Revista Electrnica

Ao 1
Nmero 4 - 2007

EXCESIVO FORMALISMO DEL TRIBUNAL FISCAL?

LA IMPOSIBILIDAD DE CUESTIONAR EX ANTE
LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
Luis Farfn Falcn
Bachiller en Derecho
USMP

CET
CENTRO DE ESTUDIOS TRIBUTARIOS
Universidad de San Martn de Porres
Facultad de Derecho
CET REVISTA PERUANA DE DERECHO TRIBUTARIO,
UNIVERSIDAD DE SAN MARTN DE PORRES TAX LAW REVIEW

EXCESIVO FORMALISMO DEL TRIBUNAL FISCAL?

LA IMPOSIBILIDAD DE CUESTIONAR EX ANTE
LAS ACTUACIONES DE LA ADMINISTRACIN
TRIBUTARIA (*)

Luis Farfn Falcn (**)

Probablemente no exista otro principio jurdico tan habitualmente invocado como la seguridad
jurdica. Pero tambin se podra decir que pocos principios como ste se manifiestan con tanta
indefinicin (...). Sin embargo, la evidencia de los hechos nos viene a mostrar que es la seguridad
jurdica la mayor aspiracin del contribuyente en el Derecho tributario de nuestros das1

I. Introduccin

El Tribunal Fiscal mximo ente2 dilucidador de controversias en materia impositiva, se

constituye por naturaleza como un rgano colegiado resolutor cuya importancia, en un
Sistema Tributario sumamente incierto como el peruano, resulta de vital trascendencia.

Es por ello, que la labor del citado tribunal, frente a las muchas veces insubsistentes y
hasta contradictorias acotaciones, actuaciones, observaciones e interpretaciones a las que

(*)
En: Revista Peruana de Derecho Tributario, Universidad de San Martn de Porres Tax Law Review. Editada por
el Centro de Estudios Tributarios de la Facultad de Derecho de la Universidad de San Martn de Porres. Ao 1. Nmero 4.
Lima Per. Copyright www.derecho.usmp.edu.pe/cet
(**)
Bachiller en Derecho por la universidad de San Martn de Porres. Asesor de la Divisin Tributaria del Estudio Caballero
Bustamante. Ex Asistente de Impuestos de la Gerencia de Contabilidad y Legal del Banco Wiese Sudameris (hoy
Scotiabank SAA).
1
Prrafo inicial de la Introduccin de El principio de seguridad jurdica en materia tributaria del profesor Csar Garca Novoa,
editado por Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, Madrid 2000.
2
En la va del Procedimiento Contencioso Tributario en etapa administrativa.

2
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pudiera arribar el rgano impositor3 como consecuencia de un procedimiento de fiscalizacin,

en perjuicio del contexto financiero tributario de los administrados, deviene de capital
importancia; sobre todo en el extremo jurisprudencial vinculante.

En ese sentido, si bien es cierto la labor creativa jurisprudencial en materia fiscal se ha

visto enriquecida e incrementada en los ltimos aos, con excelsas e impecable resoluciones
de sala y precedentes rectores vinculantes cuyos agudos fundamentos son dignos de
destacar, pues han sentado posicin en controversias de suma complejidad; objetivamente,
no debe perderse de vista que el aludido colegiado en algunos casos ha expedido
resoluciones que en lugar de tender a equilibrar la relacin Fisco Administrado; ha
inclinado sta en perjuicio de los contribuyentes. Situacin que a nuestro juicio desdibuja el
muchas veces acertado trabajo del mencionado colegiado.

Partiendo de ello, en los prrafos que se desarrollarn a continuacin, en esta primera

oportunidad, abordaremos la problemtica especfica de un caso, en el que el razonamiento
y por consiguiente el fallo del Tribunal Fiscal a todas luces resulta cuestionable4 y agravioso
a los cada vez ms conculcados derechos de los contribuyentes:

II. Imposibilidad de cuestionar la legalidad de las Actas Probatorias

El caso de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria N 03619-1-2007

Un criterio de reciente pronunciamiento que precipit duras criticas en el sector

tributario, es el circunscrito a la restriccin que los contribuyentes en general, tuvieran
habilitada la posibilidad de cuestionar, con los respectivos instrumentos legales, las
denominadas Actas Probatorias que los fedatarios de la Administracin Tributaria pudieran
levantar a raz de una intervencin.

