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1. INTRITO.
1
Referncia: MOREIRA, Andr Mendes. No-cumulatividade tributria no Brasil e no mundo:
origens, conceito e pressupostos. In: Sistema Tributrio Brasileiro e a Crise Atual VI Con-
gresso Nacional de Estudos Tributrios. CARVALHO, Paulo de Barros e SOUZA, Priscila de.
So Paulo: Noeses/IBET, 2009, pp. 47-88.
Tem-se bitributao, verbi gratia, quando dois Estados
soberanos intentam cobrar imposto de renda sobre os mesmos valores (ex.:
executivo alemo, residente e domiciliado naquele pas, que se desloca
temporariamente para o Brasil e aqui aufere rendimentos, prestando
consultoria a empresa sediada em solo ptrio). O conflito entre os princpios
da fonte e da renda mundial (que orientam a tributao internacional das
rendas) faz surgir tais questes, solucionadas, muitas vezes, pelos tratados
contra a dupla tributao internacional. mngua de conveno entre pases
ou de solues unilaterais eventualmente adotadas pelos Estados (como
isenes, outorga de crditos presumidos, et caterva), a bitributao ser
inevitvel2. No obstante, existe orientao mundial no sentido de se evitar
essa dupla incidncia, criadora de barreiras para o desenvolvimento das
naes. Tanto que a Organizao das Naes Unidas (ONU) e a
Organizao para a Cooperao e Desenvolvimento Econmico (OCDE)
possuem modelos de conveno contra a dupla tributao internacional
destinados a orientar os Estados que pretendam eliminar esse entrave ao
livre comrcio.
2
XAVIER menciona algumas situaes em que a problemtica da dupla tributao
(cumulao de incidncias) no mbito internacional se faz presente:
Pense-se na tributao de empresa de navegao martima cuja sede social esteja
no Panam, cuja administrao efetiva esteja em Londres, cujo capital social seja
controlado por residentes nos Estados Unidos e cujos lucros advenham de trfego
martimo realizado nas Ilhas Gregas. (...). Ou na tributao de dividendos auferidos
por holding com sede no Luxemburgo, pagos por subsidiria com sede na Austrlia
e que exerce a sua atividade de minerao na Nova Zelndia, atravs de
estabelecimento estvel neste pas. (XAVIER, Alberto Pinheiro. Direito Tributrio
Internacional do Brasil, 4 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p. 4).
3
O conflito iniciou-se a partir da interpretao conferida pelo Superior Tribunal de Justia ao
art. 12 do Decreto-lei n 406/68, que predicava ser o ISSQN devido no local da prestao do
servio, assim definindo este ltimo:
Art. 12. Considera-se local da prestao do servio:
a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do domiclio do
prestador;
b) no caso de construo civil, o local onde se efetuar a prestao;
c) no caso do servio a que se refere o item 101 da lista anexa [explorao de
concesso de rodovias pedagiadas], o Municpio em cujo territrio haja parcela da
estrada explorada.
De acordo com o STJ, a alnea a do art. 12 no deve ser interpretada de forma literal.
Assim, apesar de estar expresso no dispositivo que o ISSQN devido ao Municpio em que
estiver situado o estabelecimento prestador, esse no seria o verdadeiro sentido da norma.
O bis in idem, a seu turno, menos usual. Afinal, o ente
federado pode exercer livremente sua competncia para gravar determinada
situao ftica, desde que respeite os princpios constitucionais tributrios.
Havendo interesse em incrementar a receita, basta ao ente pblico aumentar
a alquota do tributo existente. Por essa razo, o bis in idem ocorre, em
regra, quando a carga tributria j muito elevada sobre certas realidades e,
mesmo assim, o Estado pretende major-la. Para refugir caracterizao do
confisco mais claramente visualizvel quando um nico tributo utilizado
com alquotas excessivas o ente estatal se utiliza do subterfgio de criar
outra exao para gravar a mesma realidade. Essa situao repelida pelo
direito tributrio4.
5
Consoante predica a LC n 87/96, o ICMS calculado por dentro, integrando a sua
prpria base. Apesar de ter legitimado tal procedimento, o STF no o fez por unanimidade.
