que inovador na gesto pblica por competir com outros sistemas, como
o oramentrio e o patrimonial, e, alm disso, por envolver uma grande variedade de
atores e interesses para agirem em comum acordo.
Cabe lembrar que o projeto em comento tratar de rgos com atividades muito
distintas umas das outras e deve atender de forma homognea a todas as expectativas.
Ressalte-se que um prazo longo para a concluso do projeto no signica que este no
poder gerar informaes e benefcios no curto prazo, at mesmo em virtude de sua
implantao gradual.
5.3.3 Implantao gradual
Por se tratar de um projeto que abrange toda a administrao, natural que seja
implantado gradativamente: em princpio algumas funcionalidades para alguns rgos,
com o sistema evoluindo ao longo do tempo. Esse processo de gradualismo ajudar a
testar e a aprimorar funcionalidades, a rever conceitos, a ajustar expectativas e a com-
prometer os interessados e os responsveis de forma natural.
5.3.4 Desenvolvimento com controle do gestor do projeto
O gestor do projeto, em geral a unidade administrativa encarregada do desenvol-

vimento e da gesto do sistema de custos, dever acompanhar todo o projeto, especial-
mente o desenvolvimento das funcionalidades dos sistemas de informao.
5.4 Sistema de informao
5.4.1 Usabilidade
Devem ser previstas caractersticas do sistema que garantam ao usurio a ple-

na utilizao das informaes, tais como o tempo de disponibilidade dos relatrios,

a forma de acesso, a forma de disponibilizao, a rapidez no acesso, a facilidade de

converso dos dados em planilhas, editores de texto ou outros arquivos, a facilidade
de exportao dos dados e outros atributos.
5.4.2 Indelebilidade
A informao no pode ser passvel de alteraes, e o sistema deve garantir ao

usurio que as informaes carregadas sero perenes.
5.4.3 Regras de integridade
O sistema de custos no deve manipular nmeros, no deve fazer divises nem

aglutinaes de dados, salvo totalizaes. Os dados devem ser carregados mediante
regras de negcio xadas em sistema a m de prover ecincia aos procedimentos de
operacionalizao e gerao de informaes teis gesto.
5.4.4 Rastreabilidade dos dados
Os dados devem ser dedignos, em conformidade com suas fontes primrias.
5.4.5 Fidedignidade da informao em relao s regras de negcio
O sistema deve ser dedigno s regras de negcio, portanto essas regras devem
compor as informaes do sistema.
5.5 Fonte dos dados
5.5.1 Integrao com sistemas estruturantes
Os sistemas estruturantes devem estar integrados ao sistema de custos, se pos-

svel com vnculos obrigatrios, de forma que a alterao de um vnculo gere implica-
es em ambos. Essa caracterstica garante que as regras de negcio quanto aos dados
de custos sejam preservadas.

5.6 Difuso
5.6.1 Associao do sistema de custos ao programa de eficincia da gesto
Se o sistema for associado a procedimentos e a aes de governo, necessaria-

mente haver o uso das informaes e a cultura de anlise de custos ser implantada
com mais rapidez, ocupando um espao necessrio na agenda pblica. Esta premissa
contribuir para a formao de uma cultura de custos na gesto do ente pblico.
5.6.2 Treinamento e capacitao
H necessidade de incluir no projeto o treinamento dos usurios das informa-

es para que entendam o contedo, saibam usar as ferramentas de anlise dispon-
veis e possam gerar informaes teis gesto de forma tempestiva.
5.6.3 Disseminao em seminrios e fruns
Eventos como seminrios e fruns de debates so importantes para que no s

o pblico diretamente interessado tenha conhecimento das informaes produzidas
importante que a administrao e mesmo a sociedade possam ter acesso a elas.
O estudo objetivou vericar os desaos, as informaes e as principais premis-

sas na construo e na implantao de um modelo de mensurao dos custos no setor
pblico com base nas experincias da Unio, do Distrito Federal e dos Estados da
Bahia, do Rio Grande do Sul e de So Paulo.
Em relao ao primeiro objetivo especco, qual seja, analisar o funcionamento

dos sistemas ou modelos de mensurao, observou-se que cada ente vem desenvol-
vendo sistemas prprios e utilizando modelos que consideram apropriados s suas pe-
culiaridades. Observou-se tambm que a implantao dos sistemas est em diferentes
estgios de desenvolvimento nos diversos entes pesquisados.
Quanto ao segundo objetivo especco avaliar o processo de reconhecimento,

mensurao e evidenciao dos custos nos entes pesquisados , concluiu-se que eles

evidenciam os resultados da apurao por meios distintos: pelo acesso dos usurios ao
sistema ou pelos relatrios colocados sua disposio.
Sobre o terceiro objetivo especco vericar os aspectos delineadores dos sis-

temas ou modelos de mensurao dos custos nos entes pesquisados , vericou-se que
em geral eles inicialmente procuram identicar o custo de programas governamentais
e atividades nalsticas, para num segundo momento apurar os custos de servios ou
bens produzidos.
Por m, sobre o quarto objetivo especco identicar premissas bsicas para a

construo de um modelo de custos , concluiu-se que so necessrias: a xao de al-
gumas denies conceituais, como mtodo de custeio e estrutura de custos; a edio
de marcos legais que viabilizem a execuo do projeto, com a denio dos rgos ou
das equipes responsveis, que devem ter dedicao integral, exclusiva e permanente;
a construo de um adequado projeto para implantao do sistema, com prazos ade-
quados e implantao gradual; a insero do sistema em uma poltica de Estado; regras
claras de usabilidade e indelebilidade do sistema; a denio das fontes de dados para
alimentao do sistema; e a disseminao do modelo adotado e sua utilizao por
meio de treinamentos, capacitaes, etc.
Concluiu-se, portanto, por meio dos dados levantados na pesquisa, que h hete-
rogeneidade quanto organizao administrativa dos sistemas de custos, quanto aos
meios de divulgao e apresentao das informaes geradas, quanto aos objetos de
custos de interesse e quanto s principais diculdades enfrentadas na implantao e
na execuo do sistema nos entes estudados. Observou-se convergncia na adoo de
marcos legais na implantao dos sistemas, especialmente por meio da edio de de-
creto. No que tange ao mtodo de custeio adotado, notou-se a prevalncia do mtodo
direto.

REFERNCIAS
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WALKER, Colin John. Principles of cost accounting. 2. ed. Plymouth: Macdonald and Evans
Ltd., 1978.

APNDICE
QUESTIONRIO APLICADO AOS ENTES
Comunicado FFEB-Esaf
Assunto: Programa Esaf FFEB 2014. Consulta dirigida aos contadores dos Estados da Bahia, de
So Paulo e do Rio Grande do Sul.
Projeto: Custos na administrao pblica: desaos na implantao, principais diretrizes, modelos

de apurao e gerao de informaes.
Participantes do projeto: Alan Johanson (ES); Almerindo Farias (AP); Cludia Carvalho (PA);
Edileni Menezes (GO); Eunice da Silva (RS); Euzbio Santos (AL); Flvio Santana (GO); Jefferson
Grande (SC); Jos Silvio Born (RS); Lusa Bentes (RO); Luiz Ribeiro (RS); Luiz Silka (PR); Miller
Bertolini (ES); Nicandro Neto (RO); Renata Onorato (RJ); Roberto Fialho (SC); Rosilene Greco
(RO); Silvio Dias (AL); e Thas Corra (RJ).
Prezado (a) Senhor (a) Contador (a):
O Ncleo de Estudos de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico do Programa Esaf Frum dos
Estados 2014, orientado pelo Professor Heriberto Nascimento (STN), est elaborando um estudo
que pretende descrever o processo de implantao, principais diretrizes, modelos de apurao e
gerao de informaes do sistema de custos do Estado.
Como suporte para este estudo, cuja nalidade contribuir para a implementao eciente do
sistema no novo cenrio de gesto contbil brasileira, faz-se necessrio levantar os dados objeto
da consulta abaixo.
Pedimos a valiosa contribuio de Vossa Senhoria, diligenciando para que at o prximo dia
15 de maio obtenhamos as respostas referida consulta, especialmente relevantes para o bom
termo do trabalho.
As respostas e as dvidas devem ser encaminhadas a (e-mail), aos cuidados de (nome), (car-
go), (rgo), participante do Ncleo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico do Programa
Esaf-FFEB 2014, tels:.
Gratos pela valiosa contribuio.
Atenciosamente,
Ncleo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico
Frum Fiscal dos Estados

CONSULTA
I Identicao:
Estado/DF:
Nome do responsvel pelas informaes:
Cargo:
E-mail e telefone:
II Solicito a V. Sa. que descreva o sistema de custos utilizado pelo ente, com nfase para:
1. Quais os atos normativos (decretos, portarias, notas tcnicas) emitidos pelo

ente para implantao e funcionamento do sistema de apurao de custos?
2. Qual a organizao administrativa do sistema de apurao de custos (Grupo
de Trabalho, Gerncia, Setor Responsvel, etc.)?
3. Qual o mtodo de apurao de custos adotado pelo ente (Varivel, Absoro,
por Atividades, etc.). Se possvel, descrever como o sistema executado.
4. Quais as formas de divulgao e apresentao das informaes geradas pelo
sistema de apurao de custos (relatrios, demonstraes, etc.)?
5. Como feita a denio dos objetos de custos no sistema de apurao de
custos? Se possvel, exemplique alguns objetos de custos utilizados.
6. Quais as principais diculdades encontradas na implantao e na execuo
do sistema de apurao de custos?

NCLEO 5 SISTEMAS DE PREVIDNCIA
APOSENTADORIA ESPECIAL NO MBITO DOS REGIMES

PRPRIOS DE PREVIDNCIA SOCIAL (RPPS)
Clarice Taffarel
SEF/SC
Fabiano Jorge Stainzack Coordenador/orientador:

Paranaprevidncia/PR Marcelo Abi-Ramia Caetano
Tcnico de Planejamento e Pesquisa Ipea
Ighor David Dias Doutor em Economia Universidade Catlica de Braslia
Sefaz/ES mcaetano70@yahoo.com.br
Tom Carlos do Rego Cavalcante

Sefaz/AL
RESUMO
Este trabalho realiza estudos acerca da aposentadoria especial dos servidores

pblicos detentores de cargos efetivos no mbito dos Regimes Prprios da Previdncia
Social (RPPS). Aborda, inicialmente, os tipos de regimes previdencirios previstos no
ordenamento jurdico brasileiro e, na sequncia, apresenta a previso constitucional
de aposentadoria especial para os servidores pblicos civis de todos os entes federados
(Unio, estados, Distrito Federal e municpios), com descrio e anlise das modalida-
des previstas, da exigncia de edio de Leis Complementares (LCs) disciplinando as
normas gerais sobre cada modalidade de aposentao risco, deciente e agentes no-
civos. Diante da lacuna legislativa de mencionadas LCs, a pesquisa analisa o que dis-
pe o texto constitucional sobre competncia concorrente para legislar sobre matria
previdenciria e como os Estados de Alagoas (AL), Esprito Santo (ES), Paran (PR) e
Santa Catarina (SC) vm tratando cada caso, com demonstrao, inclusive, dos dados
das respectivas folhas de pagamento do exerccio de 2013 e das quantidades de servi-
dores amparados por regras de aposentadorias especiais. Os resultados demonstram
ser possvel a regulamentao concorrente quando da inexistncia de lei federal sobre
normas gerais e que o Judicirio reconhece a validade desse tipo de regulamentao.
A anlise da iniciativa para deagrar o processo legislativo tambm objeto de estudo
e aponta que ela privativa do chefe do Poder Executivo. A existncia de projetos de
leis tramitando na Cmara Federal (CF) e no Senado Federal (SF) faz parte da pesquisa.
A expressiva judicializao da matria demonstrada, e seus desdobramentos, que
culminaram na edio da Smula Vinculante (SV) n. 33 pelo Supremo Tribunal Federal
(STF), levaram o Poder Executivo a regulamentar procedimentos para dar aplicabilida-
de s decises judiciais. Os resultados tambm revelam a similaridade entre as regras
constitucionais previstas no art. 40, 4o (RPPS), e no art. 201, 1o (Regime Geral de
Previdncia Social RGPS) e entre a aposentadoria especial dos servidores civis e a
dos militares.
Palavras-chave: Aposentadoria especial. RPPS. Servidor pblico civil e militar.

Alagoas. Esprito Santo. Paran. Santa Catarina.

ABSTRACT
This paper presents an approach about the public employees and their special
retirement system under the Social Security Regimes. It begins with a research about
what kind of pension arrangements are valid in the Brazilian juridical-constitutional
order, emphasizing the public employee special pension system in every Brazilian fe-
deral states and the fact that the Federal Constitution requires additional laws with
general rules for all retirements types risk, handicapped and harmful agent. In light
of this legislative omission, the research analyzes what do the constitutional law says
about the concurrent competence to rule over the social security legislation and how
the states of Alagoas, Esprito Santo, Paran and Santa Catarina are dealing with it,
according to 2013s payrolls and the amounts of public employees supported by special
retirement rules. The results demonstrated that the concurrent competence is possible
when there is no federal law on general standards and that the Brazilian juridical order
recognizes it as valid. The analysis about the initiative to trigger the legislative process
is also an object of study and it points out that it belongs exclusively to the Head of
State of the Executive Branch. The existence of bills in progress in the Brazilian Natio-
nal Congress is also part of this analysis, highlighting its jurisprudence, especially the
binding precedent n. 33, approved by the STFs Plenary Assembly. It is also noted the
similarity between constitutional rules about it (pointing out the articles n. 40, 4o,
of the Special Welfare Policy and no. 201, 1o, of the General Social Welfare Policy)
and between the public employee and militarys special retirement under the Social
Security.
Keywords: Special Retirement. Public Employees. Military. Alagoas. Esprito Santo.

Paran. Santa Catarina.

1 SUMRIO
1 INTRODUO, 587
2 APOSENTADORIA ESPECIAL DOS SERVIDORES PBLICOS NO MBITO

DOS RPPS, 589
2.1 Dos RPPS, 589
2.2 Da previso constitucional de aposentadoria especial, 591
2.3 Da competncia legislativa concorrente para estabelecer as regras sobre
aposentadoria especial, 596
2.4 Da iniciativa para deagrar o processo legislativo, 599
2.5 Da judicializao da matria, 601
2.6 Do clculo dos proventos da aposentadoria especial, 605
2.7 Da similaridade das regras constitucionais previstas no art. 40, 4o (RPPS),
e no art. 201, 1o (RGPS), 609
2.8 Das modalidades de aposentadoria especial previstas na Constituio Federal, 612
2.8.1 Dos portadores de decincia, 612
2.8.2 Dos que exercem atividades de risco, 616
2.8.3 Dos que exercem atividades sob condies especiais que prejudiquem
a sade ou a integridade fsica, 620
2.8.4 Das atividades exercidas pelos militares, 625
2.8.4.1 Dos militares federais (Foras Armadas), 627
2.8.4.2 Dos militares do Estado de Alagoas, 629
2.8.4.3 Dos militares do Estado do Esprito Santo, 630
2.8.4.4 Dos militares do Estado do Paran, 631
2.8.4.5 Dos militares do Estado de Santa Catarina, 632
2.8.4.6 Consideraes sobre a legislao analisada, 633
3 EXPERINCIAS DOS ESTADOS, 635

3.1 Estado de Alagoas, 635

3.2 Estado do Esprito Santo, 636

3.3 Estado do Paran, 637
3.4 Estado de Santa Catarina, 637
3.5 Consideraes sobre as despesas com a folha de pagamento dos estados
pesquisados, 639
REFERNCIAS, 644
APNDICE, 651

TABELAS
Tabela 1. Quantidade e despesa de servidores ativos e inativos segregados

por modalidade de aposentadoria nos Estados de AL, ES, PR e SC, 640
Tabela 2. Resumo da legislao dos estados pesquisados, 651
SIGLAS
ADI Ao Direta de Inconstitucionalidade
AgR Agravo Regimental no Mandado de Injuno
AL Alagoas
CF Cmara Federal
CAS Comisso de Assuntos Sociais
CCJC Comisso de Constituio, Justia e Cidadania
Conaprev Conselho Nacional dos Dirigentes de Regimes Prprios de Previdncia Social
CF/1988 Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988
DF Decreto Federal
DL Decreto Legislativo
EC Emenda Constitucional
EPI Equipamento de Proteo Individual
ES Esprito Santo
IPAJM Instituto de Previdncia dos Servidores do Estado do Esprito Santo
INPC ndice Nacional de Preos ao Consumidor
INSS Instituto Nacional do Seguro Social
IN Instruo Normativa
Iprev Instituto de Previdncia do Estado de Santa Catarina
LCE Lei Complementar Estadual
LC Lei Complementar
LCF Lei Complementar Federal

LD Lei Distrital
LE Lei Estadual
LF Lei Federal
LTCAT Laudo Tcnico de Condies Ambientais do Trabalho
MI Mandado de Injuno
MP Medida Provisria
MS Mandado de Segurana
MPOG Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto
MPS Ministrio da Previdncia Social
ON Orientao Normativa
PR Paran
PLC Projeto de Lei Complementar
PLS Projeto de Lei do Senado Federal
PSDC Partido Social Democrata Cristo
PT Partido dos Trabalhadores
PPP Perfil Profissiogrfico Previdencirio
RE Recurso Extraordinrio
RGPS Regime Geral de Previdncia Social
RPC Regime de Previdncia Complementar
RPPS Regime Prprio de Previdncia Social
RPSM Regime Prprio Social Militar
SC Santa Catarina
SF Senado Federal
STF Supremo Tribunal Federal
STJ Supremo Tribunal de Justia
SV Smula Vinculante

SISTEMAS DE PREVIDNCIA NCLEO
5
1 INTRODUO
O tema deste trabalho a aposentadoria especial no mbito dos Regimes Pr-

prios de Previdncia Social (RPPS), que abrange o servidor pblico detentor de cargo
de provimento efetivo.
Inicialmente, ser abordada a previso constitucional da aposentadoria especial

em favor de uma parcela de servidores da administrao pblica, especicamente para
aqueles expostos s condies especiais que prejudiquem a sade ou a integridade f-
sica, como tambm para os que exercem atividades de risco e nos casos de portadores
de decincia.
Na Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988 (CF/1988), a possibi-

lidade de aposentadoria especial para o servidor pblico civil constou da redao ori-
ginal do 1o do art. 40, sendo preservado tal direito nas sucessivas reformas ocorridas,
sendo atualmente o 4o o que rege a matria (BUENO, 2010).
Ocorre que, passadas mais de duas dcadas desde a promulgao da CF/1988,

o dispositivo ainda no apresenta nenhuma regulamentao, com exceo da aposen-
tadoria especial dos professores e dos policiais civis. E, nesse sentido, tem-se que a
omisso legislativa gerou inmeras controvrsias em relao aposentadoria dos ser-
vidores sujeitos a agentes nocivos, o que os incentivou a ingressar no Poder Judicirio
para requerer o benefcio da aposentadoria especial (MONTE, 2012).
Assim, diante da supramencionada lacuna, o Judicirio recebeu um volume

importante de pedidos de reconhecimento de direito aposentadoria especial, uma
vez que mdicos, dentistas, enfermeiros, dentre outros, constituem grande nmero de
servidores vinculados aos quadros das carreiras pblicas que estariam contempladas
nas hipteses previstas nos incisos do 4o do art. 40 da CF/1988.
A pesquisa car limitada anlise do mandamento constitucional sobre o

direito de concesso da aposentadoria especial, a falta de regulamentao e sua ju-
dicializao.
O alerta para a elevao dos custos decorrentes da concesso do benefcio ser

abordado, como tambm os reexos no caso de as solues adotadas serem distintas
para cada uma das hipteses de aposentadoria especial.

A pesquisa possui natureza exploratria, descritiva e emprica e tem por obje-

tivo geral o estudo sobre as aposentadorias especiais no setor pblico brasileiro, no
mbito dos RPPS, e por objetivos especcos os abaixo descritos:
descrever a previso constitucional quanto possibilidade de adoo de

regras diferenciadas para concesso de aposentadoria especial e suas hip-
teses (art. 40, 4o), a saber:
dos portadores de decincia;
dos que exeram atividade de risco;
cujas atividades sejam exercidas sob condies especiais que prejudiquem a
sade ou a integridade fsica;
analisar se a reserva ou a reforma dos militares poderiam ser consideradas
modalidade de aposentadoria especial, nos termos da previso constitucio-
nal constante do art. 40, 4o;
descrever a vedao contida na Lei n. 9.717, de 27 de novembro de 1998,
art. 5o, pargrafo nico, e demonstrar o impacto que a falta de regulamen-
tao sobre a matria provoca nos entes subnacionais diante do expressivo
nmero de demandas no Judicirio;
descrever e analisar se a competncia para legislar sobre aposentadoria es-
pecial privativa da Unio (CF/1988, art. 61, 1o, c) ou tambm con-
corrente aos estados (CF/1988, art. 24, XII, combinado com os 1o a 4o do
mesmo artigo);
descrever e analisar se a iniciativa na proposio de norma sobre aposentado-
ria especial privativa de chefe do Poder Executivo (CF/1988, art. 61) ou se
a iniciativa das propostas de regulamentao tambm pode ser parlamentar;
evidenciar a similaridade das regras constitucionais previstas no art. 40, 4o
do RPPS, e no art. 201, 1o do Regime Geral de Previdncia Social (RGPS),
que estabelecem a vedao da adoo de requisitos e critrios diferenciados
para concesso de aposentadorias, com algumas ressalvas;
descrever e analisar o critrio adotado pelo RGPS, em especial quanto s dis-
posies do Decreto n. 8.145, de 3 de dezembro de 2013, que dispe sobre a
aposentadoria por tempo de contribuio e por idade da pessoa com decin-
cia, e da LCF n. 142, de 8 de maio de 2013, que regulamenta o 1o do art. 201
da Constituio Federal no tocante aposentadoria da pessoa com decincia;

descrever e analisar o contedo da SV proferida pelo STF sob o n. 33, a qual

estabelece que devem ser aplicadas ao servidor pblico, no que couber, as
regras do RGPS sobre aposentadoria especial relativa exposio a agentes
nocivos at a edio de lei complementar especca;
descrever e analisar a posio do Judicirio e dos Tribunais de Contas (antes e
depois da regulamentao das aposentadorias especiais feita pelo Regime Geral);
pesquisar a existncia de tratados internacionais sobre a matria;
descrever e analisar a Orientao Normativa (ON) SRH/MPOG n. 10, de 5
de novembro de 2010, que esclarece como aplicar os mandados de injuno
(MI) no mbito federal;
pesquisar a experincia dos entes representados pela equipe objeto deste
estudo, ou seja, dos Estados de AL, ES, PR e SC;
pesquisar se eventuais leis nacionais antigas, disciplinadoras de normas so-
bre aposentadoria especial, foram recepcionadas pela CF/1988, a exemplo
da LCF n. 51, de 20 de dezembro de 1985, que dispe sobre a aposentadoria
do servidor pblico policial;
pesquisar a existncia de projetos de lei tramitando na Cmara dos Deputa-
dos (CD) ou Senado Federal (SF) com vistas a regulamentar as modalidades
previstas no art. 40, 4o.
A pesquisa est estruturada da seguinte forma: aps esta introduo, a seo
2 trata de todas as questes relacionadas com a aposentadoria especial do servidor
pblico amparado por RPPS. A seo 3 trata da experincia dos estados selecionados
(AL, ES, PR e SC) e, por m, a seo 4 apresenta as consideraes nais do trabalho.
2 APOSENTADORIA ESPECIAL DOS SERVIDORES PBLICOS NO MBITO

DOS RPPS
2.1 Dos RPPS
Antes de adentrar no tema aposentadorias especiais, relevante evidenciar que

a Constituio Federal, em seu art. 40, disciplina as regras previdencirias dos ser-
vidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos
municpios, includas suas autarquias e fundaes.

O artigo 40 sempre estabeleceu os critrios de aposentadoria para os servido-

res pblicos, tais como a idade, o tempo de servio,1 o tempo no cargo e na carreira,
dentre outros. As regras de aposentadoria dos servidores pblicos civis foram signi-
cantemente modicadas pelas Emendas Constitucionais (ECs) ns. 20/1998, 41/2003 e
47/2005,2 os critrios de acesso aposentadoria caram mais restritivos, mas, de modo
geral, em nenhum momento os servidores deixaram de se aposentar por falta de norma
regulamentadora, exceto como vinha ocorrendo at recentemente com a aposentadoria
especial do servidor pblico.3
Pois bem, a redao atual da Constituio Federal prev dois tipos de regimes
de previdncia social de carter obrigatrio: o RGPS previsto no seu art. 201 e o RPPS
tratado no art. 40. Adicionalmente, o 14 do art. 40 prev o Regime de Previdncia
Complementar (RPC)4 na hiptese de os entes federados estabelecerem o limite m-
ximo previsto para os benefcios do Regime Geral na concesso das aposentadorias e
penses de seus servidores, estando as diretrizes para criao desse regime previstas
no 15 do mesmo artigo.5
A adoo do mesmo limite de aposentadoria ao praticado pelo RGPS uma

faculdade a critrio dos entes (Unio, estados e municpios), mas uma vez exercida a
opo pela adoo do RPC para os servidores pblicos vinculados ao respectivo RPPS,
ca o pagamento dos proventos limitado ao teto estabelecido pelo Instituto Nacional
de Seguridade Social (INSS).
1 Com o advento da EC n. 41, passou a ser tempo de contribuio.

2 A alterao substancial da EC n. 20 foi a criao de limite de idade para as aposentadorias, enquanto a
EC n. 41/2003 extinguiu a paridade e a integralidade para os servidores civis, preservando-lhes, entre-
tanto, o direito adquirido e a criao de regras de transio para situaes especcas. Por seu turno, a
EC n. 47/2005 alterou as regras de transio estabelecidas nas ECs anteriores e ampliou o contingente
de servidores elegveis s aposentadorias especiais.
3 A aplicao da SV n. 33 soluciona, em parte, a falta da regulamentao, e o tema ser analisado no item
2.5 deste estudo.
4 14. A Unio, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios, desde que instituam regime de previdncia
complementar para os seus respectivos servidores titulares de cargo efetivo, podero xar, para o valor
das aposentadorias e penses a serem concedidas pelo regime de que trata este artigo, o limite mximo
estabelecido para os benefcios do regime geral de previdncia social de que trata o art. 201.
5 15. O regime de previdncia complementar de que trata o 14 ser institudo por lei de iniciativa do
respectivo Poder Executivo, observado o disposto no art. 202 e seus pargrafos, no que couber, por in-
termdio de entidades fechadas de previdncia complementar, de natureza pblica, que oferecero aos
respectivos participantes planos de benefcios somente na modalidade de contribuio denida.

Ao servidor que ingressou at a data da publicao do ato que instituiu o RPC,

consoante o 16 do art. 40 da CF/1988,6 somente mediante sua prvia e expressa
anuncia que as novas regras lhes so aplicveis.
Outro aspecto a destacar que a instituio dos RPPS pelos entes federados tam-
bm se trata de uma opo. A no instituio do RPPS simultaneamente acarreta na
obrigatoriedade da adoo do Regime Geral, consoante prev o art. 13 da Lei Federal
(LF) n. 8.212, de 24 de julho de 1991.7
Portanto, o RPPS o regime previdencirio dos servidores pblicos titulares de

cargos efetivos vinculados a entes federados que optaram por institu-lo. Ao ente que
optou por no criar um RPPS, os seus servidores permanecero vinculados ao Regime
Geral, de acordo com o que estabelece o art. 13 da LF n. 8.212/1991.
Por sua vez, o RGPS destinado aos trabalhadores da iniciativa privada e aos
demais servidores pblicos sem a proteo dos RPPS, sejam os servidores efetivos
vinculados a entes que no criaram RPPS, sejam os agentes pblicos que no tm
vnculo efetivo com a administrao pblica, consoante preceitua o 13 do art. 40 da
CF/1988.8
Feito este breve panorama acerca dos regimes previdencirios no Brasil com
destaque aos RPPS, ser visto neste estudo que as aposentadorias especiais esto con-
templadas nos dois regimes.
2.2 Da previso constitucional de aposentadoria especial
O direito aposentadoria especial surge como forma de antecipao do tempo

de contribuio para quem trabalha sujeito a condies de risco, que prejudiquem a
sade ou a integridade fsica, e por ser portador de decincia.
6 16. Somente mediante sua prvia e expressa opo, o disposto nos 14 e 15 poder ser aplicado ao
servidor que tiver ingressado no servio pblico at a data da publicao do ato de instituio do corres-
pondente regime de previdncia complementar.
7 Art. 13. O servidor civil ocupante de cargo efetivo ou o militar da Unio, dos Estados, do Distrito Federal
ou dos Municpios, bem como o das respectivas autarquias e fundaes, so excludos do Regime Geral
de Previdncia Social consubstanciado nesta Lei, desde que amparados por regime prprio de previdncia
social.
8 13. Ao servidor ocupante, exclusivamente, de cargo em comisso declarado em lei de livre nomeao
e exonerao bem como de outro cargo temporrio ou de emprego pblico, aplica-se o regime geral de
previdncia social.

Para Barros (2012, p. 79), a aposentadoria especial, em face de seus requisitos e

critrios diferenciados, assim considerada:
Constitui um benefcio previdencirio do tipo aposentadoria por tempo de contribuio,

que visa garantir ao segurado no apenas os proventos, mas tambm compensar-lhe pelo
desgaste resultante da atividade reconhecidamente exercida sob condies desfavorveis
sade ou integridade fsica.
Para Castro e Lazzari (2006, p. 574), o conceito sobre o tema o seguinte:
A aposentadoria especial uma espcie de aposentadoria por tempo de contribuio,

com reduo do tempo necessrio inativao, concedida em razo do exerccio de ativi-
dades consideradas prejudiciais sade ou integralidade fsica. Ou seja, um benefcio
de natureza previdenciria que se presta a reparar nanceiramente o trabalhador sujeito
a condies de trabalho inadequadas.
Ademais, a proteo ao trabalho seguro e em condies adequadas um direito

social fundamental consagrado no art. 7o, XXII, do texto constitucional.9
Ao encontro desse preceito, ainda no texto originrio do art. 40 da CF/1988, seu

o
1 previa a possibilidade de regras diferenciadas de aposentadoria, denidas em lei
complementar, no caso de exerccio de atividades consideradas penosas, insalubres ou
perigosas.
Fazendo uma breve retrospectiva histrica acerca da previso constitucional da

aposentadoria especial, cumpre relatar que foi na Constituio de 1988 que, pela pri-
meira vez, houve expressamente a previso da possibilidade dessa modalidade de
aposentadoria aos servidores pblicos.
As Constituies anteriores, embora no previssem expressamente o benefcio

diferenciado, j continham o permissivo de que pudessem ser estabelecidos requisitos
distintos para a aposentadoria que fugisse s regras gerais em virtude da condio da
atividade exercida pelo servidor.
Assim, to logo promulgada a CF/1988, j se detectava a necessidade de urgen-

tes ajustes no tocante s questes previdencirias.
9 Art. 7o [...]
XXII reduo dos riscos inerentes ao trabalho, por meio de normas de sade, higiene e segurana.

A primeira modicao constitucional acerca de matria previdenciria deu-se

com a EC n. 3, de 17 de maro de 1993, que incluiu o 6o ao art. 40 da CF/1988, para
estabelecer o carter contributivo dos regimes prprios de previdncia social, assim
enunciando: As aposentadorias e penses dos servidores pblicos federais sero cus-
teadas com recursos provenientes da Unio e das contribuies dos servidores, na
forma da lei.10
No transcorrido muito tempo aps a publicao da EC n. 03/1993, surgiu a

EC n. 20/1998, iniciando modicaes mais substanciais, especialmente no tocante
Previdncia Social, alcanando os dois regimes de previdncia de carter pblico
compulsrio, mas com relevante repercusso nos RPPS.
Assim, comum expressar que foi a partir da EC n. 20/1998 que a aposentadoria

do servidor pblico ganhou carter previdencirio, com regras denidas, afastando sua
natureza de benesse. Nessa linha, lecionam Dias e Macedo (2010, p. 593):
O ttulo deste captulo [A Emenda Constitucional 20/1998 e a criao da previdncia

social do servidor pblico] indica que a previdncia social do servidor pblico foi criada
pela Emenda Constitucional 20/1998, visto que os servidores pblicos, at ento, como
regra, eram assistidos pelo Estado nas situaes de eliminao ou reduo de rendi-
mentos, no sendo obrigados a contribuir para o nanciamento das prestaes estatais.
Somente com a Emenda Constitucional 20/1998 que o servidor passou a integrar um
regime de previdncia social e, como tal, de carter contributivo, com regras que devem
preservar o equilbrio nanceiro e atuarial.
As alteraes sucessivas do art. 40 mantiveram a inteno de proporcionar ao

servidor pblico a aposentadoria especial, sendo atualmente o 4o o que rege a mat-
ria, com a redao da EC n. 47/2005:
Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime
de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante contribuio do respectivo
ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos pensionistas, observados critrios que
preservem o equilbrio nanceiro e atuarial e o disposto neste artigo.
[...]
10 Esse aspecto, carter contributivo, cou devidamente consolidado com a edio da EC n. 41 (vide nota
remissiva n. 01).

4o vedada a adoo de requisitos e critrios diferenciados para a concesso de apo-

sentadoria aos abrangidos pelo regime de que trata este artigo, ressalvados, nos termos
denidos em leis complementares, os casos de servidores:
I - portadores de decincia;
II - que exeram atividades de risco;
III - cujas atividades sejam exercidas sob condies especiais que prejudiquem a sade
ou a integridade fsica (grifo nosso).
Paralelamente ao texto constitucional, a LF n. 9.717/1998, em seu art. 5o, par-

grafo nico, vedou a concesso de aposentadoria especial, nos termos do 4o do art.
40 da CF/1988, at que LC discipline a matria, nos seguintes termos:
Art. 5o Os regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito
Federal no podero conceder benefcios distintos dos previstos no Regime Geral de Pre-
vidncia Social, de que trata a Lei n. 8.213, de 24 de julho de 1991, salvo disposio em
contrrio da Constituio Federal.
Pargrafo nico: Fica vedada a concesso de aposentadoria especial, nos termos do
4o do art. 40 da Constituio Federal, at que lei complementar discipline a matria
(includo pela Medida Provisria n. 2.187-13, de 2001) (grifo nosso).
Sobre o tema, por oportuno observa-se que a ministra Carmem Lcia, ao profe-
rir seu voto no Mandado de Injuno n. 721/DF, armou que a norma constitucional
impe, portanto, regulamentao especca, por meio de lei complementar da qual se
dena a inteireza do contedo normativo a viabilizar o exerccio daquele direito ins-
culpido no sistema fundamental.
Diante da falta da regulamentao em discusso, Campos (2009) argumenta

que, na hiptese de se admitir apenas lei complementar federal (LCF), seria desrespei-
tar o disposto no art. 24, XII, da Constituio de 1988, segundo o qual inexistindo lei
federal sobre normas gerais os estados exercero a competncia legislativa plena para
atender suas peculiaridades (CF/1988, art. 24, 4o).
E, conforme constou da introduo deste trabalho, as nicas carreiras que no

padeceram pela falta de regulamentao foram as carreiras do magistrio e dos cargos
de policial civil.

Para a carreira do magistrio, a redao original do art. 40 previa a aposen-

tadoria especial para o professor, includo o professor universitrio. Todavia, com a
vigncia da EC n. 20/1998 restou assegurada a aposentadoria especial somente ao
professor que comprovasse exclusivamente o tempo de efetivo exerccio das funes
de magistrio na educao infantil e no ensino fundamental e mdio, excludo o pro-
fessor universitrio.
A LF n. 11.301, de 10 de maio de 2006, disciplinou a carreira do magistrio, com

extenso do benefcio para os cargos de diretor, supervisor e coordenador, desde que
no exerccio de cargo no mbito da escola. Contudo, essa carreira no objeto neste
estudo, por se encontrarem os critrios de aposentadoria dessa categoria plenamente
consolidados.
Para o servidor pblico civil detentor de cargo de policial (nesse sentir vide
os cargos arrolados nos incisos I a IV do art. 144 da CF/198811), a lei de regncia da
aposentadoria especial a LCF n. 51, de 20 de dezembro de 1985,12 ainda que sua
aplicao tenha sido objeto de embate jurdico, segundo melhor car demonstrado
no item 2.8.2 adiante.
Veja-se que diante dessa celeuma que se encontram os servidores abrangidos

pelos RPPS: de um lado, para a grande maioria, h ausncia de regulamentao espe-
cca e a judicializao da matria (item 2.5 adiante); do outro, alguns doutrinadores
e tambm tribunais defendem a aplicabilidade do disposto no art. 24, XII, combinado
com os 1o a 4o do mesmo artigo, da CF/1988, que versa sobre competncia concor-
rente dos estados para legislar sobre previdncia social (item 2.3 deste estudo).
Nesse sentido, calha transcrever a seguinte deciso do STF:
Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre:

[...] XII previdncia social, proteo e defesa da sade; [...]. Assentando a competn-
cia da Unio para editar normas gerais em matria de regimes prprios dos servidores
pblicos de Estados, Distrito Federal e Municpios, que no se confunde com o domnio
11 Art. 144. A segurana pblica, dever do Estado, direito e responsabilidade de todos, exercida para a pre-
servao da ordem pblica e da incolumidade das pessoas e do patrimnio, atravs dos seguintes rgos:
I polcia federal;
II polcia rodoviria federal;
III polcia ferroviria federal;
IV polcias civis;
12 Alterada pela LCF n. 144, de 15 de maio de 2014.

do art. 22, XXIII, da Constituio (ADI 2024, Relator: Min. SEPLVEDA PERTENCE,
Tribunal Pleno, julgado em 03/05/2007, DJe 042 DIVULG. 21/06/2007 PUBLIC. 22/06/2007
DJ 22/06/2007) (grifo nosso).
Desse modo, diante da previso constitucional de aposentadoria especial, esta

anlise car limitada a demonstrar uma viso geral, sem adentrar no seu mrito,
a no ser o de reconhecer que se trata de exceo regra geral das aposentadorias,
independentemente do regime em que so concedidas (RPPS ou RGPS).
Portanto, luz do direito constitucional, a aposentadoria especial revela-se um

importante e polmico assunto, tendo em vista a mora do legislador em regulamentar
a matria.
2.3 Da competncia legislativa concorrente para estabelecer as regras sobre

aposentadoria especial
Uma vez que aposentadoria especial matria que diz respeito Unio e a todos
os entes subnacionais, diante da falta de uma norma disciplinadora de seus critrios,
consoante exigido no art. 40, 4o da CF/1988, combinado com o art. 5o, pargrafo
nico da LF n. 9.717/1998, apresentaremos a regra constitucional sobre competncia
legislativa.
Na CF/1988, o art. 24 dispe sobre a matria:

Art. 24. Compete Unio, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente
sobre:
[...]
XII previdncia social, proteo e defesa da sade;
[...]
1o No mbito da legislao concorrente, a competncia da Unio limitar-se- a estabe-
lecer normas gerais.
2o A competncia da Unio para legislar sobre normas gerais no exclui a competncia
suplementar dos Estados.
3o Inexistindo lei federal sobre normas gerais, os Estados exercero a competncia legis-
lativa plena, para atender a suas peculiaridades.
4o A supervenincia de lei federal sobre normas gerais suspende a eccia da lei esta-
dual, no que lhe for contrrio (grifo nosso).

Apesar da clareza do texto constitucional em admitir a competncia legislativa

plena dos estados, na hiptese de ausncia de lei federal dispondo sobre as normas
gerais, esse tema tem se revelado bastante controvertido pelos rgos envolvidos em
sua execuo.
Por exemplo, a Consultoria Jurdica junto ao Ministrio da Previdncia Social

(MPS), por meio do Parecer n. 16/2013/Conjur-MPS/CGU/AGU, aprovado pelo Despa-
cho/Conjur/MPS n. 18/2013,13 enfrentou minuciosamente a questo da competncia
legislativa concorrente dos entes federativos. Ao nal, reformou entendimento anterior
sobre a matria14 e concluiu pela possibilidade de estados, Distrito Federal e munic-
pios legislarem com base no art. 24, 3o, da CF/1988.
A seguir, transcreve-se parte do mencionado Parecer, que esclarece as razes

que levaram ao novo entendimento:
dizer, no imperioso exerccio hermenutico de conferir interpretao conforme a CF/1988,

tem-se que o art. 5o, pargrafo nico, Lei n. 9.717/1998, no se presta para impedir os de-
mais entes federativos de legislarem nos moldes do art. 24, 4o (sic), da CF/1988. Isso
porque, no sendo lei complementar, o art. 5o, pargrafo nico, Lei n. 9.717/1998, no pode
ser considerado como norma geral exigida pelo art. 40, 4o, da CF/1988.
Com base na linha do entendimento transcrito, a Conjur/MPS esclareceu que

os estados e o Distrito Federal exercero a competncia legislativa plena, nos termos
do art. 24, 3o, da CF/1988, e os municpios, com base no art. 30, incisos I e II da
CF/1988, que lhes autoriza legislar sobre assuntos de interesse local e suplementar
a legislao federal e estadual no que couber.
Na hiptese do pargrafo precedente, vale salientar que eventual supervenincia

de lei federal sobre normas gerais suspende a eccia da lei estadual no que lhe for
contrrio, consoante o art. 24, 4o, da CF/1988.
Essa mudana de entendimento da Conjur/MPS coadunou-se com as reiteradas

decises do STF, que embora tenha decidido pela necessidade de atuao normativa
13 Disponvel em: <http://www.previdencia.gov.br/arquivos/ofce/1_130620-114507-606.pdf>. Acesso

em: 27/07/2014.
14 No PARECER/CONJUR/MPS No 210/2009, aprovado pelo DESPACHO/CONJUR/MPS No 511/2009, de
19/05/2009, o entendimento era de que [...] os entes deveriam, a rigor, aguardar a edio da lei com-
plementar federal, que estabelecer as normas gerais do benefcio de aposentadoria especial no mbito
dos regimes prprios de previdncia social para, apenas ento, editar as normas da regulamentao do
benefcio, no seu respectivo mbito.

da Unio para a edio de norma regulamentadora de carter nacional, nos mesmos

julgados que assim decidiu tambm reconheceu a competncia legislativa concorrente
dos entes subnacionais sobre a matria.
o que se extrai do Agravo Regimental no Mandado de Injuno (AgR) n. 1.832,

do Distrito Federal,15 a saber:
APOSENTADORIA ESPECIAL DE SERVIDOR PBLICO DISTRITAL. ART. 40, 4o, III, DA

CONSTITUIO DA REPBLICA. COMPETNCIA CONCORRENTE DA UNIO, ESTADOS
E DO DISTRITO FEDERAL PARA LEGISLAR SOBRE PREVIDNCIA SOCIAL. NECESSIDA-
DE DE TRATAMENTO UNIFORME DA MATRIA.
A competncia concorrente para legislar sobre previdncia social no afasta a necessi-

dade de tratamento uniforme das excees s regras de aposentadoria dos servidores
pblicos. Necessidade de atuao normativa da Unio para a edio de norma regula-
mentadora de carter nacional.
E, em seu voto,16 a relatora ministra Carmen Lcia assim sustentou:
[...] O reconhecimento da competncia da Unio para editar a lei complementar nacional

que regulamente o 4o do art. 40 da Constituio da Repblica no conduz inconsti-
tucionalidade formal de diplomas legais estaduais ou municipais que tenham disposto
sobre a aposentadoria especial de seus servidores. Isso porque, tratando-se de compe-
tncia concorrente, a omisso perpetrada pela Unio autoriza o exerccio da competncia
legislativa plena pelos Estados, nos termos do art. 24, 3o e 4o, da Constituio da
Repblica [...].
A deciso proferida no Recurso Extraordinrio (RE) n. 757.078 deu-se no mesmo

sentido:
AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINRIO. CONSTITUCIONAL. APO-

SENTADORIA ESPECIAL. ATIVIDADE INSALUBRE. COMPETNCIA LEGISLATIVA CON-
CORRENTE. NECESSIDADE DE ATUAO NORMATIVA DA UNIO PARA A EDIO DE
LEI REGULAMENTADORA DE CARTER NACIONAL. PRECEDENTES DO PLENRIO.
AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. (RE 757.078 Min. Carmem
15 No mesmo sentido, o MI 1.898-AgR, Min. Joaquim Barbosa, julgamento em 16/05/2012, Plenrio, DJE de
1o/06/2012, e o RE 776199/SE-SERGIPE, Min. RICARDO LEWANDOWSKI, julgamento em 04/06/2014.
16 O julgamento foi unnime em negar provimento ao agravo regimental no mandado de injuno, nos
termos do voto da relatora.

Lcia. Julgamento 29/09/2013 Partes Berenice Pinpo Macari e Estado de Santa Catari-
na. Publicado DJ 207 17/10/2013.)
Na deciso do dia 4 de junho de 2014, proferida no RE n. 776.199, o STF rati-

cou a posio consignada pela ministra Carmen em seu voto no AgR n. 1.832, par-
tes acima transcritas, o que evidencia que a Suprema Corte vem mantendo a mesma
posio sobre a matria. Ou seja, a no edio da LC exigida pelo 4o do art. 40 da
CF/1988 trouxe baila a discusso acerca da competncia concorrente dos estados
sobre previdncia social, de modo que a jurisprudncia atual admite a competncia
legislativa plena dos estados para legislarem sobre a matria enquanto no editada dita
norma geral, nos termos dos do inciso XII do art. 24 do texto constitucional.
Todavia, a competncia concorrente dos estados sobre matria previdenciria e

o fato de ainda no ter sido editada a comentada LC no afastam a obrigatoriedade de
esses entes, por ocasio da elaborao de projetos de leis nas respectivas jurisdies,
observarem os fundamentos bsicos que regem o sistema previdencirio, estabelecidos
no prprio texto constitucional e em normas gerais da Unio, como as regras da LF n.
9.717/1998 e da LF n. 10.887, de 18 de junho de 2004.17
2.4 Da iniciativa para deflagrar o processo legislativo
A despeito da lacuna legislativa na regulamentao do 4o do art. 40 da CF/1988,

outro aspecto a ser considerado quanto competncia da iniciativa para deagrar o
processo legislativo, se privativa de chefe do Poder Executivo ou tambm comum ao
Parlamento.
O art. 61 da CF/1988 assegura:
Art. 61. A iniciativa das leis complementares e ordinrias cabe a qualquer membro ou Co-
misso da Cmara dos Deputados, do Senado Federal ou do Congresso Nacional, ao Pre-
sidente da Repblica, ao Supremo Tribunal Federal, aos Tribunais Superiores, ao Procura-
dor-Geral da Repblica e aos cidados, na forma e nos casos previstos nesta Constituio.
1o So de iniciativa privativa do Presidente da Repblica as leis que:
[...]
17 Dispe sobre a aplicao de disposies da Emenda Constitucional n. 41, de 19 de dezembro de 2003,

altera dispositivos das Leis Ns. 9.717, de 27 de novembro de 1998, 8.213, de 24 de julho de 1991, 9.532, de
10 de dezembro de 1997, e d outras providncias.

II - disponham sobre:
[...]
c) servidores pblicos da Unio e Territrios, seu regime jurdico, provimento de cargos,
estabilidade e aposentadoria (grifo nosso).
No caso sob exame, a regra constitucional taxativa ao exigir iniciativa privativa

do presidente da Repblica.
Questes sobre competncia concorrente e iniciativa do processo legislativo foram

enfrentadas de forma concreta pelo Judicirio tambm no RE 756.427,18 que assim decidiu:
CONSTITUCIONAL. PREVIDENCIRIO. APOSENTADORIA ESPECIAL DE SERVIDOR

PBLICO. COMPETNCIA CONCORRENTE. CF, ART. 24, XII. INEXISTNCIA DE NOR-
MA GERAL REGULAMENTADORA. COMPETNCIA LEGISLATIVA AMPLA DOS ESTA-
DOS-MEMBROS E DO DISTRITO FEDERAL. CF, ART. 24, 1o A 4o. INICIATIVA DE LEI
SOBRE A MATRIA: CHEFE DO PODER EXECUTIVO LOCAL (CF, ART. 61, 1o, II C E
CE, ART. 50, 2o, IV). LEGITIMIDADE DO GOVERNADOR DO ESTADO PARA RESPON-
DER AO MANDADO DE INJUNO.
1. A competncia concorrente para legislar sobre previdncia social e a iniciativa reser-
vada do Chefe do Executivo para deagrar o processo legislativo com vistas edio
de lei complementar que disponha sobre aposentadoria especial de servidores pblicos
(CF, arts. 24, XII; 40, 4o e 61, 1o, II, c e CE, art. 50, 2o, IV) somente tem o efeito de
armar a competncia da Unio para editar normas gerais sobre a matria, mediante
iniciativa privativa do Presidente da Repblica, e a competncia dos Estados-membros
e do Distrito Federal para suplementar o diploma federal ou, na ausncia deste, dispor
amplamente sobre a matria, mediante iniciativa do Chefe do Poder Executivo local.
2. A exigncia de tratamento uniforme dos casos de aposentadoria especial de servidores
pblicos em mbito nacional, embora arme a competncia da Unio em razo do prin-
cpio da preponderncia do interesse, o faz em consonncia com a limitao do 1o do
art. 24 da CF, ou seja, a lei federal (sob reserva de lei complementar) se limitar a dispor
sobre normas gerais, no excluindo a competncia dos Estados-membros e do Distrito
Federal para dispor amplamente sobre a matria enquanto no editada.
18 Julgamentos no mesmo sentido (iniciativa do processo legislativo): ADI 2.420, Rel. Min. Ellen Gracie,
julgamento em 24/02/2005, Plenrio, DJ de 25/04/2005; RE 583.231-AgR, Rel. Min. Crmen Lcia, julga-
mento em 08/02/2011, Primeira Turma, DJE de 02/03/2011; ADI 1.594, Rel. Min. Eros Grau, julgamento em
04/06/2008, Plenrio, DJE de 22/08/2008.

3. Em se tratando de matria de iniciativa privativa do Chefe do Poder Executivo (CF, art.

61, 1o, II, c e CE, art. 50, 2o, IV), o mandado de injuno visando colmatao da
omisso normativa que assegure aos servidores pblicos estaduais o direito aposenta-
doria especial de que trata o 4o do art. 40 da CF dever ser dirigido contra o Governador
do Estado em face da ausncia de lei federal de normas gerais (Rel. Min. Celso de Mello,
julgamento em 30/09/2013, Plenrio, DJE de 02/10/2013) (grifo nosso).
Desse modo, uma vez que do chefe do Poder Executivo a iniciativa para dea-
grar o processo legislativo de projetos de leis sobre aposentadoria, neste estudo estaro
sendo analisados ou comentados, preferencialmente, aqueles com observncia a essa
regra constitucional.
Portanto, nos termos do que dispe o art. 61, 1o, da CF, de iniciativa privativa
do chefe do Poder Executivo Federal as leis que disponham sobre o regime jurdico, o
provimento de cargos, as estabilidades e a aposentadoria. A regra aplica-se ao processo
legislativo estadual e municipal por fora do princpio da simetria, que tem como mote
adotar o mesmo tratamento previsto na CF no tocante iniciativa de leis.
2.5 Da judicializao da matria
Conforme j comentado anteriormente, a redao original do art. 40 da CF/1988

assegurava a aposentadoria especial para os servidores pblicos detentores de cargo
efetivo, porm condicionada edio de LC no caso de exerccio de atividades consi-
deradas penosas, insalubres ou perigosas.
Art. 40. O servidor ser aposentado:

[...]
1o Lei complementar poder estabelecer excees ao disposto no inciso III, a e c, no
caso de exerccio de atividades consideradas penosas, insalubres ou perigosas.
Com a publicao da EC n. 20/1998, o art. 40 sofreu sensvel alterao, e a apo-

sentadoria especial passou a ser um direito subjetivo do servidor e no mais uma mera
possibilidade, porm ainda dependente de LC.
Art. 40. Aos servidores titulares de cargos efetivos da Unio, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, assegurado regime
de previdncia de carter contributivo, observados critrios que preservem o equilbrio
nanceiro e atuarial e o disposto neste artigo.