Dicha circunstancia, que consideramos de desproteccin a los derechos de los

administrados en el extremo que nos ocupa, no solo resulta reprochable desde todo punto
de vista, pues como se indicar, entre otras consideraciones, se traduce en un flagrante
recorte del consagrado Derecho de Defensa que nuestra Carta Constitucional prev en todo
accionar jurdico.

Ahora bien, el contexto descrito como se indicara inicialmente, se ve agravado aun

ms, en la medida que el Tribunal Fiscal a raz de la expedicin de una Resolucin de
Observancia Obligatoria de reciente data, ha validado tan agraviosa restriccin. Pues no
debe perderse de vista que la naturaleza de la citada clase de resoluciones, que adems de
ser vinculantes, responden a los alcances de una suerte de norma de precisin (naturaleza
interpretativa y no innovativa) como inclusive bien lo ha reconocido la SUNAT en el Informe
N 136-2001-SUNAT/K000000, cuando dispone que (i) Las Resoluciones del Tribunal Fiscal
de observancia obligatoria resultan de aplicacin a las actuaciones que efecte la
Administracin Tributaria a partir del da siguiente de su publicacin y (ii) Los criterios

3
Termino adoptado por la doctrina espaola para denominar a los rganos administradores de tributos (en nuestro caso seran,
entre otros, SUNAT, Gobiernos locales).
4
Acorde con el numeral 20 del artculo 139 de la Constitucin, son principios y derechos de la funcin jurisdiccional el
principio del derecho de todas personas de formular anlisis y crticas de las resoluciones y sentencias judiciales, con las
limitaciones de ley. Ello, validamente es trasladable al mbito del procedimiento administrativo, pues a la luz de lo prescrito
en el Artculo V de la Ley del Procedimiento Administrativo General, son fuentes del procedimiento administrativo, entre otras,
las disposiciones constitucionales, las leyes y disposiciones de jerarqua equivalente.

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interpretativos contenidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal de observancia obligatoria

rigen desde la vigencia de las normas que interpretan5.
En ese orden de ideas, cul fue el criterio rector adoptado? para los efectos del caso,
el rgano colegiado en la Resolucin Vinculante N 03619-1-2007, publicada en el Diario
Oficial El Peruano de fecha18 de mayo de 2007, bajo los alcances formales del artculo
154 del Cdigo Tributario, ha dejado sentado el siguiente criterio lineamiento: El Tribunal
Fiscal no es competente para pronunciarse, en la va de queja, sobre la legalidad de las actas
probatorias levantadas durante las intervenciones de los fedatarios fiscalizadores.

Dicho ello, por qu consideramos restrictivo de derechos los alcances del

citado precedente?. A efectos de absolver la interrogante formulada, en principio, del
tenor del precedente que nos ocupa, resulta del caso focalizar la controversia en discusin
as como, partir de necesarias premisas para abordar sucintamente el desarrollo del presente
trabajo.

1. Focalizacin del asunto en discusin

A travs del Recurso de Queja que el contribuyente accion ante el Tribunal Fiscal, se
pretendi discutir la legalidad del documento denominado Acta Probatoria; acto
administrativo levantado por la autoridad tributaria, a travs de los denominados fedatarios
fiscalizadores, como consecuencia de una intervencin en concreto.

Bajo esa perspectiva, result evidente la disconformidad del contribuyente contra el

accionar de la autoridad tributaria. Siendo nota caracterstica que en la oportunidad en que
se cuestion el precitado acto administrativo, la autoridad fiscal no haba expedido an, la
correspondiente resolucin punitiva administrativa.

2. Breves alcances del Recurso de Queja en materia tributaria: Finalidad

El Cdigo Tributario peruano, a nuestro juicio cuestionablemente reconoce a la Queja

la naturaleza de Recurso. En ese sentido, a la luz de lo prescrito en el artculo 155 del
citado corps legis, el aludido recurso procede cuando existan actuaciones o procedimientos
que afecten directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario, siendo
competencia del Tribunal Fiscal su resolucin.