Vale ler o seguinte trecho do voto do Min. MARCO AURLIO, vencido por ser fiel a seu
ponto de vista:
Elucide-se a forma engendrada para, de forma indireta, chegar-se majorao do
tributo: as notas fiscais relativas s operaes de circulao de mercadorias
consignam, em parcelas destacadas, o preo de venda e, considerada a
percentagem a incidir sobre este, a quantia devida pelo vendedor (contribuinte de
direito) ao fisco a ttulo de Imposto de Circulao de Mercadorias. Pois bem, em que
pese esse destaque, iniludivelmente o meio de controle do recebimento do tributo,
passou o fisco (...) a exigir do vendedor no o recolhimento do valor decorrente da
incidncia da alquota sobre o preo do negcio mercantil, mas o resultante do
somatrio das parcelas, criando-se, assim, uma segunda base de clculo estranha,
a mais no poder, premissa de que os tributos pressupem, em geral, uma
vantagem, um ganho para aquele que est compelido a satisfaz-lo. Em ltima
anlise, a forma consagrada conflita com a assertiva de que compete aos Estados e
ao Distrito Federal instituir imposto sobre o valor das operaes relativas
circulao de mercadorias, e no de novo tipo que derivaria da incidncia de
alquota prpria, certo, ao ICMS, sobre o valor que j representa este ltimo.
(STF, Pleno, RE n 212.209/RS, Relator p/ acrdo Min. NELSON JOBIM, DJ
14.02.2003, p. 60).
As acerbas crticas do Ministro sistemtica do clculo por dentro merecem ateno:
Veja-se a que ponto dado chegar quando se parte para elucubraes visando a
refazer o equilbrio dos caixas, arrecadando-se tributos mediante sutis artifcios,
como se no houvesse um figurino constitucional rgido a respeito (...). (STF,
Pleno, RE n 212.209/RS, Relator p/ acrdo Min. NELSON JOBIM, DJ 14.02.2003,
p. 60).
6
Alm do RE n 212.209/RS, que legitimou o clculo por dentro do ICMS, as Smulas ns
258/TFR e 68/STJ admitem que o ICMS integre a base de clculo do PIS (concluso
extensvel COFINS).
estanques, no situados no bojo de um processo de circulao de riquezas,
no permitem a visualizao desta modalidade de superposio tributria.
Bitributao
Dupla imposio sobre
Acmulo exgeno de tributos o mesmo fato Bis in idem
7
Dentre vrios, mencione-se o importante estudo do Professor de Economia da
Universidade de Princeton, em especial o captulo 20 de sua obra: ROSEN, Harvey S.
Public Finance, 4 ed. Chicago: Irwin, 1995, pp. 475-503. No Brasil, a seguinte obra traz
consideraes sob o vis econmico acerca das vantagens e desvantagens dos tributos
cumulativos e no-cumulativos: ALBUQUERQUE, Marcos Cintra Cavalcanti. A Verdade
sobre o Imposto nico. So Paulo: LCTE, 2003, pp. 63-142.
atuar no clculo do quantum debeatur. Trata-se de um mecanismo pelo qual
se admitem abatimentos8 ou compensaes9 no valor do tributo devido ou
na sua base de clculo conforme se adotem, respectivamente, os mtodos
de apurao intitulados tax on tax (imposto-contra-imposto) ou basis on
basis (base-contra-base)10. Com isso, busca-se gravar apenas a riqueza
agregada pelo contribuinte ao bem ou servio. Por essa razo, a no-
cumulatividade admite, tambm, o mtodo da adio (somam-se os
dispndios do contribuinte para a produo ou venda do bem ou servio e
tributa-se a medida exata da adio de valor ao objeto tributvel).
2. Origens.
8
Termo utilizado no direito ptrio desde o advento dos tributos no-cumulativos at a
promulgao da Constituio de 1988.
9
Terminologia empregada pela atual Carta Constitucional.
10
Os mtodos de apurao do IVA so explanados no Item 3.1, infra.
11
Leciona o economista sobre a origem dos impostos plurifsicos cumulativos:
Em conseqncia da noo de que as taxas sobre bens de consumo eram taxas
sobre os lucros dos mercadores, aqueles impostos, em alguns pases, foram
econmico do imprio espanhol. De fato, a tributao multifsica cumulativa
desencoraja a livre organizao dos agentes do mercado (que, para evitar
vrias incidncias sobre o mesmo produto, tendem a se verticalizar) e incita
a sonegao, devido ao seu nus excessivo.
repetidos sobre cada venda sucessiva dos artigos. (...). A famosa alcabala da
Espanha parece ter sido estabelecida sobre este princpio. Primeiro foi uma taxa de
dez por cento, depois de catorze por cento, e atualmente de apenas seis por
cento sobre a venda de toda espcie de propriedade, mvel ou imvel, e repetida
cada vez que a propriedade vendida.