[...]
sentadoria aos abrangidos pelo regime de que trata este artigo, ressalvados os casos de
atividades exercidas exclusivamente sob condies especiais que prejudiquem a sade ou
a integridade fsica, denidos em lei complementar.
Com a vigncia da EC n. 47/2005, novamente a redao do art. 40 sofreu alte-

rao, tendo sido acrescido o direito aposentadoria especial para os servidores por-
tadores de decincia e para aqueles que exercem atividade de risco. A concesso da
aposentadoria tambm foi condicionada edio de LC.
Art. 40 [...]
[...]
sentadoria aos abrangidos pelo regime de que trata este artigo, ressalvados, nos termos
denidos em leis complementares, os casos de servidores:
I - portadores de decincia;
II - que exeram atividades de risco;
III - cujas atividades sejam exercidas sob condies especiais que prejudiquem a sade
ou a integridade fsica.
Contudo, a referida LC no havia sido editada at o momento da escrita deste

artigo. Ademais, a omisso legislativa, tanto do governo federal como dos governos
estaduais e municipais, atinge um grande nmero de servidores pblicos que, devido
ao contato com agentes nocivos ou por exercerem atividades de risco, teriam direito
aposentadoria especial.
Em relao ao RGPS, a desigualdade de tratamento ca evidenciada, visto

que a LF n. 8.213, de 24 de julho de 1991,19 e o Decreto Federal (DF) n. 3.048, de 6
de maio de 1999,20 asseguram a aposentadoria especial aos trabalhadores da inicia-
tiva privada e aos demais servidores pblicos sem a proteo dos RPPS, consoante
demonstrado no item 2.1 deste estudo. Desse modo, a matria foi sucessivamente
levada apreciao do STF em inmeros MIs individuais ou coletivos. Por oportuno,
MI o instrumento constitucional que tem como escopo tornar vivel o exerccio
19 Dispe sobre os Planos de Benefcios da Previdncia Social e d outras providncias.

20 Aprova o Regulamento da Previdncia Social e d outras providncias.

dos direitos e das garantias relacionadas cidadania, nacionalidade e soberania,

tendo em vista a omisso legislativa.21
Por ser a aposentadoria um direito inerente cidadania, nos processos aprecia-

dos pelo STF, aquela Corte, conforme se ver no curso deste item, decidiu que a falta
de LC no poderia resultar em prejuzo aos servidores pblicos. As decises, de forma
unssona, determinaram, em razo da inexistncia de lei especca de aposentadoria
especial, que o ente previdencirio adotasse as regras da comentada LF n. 8.213/1991.
As decises proferidas visaram a homenagear o princpio da isonomia, pois duas clas-
ses de trabalhadores (estatutria e celetista), que se encontram sujeitas s mesmas
condies especiais, por certo devem estar sujeitas ao mesmo direito.
Uma das primeiras decises do STF a respeito da matria, quando julgou proce-
dente o MI n. 721-7/DF, entendeu que inexistente a disciplina especca da aposen-
tadoria especial do servidor, impe-se a adoo, via pronunciamento judicial, daquela
prpria aos trabalhadores em geral art. 57 da Lei n. 8.213/1991.
Entretanto, o art. 57 da referida lei, que restou regulamentado pelo DF n.

3.048/1999, prev apenas a aposentadoria especial aos trabalhadores sujeitos a condi-
es especiais que prejudiquem a sade ou a integridade fsica, no trata da aposenta-
doria das pessoas com decincia e daquelas sujeitas a risco de vida.
Assim, sob a orientao das decises do STF, os Tribunais de Justia dos estados
tambm rmaram entendimento a respeito da matria no sentido de que o servidor
pblico, para obter o direito aposentadoria especial, deve preencher os requisitos do
art. 57 da LF n. 8.213/1991, inclusive com a apresentao dos documentos exigidos
pela referida norma, dentre os quais o Perl Prossiogrco Previdencirio (PPP), do-
cumento histrico laboral que rene todos os dados funcionais do servidor; o Laudo
Tcnico de Condies Ambientais do Trabalho (LTCAT), documento que rene as con-
dies do local de trabalho; e o Laudo Pericial, documento que atesta os perodos nos
quais o servidor cou exposto aos agentes nocivos.
Para dar cumprimento s decises dos tribunais, o Poder Executivo Federal preci-
sou regulamentar os procedimentos necessrios para anlise e concesso do benefcio.
Desse modo, a primeira norma foi a ON SRH/MPOG n. 6, de 21 de junho de 2010, da
Secretaria de Recursos Humanos do Ministrio do Planejamento, Oramento e Gesto
21 Art. 5o [...] LXXI - conceder-se- mandado de injuno sempre que a falta de norma regulamentadora
torne invivel o exerccio dos direitos e liberdades constitucionais e das prerrogativas inerentes naciona-
lidade, soberania e cidadania.

(MPOG), que teve por escopo uniformizar os procedimentos administrativos aos servi-
dores pblicos do Poder Executivo Federal, amparados por MI. Posteriormente, o MPOG
editou a ON SRH n. 10, de 5 de novembro de 2010. Contudo, ambas as normas foram
posteriormente revogadas, e atualmente encontra-se vigente a ON MPOG n. 16, de 23 de
dezembro de 2013, que convalidou as regras ento previstas nas ONs anteriores.
Considerando que as normas do MPOG no vinculam os servidores pblicos dos

RPPS dos estados e dos municpios, mas apenas os da Unio, o MPS editou a Instru-
o Normativa (IN) n. 1, de 22 de outubro de 2010, regulamentando a concesso do
benefcio.22
Por oportuno, deve-se observar que as decises judiciais somente se pautaram

no dever de a administrao pblica analisar o pedido de aposentadoria especial do
servidor luz da legislao das regras do RGPS em face da omisso da edio de LC,
com as disposies sobre o benefcio em favor do servidor pblico.
Em decorrncia da quantidade de processos recebidos pelo STF sobre aposentado-

ria especial dos servidores pblicos, a Suprema Corte aprovou a SV n. 33, proposta pelo
ministro Gilmar Mendes, que estabelece a no obrigatoriedade de decises em MI nos
processos administrativos de aposentadoria especial sob a anlise do ente previdencirio.
A Smula n. 33 determina que aplicam-se ao servidor pblico, no que couber,

as regras do RGPS sobre aposentadoria especial de que trata o artigo 40, 4o, inciso III,
da Constituio Federal, at a edio de lei complementar especca.23
Portanto, no que concerne s atividades exercidas sob condies especiais que

prejudiquem a sade ou a integridade fsica, perante o Poder Judicirio a matria
no apresenta maiores discusses, visto que as decises determinam a aplicao das
normas do RGPS aposentadoria especial do servidor pblico, no caso, do art. 57 da
LF n. 8.213/1991, e demais instrumentos legais que o regulamentam, sem necessidade
de ordem em MI.
Observa-se que tramitam no STF o MI n. 833, impetrado pelo Sindicato dos

Servidores da Justia Federal do Rio de Janeiro, e o n. 844, ajuizado pelo Sindicato
22 Estabelece instrues para o reconhecimento do tempo de servio pblico exercido sob condies especiais
que prejudiquem a sade ou a integridade fsica pelos regimes prprios de previdncia social para ns de
concesso de aposentadoria especial aos servidores pblicos amparados por mandado de injuno.
23 As modalidades previstas nos incisos I e II do 4o do art. 40 sero tratadas, respectivamente, nos itens
2.8.1 e 2.8.2 deste trabalho.

dos Trabalhadores do Poder Judicirio e pelo Ministrio Pblico da Unio do Distrito

Federal, que demandam a aplicao da LC n. 51/1985 aos ociais de justia e outros
servidores do Poder Judicirio e do Ministrio Pblico sujeitos a risco. As aes foram
recentemente redistribudas ao ministro Luiz Roberto Barroso.
Registra-se ainda no que concerne ao clculo dos proventos de aposentadoria es-

pecial, que se identicaram diversos questionamentos e discusses apenas no mbito
administrativo (MPS), nos rgos previdencirios e nos Tribunais de Contas, segundo
car demonstrado no item 2.6. Destaca-se tambm que o Poder Judicirio ainda no
foi chamado a decidir sobre o assunto, at porque a matria no foi objeto de regula-
mentao e os MIs tm como nalidade apenas e to somente determinar a aplicao
do art. 57 da Lei n. 8.313/1991 nos processos de aposentadoria especial dos servidores.
Essa ausncia de demandas judiciais com vistas a discutir os novos critrios de

concesso e do clculo dos proventos possivelmente decorre da falta de regulamenta-
o e da demora dos resultados da anlise dos pedidos na esfera administrativa, consi-
derando-se a complexidade da matria e a ausncia de documentos funcionais nunca
exigidos na administrao, como o PPP e o LTCAT.
2.6 Do clculo dos proventos da aposentadoria especial
A EC n. 41/2003 introduziu novo critrio para o clculo dos proventos de apo-

sentadoria do servidor, tanto para a aposentadoria voluntria por idade e de contribui-
o como para a aposentadoria compulsria, por invalidez e especial.
Assim, a partir de janeiro de 2004, ms da entrada da vigncia da referida emen-

da, a regra para o clculo dos proventos passou a considerar a mdia aritmtica sim-
ples dos salrios de contribuio do servidor corrigida pela inao, o que acarretou
o afastamento do pagamento integral, ressalvado o previsto no art. 70 da Orientao
Normativa MPS/SPS n. 2, de 31 de maro de 2009, consideradas suas alteraes.24
A nova sistemtica foi regulamentada pela LF n. 10.887/2004. A regra da mdia apli-
cada a todos os servidores que ingressaram no servio pblico aps a promulgao da
EC n. 41/2003.
24 Art. 70. Na xao da data de ingresso no servio pblico, para ns de vericao do direito de opo
pelas regras de que tratam os arts. 68 e 69, quando o servidor tiver ocupado, sem interrupo, sucessivos
cargos na Administrao Pblica direta, autrquica e fundacional, em qualquer dos entes federativos, ser
considerada a data da investidura mais remota dentre as ininterruptas (nova redao dada pela ON MPS/
SPS n. 3, de 04/05/2009).

At o advento da referida emenda, o clculo considerava a totalidade da remu-

nerao do cargo efetivo, isto , o pagamento integral das vantagens incorporveis, no
caso, vencimento bsico e graticaes permanentes.
No obstante a nova regra de clculo das aposentadorias elencadas no art. 40 da

CF (regra permanente), criaram-se regras de transio que permitiram a manuteno
da integralidade para servidores que ingressaram antes da EC n. 41/2003. Por exemplo,
restou preservado o pagamento integral dos proventos, com base na remunerao do
cargo efetivo quando o servidor optar pela aposentadoria do art. 6o da EC n. 41/200325
ou do art. 3o da EC n. 47/200526 (regras de transio).
Tambm restou assegurado o clculo dos proventos pela integralidade para aqueles
servidores que cumpriram todos os requisitos at a entrada em vigor da referida emenda,
por fora dos princpios constitucionais do direito adquirido e da segurana jurdica.
Ademais, aps a vigncia da EC n. 41/2003, o instituto da paridade deixou de

existir, o que afastou a previso de igualdade remuneratria entre servidores inativos
e em atividade, assegurando aos proventos apenas os reajustes anuais, no intuito de
preservar o valor do benefcio.
25 Art. 6o Ressalvado o direito de opo aposentadoria pelas normas estabelecidas pelo art. 40 da Consti-
tuio Federal ou pelas regras estabelecidas pelo art. 2o desta Emenda, o servidor da Unio, dos Estados,
do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes, que tenha ingressado no
servio pblico at a data de publicao desta Emenda poder aposentar-se com proventos integrais,
que correspondero totalidade da remunerao do servidor no cargo efetivo em que se der a aposen-
tadoria, na forma da lei, quando, observadas as redues de idade e tempo de contribuio contidas no
5o do art. 40 da Constituio Federal, vier a preencher, cumulativamente, as seguintes condies:
I - sessenta anos de idade, se homem, e cinquenta e cinco anos de idade, se mulher;
II - trinta e cinco anos de contribuio, se homem, e trinta anos de contribuio, se mulher;
III - vinte anos de efetivo exerccio no servio pblico; e,
IV - dez anos de carreira e cinco anos de efetivo exerccio no cargo em que se der a aposentadoria.
26 Art. 3o Ressalvado o direito de opo aposentadoria pelas normas estabelecidas pelo art. 40 da Constitui-
o Federal ou pelas regras estabelecidas pelos arts. 2o e 6o da Emenda Constitucional n. 41, de 2003, o ser-
vidor da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas suas autarquias e fundaes,
que tenha ingressado no servio pblico at 16 de dezembro de 1998 poder aposentar-se com proventos
integrais, desde que preencha, cumulativamente, as seguintes condies:
I - trinta e cinco anos de contribuio, se homem, e trinta anos de contribuio, se mulher;
II - vinte e cinco anos de efetivo exerccio no servio pblico, quinze anos de carreira e cinco anos no cargo
em que se der a aposentadoria;
III - idade mnima resultante da reduo, relativamente aos limites do art. 40, 1o, inciso III, alnea a, da
Constituio Federal, de um ano de idade para cada ano de contribuio que exceder a condio prevista
no inciso I do caput deste artigo.
Pargrafo nico. Aplica-se ao valor dos proventos de aposentadorias concedidas com base neste artigo
o disposto no art. 7o da Emenda Constitucional n. 41, de 2003, observando-se igual critrio de reviso s
penses derivadas dos proventos de servidores falecidos que tenham se aposentado em conformidade
com este artigo.

Observa-se que as reformas institudas pelas ECs ns. 20 e 41 previram a pos-

sibilidade aos servidores que ingressaram antes de sua promulgao de optar pela
concesso de aposentadoria com base na remunerao do cargo efetivo, isto , pelo
recebimento integral dos proventos, com paridade.
As regras de transio tm como escopo respeitar e proteger situaes pertinen-

tes expectativa de direito com o intuito de amenizar o impacto das mudanas intro-
duzidas pelas reformas, principalmente pela EC n. 41/2003, em relao aos servidores
que se encontravam prximos concesso do benefcio com base nas regras anteriores.
Ocorre que, em relao aos servidores com direito aposentadoria especial,

entre eles os policiais civis e demais cargos sujeitos a atividade de risco (perito, agente
penitencirio, etc.), a Constituio no assegurou qualquer regra de transio, com pa-
gamento integral dos proventos e paridade, como previu para a aposentadoria comum,
o que fere o princpio constitucional da isonomia.
Assim, da literalidade do texto constitucional, para receber a integralidade dos

proventos, o policial civil, por exemplo, que ingressou antes da vigncia da EC n. 41/
2003 teria, a princpio, de cumprir 35 anos de tempo de contribuio e idade mnima
de 60 anos, e a policial, 30 anos de tempo de contribuio e 55 anos de idade. Ou seja,
para se beneciarem do direito de receber o pagamento integral teriam de renunciar
aposentadoria especial.
Entretanto, no enfrentamento dessa questo, o entendimento hoje adotado no

mbito da Unio e dos estados em relao aos policiais federais e civis e demais car-
reiras (peritos, papiloscopistas, mdicos legistas, etc.) de assegurar o direito inte-
gralidade dos proventos, com paridade, ao servidor que ingressou antes da vigncia
da EC n. 41/2003.
No Parecer n. 16/2013/Conjur-MPS/CGU/AGU, aprovado pelo Despacho/Conjur/

MPS n. 18/2013, parcialmente apreciado no item 2.3 deste estudo, o MPS tambm en-
frentou a questo do clculo dos proventos concedidos com fulcro na LCF n. 51/1985,
o que se deu na senda anteriormente demonstrada, isto , pela manuteno da integra-
lidade e da paridade do benefcio. Transcreve-se a parte do mencionado parecer que
sintetiza a questo:
II.A. Da regra de clculo da aposentadoria especial dos policiais federais luz da LC

n. 51/1985. Prevalncia do entendimento consubstanciado na NOTA N. 33/2011-DEAEX/
CGU/AGU-JCMB, aprovado pelo Advogado-Geral da Unio. Persistncia da integralidade

e da paridade aos ocupantes das carreiras policiais, mesmo aps a EC n. 41/2003. Inexis-
tncia de vinculao da rea Tcnica (SPPS/MPS) no exerccio da competncia do art. 9o
da Lei n. 9.717/1998.
No citado parecer est esclarecido que o entendimento da Advocacia-Geral da

Unio vincula apenas os rgos jurdicos federais, razo de seus termos alcanarem
to somente os policiais federais.
Em sentido semelhante, isto , pela manuteno da integralidade e da paridade,

mas apenas para aqueles policiais que tiverem ingressado no servio pblico antes da
EC n. 41/2003, e aps vrios julgamentos sobre a matria, o Tribunal de Contas do
Paran editou o Prejulgado n. 14, que assim determina:
A EC 41/2003 inaugurou uma nova sistemtica na forma de xao dos proventos de

aposentadoria ao alterar o 3o do artigo 40 da CR/1988.
A Lei Federal n. 10.887/2004, que regulamentou o citado pargrafo, aplicvel a todas
as aposentadorias previstas nas regras permanentes contidas no artigo 40 e implemen-
tadas aps a vigncia da EC n. 41/2003, que se deu em 31/12/2003, excetuando-se as
albergadas por regras de transio que prevejam expressamente outra forma.
Especicamente quanto aos servidores que ingressaram antes da vigncia da EC n.
41/2003 e aqui, em especial, estamos tratando dos policiais civis, e foram prejudicados
pela mora do legislador em regulamentar a aposentadoria especial prevista no 4o do
art. 40 da CR/1988, tendo em vista os princpios da segurana jurdica, da igualdade, e
harmonizando-os com o princpio da legalidade, proponho:
os proventos dos servidores policiais civis que ingressaram no servio pblico antes da
vigncia da EC n. 41/2003 que optarem e preencherem integralmente os requisitos da
Lei Complementar n. 51/1985 para a aposentadoria especial l prevista, sero xados
de forma integral pela ltima remunerao com a garantia da paridade com os servido-
res em atividade;
da mesma forma, os proventos dos servidores policiais civis que ingressaram no servio
pblico antes da vigncia da EC n. 41/2003 que optarem e preencherem integralmente
os requisitos para a aposentadoria especial previstos na Lei Complementar Estadual
n. 93/2002 at 15/04/2009, data da deciso da ADI n. 2.904-5, sero xados de forma
integral pela ltima remunerao com a garantia da paridade com os servidores em
atividade;
os proventos dos servidores policiais civis que ingressaram no servio pblico aps a
vigncia da EC n. 41/2003 sero xados de acordo com o previsto na Lei Federal n.

10.887/2004, que regulamentou o previsto no art. 40, 3o e 17 da Constituio da

Repblica de 1988.
O Tribunal de Contas do Distrito Federal tambm enfrentou a matria por meio

da Deciso n. 7.996/2009, na qual xou entendimento de que os policiais civis do
Distrito Federal, desde que tenham ingressado no servio pblico antes da vigncia
da EC n. 41/2003 e preenchido os requisitos da LC n. 51/1985, podem se aposentar
com proventos integrais, com paridade. Tambm esse o entendimento do Estado de
Alagoas, nos termos do Parecer n. 001/2013, em resposta consulta formulada pela
Alagoas Previdncia, que assim concluiu:
1. Os proventos dos servidores policiais civis que ingressaram no servio pblico antes da
vigncia da Emenda Constitucional n. 41, de 2003, que optarem e preencherem integral-
mente os requisitos da Lei Complementar n. 51, de 1985, para a aposentadoria especial
l prevista, sero xados de forma integral pela ltima remunerao, com garantia da
paridade com os servidores em atividade.
2. Os proventos dos servidores policiais civis que ingressaram no servio pblico aps a
vigncia da Emenda Constitucional n. 41, de 2003, sero xados de acordo com o previsto
na Lei Federal n. 10.887, de 2004, que regulamentou o previsto no art. 40, 3o e 17 da
Constituio da Repblica de 1988.
consenso que os proventos constituem um dos critrios mais importantes do

processo de transferncia para a inatividade e, devido ao seu carter alimentar, se des-
tinam a garantir a subsistncia do servidor e seus dependentes. Assim, o entendimento
exposto anteriormente se mostra adequado luz da Constituio da Repblica, pois se
harmoniza com os princpios da segurana jurdica e da isonomia.
2.7 Da similaridade das regras constitucionais previstas no art. 40, 4o (RPPS),

e no art. 201, 1o (RGPS)
Conforme j demonstrado, a aposentadoria especial para os servidores pblicos

encontra-se fundamentada no art. 40 da CF/1988 para os vinculados ao RPPS e no
art. 201 para os regidos pelo RGPS. Este ltimo assim prescreve:
Art. 201 [...]

1o vedada a adoo de requisitos e critrios diferenciados para a concesso de aposen-
tadoria aos benecirios do regime geral de previdncia social, ressalvados os casos de

atividades exercidas sob condies especiais que prejudiquem a sade ou a integridade

fsica e quando se tratar de segurados portadores de decincia, nos termos denidos em
lei complementar.
Como se verica, no Regime Geral no h previso de aposentadoria sob con-

dies de risco, como o caso da atividade do policial civil, do policial rodovirio, do
agente penitencirio, dentre outras carreiras.
Em relao ao direito aposentadoria especial sob condies que prejudiquem

a sade ou a integridade fsica, isto , para o segurado que se encontra exposto aos
agentes nocivos qumicos, biolgicos e fsicos, o texto constitucional prev o direito
ao benefcio tanto aos assegurados do RPPS como aos assegurados do RGPS. Todavia,
para essa modalidade, consoante car demonstrado no item 2.8.3, o benefcio ainda
no foi regulamentado aos abrangidos nos RPPS.
Em razo da omisso legislativa no mbito da administrao pblica federal e na

dos estados analisados neste estudo, visto que estes detm competncia concorrente para
legislar sobre previdncia social de seus servidores (item 2.3 deste trabalho), restou as-
segurada pelo Poder Judicirio, por fora de inmeros MIs e da SV n. 33, a aplicao dos
requisitos e dos critrios do RGPS na anlise de concesso de aposentadoria ao servidor
pblico. Assim, ser devida a aposentadoria especial ao servidor desde que este comprove
os mesmos requisitos e exigncias previstos para o empregado amparado pelo RGPS.
De acordo com o anexo IV do Decreto n. 3.048/1991, o tempo mnimo de tra-

balho em condies especiais varia de acordo com a atividade laborada, coexistindo o
tempo mnimo de 15 anos, 20 anos e 25 anos.
A aposentadoria especial aos 15 ou 20 anos devida apenas aos trabalhadores

que exercem atividades em minerao subterrnea, em extrao de minrios ou nas
frentes de produo de modo intermitente e habitual. Tal atividade no se encontra na
administrao pblica.
Em se tratando de atividades sujeitas a condies especiais, nocivas sade, por

exposio a agentes qumicos, fsicos e biolgicos, faz-se necessrio contar 25 anos de
atividade habitual e permanente, no ocasional nem intermitente.
Ao contrrio do RGPS, luz da IN SPPS n. 01/2010, com as alteraes da IN

SPPS n. 3, de 23 de maio de 2014, no RPPS ainda no se admite a converso de pero-
do especial em comum, salvo em relao ao tempo de servio pblico sob o regime
da CLT ou por determinao judicial, de modo que se faz necessria a comprovao

de todo o tempo especial para possvel concesso de aposentadoria especial. Porm,

deve-se garantir ao servidor o direito de ter seu pedido analisado sob esse aspecto para
possvel discusso judicial.
O clculo dos proventos de aposentadoria especial no RPPS no pode ultra-

passar a remunerao do cargo efetivo, isto , a ltima remunerao percebida pelo
servidor, que constituda do vencimento bsico, do adicional por tempo de servio e
das vantagens permanentes da carreira. No h paridade entre o servidor aposentado
e o servidor ativo, mas apenas o reajuste anual, por fora do art. 40, 8o, da CF/1988,
que assim determina:
Art. 40 [...]
[...]
8o. assegurado o reajustamento dos benefcios para preservar-lhes, em carter per-
manente, o valor real, conforme critrios estabelecidos em lei (redao dada pela EC n.
41/2003).
Conforme demonstrado no item 2.6, aps a publicao da EC n. 41/2003, o ins-

tituto da paridade, que consistia na constante recomposio dos proventos do servidor
aposentado na mesma equivalncia dos vencimentos do servidor ativo, foi abolido do
ordenamento jurdico.
Por sua vez, no RGPS, o clculo passou a ser pela mdia das contribuies inci-
dentes sobre a remunerao do segurado, limitado ao teto do benefcio pago pelo INSS,
atualmente, base outubro/2014, no valor de R$ 4.390,24.27
Sob o aspecto legal, no RGPS a aposentadoria especial encontra-se consolidada,

por meio da LF n. 8.231/1991, seu regulamento, no caso o DF n. 3.048/1991, e demais
orientaes normativas. O problema, em razo da ausncia de legislao regulamentan-
do o benefcio nos RPPS, tem sido a adaptao das regras do RPGS aos servidores p-
blicos detentores de cargos efetivos, principalmente no que tange ao histrico funcional
sobre eventual contato com agentes nocivos.
27 A paridade para os novos servidores foi extinta com a vigncia da EC n. 41. Ocorre que, em razo da ausn-
cia de regulamentao dispondo sobre a aposentadoria especial do art. 40, 4o da CF, o Tribunal de Contas
do Paran e do Distrito Federal, bem como a Procuradoria do Estado de Alagoas, entenderam que os poli-
ciais civis ingressos na Administrao antes da referida Emenda fazem jus aposentadoria com proventos
integrais e com paridade. So decises regionais sujeitas a mudanas caso a futura Lei Complementar no
adote tal critrio. Ademais, no Parecer n. 16/2013/Conjur-MPS/CGU/AGU, que vincula apenas a Unio, a
paridade e a integralidade foram mantidas, mesmo aos policiais admitidos aps a EC n. 41/2003.

Alm disso, quando no h o registro do histrico funcional do servidor ou as

informaes especcas do seu local de trabalho para comprovar o perodo de exposi-
o a agentes nocivos, o reconhecimento do direitotorna-se mais difcil. Ou seja, como
exigir a certicao do tempo passado nas hipteses em que no h registros para tal
nalidade? Nesses casos, o Poder Judicirio dever ser acionado para solucionar even-
tual direito do servidor.
Finalmente, por certo que a LCF n. 142/2013, que regulamentou a concesso da

aposentadoria de pessoa com decincia segurada do RGPS (matria objeto de anlise
no prximo item), e demais legislaes do RGPS sobre aposentadoria especial serviro
de parmetro para futura regulamentao do direito ao servidor pblico regido por
RPPS que se encontra nas mesmas condies.
2.8 Das modalidades de aposentadoria especial previstas na Constituio

Federal
2.8.1 Dos portadores de deficincia
Segundo leciona Ribeiro (2012), a Constituio Federal de 1988 estabeleceu que

as regras para a concesso de aposentadoria devem ser iguais em relao ao RPPS,
exceto os casos de servidores portadores de decincia,28 os que exeram atividades de
risco e aqueles cujas atividades sejam exercidas sob condies especiais que prejudi-
quem a sade ou a integridade fsica, nos termos denidos em LC.
Diante da ausncia de lei disciplinando a aposentadoria especial dos portadores

de decincia, at recentemente as concesses dessa natureza tinham de cumprir os
requisitos e os critrios gerais previstos para todos os demais segurados.
Desse modo, apesar da previso constitucional desde 2005, dada pela EC n. 47,
a aposentadoria especial para decientes no podia ser exercida na prtica. Nesse
cenrio, a insegurana jurdica gerou MIs, por meio dos quais servidores demandaram
ao Poder Judicirio o esclarecimento acerca de qual regra deveria ser aplicada, ou, em
sntese, que este legislasse no lugar do Poder competente.
28 Modalidade includa pela EC n. 47, de 2005, assim como a aposentadoria especial referente ao exerccio de
atividade de risco.

A partir da vigncia da LCF n. 142/2013,29 o STF passou a determinar, nos

inmeros MIs que recebeu, sua aplicabilidade em relao aos servidores pblicos por-
tadores de decincia. O incio da discusso se deu em virtude do MI n. 5.126, que
tramitou no STF, requerido por um servidor pblico que alegava ausncia de legislao
do governo federal e do Distrito Federal. Ele argumentava ser portador de cervicalgia
em razo de sequela de poliomielite, decincia fsica que pode ser reconhecida como
causa de aposentadoria especial, prevista no art. 40, 4o, inciso I, da CF/1988 (Boletim
de Notcias do Tribunal de Justia do Rio de Janeiro).
Nos termos do art. 2o da LCF n. 142/2013, a decincia pode ser de ordem fsica,
mental, intelectual ou sensorial, impedindo o indivduo de participar ativamente da
sociedade em igualdade de condies. So seus termos:
Art. 2o [...] considera-se pessoa com decincia aquela que tem impedimentos de longo
prazo de natureza fsica, mental, intelectual ou sensorial, os quais, em interao com di-
versas barreiras, podem obstruir sua participao plena e efetiva na sociedade em igual-
dade de condies com as demais pessoas.
A LC n. 142/2013 adotou o conceito de pessoas com decincia previsto no art. 1o

da Conveno Internacional sobre os Direitos das Pessoas com Decincia (Conveno
de Nova York), assinada em 30 de maro de 2007, aprovada no Congresso Nacional
pelo Decreto Legislativo (DL) n. 186, de 9 de julho de 2008, e promulgada pelo Decreto
n. 6.949, de 25 de agosto de 2009, nos seguintes termos:
Art. 1o Pessoas com decincia so aquelas que tm impedimentos de longo prazo de

natureza fsica, mental, intelectual ou sensorial, os quais, em interao com diversas
barreiras, podem obstruir sua participao plena e efetiva na sociedade em igualdade de
condies com as demais pessoas.
Merece ser destacado que a Conveno de Nova York possui status de EC em

nosso pas, considerando que se trata de conveno internacional sobre direitos huma-
nos, pois que aprovada de acordo com o rito previsto no 3o do art. 5o da CF/1988.30
29 Regulamentada pelo Decreto n. 8.145, de 3 de dezembro de 2013.

30 3o Os tratados e convenes internacionais sobre direitos humanos que forem aprovados, em cada Casa
do Congresso Nacional, em dois turnos, por trs quintos dos votos dos respectivos membros, sero equiva-
lentes s emendas constitucionais (includo pela Emenda Constitucional n. 45, de 2004). (Atos aprovados
na forma deste pargrafo.)

O MPS regulamentou a aplicao da LF n. 142/2013 por meio da IN MPS/SPPS

n. 2, de 13 de fevereiro de 2014, na qual estabeleceu a instruo para reconhecimento,
pelos RPPS da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, do direito dos
servidores pblicos com decincia, amparados por ordem concedida em MI, apo-
sentadoria com requisito e critrios diferenciados de que trata o 4o, inciso I, do art.
40 da Constituio Federal.
Os pontos de destaque dessa instruo que a aposentadoria poder ser conce-

dida sem a exigncia de idade mnima e que, em funo de a aposentadoria da pessoa
com decincia estar prevista no artigo 40 da Constituio Federal, a referida IN prev
o clculo da aposentadoria pela mdia salarial e o reajuste pela inao, sem, portan-
to, a garantia da integralidade e da paridade.
Com base nesses dois normativos, os servidores pblicos com decincia abran-
gidos por RPPS sero aposentados voluntariamente, desde que cumprido tempo mni-
mo de dez anos de efetivo exerccio no servio pblico e cinco anos no cargo efetivo
em que se dar a aposentadoria, observadas as seguintes condies: I - aos 25 anos
de tempo de contribuio, se homem, e 20 anos, se mulher, no caso de servidor com
decincia grave; II - aos 29 anos de tempo de contribuio, se homem, e 24 anos, se
mulher, no caso de servidor com decincia moderada; III - aos 33 anos de tempo de
contribuio, se homem, e 28 anos, se mulher, no caso de servidor com decincia
leve; ou IV - aos 60 anos de idade, se homem, e 55 anos de idade, se mulher, desde
que cumprido tempo mnimo de contribuio de 15 anos na condio de pessoa com
decincia.
Entretanto, no basta ter a prerrogativa do direito aposentadoria especial para

alcan-la. Aps obter uma deciso judicial a seu favor, faz-se necessrio que o servi-
dor pblico com decincia passe por uma avaliao mdica e funcional, obedecendo
aos critrios previstos na normatizao do RGPS, denidos na Portaria Interministerial
SDH/MPS/MF/MPOG/AGU n. 1, de 27 de janeiro de 2014.31
Se por uma lado cou demonstrado o caminho que o servidor pblico portador
de decincia necessita percorrer para obter a respectiva aposentadoria especial, si-
tuao que merecia ser facilitada diante de sua previso constitucional, de outro lado
tambm parte da doutrina argumenta que a aposentadoria dos servidores pblicos por-
31 Aprova o instrumento destinado avaliao do/a segurado/a da Previdncia Social e identicao dos
graus de decincia, bem como dene impedimento de longo prazo, para os efeitos do Decreto n. 3.048,
de 6 de maio de 1999.

tadores de decincia, por possurem critrios diferenciados, possivelmente aumenta-

ria os dcits nos regimes de previdncia devido, dentre outros fatores, no previso
oramentria desse gasto (ausncia de fonte de custeio).32 Alm disso, Vasconcelos
(2013, p. 1) argumenta o seguinte:
O achatamento da base da pirmide etria e, consequentemente, a diminuio da popula-

o economicamente ativa faz com que o montante de contribuies vertidas ao sistema
de seguridade social diminua. Por outro lado, o alargamento do topo da pirmide gerado
pelo aumento da expectativa de vida da populao aumenta os gastos previdencirios.
O possvel argumento de que a ausncia de fonte de custeio exigida pelo art.

195, 5o, do texto constitucional33 seria bice para o exerccio do direito aposentado-
ria especial dos servidores pblicos de cargos efetivos decientes, segundo observado
por Ribeiro (2012, p. 17), no merece prosperar:
Efetivamente, no se pode armar, na espcie vertente, que as decises judiciais em

comentrio criaram o direito aposentadoria especial, j que expressamente previsto na
Constituio Federal (CF, art. 40, 4o) para os servidores pblicos, mas apenas estabe-
leceram parmetros para o seu exerccio, at que sobrevenha lei complementar discipli-
nando a matria, de sorte que o custeio j estava previsto na prpria contribuio imposta
mensalmente aos servidores e Administrao destinada aposentadoria, inclusive a
especial (grifo nosso).
Em resumo, o que se percebe dos chefes do Poder Executivo, a quem compete a

deagrao do processo legislativo, um ato omisso em relao matria, pois os pro-
cessos de aposentadoria dos servidores decientes somente so analisados nos casos
determinados pelo Poder Judicirio.
Entretanto, a soluo adotada primou pelo princpio da isonomia entre os ser-

vidores pblicos e os segurados do RGPS, na medida em que impe a aplicao dos
critrios constantes da LCF n. 142/2013 aliados aos da IN MPS/SPPS n. 02/2014 aos
servidores portadores de decincia abrangidos por RPPS.
32 Segundo o Jornal Valor Econmico, na matria Com dficit bilionrio, 15 estados vo mudar regime de
servidor, de autoria do Joo Villaverde e Thiago Resende, publicada em 28 de maio de 2012, o dcit dos
regimes de previdncia dos estados e dos municpios j se aproxima de R$ 50 bilhes por ano, enquanto o
dos servidores federais superar os R$ 61 bilhes.
33 Art. 195 [...] 5o Nenhum benefcio ou servio de seguridade social poder ser criado, majorado ou esten-
dido sem a correspondente fonte de custeio total.

2.8.2 Dos que exercem atividades de risco
Para Jorge e Munhoz (2012, p. 1), os fundamentos da aposentadoria especial aos

sujeitos atividade de risco so os seguintes:
Algumas atividades prossionais desgastam mais as pessoas ou as colocam em maior

risco, fazendo com que elas, quando comparadas s demais, tenham menor tempo de
vida til ou permaneam de modo mais fragilizado diante das peculiaridades de suas
atividades. Nesses casos, o Direito prev que tais prossionais possam se aposentar com
menor tempo de servio, pois do contrrio passariam tempo maior sujeitos a situaes
de perigo ou desgaste, o que seria injusto.
Em outras palavras, a aposentadoria especial representa um abrandamento nos

critrios de acesso ao benefcio, com a reduo de tempo de servio ou contribuio.
Os mencionados doutrinadores (2012, p. 1) sustentam ainda que:
A Constituio Federal, por exemplo, em seu artigo 40, pargrafo 4o, II, com redao dada
pela Emenda Constitucional n. 47, prev a chamada aposentadoria especial s atividades
de risco, ou seja, quelas cujo exerccio pode representar algum perigo integridade
fsica do agente pblico [...].
No ordenamento jurdico brasileiro, a LCF n. 51/1985, que trata da aposentado-

ria especial do detentor de cargo de policial civil, o marco legislativo da regulamen-
tao das atividades de risco. Contudo, apesar de se tratar de uma lei nacional, com o
advento da Constituio de 1988 a continuidade de sua aplicabilidade foi muitas vezes
discutida no Judicirio.
Inicialmente, a posio do Supremo Tribunal de Justia (STJ) era pela no recep-

o da LCF n. 51/1985, uma vez que antes da promulgao da EC n. 47/2005 no havia
previso constitucional para aposentadoria especial para atividades de risco, conforme
se extrai do seguinte julgado:34
ADMINISTRATIVO. POLICIAL CIVIL. APOSENTADORIA ESPECIAL. LC N. 51/1985.

INAPLICABILIDADE. ART. 40, 4o, DA CONSTITUIO FEDERAL, COM REDAO
DADA PELA EC N. 20/1998. LEI COMPLEMENTAR. AUSNCIA.
34 No mesmo sentido, as decises proferidas no RMS 14.976/SC (STJ 6a T. Rel. Min. Paulo Medina DJU
16/05/2005, p. 417) e no RMS 13.848/MG (STJ 5a T. Rel. Min. Jos Arnaldo da Fonseca DJU 01/07/2002).

1. O art. 40, 4o, da Constituio Federal, com redao dada pela EC n. 20/1998, deter-
mina que a aposentadoria especial somente ser concedida nos casos de desempenho de
atividades exercidas sob condies especiais que prejudiquem a sade ou a integridade
fsica, cujos critrios sero denidos em lei complementar.
2. O Superior Tribunal de Justia rmou entendimento no sentido de que a LC n. 51/1985
no foi recepcionada pela Constituio Federal, pois prev hiptese de aposentadoria
especial sem prestao de servio prejudicial sade ou integridade fsica (STJ
5a T. RMS 19186/RS, Rel. Min. Arnaldo Esteves Lima DJU 09/10/2006, p. 313) (grifo do
original).
Mais recentemente, o STJ armou que a matria recepo de lei pela Constitui-
o deve ser apreciada pelo STF:
AGRAVO REGIMENTAL. RECURSO ESPECIAL. MANDADO DE SEGURANA. SERVIDOR

PBLICO. MDICO LEGISTA DA POLCIA CIVIL DO ESTADO DO ESPRITO SANTO. APO-
SENTADORIA VOLUNTRIA DE NATUREZA ESPECIAL POR TEMPO DE CONTRIBUIO.
CONSTITUCIONALIDADE DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 51/1985. MATRIA DE
DIREITO CONSTITUCIONAL. RECURSO A QUE SE NEGA SEGUIMENTO. AGRAVO REGI-
MENTAL A QUE SE NEGA PROVIMENTO.
1. O Tribunal a quo entendeu que a Lei Complementar Federal n. 51/1985 foi recepcio-
nada pela Constituio Federal de 1988. O Estado do Esprito Santo, contrariamente,
sustenta que referida Lei Complementar no foi recepcionada pela Constituio, por isso
o direito aposentadoria especial no poderia ser reconhecido nos termos do nico do
art. 5o da Lei n. 9.717/1998.
2. A matria tratada no recurso especial de competncia do Supremo Tribunal Federal,
nos termos do artigo 102, inciso I, da Constituio de 1988, pois o deslinde da questo
est em saber se o contedo normativo da Lei Complementar n. 51/1985 foi recepcionado
materialmente pela Constituio Federal (STJ 6a T. AgRg no REsp 895585/ES Rel. Min.
Celso Limongi Desembargador convocado do TJ/SP DJe 15/03/2010) (grifo nosso).
No mbito do STF, segundo leciona Barros (2012), no julgamento da Ao Direta

de Inconstitucionalidade (ADI) n. 3.817/DF, o STF julgou inconstitucional o art. 3o da Lei
Distrital (LD) n. 3.556/2005,35 oportunidade que reconheceu a recepo da LCF n. 51/1985.
35 Art. 3o Ser considerado como de efetivo exerccio de atividade policial o tempo de servio prestado pelo
servidor das carreiras policiais civis da Polcia Civil do Distrito Federal, cedido Administrao Pblica
Direta e Indireta de qualquer dos Poderes da Unio e do Distrito Federal, at a data da publicao desta Lei.

Barros (2012, p. 92) esclareceu ainda que a partir da deciso da mencionada

ADI o STF passou a negar conhecimento a mandados de injuno impetrados por
policiais, postulando a aposentadoria especial prevista no art. 40, 4o, II, da CF, fun-
damentando-se a Corte na existncia de regulamentao para a hiptese, no caso a
destacada LCF n. 51/1985. Com a recente edio da LCF n. 144, de 15 de maio de
2014, as dvidas se a LCF n. 51/1985 fora ou no recepcionada pela CF/1988 devem
car suplantadas.
Deve-se destacar tambm a existncia da ADI n. 5.129, proposta pelo Partido

Social Democrata Cristo (PSDC), na qual este questiona o inciso I do artigo 1o da LCF
n. 51/1985, na redao dada pelo artigo 2o da LCF n. 144/1914, que prev a aposenta-
doria compulsria do servidor policial (civil, federal, rodovirio e ferrovirio, incisos I
a IV do art. 144 da CF/1988) aos 65 anos de idade.
Para o PSDC, a promulgao da referida LC apresenta dois aspectos de incons-

titucionalidade:
1. em relao aposentadoria compulsria, ela infringe preceitos constitucio-

nais, pois a CF/1988 diz no seu art. 40, 1o, inciso II que o servidor ser
aposentado, compulsoriamente, aos 70 anos de idade, com proventos pro-
porcionais ao tempo de contribuio;
2. a LCF n. 51/1985 no foi recepcionada pela CF/1988, e, nesse sentido, a LC
n. 144/1914 no poderia dispor de maneira diversa.
A citada ADI, at a data da concluso deste estudo, em outubro de 2014, ainda

no se encontrava julgada.
Todavia, em relao ao primeiro ponto, embora o prprio 4o do art. 40 da

CF/1988 no aceite a adoo de requisitos e critrios diferenciados, ele tambm ressal-
va excees nos termos denidos em leis complementares, dentre elas encontram-se
os servidores que exercem atividades de risco, cando a expectativa de qual ser a
deciso do STF.
Em relao LCF n. 51/1985, de acordo com a jurisprudncia do STF, conforme

j abordamos, ela foi recepcionada pela CF/1988.
Uma vez que, consoante demonstrado no item 2.4, para deagrao do proces-
so legislativo, a matria de competncia de iniciativa do chefe do Poder Executivo,

identicamos a tramitao do PLC n. 554/2010,36 apresentado pelo presidente da Rep-

blica, que visa a regulamentar o inciso II do 4o, do art. 40 da CF/1988, disciplinando
a aposentadoria especial dos servidores pblicos titulares de cargos efetivos que exer-
am atividades de risco de todas as Unidades da Federao, nos rgos elencados nos
incisos I a IV do art. 144 da CF/1988,37 e tambm as exercidas no controle prisional,
carcerrio ou penitencirio e na escolta de preso.
O PLC n. 554/2010 objetiva revogar a LCF n. 51/1985, exigir idade mnima na

carreira e afastar a paridade e a integralidade dos proventos, cujo clculo passar a se
fazer pela mdia dos salrios de contribuio. Segundo ensina Queiroz (2010, p. 1-2),
o servidor que exerce atividade de risco somente far jus aposentadoria especial se
cumprir, cumulativamente, os seguintes requisitos:
1. trinta anos de contribuio, sendo 25 deles de efetivo exerccio em atividade

de risco;
2. cinco anos no cargo em que se dar a aposentadoria; e
3. 55 anos de idade, se homem, e 50, se mulher.
Na hiptese de o mencionado PLC ser aprovado, os servidores com direito a se

aposentar pela regra geral da aposentadoria voluntria, com garantia da paridade ou
da integralidade, asseguradas nas regras de transio ECs ns. 20, 41 e 47, recebero
benefcios previdencirios de valor superior, caso cumpram os requisitos da aposen-
tadoria voluntria normal, aos benefcios que receberiam caso se aposentassem pelas
novas regras da aposentadoria especial. Naturalmente que esse raciocnio vale so-
mente para aqueles que tiverem ingressado antes da promulgao da EC n. 41/2003,
porque a regra da paridade e da integralidade no vlida para aqueles que tiverem
ingressado aps essa data.
Vale ressaltar que a redao do PLC n. 554/2010 guarda coerncia com as recen-
tes solues adotadas para os portadores de decincia (LC n. 142/13 e IN MPS/SPPS
n. 02/2014) e para as atividades que prejudiquem a sade ou a integridade fsica (art.
57 da Lei n. 8.213/1991).
36 Segundo informaes disponveis no stio <http:/www.camara.gov.br>, a ltima ao foi o recebimento

do projeto em 30/04/2012 pela Comisso de Trabalho, de Administrao e Servio Pblico (CTASP), que o
apensou ao PLP n. 330/2006.
37 Vide nota remissiva n. 11.

2.8.3 Dos que exercem atividades sob condies especiais que prejudiquem a
sade ou a integridade fsica
A concesso de aposentadoria especial para o servidor pblico que trabalha em

condies passveis de prejudicar sua sade ou sua integridade fsica se encontra pre-
vista no art. 40, 4o, III, da CF/1988.
A previso constitucional em destaque, apesar de ter sua redao dada pela EC

n. 47/2005, no trouxe grandes mudanas em relao redao anterior, tendo em
vista que ela apenas reestruturou o dispositivo de modo que ele continua a acolher a
possibilidade j contida na redao original da CF/1988.
Ao analisar o sistema normativo, Monte (2012, p. 92) observou que a Consti-

tuio Federal, reconhecendo o sacrifcio da atividade a que esto submetidos esses
servidores, permite que eles sejam aposentados com um tempo de contribuio menor
do que o exigido para os demais prossionais. Monte (2012, p. 93) leciona tambm o
seguinte:
A efetivao desse direito constitucional, no entanto, reclama a edio de lei complemen-

tar na qual devem restar estabelecidos os termos de concesso do benefcio. Isto , deve
dizer os requisitos a serem adimplidos, os meios de comprovao, o modo de concesso,
entre outros pontos. Todavia, o fato que, alm de ainda hoje a norma infraconstitucio-
nal no ter sido editada, a Lei n. 9.717/1998, que traa as regras gerais dos regimes pr-
prios, sofreu a incluso de dispositivo, por medida provisria com efeitos praticamente
ad eternum resguardados pela EC n. 32/2001, na qual foi aposta expressa vedao de
concesso de aposentadoria especial a servidor pblico antes da edio da referida lei
complementar [...].
Segundo demonstramos no item 2.5 deste trabalho, a mora legislativa na edio

de comentada lei complementar levou inmeros servidores pblicos a buscarem os
respectivos benefcios por meio de MIs, com vistas a lhes assegurar o exerccio do di-
reito de serem aposentados com regras diferenciadas, matria essa pacicada pelo STF
em relao modalidade sob exame (MONTE, 2012).
No dia 9 de abril de 2014, o STF aprovou a SV n. 33, consolidando o entendi-

mento de que o parmetro alusivo aposentadoria especial para o servidor pblico
detentor de cargo efetivo, enquanto no for editada a lei complementar exigida pelo
texto constitucional, aquele contido no art. 57 da LF n. 8.213/1991. Porm, a SV cou
limitada modalidade sob exame, no caso ao inciso III do 4o do art. 40 da Constitui-

o. Todavia, essa limitao no impede que os servidores portadores de decincia

e os que desempenham atividades de risco tenham direito aposentadoria especial.
Lecionam Cardoso e Silva Jnior (2014, p. 5) que:
A limitao ao inciso III do 4o do art. 40 da Constituio (atividades exercidas em condi-

es especiais prejudiciais sade ou integridade fsica) no signica que os servidores
portadores de decincia e os que desempenham atividades de risco no tm direito
aposentadoria especial. Essas duas hipteses no foram inseridas no enunciado porque
os Ministros entenderam que no h um nmero suciente de decises reiteradas do STF
sobre o tema, requisito exigido no art. 103-A da Constituio. Portanto, os servidores
pblicos tm direito aposentadoria especial, independentemente da existncia de lei
especca regulamentadora desse benefcio.
Em razo da SV n. 33, o MPS publicou a Nota Tcnica n. 2 de 15 de maio de

2014, na qual consta a orientao aos RPPS da Unio, dos estados, do Distrito Federal
ou dos municpios, dando conta de que estes no esto mais limitados a examinar
os pedidos da aposentadoria especial de que trata o art. 40, 4., III, da Constituio
Federal apenas dos servidores que obtiveram deciso judicial favorvel ao seu pedido.
Diante desse posicionamento, devem ser examinados os requerimentos de apo-

sentadoria formulados por todos os servidores, visto que as normas do RGPS passaram
a ser aplicveis a todos os segurados dos RPPS naquilo que lhe forem pertinentes e
at que seja editada lei complementar especca, devendo ser observado, no entanto,
que a extenso no ampla, pois no verbete sumular consta a expresso no que cou-
ber, que estabelece a possibilidade de restrio para a adoo das normas do RGPS
ao servidor.38
Calha destacar que o posicionamento do STF anteriormente edio da SV n. 33

levou o MPS/SPS a editar a IN n. 1, de 22 de julho de 2010,39 aplicvel aos RPPS, com
alteraes dadas pela IN MPAS n. 03/2014.
Ademais, de acordo com o demonstrado no item 2.5 deste trabalho, o Poder

Executivo precisou regulamentar os procedimentos para dar cumprimento s decises
dos tribunais, editando tambm diversas orientaes normativas.
38 Para que no quem dvidas, a expresso neste pargrafo todos os servidores diz respeito apenas aos
atingidos pelo inciso III do art. 40, 4o, III.
39 Estabelece instrues para o reconhecimento do tempo de servio pblico exercido sob condies especiais
que prejudiquem a sade ou a integridade fsica pelos regimes prprios de previdncia social para ns de
concesso de aposentadoria especial aos servidores pblicos amparados por mandado de injuno.