En contraposicin a ello, el referido colegiado en considerandos que sustentan

reiteradas resoluciones de sala, e inclusive algunos de Observancia Obligatoria6, ha
determinado que la interposicin del Recurso de Queja se justifica ante la existencia de
actuaciones o procedimientos de la Administracin Tributaria que afecten a los deudores
tributario o que infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario; situaciones que en buena
cuenta impliquen: (i) quebrantamiento de los derechos e intereses de los contribuyentes por
actuaciones indebidas del rgano impositor o; (ii) por la sola contravencin de las normas
que inciden en la relacin jurdica tributaria prescritas en el Cdigo Tributario as como en el
caso de otras normas que incidan en la citada relacin; siendo su finalidad, entre otras,
enmarcar acorde a ley el accionar de la autoridad tributaria. Con ello, se descarta el carcter
de recurso impugnativo de los actos administrativos, como es el caso de la Reclamacin o

5
Sombreado agregado por nuestra parte.
6
Sobre el particular, resulta del caso citar los considerandos que sustentan la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02632-2-2005.

4
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Apelacin7, siendo su naturaleza la de un remedio en este caso procedimental y ceido al

procedimiento contencioso tributario.

En suma, las hiptesis que viabilizan el examen de la legalidad de las negativas

actuaciones de la Administracin Tributaria en la relacin Fisco Administrado a travs del
remedio en mencin, no slo se encuentra limitada a la violacin de normas prescritas en el
Cdigo Tributario, sino que el mismo, yendo ms all de la simple literalidad normativa8 a la
luz de lo razonado por el Tribunal, procede para cuestionar la legalidad de las actuaciones de
la Administracin Tributaria, sean que stas aparentemente se encuentren amparada en el
Cdigo Tributario o en otras normas de naturaleza tributaria con claras implicancias y
connotaciones en la relacin fiscal anteriormente mencionada.

3. El Tribunal Constitucional y el Derecho de Defensa

Al respecto, debemos indicar que no es propsito del presente trabajo, ahondar en los
alcances de tan importante derecho de proteccin constitucional e inclusive supralegal, pues
en principio la doctrina en torno al mismo resulta frondosa y sobretodo pacfica en cuanto a
su conceptualizacin jurdica se refiere9.

No obstante ello, no debemos dejar de mencionar que el Derecho de Defensa se

encuentra estrechamente ligado al Principio de Contradiccin y al Debido Procedimiento;
derechos fundamentales y de gran relevancia para todo operador del derecho, el que incluso
encuentra soporte constitucional. En efecto, acorde con lo prescrito en el artculo 139 de la
Constitucin, son principios y derechos de la funcin jurisdiccional, entre otros, la
observancia del Debido Proceso y la Tutela Jurisdiccional. Lo anterior, respondiendo a que
nuestro ordenamiento tiende a ser un Sistema Jurdico armnico y coherente, encuentra su
correlato en el procedimiento administrativo, al establecerse en el numeral 1.2 del Artculo IV
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, que por el citado principio Los
administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido procedimiento
administrativo, que comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir
pruebas y a obtener una decisin motivada y fundada en derecho (...).

Pero en buena cuenta cules son los alcances conceptuales del Derecho de
Defensa?. Sobre el particular, en sede constitucional, el mximo interprete de la
Constitucin, vale decir el Tribunal Constitucional, en la Sentencia recada en el Expediente
N 0649-2002-AA/TC lo ha delineado de la siguiente manera: (...) el derecho de defensa
consiste en la facultad de toda persona de contar con el tiempo y los medios necesarios
para ejercerlo en todo tipo de procesos, incluidos los administrativos (...)10. Como es
de notarse, ya el mximo colegiado constitucional, ha reconocido al Derecho de Defensa
como institucin inherente al procedimiento administrativo, no limitando su ejercicio al plano
netamente jurisdiccional.

En otras palabras, el Derecho de Defensa, ntimamente ligado al Debido

Procedimiento, en nuestro caso administrativo, se constituye en una garanta general de los

7
Medios impugnatorios expresamente regulados en los artculos 135 y 143 del Cdigo Tributario, respectivamente.
8
Cuyos alcances se encuentran contemplados en el artculo 155 del Cdigo Tributario.
9
Buenos referentes del mismo lo constituyen el profesor Monroy Glvez y Carrin Lugo, entre otros.
10
El sombreado es agregado por nuestra parte.