E acentua as vicissitudes da Alcabala:
Sujeita no s os negociantes (...) [mas tambm] todo lavrador, todo manufatureiro,
todo comerciante e lojista, s visitas contnuas e exame dos coletores de taxas.
Pela maior parte de um pas onde uma taxa dessa espcie estabelecida, nada
pode ser produzido para venda distncia. (...). alcabala, por conseguinte, que
Ustaritz imputa a runa das manufaturas de Espanha. Ele poderia ter imputado
analogamente o declnio da agricultura, sendo o imposto no s sobre as
manufaturas, mas sobre o produto bruto da terra. (SMITH, Adam. Uma
Investigao sobre a Natureza e Causas da Riqueza das Naes, 2 ed. Trad. por
LIMA, Norberto de Paula. So Paulo: Hemus, 1981, p. 475, destaques nossos).
12
As alquotas eram de 1,5% e 3%, conforme a exigncia coubesse nao espanhola ou
s provncias.
13
O Chile adotou a tributao plurifsica em cascata sobre bens e servios em 1954, com
alquota bsica de 3%. Entretanto, aps sucessivas majoraes, em 1969 a alquota inicial
havia quase triplicado.
14
DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, pp. 117-20.
15
DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, pp. 117-20.
longo dos anos, os benefcios obtidos com a sua utilizao 16. So elas, em
rol enumerado por J. DUE17:
16
No Brasil, a tributao plurifsica cumulativa foi adotada sob a forma dos vetustos
impostos sobre vendas e consignaes IVC e sobre o consumo, substitudos,
respectivamente, pelo ICM e IPI.
17
DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, pp. 120-3.
18
E nem se argumente que o Imposto de Importao serviria para mitigar tal diferena. O II
tributo que deve ser utilizado como instrumento de poltica desenvolvimentista do Estado e
no como subterfgio para reduzir problemas criados em desfavor das empresas nacionais
por fora de um sistema tributrio inadequado.
19
Em observncia ao princpio de que a tributao sobre o consumo deve ser feita s
claras, a Constituio de 1988 predica:
Art. 150. (...).
5. A lei determinar medidas para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos impostos que incidam sobre mercadorias e servios.
(f) em comparao com impostos como a retail sales tax20 (em
que h incidncia nica na etapa final de venda), nos tributos plurifsicos
cumulativos o nmero de contribuintes muito elevado. Estes, ademais, no
tm interesse em se auto-fiscalizar, j que a exao paga por um no
dedutvel do valor devido pelo outro. Isso gera dois problemas:
(f.1) incentivo sonegao: nenhum agente produtor se beneficia do
tributo pago anteriormente (ao contrrio do que ocorre nos IVAs, em que,
havendo destaque da exao na nota fiscal, o adquirente pode abater tal
montante do imposto por ele devido);
(f.2) dificuldades na fiscalizao: a ampla base de contribuintes
tendente a sonegar torna o labor da Administrao Fazendria
excessivamente oneroso, fato que levou A. SMITH a sustentar que a sua
fiscalizao requer uma multido de funcionrios fazendrios 21;
(g) apesar de ser um tributo aparentemente simples, na prtica
com a necessidade de concesso de isenes para algumas mercadorias e
de diferenciao das alquotas conforme a natureza do produto (em ateno
sua essencialidade ou s circunstncias de mercado) sua aplicao
torna-se complexa. Esse fator acarreta a perda de um de seus poucos
atributos.
20
A histria da tributao sobre as vendas no varejo (a popular retail sales tax) foi assim
resenhada por J. DUE:
A sales tax na venda a varejo foi primeiramente utilizada pelos Estados das
Federaes Norte-Americana e Canadense. Desenvolvida a partir de um tributo que
incidia sobre o comrcio em alquotas baixas, a primeira sales tax estadual foi
imposta pelo Mississipi em 1932. Onze Estados a adotaram no ano seguinte; em
1937, vinte e dois Estados a utilizavam e, em janeiro de 1970, apenas cinco
Estados no a tinham imposto. (...).
Em nvel nacional o tributo veio mais lentamente e, no incio, em pases mais
desenvolvidos: Noruega em 1940 (...); Sucia e Irlanda em 1960; Eire em 1963. Na
dcada de 1960 vrios pases menos desenvolvidos impuseram o tributo: Honduras,
1964; Rodsia, 1965; Costa Rica, 1967; Paraguai, 1969. (DUE, John F. Indirect
Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns Hopkins, 1970, p. 101
traduo livre do original em ingls).