Por fora do que dispe a SV do STF n. 33, o servidor pblico detentor de cargo
efetivo far jus aposentadoria especial desde que cumpridas as exigncias do art. 57
da Lei Federal n. 8.213/1991, isto , a aposentadoria especial ser concedida ao servi-
dor que exerceu atividades em condies prejudiciais sade ou integridade fsica,
que esteve exposto a agentes nocivos qumicos, fsicos, biolgicos ou associao de
agentes prejudiciais sade ou integridade fsica pelo perodo de 25 anos de trabalho
permanente, no ocasional nem intermitente.
O referido artigo 57 considera trabalho permanente aquele que exercido de for-

ma no ocasional nem intermitente, no qual a exposio do servidor ao agente nocivo
seja indissocivel da prestao do servio pblico.
A comprovao do tempo especial deve observar os requisitos e a documentao

exigidos a cada poca, conforme detalhado na IN MPS/SPS n. 1, atualizada pela IN n.
03/2014, conforme j dito.
Portanto, o objetivo da mencionada IN uniformizar os procedimentos admi-

nistrativos para a concesso da aposentadoria especial prevista no art. 57 da LF n.
8.213/1991 aos servidores pblicos com fundamento na SV n. 33 ou amparados por MI
em relao s modalidades previstas nos incisos I e II do 4, do art. 40, enquanto no
for editada a lei complementar prevista no 4o em comento.
A referida IN segue os mesmos moldes da legislao federal que prev a apo-

sentadoria especial aos trabalhadores celetistas. Tanto assim que os requisitos so os
mesmos, conforme breve resumo de seus artigos, seno vejamos:
I. cumprimento SV 33 ou que o servidor esteja amparado por ordem concedida em MI

pelo STF;
II. o reconhecimento de tempo sob condies especiais prejudiciais sade depender
de comprovao do exerccio de atribuies do cargo pblico de modo permanente, no
ocasional nem intermitente (art. 2o, 1o);
III. no admite a comprovao de tempo de servio sob condies especiais por meio de
prova exclusivamente testemunhal ou apenas pelo recebimento de adicional de insalubri-
dade ou equivalente (art. 2o, 2o);
IV. exposio a agentes nocivos fsicos, qumicos ou biolgicos acima dos limites de to-
lerncia (art. 3o, II);
V. o pedido de concesso de aposentadoria especial deve ser instrudo com o PPP, Laudo
Tcnico e Parecer da Percia Mdica (art. 7o);

VI. o Laudo Tcnico deve ser expedido por mdico do trabalho ou engenheiro de segu-
rana do trabalho (art. 9o);
VII. a anlise para a caracterizao e o enquadramento do exerccio de atribuies com
efetiva exposio a agentes nocivos prejudiciais sade ou integridade fsica de res-
ponsabilidade de Perito Mdico (art. 11); e
VIII. o valor da aposentadoria especial replica o clculo do RGPS (art. 14).
Ainda, o mdico do trabalho dever realizar anlise pericial, proferindo parecer

conclusivo que instrua a concesso. O clculo deve ser feito pela mdia aritmtica
simples das maiores remuneraes, utilizadas como base para as contribuies do
servidor aos regimes de previdncia a que esteve vinculado, atualizado pelo ndice
Nacional de Preos ao Consumidor (INPC), correspondente a 80% de todo o perodo
contributivo desde a competncia de julho de 1994 ou desde o incio da contribuio,
nos termos da LF n. 10.887/2004. Tambm no faz jus paridade.
Por m, destaca-se que eventual tempo de servio em que o servidor exerceu ati-
vidades sob condies especiais, porm na condio de celetista, dever ser certicado
pelo INSS, rgo ao qual compete seu reconhecimento.
Em relao ao tempo de servio pblico em condies especiais de perodo

anterior ao estatutrio, este dever ser reconhecido pelo RPPS por meio do rgo com-
petente para que este promova a respectiva certicao.
conveniente que o rgo responsvel de cada ente dena a quem cabe a res-
ponsabilidade pela emisso do parecer mdico sobre a incidncia dos agentes nocivos
qumicos, fsicos ou biolgicos e os respectivos perodos.
Cabe observar que, nos termos do Anexo IV do DF n. 3.048/1999, o tempo de

15 anos devido para atividade de minerao no subsolo em frente de produo; vinte
anos para minerao subterrnea cujas atividades sejam afastadas da produo; e 25
anos para as demais atividades sob condies especiais exercidas em exposio aos
agentes fsicos, qumicos e biolgicos. Portanto, o exerccio do cargo no assegura
mais a aposentadoria especial, mas sim a exposio aos agentes nocivos prejudiciais
sade.
A propsito, permanncia o perodo em que o segurado, no exerccio de todas

as suas funes, esteve exposto a agentes nocivos fsicos, qumicos e biolgicos.
Haver quebra de permanncia se o segurado realizar atividades consideradas comuns.

Por sua vez, habitualidade diz respeito atividade realizada todos os dias da
jornada de trabalho do segurado. Signica que todos os dias do ms de trabalho o
segurado se encontra exposto aos agentes nocivos ou assemelhados uma repetio
de obrigaes diurnas ou noturnas prprias do servio executado. Entendem-se com-
preendidos nessa jornada os diversos perodos legais para repouso, como o descanso
semanal remunerado, os feriados e as frias anuais.
Destaca-se que atualmente os agentes e as atividades passveis de gerar o di-

reito ao benefcio tambm se encontram regulamentados no Anexo IV do Decreto n.
3.048/1999, que estabelece os agentes fsicos, qumicos e biolgicos que ensejaro o
direito aposentadoria especial quando a concentrao ou a intensidade do agente
superar os limites de tolerncia. Limite de tolerncia a concentrao ou a intensidade
mxima ou mnima relacionada natureza e ao tempo de exposio ao agente que no
causar danos sade durante sua vida laboral.
O Decreto n. 3.048/1991, Anexo IV, dene agentes nocivos como aqueles que
possam trazer ou ocasionar danos sade ou integridade fsica do trabalhador nos
ambientes de trabalho em funo de sua natureza, sua concentrao, sua intensidade
e ao fator de exposio, considerando-se:
a) risco fsico: rudo, calor, frio, vibrao, radiao ionizante, radiao no ionizante,
umidade excessiva e presses anormais;
b) riscos qumicos: poeiras, fumos, nvoas, neblinas, gases ou vapores;
c) agentes biolgicos: bactrias, fungos, bacilos, parasitas, protozorios e vrus.
Outro aspecto importante a ser destacado a descaracterizao do direito

aposentadoria especial pela existncia de Equipamento de Proteo Individual (EPI).
A partir da publicao da Lei n. 9.732, de 11 de dezembro de 1998,40 e da Ordem de
Servio INSS/DSS n. 600, de 2 de junho de 1998,41 restou estabelecido que se o EPI di-
minui a intensidade do agente a limite de tolerncia, no caber o direito ao benefcio
de aposentadoria especial.
Em virtude da exigncia de edio complementar para regulamentao do art.

40, 4o, III da CF/1988 e da mora legislativa, diversos projetos de leis complementares
(PLCs) foram apresentados no Congresso Nacional na tentativa de regular o direito
40 Altera dispositivos das Leis ns. 8.212 e 8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Lei n. 9.317, de 5 de de-
zembro de 1996, e d outras providncias.
41 Dispe sobre o enquadramento e a comprovao do exerccio de atividade especial.

previsto na Constituio. Assim, tramita naquela Casa o PLC n. 555/2010, apresentado

pela presidente da Repblica, o qual visa a regulamentar o inciso III do 4o do art. 40
da CF/1988. Este PLC adota, em sntese, para a concesso de aposentadoria especial
aos servidores pblicos os mesmos conceitos e regras do Regime Geral, desde que
tenham dez anos de exerccio pblico e cinco anos no cargo, denindo ainda que o
clculo dos proventos ser pela mdia, sem paridade. O projeto no prev a converso
de tempo especial em comum.
Por todo o exposto, defronte da indiscutvel mora legislativa em regulamentar o

dispositivo constitucional que estabelece a adoo de critrios e requisitos diferencia-
dos para a aposentadoria dos servidores pblicos enquadrados no inciso III, 4o do art.
40, no se pode admitir que o segurado tenha seu direito tolhido, devendo os rgos
competentes viabilizarem o m dessa omisso.
Apesar do posicionamento recente do STF, torna-se imperioso que o legislador,

atento s demandas existentes e, mais que isso, aos princpios constitucionais, pro-
mova, efetivamente, a edio da norma reclamada pelo art. 40, 4o, III, da CF/1988,
dando real efetividade previso constitucional.
2.8.4 Das atividades exercidas pelos militares
A questo a ser debatida neste item se a aposentadoria dos militares poderia

ser considerada espcie de aposentadoria especial, uma vez que a previso constitu-
cional se encontra no art. 40, 4o, e esse artigo, com exceo do seu 9o,42 destina-se
apenas aos servidores civis.
Na redao originria da CF/1988, os militares eram classicados como servido-

res pblicos. Todavia, com o advento da EC n. 18/1998, restou denido que os milita-
res compem gnero distinto do dos servidores civis, sendo tal entendimento adotado
por Bulos (2008) e Gasparini (2002). Gasparini (2002, p. 224-225) esclarece o seguinte:
A Emenda Constitucional n. 18/1998 promoveu uma grande alterao na Seo III do

Captulo VII do Ttulo III, que tratava dos Servidores Pblicos Militares (art. 42). Hoje
essa seo cuida dos Militares dos Estados, do Distrito Federal e dos Territrios (art. 42),
sem cham-los de servidores. Estes so, na atual sistemtica constitucional, uma espcie
de agente pblico: agente pblico militar ou, simplesmente, agente militar.
42 Art. 40 [...] 9o O tempo de contribuio federal, estadual ou municipal ser contado para efeito de apo-
sentadoria e o tempo de servio correspondente para efeito de disponibilidade.

Alguns autores, em razo da distino entre servidores civis e militares, re-

conhecem o direito subjetivo desses agentes pblicos existncia de um Regime de
Previdncia especco. Nesse sentido, Campos (2009), quando da anlise dos Regimes
de Previdncia, aponta a existncia de quatro regimes, isto , alm dos trs j mencio-
nados (RPPS, RGPS e RPC) tambm o Regime Prprio Social Militar (RPSM).
Todavia, neste texto, a m de se evitar confuses conceituais, tratou-se o servidor

pblico por servidor civil para distingui-lo do militar. Pois bem, as regras previdencirias
dos militares estaduais e distritais esto previstas no art. 42, 1o, da CF/1988,43 e para
os militares das Foras Armadas (Exrcito, Marinha e Aeronutica), no art. 142, 3o, X.44
Do art. 40, apenas seu 9o aplicado aos militares estaduais e distritais, e o art.
142, que versa sobre os militares das Foras Armadas, no traz qualquer vinculao
com o art. 40, ou seja, as normas de aposentadoria e penso do artigo 40 no se apli-
cam aos militares.
Os dispositivos constitucionais que versam sobre os militares conferiram auto-

nomia Unio para legislar sobre os militares membros das Foras Armadas e a cada
estado e ao Distrito Federal para estabelecerem, dentre outros aspectos estatutrios, as
regras especcas sobre a previdncia social de seus militares.
Diante da autonomia constitucional conferida aos entes subnacionais, as questes

polmicas sobre aposentadoria e penso enfrentadas pelas reformas constitucionais quan-
to aos servidores civis45 tambm podero ser objeto de alterao para os militares, cabendo
Unio legislar sobre os militares membros das Foras Armadas e a cada estado e ao Dis-
trito Federal estabelecer as regras especcas sobre a previdncia social de seus militares.
Esclarece-se que militares no se aposentam, so transferidos para a inati-

vidade a partir de regras predenidas, inicialmente para a reserva e aps, passado o
perodo passvel de convocao, para a reforma.
43 Art. 42. Os membros das Polcias Militares e Corpos de Bombeiros Militares, instituies organizadas com
base na hierarquia e disciplina, so militares dos Estados, do Distrito Federal e dos Territrios.
1o Aplicam-se aos militares dos Estados, do Distrito Federal e dos Territrios, alm do que vier a ser xa-
do em lei, as disposies do art. 14, 8o; do art. 40, 9o; e do art. 142, 2o e 3o, cabendo lei estadual
especca dispor sobre as matrias do art. 142, 3o, inciso X, sendo as patentes dos ociais conferidas
pelos respectivos governadores.
44 Art. 142 [...] 3o [...] X - a lei dispor sobre o ingresso nas Foras Armadas, os limites de idade, a estabi-
lidade e outras condies de transferncia do militar para a inatividade, os direitos, os deveres, a remune-
rao, as prerrogativas e outras situaes especiais dos militares, consideradas as peculiaridades de suas
atividades, inclusive aquelas cumpridas por fora de compromissos internacionais e de guerra.

Os estados e a Unio sempre possuram legislaes especcas para os militares.

De modo geral, seus estatutos preveem tanto as normas de regncia da funo quanto
as previdencirias.
Desse modo, para melhor compreenso se a aposentadoria dos militares poderia

ser tida como modalidade de aposentadoria especial sero analisadas, a ttulo de exem-
plo, as leis especcas sobre a matria dos militares federais e dos estados pesquisados
(AL, ES, PR e SC).
O objetivo da anlise ser o de conhecer se essas leis apresentam aspectos que

evidenciam serem as regras para concesso de aposentadoria similares s das aposen-
tadorias especiais, disciplinadas para os servidores civis com fulcro no art. 40, 4o, da
CF/1988, sem adentrar nos pormenores das especicidades de seus benefcios.
2.8.4.1 Dos militares federais (Foras Armadas)
As Foras Armadas tm como regulamentao basilar a LF n. 6.880, de 9 de

dezembro de 1980, conhecida como Estatuto dos Militares, que embora tenha sofrido
alteraes ainda se encontra em vigor.
Os militares federais tm direito transferncia para a reserva remunerada

quando completam trinta anos de servio,46 ou ainda quando implementam a idade
limite estabelecida, sendo varivel para ociais entre 48 e 66 anos e para praas, entre
44 e 54 anos de idade.
Por outra regra, o militar das Foras Armadas passa para a reserva, de modo
compulsrio, quando atingir a faixa etria entre 48 e 66 anos de idade para os ociais
e de 44 a 54 anos de idade para os praas, conforme o posto ou a graduao.47 Ser
reformado quando atingida a idade que varia de 60 a 68 anos para os ociais, tambm
de acordo com o posto ou a graduao, e o limite de 56 anos para os praas, ocorrendo,
ainda, algumas outras hipteses, como por motivos incapacitantes e incluso na cota
compulsria.48
Em razo de que as leis especcas no preveem idade mnima ou outros re-

quisitos para transferncia para a inatividade, como tempo mnimo no cargo, a ttulo
46 Art. 97 da Lei Federal n. 6.880/1980.

47 Arts. 96, II, e 98 da Lei Federal n. 6.880/1980.
48 Art. 106 e seguintes da Lei Federal n. 6.880/1980.

ilustrativo, o militar das Foras Armadas passa para a reserva remunerada, a pedido,
com trinta anos de servio,49 sem necessitar, nessa hiptese, combinar qualquer outro
requisito.
No cmputo do tempo de servio, ser considerado, inclusive, o tempo de ser-

vio privado, nos termos do que prev o art. 93 do Decreto da Unio n. 4.307, de 18
de julho de 2002.50
Os perodos de licena especial adquiridos at 29 de dezembro de 2000 podero

ser usufrudos ou contados em dobro para efeito de inatividade, e nessa situao para
todos os efeitos legais, ou convertidos em pecnia no caso de falecimento do militar,
cando assegurada a remunerao integral ao militar que optar pelo gozo de licena
especial. Tal hiptese est prevista na MP n. 2.215, de 10/2001, do mesmo modo que o
j citado art. 93 do Decreto n. 4.307/2002 trata o caso de frias no gozadas, cando
evidente a possibilidade da contagem de tempo cto para efeitos de transferncia para
a reserva ou a reforma.
Diante do exposto, resta ntido que os militares federais ingressam na inativi-

dade por modalidade especialssima de transferncia para a inatividade, ou seja, a
no previso constitucional de modalidade de aposentadoria especial aos militares, a
exemplo daquela inserta no art. 40, 4o para os servidores civis, nunca foi bice para
a no concesso de regras especiais de aposentadoria para os militares.
Pelo exposto, os critrios gerais para a concesso do benefcio da reserva remu-

nerada e da reforma carecem de adequao aos novos paradigmas previdencirios, que
prestigiem regras atuariais sustentveis, pois a reduo do tempo de contribuio em
at dez anos (se comparada com as regras aplicveis aos servidores civis), conforme o
caso, gera um signicativo impacto na folha de pagamento, podendo representar entre
15% e 20% do total desembolsado pelos entes previdencirios, razo pela qual o tema
merece ser enfrentado de forma racional.
49 Arts. 96, I, e 97 da Lei Federal n. 6.880/1980.

50 Art. 93. No clculo dos anos de servio do militar podero ser computados os tempos de servio previstos
nos arts. 33, 36 e 37 da MP n. 2.215-10, de 2001, e nos incisos I, III e VI do art. 137 da Lei n. 6.880, de 1980.
1o O tempo de servio em atividade privada vinculada ao Regime Geral de Previdncia Social, prestado
pelo militar, anteriormente sua incorporao, matrcula, nomeao ou reincluso, desde que no su-
perposto a qualquer outro tempo de servio pblico, ser contado apenas para efeito de passagem para a
inatividade remunerada.
2o Os perodos de frias no gozados at 29 de dezembro de 2000 podero ser contados em dobro, confor-
me art. 36 da Medida Provisria n. 2.215-10, de 2001, desde que registrados nos assentamentos do militar.

2.8.4.2 Dos militares do Estado de Alagoas
No Estado de Alagoas, a Lei Estadual (LE) n. 5.346, de 26 de maio de 1992, a

legislao que prev as principais regras relativas aos militares, especialmente sobre a
transferncia para a inatividade. Nesse estado, a regra de transferncia com proventos
integrais de aps 25 anos de contribuio para o policial do sexo feminino e de trinta
anos de contribuio para o policial do sexo masculino.
A LE n. 5.346/1992 dedica um captulo especco para regras de contagem de

tempo, admitindo como tempo de servio efetivo aquele prestado a qualquer rgo
pblico mesmo antes do ingresso na carreira de policial militar estadual. possvel
computar com a denominao de tempo de servio tambm perodos de tempo aver-
bados de atividade prestada em atividade privada. Assim, nos termos da citada lei, a
diferena entre tempo de servio e tempo de efetivo servio o acrscimo ao tempo
de efetivo servio de perodos de atividade privada. O tempo de servio ser sempre a
base de clculo nos casos de proporcionalidade de proventos.
A transferncia para a reserva remunerada ocorrer a pedido ou ex ofcio. A LE

n. 5.346/1992 no prev idade mnima para a transferncia para a reserva remunerada
a pedido. Os militares do sexo masculino que contarem com trinta anos de contribui-
o e os do sexo feminino com 25 anos podem requerer sua transferncia, conforme
previsto no art. 50 da norma em tela, com proventos integrais. A dita lei tambm asse-
gura, por ocasio da transferncia para a reserva remunerada, o mesmo subsdio dos
postos ou da graduao do militar quando na ativa.
O breve panorama acerca da legislao do Estado de Alagoas demonstra que as

regras de aposentadoria dos militares daquele estado tambm apresentam o mesmo
tempo de contribuio da LCF n. 51/1985, com as alteraes da LCF n. 144/2014,
aplicvel ao servidor pblico policial, analisada no item 2.8.2 deste estudo, bem como
a permanncia efetiva de ao menos vinte anos na atividade de risco. Entretanto, a
legislao federal exige tempo mnimo de exerccio em cargo de natureza estritamente
policial, requisito no demandado em Alagoas.
No Estado de Alagoas no h exigncia de tempo mnimo no exerccio da ati-

vidade de risco militar (LE n. 5.346/1992 Estatuto dos Policiais Militares), somente
para o policial civil (LC n. 28/2010).
Em suma, os militares do Estado de Alagoas tambm ingressam na inatividade

com regras especialssimas de reserva e/ou reforma, muito semelhantes s dos mi-
litares federais.

2.8.4.3 Dos militares do Estado do Esprito Santo
No Estado do Esprito Santo, a LE n. 3.196 de 9 de janeiro de 1978, regulamenta

a transferncia para a inatividade dos militares. Para o policial militar masculino so
exigidos trinta anos de tempo de contribuio, com pelo menos vinte anos na atividade
estritamente policial, ou seja, a passagem do policial militar situao de inatividade,
mediante transferncia para a reserva remunerada, vericar-se- ex-ofcio ao com-
pletar trinta anos de servio, podendo esta ser dispensada na vigncia de estado de
guerra, estado de stio ou em caso de mobilizao. Em relao s mulheres, exigem-se
25 anos de contribuio, com no mnimo 15 anos de atuao na polcia.
No que se refere reforma (a qual ser organizada, anualmente, no ms de

fevereiro, sempre que os policiais militares que houverem atingido a idade limite
de permanncia na reserva), ela ser ex-ofcio e ser aplicada quando o militar:
I atingir 65 anos de idade;

II for julgado incapaz, denitivamente, para o servio ativo da Polcia Militar;
III estiver agregado por mais de dois anos por ter sido julgado incapaz temporariamente,
mediante homologao de Junta Superior de Sade, ainda que se trate de molstia curvel;
IV for condenado pena de reforma prevista no Cdigo Penal Militar por sentena
passada em julgado;
V sendo ocial, a tiver determinada pelo Tribunal de Justia do Estado, em julgamento
por ele efetuado, em consequncia do Conselho de Justicao a que foi submetido;
VI sendo aspirante a ocial PM ou praa com estabilidade assegurada, for para tal indi-
cado, ao comandante-geral da Polcia Militar, em julgamento de Conselho de Disciplina.
A inativao do policial militar do Esprito Santo dar-se- em consequncia de:
I ferimento recebido em operaes policiais militares ou na manuteno da ordem

pblica ou enfermidade contrada nessa situao, ou que nela tenha sua causa eciente;
II acidente em servio;
III doena, molstia ou enfermidade adquirida com relao de causa a condies ine-
rentes ao servio;
IV tuberculose ativa, alienao mental, neoplasia maligna, cegueira, lepra, paralisia
irreversvel incapacitante, cardiopatia grave, mal de Parkinson, pngo, espondiloartrose
anquilosante, nefropatia grave e outras molstias que a lei indicar com base nas conclu-
ses da medicina especializada;

V acidente ou doena, molstia ou enfermidade sem relao de causa e efeito com o servio.
Nos casos previstos em I, II, III e IV, o policial ser reformado com qualquer
tempo de servio. No que toca ao item V, o policial militar da ativa ser reformado
com: remunerao proporcional ao tempo de servio se ocial ou praa com estabili-
dade assegurada e com remunerao calculada com base no soldo integral do posto ou
graduao desde que, com qualquer tempo de servio, seja considerado invlido, isto
, impossibilitado total e permanentemente para qualquer trabalho.
Em sntese, as regras de inativao dos militares do Esprito Santo guardam

consonncia com a legislao federal aplicvel aos cargos de policial, no caso da LCF
n. 51/1985, com as alteraes da LCF n. 144/1914, que apresenta critrios de concesso
dos proventos de forma mais benca do ponto de vista funcional e remuneratrio das
regras aplicveis aos servidores civis.
2.8.4.4 Dos militares do Estado do Paran
No Estado do Paran, a Lei n. 1943, de 23 de janeiro de 1954, que trata do

Cdigo da Polcia Militar; a Lei n. 6.417, de 3 de julho de 1973, que dispe sobre o
Cdigo de Vencimentos; e a Lei n. 6.774, de 8 de janeiro de 1976, que prescreve sobre
a organizao bsica da Corporao, so os diplomas que regulamentam a concesso
da reserva remunerada e a reforma dos policiais militares.
Com base na legislao citada, o militar ser transferido para a reserva remu-
nerada compulsria aps completar 35 anos de servio pblico, ou atingir a idade
limite estabelecida para cada posto, no caso do soldado, 53anos, e sucessivamente at
o coronel completar 60 anos. Por sua vez, ser devida a transferncia para a reserva
remunerada a pedido, com proventos integrais, o policial militar que conte com trinta
anos de servio pblico.
Com 25 anos de servio pblico e com pelo menos 15 anos na administrao

estadual, os proventos sero proporcionais. Todavia, ser integral o benefcio aps 25
anos de servio pblico, com pelo menos dez anos de servio como msico, cornetei-
ro, radiotelegrasta, radiotcnico do servio de telecomunicaes, de operaes direta
com raios-X ou substncia radioativa.
Destaca-se ainda que o tempo de servio prestado na iniciativa privada no com-

putado para efeito de transferncia para a reserva remunerada, ou reserva compulsria,
sob pena de ilegalidade do ato concessivo.

O pedido de inativao do policial militar, com base na Lei n. 1.943/1954, so-

mente poder ser deferido aps cumprido totalmente o tempo de servio pblico pres-
crito, uma vez que se trata de uma regra especial, no comportando, assim, inter-
pretao ampliativa, no se admitindo a contagem de tempo de servio que no seja
exercido em atividade pblica.
O benefcio ser calculado com base nas vantagens do posto ou da graduao,

independentemente de tempo mnimo de exerccio.
Em resumo, no Estado do Paran as regras so um pouco mais restritivas se com-

paradas quelas aplicveis aos militares federais, mas mais bencas do que aquelas
exigidas dos servidores civis, o que no afasta o carter especial de suas disposies.
2.8.4.5 Dos militares do Estado de Santa Catarina
No Estado de Santa Catarina, a exemplo dos Estados de Alagoas e do Esprito

Santo, a regra geral da aposentadoria dos militares a da aposentadoria especial, com
proventos integrais, de 25 anos de servio para o policial do sexo feminino e de trinta
anos para o policial do sexo masculino. Nesse estado, as regras de transferncia ina-
tividade encontram-se previstas na LE n. 6.218, de 10 de fevereiro de 1983.
A partir da alterao promovida pela Lei Complementar Estadual (LCE) n. 343, de

18 de maro de 2006, militares do sexo feminino tiveram tratamento diferenciado dos mi-
litares do sexo masculino, com previso de transferncia para a reserva remunerada desde
que comprovem 25 anos de contribuio, contando com pelo menos 15 anos de exerccio
em qualquer atividade da carreira, se mulher, e trinta anos de contribuio, contando com
pelo menos vinte anos de exerccio em qualquer atividade da carreira, se homem.
Posteriormente, a LCE n. 378, de 23 de abril de 2007, exibilizou a regra, exigin-

do to somente 25 ou trinta anos de servio, respectivamente, se mulher ou homem,
com proventos integrais equivalentes remunerao correspondente ao grau hierr-
quico superior ou melhoria desta, regra prevista nos arts. 50 e 104 da LE n. 6.218/1983.
A LCE n. 614, de 20 de dezembro de 2013,51 alterou a redao do 1o do art. 50

da LE n. 6.218/1983, mantendo as regras sobre tempo de servio, e estabeleceu, quan-
do do ingresso inatividade, as seguintes vantagens:
51 Fixou o subsdio mensal dos militares estaduais, conforme determinam o 9o do art. 144 da Constituio
da Repblica e o art. 105-A da Constituio do Estado e estabelece outras providncias.

ao ocial militar estadual os proventos correspondentes ao subsdio do

posto imediato ao seu;
ao ocial militar estadual ocupante do ltimo posto da hierarquia militar o
subsdio de seu prprio posto, acrescido do percentual de 17,6471% ;
ao subtenente militar estadual subsdio do posto de 2o tenente;
aos demais praas militares estaduais subsdio da graduao imediata-
mente superior.
Com o advento da LCE n. 616, de 20 de dezembro de 2013, a regra do citado art.
104, incisos I e II, respectivamente, passou a exigir trinta anos de servio, se homem,
desde que 25 anos sejam de efetivo servio na carreira policial militar, e 25 anos de ser-
vio, se mulher, desde que vinte anos sejam de efetivo servio na carreira policial militar.
A LE n. 6.218/1983 tambm contm mais especicidades nos critrios de acesso

aposentadoria. Todavia, nesta anlise, o objetivo foi conhecer a regra geral e sua
eventual semelhana com as regras das aposentadorias especiais. Ou seja, atualmen-
te as regras de aposentadoria dos militares do Estado de Santa Catarina esto muito
parecidas com a legislao federal aplicvel aos servidores civis, amparados pelo art.
40 da CF/1988 e detentores de cargos de policial, no caso da LCF n. 51/1985, com as
alteraes da LCF n. 144/1914, sendo mais um exemplo de legislao que mostra que
a aposentadoria desses militares pertence a uma espcie de aposentadoria especial.
2.8.4.6 Consideraes sobre a legislao analisada
A despeito da possibilidade de contagem de tempo de servio prestado em ou-

tras atividades, como no caso do Estado de Alagoas, no julgamento da ADI n. 3.817/
DF, segundo mencionado no item 2.8.2 deste estudo, o STF julgou inconstitucional
o art. 3o da LD n. 3.556/200552 justamente porque esse artigo previa como especial o
trabalho desenvolvido por policial fora da respectiva atividade nalstica.
So partes de seus termos:
AO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. ART. 3o DA LEI DISTRITAL N. 3.556/2005.

SERVIDORES DAS CARREIRAS POLICIAIS CIVIS CEDIDOS ADMINISTRAO PBLICA
52 Art. 3o Ser considerado como de efetivo exerccio de atividade policial o tempo de servio prestado pelo
servidor das carreiras policiais civis da Polcia Civil do Distrito Federal, cedido Administrao Pblica
Direta e Indireta de qualquer dos Poderes da Unio e do Distrito Federal, at a data da publicao desta lei.

DIRETA E INDIRETA DA UNIO E DO DISTRITO FEDERAL: TEMPO DE SERVIO CON-

SIDERADO PELA NORMA QUESTIONADA COMO DE EFETIVO EXERCCIO DE ATIVIDA-
DE POLICIAL. AMPLIAO DO BENEFCIO DE APOSENTADORIA ESPECIAL DOS POLI-
CIAIS CIVIS ESTABELECIDO NO ARTIGO 1o DA LEI COMPLEMENTAR FEDERAL N. 51, DE
20/12/1985. AO JULGADA PROCEDENTE. [...]
3. O art. 1o da Lei Complementar Federal n. 51/1985 que dispe que o policial ser apo-
sentado voluntariamente, com proventos integrais, aps 30 (trinta) anos de servio, des-
de que conte pelo menos 20 anos de exerccio em cargo de natureza estritamente policial
foi recepcionado pela Constituio da Repblica de 1988. A combinao desse dispositivo
com o art. 3o da Lei Distrital n. 3.556/2005 autoriza a contagem do perodo de vinte anos
previsto na Lei Complementar n. 51/1985 sem que o servidor pblico tenha, necessaria-
mente, exercido atividades de natureza estritamente policial, expondo sua integridade
fsica a risco, pressuposto para o reconhecimento da aposentadoria especial do art. 40,
4o, da Constituio da Repblica: inconstitucionalidade congurada. 4. Ao direta de
inconstitucionalidade julgada procedente (grifo nosso).
A deciso acima evidencia no ser possvel o cmputo de atividade desenvolvi-

da sem risco ou em condies normais nas mesmas regras da aposentadoria especial
para servidores civis.
Entretanto, em face da autonomia dos entes para legislarem sobre previdncia

dos militares, na prtica, segundo as legislaes analisadas nos tpicos precedentes,
a regra para estes bem mais exibilizada do que os critrios de concesso de apo-
sentadoria especial para os servidores pblicos civis acobertados por RPPS ou pelos
prossionais regidos pelo RGPS.
Agregue-se ainda que de conhecimento pblico que boa parcela dos militares no
desenvolve atividade-m da carreira, mas sim atividade-meio, algumas delas de cunho
essencialmente administrativo, razo pela qual deve ser questionado se a esses militares
caberia tratamento diferenciado no que concerne contagem de tempo de servio, se
comparadas com aquelas desenvolvidas com risco de vida e/ou em condies insalubres.
A aplicao do mesmo critrio no quesito contagem de tempo de servio para o

militar que, ao longo de sua carreira, desenvolveu parte ou todo o perodo em atividade-
-meio, sem exigir a combinao de outro requisito a no ser o tempo de contribuio,53
revela modalidade especialssima de aposentadoria a esse grupo que desenvolve dita

atividade-meio, na medida em que h o benefcio da reduo do tempo de servio sem

haver a exposio de risco de vida ou trabalho prejudicial sade.
No caso em exame, o legislador poderia adotar norma similar dos professores,

os quais aproveitam apenas o tempo dedicado em sala de aula para ns de cmputo
aposentadoria especial, ou ento poderia exigir, semelhana do RGPS, a elabora-
o de PPP como forma de averiguar a natureza especial daquele tempo de servio/
contribuio.
Ento, retomando a reexo se a aposentadoria dos militares poderia ser consi-

derada espcie de aposentadoria especial, se comparada com aquelas j disciplinadas
com fulcro no art. 40, 4o, da CF/1988, a resposta armativa em relao s Foras
Armadas e aos Estados de Alagoas, Esprito Santo e Santa Catarina, pois as respectivas
legislaes preveem reduo de tempo de servio ou contribuio, havendo a possi-
bilidade de o militar federal se aposentar com proventos integrais com trinta anos de
servio (regra para ambos os sexos) e, no caso dos trs estados citados, com 25 anos
de contribuio para o policial do sexo feminino e com trinta anos de contribuio para
o policial do sexo masculino.
Em relao ao Estado do Paran, no obstante sua legislao apresentar regras

mais restritivas se comparadas s dos militares federais e dos estados citados no pa-
rgrafo precedente, ainda assim elas so mais bencas do que aquelas aplicveis aos
servidores civis, o que no afasta o carter especial de suas disposies.
Ademais, a possibilidade de contagem de tempo cto, de contagem de tempo de

servio desenvolvido fora da carreira ou da atividade nalstica e a promoo no mo-
mento da passagem para a inatividade so aspectos que, somados reduo do tempo
de contribuio, tornam a modalidade de transferncia do militar distinta e contrria
aos paradigmas da previdncia social brasileira, que preconizam a contributividade, o
equilbrio nanceiro e atuarial, dentre outros.
3 EXPERINCIAS DOS ESTADOS
3.1 Estado de Alagoas
No Estado de Alagoas foi editada a LCE n. 28, de 10 de setembro de 2010, que

dispe sobre a aposentadoria especial dos servidores integrantes das carreiras da Polcia
Civil, com fundamento no art. 40, 4o, II, da CF/1988.

Para a obteno da aposentadoria especial, os servidores que integram as car-

reiras do quadro da Polcia Civil do Estado de Alagoas aposentar-se-o com proventos
integrais aps trinta anos de contribuio, desde que contem com pelo menos vinte
anos de efetiva atividade de risco.
A Procuradoria-Geral do Estado de Alagoas rmou entendimento, por meio do

Parecer Coletivo PGE/CE n. 00.001/2013, dando conta de que embora o estado tenha
editado a LCE n. 28/2010 a situao jurdica de aplicabilidade da LC n. 51/1985 no se
altera, pois ambas trazem a mesma norma, inclusive enunciados idnticos.
Quanto aos casos de paridade e integralidade, observa-se claramente que as

reformas previram a possibilidade de aqueles servidores que j estavam em atividade
quando da vigncia da EC n. 41/2003 se aposentarem, obedecidos os critrios determi-
nados, com proventos integrais equivalentes ltima remunerao, alm de manterem
a paridade com os servidores em atividade.
Em relao aposentadoria especial sob condies especiais que prejudiquem a

sade ou a integridade fsica, o Estado de Alagoas no possui legislao especca, e o
benefcio concedido com base no art. 57 da LF n. 8.213/1995, dispensando a juntada
de MI, em razo da SV do STF n. 33.
Da mesma forma, a aposentadoria para o servidor deciente tambm carece de

regulamentao estadual, de modo que o benefcio concedido apenas em razo de
condenao judicial.
3.2 Estado do Esprito Santo
O Estado do Esprito Santo no possui lei estadual especca, aplicando-se o

art. 57 da LF n. 8.213/1991, combinado com a SV n. 33 do STF, no que se refere apo-
sentadoria especial dos servidores que trabalham em condies especiais prejudiciais
sade ou integridade fsica.
Aos servidores portadores de decincia, diferentemente do INSS, o Instituto de

Previdncia dos Servidores do Estado do Esprito Santo (IPAJM) ainda no regulamen-
tou a matria.
Em relao LCF n. 51/1985, de acordo com o Parecer/Consulta TC-024/2013,54

formulado pelo Egrgio Tribunal de Contas do Esprito Santo, o IPAJM dever aplicar a
referida lei complementar para os policiais civis.
54 Disponvel em: <http://www.tce.es.gov.br/portais/portaltcees/cidadao/consulta-documentos.aspx?id=0>.

Em relao ao policial militar, a transferncia para a reserva remunerada e a

reforma por idade ou incapacidade regulamentada pela Lei Estadual n. 3.196, de
9 de janeiro de 1978.
Em suma, quando se tratar de aposentadoria especial de atividade exercida

sob condies especiais que prejudiquem a sade ou a integridade fsica, aplicar-se-
- o art. 57 da LF n. 8.213/1991 combinado com a SV n. 33 do STF. Aos servidores
portadores de decincia, no h lei estadual especca sobre o tema, sendo os casos
discutidos na Justia por meio de mandados de injuno. Aos policiais civis apli-
cada a LCF n. 51/1985.
3.3 Estado do Paran
A aposentadoria especial do policial civil regulamentada pela LCF n. 51/1985.

O Tribunal de Justia do Estado do Paran, no Mandado de Segurana (MS)
n. 5113362/2008, como tambm o Tribunal de Contas do Estado, por meio do Pre-
julgado n. 14, de 29 de julho de 2011, j se pronunciaram a respeito da recepo da
norma pela EC n. 20/98.
No que tange ao policial militar, a transferncia para a reserva remunerada

e a reforma por incapacidade ou limite de idade regulamentada pela Lei Estadual
n. 1943, de 23 de junho de 1954.
No h legislao prevendo a aposentadoria especial para os agentes penitenci-

rios. O pedido analisado luz das regras da aposentadoria comum.
Em relao aposentadoria especial sob condies especiais que prejudiquem

a sade ou a integridade fsica, o benefcio concedido no art. 57 da LF n. 8.213/1991,
combinado com a SV n. 33 do STF, e dispensa a juntada de MI.
Da mesma forma, a aposentadoria para o servidor deciente tambm carece de

regulamentao estadual, de modo que o benefcio concedido apenas em razo
de condenao judicial.
3.4 Estado de Santa Catarina
O Estado de Santa Catarina editou as seguintes legislaes sobre aposentadoria

especial, com fulcro no art. 40, 4o, II e III, da Constituio da Repblica:

Grupo SSP bombeiro militar e policial militar. Com o advento da LCE

n. 616/2013,55 passou-se a exigir, se homem, trinta anos de servio, desde
que 25anos de efetivo servio na carreira de policial militar, e, se mulher, 25
anos de servio, desde que vinte anos sejam de efetivo servio na carreira
de policial militar.
Grupo Segurana Pblica (SSP) Polcia Civil, Sistema Prisional e Sis-
tema de Atendimento ao Adolescente Infrator. As regras encontram-se
previstas na LCE n. 335, de 2 de maro de 2006.56 De acordo com seu art. 1o,
o titular de cargos integrantes deste grupo ser aposentado voluntariamente
com proventos integrais, desde que comprove trinta anos de contribuio,
contando com pelo menos vinte anos de exerccio em qualquer atividade da
carreira, se homem, e as mesmas regras para mulher, desde que observados,
respectivamente, 25 e 15 anos.
Para a Polcia Civil, a matria tambm se encontra prevista no art. 81 da Lei n.

6.843, de 29 de julho de 1986,57 com a redao da LCE n. 609, de 20 de dezembro de
2013. Por sua vez, a LCE n. 611, de 20 de dezembro de 2013, xou o subsdio mensal
dos integrantes do Grupo Segurana Pblica Polcia Civil, Subgrupo Agente da Auto-
ridade Policial, conforme determinam o 9o do art. 144 da Constituio da Repblica
e o art. 105-A da Constituio do Estado, e estabelece outras providncias.
Grupo SSP Percia Ocial. De acordo com o art. 18 da LCE n. 374, de 30

de janeiro de 2007, o titular desta carreira ser aposentado voluntariamente
com proventos integrais desde que comprove trinta anos de contribuio,
contando com pelo menos vinte anos de exerccio em atividade privativa da
carreira no Estado de Santa Catarina, se homem, e 25 anos de contribuio,
contando com pelo menos 15 anos) de exerccio em atividade privativa da
carreira no Estado de Santa Catarina, se mulher.58
55 No item 2.8.4.5 deste estudo, constam as legislaes anteriores sobre aposentadoria dos militares do
Estado de Santa Catarina e comentrios sobre as vantagens concedidas por ocasio da transferncia
inatividade.
56 Com a redao da Lei Complementar n. 343, de 18 de maro de 2006.
57 A LCE n. 609/2013, em seu art. 9o, deu nova redao ao art. 81 da Lei n. 6.843/1986 e concedeu promoes
e benefcios nanceiros por ocasio da transferncia inatividade, sem previso de incidncia da contri-
buio previdenciria durante a atividade, em contrariedade com as regras da LF n. 9.717/1998, art. 1o, X.
58 Essa mesma regra constou do art. 80 da Lei n. 15.156, de 11 de maio de 2010, que Institui o Plano de
Carreiras e Vencimentos do Grupo Segurana Pblica Percia Ocial e adota outras providncias. J a
Lei Complementar n. 610, de 20 de dezembro de 2013, fixou o subsdio mensal dos integrantes do Quadro
de Pessoal do Instituto Geral de Percias (IGP) e estabelece outras providncias.

Segundo informaes prestadas pela Gerncia de Inativos do Instituto de Previ-

dncia do Estado de Santa Catarina (Iprev), a aposentadoria especial a esse grupo de
servidores no vem sendo concedida em funo de dvidas da plena validade dessas
leis. Todavia, como no se identicou nenhuma ADI declarando sua inconstituciona-
lidade, essas normas foram consideradas neste estudo, at porque a LCE n. 412, de
26 de junho de 2008, em seu art. 98, garantiu as regras de aposentadoria da LCE
n. 374/2007.59
Quanto s demais atividades exercidas sob condies especiais que prejudiquem

a sade ou a integridade fsica, o estado no possui legislao com regras de aposenta-
doria diferenciadas, razo da aplicao da SV n. 33 do STF. Do mesmo modo, a aposen-
tadoria especial para o servidor deciente tambm carece de regulamentao estadual
e, segundo demonstrado no item 2.5 deste estudo, os entes apenas vm concedendo
essa modalidade nas hipteses de condenao judicial. Todavia, no Estado de Santa
Catarina at a data desta pesquisa (outubro de 2014) no houve nenhuma ocorrncia.
3.5 Consideraes sobre as despesas com a folha de pagamento dos estados

pesquisados
Quanto s despesas com a folha de pagamento dos entes pesquisados (ativos e

inativos), os dados recebidos encontram-se consolidados na Tabela 1, segregados, para
cada estado, nas carreiras que possuem regras especiais de aposentadoria e outra que
apresenta os dados dos servidores sem carreira especial.
Paralelamente s quantidades de servidores das respectivas carreiras, constam

os percentuais de cada carreira, comparados com a quantidade total e, com o mesmo
formato, uma coluna com os valores em milhes de reais e seus percentuais.
59 Art. 98. Ficam garantidas as regras de aposentadoria previstas nas Leis Complementares [...] n. 374, de 30
de janeiro de 2007, aplicando-se subsidiariamente a presente Lei Complementar.

Tabela 1. Quantidade e despesa de servidores ativos e inativos segregados

por modalidade de aposentadoria nos Estados de AL, ES, PR e SC
2013 R$
ESTADO
SERVIDORES ATIVOS SERVIDORES INATIVOS

CATEGORIA
QTDE % R$ % QTDE % R$ %
TOTAL GERAL 37.326 100,00 1.400.249.720,56 100,00 21.002 100,00 849.861.495,64 100,00
TOTAL CARREIRA ESPECIAL 18.459 49,45 757.684.176,42 54,11 12.807 60,98 542.000.414,47 63,78
Magistrio 7.348 19,69 206.458.362,11 14,74 8.841 42,10 312.362.017,19 36,75

AL
Polcia Militar e Corpo de Bombeiro 9.313 24,95 414.649.237,84 29,61 3.625 17,26 205.490.634,52 24,18
Polcia Civil 1.798 4,82 136.576.576,47 9,75 341 1,62 24.147.762,76 2,84
Demais Carreiras 18.867 50,55 642.565.544,14 45,89 8.195 39,02 307.861.081,17 36,22
TOTAL GERAL 41.263 100,00 2.039.275.840,90 100,00 27.254 100,00 1.207.639.154,03 100,00
TOTAL CARREIRA ESPECIAL 18.485 44,80 857.024.205,45 42,03 19.391 71,15 828.431.213,38 68,60
Magistrio 8.345 20,22 262.447.553,79 12,87 14.768 54,19 444.073.566,74 36,77

ES
Polcia Civil 2.474 6,00 193.501.206,61 9,49 784 2,88 101.593.317,05 8,41
Demais Carreiras 22.778 55,20 1.182.251.635,45 57,97 7.863 28,85 379.207.940,65 31,40
TOTAL GERAL 158.253 100,00 9.346.594.616,24 100,00 106.236 100,00 6.145.874.544,03 100,00
TOTAL CARREIRA ESPECIAL 90.567 57,23 4.411.720.113,37 47,20 65.473 61,63 3.390.177.435,32 55,16
Magistrio 66.735 42,17 2.919.274.695,91 31,23 44.697 42,07 1.848.030.331,68 30,07

PR
Polcia Militar e Corpo de Bombeiro 19.643 12,41 1.143.835.912,10 12,24 17.412 16,39 1.207.500.354,32 19,65
Polcia Civil 4.189 2,65 348.609.505,36 3,73 3.364 3,17 334.646.749,32 5,45
Demais Carreiras 67.686 42,77 4.934.874.502,87 52,80 40.763 38,37 2.755.697.108,71 44,84
TOTAL GERAL 86.452 100,00 4.069.352.161,89 100,00 44.836 100,00 2.388.183.796,16 100,00
TOTAL CARREIRA ESPECIAL 41.800 48,35 2.189.968.583,00 53,82 32.740 73,02 1.651.291.085,93 69,14
Magistrio 21.959 25,40 982.621.229,28 24,15 24.461 54,56 1.088.413.768,78 45,57
SC
Polcia Civil 3.460 4,00 286.502.531,79 7,04 990 2,21 71.692.085,41 3,00
Sistem a Prisional e Sistem a de Atendi-
2.042 2,36 106.881.565,43 2,63 53 0,12 2.331.690,86 0,10
mento ao Adolescente Infrator
Percia Oficial 452 0,52 42.727.844,28 1,05 35 0,08 4.027.015,03 0,17
Demais Carreiras 44.652 51,65 1.879.383.578,89 46,18 12.096 26,98 736.892.710,23 30,86
Fonte: ES: Secretaria Estadual de Gesto e Recursos Humanos;

SC: Sistema Integrado de Gesto de Recursos Humanos (SIGRH) e Sistema Informatizado de Recursos Humanos (SIRH);
AL: Secretaria de Estado da Gesto Pblica (Segesp);
PR: Setor de Aturia da Paran Previdncia
Obs.: Quantidade: posio dez./2013. Despesa: uxo do ano de 2013.

Desse modo, apresentar-se-, na sequncia, anlise dos dados da Tabela 1 a

respeito do comportamento das despesas do perodo analisado (exerccio de 2013) e da
quantidade de servidores existentes no ms de dezembro de 2013, com destaque para
os dados das despesas realizadas com a folha de pagamento das carreiras que possuem
regras especiais de aposentadoria.
Com base nos dados acima, observa-se que, de modo geral, as carreiras deten-
toras de regras especiais de aposentadoria esto se sobrepondo s demais carreiras nos
respectivos valores e quantidades de servidores. Esse fato, futuramente, trar srios pro-
blemas ao uxo nanceiro e atuarial dos planos previdencirios dos estados em funo
da diminuio da receita previdenciria, visto que, com a aposentao dos servidores, h
a reduo da participao contributiva destes com seu respectivo rgo previdencirio.
Observa-se tambm que a participao da quantidade dos beneciados das apo-

sentadorias especiais sempre maior nos inativos do que nos ativos. Essa informao
permite-nos deduzir que a passagem para a inatividade se d com maior celeridade,
tendo em vista que o tempo de contribuio das carreiras especiais inferior ao das
outras carreiras.
Quanto aos servidores ativos, os dados demonstram que as carreiras especiais j

se equivalem com a quantidade de servidores das demais carreiras. Essa informao
muito preocupante porque indica a tendncia de aumento desses percentuais ao longo
do tempo.
O estudo revela ainda que na folha dos inativos a participao das carreiras
especiais em quantidade de servidores e valores pagos superior aos nmeros apre-
sentados para as demais carreiras. Essa realidade demonstra que se as contribuies
dos servidores e a contribuio patronal repassadas forem insucientes para honrar o
pagamento da folha ou se o rgo previdencirio no dispuser de boa situao nan-
ceira, o ente ser obrigado a cobrir essa insucincia de caixa, o que provavelmente j
deve estar ocorrendo.
Com base nos nmeros consignados na tabela, observa-se que o que deveria ser
tratado como exceo, no caso o direito aposentadoria especial, na verdade tornou-se
uma regra. Ou seja, a aposentadoria com tempo de contribuio reduzido deixou de
ser um benefcio em favor de poucos para se tornar o benefcio da maioria dos servi-
dores. Por certo que esses RPPS no suportaro os respectivos custos, pois a concesso
do benefcio compromete o equilbrio atuarial e nanceiro de qualquer fundo que
apresente esse formato.

Logo, infere-se que alguma providncia tenha de ser tomada a curto ou a m-

dio prazos no intuito de cobrir futura insucincia de recursos. E, nesse sentido, a
discusso dever passar pelo argumento de que, por fora da reduo do tempo de
contribuio, a contribuio previdenciria dever ser maior para compensar o encur-
tamento do tempo para aquisio do benefcio. Em outras palavras, faz-se necessrio
um acrscimo do percentual da contribuio descontada do servidor beneciado com
a aposentadoria especial em face do servidor que far jus aposentadoria comum.
Por m, conclui-se que se os Estados de Alagoas, Esprito Santo, Paran e Santa

Catarina apresentam a situao anteriormente descrita possivelmente em outros estados
e municpios brasileiros isso no deva ser muito diferente. Ento, alguma medida dever
ser adotada num futuro prximo para garantir o equilbrio nanceiro dos RPPS. Caso con-
trrio, os Regimes sero comprometidos, pois no haver recursos sucientes para pagar
benefcios institudos com alquotas que no representem os respectivos nanciamentos.
O trabalho buscou realizar anlise acerca da aposentadoria especial dos servido-

res pblicos no mbito dos RPPS e demonstrou que o benefcio se encontra presente
nos dois regimes de previdncia social de carter obrigatrio: o RPPS e o RGPS.
A aposentadoria especial um direito constitucional que garante ao servidor a

aposentadoria com reduo no tempo de contribuio. Apesar de a previso de apo-
sentadoria especial constar desde o texto originrio da Constituio Federal de 1988;
em relao aos RPPS, a matria ainda carece de regulamentao, em que pese a edio
de normas de cunho orientador do Ministrio da Previdncia Social.
A competncia concorrente para legislar sobre previdncia social e a iniciativa

privativa do chefe do Poder Executivo para deagrar o processo legislativo foi de-
monstrada no estudo. Por conseguinte, em face do princpio da simetria dos Poderes,
evidencia-se a possibilidade de os entes subnacionais (estados, Distrito Federal e mu-
nicpios) disciplinarem as especicidades do benefcio em favor de seus servidores,
sendo que, dos estados pesquisados, apenas o de Santa Catarina j editou leis com essa
nalidade, como demonstrado em item prprio.
Por sua vez, todos os estados pesquisados possuem legislao com regras
especiais para os policiais militares (Alagoas, Esprito Santo, Paran e Santa Catarina)
editadas com fulcro no art. 42, 1o, da CF/1988.