5
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ciudadanos que ha sido introducido al Derecho administrativo primero por la jurisprudencia

derivndola del derecho natural y de los tratados internacionales (...) consiste en el derecho
a presentar material probatorio, a exigir que la administracin produzca y acte los ofrecidos
por el administrados en tiempo hbil, y a contradecir aquellos que otro administrado o
Administracin considere relevante para absolver el asunto11.

4. Por qu debi proceder el cuestionamiento a la legalidad de las Actas

Probatorias ex ante del contencioso y no procrastinar su ejercicio?

Bajo los alcances de las premisas expuestas en los tpicos anteriores, se ha

establecido con meridiana claridad que el Tribunal Fiscal si es competente para efectos de
evaluar la legalidad del accionar del rgano impositor, sea que la misma encuentre
basamento en las disposiciones del Cdigo Tributario as como en otras normas tributarias
que incidan negativamente en la siempre desigual relacin Fisco Administrado. No
limitndose dicho examen de legalidad, al actuar de lo prescrito en el Cdigo Tributario,
resultando del caso traer a colacin las discusiones zanjadas en las Resoluciones de
Observancia Obligatoria Ns. 03261-4-2006 y 02632-2-200412.

Sin embargo, en la presente controversia por qu el Tribunal Fiscal omite

examinar la legalidad del accionar de la autoridad tributaria apartndose de sus
anteriores considerandos?.

A la luz de los fundamentos que sustentan el Acuerdo de Sala Plena N 2007-11 del 10
de abril de 2007, se observa que el colegiado en pleno, fundamentalmente restringe la
posibilidad de evaluar la legalidad de las actas probatorias en la medida que no constituyen
actos definitivos, estando dirigidos a preparar la materia y dejarla expedita para la decisin
final. Limitando su cuestionamiento a la va contencioso administrativa tributaria. Es decir,
a posteriori de la emisin de la correspondiente resolucin de sancin; las que conforme con
el artculo 135 del Cdigo Tributario, si constituyen actos reclamables salvaguardndose el
Derecho de Defensa del infractor. Incidiendo en la existencia de vas idneas para
cuestionar la formalidad y legalidad de las precitadas actas (procedimiento contencioso
tributario).

Bajo el razonamiento del colegiado, ello equivaldra a sostener que las actas
probatorias devienen en actos de medios de y no de resultados propiamente dichos (...) ,
cualquier omisin en el cumplimiento de las formalidades que las mismas debieran observar,
no podran cuestionarse a travs del recurso en mencin, sino a travs del procedimiento
contencioso tributario el que como es conocido, se iniciar con la interposicin del recurso
pertinente (reclamacin) y; en cuyo desarrollo ordinario, se discutir y debatir sobre lo que
el Tribunal Fiscal de alguna manera ha denominado legalidad de las actas probatorias13.

En ese sentido, concordamos con lo expuesto por el Estudio Caballero14 en el sentido

que si bien se podra hablar de la existencia de vas idneas para efectos de cuestionar la

11
MORON URBINA, Juan Carlos.- Comentarios a la Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General. Editorial Gaceta
Jurdica, Reimpresin Agosto 2002. Pgina 29. El sombreado es agregado por nuestra parte.
12
Controversias asociadas a la improcedencia de la cobranza coactiva a raz de la prdida de un fraccionamiento e; irregular
remisin de informacin a centrales de riesgo, respectivamente.
13
Comentario a la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, publicada en el Informativo Caballero Bustamante correspondiente a
la segunda quincena de mayo de 2007, pgina A5.
14
Ibidem.

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formalidad y legalidad de los citados actos administrativos y; si se le diera una connotacin

absoluta a dicha premisa, se podra inferir que la Queja como remedio destinado a enmarcar
a legalidad el accionar de la autoridad tributaria, respondera a una naturaleza residual o
excepcional, situacin que por ejemplo actualmente se advierte en el caso del Proceso
Constitucional de Amparo regulado por el nuevo Cdigo Procesal Constitucional; tesis que a
todas luces desnaturalizara los alcances del mencionado remedio en materia tributaria el
que: (i) tiene como objetivo enmarcar a ley el accionar de la autoridad fiscal15 y; (ii) no
reviste naturaleza residual.