21
SMITH, Adam. Uma Investigao sobre a Natureza e Causas da Riqueza das Naes, 2
ed. Trad. por LIMA, Norberto de Paula. So Paulo: Hemus, 1981, p. 475.
governo alemo em 191822 porm somente implementada em 1954, na
Frana: a tributao sobre o valor acrescido.
22
H controvrsias quanto paternidade do IVA, sendo ela tambm reivindicada pelos
americanos (TIPKE, Klaus. ber Umsatzsteuer: Gerechtigkeit. Steuer und Wirtschaft, v. 69,
n. 2, 1992, p. 106, Apud TRRES, Ricardo Lobo. Possvel a Criao do IVA no Brasil?.
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon Pontes de; VASQUES, Srgio; GUIMARES, Vasco
Branco (org.). IVA para o Brasil Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo.
Belo Horizonte: Frum, 2007, p. 21).
Na Alemanha, a tributao sobre o valor agregado nominada Mehrwertsteuer (BALEEIRO,
Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Atualizado por MISABEL ABREU MACHADO
DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 352).
23
Na Frana, a Taxe sur la Valeur Ajoute (TVA) classificada por MERCIER e PLAGNET
como La Taxe Unique Paiements Fractionns, denotando pela prpria nomenclatura
(tributo nico que incide de forma fracionada) o mtodo impositivo que a distingue dos
tributos cumulativos. (MERCIER, Jean-Yves e PLAGNET, Bernard. Les Impts em France,
29 ed. Levallois: Francis Lefebvre, 1997, pp. 298-301).
24
Os tributos indiretos na Frana dividem-se em dois grandes grupos: as taxes
dtermines, que gravam produtos ou operaes especiais (como a venda de lcool) e as
taxes sur le chiffre daffaires, incidentes sobre a venda de mercadorias e servios em geral.
Estas ltimas se subdividem em trs categorias, pela ordem de adoo na Frana:
(a) taxes cumulatives ou cascade: tributos plurifsicos cumulativos, adotados em
1920 com alquotas baixas (em torno de 1%), porm abandonados por fora de uma
reforma levada a cabo por lei publicada em 31 de dezembro de 1936, devido aos
problemas que a tributao em cascata apresentou;
(b) taxes uniques: adotadas a partir de 1937, com a grande reforma do sistema
tributrio francs ocorrida no ano anterior. Incidiam uma nica vez, na produo, a
uma alquota de 6% (logo, seis vezes maior, em mdia, que a alquota da taxe
cumulative). Entretanto, os altos ndices de sonegao dessa espcie de tributo
aliados a problemas de oramento enfrentados pelo Estado francs levaram ao seu
abandono em pouco tempo. Com isso, a incidncia cascade foi retomada em
1939, por meio da taxe sur les transactions e de impostos locais. Estes
prevaleceram at 1968, data em que a TVA de larga abrangncia foi adotada;
(c) taxe sur la valeur ajoute: adotada em 1954, para vigorar a partir de 1955. Tambm
conhecida como la taxe unique paiements fractionns, teve o mrito de conciliar
as vantagens arrecadatrias do sistema cumulativo com a neutralidade da
tributao, que passou a ter mecanismos eficientes para sua transferncia ao
consumidor final.
A TVA, inicialmente, tributava apenas as operaes mercantis
realizadas pelos atacadistas e varejistas. Foi somente em 1968, com a
extino de dois outros impostos que incidiam sobre os servios e o
comrcio varejista, que se criou uma TVA de larga incidncia, alcanando as
operaes com bens (inclusive locaes e arrendamentos mercantis) e
prestaes de servios em geral.
25
GUIMARES, Vasco Branco. A Tributao do Consumo no Brasil uma Viso Europia.
SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon; VASQUES, Srgio; GUIMARES, Vasco Branco (org.).
IVA para o Brasil Contributos para a Reforma da Tributao do Consumo. So Paulo:
Frum, 2007, p. 51.
26
O Tratado de Roma, primeiro pilar fundante da atual Unio Europia, assenta-se sobre
quatro liberdades fundamentais, a saber:
(a) liberdade de circulao de pessoas;
(b) liberdade de circulao de bens;
(c) liberdade de circulao de servios;
(d) liberdade de circulao de capitais.