Em decorrncia da judicializao da matria, diante da omisso legislativa na re-

gulamentao das normas gerais sobre aposentadoria especial (art. 40, 4o, da CF/1988),
o Poder Executivo foi forado a promover regulamentaes destinadas a atender s deci-
ses do Poder Judicirio, que determinou aplicar no mbito dos RPPS as mesmas regras
do RGPS, no que couber, e apenas em se tratando das atividades exercidas sob condies
especiais que prejudiquem a sade ou a integridade fsica, em especial o disposto no
art. 57 da Lei n. 8.213/1991, que apresenta clculo do benefcio pela mdia.
Para os decientes, no mbito do RPPS, o governo federal editou a IN MPS

n. 02/2014, que tem como escopo estabelecer regras para o cumprimento das decises
em MIs, pois no h regulamentao em favor desse grupo de servidores. Ou seja,
apenas quando compelidos judicialmente os entes passam a analisar se os pedidos de
aposentadoria dos decientes atendem aos requisitos legais, com base nos critrios
disciplinados para o RGPS.
O mesmo procedimento relativo aos decientes tambm se aplica s demais

atividades de risco no regulamentadas, isto , o servidor ainda necessita de um man-
dado de injuno a seu favor determinando que o respectivo ente faa a apreciao de
seu pedido de aposentadoria especial, hiptese que tambm vem sendo determinada
com a aplicao da LC n. 142/2013.
Em paralelo, recentemente o governo federal editou a LCF n. 142/2014, que

versa sobre a aposentadoria dos decientes no mbito do RGPS. Editou tambm a LCF
n. 144/2014, alterando a LCF n. 51/1985, que versa sobre a servidora pblica civil,
ocupante de cargo de policial, modicando o tempo de contribuio, com reduo de
cinco anos. Assim, a policial civil poder obter o direito aposentadoria especial aps
25 anos de tempo de contribuio com pelo menos 15 anos na carreira.
Apesar da grande discusso da matria no Judicirio e das recentes regulamen-

taes, de modo geral a aposentadoria especial ainda matria de intensa controvrsia,
at porque se trata de um benefcio desconhecido na Administrao Pblica. O desao
no momento colocar em prtica as novas exigncias, em especial os documentos que
provem o cumprimento dos requisitos atualmente presentes, como tambm para fatos
passados, quando esses mesmos documentos no eram ento exigidos.
Ademais, com essas novas regulamentaes, novos ngulos do direito previ-

dencirio esto sendo construdos. Certamente levar um tempo at o tema car de-
vidamente ajustado, sendo muito provvel que o Judicirio ser demandado para a
solidicao dos procedimentos relacionados implementao do benefcio.

A previso de regulamentao das normas gerais por meio de lei complementar,

exigncia do art. 40, 4o, do texto constitucional, necessita de providncias urgentes
no sentido de se ver essa norma publicada para possibilitar a anlise dos pedidos na
esfera administrativa e, consequentemente, desonerar o Poder Judicirio de demandas
cujo mrito no controvertido, desde que presentes todos os requisitos de concesso
por parte do servidor.
Por m, faz-se necessrio observar que a aposentadoria especial atualmente

a regra, e no a exceo, de modo que novos requisitos e exigncias sero necessrios
para a concesso do benefcio, como, por exemplo, o aumento da alquota da contri-
buio previdenciria para compensar a reduo do tempo de contribuio e, qui,
ainda, exigncia de idade mnima, tendo em vista a longevidade crescente em favor
dos servidores.
REFERNCIAS
ALAGOAS (Estado). Lei Complementar n. 28, de 10 de setembro de 2010. Dispe sobre a

Aposentadoria Especial dos servidores integrantes das carreiras da Polcia Civil de alagoas,
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CR 88. Princpios Constitucionais da Segurana Jurdica e da Igualdade. Servidores que
ingressaram antes da vigncia da EC n. 41/2003. Possibilidade de xao dos proventos integrais
pela ltima remunerao e paridade. Servidores que ingressaram depois da vigncia da
EC n. 41/2003. Aplicao da Lei Federal n. 10.887/2003.
BARROS, Clemilton da Silva. A aposentadoria especial do servidor pblico e o mandado de

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e d outras providncias. Aprova o Regulamento da Previdncia Social, e d outras providncias.
Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Decreto n. 4.307, de 18 de julho de 2002. Regulamenta a Medida Provisria n.
2.215/2010, de 31 de agosto de 2001, que dispe sobre a reestruturao da remunerao dos
militares das Foras Armadas, altera as Leis ns. 3.765, de 4 de maio de 1960, e 6.880, de 9 de
dezembro de 1980, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Decreto n. 6.949, de 25 de agosto de 2009. Promulga a Conveno Internacional sobre
os Direitos das Pessoas com Decincia e seu Protocolo Facultativo, assinados em Nova York,
em 30 de maro de 2007. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
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Social RPS, aprovado pelo Decreto n. 3.048, de 6 de maio de 1999, para dispor sobre a
aposentadoria por tempo de contribuio e por idade da pessoa com decincia. Disponvel em:
<http://www.planalto.gov.br>.
______. Decreto n. 186, de 9 de julho de 2008. Aprova o texto da Conveno sobre os Direitos
das Pessoas com Decincia e de seu Protocolo Facultativo, assinados em Nova York, em 30 de
maro de 2007. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Emenda Constitucional n. 3, de 17 de maro de 1993. Altera os artigos 40, 42, 102, 103,
155, 156, 160, 167 da Constituio Federal. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Emenda Constitucional n. 18, de 5 de fevereiro de 1998. Dispe sobre o regime
constitucional dos militares. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998. Modica o sistema de
previdncia social, estabelece normas de transio e d outras providncias. Disponvel em:
______. Emenda Constitucional n. 41, de 19 de dezembro de 2003. Modica os artigos 37,
40, 42, 48, 96, 149 e 201 da Constituio Federal, revoga o inciso IX do 3o do art. 142 da
Constituio Federal e dispositivo da Emenda Constitucional n. 20, de 15 de dezembro de 1998,
e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Emenda Constitucional n. 47, de 5 de julho de 2005. Altera os artigos. 37, 40, 195 e
201 da Constituio Federal, para dispor sobre a previdncia social, e d outras providncias.
______. Instruo Normativa MPAS/SPPS n. 1, de 22 de julho de 2010. Estabelece instrues
para o reconhecimento do tempo de servio pblico exercido sob condies especiais que
prejudiquem a sade ou a integridade fsica pelos regimes prprios de previdncia social para
ns de concesso de aposentadoria especial aos servidores pblicos amparados por Mandado de
Injuno. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Instruo Normativa MPAS/SPPS n. 2, de 13 de fevereiro de 2014. Estabelece
instrues para o reconhecimento, pelos Regimes Prprios de Previdncia Social da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, do direito dos servidores pblicos com decincia,
amparados por ordem concedida em Mandado de Injuno, aposentadoria com requisitos e
critrios diferenciados de que trata o 4o, inciso I, do art. 40 da Constituio Federal. Disponvel
em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Lei n. 6.880, de 9 de dezembro de 1980. Dispe sobre o Estatuto dos Militares.

______. Lei n. 8.212, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre a organizao da Seguridade Social,
institui Plano de Custeio, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Lei n. 8.213, de 24 de julho de 1991. Dispe sobre os Planos de Benefcios da
Previdncia Social e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Lei n. 9.717, de 27 de novembro de 1998. Dispe sobre regras gerais para a organizao
e o funcionamento dos regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito
Federal. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Lei n. 9.732, de 11 de dezembro de 1998. Altera dispositivos das Leis ns. 8.212 e
8.213, ambas de 24 de julho de 1991, da Lei n. 9.317, de 5 de dezembro de 1996, e d outras
providncias. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Lei n. 10.887, de 18 de junho de 2004. Dispe sobre a aplicao de disposies da
Emenda Constitucional n. 41, de 19 de dezembro de 2003. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br>.
______. Lei n. 11.301, de 10 de maio de 2006. Altera o art. 67 da Lei n. 9.394, de 20 de
dezembro de 1996, incluindo, para os efeitos do disposto no 5o do art. 40 e no 8o do art.
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planalto.gov.br>.
______. Lei Complementar n. 51, de 20 de dezembro de 1985. Dispe sobre a aposentadoria do
servidor pblico policial, nos termos do 4o do art. 40 da Constituio Federal. Disponvel em:
______. Lei Complementar n. 142, de 8 de maio de 2013. Regulamenta o 1o do art. 201 da
Constituio Federal, no tocante aposentadoria da pessoa com decincia segurada do Regime
Geral de Previdncia Social RGPS. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Lei Complementar no 144, de 15 de maio de 2014. Atualiza a ementa e altera o art. 1o
da Lei Complementar n. 51, de 20 de dezembro de 1985, que Dispe sobre a aposentadoria
do funcionrio policial, nos termos do art. 103, da Constituio Federal, para regulamentar a
aposentadoria da mulher servidora policial. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Medida Provisria n. 2.215, de 31 de agosto de 2011. Dispe sobre a reestruturao da
remunerao dos militares das Foras Armadas, altera as leis ns. 3.765, de 4 de maio de 1960,
e 6.880, de 9 de dezembro de 1980, e d outras providncias. Disponvel em: <http://www.
planalto.gov.br>.
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Possibilidade de Estados, Distrito Federal e Municpios legislarem com base no art. 24, 3o, da
CF/1988. Disponvel em: <www.previdencia.gov.br/arquivo/ofce>.
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Amplitude dos efeitos da Smula Vinculante no 33. Aplicao das normas do RGPS na concesso
da aposentadoria especial de que trata o art. 40, 4o, III, da Constituio Federal aos servidores
amparados em RPPS, que exercem atividades sob condies especiais que prejudiquem a sade
ou a integridade fsica. Disponvel em: <http://www.previdencia.gov.br>.
______. Ordem de Servio INSS/DSS n. 600, de 2 de junho de 1998. Enquadramento e
comprovao do exerccio de atividade especial. Disponvel em: <http:// wwwp.feb.unesp.br/
jcandido/acustica/Textos/INSS_DSS_600.doc>.

______. Orientao Normativa SRH/MPOG n. 06, de 21 de junho de 2010. Estabelece orientao

aos rgos e entidades integrantes do Sipec quanto concesso de aposentadoria especial de
que trata o art. 57 da Lei n. 8.213, de 24 de julho de 1991, aos servidores pblicos federais
amparados por Mandados de Injuno. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Orientao Normativa SRH/MPOG n. 10, de 5 de novembro de 2010. Estabelece
orientao aos rgos e entidades integrantes do Sipec quanto concesso de aposentadoria
especial de que trata o art. 57 da Lei n. 8.213, de 24 de julho de 1991 (Regime Geral de
Previdncia Social), aos servidores pblicos federais amparados por Mandados de Injuno.
______. Orientao Normativa MPAS n. 2, de 31 de maro de 2009. Os Regimes Prprios
de Previdncia Social dos servidores pblicos titulares de cargos efetivos, dos Magistrados,
Ministros e Conselheiros dos Tribunais de Contas, membros do Ministrio Pblico e de
quaisquer dos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, includas
suas autarquias e fundaes observaro o disposto nesta Orientao Normativa.
______. Orientao Normativa MPAS n. 16, de dezembro de 2013. Esta Orientao Normativa
estabelece orientaes aos rgos e entidades integrantes do Sistema de Pessoal Civil da
Administrao Federal (Sipec) quanto aos procedimentos administrativos necessrios instruo
e anlise dos processos que visam ao reconhecimento do direito aposentadoria especial com
fundamento no art. 57 da Lei n. 8.213, de 24 de julho de 1991, aplicvel por fora da Smula
Vinculante n. 33 ou por ordem concedida em Mandado de Injuno. Publicado no DOU de
24/12/2013. Disponvel em: <http://www.planalto.gov.br>.
______. Portaria Interministerial SDH/MPS/MF/MPOG/AGU n. 1, de 27 de janeiro de 2014
Aprova o instrumento destinado avaliao do segurado da Previdncia Social e identicao
dos graus de decincia, bem como dene impedimento de longo prazo, para os efeitos do
Decreto n. 3.048, de 6 de maio de 1999. Disponvel em: <www.pgp.ufv.br>legislao.
______. Supremo Tribunal Federal Ao Direta de Inconstitucionalidade (ADI) 2.420, Rel.
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______. Agravo Regimental no Mandado de Injuno (AGR) n. 1.832. Ementa: Agravo
Regimental no Mandado de Injuno. Aposentadoria especial do servidor pblico. Art. 40, 4o,
iii, da Constituio Federal. Aplicao do art. 57 da Lei n. 8.213/1991. Precedentes. Presidente da
Repblica. Legitimidade passiva ad causam. Competncia para legislar sobre a matria. Agravo
a que se nega provimento. Relator Min. Ricardo Lewandowski. Publicao DOU. Braslia 7 de
novembro de 2013. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br.pesquisa processo>.
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______. Recurso Extraordinrio (RE) n. 776199 Ementa: Administrativo Mandado de
Injuno Preliminares de ilegitimidade passiva ad causam e necessidade de litisconsrcio
passivo necessrio com a autarquia previdenciria estadual Rejeitadas Usurpao da
competncia do STF No evidenciada Aposentadoria especial por insalubridade art. 40,

4o, III, da CF Ausncia de lei complementar estadual regulamentadora Mora legislativa

Necessidade de integrao Aplicao do art. 57 da Lei n. 8.213/1991 Relator Min. Ricardo
Lewandowski. Disponvel em: <http://www.stf.gov.br.pesquisa processo>.
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Sistema Prisional e Grupo Segurana Pblica Sistema de Atendimento ao Adolescente Infrator,
nos termos do disposto no art. 40, 4o, II e III, da Constituio da Repblica e estabelece outras
providncias. Disponvel em: <http://www.alesc.sc.gov.br>.
______. Lei Complementar n. 343, de 18 de maro de 2006. Dispe sobre a aposentadoria
especial das mulheres integrantes do Grupo Segurana Pblica Polcia Civil, Grupo Segurana
Pblica Bombeiro Militar, Grupo Segurana Pblica Polcia Militar, Grupo Segurana Pblica
Sistema Prisional e Grupo Segurana Pblica Sistema de Atendimento ao Adolescente

Infrator, nos termos do disposto no art. 40, 4o, II e III, da Constituio da Repblica e
estabelece outras providncias. Disponvel em: <http://www.alesc.sc.gov.br>.
______. Lei Complementar n. 374, de 30 de janeiro de 2007. Dispe sobre o quadro de pessoal
dos servidores do Instituto-Geral de Percias e estabelece outras providncias. Disponvel em:
______. Lei Complementar n. 378 de 23 de abril de 2007. Altera dispositivos da Lei n. 6.218,
de 1983, que dispe sobre o Estatuto dos Policiais Militares do Estado de Santa Catarina.
Disponvel em: <http://www.alesc.sc.gov.br>.
______. Lei Complementar n. 412, de 26 de junho de 2008. Dispe sobre a organizao do
Regime Prprio de Previdncia dos Servidores do Estado de Santa Catarina e adota outras
______. Lei Complementar n. 609, de 20 de dezembro de 2013. Fixa o subsdio mensal dos
membros da carreira jurdica de Delegado de Polcia, conforme determina o 9o do art. 144
da Constituio da Repblica e o art. 105-A da Constituio do Estado e estabelece outras
integrantes do Grupo Segurana Pblica Polcia Civil, Subgrupo Agente da Autoridade
Policial, conforme determina o 9o do art. 144 da Constituio da Repblica e o art. 105-A
da Constituio do Estado e estabelece outras providncias. Disponvel em:
Militares Estaduais, conforme determinam o 9o do art. 144 da Constituio da Repblica e
o art. 105-A da Constituio do Estado e estabelece outras providncias. Disponvel em:
______. Lei Complementar n. 616, de 20 de dezembro de 2013. Altera a Lei n. 6.218, de 1983,
que dispe sobre o Estatuto dos Policiais Militares do Estado de Santa Catarina e adota outras
VASCONCELOS, Felipe Torres. Aspectos polmicos da lei de previdncia complementar dos

servidores pblicos federais. 2013. Disponvel em: <http://jus.com.br/artigos/25319/aspectos-
polemicos-da-lei-de-previdencia-complementar-dos-servidores-publicos-federais/>.
VILLAVERDE, Joo; RESENDE, Thiago. Com dcit bilionrio, 15 estados vo mudar regime de
servidor. Valor Econmico. Publicada em 28/05/2012. Disponvel em: <http://www.valor.com.
br/>. Acesso em: 19/07/2014.

APNDICE
Tabela 2. Resumo da legislao dos estados pesquisados
Estado Critrio Lei Carreira/atividade
Lei Complementar Estadual n. 28/2010 e Lei Esta- Polcia Civil e Polcia Militar, respec-
Risco
dual n. 5.346/1992. tivamente.
No h lei estadual especfica. No se aplica a lei
Alagoas
Deficincia federal porque o estado competente para legis-

lar (entendimento da PGE/AL).
No h lei estadual especfica. No se aplica a lei
Agentes nocivos federal porque o estado competente para legis-
lar (entendimento da PGE/AL).
No h lei estadual especfica. Aplica-se o art. 57
Risco
da Lei Federal n. 8.213/1991.
Esprito Santo
No h lei estadual especfica. Os casos esto

Deficincia sendo discutidos na Justia mediante Mandado
de Injuno.
Smula Vinculante n. 33 do Supremo Tribunal
Agentes nocivos
Federal.
Risco Lei Federal n. 51/1985 e Lei Estadual n. 1943/1954. Polcia Civil Polcia Militar
Paran
Deficincia No h regulamentao No possui.
Todos os servidores que comprova-

Agentes nocivos Art. 57 da Lei Federal n. 8.213/1991.
rem os requisitos da lei
Lei n. 6.218/1983, arts. 50 e 104, com a redao da Polcia Militar e Corpo de Bombeiros
LCE n. 616/2013. Militar
Lei Complementar Estadual n. 335/2006, art. Polcia Civil,
1o, com a redao da LCE n. 343/2006 e LC n. Sistema Prisional e Sistema de Aten-
Risco/agentes nocivos
Santa Catarina
609/2013 (apenas quanto Polcia Civil). dimento ao Adolescente Infrator.

Lei Complementar Estadual n. 374/2007, art. 18 e
Lei n. 15.156/2010, art. 80 (obs.: a legislao no Percia oficial.
est sendo cumprida).
No h regulamentao. Art. 57 da Lei Federal n. No recebeu nenhuma ordem judi-
Deficincia
8.213/1991 c/c IN MPS/SPPS n. 02/2014. cial para cumprimento.
Todos os servidores que comprova-
Agentes nocivos Art. 57 da Lei Federal n. 8.213/1991.
rem os requisitos da lei.

NCLEO 5 - SISTEMAS DE PREVIDNCIA
PADRO HOLANDS DE GOVERNANA APLICADO AO

REGIME PRPRIO DE PREVIDNCIA SOCIAL
Ana Cristina de Andrade

Sefaz/MT
Ana Flavia Cunha Canabrava

SPPrev/SP
Denise Gomes Fernandes da Silva Marcelo Abi-Ramia Caetano
SPPrev/SP Tcnico de Planejamento e Pesquisa Ipea
Doutor em Economia Universidade Catlica de Braslia
Greice Caroline Guerro mcaetano70@yahoo.com.br
Sefaz/MT
Paulo Roberto Paiva de Oliveira

Igeprev/PA
RESUMO
O impacto nas contas pblicas dos entes federativos causado por seus Regimes
Prprios de Previdncia tem se mostrado fator determinante para a concentrao de
esforos no sentido de sua minimizao. A complexidade dos processos inerentes ao
tema, bem como a conjuntura existente, tem exigido da sociedade cada vez mais e
maiores sacrifcios no presente na perspectiva de solues futuras, que s viro no
longussimo prazo. Com efeito, e na esteira das boas prticas de gesto, o tema go-
vernana corporativa vem repercutindo incisivamente tanto na rea privada quanto
na rea pblica. Nos Regimes Prprios de Previdncia Social (RPPS), os modelos de
gesto predominantes no contam com sistemas estruturados de governana corpora-
tiva, integrados aos objetivos institucionais, que facilitem o cumprimento do seu papel
perante os entes instituidores e seus benecirios. Medidas como segregao de mas-
sas, previdncia complementar, exigncia de certicao de gestores e gesto nica
sucumbem ausncia de tratamento sistemtico na implantao de melhores prticas
nas unidades gestoras dos Regimes Prprios, o que faz com que a previdncia dos
servidores pblicos se constitua em relevante problema a ser enfrentado. Desse modo,
este estudo deteve-se na anlise do padro holands de governana aplicado ao setor
pblico e o alinhamento de suas diretrizes aos RPPS. Aps anlise terica do padro
proposto, o estudo abordou os aspectos relacionados s diretrizes gerais, de gesto,
de controle, de superviso e de accountability e como elas esto presentes nos RPPS.
As concluses do estudo apontam que o padro holands plenamente adequado ao
atual modelo previdencirio do setor pblico brasileiro, e suas diretrizes so identi-
cadas em diversas aes desenvolvidas no sentido de sua estruturao. Contudo,
a ausncia de inter-relacionamento entre elas diculta o alcance dos objetivos das pol-
ticas previdencirias, bem como o cumprimento do papel institucional das unidades
gestoras dos RPPS.
Palavras-chave: Governana corporativa. Regimes Prprios de Previdncia Social.

Padro holands.

ABSTRACT
As the predominant reason for the present work, the impact on the public accou-
nts of the federative entities, caused by their own pension schemes, has proven crucial
to focus efforts towards minimization factor. The complexity of the processes inherent
in the theme as well as the existing situation, society has required more and greater
sacrices in the present, in view of future solutions, which only come in the very long
term. Indeed, and in the wake of good management practices, corporate governance
has been the subject reecting sharply, both in the private sector as in the public area.
The Special Social Security (RPPS), the predominant management models do not have
integration with institutional goals to facilitate the fulllment of its role in the settlors
and beneciaries structured systems of corporate governance. Measures such as mass
segregation, pension funds, requiring certication of managers succumb to the ab-
sence of systematic treatment in the implementation of best practices in management
units own schemes, and ultimately to constitute a relevant problem to be faced. In
order to help dealing with this problem, this study focuses in the analysis of the Dutch
governance standards applied to the public sector, and its alignment to its guidelines
RPPS. After theoretical analysis of the proposed standard, the study addressed issues
related to the general guidelines, management, control, supervision and accountabi-
lity, and how they are present in RPPS. It can be concluded after the studies, the Dutch
standard is fully adequate to the current pension model of the Brazilian public sector,
and its guidelines are identied in various actions undertaken to its structure, howe-
ver, the absence of interrelationship between the same hinders the achievement of the
objectives of social security policies as well as the fulllment of the institutional role
of the management units of RPPS.
Keywords: Corporate governance. Regimes Own Social Security. Dutch Standard.

SUMRIO
1 INTRODUO, 659
2 METODOLOGIA, 660
3 O PADRO HOLANDS DE GOVERNANA NO SETOR PBLICO, 666

3.1 Diretrizes gerais, 666
3.2 Gesto, 670
3.3 Controle, 675
3.4 Superviso, 678
3.5 Accountability prestao de contas, 679
4 CONCLUSO, 684
REFERNCIAS, 686

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Os quatro elementos da governana segundo Timmers (2000), 664

Figura 2. Inter-relao entre os elementos da governana segundo Timmers (2000), 665
LISTA DE QUADROS
Quadro 1. Resumo dos diversos padres de governana, 666
LISTA DE SIGLAS
Cadprev Sistema de Informaes dos Regimes Pblicos de Previdncia Social
CF Constituio Federal
CGRPPS Certificao de Gestores de Regime Prprio de Previdncia Social
CNIS Cadastro Nacional de Informaes Sociais
Coso Committee of Sponsoring Organizations
CPI Comisso Parlamentar de Inqurito
CRP Certificado de Regularizao Previdenciria
IBGC Instituto Brasileiro de Governana Corporativa
Ifac International Federation of Accountants.
LOM Lei Orgnica do Municpio
LRF Lei de Responsabilidade Fiscal
MPS Ministrio da Previdncia e Assistncia Social
OCDE Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico
ON orientao normativa
RPPS Regime Prprio de Previdncia Social
Siprev Sistema de Gesto dos Regimes Prprios de Previdncia Social
TCU Tribunal de Contas da Unio

SISTEMAS DE PREVIDNCIA NCLEO
5
1 INTRODUO
Este estudo tem como objetivo analisar e conrmar a aplicabilidade das diretri-
zes gerais e especcas do padro holands de governana no setor pblico aos Regi-
mes Prprios de Previdncia Social (RPPS).
Tendo em vista a natureza do tema a ser pesquisado, assim como os objetivos

propostos, na construo deste trabalho foi utilizada a metodologia de pesquisa bi-
bliogrca e documental com base em livros tericos, artigos, legislao brasileira, a
doutrina, conceitos e ideias buscando abranger todo o sistema e o contexto em que os
Regimes Prprios de Previdncia se encontram inseridos, analisando o padro holan-
ds de governana no setor pblico e conrmando a aplicabilidade de suas diretrizes
gerais e especcas aos RPPS.
Espera-se que este estudo fornea subsdios para o Estado desenvolver aes
que fortaleam o nvel de governana dos RPPS, podendo julgar, com base nos ele-
mentos apresentados, a melhor soluo a ser implantada de acordo com suas pecu-
liaridades, contribuindo para a gesto responsvel dos regimes, para a efetividade do
direito seguridade social, assim como para a racionalizao dos gastos e o aumento
da capacidade de investimento do poder pblico em outras reas.
Pelas abordagens realizadas, constata-se que as diretrizes dos padres de gover-

nana da Organizao para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico (OCDE), do
Committee of Sponsoring Organizations (Coso), do Banco Mundial, do Instituto Brasi-
leiro de Governana Corporativa (IBGC) e da International Federation of Accountants
(Ifac) sintetizam-se nos elementos de gesto, controle, superviso e accountability do
padro holands. Constata-se tambm que essas diretrizes so plenamente aplicveis
aos RPPS, pois o atual sistema previdencirio brasileiro est estruturado em um arca-
bouo legal, constitucional e infraconstitucional que prev aes convergentes a essas
diretrizes.
Para tal, o trabalho, alm dos contedos abordados na introduo, trata bre-
vemente na seo 2 de aspectos conceituais e padres de governana para o setor
pblico, tais como os da OCDE, do Coso, do Banco Mundial, do IBGC e da Ifac. Na
seo 3, e por entender-se que o que mais se alinha s peculiaridades dos RPPS, o
padro holands estudado de forma mais detalhada, analisando-se as caractersticas
de suas diretrizes gerais e especcas. Na sequncia, as prximas sees discorrem

detalhadamente sobre os quesitos que compem as diretrizes gerais e as diretrizes es-

peccas de gesto, de controle, de superviso e de accountability do padro holands,
estabelecendo os pontos onde estas so aplicveis aos RPPS. Por m, so expostas as
concluses acerca da anlise do padro holands de governana no setor pblico e a
aplicabilidade de suas diretrizes gerais e especcas aos RPPS.
2 METODOLOGIA
A metodologia utilizada para a realizao deste trabalho foi aquela estabelecida

por Timmers (2000), a qual cou conhecida como o padro holands de governana
no setor pblico, alm do trabalho de Pereira (2012).
Segundo Pereira (2012, p. 26), originalmente o signicado da governana est

atrelado ao seu objetivo, que o de governar e controlar os fenmenos e eventos
complexos do mundo real, os quais seriam naturalmente necessrios e contingentes
[...] a governana das grandes empresas do setor privado hoje um imperativo que
est consolidado no que comumente se chama de governana corporativa. Ensina
ainda que a governana no setor pblico praticamente foi alicerada sob os mesmos
princpios da governana corporativa, porm tomando contornos peculiares, em razo
disso, as estruturas e os mecanismos de governana no setor pblico esto em cons-
tante evoluo.
Portanto, h de se distinguir entre governana, em termos gerais, governana

corporativa, que se aplica ao ambiente das corporaes privadas, e governana no
setor pblico.
Jessop (1999) arma que a governana surge da necessidade, da tentativa ou

da esperana de reduzir o risco, reduzir a complexidade inerente, ou seja, governar
e controlar os fenmenos e os eventos do mundo real, os quais seriam naturalmente
necessrios e contingentes. Assim, a governana seria uma forma de transformar a
complexidade desestruturada em uma complexidade estruturada, ainda que no se
pudessem controlar os diversos efeitos da simplicao e da estruturao pretendidas.
Conforme j foi dito anteriormente, e por no se tratar do objetivo principal

deste estudo, doravante sero abordadas de forma sucinta as diretrizes de governana
para o setor pblico consoante os padres adotados por essas instituies: Organizao
para a Cooperao e o Desenvolvimento Econmico (OCDE); Committee of Sponsoring

Organizations (Coso); Banco Mundial; Instituto Brasileiro de Governana Corporativa

(IBGC) e International Federation of Accountants (Ifac).
A OCDE estabeleceu em 1998 um conjunto de normas e diretrizes de governan-

a corporativa, denindo seus princpios norteadores, que, originalmente concebidos
para entidades privadas de capital aberto, sempre que aplicveis, tambm poderiam
balizar as aes de governana em instituies pblicas. Os princpios denidos abran-
gem cinco reas: os direitos dos acionistas, o tratamento equnime dos acionistas, o
papel das partes interessadas, a divulgao e a transparncia e, por m, as responsa-
bilidades dos conselhos. Trata-se de uma metodologia com aplicao mais adequada
s empresas estatais.
O Coso uma organizao privada dedicada orientao sobre gerenciamento

de riscos corporativos, controles internos e preveno de fraudes. A estrutura desen-
volvida pelo Coso, tambm conhecida como ferramenta Coso, foi concebida ini-
cialmente para coibir a ocorrncia de fraudes em relatrios contbeis e nanceiros de
entidades privadas. Em decorrncia do sucesso e da aceitao da metodologia, esta se
tornou referncia tambm em instituies governamentais. O padro Coso estabelece
que os controles internos so essenciais no processo de gesto e estariam formados
por cinco dimenses: ambiente de controle, avaliao de riscos, atividade de controle,
informao e comunicao e, por m, monitoramento.
O Banco Mundial trata a governana com um enfoque mais voltado para as

estruturas governamentais. Esse organismo dene governana como um conjunto
de tradies e instituies pelas quais a autoridade exercida em determinado pas.
Assim, as dimenses poltica, econmica e institucional da governana seriam captura-
das pelos seguintes indicadores agregados, quais sejam: voz e accountability medida
de participao dos cidados de um pas na escolha dos governantes, da liberdade de
expresso e de associao e da liberdade da mdia; estabilidade poltica e ausncia de
violncia percepo da chance de que o governo seja desestabilizado ou destitudo
por meios inconstitucionais e violentos; nvel de violncia domstica e terrorismo;
efetividade governamental qualidade dos servios e dos servidores pblicos e grau
de sua independncia em relao a presses polticas; qualidade da formulao e da
implementao das polticas pblicas e a credibilidade e o compromisso do governo
em relao a tais polticas;qualidade regulatria habilidade do governo para formular
e implementar polticas e regulaes que permitam promover o desenvolvimento do
setor privado; administrao legal medida de conana que os agentes depositam
nas regras legais e, em particular, no cumprimento de contratos, na polcia e nas cortes

de justia; nveis de crime e violncia e controle da corrupo medida de exerccio

do poder em benefcio particular; nveis e formas de corrupo e uso do Estado pelas
elites para interesse prprio. Observa-se que uma metodologia aplicada a instituies
governamentais em seu sentido mais amplo.
O IBGC uma organizao sem ns lucrativos que atua no sentido do desenvol-

vimento das melhores prticas de governana corporativa. Seu padro de governana
est estruturado em princpios bsicos a serem seguidos pelas instituies pblicas
ou privadas, a saber: transparncia, equidade, prestao de contas e responsabilidade
corporativa.
O princpio da transparncia representa a obrigao de informar, mas tambm

expressa, sobretudo, a vontade de disponibilizar as informaes teis s partes inte-
ressadas, e no apenas aquelas impostas por disposies de leis ou regulamentos, as
quais no devem restringir-se ao desempenho econmico-nanceiro, devem contem-
plar tambm os demais fatores (inclusive intangveis) que norteiam a ao gerencial e
conduzem criao de valor. O princpio da equidade caracteriza-se pelo tratamento
justo e igualitrio de todos os scios e demais partes interessadas, sendo inaceitveis
quaisquer atitudes ou polticas discriminatrias sob qualquer pretexto. Pelo princ-
pio da prestao de contas (accountability), os agentes de governana devem pres-
tar contas de sua atuao, assumindo integralmente as consequncias de seus atos
e omisses. Por m, pelo princpio da responsabilidade corporativa, os agentes de
governana devem zelar pela sustentabilidade das organizaes, visando sua longe-
vidade e incorporando aspectos de ordem social e ambiental na denio de negcios
e operaes.
A Ifac (2013) estabelece trs princpios fundamentais de governana no setor

pblico: transparncia (opennes), integridade (integrity) e responsabilidade de pres-
tar contas (accountability). Alm desses princpios, apresenta as dimenses que as
entidades da administrao pblica devem adotar: a) padres de comportamento, ou
seja, como a administrao da entidade exercita a liderana e determina os valores e
os padres da instituio, como dene a cultura da organizao e o comportamento de
todos os envolvidos; b) estruturas e processos organizacionais, isto , como a cpula
da administrao designada e organizada dentro da instituio, como as responsabi-
lidades so denidas e como elas so asseguradas; c) controle, entendido como a rede
de vrios controles estabelecidos pela cpula administrativa da organizao no apoio
ao alcance dos objetivos da entidade, da efetividade e ecincia das operaes, da
conana dos relatrios internos e externos, da complacncia com as leis aplicveis,

regulamentaes e polticas internas; e d) relatrios externos, isto , como a cpula

da organizao presta contas da aplicao do dinheiro pblico e de seu desempenho.
Por m, o padro holands consiste em quatro elementos: gesto, controle, su-

perviso e accountability. Conforme Pereira (2012):
O documento do governo holands dene governana governamental como a garantia de

inter-relao dos processos de gesto, controle e superviso nas organizaes governa-
mentais com o propsito de se alcanar os objetivos das polticas pblicas de forma e-
caz e eciente com processo de comunicao aberto e prestando contas (accountability)
aos agentes envolvidos (steakholders) desses benefcios.
O padro holands pautado em um sistema de conduo das polticas pblicas

baseado em diretrizes de gesto, controle, superviso e accountability, seu inter-re-
lacionamento, em que sejam denidos claramente seus objetivos, as ferramentas de
implementao e a quem se destinam tais polticas, de que forma o processo de gesto
e de acompanhamento da diviso de responsabilidades e poderes est estruturado.
O sistema de governana tambm deve garantir que haja responsabilizao no pro-
cesso de implementao das polticas pblicas pelo no atingimento dos objetivos,
com monitoramento e funcionamento adequado das estruturas organizacionais, alm
de avaliar se os objetivos das polticas esto sendo alcanados e, se for o caso, se existe
possibilidade de ajustes, e tambm se os executores das polticas esto tendo a devida
superviso na realizao das atividades.
Nesse sentido, Timmers (2000) prope que para a vericao do nvel de gover-
nana seja utilizada uma ferramenta em forma de questionrio, subdivido em cinco
partes: 1) geral; 2) gesto; 3) controle; 4) superviso; e 5) accountability. Cada parte
composta por questes que buscam vericar se determinados quesitos se encontram
estruturados e se so capazes de manter o sistema de governana em funcionamento.
Na primeira parte do questionrio, que corresponde vericao dos aspectos

gerais da rea avaliada, so formuladas questes visando a denir qual a poltica e
seus objetivos, quais as ferramentas utilizadas para implantao e a quem se desti-
nam, quais os participantes no processo de implementao e qual seu papel e posio
no ciclo de governana. Na segunda parte so estabelecidas questes para avaliar a
governana nos aspectos relacionados gesto, buscando evidenciar de que forma o
processo de gesto e de acompanhamento da diviso de responsabilidades e poderes
est estruturado e se assegura que os objetivos sejam alcanados, se h contratos de
gesto e qual sua estrutura e, por ltimo, quais os meios de nanciamento das aes.

A terceira parte do questionrio trata de evidenciar como o controle sobre as polticas

est estruturado, se o modelo de execuo escolhido permite alcanar os objetivos
de forma adequada e eciente, se existem sistemas de monitoramento, se a estrutura
organizacional adequada e se existem procedimentos vigentes que permitam o mo-
nitoramento. Na quarta parte, que trata do item superviso, o questionrio busca evi-
denciar quem exerce esse papel, sua instncia de atuao, deveres, responsabilidades,
poderes corretivos, de orientao, de aplicao de sanes, o nvel de preparo desses
agentes para desempenhar tal papel e como vericada a conformidade das aes.
Na quinta e ltima parte so respondidas as questes relacionadas ao processo de
accountability, que se entende como o processo de prestao de contas, estrutura
de comunicao desse processo, requisitos, mecanismos de fornecimento das informa-
es, contedo, certicao de tais informaes, avaliao dos instrumentos relacio-
nados ao processo de responsabilizao, se estes aumentam a transparncia, apoiam o
papel de scalizao e fornecem uma compreenso da poltica seguida.
O questionrio proposto por Timmers (2000) prev que ao nal de cada parte
seja feita a anlise de cada elemento do ciclo de governana, seu inter-relacionamento,
resultando em uma srie de recomendaes. As cinco partes da ferramenta em forma
de questionrio sero mais bem detalhadas na seo 3. O documento de Hans Timmers
apresenta os quatro elementos estruturados da forma exposta na Figura 1.
Figura 1. Os quatro elementos da governana segundo Timmers (2000)
M = Management (gesto) C = Control (controle)

S = Supervision (superviso) A = Accountability (prestao de contas)
Fonte: elaborao dos autores com base em Timmers (2000)

O autor em questo ressalta a importncia da inter-relao entre os elementos

apresentados para que o administrador tenha uma viso ampla da gesto e consiga
aplicar as diretrizes no ciclo de governana, conforme demonstrado no esquema da
Figura 2.
Figura 2. Inter-relao entre os elementos da governana segundo Timmers (2000)
Fonte: elaborao dos autores com base em Timmers (2000)
Este trabalho realiza anlise da estrutura de governana no Regime Prprio de

Previdncia brasileiro com base no padro holands. Com base nos quatro elementos
de governana estabelecidos nesse padro, foi realizada a anlise de sua aplicabilidade
aos Regimes Prprios de Previdncia Social considerando-se o sistema previdencirio
brasileiro e a legislao aplicvel a cada um dos elementos, concluindo-se que esse
padro o que melhor se adqua ao atual sistema, razo pela qual foi escolhido como
objeto do estudo, alm de contemplar as diretrizes dos demais padres citados, como
se observa no Quadro 1.

Quadro 1. Resumo dos diversos padres de governana
Padro Cruzamento das diretrizes do padro holands com as dos demais padres
Holands Gesto Controle Superviso Accountability
Responsabilidades dos
Direitos dos acionistas
OCDE conselhos; papel das Divulgao e transparncia
Tratamento equnime
partes interessadas
Controles internos:
atividade de controle, Avaliao de riscos
Coso Ambiente de controle Informao e comunicao
avaliao de riscos, Monitoramento
monitoramento
Estabilidade poltica e ausncia de violncia; nvel
de violncia domstica e terrorismo; efetividade
governamental; qualidade da formulao e Voz Voz
Banco Mundial implementao das polticas pblicas; credibilidade e Efetividade governamental Efetividade governamental Accountability
compromisso do governo em relao a tais polticas; Qualidade regulatria Qualidade regulatria
administrao legal; nveis e formas de corrupo; uso do
Estado pelas elites para interesse prprio
Transparncia
IBGC Responsabilidade corporativa. Equidade Equidade
Prestao de contas
Responsabilidade de
Integridade
Rede de controle prestar contas
Ifac Padres de comportamento de todos os envolvidos Relatrios externos
estabelecida Transparncia
Estruturas e processos organizacionais
Relatrios externos
Fonte: elaborao dos autores com base em Timmers (2000), OCDE (2004), Pereira (2012), IBGC (2009) e Ifac (2013)
3 O PADRO HOLANDS DE GOVERNANA NO SETOR PBLICO
A seguir analisa-se cada um dos elementos que constituem o padro holands

de governana no setor pblico considerando sua aplicabilidade aos Regimes Prprios
de Previdncia Social. Para esta anlise tambm foi utilizado como ferramenta o ques-
tionrio elaborado por Hans Timmers.
3.1 Diretrizes gerais
Conforme preceitua o padro holands de governana corporativa no setor p-

blico, no processo de vericao das diretrizes gerais h de se responder a determi-
nados quesitos, os quais, adaptados aos RPPS, podem ser assim expressos: 1) Quais
os objetivos das polticas pblicas previdencirias e da instituio do regime prprio?
2) Quais meios so usados para atingir os objetivos? 3) Qual a estrutura de execuo

utilizada? 4) Quais os participantes envolvidos na implementao e qual seu papel

(instituidor, gestor, benecirio, etc.)? 5) Qual seu lugar no ciclo de governana: ges-
to, controle, superviso e accountability?
Quanto s polticas pblicas voltadas previdncia dos servidores pblicos, en-

tende-se que estas tm como objetivos responder s demandas decorrentes dos direitos
estabelecidos na legislao previdenciria e a otimizao dos recursos disponveis para
reduo dos impactos scais nas contas do ente instituidor.
Quanto instituio de Regime Prprio, oportuno citar alguns aspectos que

justicam tal medida, tais como as disfunes e a diversidade de regimes precedentes,
a falta de transparncia, a concesso de benefcios e a instituio de sistemas de cus-
teio sem critrios tcnicos e de benefcios assistenciais e previdencirios desordenados
contbil e nanceiramente.
Segundo Lugoch e Fernandes (2014, p. 145), o principal objetivo do RPPS

assegurar o regime de previdncia de carter contributivo e solidrio, mediante con-
tribuio do respectivo ente pblico, dos servidores ativos e inativos e dos militares,
e para os seus pensionistas.
Observa-se ento a necessidade de conferir se as polticas propostas e implanta-

das atendem s demandas legais com os recursos disponveis e se esto promovendo
o equilbrio nanceiro e atuarial do regime. Tambm h de se checar se a criao do
Regime Prprio no ente federativo corrigiu as distores do regime anterior e se o
carter contributivo e solidrio respeitado.
Outro quesito geral de vericao do nvel de governana o relacionado aos

meios utilizados para atingir os objetivos. Esses meios compreendem as adequaes
normativas e a estruturao de aes para a gesto unicada do regime. No campo
normativo, o ente instituidor deve observar os preceitos constitucionais e infracons-
titucionais aplicveis aos RPPS, adequando a norma especca de forma que promo-
va a devida segurana jurdica s partes relacionadas, evitando demandas e passivos
judiciais, respeitando os direitos estabelecidos legalmente. Quanto estruturao de
aes para a gesto unicada do regime, entende-se que h de se vericar se as condi-
es necessrias anlise, concesso e manuteno dos benefcios previdencirios
de todos os segurados do regime so adequadas ao tamanho da massa e ao volume
de recursos envolvidos, bem como se existem estruturas fsicas, pessoas, processos e
sistemas sucientes e adequados ao desenvolvimento das aes de forma transparente
que possibilitem a prestao de contas sociedade das aes e de seus resultados.

Outra diretriz geral a ser vericada diz respeito estrutura de execuo utiliza-
da, que compreende o tipo de unidade administrativa criada para gerenciar o regime.
Segundo Gushiken et al. (2002, p. 218), a legislao permite a organizao do RPPS
sob a forma de rgo departamento interno do ente instituidor ou sob a forma de
entidade gestora autnoma. A primeira opo tem a vantagem de ser menos onerosa
quanto s despesas administrativas, pois utiliza uma estrutura preexistente. Contudo,
a falta de autonomia administrativa e nanceira pode gerar interferncias indesej-
veis gesto do regime. No segundo caso, a estruturao dever ser minuciosamente
avaliada quanto aos aspectos legais e tributrios para ento se decidir o formato mais
adequado. Analisada essa diretriz geral, verica-se se a estrutura escolhida atende s
necessidades do regime e aos nveis de governana desejveis.
Completando as diretrizes gerais a serem avaliadas, devem-se analisar os partici-

pantes envolvidos na implementao do regime, alm de vericar qual seu papel (ins-
tituidor, gestor, benecirio, etc.) e seu lugar no ciclo de governana: gesto, controle,
superviso ou accountability. Com isso conclui-se o prembulo que permite a anlise
dos aspectos gerais de governana do regime avaliado.
Nos RPPS esto presentes diversos atores que participam de seu processo de
implementao: a Unio, por intermdio do Ministrio da Previdncia e Assistncia
Social; os representantes do ente federativo; os tribunais de contas desses entes; o
prprio gestor da unidade criada para administrar o regime; e os benecirios.
Conforme estabelece a Lei n. 9.717/1998 em seu art. 9o, compete Unio, por
intermdio do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social, a orientao, a supervi-
so e o acompanhamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social dos servidores
pblicos e dos militares da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios
e dos fundos integrados de bens, direitos e ativos com nalidade previdenciria, o
estabelecimento e a publicao dos parmetros e das diretrizes gerais, a apurao de
infraes, por servidor credenciado, e a aplicao de penalidades, por rgo prprio,
nos casos previstos na citada lei. Ainda referente ao papel da Unio, o pargrafo nico
do mesmo artigo referenciado estabelece que a Unio, os estados, o Distrito Federal
e os municpios prestaro ao Ministrio da Previdncia e Assistncia Social, quando
solicitados, informaes sobre o Regime Prprio de Previdncia Social e os fundos
previdencirios.
Assim, entende-se que o Ministrio da Previdncia e Assistncia Social, pela na-

tureza legal de suas atribuies, ocupa lugar nas diretrizes de governana relacionadas
ao controle e superviso como responsvel pelo estabelecimento de normas gerais

e scalizador dos RPPS no tocante ao respeito ao carter contributivo e solidrio,

averiguao da compatibilidade entre as normas especcas estabelecidas pelo ente fe-
derativo e as normas gerais e ao cumprimento das normas relativas aos investimentos,
aturia e contabilidade.
Por seu turno, os representantes dos entes instituidores tm o papel de promover

a articulao institucional entre Unio, estados e municpios, no mbito do regime ins-
titudo, no sentido de que as polticas previdencirias propostas e implantadas sejam
consonantes aos regramentos gerais, mantendo, em todos os seus aspectos, a regula-
ridade do regime perante as instncias scalizadoras. Ademais, os representantes dos
entes instituidores esto sujeitos obedincia ao estabelecido na Lei Complementar n.
101, de 4 de maio de 2000, que estabelece normas de nanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto scal; na Lei n. 10.028, de 19 de outubro de 2000, que trata
dos crimes contra as nanas pblicas; na Lei n. 9.983, de 14 de julho de 2000, que
trata dos crimes contra a previdncia; nas Leis n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990
(arts. 1o, 2o e 11), n. 9.430, de 27 de dezembro de 1996 (art. 83), n. 10.684, de 30 de
maio de 2003 (art. 9o), que tratam dos crimes tributrios; no Cdigo Penal Decreto-
-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1940 (arts.168-A, 299 e 337-A); na Lei n. 8.429, de
2 de junho de 1992, que trata dos crimes de responsabilidade; na Lei n. 1.079, de 10
de abril de 1950, que trata dos crimes de responsabilidade do presidente da Repblica,
dos ministros de Estado, dos ministros do Supremo Tribunal Federal, do procurador-
-geral da Repblica, dos governadores e dos secretrios dos estados; no Decreto-Lei n.
201, de 27 de fevereiro de 1967, que trata dos crimes de responsabilidade dos prefeitos
e dos vereadores.
Nesse sentido, denota-se que as aes dos representantes dos entes instituidores
dos RPPS governadores e prefeitos tm reexo, especialmente, nos aspectos rela-
cionados s diretrizes de governana de gesto, controle, superviso e accountability,
como responsveis pelo estabelecimento de normas especcas aplicveis aos regimes
institudos e relativamente s aes de controle interno exercidas com vistas manu-
teno da regularidade perante a instncia scalizadora, que nesse caso a Unio por
meio do Ministrio da Previdncia e Assistncia Social.
Os tribunais de contas, como participantes do processo de implementao,

alm de integrarem a estrutura de controle externo do Poder Legislativo, participam
da execuo propriamente dita das aes voltadas previdncia pblica, pois a eles
cabe apreciar, para ns de registro, a legalidade dos atos de admisso de pessoal,
excetuadas as nomeaes para cargo de provimento em comisso, bem como a das

concesses de aposentadorias, reformas e penses, ressalvadas as melhorias poste-

riores que no alterem o fundamento legal do ato concessrio. Os tribunais de con-
tas, pela natureza de suas funes, posicionam-se no nvel relacionado ao controle,
superviso e accountability.
Os gestores das unidades criadas para administrar os RPPS so os responsveis

pela execuo das polticas previdencirias e sujeitam-se s exigncias legais relaciona-
das administrao pblica e obedincia aos princpios constitucionais da legalidade,
da impessoalidade, da moralidade, da publicidade e da ecincia. No processo de im-
plementao, atuam no sentido de manter o respeito ao carter contributivo e solidrio,
com regularidade e transparncia dos atos relacionados aos benefcios, arrecadao
previdenciria, poltica de investimentos, contabilidade e aturia. Os gestores dos
RPPS ocupam lugar nas diretrizes de governana relacionadas gesto, superviso e
accountability, conforme a estrutura hierrquica estabelecida nos estados e nos muni-
cpios, pois participam do processo normativo de carter especco, supervisionando a
execuo das aes relacionadas s polticas previdencirias, alm da responsabilidade
pela prestao de contas destas e pela participao representativa nos conselhos.
Fechando o rol de participantes no processo de implementao, aos segurados

cabem os direitos estabelecidos na legislao do respectivo RPPS. Contudo, as con-
tribuies previdencirias de sua competncia implementam parte da obrigao do
carter contributivo e solidrio, cabendo ressaltar sua participao representativa nos
conselhos. Dessa forma, entende-se que ocupam lugar, de maneira mais evidente, nas
diretrizes de governana relacionadas ao controle e superviso.
Por m, segundo o padro holands, avaliadas as diretrizes gerais de gover-

nana baseadas na anlise de aspectos relacionados s polticas previdencirias,
seus objetivos, ferramentas e estrutura utilizadas para alcan-los , identicados os
participantes do processo de implementao e seu papel no ciclo de governana, pode-
-se seguir na avaliao dos aspectos especcos e seu inter-relacionamento, conforme
abordar-se- nas sees seguintes.
3.2 Gesto
Segundo Timmers (2000), o processo de gesto e de acompanhamento da di-

viso de responsabilidades e poderes est estruturado para que sejam atingidos os
objetivos da poltica pblica e sua base ligada no inter-relacionamento entre a gesto,
o controle, a superviso e a accountability.