En ese sentido, muy al margen que el contribuyente objetiva y formalmente hubiera o

no incurrido en infraccin, somos de la opinin que el Tribunal Fiscal antes de limitar ex -
ante (y diferir al contencioso) la posibilidad de cuestionar la legalidad de las actas
probatorias va Recurso de Queja (remedio), en esencia debi determinar con meridiana
claridad, segn se trate, que el levantamiento de los citados actos, en caso adviertan vicios
de flagrante nulidad por ejemplo, s se constituyen en potenciales perjuicios para los
derechos de los administrados, pudindose tornar en irreparables; abonando en nuestra
tesis, el hecho que si como bien lo ha reconocido el propio colegiado, las actas probatorias
se constituyen en medios o actos de trmite, sustento de la posterior resolucin de sancin;
lo que en un contexto de notoria nulidad que recaiga sobre stas, se perjudicara y atentara,
no solamente los derechos de los contribuyentes, sino de todos aquellos actos
administrativos que a posteriori se pudieran derivar y/o sustentar (v. gr. procedimiento
contencioso administrativo tributario, emisin de resoluciones, etctera).

Por consiguiente, consideramos que un escenario ideal en la controversia descrita, se

hubiera traducido en no considerar de plano y con carcter ex post (vale decir, al
contencioso tributario) la posibilidad de cuestionar la legalidad y formalidad de las actas
probatorias, sino que el Tribunal Fiscal barajando una frmula con connotacin excepcional,
no hubiera adoptado una restriccin absoluta ex ante como hiptesis a tener en cuenta en
situaciones que as lo ameritasen, como vienen a ser supuestos de notoria arbitrariedad y/o
nulidad16. Con ello, el mencionado colegiado en aras de equilibrar la siempre tirante relacin
Fisco Administrado, en el marco de ley habra optado por un criterio rector de mayor
razonabilidad, que hubiera beneficiado no solo al contribuyente, sino al propio procedimiento
administrativo; salvaguardndose en el caso de ste elementales principios, como son entre
otros, el de Celeridad, Economa Procesal, Informalismo.

Finalmente, no podemos obviar que en la relacin Estado Contribuyente, la

desventaja de este ltimo, a raz de un accionar discrecional del rgano impositor resulta per
se, por lo que cualquier criterio rector que se adopte a nivel jurisprudencial, siempre debe

15
Sobre el particular, cabe traer a colacin el criterio de Observancia Obligatoria plasmado por el Tribunal Fiscal en la
Resolucin N 08862-2-2004, a travs del cual dispuso que Procede discutir en la va de la queja la calificacin
efectuada por la Administracin Tributaria respecto de los escritos presentados por los administrados, en tanto dicha
actuacin de la Administracin puede representar una infraccin al procedimiento tributario ".
16
Conforme con el artculo 109 del Cdigo Tributario los actos de la Administracin Tributaria, son nulos cuando sean: (i)
dictados por rgano incompetente, en razn de la materia; (ii) dictados prescindiendo totalmente del procedimiento legal
establecido, o que sean contrarios a la ley o norma con rango inferior; (iii) Cuando por disposicin administrativa se
establezcan infracciones o se apliquen sanciones no previstas en la ley y; (iv) Los actos que resulten como consecuencia de
la aprobacin automtica o por silencio administrativo positivo, por los que se adquiere facultades o derechos, cuando son
contrarios al ordenamiento jurdico o cuando no se cumplen con los requisitos, documentacin o trmites esenciales para su
adquisicin.
En el caso, la nulidad se ceira, por ejemplo, ante la flagrante vulneracin de los dispositivos que regulan el accionar e
intervencin de los fedatarios fiscalizadores, las formalidades que sus actos en que sus actos debieran circunscribirse, entre
otros. De otro lado, no debe perderse de vista que a la luz de la Ley del Procedimiento Administrativo General, las causales
de nulidad de los actos administrativos, son similares.

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ser acorde a ley y (...) tender a enmarcar el accionar discrecional de la autoridad tributaria
en base a principios de Justicia y Equidad17.

17
Comentario a la Jurisprudencia del Tribunal Fiscal, publicada en el Informativo Caballero Bustamante correspondiente a
la segunda quincena de julio de 2007, pgina A8.