27
O IVA, por ser neutro, acaba permitindo o alcance dos quatro objetivos, como leciona
GUIMARES:
(...) O IVA percebido como o imposto sobre o consumo que propicia liberdade de
circulao, liberdade de concorrncia, liberdade e mobilidade do trabalho e dos
capitais; enfim, os pressupostos constitutivos da idia de unidade europia.
(GUIMARES, Vasco Branco. A Tributao do Consumo no Brasil uma Viso
Europia. SARAIVA FILHO, Oswaldo Othon; VASQUES, Srgio; GUIMARES,
Vasco Branco (org.). IVA para o Brasil Contributos para a Reforma da Tributao
do Consumo. So Paulo: Frum, 2007, p. 54).
adquirente a compens-lo com o seu IVA a pagar). Tal fato, per se, um
grande aliado das fiscalizaes tributrias;
(b) a deduo em cada etapa do tributo pago na anterior, de forma
a permitir que o nus tributrio seja equivalente aplicao da alquota
sobre o preo final, faz com que o nmero de estdios de circulao da
mercadoria ou prestao do servio no influa no quantum devido. Por isso,
o IVA considerado neutro (seu nus independe do nmero de operaes
tributadas);
(c) com a neutralidade fiscal, ganham os agentes econmicos, que
no tm que se verticalizar para reduzir os custos tributrios, podendo
concentrar-se na atividade em que tenham maior aptido (produo,
distribuio ou venda a varejo);
(d) para o comrcio internacional, as vantagens so expressivas: a
exportao pode ser efetivamente desonerada (o mtodo de apurao em
comento permite a devoluo ao exportador 28 do imposto que gravou os
insumos utilizados na produo das mercadorias vendidas para o exterior
o que no passvel de ser feito em tributos plurifsicos cumulativos, nos
quais bastante difcil determinar o montante exato do gravame que incidiu
no processo produtivo). Ademais, os produtos estrangeiros, quando
tributados no desembarao aduaneiro, sero efetivamente equiparados
sob o prisma tributrio ao produto nacional. Isso porque, como a alquota
real do imposto equivaler nominal, independentemente do nmero de
operaes de circulao da mercadoria, os produtos nacionais sofrero,
sempre, uma incidncia definida: o valor da alquota do IVA prevista em lei.
Assim, basta aplicar essa mesma alquota no desembarao aduaneiro da
mercadoria estrangeira para equipar-la nacional;
(e) a forma de cobrana confere transparncia exao, eis que
em todos os estdios de circulao do bem possvel saber quanto est
ver.
3. Tcnicas.
29
O Brasil adotou-o em 1958, constitucionalizando-o em 1965; a Dinamarca, em 1967; a
Alemanha, em 1968; Sucia e Holanda, em 1969; Luxemburgo e Noruega, em 1970;
Blgica em 1971; Itlia e Inglaterra, em 1973; Argentina em 1975; Turquia em 1985;
Portugal, Nova Zelndia e Espanha em 1986; Grcia em 1987; Hungria em 1988, et caterva.
30
Atualmente mais de 70% (setenta por cento) da populao mundial vive em pases que
adotam a tributao sobre o valor acrescido (EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-
Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern VAT. Washington: International Monetary Fund,
2001, p. xiv).
31
Vale conferir a cita de F. TESAURO sobre o Imposta sul Valore Aggiunto italiano, em
traduo livre de V. CASSONE:
O IVA , portanto, assim denominado no porque o valor acrescido constitua, de
modo especfico, a base imponvel do tributo (na aplicao a cada uma das
operaes imponveis), mas porque, para efeito de deduo (o IVA assumido sobre
as aquisies do IVA devido sobre as vendas), o tributo tem como objeto econmico
o valor acrescido: o quid pluris que cada protagonista do processo econmico
produtivo e distributivo acrescenta ao preo do bem ou servio. (TESAURO,
Francesco. Compendio di Diritto Tributario. Torino: UTET, 2002, pp. 343-75, Apud
CASSONE, Vittorio. A No-Cumulatividade no Direito Brasileiro e no Direito Italiano.
MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Caderno de Pesquisas Tributrias n 10
(nova srie) O Princpio da No-Cumulatividade. So Paulo: Revista dos
Tribunais/Centro de Extenso Universitria, 2004, p. 436).
servio32. Em um segundo momento que se deduz do quantum a ser pago
(calculado, repise-se, mediante aplicao da alquota sobre o preo cheio) o
montante de imposto que incidiu na operao anterior. neste ponto que
atua a no-cumulatividade. Abatendo-se do IVA devido aquele recolhido na
etapa anterior consagra-se a apurao intitulada invoice credit33 (crdito
sobre a fatura) ou tax on tax (imposto-contra-imposto). As nomenclaturas
so auto-explicativas: na fatura (nota fiscal) o imposto que incidiu na
operao vem destacado, sendo abatido do IVA a pagar pelo contribuinte-
adquirente.