Com essa proposta espera-se contribuir para o desenvolvimento na rea de ges-

to previdenciria a m de melhorar a capacidade de governar, utilizando um modelo
de servio prestado eciente e ecaz sociedade.
Para que o gestor adote a governana segundo o modelo holands, importante

observar que a gesto pblica no Brasil est alicerada no princpio da legalidade
somente possvel fazer o que existe previso em lei , assim, ao gestor compete
somente obedecer.
As bases legais dos RPPS (art. 40, 12, da CF/1988; Leis ns. 9.717/1998 e
10.887/2004; ON 02/2009, art. 42 c/c o art. 142 da CF e leis especcas para os servi-
dores militares) preveem a existncia de um sistema nico de previdncia nos estados,
nos municpios e na Unio. Para isso, faz-se necessrio constituir um Regime Prprio
de Previdncia em cada um dos nveis, geridos tambm por um rgo nico.
A gesto, a qual pode ser feita por autarquia com autonomia administrativa ou
nanceira ou por fundo de previdncia vinculado administrao direta, mais ampla
do que a gesto em outros rgos ou entidades pblicas e exige extenso conhecimento
e capacidade de gesto.
A Lei n. 9.717/1998 no dene um modelo de estrutura de gesto para o Regime

Prprio. Em face desse dispositivo, pode-se adotar a estrutura que for mais conveniente.
Em sua estrutura mnima organizacional, a gesto no RPPS pode ser compos-

ta pelo conselho deliberativo, pelo conselho scal e pela diretoria executiva. Podem
ser ainda constitudas outras instncias de deciso e assessoramento, como conselho
consultivo de investimentos, entre outros. A diretoria executiva dos RPPS deve exer-
cer suas atribuies de acordo com a poltica de administrao traada pelo conselho
deliberativo. No entanto, o gestor deve garantir a participao de representantes dos
segurados ativos e inativos nos colegiados e nas instncias de deciso nos quais seus
interesses sejam objeto de discusso e deliberao, cabendo-lhes acompanhar e sca-
lizar sua administrao.
A centralizao da gesto dos RPPS em uma nica unidade administrativa cria-

da pelos entes federativos para tal m vai ao encontro das diretrizes propostas pelo
padro holands, a saber: transparncia, participao, planejamento, capacitao e
controle, porque racionaliza os recursos previdencirios ao colocar sob a mesma coor-
denao a arrecadao, a anlise, a concesso e a manuteno dos benefcios dos
servidores.

Assim, a unidade gestora nica deve centralizar, direta ou indiretamente, no

mnimo, a concesso, o pagamento e a manuteno dos benefcios de aposentadoria e
penso de todos os poderes, rgos e entidades de sua unidade federativa.
recomendvel que o gestor tenha formao superior nas matrias relacionadas

ao Regime Prprio de Previdncia, sendo detentor de competncias tcnicas e geren-
ciais compatveis com as complexidades das funes exercidas, uma vez que dever
ter conhecimentos necessrios de benefcios previdencirios, servidor pblico, investi-
mentos nanceiros, contabilidade previdenciria, clculo atuarial, entre outros.
Pensando na prtica de governana, a adoo da poltica de capacitao com o

objetivo de elevar os padres dos gestores dos Regimes Prprios de Previdncia Social
j encontra amparo oferecido por diversas instituies que implantaram o Programa de
Certicao de Gestores de Regime Prprio de Previdncia Social. O exame da Certi-
cao de Gestores de Regime Prprio de Previdncia Social (CGRPPS) visa a comprovar
a qualicao tcnica necessria dos prossionais que atuam nas instituies de pre-
vidncia estadual e municipal e da Unio.
Para administrar o rgo gestor nico dos Regimes Prprios de Previdncia So-
cial, o gestor necessita de uma ferramenta que lhe d garantia de governana. A apli-
cao do modelo de Timmers, numa inter-relao de estrutura entre gestor, controles
(internos e externos), supervisor (gerenciamento de risco) e accountability (responsa-
bilidade de prestar contas), permite-lhe maior segurana, ecincia, eccia e efetivi-
dade no sentido de lhe dar segurana para tomada de decises e, por consequncia,
maior exequibilidade destas.
A constante necessidade de aprimoramento dos servios e da gesto do RPPS em

razo das mudanas constantes da sociedade, que geram novas demandas, justica a apli-
cao do sistema de governana para que a atuao do gestor seja mais bem compreendi-
da. A falta de transparncia um exemplo. Nesse contexto, observa-se a aplicabilidade dos
princpios de governana, e vrios benefcios podem ser alcanados, tais como:
facilidade na manuteno das informaes cadastrais dos segurados. Pode-

-se assim proporcionar um maior controle, por exemplo, no caso de grupos
especcos que exercem atividades em condies especiais. Bases integra-
das podem melhorar a segurana das informaes, uma vez que essa inte-
grao de dados de servidores facilita a descoberta de indcios de irregulari-
dades, possibilitando a tomada de medidas saneadoras, ou seja, a estrutura
da governana assegurando o respeito aos direitos das partes interessadas;

gesto dos investimentos no intuito de tornar a poltica de gesto dos fundos

administrados pelos institutos mais transparente e acessvel;
projeo de reservas e benefcios futuros, essencial para a organizao, que
deve sempre promover reviso dos planos de custeio e de benefcios no
sentido de manter ou atingir o equilbrio nanceiro e atuarial, garantindo
o direito dos segurados. preciso lembrar que mesmo existindo equilbrio
ou supervit em um exerccio os recursos devem demonstrar ser sucientes
para o pagamento dos benefcios futuros;
controle dos processos contbeis, prestao dos relatrios legais e adeso
dos processos s legislaes vigentes em uma estrutura de governana na
qual o cumprimento dessas premissas possa ser garantido por meio dos
conselhos de administrao e scal;
estatsticas de participao, apresentao de cenrios, apurao de valores/
clculos;
administrao das concesses de benefcios respeitando as autonomias cabveis.
Todos os dados utilizados para o clculo do custo previdencirio so impor-

tantes, porm sua dedignidade depende basicamente da correo das informaes
cadastrais relativas aos segurados do RPPS. Quanto mais a base cadastral expressar a
real condio dos servidores e suas caractersticas, mais merecedores de crdito sero
os resultados do clculo atuarial. Isso tambm se reete no clculo das contribuies
previdencirias necessrias para fazer frente aos compromissos previdencirios asse-
gurados pelo regime. Essa melhoria na qualidade das informaes e a facilidade de seu
cruzamento vo gerar indicadores de gesto que podero contribuir na formulao de
polticas pblicas mais consistentes.
Cabe ao gestor a sustentabilidade do RPPS em suas reas de atuao

fundamentais: regularidade no repasse das contribuies, poltica de investimentos,
gesto dos benefcios e equacionamento do dcit atuarial. Essas reas seriam mais
fortalecidas adotando-se a governana para a rea da previdncia com seus atributos
de participao, controle, planejamento, capacitao e transparncia.
Em relao gesto dos investimentos, esta demanda especializao tcnica

prpria e exige conhecimento das vrias modalidades de negcios e mecanicismos
oferecidos no mercado nanceiro, dado o objetivo de maximizar o retorno, sujeito s
restries impostas pela prudncia e pelo risco.

Outra questo relevante de responsabilidade do gestor decidir a forma de apli-

cao de recurso, se por administrao prpria ou por terceirizao da gesto. A ele
cabe tambm o acompanhamento contnuo do cumprimento da legislao previdenci-
ria, mediante encaminhamento de documentao especca, preenchimento peridico
de demonstrativos e fornecimento de informaes ao Ministrio da Previdncia Social,
conforme determinado na legislao.
Diante das bases de scalizao, cabe ao gestor do Regime Prprio a respon-

sabilidade de cumprir rigorosamente os prazos determinados para apresentao dos
relatrios requeridos, conhecer a legislao, prestar com clareza as informaes solici-
tadas, administrar os recursos necessrios e acompanhar os processos de scalizao.
A responsabilizao do gestor pelo no cumprimento de suas obrigaes est

prevista no Decreto-Lei n. 2.848, de 7 de dezembro de 1.940 (Cdigo Penal); na Lei n.
1.079, de 10 de abril de 1950, a qual dene os crimes de responsabilidade; no Decreto-Lei
n. 201, de 27 de fevereiro de 1.967, que dispe sobre a responsabilidade de prefeitos e
vereadores; na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1.990, que dene crimes contra a or-
dem tributria; na Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000, conhecida como Lei
de Responsabilidade Fiscal; e na Lei n. 8.429, de 2 de junho de 2002, que dispe sobre
as sanes aplicveis aos agentes pblicos nos casos de enriquecimento ilcito.
Diante da legislao aqui elencada, o gestor do RPPS, em face do tamanho de

sua responsabilidade em estabelecer uma governana que comece a avaliar as neces-
sidades de melhor atender as demandas dos segurados e dos servidores, pode denir
as diretrizes para os processos de implantao do projeto e denir os responsveis por
alcanar esses objetivos. O alcance de tais objetivos deve ser plenamente vivel. Isso
feito, deve ser demonstrado por meio de relatrios de fcil entendimento pelos agentes
interessados, por meio de um ciclo bem concebido dos processos de gesto, controle,
superviso e accountability.
Com a nalidade de auxiliar a ocialidade da governana no RPPS, e tendo o

gestor cincia dos procedimentos que a administrao pblica exige, recomendvel a
instituio de um grupo de trabalho formado por pessoas detentoras de conhecimen-
tos sobre Regime Prprio, previdncia capitalizada, viso sistmica de processos, direi-
to pblico, nanas, entre outros, alm de pessoas que faam parte do prprio regime.
O denominado grupo de trabalho dever estudar, analisar, discutir e equalizar

conhecimentos, efetuar a compilao de legislao previdenciria sobre o RPPS, esco-
lher a ferramenta que melhor atender a autarquia ou o fundo de previdncia, preparar

a base de dados, escolher o modelo organizacional, desenhar o plano, acompanhar os

estudos atuariais, negociar com o Legislativo e elaborar projeto de lei. O grupo de
trabalho e todas as consideraes aqui expostas objetivam auxiliar os gestores dos
regimes no exerccio de sua funo utilizando mecanismos de governana do sistema
holands, visando ao aprimoramento do sistema previdencirio, com a consequente
satisfao dos segurados e dos benecirios.
A governana no padro holands mais uma vez contribui com a aplicabilidade

da descentralizao administrativa, implementando o planejamento institucional por
meio da adoo de controles internos, o que diminui a gesto de risco, da adoo de
auditoria interna e externa, para que o gestor possa atuar de forma organizada e res-
ponsvel, e da atuao do controle externo, o qual ser abordado no prximo tpico.
3.3 Controle
O controle aborda o tema do alcance das metas estabelecidas para a gesto do

RPPS. A questo chave avaliar se seguramente tanto o gestor como os responsveis
pela implementao de polticas atingiro os objetivos pretendidos. Nesse intuito, um
conjunto de medidas e procedimentos deve ser adotado e mantido, prestando garantias
de que haver eccia no cumprimento dessas diretrizes.
Os elementos basilares do controle consistem no monitoramento e na estrutura

organizacional adequada e eciente. imprescindvel, portanto, avaliar se a estrutura
de execuo escolhida permite cumprir a poltica e os objetivos xados, bem como se
os sistemas de monitoramento macro (controle externo) e micro (controle interno) ga-
rantem ecincia, eccia e qualidade quanto nalidade dos institutos e/ou fundos
de previdncia.
Ressalte-se que o controle no est dissociado dos demais itens de governana

do modelo holands, isto , no se concretiza sem a inter-relao com a gesto, a su-
perviso e a prestao de contas.
Conforme Timmers (2000, p. 16), deve haver a formulao de requisitos operacionais,

segundo a legislao previdenciria vigente, que possam viabilizar e aferir a qualidade, a
quantidade, a pontualidade, os custos e a abrangncia das polticas implementadas quanto
ao pblico-alvo. A estrutura organizacional deve abarcar planejamento, controle de ciclos,
sistema de avaliao de qualidade, auditorias interna e externa apropriadas, controle de
procedimentos internos, documentao contbil adequada e superviso do corpo interno.

Ademais, o uxo de informaes acerca da poltica, do cotidiano operacional

e das nanas deve ser contnuo e transparente no s para subsidiar atividades re-
gulares, mas tambm para circunstncias eventuais. Essas informaes auxiliam na
tomada de deciso do gestor, na manuteno do modelo de gesto adotado e, caso ne-
cessrio, na interveno em reas que podem apresentar resultados no satisfatrios,
corrigindo distores.
Embora muitos rgos de previdncia busquem auditorias externas nos moldes

daquelas que atuam nas sociedades annimas abertas, o controle externo dos RPPS
realizado, substancialmente, pelo Ministrio da Previdncia Social e pelos tribunais de
contas (SARQUIS; FRIGERI; SOUSA, 2013, p. 8). Em alguns casos, acrescentam-se ou-
tros rgos e secretarias de administrao em virtude do modelo de gesto do regime
utilizado em cada ente subnacional.
O controle exercido pelo Ministrio da Previdncia Social se erige nos trmites

para a emisso do Certicado de Regularidade Previdenciria (CRP), estabelecido pelo
Decreto n. 3.788/2001 e regulado pela Portaria MPS n. 204/2008. Tambm cabe ao
MPS supervisionar e normatizar os regimes prprios, nos termos do art. 9o da Lei
n. 9.717/1998.
O Sistema de Gesto dos Regimes Prprios de Previdncia Social (Siprev),que

um software de gerenciamento de informaes referentes a servidores pblicos, civis
e militares, ativos e inativos, pensionistas e demais dependentes dos RPPS, o Siste-
ma de Informaes dos Regimes Pblicos de Previdncia Social (Cadprev) e o Cadas-
tro Nacional de Informaes Sociais (CNIS) so ferramentas utilizadas pelo MPS que
corroboram sua ao de monitoramento.
Enquanto a auditoria do MPS resulta na emisso do CRP, a jurisdio do Tribu-

nal de Contas se faz mais frequentemente por ocasio de cada concesso de benefcio
previdencirio, anualmente por meio da prestao de contas e esporadicamente por
representao ou iniciativa prpria (SARQUIS; FRIGERI; SOUSA, 2013, p. 27).
A atribuio de controlar diretamente os Regimes Prprios imputada aos tri-

bunais de contas pelos incisos II, III e IV do art. 71 da Constituio Federal, em que se
prev o julgamento das contas anuais, a apreciao da legalidade de atos de pessoal e
a realizao de inspees e auditorias.
O inciso II estabelece a auditoria peridica dos RPPS, com julgamento anual das
contas. A sano da legalidade do ato inicial de aposentadoria, reforma e penso

fundamentada no inciso III. Por seu turno, o inciso IV autoriza a auditoria de risco, por
representao, temtica ou aleatria. A Lei n. 9.717/1998 trouxe ainda clareza quanto
s auditorias e s inspees de natureza atuarial sob incumbncia dos tribunais de
contas (SARQUIS; FRIGERI; SOUSA, 2013, p. 8).
O controle interno, por seu turno, um processo organizacional sob a responsa-

bilidade da unidade gestora do Regime Prprio de Previdncia, consistindo num con-
junto de polticas e procedimentos adotados para vigilncia, scalizao e vericao
da consecuo dos objetivos traados (TCU, 2009, p. 2). Ele difere da auditoria interna
na medida em que esta uma tcnica utilizada pelo rgo central ou setorial com a
nalidade de avaliar a eccia do controle interno (FILHO, 2008, p. 91).
O art. 74 da Constituio Federal torna obrigatrio em qualquer rgo dos Pode-

res a manuteno de um sistema de controle interno, devendo-se dar cincia das irre-
gularidades encontradas aos tribunais de contas. Cabe a identicao de quem exerce
essa funo dentro dos RPPS.
Em cada unidade gestora dos Regimes Prprios de Previdncia deve existir um

setor especco destinado a desempenhar esse controle, estabelecendo manual de ro-
tinas, segregando funes, determinando atribuies, responsabilidades e rodzio de
funcionrios, limitando acessos e promovendo treinamentos de pessoal.
De acordo com Machado Jr. e Reis (apud FILHO, 2008, p. 93), o controle interno
necessita, prioritariamente, das seguintes denies: as reas a controlar; o perodo
em que as informaes sero prestadas; o nvel hierrquico de troca de informaes
para anlises e decises; o que deve ser informado, isto , o intuito da informao.
Nos termos do art. 6o, I, da Lei n. 9.717/1998, os conselhos administrativo

e scal integram a estrutura da controladoria interna, uma vez que exercem funes
de deliberao superior, tais como scalizao oramentria, vericao de contas e
julgamento de recursos, respectivamente.
Conquanto o controle interno se revele um inibidor de erros, ele passvel de

falibilidade, dadas as limitaes decorrentes de erros de julgamento, falhas, conluio,
ausncia de superviso e impunidade.
Se esse arcabouo de controle estiver solidamente erigido nos RPPS, aliado aos
outros itens de governana, ser possvel obter qualidade, ecincia e eccia das pol-
ticas e das metas ambicionadas, ainda que se leve em considerao a heterogeneidade
da gesto dos regimes.

Assim, mais uma vez mostra-se necessria a inter-relao entre este e os demais
elementos garantidores da boa governana, na medida em que o controle interfere
de forma direta na superviso do regime para garantir o alcance dos objetivos e das
polticas traadas.
3.4 Superviso
Timmers (2000) arma que o propsito do elemento superviso determinar

medidas corretivas na hiptese de insucesso no alcance dos objetivos da poltica. Nes-
sas circunstncias, deve-se atuar quando existe oportunidade para ajustes, vericando
se os executores da poltica esto tendo a devida superviso na realizao das ati-
vidades. Este elemento condio imprescindvel para que a organizao opere em
benefcio de sua misso.
Faz parte da superviso aplicar aes corretivas nos processos de execuo,

apontando, quando identificados, os problemas relacionados gesto; analisar ma-
nifestaes dos responsveis pelas correspondentes reas a respeito das decincias
encontradas em vericaes anteriores; garantir que medidas efetivas sejam adotadas
para san-las; alm de auditar, quando necessrio, evitando ou contornando as poss-
veis sanses que possam ter sido aplicadas pelos rgos competentes.
Apesar de seu papel fundamental no elemento controle, as estruturas de con-

trole interno e externo tambm exercem mecanismos de governana que atuam no
elemento superviso, no sentido de promover e manter os objetivos propostos. Porm,
a superviso, diferentemente do controle, tem sua atuao situada no mbito estrat-
gico. Com isso, a ao das chamadas entidades de scalizao superior agncias de
controle externo ou tribunais de contas ganha fora e relevncia, principalmente
medida que, junto com a complexidade das polticas pblicas, cresce tambm o inte-
resse dos envolvidos nos processos do RPPS por seus resultados efetivos.
Medidas legais e administrativas contribuem para a melhoria da superviso dos

Regimes de Previdncia. A auditoria scal direta e indireta nos Regimes Prprios
executada com o objetivo de vericar se os estados e os municpios cumprem os pre-
ceitos da legislao. O art. 29 da Portaria MPS n. 402/2008 retrata esse papel, exercido
pelo MPS, no sentido de orientar, supervisionar e acompanhar os RPPS e os fundos
previdencirios da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios por meio
de procedimentos de auditoria direta e indireta.
Os conselhos, dentro da estrutura de um RPPS, tm papel importante na super-

viso, com a competncia de estabelecer planos estratgicos, propondo diretrizes de

atuao, respeitadas as disposies legais aplicveis, vericando se existe aderncia

suciente na implementao das polticas e orientando e promovendo os ajustes para a
direo pretendida. Tambm acompanham e apreciam, mediante relatrios gerenciais,
a execuo de planos, programas e oramentos do Regime Prprio de Previdncia.
O conselho scal, por exemplo, atuando com vistas a acompanhar a gesto e a evolu-
o do objeto da entidade, analisando as demonstraes nanceiras, os documentos
contbeis e demais documentos ou registros que entender necessrios ou que forem
solicitados pelos rgos competentes e reguladores, pode emitir pareceres, submeten-
do-os deliberao nas instncias estratgicas s quais est vinculado.
Acompanhar e avaliar sistematicamente a gesto, sugerir medidas para sanar irregu-

laridades encontradas, comunicar os fatos relevantes que apurar nas esferas cabveis so
atribuies que vo congurar uma atuao de superviso. Na verdade, espera-se que este
elemento de governana superviso atue no sentido de garantir o cumprimento dos ob-
jetivos e das polticas adotadas em conformidade com os parmetros legais; esta deve ser
aferida por meio das ferramentas adequadas. A superviso deve zelar para que os ajustes
sejam propostos e que os subsdios sejam fornecidos ao responsvel pela realizao dessas
anlises, tomando decises para melhorar ou desenvolver novas polticas.
A poltica e o objetivo do regime previdencirio so questes que devem estar

claras para toda a sociedade, e a garantia de sua execuo, que se opera por meio do
elemento superviso, deve tambm ser objeto de acompanhamento e controle pelos
interessados e benecirios. Neste ponto entra em cena o ltimo elemento de que trata
o padro holands: a accountability.
3.5 Accountability prestao de contas
A prestao de contas colocada no centro dos quatro elementos apresentados

por Hans Timmers em seu estudo sobre gesto de governo e governana, tendo em
vista que se trata do elemento para o qual os demais convergem. Os quatro elementos
devem estar integrados para que a governana se opere de modo ecaz e eciente.
A administrao pblica deve fornecer informaes sociedade sobre seus obje-

tivos, suas polticas e suas respectivas consecues. Tal obrigao tem status constitu-
cional e est concretizada por meio do princpio da publicidade na administrao p-
blica, que est estabelecido no artigo 37 da Constituio Federal, pargrafo primeiro:
Artigo 37. A Administrao Pblica direta e indireta de qualquer dos Poderes da Unio,
dos Estados, do Distrito federal e dos Municpios obedecer aos princpios da legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e ecincia e tambm ao seguinte:

1o A publicidade dos atos, programas, obras, servios e campanhas dos rgos pbli-
cos dever ter carter educativo, informativo ou de orientao social, dela no podendo
constar nomes, smbolos ou imagens que caracterizem promoo pessoal de autoridades
ou servidores pblicos.
A publicidade dos atos dos gestores pblicos gera maior controle social por parte
da sociedade e refora o sistema democrtico. Os integrantes da administrao pblica
devem obedincia aos princpios constitucionais, dentre os quais o da publicidade.
Os gestores dos RPPS devem adotar medidas prticas de governana em suas ins-
tituies a m de operacionalizar e efetivar este importante princpio constitucional, e
uma delas a prestao de contas, que se efetiva por meio da transparncia de seus atos.
A gesto eciente dos Regimes Prprios de Previdncia deve objetivar e propor-

cionar a continuidade dessas entidades, garantindo o cumprimento do seu objetivo: o
pagamento dos benefcios devidos aos seus contribuintes e segurados. Torna-se impres-
cindvel que os RPPS possuam mecanismos de controle apropriados que encorajem a es-
colha de melhores alternativas e propiciem no tempo correto sua execuo, ocasionando
o acompanhamento e a avaliao do sistema previdencirio no longo prazo.
A transparncia tambm um princpio da gesto responsvel que deriva do

princpio constitucional da publicidade, favorecendo o controle social, a democracia e
o exerccio da cidadania. Nessa medida as aes de transparncia adotadas pelos ges-
tores devem ir alm do atendimento s normas legais, devem buscar a efetividade e a
eccia das informaes divulgadas.
Segundo Plat Netto (2007), a transparncia possui conceito mais amplo do que o
contido na publicidade, pois uma informao pode ser pblica, mas no ser relevante,
convel, oportuna e compreensvel. Garantir a transparncia no signica apenas
divulgar as informaes em cumprimento de normas legais, mas faz-lo de forma inte-
ligvel para o destinatrio daquela informao e da sociedade em geral.
Em matria previdenciria, especialmente no que tange ao Regime Prprio de

Previdncia Social, a transparncia fundamental para que exista compreenso sobre
o modelo previdencirio, cuja eccia depende de atividades de scalizao e controle
pelos servidores e pela sociedade.
Ainda de acordo com Platt Neto (2007), a divulgao das contas pblicas pressu-
pe o fornecimento de informaes conveis e relevantes aos interesses dos usurios,
apoiando o processo decisrio. A doutrina estabelece trs elementos essenciais para

que se tenha uma gesto com transparncia: o primeiro a publicidade, que signica
a ampla divulgao das informaes para a sociedade; o segundo a transparncia,
que diz respeito compreensibilidade das informaes; e o terceiro a utilidade das
informaes, signicando o grau de relevncia destas.
O estudo de Timmers (2000) destaca ainda outros pontos a serem vericados

para que a prestao de contas e a transparncia sejam efetivas, como a importncia da
conabilidade das informaes constantes dos relatrios, a existncia de requisitos clara-
mente denidos na elaborao destes e sua emisso em tempo hbil, a responsabilizao
do gestor pelo no cumprimento de normas, a eccia dos instrumentos de scalizao
do rgo, o tipo de informao constante no relatrio que divulgado, entre outros.
A Lei Complementar n. 101, de 4 de maio de 2000, conhecida como Lei de

Responsabilidade Fiscal, tem importante papel nesse processo para a administrao
pblica como um todo, pois trouxe ao gestor pblico princpios como planejamento,
transparncia e participao popular. Em seu artigo 1o, 1o, estabelece:
Art. 1o Esta Lei Complementar estabelece normas de nanas pblicas voltadas para a
responsabilidade na gesto scal, com amparo no Captulo II do Ttulo VI da Constituio.
1o A responsabilidade na gesto scal pressupe a ao planejada e transparente, em que

se previnem riscos e corrigem desvios capazes de afetar o equilbrio das contas pblicas,
mediante o cumprimento de metas de resultados entre receitas e despesas e a obedincia
a limites e condies no que tange renncia de receita, gerao de despesas com pes-
soal, da seguridade social e outras, dvidas consolidada e mobiliria, operaes de crdito,
inclusive por antecipao de receita, concesso de garantia e inscrio em Restos a Pagar.
Pode-se vericar que a transparncia da gesto scal no Brasil, a partir da Lei

de Responsabilidade Fiscal, passou a ser uma exigncia legal, que pode ser, periodica-
mente, acompanhada e scalizada pelos rgos competentes e pela populao.
Ressalte-se que uma gesto pblica transparente vai alm da divulgao dos ins-
trumentos de transparncia scal, estende-se concretizao do conceito de accoun-
tability, quando possibilita aos cidados acompanharem e participarem, efetivamente,
dos atos da administrao pblica que causam impactos em toda a sociedade.
Nesse aspecto devem ser considerados os mecanismos de fornecimento da in-

formao, o tipo de informao fornecida pelo gestor, se a informao fornecida
suciente para a compreenso da poltica e dos objetivos adotados, a certicao da
informao, ou seja, a qualidade da informao disponibilizada sociedade, e ainda a
responsabilizao do gestor pelo no cumprimento das normas existentes.

Quanto responsabilizao, as penalidades esto previstas em vrias normas: Lei

n. 8.429/1992 (Lei de Improbidade Administrativa), Lei n. 1.079/1950, Decreto-Lei n.
201/67, alm do Cdigo Penal. importante mencionar que a Lei n. 9.983/2000 acres-
centou ao Cdigo Penal artigos especcos que tratam de crimes contra a previdncia.
A Lei n. 12.527, de 18 de novembro de 2011, conhecida como Lei de Acesso

Informao, representa tambm um esforo no sentido de introduzir uma efetiva
transparncia aos atos da administrao. O artigo 3o dispe que os procedimentos pre-
vistos nessa lei se destinam a assegurar o direito fundamental de acesso informao
e devem ser executados em conformidade com os princpios bsicos da administrao
pblica e com as seguintes diretrizes:
I observncia da publicidade como preceito geral e do sigilo como exceo;

II divulgao de informaes de interesse pblico, independentemente de solicitaes;
III utilizao de meios de comunicao viabilizados pela tecnologia da informao;
IV fomento ao desenvolvimento da cultura de transparncia na administrao pblica;
V desenvolvimento do controle social da administrao pblica.
A Lei de Acesso Informao dispe tambm, em seu artigo 6o, que cabe aos rgos
e s entidades do poder pblico, observadas as normas e os procedimentos especcos
aplicveis, assegurar a gesto transparente da informao, propiciando amplo acesso a
esta e sua divulgao; proteger a informao, garantindo sua disponibilidade, sua autenti-
cidade e sua integridade; proteger a informao sigilosa e a informao pessoal, observa-
das suas disponibilidade, autenticidade, integridade e eventual restrio de acesso.
Ao se tratar de transparncia na gesto dos RPPS, ressalte-se que, alm da divul-

gao das informaes aos segurados e sociedade de forma geral, h tambm o aspecto
da transparncia interna do regime, ou seja, a divulgao das informaes de forma
dedigna e compreensvel queles que possibilitam no dia a dia a gesto do regime e a
consecuo dos seus objetivos. Dentre estes esto os servidores que atuam na unidade
gestora do RPPS, os ocupantes de cargo de direo, os membros dos conselhos adminis-
trativos e scais, sendo de suma importncia que todos os atores envolvidos na gesto
tenham acesso s informaes relevantes para suas aes e tomadas de deciso.
A prestao de contas um dos instrumentos de uma gesto transparente que

permite a avaliao das aes dos gestores pblicos e sua responsabilizao pelos atos
de m gesto. Ao tratarmos de Regimes Prprios de Previdncia esta questo torna-se
ainda mais relevante, pois a previdncia a poupana que o servidor faz para assegu-

rar o recebimento de seu benefcio no futuro. O funcionrio pblico entrega seu dinhei-
ro ao gestor, que ir administr-lo para que na velhice, na doena ou no caso de morte
seja assegurado a si ou a seus dependentes um amparo (aposentadoria ou penso,
conforme o caso), de tal sorte que imprescindvel que o administrador preste contas
da administrao deste recurso e dos seus atos de gesto da entidade que o gere.
A Lei Federal n. 9.717/1998, que dispe sobre as regras gerais para a organizao
e o funcionamento dos Regimes Prprios de Previdncia Social dos servidores pblicos
da Unio, dos estados, do Distrito Federal e dos municpios, dos militares dos estados
e do Distrito Federal e d outras providncias, estabelece de maneira clara o acesso dos
servidores s informaes relativas ao Regime Prprio e participao nos colegiados:
Art. 1o Os regimes prprios de previdncia social dos servidores pblicos da Unio, dos
Estados, do Distrito Federal e dos Municpios, dos militares dos Estados e do Distrito Fe-
deral devero ser organizados, baseados em normas gerais de contabilidade e aturia, de
modo a garantir o seu equilbrio nanceiro e atuarial, observados os seguintes critrios:
[...]
VI pleno acesso dos segurados s informaes relativas gesto do regime e partici-
pao de representantes dos servidores pblicos e dos militares, ativos e inativos, nos
colegiados e instncias de deciso em que os seus interesses sejam objeto de discusso
e deliberao;
Segundo Gushiken et al. (2002), raramente uma poltica de transparncia sobre

as operaes de uma organizao assume importncia to estratgica como no caso
dos Regimes Prprios.
Atualmente, existem vrios mecanismos para que o gestor do RPPS enfrente a

questo da transparncia, tanto externa quanto interna, de forma efetiva. Podem-se citar
alguns considerados relevantes, porm no esgotam a matria, haja vista que qualquer
ao no sentido de divulgao dos resultados da gesto, desde que de forma compreen-
svel, ser de extrema importncia e utilidade para todos os envolvidos no processo,
incluindo-se os segurados, os benecirios e a sociedade em geral. Dentre os mecanis-
mos citam-se a representao dos segurados/benecirios nos conselhos; servios de
atendimento ao cidado; garantia de acesso fcil, rpido e estruturado s informaes
pblicas, conforme estabelecido pela Lei de Acesso Informao; divulgao de relat-
rios de gesto e de resultados alcanados como instrumentos de acompanhamento da
sociedade; avaliaes de desempenho institucional e divulgao das informaes mais
relevantes aos cidados por intermdio do site da unidade gestora; desenvolvimento

de uma intranet do rgo para divulgao e comunicao com servidores, diretores e

conselhos; realizao de auditoria interna; atuao do controle externo dos RPPS, meio
pelo qual a sociedade poder averiguar se os que administram os recursos previdenci-
rios esto agindo com lisura e de acordo com o interesse da sociedade, gerindo assim os
recursos pblicos de forma responsvel.
A divulgao da informao convel e compreensvel a melhor forma para

fundamentar as decises dos gestores, garantindo sua sustentabilidade e legitimidade,
alm de desenvolver a conana da sociedade nas unidades gestoras dos RPPS.
4 CONCLUSO
Neste estudo, considerando os objetivos propostos de abordagem detalhada do

modelo holands de governana no setor pblico voltado aos RPPS e de apresentao
de aes para seu fortalecimento de acordo com o padro estudado, discorreu-se sobre
temas necessrios a uma melhor compreenso do que e como se manifesta a gover-
nana, principalmente sob a perspectiva do setor pblico.
Seguindo o proposto, tratou-se das modalidades de governana nas organizaes

pblicas e alguns de seus padres, tais como os da Organizao para a Cooperao e
o Desenvolvimento Econmico (OCDE), do Committee of Sponsoring Organizations
(Coso), do Banco Mundial, padro holands, do Instituto Brasileiro de Governana
Corporativa (IBGC) e da International Federation of Accountants (Ifac).
Dentre os padres de governana aplicveis ao setor pblico, o estudo concluiu

que o melhor padro a ser aplicado aos Regimes Prprios de Previdncia o padro
holands, nos moldes apresentados por Timmers (2000).
Os elementos apresentados no padro holands devem funcionar de forma inter-

ligada para que a estrutura de governana seja efetiva, atendendo de forma convel
aos objetivos polticos, institucionais e especialmente ao interesse da sociedade. Esses
elementos esto presentes na ferramenta sugerida por Timmers (2000), em suas partes
especcas, compostas por diretrizes relacionadas gesto, ao controle, superviso
e accountability.
As diretrizes de gesto dizem respeito ao gerenciamento, integrao das di-

versas reas da instituio e diviso de responsabilidades na organizao visando ao
alcance dos seus objetivos estratgicos.

As diretrizes de controle servem para assegurar garantias ao gestor da execuo

das polticas e dos objetivos estabelecidos. Aspectos importantes a serem analisados
neste elemento so o monitoramento da instituio e sua estrutura organizacional, que
denir as responsabilidades de cada um dos atores envolvidos no regime.
A superviso ocorre no sentido de vericar se a nalidade da instituio est

sendo alcanada, bem como se o gestor est prestando contas do que est ocorrendo
para que possam ser realizados ajustes caso necessrio.
A prestao de contas busca dar transparncia aos atos do gestor e vericar se os

relatrios emitidos pela instituio possuem informaes claras, relevantes e certicadas
e se esto sendo emitidas em tempo hbil. So ferramentas que auxiliam o controle e a
gesto na conduo e na scalizao dos objetivos estratgicos e polticos da organiza-
o. Caracterstica comum a todos os elementos assegurar que acontea a inter-relao
entre eles, imprescindvel para que o modelo de governana apresentado funcione.
Os Regimes Prprios de Previdncia devem tomar medidas no sentido de adotar

sistemas de controle interno, garantir a execuo de suas polticas, aanar a transpa-
rncia e a prestao de contas de suas aes de gesto, alm de aes de gesto ecaz.
Os mecanismos de controle externo e interno so importantes ferramentas na

garantia de uma gesto competente, da mesma forma que a superviso das aes e a
prestao de contas elemento accountability , pois visam a impelir o gestor a admi-
nistrar os recursos de maneira idnea, assegurando a transparncia de suas aes e a
participao social, reforando dessa maneira a democracia.
Conclui-se, por m, que os princpios e as diretrizes de governana, presentes

nos padres estudados, sintetizados no padro holands, so a base para a composi-
o de modelos de gesto eciente no setor pblico e que, especialmente no caso dos
RPPS, tais pressupostos so perfeitamente aplicveis com vistas aproximao entre
a sociedade e as instituies pblicas, na defesa de seus interesses e no controle de
forma transparente e democrtica das aes.

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NCLEO 6 QUALIDADE DO GASTO PBLICO

E TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL
INDICADOR DE EFICINCIA
DO GASTO PBLICO EM EDUCAO
Adrianne Serra Marta Soares

Sefaz/PI Sefaz/PI
Ceclia Santos Moreira Nylo Srgio Jos Nogueira Junior

Segplan/GO Segplan/GO
Gustavo Rodrigues Lirio Renato Martinez Geraci

CG/DF AGE/RJ
Jos Vincius Mello Coutinho Coordenador/orientador:

AGE/RJ Vincius Teixeira Sucena
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Marcus Monte Mor Rangel Mestre em Economia Universidade de Braslia
Sefaz/ES vinicius.sucena@uol.com.br
RESUMO
O objetivo deste trabalho criar um indicador de ecincia do gasto pblico em

educao. A premissa bsica para denio do indicador estabelecer uma relao
entre a efetividade das redes de ensino e seus custos por aluno. Como parmetro de
efetividade foi escolhido o ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica (Ideb). Para
a aferio do custo por aluno foi proposta uma metodologia de clculo baseada na se-
leo de subfunes da despesa pblica que representassem potencial de inuenciar,
direta ou indiretamente, no desempenho dos alunos. Devido vinculao institucional
dos autores, foi oportuno focar o clculo do indicador apenas nas redes estaduais de
ensino mdio. Como a apurao do Ideb realizada a cada dois anos, o indicador
proposto tambm teve que seguir a mesma periodicidade. O indicador foi calculado
para os binios compreendidos entre os anos de 2006 e 2013, o que possibilitou a ob-
servao de uma srie histrica de quatro perodos. A metodologia foi aplicada, em
carter de teste, apenas para as unidades da Federao com representantes entre os au-
tores do estudo, sem a pretenso de gerar resultados que possibilitassem uma anlise
conclusiva sobre a relao entre o custo por aluno e o Ideb. No entanto, os resultados
obtidos sugerem no haver uma relao direta entre o custo por aluno e o desempenho
no Ideb. Ficou evidenciado que polticas educacionais mais ecientes podem gerar
melhores resultados, ainda que com menores custos por aluno. Realizaram-se anlises
sobre o perl do gasto por grupo de despesa e sobre a quantidade mdia de alunos por
turma. Pde-se concluir que o indicador proposto foi capaz de identicar as redes de
ensino mais ecientes e estimular questionamentos direcionados a vericar as causas
associadas ao sucesso, ou ao insucesso, das redes pblicas de ensino em transformar
o gasto pblico em educao de qualidade.
Palavras-chave: Educao. Ecincia. Indicador.

ABSTRACT
The aim of this paper is to create a public spending efciency indicator in edu-
cation. The basic premise to dene the indicator is to establish a relation between the
effectiveness of the education systems and their costs per student. The chosen effective-
ness parameter was the Basic Education Development Index (Ideb). To measure costs per
student the authors propose a methodology based on the selection of sub functions from
the public expense with the potential to affect, directly or indirectly, on the students per-
formance. Due to the authors institutional links, it was convenient to focus the indicator
just on the high school systems. The proposed indicator had to follow the same periodicity
of the Ideb determination, which is two years. The indicator was calculated for the bien-
nia comprehended between the years of 2006 and 2013, what made possible to observe
a historical series of four periods. The methodology was applied, in a trial basis, just for
the Federation units represented by the papers authors, without the ambition to generate
results capable of subsidizing a conclusive analysis regarding the relation between cost
per student and the Idebs results. However, the obtained results suggest no direct relation
between the costs per student and the performance on the Ideb. It was evidenced that
more efcient educational policies can generate better results, even with lower costs per
student. There were made analysis over the spending prole per expense group and over
the average number of students per class. It was concluded that the proposed indicator
was able to identify more efcient school systems and motivate questionings directed
to investigate the causes associated to success or failure of the public school systems in
transforming the public expenditure in quality education.
Keywords: Education. Efciency. Indicator.

SUMRIO
1 INTRODUO, 695

2.1 Conceito de ecincia, 698
2.2 Construo de indicadores, 700
2.3 ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica, 702
2.4 Ecincia do gasto na educao, 704
2.5 Despesa pblica, 706
2.5.1 Classicao funcional, 706
2.5.2 Classicao por grupo de despesa, 707
2.6 Receitas da educao, 708
3 METODOLOGIA, 712
3.1 Apurao do gasto anual por aluno do ensino mdio, 713
4 RESULTADOS E ANLISES, 719

4.1 Clculo do indicador de ecincia do gasto em educao, 719
4.2 Anlise sobre o perl de gasto, 724
4.3 Anlise sobre a quantidade mdia de alunos por turma, 726
5 CONCLUSO, 727
REFERNCIAS, 728

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Dimenses de desempenho, 699

Figura 2. Valores liquidados (atualizados pelo IPCA) na subfuno 362 Ensino
mdio, 714
Figura 3. Ideb e custo anual mdio por aluno, 720
Figura 4. Variao do custo por aluno e das notas do Ideb, 721
Figura 5. Incremento no gasto por aluno necessrio para a elevao de um ponto
no Ideb, 722
Figura 6. Indicador de ecincia do gasto em educao, 723
Figura 7. Matrculas nas redes estaduais de ensino mdio em relao a 2006, 724
Figura 8. Distribuio do gasto por grupo de despesa, 725
Figura 9. Quantidade mdia de alunos por turma, 726
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Exemplo de classicao funcional da despesa, 707

Tabela 2. Categorias econmicas e grupos de despesa, 708
Tabela 3. Subfunes com despesas liquidadas na funo 12 entre 2006 e 2013, 715
Tabela 4. Fatores de ponderao adaptados, 716
Tabela 5. Ideb e custo anual mdio por aluno, 720
Tabela 6. Resultados do indicador de ecincia do gasto em educao, 722

QUALIDADE DO GASTO PBLICO E
TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL
NCLEO
6
1 INTRODUO
O perodo de transio ps-ditadura militar para a democracia brasileira culmi-

nou na promulgao da Constituio da Repblica Federativa do Brasil de 1988, pau-
tada na garantia de direitos fundamentais aos cidados brasileiros. Dentre os muitos
direitos assegurados, estava o direito educao.
No texto constitucional esse direito citado como de todos, cabendo ao Estado

e famlia essa obrigao, que tem por objetivo o pleno desenvolvimento da pessoa,
seu preparo para o exerccio da cidadania e a qualicao para o trabalho.
A carta magna ainda dispe que a Unio, os estados, o Distrito Federal e os mu-
nicpios organizaro seus sistemas de ensino em regime de colaborao, cabendo aos
estados e ao Distrito Federal atuar prioritariamente nos ensinos fundamental e mdio.
Com o objetivo de proporcionar a universalizao do ensino e garantir um padro

de qualidade e equidade, a Constituio estabeleceu no art. 2121 que os estados, o Distri-
to Federal e os municpios devem aplicar na educao um percentual mnimo de 25% da
receita resultante de impostos, compreendidas as transferncias nesse segmento.
A realidade tem demonstrado que, embora haja recursos elevados para este m,
observa-se que, de maneira geral, sua aplicao no gera o retorno esperado, como
pode ser observado no resultado obtido pelo ndice de Desenvolvimento da Educao
Bsica (Ideb), criado em 2007 com o intuito de mensurar a qualidade do servio pres-
tado pela educao pblica.
Ainda que a rea da educao disponha de recursos assegurados nos oramen-

tos federal, estaduais e municipais, os servios oferecidos pela rede pblica de ensino
bsico no atendem ao padro de qualidade esperado pela sociedade. Diante dessa
observao surge o inevitvel questionamento: a quantidade de recursos insuciente
para a obteno de bons resultados ou os recursos esto sendo mal utilizados?
O ltimo ranking do Programa Internacional de Avaliao de Alunos (Pisa) apre-

senta o Brasil em 38o lugar entre 44 pases.2 Segundo pesquisas econmicas, essa m
1 Art. 212. A Unio aplicar, anualmente, nunca menos de dezoito, e os Estados, o Distrito Federal e os
Municpios vinte e cinco por cento, no mnimo, da receita resultante de impostos, compreendida a prove-
niente de transferncias, na manuteno e desenvolvimento do ensino.
2 Disponvel em: <http://www.oecd.org/pisa/keyndings/pisa-2012-results-overview.pdf>.

qualidade na educao tem efeitos diretos no desenvolvimento social e econmico de

um pas. Um pas com educao de alta qualidade desenvolve-se mais, e um pas mais
desenvolvido educa melhor seus cidados. O Relatrio Education at a Glance publi-
cado pela Organizao para Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE) em
2014 mostra que dentro dos gastos pblicos totais do Brasil a educao at recebe uma
ateno grande: em 2011, 19% de todo o gasto pblico do Brasil foi destinado para a
educao. A mdia da OCDE de 13%. O gasto pblico total em educao representou
6,1% do PIB, quando a mdia da OCDE de 5,6%. Porm, quando se divide o gasto
pelo total de alunos, o pas ca em penltimo lugar. Gastou US$ 2.985 por estudante,
enquanto a mdia da OCDE de US$ 8.952.
Entretanto, a entidade alerta que gastos elevados no representam necessaria-

mente melhores resultados e qualidade no ensino, que ainda dependem de outros
fatores, como tamanho das classes, salrios dos professores e carga horria de aulas.
O censo escolar do Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais

Ansio Teixeira (Inep) de 2013 cita que na rede pblica, em 2012, 19% dos alunos dos
anos iniciais do ensino fundamental estavam com atraso escolar de dois anos ou mais,
enquanto esse nmero foi de 31% para os alunos dos anos nais do ensino fundamen-
tal e de 35% para os alunos do ensino mdio.
No intuito de que os recursos pblicos fossem aplicados com maior qualidade,

foram necessrios ajustes Lei Maior, como a Emenda Constitucional n. 19/1998, que
acrescentou ao caput do art. 37, que trata dos Princpios da Administrao Pblica,
o conceito de ecincia ao servio pblico. Essa mudana na legislao levou quebra
do paradigma da alavancagem da receita como base para uma melhor prestao de
servio, pois o que realmente impacta no produto gerado o modo como o recurso
empregado, e no o montante utilizado.
Com a conquista de maior estabilidade na economia brasileira a partir de meados

dos anos 1990, aspectos relacionados carga tributria e s despesas do setor pblico
tornaram-se ento motivo de maiores reexes. Desde ento, estudos sobre a qualidade
dos gastos e dos bens e servios prestados pelo governo tm recebido maior espao na
literatura, e diversos trabalhos sugerem a criao de instrumentos que mensurem e ava-
liem de forma mais precisa a dimenso qualitativa dos dispndios pblicos.
Nesse contexto, observa-se um movimento no sentido de criar formas de se

mensurar a qualidade dos diversos servios e produtos prestados pelo governo, entre
eles os da rea da educao pblica. A academia, por exemplo, tem publicado estudos

sobre o tema com o objetivo de desenvolver ferramentas que mensurem e avaliem de

forma mais precisa a dimenso qualitativa dos dispndios pblicos.
Este trabalho tem como objetivo primrio criar um indicador de ecincia para
os gastos pblicos no setor educacional. O diferencial almejado em relao a outros
estudos oferecer uma metodologia padronizada que possa ser aplicada individual-
mente por qualquer Unidade da Federao, tanto para uma anlise temporal do prprio
ente quanto para uma anlise comparativa entre as unidades que aderirem utilizao
do indicador. Por meio da anlise comparativa, o indicador deve ser capaz de identi-
car as redes de ensino mais ecientes e estimular questionamentos direcionados a ve-
ricar as causas associadas ao sucesso, ou ao insucesso, das redes pblicas de ensino
em transformar o gasto pblico em educao de qualidade.
Complementarmente, este estudo pretende vericar a relao de causalidade de

alguns fatores que poderiam inuenciar no desempenho educacional dos diferentes
estados brasileiros com o intuito de fornecer subsdios para a discusso de polticas
pblicas educacionais.
Destaca-se que a metodologia proposta foi aplicada em carter de teste, apenas

para as unidades da Federao com representantes entre os autores, sem a pretenso de
gerar resultados estatisticamente robustos que possibilitassem uma anlise conclusiva
sobre o nvel de correlao entre o gasto por aluno e o desempenho da rede de ensino.
Para uma melhor organizao, o referencial terico foi dividido em seis subtpicos:
1. Conceito de ecincia
2. Construo de indicadores
3. ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica (Ideb)
4. Ecincia do gasto na educao
5. Despesa pblica
6. Receitas da educao

2.1 Conceito de eficincia
A Reforma Gerencial modica os pressupostos que guiaram a administrao

pblica burocrtica e que j no do mais conta dos problemas atuais. Orienta-se, ba-
sicamente, pelo controle dos resultados, ao invs do controle passo a passo das normas
e dos procedimentos, como fazia o modelo burocrtico weberiano.3
Essa nova forma de gerir obriga o poder pblico e suas organizaes a denir
claramente seus objetivos, analisados em sua substncia e no como processo admi-
nistrativo. Desse modo, a avaliao faz-se predominantemente por meio do cumpri-
mento ou no de metas e objetivos, e no somente com base no respeito a regras.
Tanto a Constituio Federal quanto a Lei de Responsabilidade Fiscal (Lei Com-

plementar n. 101, de 4 de maio de 2000) trazem a preocupao de zelar pela melhor
aplicao dos recursos pblicos. Inicialmente o art. 37 da Constituio Federal no
citava a ecincia como uma conduta a ser considerada no mbito da administra-
o pblica. Esta passou a ser adotada como um princpio na Emenda Constitucional
n. 19, de junho de 1998. A ideia de ecincia passa ento a estar no centro da agenda
dos rgos pblicos.
Nesse contexto, a denio e o monitoramento de indicadores que sejam capa-

zes de medir o desempenho de uma determinada poltica pblica so de fundamental
importncia.
Os 6Es do desempenho servem como orientadores na denio do tipo de

indicador a ser mensurado e qual dimenso do desempenho ele representa.
Segundo Marini (2010) os 6Es do desempenho so classicados em duas di-

menses. A dimenso de resultado compreende os indicadores de ecincia, eccia
e efetividade; e a de esforo, a economicidade, a excelncia e a execuo. A Figura 1
demonstra as duas dimenses.
3 O alemo Max Weber elaborou um conceito de burocracia baseado em elementos jurdicos do sculo XIX.
Dentro dessa perspectiva jurdica, o termo era utilizado para indicar funes da administrao pblica,
que era guiada por normas, atribuies especcas, esferas de competncia bem delimitadas e critrios de
seleo de funcionrios.

Figura 1. Dimenses de desempenho
Fonte: MARTINS; MARINI. Guia de governana para resultados, 2010
O guia Referencial para medio de desempenho e o Manual para construo de

indicadores do MPOG 2009 utiliza os seguintes conceitos:
Ecincia a relao entre os produtos e servios gerados (outputs) com os insumos

utilizados, relacionando o que foi entregue e o que foi consumido de recursos, usualmen-
te sob a forma de custos ou produtividade.
Eccia a quantidade e qualidade de produtos e servios entregues ao usurio bene-
cirio direto dos produtos e servios da organizao.
Efetividade So os impactos gerados pelos produtos/servios, processos ou projetos.
A efetividade est vinculada ao grau de satisfao ou ainda ao valor agregado, a transfor-
mao produzida no contexto em geral.
Para o Tribunal de Contas da Unio TCU (Manual de auditoria operacional

2010), o conceito de ecincia na avaliao de polticas pblicas envolve mais de uma
varivel e apresenta a seguinte denio:
A ecincia denida como a relao entre os produtos (bens e servios) gerados por
uma atividade e os custos dos insumos empregados para produzi-los, em um determi-
nado perodo de tempo, mantidos os padres de qualidade. Essa dimenso refere-se ao
esforo do processo de transformao de insumos em produtos. Pode ser examinada sob

duas perspectivas: minimizao do custo total ou dos meios necessrios para obter a
mesma quantidade e qualidade de produto; ou otimizao da combinao de insumos
para maximizar o produto quando o gasto total est previamente xado. Nesse caso, a
anlise do tempo necessrio para execuo das tarefas uma varivel a ser considerada.
A ecincia pode ser medida calculando-se e comparando-se o custo unitrio da produ-
o de um bem ou servio.
Os 6Es do desempenho podem ser desdobrados em subdimenses que quali-

cam e auxiliam na caracterizao de tipologias de indicadores a serem utilizados. Em
relao dimenso ecincia, esta assim desdobrada:
a. Custo-efetividade: relao entre os insumos para a prestao de um deter-

minado servio ou elaborao de um produto e a efetividade, ou seja, en-
tende-se pelo grau de contribuio de um programa ou ao na consecuo
de metas e objetivos de impacto xados para reduzir as dimenses de um
problema ou melhorar uma dada situao.
b. Produtividade: relao entre o nvel de produo (servios e produtos) e os re-
cursos utilizados, seja o capital humano, imobilizado, investimentos e o tempo.
c. Tempo: tempo decorrido entre o incio e o m de um determinado programa,
projeto ou processo.
d. Custo unitrio: conjunto de custos (xos, variveis, reais, atribudos, espe-
ccos e no especcos) a ser imputados a uma atividade por cada unidade
de produto ou servio gerado.
e. Custo-benefcio (qualidade do gasto): relao entre os dispndios realizados
por um determinado sistema e os retornos obtidos por conta desses dispn-
dios; apresenta a relao entre os insumos e os produtos gerados.
2.2 Construo de indicadores
Existem diversos conceitos de indicadores, e to ou mais importante que classi-

c-los sermos capazes de deni-los corretamente e relacion-los com os objetivos que
pretendemos atingir com a implementao das polticas pblicas. Saber o que medir,
como medir e para que medir to fundamental quanto desenhar um bom indicador.
De forma geral, os indicadores no so simplesmente nmeros, mas sim atribui-

es de valor a objetivos, acontecimentos ou situaes, de acordo com regras, para que

possam ser aplicados critrios de avaliao em relao a diferentes formas de anlise

do desempenho.
De acordo com o MPOG (2010):
Do ponto de vista de polticas pblicas, os indicadores so instrumentos que permitem

identicar e medir aspectos relacionados a um determinado conceito, fenmeno, proble-
ma ou resultado de uma interveno na realidade. A principal nalidade de um indicador
traduzir, de forma mensurvel, determinado aspecto de uma realidade dada (situao
social) ou construda (ao de governo), de maneira a tornar operacional a sua observa-
o e avaliao.
Orbis (2010) traz uma denio similar para o termo indicador:
Indicadores so variveis denidas para medir um conceito abstrato, relacionado a um

signicado social, econmico ou ambiental, com a inteno de orientar decises sobre
determinado fenmeno de interesse.
Indicadores funcionam como um termmetro, permitindo balizar o entendimento e o
andamento das aes e so fundamentais para avaliar os objetivos, metas e resultados
propostos, quantitativa e qualitativamente.
No Plano Plurianual da Unio 2012/2015, cada Programa Temtico possui in-

dicadores de desempenho, e os valores desejados para esses indicadores que so
tratados como ndices. Como uma das possveis aplicaes para o indicador proposto
sua incluso nos Planos Plurianuais dos Estados, esse ser o tratamento aplicado aos
termos indicador e ndice neste trabalho.
O MPOG (2010) divide as propriedades desejveis dos indicadores em dois gru-

pos: essenciais e complementares.
Essencialmente, qualquer indicador deve apresentar as seguintes propriedades:
validade: ter correlao com a realidade que se deseja medir e modicar;

conabilidade: ter origem em fontes conveis;
simplicidade: ser de fcil apurao e entendimento do pblico em geral.
Complementarmente, desejvel que os indicadores possuam, entre outras, as

propriedades a seguir:

sensibilidade: reetir tempestivamente as mudanas ocorridas na realidade

sob anlise;
desagregabilidade: capacidade de regionalizao dos resultados;
economicidade: os custos para sua apurao no devem ser superiores aos
benefcios advindos das informaes geradas;
estabilidade: capacidade de gerar sries histricas passveis de comparaes.
2.3 ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica
O ndice de Desenvolvimento da Educao Bsica (Ideb) foi institudo em 2007, por

meio do Decreto n. 6.094, de 24 de abril daquele ano, como ferramenta de acompanha-
mento das metas de qualidade da educao bsica, no mbito do Plano de Desenvolvi-
mento da Educao (PDE). Esse plano foi lanado pelo governo federal, por meio do Mi-
nistrio da Educao (MEC), em 2007, com o objetivo de melhorar a qualidade do ensino.
A partir de ento, rmou-se o Plano de Metas Compromisso Todos pela Educa-

o, pela Unio Federal, em regime de colaborao com municpios, Distrito Federal
e estados, e a participao das famlias e da comunidade, mediante programas e aes
de assistncia tcnica e nanceira, visando mobilizao social pela melhoria da qua-
lidade da educao bsica.
Para o alcance do desenvolvimento da educao bsica no Brasil, mostrou-se

necessrio identicar quais as redes de ensino e escolas apresentavam maiores fragili-
dades no desempenho escolar e que, por isso mesmo, necessitavam de maior ateno
e apoio nanceiro.
Por essa razo, e para a execuo do programa de metas previsto no Plano de Me-
tas Compromisso Todos pela Educao, criou-se o Ideb. Segundo o Instituto Nacional
de Estudos e Pesquisas Educacionais Ansio Teixeira (Inep), esse um ndice calculado
com base em dados sobre aprovao escolar (repassados pelas redes por meio do censo
escolar), a mdia da Prova Brasil (aplicada a cada dois anos a alunos de sries nais de
ciclos da educao bsica, do 5o e 9o anos do ensino fundamental e tambm 3o ano do
ensino mdio) e notas do Sistema de Avaliao da Educao Bsica (Saeb).
As metas so estipuladas de acordo com o patamar atual de cada instituio da

rede escolar, mas cada uma tem o dever de melhorar seus ndices. O Ideb possibilita
tambm que os prefeitos e os governadores identiquem quais so as escolas proble-
mticas e as promissoras de sua rede.

A mdia da Prova Brasil utilizada para calcular os Idebs de municpios e escolas,

enquanto a nota do Saeb subsidia o clculo dos Idebs dos estados e do Ideb nacional.
Alm das notas nas avaliaes, o clculo do indicador usa as taxas de aprovao escolar.
A Prova Brasil e o Saeb so avaliaes para diagnstico, em larga escala, desen-

volvidas pelo Inep. Essas ferramentas objetivam avaliar a qualidade do ensino ofere-
cido pelo sistema educacional brasileiro com base em testes padronizados e em ques-
tionrios socioeconmicos.
Nos testes aplicados nas sries do 5o e do 9o anos do ensino fundamental, os

estudantes respondem a questes de lngua portuguesa (com foco em leitura) e ma-
temtica (com foco na resoluo de problemas). Por sua vez, o questionrio socioe-
conmico permite que os estudantes forneam informaes sobre fatores contextuais
que possam estar associados ao seu desempenho. Tambm existem questionrios para
professores e diretores das turmas e escolas avaliadas. Neste caso, os formulrios cole-
tam dados demogrcos e ainda sobre o perl prossional e as condies de trabalho
oferecidas a esses prossionais.
De acordo com o MEC, a participao nas avaliaes voluntria, entretanto

importante que escolas, municpios e unidades da Federao participem do processo
para que tenham seu Ideb calculado e, consequentemente, participem dos programas
baseados nas metas previstas pelo Compromisso Todos pela Educao do MEC.
Com base nas informaes do Saeb e da Prova Brasil, o MEC e as secretarias

estaduais e municipais de educao denem aes voltadas ao aprimoramento da qua-
lidade da educao no pas. A nalidade reduzir as desigualdades existentes, promo-
vendo, por exemplo, a correo de distores e debilidades identicadas, e direcionar
seus recursos tcnicos e nanceiros para reas identicadas como prioritrias.
Para o Inep, o Ideb mais que um indicador estatstico, pois foi criado como
condutor de polticas pblicas, ao estabelecer metas para a melhoria da qualidade da
educao. Sua composio possibilita no apenas o diagnstico atualizado da situao
educacional em todas as esferas, mas tambm acompanhar o cumprimento de metas
xadas nos planos nacionais, bem como comparar o desempenho entre as redes pbli-
cas federal, estadual, municipal e privada.
De acordo com o Ministrio da Educao, os resultados de 2013 apontam que o

pas atingiu as metas previstas para as sries iniciais do ensino fundamental: o Brasil
passou de 5,0, em 2011, para 5,2, em 2013, ultrapassando a meta estipulada de 4,9.

Nos anos nais (6o ao 9o ano) do ensino fundamental, o Ideb nacional cresceu de 4,1,
em 2011, para 4,2, em 2013, enquanto a meta era 4,4. O ensino mdio foi a nica das
etapas que no apresentou crescimento, mantendo a mesma nota de 2011: 3,7. Para o
ensino mdio, a meta estabelecida era 3,9.
Todavia, ainda que tenha havido melhoras, os nmeros ainda so muito inferio-
res aos de pases desenvolvidos. Conforme o Plano de Desenvolvimento da Educao
do Brasil, somente para 2022 se estabeleceu a mdia 6, compatvel com um sistema
educacional de qualidade comparvel dos pases desenvolvidos.
2.4 Eficincia do gasto na educao
A ecincia, ou qualidade, do gasto pblico, especialmente na educao, vem

sendo alvo de diversos estudos no meio acadmico.
Destaca-se, dentre muitos, o estudo de Brunet, Bert e Borges (2008), Qualidade

do gasto pblico em educao nas redes pblicas estaduais e municipais, que elabora,
por meio de um indicador estatstico, um estudo comparativo entre os estados brasi-
leiros, nos nveis municipal e estadual. Como referencial de gasto foi utilizada a razo
entre a despesa na funo educao e o nmero de matrculas na rede pblica do ensino
bsico, e como referencial de qualidade do ensino, uma ponderao dos resultados ob-
tidos pelos estudantes nas avaliaes do Sistema de Avaliao do Ensino Bsico (Saeb)
e Exame Nacional do Ensino Mdio (Enem). Este estudo foi elaborado para comparar a
evoluo dos estados nos anos de 2005 com 2007, por meio de um tratamento estatstico
denominado escore padronizado pelo mtodo da funo distribuio acumulada normal,
e resultou nos indicadores de despesa e de desempenho da educao.
O perodo utilizado pelo mencionado estudo no pde observar as notas obtidas

no Ideb, isso porque o clculo deste ndice foi iniciado apenas em 2007. Alm disso, ao
utilizar o Enem como parmetro, deve-se ter em mente que esta no uma prova exclu-
siva para aqueles que esto saindo do ensino mdio, tampouco de participao obrigat-
ria para eles. Com isso, os resultados obtidos por essa metodologia no necessariamente
reetem a real situao dos estudantes que acabam de sair do ensino mdio.
O ndice proposto pelo estudo referido somente pode ser utilizado quando ana-
lisado em conjunto com os outros estados, pois utiliza parmetros de anlises como a
maior nota do pas e, portanto, no pode ser analisado individualmente, o que diferen-
cia substancialmente da metodologia proposta por este trabalho, que permite que seja

feita uma anlise individualizada por estado a m de que seja possvel uma avaliao
da evoluo numa srie histrica.
A concluso a que chegaram os autores do trabalho citado foi de que obser-

va-se um expressivo grau de inrcia na qualidade do gasto pblico em educao. As
modicaes so pouco expressivas nas esferas municipal e estadual das Unidades da
Federao nesses dois anos.
O estudo realizado por Macdo et al. (2013) para medir a ecincia dos gastos
com educao nos municpios do Estado do Rio Grande do Sul concluiu, no que con-
cerne aos recursos pblicos direcionados educao, que os menores municpios ten-
dem a possuir uma gesto mais eciente. No estudo foram utilizadas no s variveis
relacionadas despesa e receita como tambm dados relacionados ao nmero de
matrculas, ao nmero de docentes e ao nmero de escolas.
No estudo realizado por Da Silva e Almeida (2012) no Estado do Rio Grande

do Norte, os gestores municipais armam que o fraco desempenho dos indicadores
educacionais se justica com a limitao dos recursos recebidos. Em contrapartida,
os pesquisadores argumentam que o fraco desempenho do ensino pblico municipal
se deve inecincia na aplicao dos recursos. Tal concluso baseia-se no fato de
que houve um aumento dos gastos na educao, porm o Estado do Rio Grande do
Norte no apresentou melhorias na qualidade da educao bsica. O estudo levou em
considerao variveis tais como idade e escolaridade do prefeito, a relao entre a
coligao do partido da prefeitura com a do estado, se o municpio tinha conselhos
municipais de educao, a arrecadao de impostos e o PIB do municpio, localizao
e densidade da populao.
Um ponto interessante a ser destacado nesse estudo do Rio Grande do Norte

que, em geral, os municpios pequenos, que dispem de menos recursos, foram mais
inecientes que aqueles que captaram maiores parcelas de recursos. Porm, obser-
vou-se que alguns municpios que apresentaram os maiores gastos por aluno foram
tambm os mais inecientes. Tendo em vista as variveis utilizadas no estudo, uma
das concluses observadas que a experincia e o nvel educacional dos gestores mu-
nicipais so alguns dos requisitos para uma boa gesto pblica, que ir reetir em um
melhor desempenho na gesto dos recursos, particularmente em relao aos aplicados
na educao.
Por m, vale ser destacado outro estudo sobre a ecincia do gasto na rea da edu-
cao, elaborado por Zoghbi et al. (2011), Uma anlise da ecincia nos gastos em educa-

o fundamental para os municpios paulistas. Para avaliar a ecincia relativa dos gastos
na educao fundamental no ano de 2005 dos municpios do Estado de So Paulo, foi
utilizado um indicador de desempenho em uma anlise de fronteira de ecincia do tipo
FDH (free disposal hull), cuja base de dados era composta por dados da despesa no ensino
fundamental por municpio, nmero de alunos matriculados no ensino fundamental por
municpio, distoro idade-srie, taxa de aprovao, notas da Prova Brasil, notas do Ideb.
Os autores ainda zeram uma relao dos resultados de ecincia com o PIB per capita,
tamanho da populao, partido poltico gestor do municpio e o grau de municipalizao
da rede segundo as regies administrativas. Na concluso sugeriu-se cautela na avaliao
dos resultados, pois a falta de dados no permitiu testes mais robustos.
Vale a observao de que a medida de ecincia do estudo proposto para os

municpios de So Paulo teve por base a construo de uma funo produo e que os
prprios autores citam que uma nica funo no aplicvel para todos os municpios
do Brasil. Para a anlise de todos os municpios daquele Estado, considerou-se que a
funo produo homognea no municpio, mas o mais correto seria construir uma
funo de produo para cada escola.
2.5 Despesa pblica
Podemos conceituar a despesa pblica, em sentido estrito, como o conjunto de

dispndios do Estado ou de outra pessoa jurdica de direito pblico, autorizados no
oramento para o funcionamento e a manuteno dos servios prestados sociedade
por meio da realizao de obras e prestao de servios pblicos. Para este trabalho
necessrio entender dois tipos de classicao da despesa, a funcional e a por grupo
de despesa.
2.5.1 Classificao funcional
O Manual de oramento do governo federal diz que a atual classicao fun-

cional da despesa foi instituda por meio da Portaria n. 42, de 14 de abril de 1999,
do extinto Ministrio do Oramento e Gesto (MOG), e representa a aplicao de um
preceito da Lei n. 4.320, de 17 de maro de 1964, determinado nos seus artigos 2o e 8o.
A classicao funcional de uso obrigatrio pela Unio, pelos estados, pelo

Distrito Federal e pelos municpios e composta por funes e subfunes, as quais
indicam as reas de atuao da ao governamental.

Cada atividade, projeto e operao especial identicar a funo e a subfuno

s quais se vinculam, permitindo que se obtenha a quantidade de recursos despendida
pelas administraes em cada uma das funes selecionadas.
Trata-se de uma classicao independente dos programas, facilitando assim a

consolidao dos dados sobre o montante e a nalidade dos gastos do setor pblico.
Tal classicao representada por cinco dgitos, sendo os dois primeiros relativos s
funes, e os trs ltimos, s subfunes, conforme exemplo a seguir.
Tabela 1. Exemplo de classicao funcional da despesa
Ministrio da Educao
Nvel Cdigo Descrio
Funo 12 Educao
Subfuno 365 Educao infantil
Fonte: Portaria n. 42 MOG, de 14 de abril de 1999
Para Mota (2009), as funes representam o maior nvel de agregaes das

aes, por meio das quais se procura alcanar os objetivos do governo.
As subfunes, cuja codicao utiliza trs dgitos, representam um nvel de

agregao imediatamente inferior funo, ou seja, correspondem a um desdobra-
mento das funes, representando um subconjunto de uma funo, visando a eviden-
ciar a natureza da atuao governamental.
De acordo com a Portaria n. 42/1999 MOG possvel combinar as subfunes

com funes diferentes daquelas a elas diretamente relacionadas, o que se denomina
matricialidade, ou seja, as subfunes so parties das funes.
2.5.2 Classificao por grupo de despesa
um agregador de elementos de despesa com as mesmas caractersticas quanto

ao objeto do gasto. A classicao das despesas, elaborada pela Secretaria do Tesouro
Nacional em conjunto com o Ministrio de Planejamento, Oramento e Gesto, por
meio da Portaria Interministerial n. 163, de 4 de maio de 2001, cou assim denida:

Tabela 2. Categorias econmicas e grupos de despesa
Categoria econmica Grupo de despesa
1. Pessoal e encargos sociais

3. Despesas correntes
(despesas que no contribuem diretamente para a formao ou a aquisio de um bem
2. Juros e encargos da dvida
de capital. So destinadas manuteno e ao funcionamento dos servios pblicos. Esses
recursos geram diminuio no patrimnio)
3. Outras despesas correntes
4. Investimentos
4. Despesas de capital
(despesas que contribuem diretamente para a formao ou a aquisio de um bem de
5. Inverses financeiras
capital, ao contrrio das despesas correntes que geram acrscimos patrimoniais, e so
resultantes de mutao compensatria do bem)
6. Amortizao da dvida
Fonte: Portaria Interministerial n. 163/2001 STN/MPOG
2.6 Receitas da educao
A Constituio Federal cita no art. 212, no que diz respeito ao nanciamento da

educao, que os estados, o Distrito Federal e os municpios aplicaro, anualmente,
nunca menos do que 25% da receita resultante de impostos, inclusive as transfe-
rncias, na manuteno e no desenvolvimento do ensino. Esse percentual mnimo
composto pelos 20% do Fundo de Manuteno e Desenvolvimento da Educao Bsica
e de Valorizao dos Prossionais da Educao (Fundeb) e pelos 5% da Manuteno e
Desenvolvimento do Ensino (MDE).
Conforme disposto no art. 70 da Lei n. 9.394, de 20 de dezembro de 1996 (Lei de

Diretrizes e Bases), as aes relativas manuteno e ao desenvolvimento do ensino
visam a atingir os objetivos bsicos das instituies educacionais de todos os nveis.
O destino nal dos recursos aplicados no MDE compreende as despesas que se enqua-
dram no conceito de manuteno e desenvolvimento de ensino, entre elas:
i. remunerao e aperfeioamento do pessoal docente e demais prossionais

da educao;
ii. aquisio, manuteno, construo e conservao de instalaes e equipa-
mentos necessrios ao ensino;
iii. uso e manuteno de bens e servios vinculados ao ensino;
iv. levantamentos estatsticos, estudos e pesquisas visando precipuamente ao
aprimoramento da qualidade e expanso do ensino;

v. realizao de atividades-meio necessrias ao funcionamento dos sistemas

de ensino;
vi. concesso de bolsas de estudo a alunos de escolas pblicas e privadas;
vii. amortizao e custeio de operaes de crdito destinadas a atender ao dis-
posto nos incisos deste artigo;
viii. aquisio de material didtico-escolar e manuteno de programas de trans-
porte escolar.
O Fundeb foi criado em 2006, pela Emenda Constitucional n. 53/2006 e regu-

lamentado pela Lei n. 11.494, de 20 de junho de 2007, e pelo Decreto n. 6.253, de 13
de novembro de 2007, e possui vigncia at 2020. importante citar que a educao
bsica abrange a educao infantil (municipal), o ensino fundamental (municipal e es-
tadual) e o ensino mdio (estadual), em todas as modalidades: urbano, rural, regular,
especial, jovens e adultos e prossional, quando vinculado ao ensino mdio. Entre as
principais caractersticas do Fundeb destacam-se:
um fundo especial, pois composto por um conjunto de receitas espec-

cas que, por lei, se vinculam realizao de determinados objetivos ou
servios, facultada a adoo de normas peculiares de aplicao. Ressalta-se
que o objetivo especco do fundo nanciar a educao bsica;
tem natureza contbil, ou seja, cada ente da Federao deve registrar em sua
contabilidade o valor destinado formao do fundo, a receita recebida bem
como as despesas realizadas;
tem mbito estadual, isto , cada estado e o DF devem criar um fundo, no
sendo os recursos gerados dentro de um estado distribudos para outros esta-
dos, ou seja, os recursos distribudos s podero ser investidos na educao
bsica ofertada pelos governos estaduais e municipais localizados no mbito
daquele estado.
Aps citadas as principais caractersticas do Fundeb, apresenta-se a seguir o

quadro que demonstra as fontes de nanciamento do fundo a partir de 2009, posterior
ao perodo de transio entre 2007 e 2008.

Esquema 1. Fontes de nanciamento do Fundeb
Ente Impostos 2009 a 2020
ICMS 20%
Estados, Distrito Federal e municpios
FPM 20%
FPE 20%
IPI-EXP 20%
LC n. 87/1996 20%
ITCMD 20%
IPVA 20%
ITR 20%
Outras origens* 20%
Complementao da Unio para os estados que

Unio 10% da contribuio total de estados, DF e municpios.
no atingirem o valor mnimo nacional por aluno.
Fonte: Lei n. 11.494/2007

* Receita da dvida ativa tributria, juros e multas relativas aos impostos acima relacionados.
Uma observao importante a ser feita que, caso alguma Unidade da Federa-
o no atinja o valor mnimo nacional por aluno/ano divulgado pelo MEC em cada
exerccio, essa UF receber recursos complementares da Unio para atingir esse valor
mnimo nacional, cujo valor total est limitado a 10% da contribuio total de estados,
DF e municpios. O parmetro de vericao do valor mnimo nacional em cada UF
o valor por aluno/ano para os anos iniciais do ensino fundamental urbano no estado.
Uma vez demonstrados os recursos que compem a base de clculo do Fundeb,

ressalta-se que o critrio de distribuio dos recursos o nmero de alunos matricu-
lados em cada segmento da educao bsica apurado no censo escolar realizado pelo
Inep, considerando-se as ponderaes aplicveis. No caso dos estados objeto deste
estudo, consideram-se as matrculas apuradas no ensino fundamental e no mdio.
Com relao utilizao dos recursos do Fundeb, o art. 21 da Lei n. 11.494/2006

estabelece que os recursos do fundo sero utilizados em aes consideradas como de
manuteno e desenvolvimento do ensino para a educao bsica pblica.
No art. 22 da Lei do Fundeb est denida outra regra importante do fundo, que
estabelece que, no mnimo, 60% dos recursos anuais totais sero destinados ao paga-
mento da remunerao dos prossionais do magistrio da educao bsica em efetivo
exerccio na rede pblica.

Alm dos recursos do Fundeb e do MDE, existem recursos provenientes de pro-

gramas federais que nanciam aes da educao. Dentre eles temos os recursos do
Programa Nacional de Alimentao Escolar (PNAE), que so transferncia de recursos
nanceiros cujo objetivo ofertar alimentao escolar para os alunos da educao
bsica matriculados em escolas pblicas, lantrpicas e em entidades comunitrias
conveniadas com o poder pblico.
Outra fonte de receita para a educao o Programa Nacional de Apoio ao

Transporte Escolar (PNATE), cujo objetivo garantir o acesso e a permanncia dos alu-
nos nos estabelecimentos escolares do ensino bsico pblico residentes em rea rural
que utilizem transporte escolar. O PNATE consiste em uma transferncia automtica
de recursos nanceiros para custear os gastos com reforma, seguros, licenciamento,
impostos e taxas, pneus, cmaras, servios de mecnica em freio, suspenso, cmbio,
motor, eltrica e funilaria, recuperao de assentos, combustvel e lubricantes do ve-
culo ou, no que couber, da embarcao utilizada para o transporte de alunos da educa-
o bsica pblica nas reas citadas anteriormente. Serve, tambm, para o pagamento
de servios contratados junto a terceiros para o transporte escolar.
O Programa Dinheiro Direto na Escola (PDDE) tambm outra fonte de receita

para a educao, cuja nalidade prestar assistncia nanceira, em carter suplementar,
s escolas pblicas da educao bsica das redes estaduais, municipais e do Distrito
Federal e s escolas privadas de educao especial mantidas por entidades sem ns
lucrativos, registradas no Conselho Nacional de Assistncia Social (CNAS) como bene-
centes de assistncia social ou outras similares de atendimento direto e gratuito ao
pblico. O recurso tem por objetivo a melhora da infraestrutura fsica e pedaggica das
escolas e o reforo da autogesto escolar nos planos nanceiro, administrativo e didtico.
O salrio-educao uma contribuio social destinada ao nanciamento de

programas, projetos e aes voltados para o nanciamento da educao bsica p-
blica e que tambm pode ser aplicada na educao especial, desde que vinculada
educao bsica. Esse recurso composto por uma cota federal e uma cota estadual e
municipal, sendo as ltimas redistribudas de forma proporcional ao nmero de alunos
matriculados na educao bsica das respectivas redes de ensino apuradas no censo
escolar do exerccio anterior ao da distribuio.
Por m, vale a observao de que os recursos do Fundeb e do MDE se consti-

tuem nas principais fontes de recursos para a educao do ensino mdio dos estados,
objeto de estudo deste trabalho.

3 METODOLOGIA
A metodologia para a criao do indicador partiu da ideia de se comparar os

recursos investidos em educao (input) com os resultados efetivos obtidos (output)
para os diferentes estados brasileiros.
Dessa forma, diante das informaes disponveis sobre os gastos estaduais e dos
indicadores de desempenho apurados atualmente na rea de educao, prope-se o
indicador denido a partir da equao (1).
(1)
Onde,
ano = ano de trmino do binio de apurao do indicador;

x = campo para especicar a etapa de ensino sob anlise;
IEExano = indicador de ecincia do gasto em educao para a etapa de ensino sob an-
lise e para o binio em apurao;
Nxano = nota do Ideb obtida no ano indicado para a etapa de ensino sob anlise;
CMxano = custo anual mdio, atualizado pela inao, por aluno, na etapa de ensino
sob anlise e para o binio em apurao.
Essa formulao poderia ser aplicada s trs esferas de governo, federal, esta-
dual e municipal, e, ainda, s trs etapas de ensino monitoradas pelo Ideb, anos iniciais
do ensino fundamental, anos nais do ensino fundamental e 3o ano do ensino mdio.
Cabe destacar, conforme citado anteriormente, que a Constituio Federal, no

art. 211, ao denir as competncias das esferas de governo em relao organizao do
sistema de ensino, estabeleceu como rea de atuao prioritria dos estados e do Dis-
trito Federal os ensinos fundamental e mdio, sendo a atuao no ensino fundamental
compartilhada com os municpios.
Considerando-se que a equipe responsvel por este estudo formada por

representantes estaduais, decidiu-se por focar a avaliao nessa esfera de governo,
calculando-se os indicadores referentes ao 3o ano do ensino mdio da rede pblica
estadual para os binios 2006/2007, 2008/2009, 2010/2011 e 2012/2013.

As notas do Ideb do 3o ano do ensino mdio da rede pblica estadual podem

ser facilmente obtidas a partir do stio eletrnico do Inep aplicando-se os filtros
adequados.
Por sua vez, a obteno do gasto mdio por aluno envolve maior diculdade
por haver a necessidade de se ltrar, entre os gastos com educao, apenas aqueles
aplicados no ensino mdio. Como a ideia deste estudo fornecer um indicador para
comparar, ao longo dos anos, e entre os estados, a ecincia do gasto em educao, a
metodologia de clculo deve ser baseada apenas em parmetros objetivos, sem deixar
espao para discricionariedade de quem quer que se proponha a calcul-lo.
3.1 Apurao do gasto anual por aluno do ensino mdio
Conforme comentado no subtpico 2.5.1, a codicao programtica utilizada

na elaborao dos oramentos pblicos contempla em seus dois grupos de cdigos
iniciais a identicao da funo e da subfuno da despesa. Os gastos em educao
so especicados pela funo 12 Educao. Dentre as subfunes com gastos na
educao observa-se a presena de cdigos diretamente relacionados a algum tipo de
ensino (361 Ensino fundamental, 362 Ensino mdio, etc.) e de cdigos utilizados
para alocar despesas de carter transversal, ou seja, que podem custear mais de um
tipo de ensino. Como exemplo podem ser citadas as subfunes 122 Administrao
geral e 126 Tecnologia da Informao.
Uma identicao mais detalhada sobre o tipo de ensino relacionado despesa

poderia ser feita por meio da anlise das aes oramentrias e dos subttulos uti-
lizados, mas, por essas codicaes no serem padronizadas entre os estados, seria
invivel incorporar tal vericao em uma metodologia de abrangncia nacional e
plurianual.
Ao se vericar o comportamento dos valores liquidados por subfuno ao

longo dos anos, observou-se que, em alguns casos, a distribuio dos gastos entre
as subfunes sofreu alteraes signicativas de um exerccio para outro, indicando
assim divergncias entre os registros oramentrio-nanceiros e a destinao nal
dos recursos. Como exemplo, apresentada na Figura 2 a situao dos valores liqui-
dados (atualizados pelo IPCA) na subfuno 362 Ensino mdio entre os anos de
2006 e 2013.

Figura 2. Valores liquidados (atualizados pelo IPCA) na subfuno 362 Ensino mdio
Fonte: execuo oramentria dos estados obtida em http://www.tesouro.fazenda.gov.br/-/informacoes-contabeis-e-

-scais-do-setor-publico
Observao: os dados do Rio de Janeiro foram apresentados em separado para facilitar a visualizao, uma vez que seus
valores absolutos so muito superiores aos das demais unidades.
Observam-se quedas acentuadas nos Estados do Piau (2008), Rio de Janeiro

(2010) e Esprito Santo (2012). Alm disso, observa-se tambm um crescimento des-
proporcional nos valores de Gois entre os anos de 2012 e 2013.
Distores semelhantes foram identicadas ao se analisar o comportamento dos

valores liquidados nas outras subfunes associados educao. Diante dessa cons-
tatao, ca claro que os gastos aplicados nos diferentes tipos de ensino no guardam
estreita compatibilidade com a alocao por subfuno.
Na Tabela 4 so apresentadas todas as subfunes que tiveram valores liquida-

dos, dentro da funo 12, entre os exerccios de 2006 e 2013, para os cinco estados
participantes deste estudo.

Tabela 3. Subfunes com despesas liquidadas na funo 12 entre 2006 e 2013
Subfunes
Cd. Descrio Cd. Descrio
121 Planejamento e oramento 363 Ensino profissional
122 Administrao geral 364 Ensino superior
123 Administrao financeira 365 Educao infantil
126 Tecnologia da Informao 366 Educao de jovens e adultos
128 Formao de recursos humanos 367 Educao especial
129 Administrao de receitas 368 Educao bsica
131 Comunicao social 392 Difuso cultural
243 Assistncia criana e ao adolescente 421 Custdia e reintegrao social
244 Assistncia comunitria 451 Infraestrutura urbana
272 Previdncia do Regime Estatutrio 571 Desenvolvimento cientfico
306 Alimentao e nutrio 573 Difuso do conhecimento cientfico e tecnolgico
361 Ensino fundamental 846 Outros encargos especiais
362 Ensino mdio
Foram marcadas em verde as subfunes consideradas como tendo potencial

para inuenciar, direta ou indiretamente, no desempenho dos alunos da educao
bsica. Esse grupo de subfunes passar a ser denominado, a partir desse ponto,
simplesmente de subfunes selecionadas, e o gasto total realizado nesse grupo
receber a sigla GSS.
Diante das discrepncias identicadas nas alocaes oramentrio-nanceiras, para

se chegar ao custo por aluno do ensino mdio foram utilizados os fatores de ponderao
denidos na Resoluo n. 8/2012 Ministrio da Educao, que aprovou as ponderaes
aplicveis entre diferentes etapas, modalidades e tipos de estabelecimento de ensino da
educao bsica para vigncia no exerccio de 2013. Esses fatores servem para estabelecer a
relao entre o custo por aluno dos diferentes tipos de ensino e o custo por aluno dos anos
iniciais do ensino fundamental urbano.
No entanto, os tipos de ensino detalhados na Resoluo no so os mesmos

especicados pelo censo escolar no Sistema de Consulta a Matrculas. Dessa forma,

foi necessrio adaptar os fatores de ponderao denidos na Resoluo para as moda-

lidades de ensino especicadas no censo escolar, conforme apresentado na Tabela 5.
Tabela 4. Fatores de ponderao adaptados
Resoluo n. 8/2012 MEC Censo escolar
Etapas e modalidades de ensino Fator Etapas e modalidades de ensino Fator adaptado
Creche em tempo integral pblica 1,30
Creche em tempo integral conveniada 1,10

Creche 1,00
Creche em tempo parcial pblica 0,80
Creche em tempo parcial conveniada 0,80
Pr-escola em tempo integral 1,30

Pr-escola 1,15
Pr-escola em tempo parcial 1,00
Anos iniciais do ensino fundamental urbano 1,00
Anos iniciais do ensino fundamental no campo 1,15 Anos iniciais do ensino fundamental 1,15
Ensino fundamental em tempo integral 1,30
Anos finais do ensino fundamental urbano 1,10
Anos finais do ensino fundamental no campo 1,20 Anos finais do ensino fundamental 1,20
Ensino fundamental em tempo integral 1,30
Ensino mdio urbano 1,20
Ensino mdio no campo 1,30 Ensino mdio 1,27
Ensino mdio em tempo integral 1,30
Ensino mdio integrado educao profissional 1,30 Educao profissional 1,30
Educao de jovens e adultos com avaliao no processo 0,80 Educao de jovens e adultos, in-
Educao de jovens e adultos integrada educao profis- cluindo os alunos da EJA integrada 1,00
1,20
sional de nvel mdio, com avaliao no processo educao profissional
Educao especial 1,20 Educao especial 1,20
Fonte: Resoluo n. 8/2012 MEC e Sistema de consulta a matrculas do censo escolar
O gasto total nas subfunes selecionadas pode ser denido pela equao (2):
(2)

Onde,
GC= gasto em creches;
GPE= gasto em pr-escolas;
GAI= gasto nos anos iniciais do ensino fundamental;
GAF= gasto nos anos nais do ensino fundamental;
GEM= gasto no ensino mdio;
GEP= gasto na educao prossional;
GEJA= gasto na educao de jovens e adultos;
GEE= gasto na educao especial.
O gasto em cada modalidade ou etapa de ensino pode ser denido por:
(3)
Onde,
Cx= custo anual por aluno na modalidade ou etapa de ensino;
Mx= quantidade de matrculas na modalidade ou etapa de ensino.
Logo, aplicando-se (3) em (2) tem-se que:
(4)
Utilizando-se os fatores de ponderao adaptados, apresentados na Tabela 5, o

custo anual por aluno em cada modalidade ou etapa de ensino pode ser denido por:
(5)
Onde,
Fx= fator de ponderao adaptado para a modalidade ou etapa de ensino;
CR= custo de referncia utilizado nas ponderaes da Resoluo do MEC.
Assim, tem-se que:

(6)
Aplicando-se (6) em (4) tem-se que:
Logo, o custo anual por aluno do ensino mdio pode ser obtido pela equao (7):
(7)
Para que seja possvel criar uma srie histrica de resultados, os valores aplica-
dos nas subfunes selecionadas devem ser corrigidos pela inao. Assim, para ob-
teno do custo anual por aluno corrigido pela inao deve-se multiplicar a equao
(7) pelo ndice de inao apurado entre o nal do exerccio em apurao e o nal
de 2013, que o ano de referncia para este trabalho, conforme apresentado a seguir:
(8)
Onde,
ano
i2013= ndice de inao entre 31 de dezembro do ano indicado e 31 de dezembro de 2013.
Cabe destacar que, para os clculos realizados neste trabalho, o ndice de ina-
o utilizado foi o ndice Nacional de Preos ao Consumidor Amplo (IPCA).
Na equao (1) utilizado o custo anual mdio por aluno para o binio de apura-
o do Ideb, que, utilizando-se a equao (3), pode ser obtido por meio da equao (9):
(9)

Onde,
Ano1 = primeiro ano do binio em apurao;
Ano2 = segundo ano do binio em apurao.
Dessa forma, observa-se que todas as variveis presentes na formulao propos-

ta para indicador foram denidas e que o clculo pode ser efetuado utilizando-se os
seguintes dados:
notas do Ideb;
valores liquidados na funo 12 Educao detalhados por subfuno or-
amentria;
quantidade de matrculas por modalidade ou etapa de ensino obtida pelo
censo escolar;
IPCA para os perodos de apurao do indicador.
4 RESULTADOS E ANLISES
Neste tpico sero apresentados, inicialmente, os resultados obtidos para os

ndices de ecincia do gasto em educao para as cinco Unidades da Federao par-
ticipantes do estudo entre os anos de 2007 e 2013. Posteriormente, sero apresentadas
anlises com o objetivo de tentar estabelecer a correlao e o nexo de causalidade de
determinados fatores na ecincia do gasto.
Foram selecionados para anlise os seguintes fatores:
perl do gasto em educao por grupo de despesa;

quantidade mdia de alunos por turma.
4.1 Clculo do indicador de eficincia do gasto em educao
Na Tabela 6 so apresentados, para as unidades participantes deste trabalho, as

notas do Ideb para a rede estadual de ensino e o custo anual mdio por aluno do ensi-
no mdio em milhares de reais e corrigido pelo IPCA para os binios entre 2006 e 2013.

Tabela 5. Ideb e custo anual mdio por aluno R$ 1.000
Ideb Custo anual mdio por aluno corrigido pelo IPCA
DF ES GO PI RJ DF ES GO PI RJ
2006-2007 3,2 3,2 2,8 2,5 2,8 6,14 4,10 2,62 2,09 3,14
2008-2009 3,2 3,4 3,1 2,7 2,8 8,15 3,67 3,00 2,65 3,90
2010-2011 3,1 3,3 3,6 2,9 3,2 8,53 6,27 4,01 3,75 5,05
2012-2013 3,3 3,4 3,8 3,0 3,6 10,10 6,60 4,86 4,74 6,82
A representao grca desses resultados mostrada na Figura 3.
Figura 3. Ideb e custo anual mdio por aluno
Observando-se o comportamento individual de cada unidade, percebe-se que

h uma relao entre o custo por aluno e o desempenho no Ideb, porm no de forma
determinante, pois o DF, por exemplo, aumentou consideravelmente o nvel de gasto
sem obter um aumento signicativo no resultado do Ideb.

No entanto, ao se efetuar anlises comparativas entre os estados e o DF podem

ser destacadas as seguintes constataes:
Os custos por aluno do ensino mdio de Gois e Piau ao longo da srie histrica so
muito similares, sendo praticamente iguais no ltimo binio. No entanto, o desempenho
no Ideb 2013 de Gois foi o melhor entre as unidades em estudo, enquanto o Piau obteve
o pior resultado.
O Distrito Federal aplicou no ltimo binio mais do que o dobro de recursos que
Gois e, ainda assim, obteve um desempenho pior no Ideb 2013.
Apesar de o Distrito Federal ser, desde 2006, a unidade que mais gasta, s obteve
um desempenho melhor do que o do Piau no Ideb 2013.
Na Figura 4 apresenta-se a variao percentual do custo por aluno e das notas

do Ideb, entre o ltimo e o primeiro binio analisados.
Figura 4. Variao do custo por aluno e das notas do Ideb
Verica-se que, em todas as unidades avaliadas, o crescimento real do custo por

aluno do ensino mdio foi muito superior ao observado nas notas do Ideb. Destaca-se
o exemplo do DF, que, apesar de ter aumentado o gasto real em 65% s obteve, no
Ideb de 2013, um rendimento 3% superior ao resultado de 2007. justamente para
vericar essa relao que se prope a utilizao do indicador de ecincia do gasto em
educao (IEE).

Aplicando-se os dados da Tabela 6 na Equao (1), so obtidos os resultados do

IEE para os binios sob anlise, apresentados a seguir.
Tabela 6. Resultados do indicador de ecincia do gasto em educao
Binio/Unidade DF ES GO PI RJ
2006-2007 0,52 0,78 1,07 1,20 0,89
2008-2009 0,39 0,93 1,03 1,02 0,72
2010-2011 0,36 0,53 0,90 0,77 0,63
2012-2013 0,33 0,51 0,78 0,63 0,53
O indicador expressa uma relao de pontos no Ideb para cada mil reais aplicados
por aluno. Dessa forma, observa-se que, para o ltimo binio analisado, enquanto o DF
conseguiu extrair 0,33 pontos para cada mil reais aplicados, Gois foi mais eciente nessa
transformao, obtendo 0,78 pontos. De forma inversa, pode-se concluir que o custo de
cada ponto no Ideb de R$ 3.030 para o DF, R$ 1.960 para o ES, R$ 1.887 para o RJ,
R$ 1.587 para o PI e R$ 1.282 para GO.
Utilizando-se a ecincia de transformao observada ao longo dos quatro binios

analisados, apresentam-se na Figura 5 quais seriam os incrementos nos gastos por aluno
necessrios para resultar no aumento de um ponto na nota do Ideb.
Figura 5. Incremento no gasto por aluno necessrio para a elevao de um ponto no Ideb

Verica-se que a elevao dos valores observada para o DF e para o ES seria

invivel a mdio e a longo prazos, por resultar em custos incrementais superiores aos
praticados por escolas particulares. Ficaria muito difcil justicar para a sociedade
uma escola pblica com um gasto superior ao valor necessrio para pagamento de
mensalidades em escolas privadas de boa qualidade. Na verdade, o DF j est se apro-
ximando dessa realidade, uma vez que o gasto anual por aluno do ensino mdio no
binio 2012/2013, de R$ 10.100, j compatvel com valores cobrados por instituies
privadas de ensino.
Na Figura 6 apresentada a representao grca dos resultados obtidos para o IEE.
Figura 6. Indicador de ecincia do gasto em educao
Observa-se uma tendncia geral de queda nos valores obtidos para o IEE justa-
mente pelo fato de os gastos reais por aluno crescerem a uma taxa superior ao desem-
penho dos alunos.
O nico caso em que houve aumento no valor do IEE foi entre o segundo e o ter-
ceiro binios no ES. No entanto, analisando-se detalhadamente os valores liquidados por
subfuno, vericou-se que em 2008 e 2009 foram classicadas na funo 12 Educao
um total de R$ 525,5 milhes na subfuno 272 Previdncia do Regime Estatutrio.
Como essa subfuno no integrou o grupo das subfunes selecionadas (Tabela 4),

o valor considerado para o clculo do gasto por aluno acabou cando distorcido, para
menor, para os referidos exerccios, o que, por sua vez, teve um impacto de aumentar o
valor obtido para o indicador.
Verica-se, portanto, que a qualidade dos resultados do indicador depende da

correta classicao funcional da despesa, mantendo-se um mesmo padro ao longo
dos anos e entre as Unidades da Federao.
Um dos motivos encontrados para o crescimento acentuado do gasto por aluno

o fato de que, apesar de os gastos reais em educao crescerem anualmente, o nmero
de matrculas na rede estadual apresenta uma tendncia de queda, conforme apresen-
tado na Figura 7, que mostra o percentual de matrculas em relao ao ano de 2006
para as redes estaduais de ensino mdio.
Figura 7. Matrculas nas redes estaduais de ensino mdio em relao a 2006
Fonte: elaborao dos autores com base em dados do Sistema de Consulta a Matrcula do censo escolar (http://portal.inep.
gov.br/basica-censo-escolar-matricula)
Observa-se que todas as unidades tiveram menos alunos matriculados no ensino

mdio em 2013 do que em 2006, destacando-se o Rio de Janeiro e o Piau, com uma
reduo de aproximadamente 25%.
4.2 Anlise sobre o perfil de gasto
Na Figura 8 apresenta-se a distribuio do gasto por grupo de despesa para as

subfunes selecionadas para o clculo do gasto por aluno.

Figura 8. Distribuio do gasto por grupo de despesa
Fonte: Sistemas Governamentais dos Estados participantes do estudo e do Distrito Federal
Observa-se que o DF, unidade com o pior indicador de ecincia, apresenta a

maior concentrao de despesa com pessoal, chegando a 86% em 2013. A partir da Fi-
gura 3 verica-se que os Estados do ES e do RJ obtiveram resultados superiores ao DF
no Ideb e possuem uma concentrao em gastos com pessoal sempre abaixo de 80%,
chegando em 2013 com 73% para o ES e com 69% para o RJ.
Logo, tendo-se como base apenas as quatro Unidades da Federao apresenta-

das na Figura 8, tem-se a indicao de que a concentrao da despesa com pessoal
entre 70% e 80% no obstculo para a obteno de bons indicadores de ecincia.

4.3 Anlise sobre a quantidade mdia de alunos por turma
Na Figura 9 apresenta-se a quantidade mdia de alunos por turma para os seis

estados participantes do estudo entre os anos de 2007 e 2013.
Figura 9. Quantidade mdia de alunos por turma
Fonte: Inep (http://portal.inep.gov.br/indicadores-educacionais)
Verica-se que o DF possui a maior quantidade mdia de alunos por turma, mes-
mo sendo a unidade que apresenta o maior gasto por aluno e a maior concentrao da
despesa com pessoal. Essa constatao, a princpio antagnica, pode ter as seguintes
explicaes:
1. o salrio mdio dos professores do DF superior ao das demais unidades;

2. maior proporo de professores fora da sala de aula no DF, por motivo de
afastamentos ou por estarem ocupando funes administrativas.
Provavelmente, o que ocorre uma conjuno desses dois fatores. No entanto,

no foi possvel, no mbito deste trabalho, focar na identicao das causas para essa
situao.
O que ca claro que o nmero de alunos por turma parece ter forte inuncia
sobre a ecincia do gasto em educao, com os melhores resultados sendo obtidos
para redes de ensino com turmas mdias compostas por at trinta alunos.

5 CONCLUSO
A qualidade das redes pblicas de ensino no atende s expectativas da socieda-

de e, de forma geral, h uma tendncia em associar as decincias na educao falta
de recursos para o setor. Como consequncia, o discurso poltico vigente prega como
caminho para a soluo do problema o incremento no oramento da educao, contan-
do at, no futuro, com a previso de recursos provenientes da explorao de petrleo
do pr-sal. Contudo, os resultados obtidos neste trabalho indicam que isso pode no
ser suciente, visto que maiores gastos por aluno no necessariamente resultam em
melhores desempenhos nas avaliaes educacionais. Essa armao ca evidente ao
se comparar os nmeros do Distrito Federal com os do Estado de Gois.
De acordo com a srie histrica analisada, teria sido necessrio o incremento de

R$ 39,6 mil no gasto anual por aluno no DF para conseguir a elevao de um ponto
na nota do Ideb entre 2007 e 2013. Para o Estado de Gois esse efeito foi obtido com o
incremento de apenas R$ 2,2 mil por aluno.
Dessa forma, considera-se que o objetivo primrio do trabalho foi atingido, pois
os resultados obtidos para o IEE foram capazes de estimular questionamentos impor-
tantes no sentido de se identicar as causas das disparidades nas ecincias verica-
das entre as Unidades da Federao avaliadas.
Complementarmente, para iniciar o trabalho de investigao dessas causas, fo-

ram analisados o perl do gasto em educao por grupo de despesa e a quantidade
mdia de alunos por turma.
Observou-se que os estados mais ecientes alocaram entre 70% e 80% de seus
gastos com despesas de pessoal.
A anlise sobre a quantidade mdia de alunos por turma sugere que sua relao
com a ecincia da educao seja forte e inversamente proporcional, ou seja, quanto
mais alunos por turma, menor a ecincia da rede de ensino.
Salienta-se que as concluses deste trabalho devem ser analisadas com cautela,
pois a amostra de unidades foi pequena, apenas cinco. No entanto, observaram-se
alguns indcios importantes nas relaes entre as variveis analisadas, que sugerem a
necessidade de um aprofundamento do estudo, no s em relao extenso para ou-
tros estados, como tambm a incluso de outras variveis relevantes para a ecincia
das redes de ensino.

A expectativa que o clculo do IEE para outros estados do Brasil possa iden-
ticar as unidades mais ecientes e possibilitar assim a percepo de boas prticas,
o que permitiria a reformulao bem direcionada da poltica educacional de unidades
menos ecientes.
Acredita-se que os estados e o DF poderiam incorporar o IEE entre os indicado-

res de seus Planos Plurianuais para garantir sua apurao sistemtica e a transparncia
dos resultados obtidos pelos investimentos pblicos em educao.
REFERNCIAS
BRASIL. Constituio Federal de 1988. Texto constitucional de 5 de outubro de 1988. Braslia:

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______.Portaria MOG n. 42, de 14 de abril de 1999. Atualiza a discriminao da despesa por
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17 de maro de 1964; estabelece conceitos de funo, subfuno, programa, projeto, atividade,
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NCLEO 6 QUALIDADE DO GASTO PBLICO

E TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL
PREO DE REFERNCIA PARA LICITAES PBLICAS

A PARTIR DOS DADOS DA NOTA FISCAL ELETRNICA
Antonio Carlos Cordeiro da Silva Luis Henrique Bocchi

Sefa/PR Sefaz/MT
Boby Zeniti Sinzato Paulo Castro Cardoso da Silva

SEF/SC Sefaz/AL
Carlos Meireles dos Santos Thiago Tenrio Almeida

Sefa/PR Sefaz/MT
Francinete Almeida de Oliveira Coordenador/orientador:

Sefa/PA Vincius Teixeira Sucena
Auditor-Fiscal da Receita Federal do Brasil
Izabel Christina Ghermacovski Mestre em Economia Universidade de Braslia
Sefa/PR vinicius.sucena@uol.com.br
Jos Paulo Leal

Sefaz/RS
RESUMO
Diante da constatao de que ainda se vericam discrepncias entre os preos

ofertados nas licitaes do setor pblico e os praticados no mercado, este trabalho pro-
pe uma metodologia capaz de proporcionar aos certames licitatrios um preo de re-
ferncia, cuja base de informaes um conjunto de dados coletados das Notas Fiscais
Eletrnicas. Para dar sustentao a este estudo, so apresentados os princpios e os
aspectos gerenciais da administrao pblica; a regulamentao que rege as licitaes
pblicas no Brasil; as especicaes tcnicas de produtos e o identicador de produ-
tos, o Global Trade Item Number (GTIN); o projeto que criou a Nota Fiscal Eletrnica
(NF-e); e a anlise da utilizao da NF-e para esta metodologia. Por m, apresentada
a metodologia estatstica propriamente dita e sugerida uma minuta de portaria que
pretende regulamentar a metodologia de precicao para ser aplicada nas licitaes
de medicamentos adquiridos pelo governo do Estado do Rio Grande do Sul. Avalia-se
que ser possvel, extraindo-se dados contidos na base da NF-e, vericar se os preos
praticados nas licitaes pblicas condizem com a realidade do mercado. Com isso,
a metodologia tornar-se- um instrumento capaz de reorientar os procedimentos no
processo de compras e na execuo oramentria, cando garantida a observncia
dos princpios de ecincia e economicidade nas aquisies governamentais, alm de
coibir aquisies com sobrepreos.
Palavras-chave: Licitao no setor pblico. Nota Fiscal Eletrnica. Global Trade

Item Number (GTIN). Metodologia de preo de referncia.

ABSTRACT
Following up the observation that there are still discrepancies between the pri-
ces offered in the biddings from the public sector and those in the market, the purpose
of this paper is to present a methodology capable of providing, in the bidding process,
a price reference threshold whose information is the data supplied by electronic in-
voices. In order to support this study, the principles and the management aspects of
public administration are discussed; the applicable regulations of bidding processes in
Brazil; the products technical specications and product identier, the Global Trade
Item Number (GTIN); the project that has created the electronic invoices (NF-e); and
the use of electronic invoices for this methodology. Finally, we present the statistical
methodology itself, and attach a proposal of an Ordinance, in which the pricing metho-
dology is being developed to be applied in the bidding of medical supplies purchased
by the Health Secretary of Rio Grande do Sul. It is estimated that by extracting data
contained in the database of the NF-e, it will be possible to check whether the prices
in public bidding line with the reality of the market, thus providing a tool to reorient
the procedures in the purchasing processes and budget execution. Through that, the
observance of principles efciency and economy in government procurement is gua-
ranteed, in addition to providing less disparity between the prices offered to the public
sector compared with those in the private sector.
Keywords: Bidding in the public sector. Electronic invoice. Global Trade Item
Number (GTIN). Methodology for pricing reference.

SUMRIO
1 INTRODUO, 737
2 SOBREPREOS E PREOS DE REFERNCIA, 738
3 PRINCPIOS DA ADMINISTRAO PBLICA, 742

3.1 Aspectos gerenciais: PPA, LDO E LOA, 744
4 LICITAES PBLICAS BRASILEIRAS, 746
5 ESPECIFICAO TCNICA DOS PRODUTOS E GLOBAL TRADE ITEM NUMBER

(GTIN), 750
5.1 Global Trade Item Number (GTIN), 752
6 NOTA FISCAL ELETRNICA (NF-E), 757

6.1 Conceito de NF-e, 758
6.2 Modelo operacional, 758
6.3 Modelo do arquivo eletrnico, 759
6.4 Sigilo scal da NF-e, 760
7 PROJETO DE PREO DE REFERNCIA, 762

7.1 Descrio da metodologia estatstica, 762
7.2 Resultados do teste da metodologia, 764
8 CONCLUSO, 767
REFERNCIAS, 768
ANEXO 1 METODOLOGIA ESTATSTICA, 771
ANEXO 2 PROPOSTA DE PORTARIA PARA INSTITUIR METODOLOGIA DE PREO

DE REFERNCIA DE MEDICAMENTOS (PRM) NO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL, 776

LISTA DE FIGURAS
Figura 1. Formas de identicao dos produtos, 754

Figura 2. Estrutura numrica do GTIN-13, 755
LISTA DE TABELAS
Tabela 1. Teste do Coeciente de Variao para medicamentos de 04/2013 a

03/2014, 764
Tabela 2. Teste do Coeciente de Representatividade para medicamentos de
04/2013 a 03/2014, 765
Tabela 3. Teste do Coeciente de Variao e Representatividade para medicamentos
de 04/2013 a 03/2014, 766

QUALIDADE DO GASTO PBLICO E
TRANSPARNCIA DA AO GOVERNAMENTAL
NCLEO
6
1 INTRODUO
Observa-se que, por mais que os gastos pblicos sejam policiados, a legislao
no tem sido suficiente para conter o descompasso entre a letra da lei e a ao execu-
tada. fato, por exemplo, que a receita prevista no mbito de todas as esferas pblicas
nunca se mostra adequada quando as cortinas da execuo fsico-nanceira se abrem
ao nal do exerccio, evidenciando recorrente dcit provocado pelo crescimento da
despesa, que ca muito alm do esperado.
Haja vista esse evidente avano das despesas, num cenrio de arrecadao sem-
pre oscilante, este estudo procurou buscar instrumentos para melhor projetar os gastos
com a aquisio de produtos pelo setor pblico, tomando como ponto de partida um
problema trazido a este grupo pela Secretaria da Fazenda do Rio Grande do Sul (Sefaz
RS), qual seja: encontrar um mecanismo que estabelea preos de referncia conveis
para balizar as compras de medicamentos adquiridos pela Secretaria de Sade do Rio
Grande do Sul. A expectativa que os preos apresentados nas licitaes passem a
melhor reetir os valores praticados no mercado e, desse modo, propiciem reduo dos
gastos com medicamentos, sem alterar a quantidade e a qualidade previstas no ora-
mento. Com a possvel economia advinda da utilizao do preo de referncia, espera-
-se que a base de servios ofertados populao seja ampliada sem gastos adicionais.
Essa preocupao com a disparidade dos preos ofertados nas licitaes pbli-
cas motivou a busca por um mtodo ou procedimento satisfatrio que fornecesse um
preo de referncia no s para medicamentos, mas tambm para quaisquer produtos
licitados. Foi desse modo que se props o uso das informaes da base de dados da
Nota Fiscal Eletrnica (NF-e), as quais forneceriam, em tempo real, os valores dos
produtos comercializados no mercado. Tendo isso em vista, passou-se elaborao de
uma metodologia para depurar esses dados, de modo que se evitassem possveis dispa-
ridades e se exclussem os pontos fora da curva, at se chegar a um preo de referncia
que servisse de parmetro convel para as comisses de licitao.
Para embasar este estudo sero apresentados um exame sobre a prtica de so-
brepreos em licitaes e as experincias com o uso de preos de referncia. Pretende-
-se tambm trazer luz alguns princpios e aspectos gerenciais balizadores da esfera
administrativa pblica, incluindo os elementos reguladores das licitaes pblicas.

No contexto da Lei de Licitaes, Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993,1 a abor-

dagem deter-se- sobre a caracterizao do objeto das compras, fator considerado
essencial para o processo de compras de acordo com a seo V dessa lei. Nesse item,
tambm ser apresentado o GTIN,2 ou Nmero Global de Item Comercial, compreendi-
do como um identicador auxiliar padronizao de itens licitados e, por consequn-
cia, primordial para a metodologia aqui explicitada.
Aps, inicia-se a exposio do projeto NF-e, cujo contedo especica as infor-

maes e os procedimentos que embasaro a proposta de metodologia estatstica aqui
defendida. Finalmente, apresentada a metodologia propriamente dita e proposta
uma minuta de portaria para a implantao do projeto.
2 SOBREPREOS E PREOS DE REFERNCIA
Na essncia, o objetivo deste projeto oferecer uma nova metodologia de apu-

rao do preo de referncia de produtos adquiridos pela administrao pblica brasi-
leira em todas as suas esferas.
A metodologia proposta calcular o preo de referncia com base nos preos

efetivamente praticados no mercado, pois os valores sero extrados da base de dados
do Sistema de Nota Fiscal Eletrnica, conforme mencionado nas sees 6 e 7 deste es-
tudo. Nessa linha, o novo modelo de preo de referncia dever substituir, com grande
vantagem, os sistemas atuais de preos referenciais, que consistem basicamente em
consulta feita diretamente aos fornecedores, sem, necessariamente, considerar a reali-
dade de mercado e a dinmica de suas possibilidades de negociao.
O preo de referncia, calculado conforme metodologia proposta neste projeto,

poder ser utilizado como balizador dos preos ofertados em processos licitatrios,
contendo ou minimizando ao mximo a prtica lcita e/ou ilcita de sobrepreos, por-
que ser conhecida a realidade do mercado. Ser lcita quando houver deficincia
involuntria no sistema de preos referenciais, e criminosa sempre que houver a in-
teno e a prtica efetiva do sobrepreo.
Segundo o ministro Ubiratan Aguiar, do Tribunal de Contas da Unio (TCU),

que examinou denncia do Ministrio Pblico do Estado de Minas Gerais de possveis
1 Essa lei pode ser acessada em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l8666cons.htm>.

2 O GTIN apresentado na seo 5.1 deste trabalho.

irregularidades pela prtica de sobrepreos em contratos da Petrobras, assinala em seu

relatrio, no Acrdo 310, de 15/03/2006: O sobrepreo ocorre quando uma cotao
de um bem ou servio superior ao valor praticado pelo mercado. Em seu relatrio,
o ministro aponta diversos contratos com sobrepreos, dando razo aos denunciantes.
Em dissertao de mestrado, Tarsitano (2012) analisou as estratgias de captura

de renda por sobrepreos e medidas corretivas tomadas pelo TCU, apresentando diversas
consideraes acerca da prtica de sobrepreos no Brasil. A autora examinou as resolu-
es de 76 acrdos do TCU, exarados no perodo de 2000 a 2011, tendo constatado que:
A irregularidade de sobrepreo corresponde a uma das prticas de captura de renda mais

encontradas pelo Tribunal de Contas da Unio, no momento em que desempenha o seu
papel scalizador nas obras pblicas federais sujeitas ao processo de licitao (TARSITA-
NO, 2012, p. 40).
Diz a autora que o sobrepreo consiste na contratao de preos superiores aos

preos praticados no mercado para itens unitrios [...]. Rearma, ainda, que o sobre-
preo existe sempre que a cotao de um bem ou servio superior ao valor praticado
no mercado, provocando diferenas entre os preos contratados e os preos utilizados
como referncia (TARSITANO, 2012, p. 40).
Dos 76 acrdos do TCU, foram identicadas denncias de sobrepreos em 72

processos no perodo analisado. Conforme Tarsitano (2012, p. 48-50), h diferentes estra-
tgias para a prtica da diferena de preo em desfavor dos cofres pblicos. Os agentes
pblicos e privados apontados nos acrdos apresentaram diversas razes para desca-
racterizar os relatrios do TCU, com ou sem xito. Arma a autora que no dispunha
poca das decises nais do TCU. De qualquer sorte, destaca-se a importncia do siste-
ma de preos referenciais para a contratao dos produtos, bem como a avaliao das
contas dos gestores, seja por auditoria de rotina seja por inspees especiais.
Tambm o artigo apresentado no XXXVI Encontro da Anpad, ocorrido em setem-

bro de 2012, sob o ttulo: Compras pblicas: divergncias de preos praticados entre
os nveis de governo e o mercado privado no Estado do Amazonas, Tridapalli e Bo-
rinelli destacam que, apesar de constantes denncias de superfaturamento no servio
pblico brasileiro, no foi encontrado nenhum estudo sistemtico que dimensione os
verdadeiros desvios de preos.
De outra parte, os autores informam que foram pesquisados preos de aquisio

de 150 produtos com maior volume de compras nas trs esferas de governo do Estado

do Amazonas: unidades do governo federal, estado e municpios. A base principal dos

preos de referncia foi a Nota Fiscal Eletrnica, com 47 milhes de notas e um volu-
me de compras das trs esferas com um total de R$ 1,2 bilho no perodo de janeiro a
outubro de 2011.
Os autores concluram que os preos de compra do setor pblico so praticados

acima dos do setor privado. Sustentam essa armao com a seguinte avaliao de
resultado do estudo:
[...] as unidades do governo federal que operam no mbito territorial do Estado do Ama-
zonas praticam preos em mdia 16% acima dos praticados no setor privado. Quando as
compras foram realizadas pelo governo estadual, a lacuna mdia de preos identicada foi
de 27,4%, e nos municpios do Amazonas, 42,5% (TRIDAPALLI; BORINELLI, 2012, p. 2-3).
Por m, os autores concluram que entre outras medidas para evitar o sobrepre-
o fundamental a formao de banco de preos de referncia.
Dado que o conceito de sobrepreo requer informao sobre os valores prati-

cados no mercado, para que seja efetivamente constatada a prtica lcita e/ou ilcita
contra a administrao pblica fundamental que o sistema de preos referenciais
seja plenamente convel, gil e traduza indubitavelmente os valores praticados entre
fornecedores e compradores na praa de negociaes.
Sem um sistema de referncias de preos adequado invivel o exerccio da boa

gesto pblica, incluindo a scalizao dos atos de gestores pblicos, que, neste caso,
feita por rgos de Controle Interno e pelos Tribunais de Contas nos nveis federal,
estadual e municipal.
Segundo Tarsitano, a administrao pblica federal criou sistemas de referncias

de preos para facilitar o julgamento de propostas apresentadas em certames licitat-
rios e tambm para servir de base para ajustes contratuais efetivados na execuo dos
contratos. Alm disso, o sistema de referncias de preos serve para a scalizao, por
rgos de controle, dos atos licitatrios e contratuais.
Para Tarsitano (2012, p. 31), os preos desses sistemas referenciais so obtidos

por meio de sistema de coleta junto a fornecedores de materiais, equipamentos e mo
de obra nos locais representativos das diversas regies brasileiras. Assim, os preos
contratados no podem ser superiores aos valores mdios do banco de preos.
Comenta a autora que os dois principais sistemas de referncia de preos utili-

zados pelo governo federal so o Sistema Nacional de Pesquisa de Custos e ndices da

Construo Civil (Sinapi) e o Sistema de Custos Rodovirios (Sicro), ambos alimenta-

dos com base em pesquisa de preos coletados com os potenciais fornecedores.
H outros sistemas de preos referencias que adotam a mesma prtica de coleta

de valores tericos, no representando necessariamente os preos praticados no mercado
de produtos. Dessa forma, os valores de base para julgamento das propostas licitatrias
apresentam desconhecida limitao, podendo levar (in)voluntariamente ao sobrepreo.
Assim, entende-se que a proposta deste projeto supera as limitaes do modelo

atual de precicao de referncia, posto que os valores sero buscados diretamente na
base da Nota Fiscal Eletrnica, que controla todas as transaes formais de circulao
nacional de produtos nos termos dos seus atos constitutivos da NF-e.
Em tese, todas as transaes formais esto armazenadas no sistema, logo, a base

de clculo do preo de referncia ampla, sem qualquer limitao, possibilitando todo
tipo de anlise de comportamento de preos e, ainda, posto que a base alimentada
online, dispe-se de valores apurados de forma rigorosamente atualizada, captando
qualquer oscilao de mercado em tempo real.
Ainda, pelo fato de o Sistema NF-e ser nacional, ser possvel a comparao de
valores praticados em todas as unidades da Federao. No caso do governo federal,
esta uma oportuna vantagem, porque poder capturar os preos praticados na unida-
de da Federao onde estiver ocorrendo o evento de aquisio de produtos.
Por m, atribuir a este projeto o carter de ineditismo absoluto no respeitar tan-

tas outras iniciativas existentes, porm pouco divulgadas. Todavia, a metodologia proposta
com certeza indita na sua estrutura conceitual e nos critrios estatsticos de precicao
de referncia, com a utilizao da base de dados do Sistema de Nota Fiscal Eletrnica
como fonte primria da pesquisa de preos efetivamente praticados no mercado por todos
os contribuintes do ICMS e seus compradores, sejam eles privados sejam pblicos.
preciso destacar que o Estado do Amazonas um dos pioneiros no uso da

NF-e como referncia de preos, inclusive o Estado do Rio Grande do Sul inspirou-se
nesse modelo, com ajustes de metodologia. Mas este projeto inova em relao ao m-
todo utilizado pelo Amazonas, pois utiliza conceitos estatsticos diferentes, tais como:
coeciente de variao para medir a variabilidade dos dados de base do preo de refe-
rncia e coeciente de representatividade do preo de referncia para medir o volume
de transaes praticadas, at o valor terico do preo de referncia calculado.3
3 Recentemente, no dia 27 de novembro, o governo do Estado do Rio Grande do Sul publicou portaria com
a metodologia proposta nos termos do Anexo 2 deste projeto.

3 PRINCPIOS DA ADMINISTRAO PBLICA
A administrao pblica deve ser entendida como instrumento de ao do Esta-

do com a funo de exercer, em benefcio do interesse pblico, as atribuies previstas
na Constituio e nas leis. Compete a ela zelar pelo cumprimento de suas funes e
pela continuidade da prestao dos servios por meio do princpio da obrigatoriedade
do desempenho da atividade pblica.
O regime jurdico-administrativo consagra fundamentalmente dois princpios:
1. indisponibilidade, pela administrao, do interesse pblico;

2. supremacia do interesse pblico sobre o privado.
Conforme Celso Antnio Bandeira de Mello (1997):
O interesse pblico que administrao incumbe zelar encontra-se acima de quaisquer

outros e, para ela, tem o sentido de dever, de obrigao. obrigada a desenvolver ativi-
dade contnua, compelida a perseguir suas nalidades pblicas.
Nos termos da Constituio Federal de 1988, a administrao pblica regida

por princpios que devem nortear a ao do gestor pblico, de sorte que seja garantida
a boa gesto em favor da sociedade. Dentre os princpios insculpidos na Carta Magna
podem ser ressaltados, resumidamente, os assinalados a seguir.
O princpio da legalidade determina que a administrao pblica aja estritamente

vinculada lei, enquanto o princpio da impessoalidade ou isonomia define que o
agente pblico deve tratar todos de forma igual. O princpio da moralidade determina
que os agentes pblicos atuem com tica, integridade e honestidade, enquanto o prin-
cpio da publicidade trata da divulgao dos atos administrativos, ou seja, as aes do
Estado devem se tornar pblicas.
importante ressaltar que o modelo de parmetros de preos estabelecidos para

compras pblicas, com base nos dados da Nota Fiscal Eletrnica, ser importante ins-
trumento de gesto, atendendo aos princpios da administrao pblica: legalidade,
impessoalidade, moralidade, publicidade e, principalmente, o mais ligado qualidade
do gasto o princpio da ecincia. No menos importante o princpio da economi-
cidade, que, de certa forma, se confunde com a ecincia em termos de resultados da
gesto da qualidade do gasto pblico.

Assim, pelo princpio da ecincia, a administrao pblica obriga-se a atender

sociedade de maneira imparcial, ecaz, transparente, oferecendo servios de quali-
dade com o menor custo possvel e utilizando-se da melhor combinao de recursos
pblicos para atingir esses objetivos. A concluso, conforme Castro (2006, p. 9), que:
[...] o Princpio da Ecincia ultrapassou os limites do debate acadmico e se instalou

denitivamente na vida pblica nacional. A partir dele, sob o escopo legal, abriu-se a
possibilidade de se praticar a administrao pblica com ecincia, eccia e efetividade.
Os pressupostos da moderna teoria gerencial podem ser adotados por qualquer governo,
seja nos planos federal, estadual ou municipal. Ou seja, a introduo desse princpio
no ordenamento jurdico a autorizao bsica e necessria para introduzir a moderna
teoria gerencial na administrao pblica brasileira.
O objetivo de valorizar estritamente a ecincia e a produtividade da gesto

pblica poderia fazer com que o modelo gerencial negligenciasse outros valores im-
portantes na atuao daqueles que conduzem a mquina pblica, a saber, a liberdade
para decidir e para inovar. Por esse motivo, h, na viso de Abrucio (1997), a necessi-
dade de tambm dotar a administrao pblica de certa liberdade para adequar-se s
demandas externas e internas.
Diante da atual realidade do Estado contemporneo, pressionado pela globaliza-

o e pelas mudanas tecnolgicas, com menos poder e recursos, de fato a ecincia
adaptativa um valor mais importante para a administrao pblica, capaz de dot-la
da exibilidade necessria para responder melhor s demandas internas e externas.
O aumento da conscincia de custos, resultado da ecincia operacional, tambm
importante, porm limitado se for um objetivo em si mesmo (ABRUCIO, 1997, p. 18).
Entenda-se ecincia operacional como a ecincia vinculada ao incremento

da conscincia dos custos, portanto deve estar atrelada a uma rgida especicao
de objetivos e controles (ABRUCIO, 1997, p. 17). Por sua vez, a ecincia adaptativa
responde ao critrio da exibilidade, sendo til a instituies que sofrem processos
de mudana (ABRUCIO, 1997, p. 18).

Um dos princpios consagrados de forma implcita no art. 3o,4 caput, da Lei de

Licitaes o da economicidade, ao mencionar que o procedimento licitatrio visa
a selecionar a proposta mais vantajosa. Na prtica, porm, tal princpio tido como
letra morta nos certames licitatrios, principalmente quando o critrio utilizado para
seleo o de menor preo, ou seja, atende-se ao princpio de menor preo, mas a
qualidade pode no ser satisfatria. Ressalte-se que para atender a esse princpio se
torna imprescindvel a especicao correta dos produtos, tema que ser abordado na
seo 4 deste estudo.
Cabe assinalar que a proposta deste estudo de precicao por meio da Nota
Fiscal Eletrnica, alm de atender a todos os princpios da administrao pblica, tam-
bm traz uma inovao no processo de aquisies do setor pblico que valoriza o inte-
resse pblico, de forma eciente e econmica, e proporciona reduo do gasto pblico.
Ou seja, inicialmente buscar-se- vericar se os preos ofertados nos processos de
aquisio da administrao pblica esto em nveis razoveis e respeitam os princpios
administrativos aplicveis s licitaes pblicas. A partir da, certamente, em muitos
casos, sero corrigidas importantes distores provocadas por sobrepreos pagos pela
administrao pblica, ainda que sejam realizados certames licitatrios no totalmente
livres de cartis e/ou propostas combinadas de preos que injusticadamente tornam
os gastos pblicos sobretaxados.
3.1 Aspectos gerenciais: PPA, LDO E LOA
A Constituio Federal de 1988, em seu art. 174,5 priorizou um modelo gerencial

de administrao que estabelece o planejamento como uma das funes determinan-
tes do Estado em todos os nveis da organizao poltico-administrativa. Em seu art.
165, a Constituio lana as bases para o Poder Executivo instituir, em forma de lei, as
ferramentas de planejamento do setor, quais sejam: o Plano Plurianual (PPA), a Lei de
Diretrizes Oramentrias (LDO) e a Lei Oramentria Anual (LOA).
4 Art. 3o A licitao destina-se a garantir a observncia do princpio constitucional da isonomia, a seleo

da proposta mais vantajosa para a administrao e a promoo do desenvolvimento nacional sustentvel
e ser processada e julgada em estrita conformidade com os princpios bsicos da legalidade, da impes-
soalidade, da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao ao
instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e dos que lhe so correlatos (BRASIL, 2012, p. 14).
5 Art. 174. Como agente normativo e regulador da atividade econmica, o Estado exercer, na forma da
lei, as funes de scalizao, incentivo e planejamento, sendo este determinante para o setor pblico
e indicativo para o setor privado (BRASIL, 1988).

A partir da, qualquer ao do governo somente poder ser executada se ela

estiver inserida no PPA, ou seja, governo federal, estadual, distrital e municipal devem
estabelecer, antes da execuo oramentria, as diretrizes, os objetivos e as metas que
seguiro ao longo de quatro anos.
A LDO o elo entre o PPA e a LOA e tem por nalidade denir as metas e as
prioridades da administrao pblica, orientar a elaborao da LOA, dispor sobre as
alteraes na legislao tributria, dispor sobre polticas de pessoal e encargos sociais
e estabelecer a poltica de aplicao das agncias nanceiras ociais de fomento.
A LOA prev as receitas e xa as despesas que potencialmente sero realizadas

no perodo de um ano. uma lei autorizativa e no impositiva, ou seja, o gestor tem
a opo de realizar ou no as despesas contidas na LOA. Ela consolida os oramentos
fiscais, de investimento e de seguridade social que refletem os planos do governo. Vale
ressaltar que o oramento scal abrange todas as receitas e as despesas projetadas para
o exerccio nanceiro; o oramento de investimento prev as despesas e as receitas
provenientes do planejamento e da execuo de obras, da aquisio de instalaes,
equipamentos e material permanente; e o oramento da seguridade social inclui as
receitas e as despesas de todos os rgos, fundos, fundaes e autarquias vinculados
sade, previdncia e assistncia social.
O ciclo oramentrio um processo dinmico: comea antes do incio do exer-

ccio nanceiro, quando do envio do projeto de lei oramentria ao Poder Legislativo,
e termina aps seu encerramento. O ciclo composto de quatro etapas: 1) elaborao
da proposta oramentria; 2) discusso e aprovao da LOA; 3) execuo; e 4) controle
e avaliao.
Tendo em vista essas caractersticas da administrao pblica, a proposta aqui

defendida de obteno de preos de referncia por meio de NF-e para as compras do
setor pblico pode propiciar aos administradores pblicos mais uma ferramenta para
subsidiar o PPA, a LDO e a LOA, fazendo com que os gastos pblicos sejam mais bem
alocados em cada rea de atuao. Alm de auxiliar na adequao da projeo ora-
mentria com valores mais prximos da realidade de mercado, esta proposta cobe
tambm contrataes prejudiciais ao interesse pblico.

4 LICITAES PBLICAS BRASILEIRAS
As compras realizadas pela administrao pblica brasileira devem observar as dispo-

sies da assim chamada Lei de Licitaes Lei n. 8.666, de 21 de junho de 1993 , a qual re-
gulamenta o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal, cuja redao reproduzida abaixo:
Art. 37 .........................
XXI ressalvados os casos especicados na legislao, as obras, servios, compras e alie-
naes sero contratados mediante processo de licitao pblica que assegure igualdade
de condies a todos os concorrentes, com clusulas que estabeleam obrigaes de pa-
gamento, mantidas as condies efetivas da proposta, nos termos da lei, o qual somente
permitir as exigncias de qualicao tcnica e econmica indispensveis garantia do
cumprimento das obrigaes.
A Lei n. 8.666/1993 estabelece a necessidade de o poder pblico como um todo

utilizar a licitao antes de qualquer celebrao de contratos administrativos em de-
corrncia do princpio da indisponibilidade do interesse pblico, ressalvadas as situa-
es de dispensa e inexigibilidade. Em seu art. 1o, a lei estabelece:
[...] normas gerais sobre licitaes e contratos administrativos pertinentes a obras, servi-
os, inclusive de publicidade, compras, alienaes e locaes no mbito dos Poderes da
Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
O alcance da referida norma estende-se, conforme pargrafo nico do art. 1o, aos:
[...] rgos da administrao direta, fundos especiais, autarquias, fundaes e empresas

pblicas, sociedade de economia mista e demais entidades controladas direta ou indireta-
mente pelos Poderes da Unio, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municpios.
No anseio de proporcionar a justa concorrncia, a Lei n. 8.666/1993 dispe sobre

os atos vedados aos agentes pblicos durante o processo licitatrio e os critrios de de-
sempate em caso de igualdade de condies entre os concorrentes. Tambm, em seu 3o,
preconiza: A licitao no ser sigilosa, sendo pblicos e acessveis ao pblico os atos
de seu procedimento, salvo quanto ao contedo das propostas, at a respectiva abertura.
Em seu art. 45, 1o, esto previstos os tipos de licitao aplicveis a todas as
modalidades de licitao, exceto modalidade concurso. So eles:

a. menor preo, para contratao de obras, servios, compras, locaes e for-

necimentos;
b. melhor tcnica, para servios de natureza predominantemente intelectual;
c. tcnica e preo, para a contratao de bens e servios de informtica e tam-
bm para servios de natureza predominantemente intelectual;
d. maior lance ou oferta.
Vale ressaltar que quando o tipo escolhido o menor preo, contempla-se, como
j observado, somente o preo praticado entre os concorrentes participantes do certa-
me, e no necessariamente o menor preo praticado no mercado.
Alm das cinco modalidades de licitao especicadas no art. 22 concorrncia,

tomada de preos, convite, concursos e leilo , foram reguladas outras duas: o prego
e a consulta.
As modalidades concorrncia, tomada de preos e convite so dispostas hie-

rarquicamente de acordo com a complexidade de seus procedimentos e o valor dos
contratos a serem celebrados. Elas so aplicveis, por excelncia, aos contratos de
execuo de obras pblicas, prestao de servios administrao e compras de bens
pela administrao. Vale ainda assinalar que os contratos de concesso de servios
pblicos sempre exigem licitao prvia na modalidade de concorrncia. Entre as trs
modalidades citadas, a concorrncia a mais complexa e, utilizada para a celebrao
de contratos de qualquer valor, denota maior publicidade e competitividade.
A existncia de hierarquia entre as referidas modalidades decorre do 4o do art.

23 da lei, que dispe: Nos casos em que couber convite, a administrao poder utili-
zar a tomada de preos e, em qualquer caso, a concorrncia. Os valores dos contratos
a serem celebrados, que determinam a modalidade mnima exigida, esto dispostos no
art. 23 da lei, como segue:
I para obras e servios de engenharia:

a) convite at R$ 150.000,00 (cento e cinquenta mil reais);
b) tomada de preos at R$ 1.500.000,00 (um milho e quinhentos mil reais);
c) concorrncia acima de R$ 1.500.000,00 (um milho e quinhentos mil reais);
II para compras e servios no referidos no inciso anterior:
a) convite at R$ 80.000,00 (oitenta mil reais);

b) tomada de preos at R$ 650.000,00 (seiscentos e cinquenta mil reais);

c) concorrncia acima de R$ 650.000,00 (seiscentos e cinquenta mil reais).
O art. 22, 3o, da lei conceitua o concurso como a modalidade de licitao entre
quaisquer pessoas disponveis para escolha de trabalho tcnico, cientco ou artstico
por meio da atribuio de prmios ou remunerao aos vencedores, de acordo com os
critrios constantes de edital publicado na imprensa ocial com prazo mnimo de 45
dias de antecedncia.
A modalidade de licitao utilizada para a venda, entre quaisquer interessados,

a quem oferecer maior lance igual ou superior ao valor da avaliao do objeto, de-
nominada leilo e est disciplinada pelo art. 22, 5o, da Lei n. 8.666/1993. Entre as
cinco modalidades pontuadas no art. 22 da referida lei, o prego a nica instituda
pela Medida Provisria n. 2.026/2000. Ele passvel de utilizao por todos os entes da
Federao para aquisio de bens e servios comuns, qualquer que seja o valor estima-
do da contratao. A disputa entre os licitantes realizada por meio de propostas em
lances em sesso pblica. O prego pode ser usado para qualquer valor de contrato,
desde que use o tipo menor preo.
Por m, a modalidade de licitao denominada consulta, surgida no ordenamento

jurdico por meio da Lei Geral de Telecomunicaes Lei n. 9.472/1997 (que criou a Ana-
tel), prevista somente para as agncias reguladoras e no consta na Lei n. 8.666/1993.
De acordo com o Manual de Licitaes e Contratos do Tribunal de Contas da

Unio (BRASIL, 2010), o ato convocatrio da licitao deve disciplinar a forma de apre-
sentao dos preos, que podem ser assim discriminados: por item/unidade, por total
do item, pelo preo global ou por lote/grupo. Estabelece ainda que todos os valores,
preos e custos utilizados nos processos licitatrios tenham a moeda corrente nacional
como expresso monetria, ou seja, o real (R$), ressalvadas as concorrncias ocorridas
em mbito internacional. O Manual do TCU tambm ressalta a importncia do modo
de apresentao dos preos, ou seja, se os preos devem, por exemplo, apresentar-se
por item, global, lote, xos ou reajustveis. Caso os preos sejam reajustveis, o ato
convocatrio deve informar o ndice a ser aplicado e a periodicidade. A seguir delibe-
rao importante do TCU a respeito dos preos:
Acrdo 2406/2006 Plenrio:

Informe aos potenciais fornecedores, ao realizar pesquisas de preos, sobre as isenes
de impostos existentes, as exigncias e vedaes previstas para o edital da licitao, a m
de evitar uso de cotao de preos com dados distorcidos.

Faa, nas pesquisas de preo para subsidiar procedimentos licitatrios, cotao abran-
gente das opes de mercado, inclusive considerando preos praticados no mbito dos
rgos e entidades da Administrao Pblica, conforme o disposto no art. 15, inciso V, da
Lei 8.666/1993 (BRASIL, 2010, p. 479).
De acordo com as disposies do art. 3o da Lei de Licitao, devem ser adotados

na concepo do processo licitatrio:
[...] o princpio constitucional da isonomia, a seleo da proposta mais vantajosa para a ad-
ministrao e a promoo do desenvolvimento nacional sustentvel ser processada e jul-
gada em estrita conformidade com os princpios bsicos da legalidade, da impessoalidade,
da moralidade, da igualdade, da publicidade, da probidade administrativa, da vinculao
ao instrumento convocatrio, do julgamento objetivo e dos que lhe so correlatos.
Desse modo, torna-se evidente que o objetivo da mencionada lei garantir que
as aquisies efetuadas pela administrao pblica em todos os seus nveis sejam
efetivadas de forma mais vantajosa ao poder pblico e que a igualdade de competio
entre os participantes do certame seja preservada. Entretanto, existem determinados
fatores crticos para o sucesso da seleo, dentre eles a especicao do item objeto da
contratao e os mtodos empregados para calcular o preo de referncia.
A respeito da especicao empregada na descrio de um item, a Lei de Lici-

taes estabelece:
Art. 15. As compras, sempre que possvel, devero:

I atender ao princpio da padronizao, que imponha compatibilidade de especicaes
tcnicas e de desempenho, observadas, quando for o caso, as condies de manuteno,
assistncia tcnica e garantias oferecidas [...].
Art. 40. O edital [...] indicar, obrigatoriamente, o seguinte:
I objeto da licitao, em descrio sucinta e clara [...].
Os trechos anteriormente extrados da Lei n. 8.666/1993 so dignos de nota

pelo fato de que a especicao dos itens tem relao direta com a formao do preo
de referncia.
evidente que as normas legais voltadas para as licitaes pblicas devam asse-
gurar juridicamente que as aquisies feitas pela administrao pblica sejam sempre
as mais vantajosas e garantir que os bens pblicos sejam comprados ou vendidos de

maneira competitiva e pblica a todos os envolvidos na transao. No entanto, elas

no dispem de forma especca sobre a precicao dos itens licitados, deixando
margem para que a deciso tomada, no que tange aos preos no momento da contra-
tao, nem sempre seja a mais justa ou para que o preo nem sempre seja o menor
praticado no mercado.
Nesse sentido, o clculo dos preos de mercado dos produtos adquiridos pelo se-
tor pblico servir para suprir essa decincia legal, fazendo com que o preo de refe-
rncia praticado no momento das licitaes pblicas seja efetivamente aquele utilizado
no mercado, servindo assim de parmetro para julgamento de todas as propostas ou
lances oferecidos em uma concorrncia pblica. Por meio do banco de dados da NF-e
e pela sua dimenso, possvel que o preo calculado com a metodologia do preo de
referncia seja aquele que traduz efetivamente os valores dos produtos transacionados
no mercado, seja do privado para o privado, seja do privado para o pblico.
Diante do exposto, infere-se que o preo de referncia funcionar como uma

forma de pesquisa de mercado dos preos dos produtos adquiridos pela administra-
o pblica, subsidiando totalmente aqueles que devem comprar e garantir a prtica
real de cumprimento do princpio licitatrio do menor preo de mercado, e no ape-
nas do certame.
5 ESPECIFICAO TCNICA DOS PRODUTOS E GLOBAL TRADE ITEM

NUMBER (GTIN)
No que se refere s compras do setor pblico, a caracterizao do objeto um

dos itens fundamentais, conforme art. 14, seo V, da Lei n. 8.666/1993. Cabe ressaltar
que, antes mesmo de especicar, necessrio ter claro o que se quer comprar, a quem
servir o item comprado e qual sua nalidade, de modo que o demandante traduza
precisamente suas reais necessidades e verique, quando for o caso de equipamentos,
a adequao do bem infraestrutura existente, evitando j de incio gastos desnecess-
rios ou indevidos. O passo seguinte ser procurar conhecer sucientemente o produto,
o que pode ser realizado por meio de pesquisas na internet ou de consultas Associa-
o Brasileira de Normas Tcnicas (ABNT) e a catlogos de fabricantes. Aps, inicia-se
a especicao propriamente dita, trabalho que exige a colaborao dos rgos e dos
membros envolvidos no processo de licitao, que devem observar as normas estabe-
lecidas pela Lei n. 8.666/1993.

Para exemplicar a importncia dessa questo, ao reportar-se experincia do

Estado da Bahia, Gomes assinala que muitos dos problemas enfrentados pela admi-
nistrao pblica na rea de compras se deveram em grande medida a imprecises
nas especicaes dos materiais (GOMES, s. d.). Percebeu-se que a correta e clara
descrio do objeto no momento de compor a relao de materiais solicitados poderia
ter evitado diculdades de interpretao por parte das comisses de licitao e dos
fornecedores, impedindo compras duplicadas e limitando ou obstruindo impugnaes
que solicitavam esclarecimentos.
Em sntese, o grande desao no processo de especicao do objeto reside em

equilibrar dois extremos: no generalizar a descrio do objeto a ponto de dicultar sua
identicao, nem especicar demais a ponto de direcionar a licitao ou o contrato a
uma marca, empresa ou servio. Alm disso, a correta descrio dos objetos deve seguir
paralelamente padronizao do catlogo de materiais e servios, que instrumento
fundamental para que ordenadores e fornecedores tenham facilidade nas consultas e
agilidade nos processos de compras, bem como exatido aos almoxarifados quando do
recebimento, da conferncia, da distribuio e da scalizao dos materiais adquiridos.
A especicao apropriada do objeto tambm pode elevar a qualidade das aqui-

sies pblicas, possibilitando ecincia no gasto pblico. Motta (2010) assinala que o
modelo brasileiro de aquisio governamental resultado da preocupao primordial
com o combate corrupo, aliada ao cumprimento restrito ao rito legal, fato que in-
viabiliza qualquer outra dimenso que busque a melhoria da qualidade dos produtos e
dos resultados obtidos. A meno ideia de ecincia como princpio no processo de
licitao, por exemplo, foi introduzida somente em 1998, por meio da Emenda Consti-
tucional n. 19. Antes disso, o art. 37, inciso XXI, da Constituio Federal preocupava-se
sobretudo em estabelecer a garantia de igualdade de condies entre os concorrentes
e assegurar o pagamento ao vencedor. Motta, em sua dissertao, prope um modelo
baseado na experincia norte-americana, que buscou inspirao nas prticas adotadas
pelo setor privado, no qual a prioridade realizar boas compras e obter resultados
adequados. Para que isso ocorra, o setor de compras pblicas visto como estratgico,
e a atividade de aquisio normatizada, porm h exibilidade para inovaes.
Diante dessa importncia, v-se que a comisso de licitao no pode ser com-
posta por tcnicos despreparados. No mesmo trabalho, Motta relata que, contrapondo-
-se realidade brasileira, no setor de compras pblicas dos EUA os prossionais so
treinados continuamente e os conhecimentos que permitem a produo de melhores
resultados so valorizados. Endossa-se aqui a necessidade de qualicao tcnica dos

componentes da comisso de licitao, que deve ser constituda por prossionais com
formao acadmica variada, como advocacia, contabilidade, administrao, econo-
mia e estatstica, devidamente treinados e nivelados para atuarem na rea de licita-
es. Sugere-se ainda que os membros da comisso possam receber jetons enquanto
exercem essa funo, e entende-se que sua permanncia na comisso deve car restri-
ta a um perodo determinado, quando devero ser substitudos por outros j treinados.
O rodzio necessrio a fim de que a comisso no tenha carter permanente.
5.1 Global Trade Item Number (GTIN)
Durante as discusses sobre as especicaes dos produtos em aquisies go-

vernamentais, este grupo de trabalho aventou a possibilidade de utilizar como padro
para as licitaes um identicador de produtos j desenvolvido no setor privado, qual
seja, o Global Trade Item Number (GTIN), ou Nmero Global de Item Comercial.
Trata-se de um identicador para itens comerciais desenvolvido e controlado pela GS1,
antiga EAN/UCC (European Article Numbering-Uniform Code Council).
A evoluo rpida de papis na cadeia de valor, a criao de novos canais de

distribuio, as mudanas nos padres de demanda e o aumento das expectativas de
servios tm contribudo para elevar a importncia da tecnologia da informao nos
processos de negcio.
Muitas empresas esto expandindo seus canais de distribuio para novos mer-
cados e clientes em outros setores de atividade comercial, e esto sendo cada vez
mais requisitadas ferramentas de rastreabilidade para seus produtos. Criar um mtodo
prprio de comunicao e rastreabilidade ou usar um mtodo especco do nicho de
atuao do empreendimento gera custos mais elevados. Logo, a organizao GS1
Organizao Global de Informaes props a padronizao dos sistemas com base na
criao de padres e linguagens universais.
As normas e os padres da GS1 vieram para facilitar a comunicao nacional e

internacional entre todos os parceiros comerciais, incluindo fornecedores de matrias-
-primas, fabricantes, atacadistas, distribuidores, varejistas, hospitais e clientes nais
ou consumidores. Em seu Global User Manual (p. 6), a GS1 explica:
Um negcio que escolhe um padro especco do setor enfrentar custos potencialmente

elevados de manuteno de vrios sistemas se ele quiser vender seus produtos ou servi-
os, ou simplesmente relacionar-se fora do seu nicho (traduo dos autores).

Nesse cenrio, o sistema GS1 possibilita otimizar e tornar eciente o uxo de

mercadorias e servios nessas cadeias comerciais. Muitas dessas operaes necessitam
de procedimentos apurados de identicao e rastreabilidade, assim como velocidade
nas trocas de dados, o que s ser possvel quando houver uma padronizao na lin-
guagem da informao. para sanar essas necessidades e reduzir custos que muitos
colaboradores comerciais tm aderido ao sistema GS1, evitando perdas e sacrifcios
nanceiros durante sua atividade comercial.
O GTIN (Nmero Global de Item Comercial) foi criado para a identicao dos
produtos, o que pode ser feito por meio de um conjunto numrico expresso em forma
de cdigos de barras. Esses cdigos correspondem a um agrupamento de determinadas
informaes, podendo variar conforme o sistema de cdigos escolhido.
Usando o mtodo GS1, pode-se identicar com exclusividade cada produto pro-
duzido dentro de uma companhia.
O Sistema GS1 um conjunto de normas que permite a gesto eciente de cadeias de

abastecimento, multi-indstria global, identicando com exclusividade produtos, unida-
des de expedio, ativos, localizaes e servios. Facilita os processos de comrcio ele-
trnico, incluindo o controle total e rastreabilidade (Global User Manual, p. 6 traduo
dos autores).
Pelo GTIN, um fabricante pode codicar todos os seus produtos, um a um, con-
forme tipo, tamanho, quantidade, etc. Isso possvel porque gerado um cdigo dife-
rente para cada produto ou varivel deste. Nos casos de variveis do mesmo produto,
atribudo um novo GTIN toda vez que houver uma variao signicativa ou relevante
para o processo de negociao.
Seguem as instrues do Manual of Allocation Rules (Manual de Regras de

Alocao, p. 5):
Um GTIN nico e separado necessrio sempre que qualquer das caractersticas prede-
nidas de um item se diferencie de qualquer forma que seja relevante para o processo de
negociao. O princpio orientador : se o cliente distingue um novo item de comrcio
de um item de comrcio antigo e o compre, ento um novo GTIN deve ser atribudo
(traduo dos autores).
As variaes podem ser das mais diversas, como, por exemplo, variao de tama-
nho e volume, quantidade de subitens, mudanas do idioma da embalagem, composio

qumica, quantidade de calorias por poro, dentre muitas outras. Independentemente

de sua natureza, quando uma mudana signicativa um novo GTIN deve ser aplicado.
O Manual de Regras de Alocao (p. 6) exemplica:
A promoo uma mudana temporria para um item de comrcio, o que modica a

sua apresentao. O item promocional geralmente coexiste com o item comercial padro.
Para variantes promocionais de itens comerciais que afetam o peso lquido ou volume
do item comercial, deve ser atribudo um nico GTIN separado. Exemplos: anexado item
adicional livre, 10% extra grtis (traduo dos autores).
Outras situaes podem ser entendidas na Figura 1.
Figura 1. Formas de identicao dos produtos
Fonte: Manual of Allocation Rules, p. 14 e 23

Em determinadas situaes, a mudana ou o agrupamento do item comercial

no geram mudanas de GTIN. Pode-se citar o agrupamento de vrias caixas de leite
em uma caixa maior. Outro exemplo o agrupamento aleatrio de pirulitos. Como as
cores so escolhidas aleatoriamente, basta que os pacotes tenham pirulitos do mesmo
tamanho para que obtenham o mesmo GTIN.
No que tange ao prprio cdigo GTIN e s informaes nele contidas, observa-se

um mtodo bem simples, mas ecaz para o propsito para o qual foi criado. Nesse nmero
de identicao podem constar o cdigo da empresa e o cdigo do produto, dentre outras
informaes. As variaes das informaes dependem do tipo de cdigo identicador.
Existem quatro tipos de GTINs: GTIN-8, GTIN-12, GTIN-13 e GTIN-14. Pelas

normas da GS1, o sequencial numrico usado para identicar produtos de varejo o
GTIN-13, sendo ele o sequencial de maior relevncia para o trabalho. A imagem na
Figura 2 descreve de forma didtica o GTIN-13.
Figura 2. Estrutura numrica do GTIN-13
Fonte: GS1 Brasil, p. 3
Percebe-se desse modo que se no cdigo GTIN-13 h o nmero da empresa agru-

pado a um cdigo dado pelo fabricante especicamente para aquele produto, ento se
tem o nmero de identidade do produto. Com esse cdigo, o produto ca individua-
lizado em meio a uma quantidade de produtos do mesmo segmento e especicaes.
O que favorece a implementao do estudo que nas Notas Fiscais Eletrnicas

constam os GTINs dos produtos vendidos (caso a empresa seja conveniada e cadas-
trada no sistema GS1). Destarte, mediante uma anlise no banco de dados das notas

cais, possvel, pelo cdigo GTIN, agrupar todas as notas scais e os valores de
um determinado produto de interesse, assim como fazer anlises estatsticas em seus
preos de mercado.
Tendo uma lista dos GTINs, possvel agrupar produtos de maneira que se crie
uma cesta de itens de caractersticas similares, e com essa cesta chegar ao valor mdio
de mercado para aquele nicho de objetos escolhidos. Por exemplo, pode ser montada
uma lista de GTINs das principais canetas vendidas no mercado. Ao serem agrupadas
suas notas scais por meio de seus nmeros de identicao, pode-se, estatisticamen-
te, encontrar o preo mdio de canetas praticado em determinada regio de anlise.
Desde 1o de julho de 2011, por meio do Ajuste Sinief 07/2005,6 editado pelo Con-
selho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz), a insero do GTIN na NF-e passou
a ser obrigatria. Contudo, o Sistema Nacional de Informaes Econmicas e Fiscais
(Sinief) obriga seu uso apenas aos contribuintes que j possuem cdigo implementa-
do em seus sistemas. dessa matria que trata o 6o da clusula terceira do referido
dispositivo.
Nesse cenrio, pode-se observar a real potencialidade do uso do GTIN presente

em Notas Fiscais Eletrnicas. Alm da incluso obrigatria para aqueles que j pos-
suem o cdigo, outro fator que corrobora o uso do nmero de identicao no mtodo
o fato de ele tornar mais clere a troca de informaes. O mercado globalizado e a
necessidade de os pases em desenvolvimento expandirem suas fronteiras comerciais
foram os produtores de alguma forma a aderir a esse sistema global de comunica-
o, pois, caso contrrio, suas relaes com setores estrangeiros cariam prejudicadas.
Assim, nos prximos anos o uso do GTIN tende a se tornar mais comum e at mesmo
uma regra.
Se porventura o uso do cdigo global ainda for invivel a determinados seto-

res, podem ser usadas vias alternativas para desenvolver o mtodo. Exemplo disso
o cdigo criado pela Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria (Anvisa) para o setor
de medicamentos, que pode ser usado para precicar itens vendidos s secretarias de
sade dos estados, do Distrito Federal e dos municpios.
Para finalizar a anlise sob esse aspecto, os autores sugerem que, realizados
os ajustes necessrios proposta, a comisso de licitao passe a determinar, no
edital, que os fornecedores vencedores de licitaes especifiquem nas notas fiscais,
6 Disponvel em: <http://www1.fazenda.gov.br/confaz/confaz/Ajustes/2005/AJ_007_05.htm>.

obrigatoriamente, o GTIN dos produtos adquiridos. Com isso, criar-se- uma base
de dados para posterior pesquisa, facilitando a conferncia dos produtos e tornan-
do possvel a rastreabilidade, o que corroborar para a boa origem e a qualidade
dos materiais adquiridos. Alm disso, ser facilitada a leitura de entradas e sadas,
controlando-se assim o fluxo que vai determinar quando se far necessrio um
novo processo de compras.
6 NOTA FISCAL ELETRNICA (NF-E)
Na ltima dcada, sistemas informatizados passaram a ser cada vez mais utili-
zados pelos rgos pblicos. As reas de scalizao e arrecadao de tributos foram
as que mais avanaram na automao de seus servios e processos, com realizao
de investimentos macios em tecnologia de informao, entre os quais se destaca a
informatizao do processo de emisso da nota scal.
A Nota Fiscal Eletrnica (NF-e) surgiu a partir de um trabalho desenvolvido de

forma integrada pelas secretarias estaduais da Fazenda e pela Secretaria da Receita
Federal do Brasil. O projeto NF-e teve como foco substituir o processo de emisso de
documento scal em papel por um sistema de emisso eletrnica, com validade jurdi-
ca garantida pela assinatura digital do emitente. O objetivo foi a substituio dos do-
cumentos em papel, simplicao de obrigaes acessrias dos contribuintes e maior
poder de scalizao para o Fisco.
Atribuiu-se a responsabilidade pela coordenao, pelo desenvolvimento e pela

implantao do Projeto NF-e ao Encontro Nacional de Coordenadores e Administrado-
res Tributrios Estaduais (Encat) por meio do Protocolo Encat 03/2005.
At o momento, a base de dados da Receita Federal, rgo responsvel por

centralizar todas as notas emitidas no pas, possui mais de 9,9 bilhes de Notas Ficais
Eletrnicas autorizadas e mais de 1,1 milho de contribuintes emissores. Alm do
benefcio de maior controle na scalizao de tributos, essa imensa base de dados
apresenta grandes potencialidades para que a administrao pblica tenha mais eco-
nomia em suas compras pblicas. Isso decorre do fato de a NF-e possuir informaes
que podero auxiliar tanto os gestores pblicos em suas compras quanto os rgos de
controle nas auditorias sobre aquisies pblicas e licitaes.

6.1 Conceito de NF-e
A NF-e um documento emitido e armazenado eletronicamente com a nalida-

de de documentar operaes de circulao de mercadorias ou prestao de servios.
Sua validade jurdica garantida pela assinatura digital do emitente e a autorizao de
uso fornecida pela administrao tributria do domiclio do contribuinte. As legisla-
es que normatizam a matria j foram aprovadas, so elas:
a. o Ajuste Sinief n. 07/2005, que instituiu nacionalmente a Nota Fiscal Eletr-

nica e o Documento Auxiliar da Nota Fiscal Eletrnica (Danfe);
b. o Ato Cotepe/ICMS n. 03/2009, da Comisso Tcnica Permanente do Impos-
to sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e sobre Prestaes
de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao,
que dispe sobre as especicaes tcnicas da NF-e, do Danfe e dos Pedidos
de Concesso de Uso, Cancelamento, Inutilizao e Consulta a Cadastro, via
WebServices, conforme disposto no Ajuste Sinief n. 07/2005;
c. o Protocolo ICMS 10/07, que dispe sobre a obrigatoriedade de emisso de
NF-e para setores de fabricao de cigarros e distribuio de combustveis
lquidos;
d. o Protocolo ICMS 42/2009, que estabelece a obrigatoriedade da utilizao da
NF-e em substituio nota scal, modelo 1 ou 1-A, pelo critrio de CNAE
e operaes com os destinatrios que especica.
6.2 Modelo operacional
A empresa emissora de NF-e gera um arquivo eletrnico contendo as informa-

es scais da operao comercial. Este arquivo assinado digitalmente para garantir
a integridade dos dados e a autoria do emissor. A seguir, o arquivo transmitido via
internet para a Secretaria de Fazenda estadual de jurisdio do emitente.
Se o arquivo estiver dentro dos padres formais exigidos pelo Fisco, a empresa
recebe um protocolo denominado Autorizao de Uso. Esse documento permite a cir-
culao da mercadoria e transforma o arquivo eletrnico na NF-e. O documento scal
pode ser consultado na internet pelo destinatrio e outros legtimos interessados que
conheam a chave de acesso. Esse mesmo arquivo da NF-e ser ainda transmitido para:
a. a Receita Federal, que ser repositrio nacional de todas as NF-e emitidas;

b. a Secretaria de Fazenda estadual de destino da operao, no caso de uma

operao interestadual;
c. os rgos e as entidades da administrao pblica federal direta e indireta,
quando aplicvel, que tenham atribuio legal de regulao, normatizao,
controle e scalizao, tais como a Superintendncia da Zona Franca de
Manaus (Suframa), por exemplo.
6.3 Modelo do arquivo eletrnico
A NF-e utiliza o padro de documento XML. O arquivo extenso (possui mais de

quatrocentos campos) e possui diversas regras para preenchimento dos dados.
So apresentados a seguir os campos (e seus respectivos cdigos) cujas infor-

maes precisariam ser buscadas e ltradas para atingir os objetivos deste projeto de
preo de referncia:
a. Descrio da natureza da operao (natOp): campo que informa a natureza

da operao de que decorrer a sada ou a entrada, tais como: venda, com-
pra, transferncia, devoluo, importao, consignao, remessa (para ns
de demonstrao ou outra), conforme previsto na alnea i do inciso I do
art. 19 do Convnio S/N., de 15 de dezembro de 1970;
b. Indicador da forma de pagamento (indPag):
0 pagamento vista,
1 pagamento a prazo,
2 outros;
c. Data de emisso da nota scal (dEmi);
d. CNPJ do destinatrio (destCNPJ);
e. Unidade da Federao do destinatrio (UFDestinatrio);
f. Tipo de emisso da NF-e (tpEmis): informa se uma emisso de NF-e normal,
em contingncia, etc.;
g. Cdigo GTIN do produto (cEAN);
h. GTIN da unidade tributvel (cEANTrib);
i. Descrio do produto (xProd);

j. Valor total bruto dos produtos ou servios (vProd);

k. Cdigo Fiscal de Operaes e Prestaes (CFOP);
l. Unidade tributvel (uTrib);
m. Quantidade tributvel (qTrib);
n. Quantidade comercial (qCom);
o. Unidade comercial (uCom);
p. Valor unitrio de tributao (vUnTrib);
q. Valor do desconto (vDesc).
6.4 Sigilo fiscal da NF-e
A obrigatoriedade de manuteno do sigilo das informaes pela administrao

nada mais do que um desdobramento das protees intimidade e vida privada,
consagradas no art. 5o, inciso X, da Constituio Federal. Segue dispositivo:
Art. 5o Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantindo-se
aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida,
liberdade, igualdade, segurana e propriedade, nos termos seguintes:
[...] X so inviolveis a intimidade, a vida privada, a honra e a imagem das pessoas,
assegurado o direito indenizao pelo dano material ou moral decorrente de sua vio-
lao [...].
Tambm so inviolveis as correspondncias e as comunicaes telegrcas,

conforme o inciso XII do mesmo art. 5o, transcrito a seguir:
XII inviolvel o sigilo da correspondncia e das comunicaes telegrcas, de dados e

das comunicaes telefnicas, salvo, no ltimo caso, por ordem judicial, nas hipteses e
na forma que a lei estabelecer para ns de investigao criminal ou instruo processual
penal [...].
A preocupao do legislador em proteger os dados dos cidados foi matria

anteriormente tratada no Cdigo Tributrio Nacional (CTN) e recepcionada pela atual
Constituio Federal. Nele encontram-se mandamentos especcos e direcionados s
relaes scais. O art. 198 do CTN assim diz:

Sem prejuzo do disposto na legislao criminal, vedada a divulgao, por parte da

Fazenda Pblica ou de seus servidores, de informao obtida em razo do ofcio sobre a
situao econmica ou nanceira do sujeito passivo ou de terceiros e sobre a natureza e
o estado de seus negcios ou atividades (redao dada pela Lei Complementar n. 104, de
10 de janeiro de 2001).
Parte da doutrina entende que o dever de que trata o dispositivo no somente

scal, mas tambm funcional, ou seja, os servidores devem proteger as informaes
que obtiveram para apurao das obrigaes tributrias, no do tributo em si. O dou-
trinador Leandro Paulsen (2011) ratica o entendimento:
[...] embora muitas vezes utilizados no mesmo sentido, o sigilo de que trata o dispositivo
funcional e no scal, ou seja, o agente deve manter sigilo sobre as informaes que
obteve para atingir seu m (que apurar o tributo devido), e no manter sigilo sobre o
prprio tributo apurado.
Assim, com exceo dos casos de que trata o pargrafo primeiro do prprio artigo,
qualquer divulgao sobre situao econmica ou nanceira do sujeito passivo pela fa-
zenda pblica ilegal. Concorda-se que a manuteno do sigilo cria um terreno estvel
e um ambiente de segurana no qual o contribuinte no se torne refm das informaes
que presta administrao no momento em que cumpre suas obrigaes scais.
No entanto, mesmo que seja utilizado o banco das Notas Fiscais Eletrnicas
para a aplicao da metodologia de precicao, seu acesso em nada agride os direitos
aqui explanados, isso por diversas razes.
Em primeiro lugar porque, para se chegar aos resultados do trabalho de preci-

caes, no utilizado o nome do emitente da nota scal, pois no h necessidade
nem haveria razo para exp-lo a pblico. O mesmo vale para o valor das transaes,
data, produto vendido ou adquirido ou informaes que pudessem favorecer algum se-
tor econmico. Divulgar-se-ia apenas o resultado do trabalho estatstico aplicado sobre
os valores das notas scais correlacionados com seus respectivos produtos de varejo.
Destarte, ca afastada qualquer possibilidade de descumprimento dos preceitos legais
e constitucionais, restando o sigilo scal plenamente intacto.
Em segundo lugar, a Instruo Normativa SRF n. 19, de 17 de fevereiro de 1998,7

estabelece a possibilidade de a RFB fornecer dados econmico-scais s entidades que
7 Acessar essa lei em: <http://www.receita.fazenda.gov.br/legislacao/ins/Ant2001/1998/in01998.htm>.

no detenham a competncia para cobrar e scalizar tributos, desde que seja de forma
agregada e no possibilite a identicao de contribuintes, conforme o art. 10: Art. 10.
O disposto nesta Instruo Normativa se aplica, tambm, ao fornecimento de dados
econmico-scais, que devem ser apresentados de forma agregada, vedada a possibili-
dade de identicao de contribuintes.
Alm disso, ao serem fornecidos os dados econmico-scais de forma agregada,

para que no haja possibilidade de identicao de contribuintes, a RFB entende que
as informaes devem se referir, no mnimo, a quatro sujeitos passivos, a exemplo do
que orienta o 3o do art. 2o da Portaria SRF n. 306, de 22 de maro de 2007, que dispe
sobre a divulgao de dados estatsticos de importaes:
No sero divulgadas informaes cujos cdigos na NCM selecionados sejam derivados

de operaes promovidas por menos de quatro importadores no perodo considerado,
ressalvada a divulgao da informao quando houver zero de importao.
Com a nalidade de atender aos dispositivos da Constituio Federal, do Cdigo

Tributrio Nacional e da Instruo Normativa n. 19 da SRF, a metodologia desenvolvi-
da neste trabalho ir fornecer aos responsveis por compras e aquisies pblicas ape-
nas a informao consolidada sobre preos praticados no mercado (preo de refern-
cia), sem identicao de contribuintes. Alm disso, sero aplicados diversos ltros
base de dados, como, por exemplo, a necessidade de, no mnimo, quatro fornecedores.
Vale destacar que essas restries no sero utilizadas quando forem analisadas
notas scais cujo destinatrio/comprador seja o setor pblico, dado que, nessas situa-
es, no h de se falar em sigilo scal.
7 PROJETO DE PREO DE REFERNCIA
Nesta seo realizada a abordagem da metodologia proposta e apresentados

os resultados de testes preliminares feitos no Estado do Rio Grande do Sul com cerca
de 15 mil medicamentos.
7.1 Descrio da metodologia estatstica
A metodologia completa de clculo do preo de referncia est demonstrada no

Anexo 1 e detalhada, com todos os regramentos jurdicos, no Anexo 2. O Anexo 2

uma proposta de portaria de implantao da metodologia de precicao de medi-

camentos; todavia, aplicvel a qualquer tipo de produto, bastando substituir alguns
pontos especcos de medicamentos por outros produtos.
Em resumo, a metodologia de precicao de produtos adquiridos pela adminis-

trao pblica est fundamentada na base de dados do Sistema de Nota Fiscal Eletr-
nica, referida na seo 6 deste trabalho.
A pesquisa dos valores de mercado ser feita na base da NF-e com os cdigos
de barras dos produtos. Assim, todas as transaes sero tabuladas para clculo do
preo de referncia mediante aplicao dos critrios estatsticos denidos no Anexo 1
e regulamentos na proposta de portaria (Anexo 2).
O preo de referncia um valor terico que espelha os valores praticados no

mercado, devendo ser usado como valor mximo recomendvel para as aquisies p-
blicas. A metodologia demonstra, alm do valor do preo de referncia propriamente
dito, os valores de outras medidas estatsticas, tais como: quartis, mdia, mediana e
tabela de frequncia dos valores de mercado dos produtos precicados. A frmula de
clculo do preo de referncia : [1o quartil + (2 x mediana) + 3o quartil]/4, onde o
1o quartil representa o valor de mercado abaixo do qual esto 25% das transaes; a
mediana indica o valor que separa o conjunto de dados em duas partes, ou seja, 50%
das transaes esto abaixo da mediana e 50% acima; e o 3 quartil representa o valor
de mercado onde 75% das transaes esto abaixo deste valor.
Para garantir a qualidade do valor de referncia, a metodologia prev a utilizao

do coeciente de variao, bem como o coeciente de representatividade. No Anexo
1 demonstra-se como esses coecientes so calculados, e no Anexo 2 regulamenta-se
sua aplicao para os ns deste projeto. O coeciente de variao ser utilizado para
medir o nvel de variabilidade da base de dados, e o coeciente de representatividade
calculado para apurar o nmero de transaes realizadas at o valor do preo de
referncia, inclusive.
De outra forma, se o coeciente de variao for igual ou superior a 0,35 , signi-

ca que a base apresenta alta variabilidade, prejudicando o clculo do preo de refe-
rncia. Mas se o coeciente de representatividade for igual ou inferior a 0,45 , o preo
de referncia ca prejudicado por apresentar baixa representatividade no mercado.
A metodologia prev o clculo do preo de referncia por grupos de compra-

dores segregando as compras entre integrantes do setor privado daqueles que fazem

parte da administrao pblica. Isso possibilitar a avaliao mais apurada do preo de

mercado dos produtos vendidos exclusivamente para os entes pblicos.
No Anexo 2 esto apresentados outros detalhamentos que completam todo o

contexto metodolgico proposto, permitindo que seja adotado por qualquer ente da
Federao imediatamente, posto que a base da NF-e tem padro nacional e de cunho
obrigatrio, assim como o tambm o modelo de licitaes pblicas.
7.2 Resultados do teste da metodologia
A metodologia proposta neste projeto, observando-se inclusive os regramentos

do Anexo 2, foi testada pela Secretaria da Fazenda do Estado do Rio Grande do Sul
com uma base de dados das transaes de medicamentos no perodo de abril de 2013 a
maro de 2014, somando um volume de R$ 2,1 bilhes em notas eletrnicas do estado.
Conforme a Tabela 1, foram precicados, para teste, 15.228 medicamentos com

cdigo de barras, somando R$ 2,1 bilhes em transaes comerciais, que totalizam
932,8 milhes de quantidades fsicas comercializadas no perodo analisado. Note-se
que os cdigos de barras vericados no indicam necessariamente tratar-se de 15.228
medicamentos diferentes, dado que h medicamentos que possuem vrios cdigos de
barras porque so produzidos por laboratrios e/ou com dosagens diferentes.
Tabela 1. Teste do Coeciente de Variao para medicamentos de 04/2013 a 03/2014
GTINs MEDICAMENTOS VALORES

TESTE
Abs. % Abs. % Em R$ bilho %
*N 2.362 15,5 105,3 11,3 0,277 13,1
**S 12.866 84,5 827,5 88,7 1,836 86,9
TOTAL 15.228 100,0 932,8 100,0 2,113 100,0
Fonte: Sefaz RS
*N: no atende condio de validao.
**S: atende condio de validao.
A Tabela 1 mostra o resultado da aplicao do coeciente de variao para vali-

dao do preo de referncia calculado para 15.228 medicamentos. Cabe assinalar que
se o coeciente for igual ou superior a 0,35 o preo de referncia ser invalidado pela
elevada variabilidade dos dados da base do seu prprio clculo.

Nesse caso, o teste comprovou que o preo de referncia de 2.362 medicamentos

no (coluna teste, linha N) atendeu condio de validao, enquanto 12.866 itens,
representando 88,7% da base, satiszeram a condio do coeciente de variao (co-
luna teste, linha S). Por sua vez, os preos validados somam R$ 1,84 bilho, represen-
tando 86,9% do valor total das transaes avaliadas.
Preliminarmente, pode ser armado que a metodologia cumpriu seu propsito

apontando os valores vlidos e invlidos. No caso dos preos rejeitados pela metodolo-
gia, nova anlise ser realizada para identicar as razes que levaram inconformidade.
A Tabela 2 apresenta o resultado da aplicao do coeciente de representativida-

de. Cabe salientar que se o coeciente de representatividade for inferior a 0,45 o preo
de referncia ser invalidado pela baixa representatividade entre os valores de mercado.
Tabela 2. Teste do Coeciente de Representatividade para medicamentos de 04/2013 a 03/2014

TESTE
Abs. % Abs. % Em R$ bilho %
*N 3.902 25,6 195,2 20,9 0,652 30,9
**S 11.326 74,4 737,6 79,1 1,461 69,1
TOTAL 15.228 100,0 932,8 100,0 2,113 100,0
Fonte: Sefaz RS
*N: No atende condio de validao.
**S: Atende condio de validao.
Analisando a Tabela 2, observa-se que 11.326 medicamentos (GTINs) atenderam

condio de validao (coluna teste, linha S) do coeciente de representatividade,
representando 79,1% da quantidade tabulada, ou R$ 1,46 bilho, que soma 69,1%
do valor total das transaes analisadas. De outra parte, a metodologia rejeitou 3.902
itens, que somam R$ 652,2 milhes, ou seja, 30,9% do valor total da base.
Preliminarmente, pode ser armado que a metodologia cumpriu seu propsito

de validao dos valores de referncia, apontando os medicamentos com preo de
referncia invlido por baixa representatividade no total das transaes analisadas.
Na prtica, agora caber uma anlise complementar para compreender quais foram os
fenmenos que deram causa aos valores invlidos.

Considerando que a validao do preo de referncia somente ser conrmada

se forem atendidas, simultaneamente, as condies do coeciente de variao e de
representatividade, foram elaborados os testes demonstrados na Tabela 3.
Tabela 3. Teste do Coeciente de Variao e Representatividade

para medicamentos de 04/2013 a 03/2014

TESTE
Abs. % Abs. % Em bilhes de reais %
N 5.777 37,9 287,7 30,8 0,868 41,1
S 9.451 62,1 645,1 69,2 1,245 58,9
TOTAL 15.228 100,0 932,8 100,0 2,113 100,0
Fonte: Sefaz RS
N: No atende condio de validao.
S: Atende condio de validao.
Analisando a Tabela 3, constata-se que 5.777 medicamentos, representando

41,1% do total de 15.228, ou R$ 868,0 milhes em transaes tabuladas, no atende-
ram condio de validao do preo de referncia pela combinao dos dois testes
de coecientes. Neste caso, na prtica, os preos de referncias rejeitados pela meto-
dologia sero objeto de nova anlise para vericao dos fenmenos que deram causa
rejeio dos valores calculados.
A metodologia validou, com os coecientes de variao e representatividade,

o preo de referncia calculado para 9.451 medicamentos. Isso indica que foram vali-
dados 58,9% dos preos calculados, somando R$ 1,24 bilho do total das transaes
analisadas.
Assim, pode ser armado que os testes com os coecientes de variao e repre-
sentatividade do preo de referncia so imprescindveis para a validao dos valores
calculados e, por consequncia, da sua aplicao como valor referencial de preo para
os processos de aquisio da administrao pblica. Os valores no validados pela
metodologia, na prtica, sero objeto de anlise prpria para vericar as razes da
inconformidade.

8 CONCLUSO
Como contribuio para o grupo de estudo sobre o gasto pblico, apresentou-se

aqui uma proposta metodolgica para a criao de um sistema de precicao que
oriente e balize o processo de compras e promova a melhoria dos controles. Anal, o
que se busca na execuo das aes governamentais o efetivo resultado, baseado na
ecincia de quem gerencia e na eccia dos objetivos pretendidos.
A metodologia consiste em buscar no banco de dados da Nota Fiscal Eletrnica

(NF-e) informaes sobre os produtos a serem adquiridos e, a partir da, proceder ao
clculo do preo de referncia, como descrito neste trabalho. Essa operao dever ser
capaz de mensurar o preo mdio e mediano dos preos praticados no mercado e, ao
nal do processo, estabelecer para as comisses de compras o preo mdio de refern-
cia em torno do qual devero gravitar as propostas, sendo recomendvel, todavia, que
represente o preo mximo das aquisies.
Ressalte-se que essa metodologia dever atender a todos os produtos necess-

rios para desenvolver as aes de governo. Alm disso, os dados originais coletados
devem ser mantidos em condio de sigilo, nos termos da legislao especca, e o
processo deve zelar pela lisura e pela iseno a m de que ao nal da pesquisa os
parmetros coletados no possam servir de instrumentos embargatrios aos processos
de compras pblicas.
Implantados esses procedimentos, acredita-se que possam ser evitadas propos-

tas abusivas em licitaes e protegido o interesse na qualidade do gasto. Essa meto-
dologia pode adquirir uma estrutura tal que represente condio para aperfeioar a
memria de clculo do oramento pblico, dado que as unidades oramentrias teriam
uma base nica e integrada.
O sucesso desta ou de qualquer outra medida endereada a gerenciar os gastos

do Estado depender sobremaneira da capacitao e da qualicao timas dos ser-
vidores pblicos, conforme assinalamos. Com isso, os problemas que envolvem as
licitaes j podem ser minimizados desde seu incio com a correta anlise da necessi-
dade e da motivao da compra, a adequao ao oramento, o estudo e a especicao
precisa dos objetos, a boa elaborao do edital, entre outros.
Em um horizonte mais amplo, este estudo pode ser um passo inicial para
desenvolver futuramente um sistema integrado que mapeie todos os procedimentos

relacionados a gastos pblicos, de modo que seja possvel avaliar a pertinncia do

gasto, a adequao ao PPA/LDO/LOA e a conformidade com a legislao. Desse
modo, a sociedade ter um importante mecanismo para avaliar o desempenho da
administrao pblica.
Por m, registre-se que a apurao do Preo de Referncia de Produtos, com

base na NF-e, dar ao processo licitatrio da administrao pblica maior conabili-
dade luz do princpio do menor preo (economicidade). Alm disso, a proposta
perfeitamente aplicvel a qualquer das esferas de governo, posto que os conceitos da
NF-e so aplicados, uniformemente, em todo o pas, e o Mtodo de Precificao poder
ser padronizado tambm entre as esferas da administrao pblica brasileira.
REFERNCIAS
ABRUCIO, Fernando Luiz. O impacto do modelo gerencial na administrao pblica: um

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MINISTRIO DA FAZENDA. Ato Cotepe/ICMS n. 03, de 19 de maro de 2009. Dispe sobre as

especicaes tcnicas da Nota Fiscal Eletrnica (NF-e) do Documento Auxiliar da Nota Fiscal
Eletrnica (Danfe) e dos pedidos de concesso de uso, cancelamento, inutilizao e consulta a
cadastro, via WebServices, conforme disposto no Ajuste Sinief 07/2005. Dirio Ocial da Unio,
Braslia, 24 de maro de 2009. Seo 1, p. 29.
______. Instruo Normativa n. 19, de 17 de fevereiro de 1998. Disciplina os procedimentos de
fornecimento de dados cadastrais e econmico-scais da Secretaria da Receita Federal (SRF) a
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______. Portaria n. 306, de 22 de maro de 2007. Dispe sobre a divulgao de dados estatsticos
de importaes. Dirio Ocial da Unio, Braslia, 26 de maro de 2007. Seo 1, p. 7.
______. Protocolo ICMS 10/2007, de 18 de abril de 2007, pelo Despacho do secretrio-executivo
do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz) n. 28, de 24 de abril de 2007. Estabelece
obrigatoriedade da utilizao da Nota Fiscal Eletrnica (NF-e) para os setores de fabricao de
cigarros e distribuio de combustveis lquidos. Dirio Ocial da Unio. Braslia, de 25 de abril
de 2007. Seo 1, p. 39-40.
______. Protocolo ICMS 42/2009, de 3 de julho de 2009, pelo Despacho do secretrio-executivo
do Conselho Nacional de Poltica Fazendria (Confaz) n. 189, de 14 de julho de 2009. Estabelece
a obrigatoriedade da utilizao da Nota Fiscal Eletrnica (NF-e) em substituio Nota Fiscal,
modelo 1 ou 1-A, pelo critrio de CNAE e operaes com os destinatrios que especica. Dirio
Ocial da Unio. Braslia, 15 de julho de 2009. Seo 1, p. 87.
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<http://www.anpad.org.br/admin/pdf/2012_APB125.pdf>. Acesso em: novembro de 2014.

ANEXO 1 METODOLOGIA ESTATSTICA
Este anexo apresenta o detalhamento terico das medidas estatsticas propostas

para clculo do preo de referncia. No Anexo 2, todas as variveis esto explicitadas
para o clculo do preo de referncia de medicamentos e j estruturadas com formata-
o jurdica para a implantao da metodologia proposta neste projeto.
Os clculos estatsticos so feitos com base no Preo Unitrio de Mercado dos

produtos que sero precicados. O Sistema NF-e a base principal dos valores de
mercado de todos os produtos. Ainda, no Anexo 2 so apresentados outros elementos
conceituais da metodologia de precificao.
A metodologia estatstica composta das etapas e clculos descritos a seguir.
Primeiro passo
Os preos de mercado so organizados em classes, observando-se que a quantidade de

classes a serem consideradas para o agrupamento dada pelas regras a seguir:
2
K = n, se n for menor ou igual a 100.
Ou
K = 5 u log(n), se n for maior do que 100.
Onde:
K: quantidade de classes a serem usadas para o agrupamento;

n: quantidade de unidades compradas.
Aps a identicao do nmero de classes, a etapa seguinte o clculo da Amplitude
Total:
AT = Xmax Xmin
Onde:
AT: amplitude dos dados;

Xmax: valor do maior preo observado, em R$;
Xmin: valor do menor preo observado, em R$.
Em seguida, a amplitude das classes:

Onde:
h: amplitude de cada uma das classes usadas para o agrupamento;

K: quantidade de classes a serem usadas para o agrupamento;
AT: amplitude dos dados.
De posse dessas medidas, o passo seguinte a organizao dos dados em uma tabela
de frequncias, conforme ilustra o modelo a seguir:
Classes Fi
Xmin |- a2 f1 f1
a2 |- a3 f2 f1 + f2
: : :
am-1 |-| am fk f1 + f2 + ... + fk
Onde:
: frequncia absoluta simples da quantidade de unidades compradas relati-

va quela classe do produto em questo. Neste caso denomina-se cada uma
das frequncias por f1, f2 ... fk;
Fi: frequncia acumulada simples;
|-: smbolo indicador de classe do tipo fechada no limite inferior e aberta
no limite superior;
|-|: smbolo indicador de classe do tipo fechada no limite inferior e fechado
no limite superior;
Xmin, a2 ... am: valores de preos unitrios que limitam a classe.
Segundo passo
Aps a organizao dos dados em classes, so calculadas as estatsticas descritivas

para os dados agrupados.
Mdia aritmtica simples:

Onde:
_
X: mdia aritmtica simples dos valores unitrios agrupados;
: frequncia absoluta simples relativa quela classe;
Xi: ponto mdio da classe;
n: quantidade de unidades compradas para o produto em questo.
Mediana:
Onde:
Med: mediana dos valores unitrios agrupados;

LI: limite inferior da classe mediana. A classe mediana aquela que contm
o valor de frequncia acumulada (Fi) correspondente metade das unidades
compradas;
Fant: frequncia acumulada da classe anterior classe mediana;
fmd: frequncia absoluta simples da classe mediana;
hi: amplitude da classe mediana;
1o quartil:
Onde:
1o Q: primeiro quartil;
LIp: limite inferior da classe que contm o 1o quartil. Esta classe aquela
que contm o valor de frequncia acumulada (Fi) correspondente a 1/4 das
unidades compradas;
Fant: frequncia acumulada da classe anterior classe que contm o 1o quartil;
fQ1: frequncia absoluta simples da classe que contm o 1o quartil;

3o quartil:
Onde:
3o Q: terceiro quartil;
LIp: limite inferior da classe que contm o 3o quartil. Esta classe aquela
que contm o valor de frequncia acumulada (Fi) correspondente a do
total de unidades compradas;
Fant: frequncia acumulada da classe anterior classe que contm o 3o
quartil;
fQ3: frequncia absoluta simples da classe que contm o 3o quartil;
Desvio-padro:
Onde:
s: desvio-padro;
: frequncia absoluta simples observada em cada classe;
Xi:
_ ponto mdio da classe;
X: mdia aritmtica simples do produto em questo;
Coeciente de variao:
Onde:
CV: coeciente de variao;

s:
_ desvio-padro;
X: mdia aritmtica simples

Terceiro passo
Este passo consiste no clculo do Preo de Referncia do Medicamento (PRM):
PRM = [1o quartil + (2 x mediana) + 3o quartil]/4
Onde:
1o quartil: valor do 1o quartil dos preos que constam da NF-e;

3o quartil: valor do 3o quartil dos preos que constam da NF-e;
Mediana: valor da mediana dos preos que constam da NF-e.
Quarto passo
Aps o clculo do Preo de Referncia do Medicamento (PRM), necessrio vericar

sua representatividade, que corresponde ao coeciente da quantidade de medicamen-
tos comercializados, com valores iguais ou inferiores ao PRM sobre o total de produtos
da base utilizada para clculo do prprio PRM.
Quinto passo
A etapa seguinte aps o clculo das medidas descritivas a vericao da qualidade

dos parmetros a serem informados, com base no coeciente de variao e na repre-
sentatividade do PRM.
Se o CV < 0,35 e Representatividade >0,45, o PRM considerado satisfatrio. Caso

no atenda a um dos critrios dispostos acima, so refeitos todos os clculos aps a
excluso de valores discrepantes (outliers). Consideraram-se como outliers os valores
da NF-e estatisticamente discrepantes, correspondentes aos valores fora do intervalo
de conana estabelecido com base no valor mdio unitrio de mercado mais ou me-
nos trs desvios-padro da base de dados depurada.
Aps o reclculo, conforme descrito no quinto passo, se os valores do coeciente de

variao e de representatividade no satiszerem as condies estabelecidas, o valor
do Preo de Referncia s poder ser usado com cautela, posto que o valor calculado
tem pouca representatividade em relao aos valores de mercado.
Por m, quando os clculos apresentarem signicativas discrepncias das estatsticas,

cabe um exame detalhado da base da NF-e, situao que pode gerar inclusive auditoria
scal dos contribuintes que forneceram os elementos para a base de dados da NF-e.

ANEXO 2 PROPOSTA DE PORTARIA PARA INSTITUIR METODOLOGIA DE

PREO DE REFERNCIA DE MEDICAMENTOS (PRM) NO ESTADO
DO RIO GRANDE DO SUL
Minuta da portaria XX/2014
Dene os critrios de clculo do Preo de

Referncia de Medicamentos, nos termos
do art. 10 do Decreto Estadual n. 51.200,
de 7 de fevereiro de 2014.
O SECRETRIO DE ESTADO DA FAZENDA, no uso de suas atribuies e tendo em vista o dis-

posto no art. 10 do Decreto Estadual n. 51.200, de 7 de fevereiro de 2014, e:
Considerando a necessidade de qualicao permanente do processo de aquisio de produtos

para garantir, alm da melhor tcnica, o melhor preo de compra, atendendo ao princpio da
economicidade e da ecincia;
Considerando as disposies da Portaria n. 79/2013, de 18 de setembro de 2013, desta Secretaria;
Considerando o disposto no Termo de Cooperao Tcnica n. 002/2013, de 7 de junho de 2013,

celebrado com o Instituto de Previdncia do Estado do Rio Grande do Sul (Ipergs).
DETERMINA:
Art. 1o Fica instituda a Metodologia de Clculo do Preo de Referncia de Medicamentos (PRM),

que ser aplicada para subsidiar:
I os processos licitatrios de aquisies feitas pela administrao pblica estadual;
II a poltica remuneratria de prestadores de servios de sade credenciados no Instituto de

Previdncia do Estado do Rio Grande do Sul (IPE Sade);
III a Subsecretaria da Receita Estadual na avaliao de preos de mercado.
1o O Preo de Referncia de Medicamentos ser calculado a partir dos dados extrados do Sis-
tema Nota Fiscal Eletrnica (NF-e) da base Rio Grande do Sul.
2o Independentemente da forma de divulgao do Preo de Referncia de Medicamentos, as

transaes comerciais individualizadas que serviram de base para seu clculo no sero publici-
zadas, conforme o disposto no art. 11 do Decreto Estadual n. 51.200/2014.
3o O Preo de Referncia de Medicamento somente ser divulgado se a base de dados da NF-e

dispuser, no mnimo, de trs fornecedores e/ou cinquenta unidades comercializadas do produto
pesquisado.

4o O disposto no pargrafo anterior no se aplica se a base de dados da NF-e for obtida exclu-
sivamente a partir de transaes tendo como destinatrios os rgos e entidades previstos nos
incisos I e III do 2o do art. 2o.
Art. 2o Para os ns desta Portaria, so adotados os seguintes conceitos:
I Sistema da Nota Fiscal Eletrnica (NF-e): o sistema que controla a emisso de notas s-
cais eletrnicas conforme os termos do AJUSTE SINIEF 07/2005 celebrado entre os Estados,
Distrito Federal e Ministrio da Fazenda. A NF-e um documento de existncia exclusivamente
digital, emitido e armazenado eletronicamente, com o intuito de documentar uma operao de
circulao de mercadorias ou prestao de servios, cuja validade jurdica garantida por duas
condies necessrias: assinatura digital do emitente e Autorizao de Uso fornecida pela ad-
ministrao tributria do domiclio do contribuinte (Manual de Orientao ao Contribuinte da
NF-e, edio de 2012, verso 5.0). No Rio Grande do Sul, o Sistema da NF-e gerenciado pela
Subsecretaria da Receita Estadual;
II Base Depurada: a base de dados que ser estruturada e utilizada para clculo do preo de
referncia de medicamentos, sendo composta pelos dados extrados da NF-e e outros comple-
mentares. Observados os critrios previstos no art. 3o, a base depurada ser constituda com os
dados de todas as transaes dos medicamentos catalogados para precicao. A pesquisa na
base NF-e ser feita para todas as transaes pelo GTIN (cdigo de barras) do medicamento que
consta do campo Cean;
III Tipo de Destinatrio: so grupos de compradores de medicamentos, identicados no Siste-

ma da Nota Fiscal Eletrnica e classicados conforme pargrafo deste artigo;
IV GTIN (Global Trade Item Number): o cdigo de barras do medicamento que consta do
campo Cean da NF-e;
V Descrio do Medicamento: a descrio do medicamento que consta do campo xProd da NF-e;
VI Cdigo Anvisa: o nmero de registro, na Agncia Nacional de Vigilncia Sanitria, dos

produtos da rea da sade, incluindo medicamentos;
VII Preo Unitrio de Comercializao (PrC): o preo de mercado da unidade fsica de comer-
cializao do medicamento e ser apurado, para cada transao, da seguinte forma:
a) se na NF-e houver desconto especco para o medicamento pesquisado, ser utilizada a frmula:
PrC = (vProd vDesc)/qCom, onde: PrC Preo Unitrio de Comercializao; vProd o preo
total bruto dos medicamentos; vDesc o valor do desconto concedido para o medicamento; e
qCom a quantidade comercial do medicamento;
b) se na NF-e o desconto for sobre o valor total dos itens, ser calculado o valor do campo vDesc
proporcional ao medicamento pesquisado, tomando-se como base o percentual do valor do
desconto total da nota sobre o valor total bruto da nota e aplicado sobre o valor bruto do item
pesquisado;

VIII Preo Unitrio Mnimo de Comercializao: o menor preo calculado conforme o inciso
VII deste artigo;
IX Preo Unitrio Mximo de Comercializao: o maior preo calculado conforme o inciso

VII deste artigo;
X Preo de Referncia de Medicamentos (PRM): o valor que espelha o preo de mercado de

medicamentos e ser calculado com base no Preo Unitrio de Comercializao de todas as tran-
saes pesquisadas na base NF-e, para cada tipo de medicamento catalogado para precicao.
Os valores de comercializao de todas as transaes sero tratados estatisticamente, conforme
critrios previstos no art. 4o, para apurao do Preo de Referncia de Medicamentos;
XI Unidade Fsica de Comercializao do Medicamento: a unidade fsica de comercializao

do medicamento informada pelos vendedores no uCom da NF-e;
XII Unidade Fsica de Apresentao do Medicamento: a forma de apresentao farmacutica

do medicamento, que pode ser igual ou diferente da unidade de comercializao;
XIII Unidade Fsica do Contedo da Unidade de Apresentao do Medicamento: a unidade

fsica do contedo da apresentao farmacutica do medicamento;
XIV Especicao Tcnica dos Medicamentos: o conjunto de elementos utilizados para a

caracterizao dos produtos. Ser feita com os seguintes dados:
a) Cdigo de Barras (GTIN) do produto que corresponde ao campo Cean da NF-e;

b) Cdigo Anvisa;
c) Cdigo Celic do medicamento;
d) Cdigo IPE do medicamento;
e) Descrio do medicamento;
f) Substncia que corresponde ao Princpio Ativo do medicamento;
g) Unidade Fsica de Comercializao do Medicamento;
h) Unidade Fsica de Apresentao do Medicamento;
i) Quantidade de Unidades Fsicas de Apresentao do Medicamento;
j) Unidade Fsica do Contedo da Unidade de Apresentao do Medicamento;
k) Quantidade de Unidades Fsicas do Contedo da Unidade de Apresentao do Medicamento
(dose).
XV Mdia Aritmtica Simples: a soma dos preos unitrios de comercializao de cada medi-
camento dividida pelo nmero de observaes da amostra de preos. A mdia aritmtica simples
ser utilizada para indicar o preo unitrio mdio de comercializao;
XVI Mediana: a medida de localizao do centro de distribuio dos dados e ser utilizada
para indicar o preo unitrio de comercializao que divide o conjunto de preos unitrios em
duas partes iguais, sendo a primeira parte calculada a partir do preo unitrio mnimo at a
mediana, e a segunda parte indicando os valores acima da mediana at o preo unitrio mximo;

XVII Quartil: a medida estatstica que divide um conjunto de dados em quatro partes iguais,
cada uma indicando 25% dos dados tabulados. Os dados so classicados em ordem crescente
para ordenar os quartis;
XVIII 1o Quartil: indica o preo unitrio de comercializao abaixo do qual esto situadas 25%
(vinte e cinco por cento) das transaes realizadas com preos unitrios que variam entre o
menor preo da base e o preo do primeiro quartil;
XIX 3o Quartil: indica o preo unitrio de comercializao abaixo do qual esto situadas 75%
(setenta e cinco por cento) das transaes realizadas com preos unitrios que variam entre o
menor preo da base e o preo do terceiro quartil;
XX Desvio-Padro: a medida de disperso ou de variao dos preos unitrios de comerciali-

zao em relao ao preo mdio unitrio de comercializao de cada medicamento;
XXI Coeciente de Variao: o coeficiente que indicar a variabilidade relativa dos preos
unitrios de comercializao dos medicamentos em relao ao valor mdio desses preos, sendo
resultado da razo entre o desvio-padro e a mdia dos preos unitrios de comercializao. Para
os ns desta Portaria, o Coeciente de Variao ser utilizado para avaliar a homogeneidade
estatstica do PRM em conjunto com o Coeciente de Representatividade descrito no inciso XXII;
XXII Coeciente de Representatividade do Preo de Referncia: o coeciente da quantidade

de medicamentos com valores iguais ou inferiores ao PRM, em relao ao total de medicamentos
utilizados no clculo do PRM;
XXIII Valores Discrepantes: sero considerados discrepantes os valores unitrios de comerciali-

zao presentes na base depurada e que carem fora do intervalo de conana estabelecido com
base no valor mdio unitrio de mercado mais ou menos trs desvios-padro;
1o As medidas estatsticas sero sempre ponderadas pelo valor unitrio de comercializao

dos medicamentos e respectiva quantidade comercial.
2o Para os ns desta Portaria, os tipos de destinatrios so os seguintes:
I Setor Pblico, formado pelo conjunto de rgos e entidades da Administrao Pblica com-
pradores de medicamentos. Para a sua identicao, sero utilizados os respectivos nmeros de
inscrio no CNPJ;
II Setor Privado so todos os destinatrios, exceto os identicados como setor pblico, nos
termos do inciso anterior;
III Secretaria da Sade do Estado;
IV Credenciados do IPE Sade.
Art. 3o A base depurada de dados, prevista no inciso II do art. 2o, ser estruturada com os crit-
rios denidos neste artigo.

I Na extrao dos dados da NF-e, sero selecionadas somente as notas:
a) do modelo 55;
b) dos destinatrios que tenham CNPJ;
c) do tipo de operao (tpNF) 1(um) que corresponde sada de produtos, sendo excludas as
canceladas e denegadas;
d) com transaes de venda do Cdigo Fiscal de Operaes e Prestaes (CFOP), conforme Ins-
truo Normativa da Subsecretaria do Tesouro do Estado;
e) do perodo escolhido para anlise dos dados, adotada a data de emisso da NF-e para a sele-
o requerida;
f) com transaes do cdigo de barras (campo Cean-Comercial da NF-e) dos medicamentos
especicados e, no sendo possvel pelo campo Cean, dever ser utilizado o campo Xprod
(descrio do produto ou servio);
g) com base no CNPJ dos vendedores ou dos compradores, em situaes especiais;
h) que no sejam de pessoas jurdicas com o mesmo CNPJ ou faam parte do mesmo grupo
econmico.
II Para cada medicamento, sero extrados os seguintes dados:
a) destCNPJ: CNPJ do destinatrio;

b) UF Destinatrio: Unidade da Federao do Destinatrio;
c) Cean-Comercial: Global Trade Item Number (GTIN), corresponde ao cdigo de barras dos
medicamentos;
d) qCom: Quantidade Comercial, que corresponde quantidade de unidades comerciais do
medicamento;
e) uCom: Unidade Comercial, que corresponde unidade fsica de comercializao do medica-
mento;
f) vDesc: Valor Total do Desconto, que corresponde ao desconto dado ao valor da unidade co-
mercial;
g) vProd: Valor Total Bruto dos Medicamentos;
h) xProd: Descrio do Medicamento.
III Os dados extrados da NF-e sero complementados com as seguintes informaes:
a) Cdigo Celic do medicamento;

b) Cdigo Anvisa do medicamento;
c) Cdigo IPE do medicamento;
d) Substncia que corresponde ao Princpio Ativo;
e) Unidade Fsica de Comercializao do Medicamento;
f) Unidade Fsica de Apresentao do Medicamento;
g) Quantidade de Unidades Fsicas de Apresentao do Medicamento;
h) Unidade Fsica do Contedo da Unidade de Apresentao do Medicamento;
i) Quantidade de Unidades Fsicas do Contedo da Unidade de Apresentao do Medicamento
(dose);
j) Preo Unitrio de Comercializao, calculado conforme disposto no inciso XII do art. 2o.

IV A base depurada ser atualizada quinzenalmente diariamente incluindo novos medicamen-

tos para serem precicados;
V A incluso, na base depurada, de novos medicamentos para serem precicados dever ser
precedida de relatrio eletrnico com os dados previstos no inciso XIV do art. 2.
Art. 4o O PRM ser calculado e divulgado utilizando os dados da base depurada.
1o O clculo do PRM observar os seguintes critrios:
I Ser realizado em duas verses:
a) a primeira verso com todos os dados da base depurada sem qualquer tratamento estatstico
de valores discrepantes do preo unitrio de comercializao;
b) a segunda verso com excluso dos valores discrepantes do preo unitrio de comercializao
mediante aplicao do critrio previsto no inciso XXIII do art. 2o.
II Ser aplicada a seguinte frmula:
PRM = [1o quartil + (2 x mediana) + 3o quartil]/4
Onde:
1o quartil valor do 1o quartil dos preos unitrios de comercializao;

3o quartil valor do 3o quartil dos preos unitrios de comercializao;
Mediana valor da mediana dos preos unitrios de comercializao.
III Ser apurada a variabilidade dos preos unitrios de comercializao mediante clculo
do Coeciente de Variao, conforme denido no inciso XXI do art. 2o, devendo-se observar
o seguinte:
a) se o coeciente for inferior ou igual a 0,35 (trinta e cinco centsimos), os dados da base do
PRM tm estatisticamente adequado nvel de homogeneidade;
b) se o coeciente for superior a 0,35 (trinta e cinco centsimos), os dados da base do PRM tm
estatisticamente baixo nvel de homogeneidade e, consequentemente, ca prejudicada a sua
aplicao sem avaliao complementar;
c) quanto menor o coeciente, mais homognea a base de dados do PRM; logo, o coeciente
igual a zero indica que todas as transaes foram realizadas com preo nico.
IV Ser apurada a representatividade do PRM, conforme denido no inciso XXII do art. 2o,
mediante clculo do Coeciente de Representatividade, devendo-se observar o seguinte:
a) se o coeciente for igual ou superior a 0,45 (quarenta e cinco centsimos), indica que o PRM
tem signicativa representatividade;
b) se o coeciente for inferior a 0,45 (quarenta e cinco centsimos), indica que o PRM tem bai-
xa representatividade e, conseqentemente, ca prejudicada a sua aplicao sem avaliao
complementar;

quanto maior o coeciente, maior ser o nmero de transaes praticadas at o valor do PRM;
logo, o coeciente de representatividade igual a 1,0 (um) indica que todas as transaes foram
realizadas com preo nico.
V Ser atualizado quinzenalmente ou sempre que houver demanda especial de clculo.
2o A divulgao do PRM ser feita mediante publicao, na intranet desta Secretaria da Fa-
zenda, do Relatrio do Preo de Referncia de Medicamentos.
I O Relatrio do Preo de Referncia de Medicamentos apresentar as seguintes informaes:
a) o Tipo de Destinatrio;
b) o Cdigo de Barras (GTIN) do produto que corresponde ao campo Cean da NF-e;
c) o Cdigo Anvisa do medicamento;
d) o Perodo de Competncia dos Dados;
e) a Quantidade de fornecedores;
f) a Quantidade de unidades comerciais do medicamento;
g) o Valor total das transaes;
h) o Cdigo Celic do medicamento;
i) o Cdigo IPE do medicamento;
j) a descrio do medicamento;
k) a Substncia que corresponde ao Princpio Ativo;
l) a Unidade Fsica de Comercializao do Medicamento;
m) a Unidade Fsica de Apresentao do Medicamento;
n) a Quantidade de Unidades Fsicas de Apresentao do Medicamento;
o) a Unidade Fsica do Contedo da Unidade de Apresentao do Medicamento;
p) a Quantidade de Unidades Fsicas do Contedo da Unidade de Apresentao do Medicamento
(dose);
q) a Mediana do Valor Unitrio de Comercializao;
r) o 1o Quartil do Valor Unitrio de Comercializao;
s) o 3o Quartil do Valor Unitrio de Comercializao;
t) o Preo de Referncia do Medicamento (PRM);
u) o Coeciente de Variao do Valor Unitrio de Comercializao;
v) o Coeciente de Representatividade do Preo de Referncia;
w) a indicao de verso, conforme previsto no inciso II do art. 4o;
x) a Tabela de Frequncia do Preo Unitrio de Comercializao.
II Em relao s informaes referidas no inciso anterior, devem ser observados os seguintes

critrios:
a) o preo de referncia dever ser calculado e divulgado em todos os tipos de unidades de co-
mercializao do mesmo medicamento;
b) os dados devem ser apresentados por tipo de destinatrio em linhas separadas, ou por ltro
prprio para cada tipo de destinatrio, conforme classicao apresentada no 2o do art. 2o.

III O Relatrio do Preo de Referncia de Medicamentos ser atualizado e publicado quinze-

nalmente ou sempre que houver demanda especial de clculo.
Art. 5o Compete Subsecretaria da Receita Estadual, gestora do Sistema NF-e, disponibilizar os

dados necessrios ao cumprimento desta Portaria.
Art. 6o Compete Subsecretaria do Tesouro do Estado:
I implantar o Sistema de Preo de Referncia de Medicamentos adquiridos pela Administrao

Pblica Estadual com base nos critrios denidos nesta Portaria;
II processar o clculo do PRM;
III divulgar o Relatrio do Preo de Referncia de Medicamentos;
IV expedir normas complementares para o cumprimento desta Portaria;
V expedir normas para aplicao da metodologia de clculo do Preo de Referncia de Medi-

camentos para outros produtos;
VI manter os arquivos eletrnicos com os dados utilizados para clculo dos preos de referncia.
Art. 7o Esta Portaria entra em vigor na data da sua publicao.
SECRETARIA DE ESTADO DA FAZENDA, em Porto Alegre, ............

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FRUM FISCAL DOS

Amanda Zaban Viana

Frum Fiscal dos Estados Brasileiros

FRUM FISCAL DOS

Frum Fiscal dos Estados Brasileiros : programa de estudos

784p. : il. color ; 23 cm.

1. Poltica Fiscal 2. Finanas Pblicas 3. Tributao I. Escola de

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA

NCLEO 1 ADMINISTRAO TRIBUTRIA

01. ESTUDO SOBRE A ESTRUTURA DO ITCMD NO BRASIL E AS INICIATIVAS PARA

02. IMPACTO DA IMPLEMENTAO DO SIMPLES NACIONAL NA ARRECADAO DOS

03. SIMPLIFICAO DAS OBRIGAES TRIBUTRIAS ACESSRIAS DO ICMS, 167

04. SUBSTITUIO E ANTECIPAO TRIBUTRIAS: PROBLEMAS E PERSPECTIVAS, 231

NCLEO 2 ANLISE DO DESEMPENHO DAS RECEITAS ESTADUAIS

01. AVALIAO DO IMPACTO ECONMICO DA RENNCIA FISCAL DO ICMS

02. ESTIMATIVAS DE ARRECADAO DO SETOR DE PETRLEO E GS NATURAL, 355

03. SUSTENTABILIDADE DA DVIDA DOS ESTADOS, 419

NCLEO 3 PREVISO DAS RECEITAS ESTADUAIS

01. PROJEES DE ARRECADAO DE ICMS DOS ESTADOS BRASILEIROS A PARTIR DE

NCLEO 4 CONTABILIDADE APLICADA AO SETOR PBLICO

01. CUSTOS NA ADMINISTRAO PBLICA: DESAFIOS NA IMPLANTAO, PRINCIPAIS

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 5

NCLEO 5 SISTEMAS DE PREVIDNCIA

01. APOSENTADORIA ESPECIAL NO MBITO DOS REGIMES PRPRIOS

02. PADRO HOLANDS DE GOVERNANA APLICADO AO REGIME PRPRIO

NCLEO 6 QUALIDADE DO GASTO PBLICO E TRANSPARNCIA

01. INDICADOR DE EFICINCIA DO GASTO PBLICO EM EDUCAO, 689

02. PREO DE REFERNCIA PARA LICITAES PBLICAS A PARTIR DOS DADOS

6 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

C om esta publicao, que compila os trabalhos elaborados em 2014, tem-se o

As solues propostas apontam os caminhos possveis e podem at servir para

Um dos aspectos essenciais do Programa se traduz na agregao da experin-

Alm dos requisitos inerentes e indispensveis consecuo dessas ativida-

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 7

Todos os que, direta ou indiretamente, contriburam para a consecuo dos

Auditora Fiscal da Secretaria da Fazenda do Estado da Bahia

8 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

A Escola de Administrao Fazendria (Esaf) tem grande satisfao de apresentar

Em 2014 foram implementados seis ncleos de estudo: o primeiro, Adminis-

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 9

No segundo ncleo, Anlise do Desempenho de Receitas Estaduais,

No terceiro ncleo, Previso de Receitas Estaduais, orientado por Vincius

10 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

dos ciclos econmicos sobre as previses de arrecadao de ICMS dos estados

No ncleo de Contabilidade Aplicada ao Setor Pblico, o quarto, orientado por

No quinto ncleo, Sistemas de Previdncia, orientado por Marcelo Abi-Ramia

No sexto ncleo, Qualidade do Gasto Pblico e Transparncia da Ao

FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS | 11

criar um indicador de eficincia do gasto pblico em educao. A premissa bsica

Os trabalhos aqui apresentados do Programa de Estudos Esaf FFEB 2014

Alexandre Ribeiro Motta

12 | FRUM FISCAL DOS ESTADOS BRASILEIROS

NCLEO 1 - ADMINISTRAO TRIBUTRIA

Escola de Administrao Fazendria Esaf

ESTUDO SOBRE A ESTRUTURA DO ITCMD NO BRASIL E

Andr Watanabe Hurtado

Bruno Barcelos Nardotto

Dalton Lzaro Soares

Ricardo Fernando Kock

Roseli de Assuno Naves

ESCOLA DE ADMINISTRAO FAZENDRIA W

Palavras-chave: Tributrio. ITCMD. Imposto estadual. Herana. Causa mortis.