32
A essa concluso chegaram os partcipes do Simpsio de Estudos Tributrios realizado
pelo Centro de Extenso Universitria em 1978. Ao analisar o fato gerador do ICM, cuja
nota essencial a no-cumulatividade, o Plenrio formou opinio de que o valor acrescido
no circunstncia componente da hiptese de incidncia do ICM. O princpio
constitucional da no-cumulatividade consiste, to-somente, em abater do imposto devido o
montante exigvel nas operaes anteriores, sem qualquer considerao existncia ou
no de valor acrescido. (MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord). Caderno de Pesquisas
Tributrias n 4 (nova srie) Sanes Tributrias. So Paulo: Resenha Tributria/Centro
de Extenso Universitria, 1990, p. 642).
33
O mtodo invoice credit (adotado, no Brasil, para o ICMS e o IPI) assim descrito pelos
especialistas em IVA do Fundo Monetrio Internacional:
Sob o mtodo invoice credit, o vendedor aplica a alquota a cada venda e entrega
ao comprador uma fatura (invoice) que demonstra o valor do tributo cobrado. O
comprador, se sujeito ao IVA em suas prprias vendas, fica autorizado a creditar o
tributo suportado em suas compras sobre o tributo cobrado em suas vendas (...).
(EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The
Modern VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 20 traduo livre
do original em ingls).
que submetido tributao (aplicando-se a alquota sobre a base de
clculo).
34
Alguns autores subdividem o mtodo da adio em direto e indireto, conforme o quadro
esquemtico abaixo:
Mtodo direto: alquota x (salrios + lucros)Mtodo indireto: alquota x (salrios) + alquota x
(lucros)Como, a nosso sentir, a simples ordem aritmtica dos fatores no tem o condo de
alterar a forma de incidncia do IVA, optamos por no adotar tal subdiviso do critrio da
adio. Em sentido contrrio, confira-se OGLEY, Adrian. Principles of Value Added Tax a
European Perspective. London: Interfisc Publishing, 1998, p. 5. O autor justifica a
classificao argumentando que, no mtodo indireto, a incidncia tributria calculada em
relao aos componentes do valor agregado e no diretamente ao valor agregado, em si
mesmo considerado (traduo livre do original em ingls).
35
EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern
VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 20.
36
PREZ DE AYALA, Jos Luis. Explicacin de la Tcnica de los Impuestos, 3 ed. Madrid:
Editoriales de Derecho Reunidas, 1981, p. 179.
imposto que pretenda gravar o valor agregado. No entanto, reconhece o
jurista que, por ser de mais difcil consecuo prtica, a tcnica basis on
basis cedeu espao ao mtodo tax on tax, utilizado na Europa, Amricas e
na maior parte dos pases que adotam o IVA.
37
EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern
VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 20.
38
Segundo o autor, um tributo que utiliza o princpio do valor agregado em um s estgio
(usualmente a produo) no comumente designado imposto sobre valor agregado.
(DUE, John F. Indirect Taxation in Developing Economies. Baltimore, London: Johns
Hopkins, 1970, p. 126, nota de rodap n 16 traduo livre do original em ingls).
que, sem plurifasia, inexiste no-cumulatividade e tampouco tributao sobre
valor acrescido.
(a) IVA tipo consumo (adotado pela Unio Europia 40e pela maior
parte dos pases): a compra de bens do ativo imobilizado gera crdito
integral e aproveitvel vista;
(b) IVA tipo renda (adotado no Brasil, em matria de ICMS, e na
China): a deduo do imposto incidente sobre bens do ativo admitida
fracionadamente, conforme a sua vida til.
39
PREZ DE AYALA, Jos Luis. Explicacin de la Tcnica de los Impuestos, 3 ed. Madrid:
Editoriales de Derecho Reunidas, 1981, p. 179.
40
A UE, como visto alhures, vale-se da sistemtica de subtrao indireta para clculo do
IVA, ou seja, do mtodo imposto-contra-imposto.
Por fim, a nomenclatura IVA tipo renda se deve ao fato de o
crdito dos bens do ativo ser feito na medida em que estes forem gerando
rendimentos para o contribuinte (e, por conseguinte, impostos para o
Estado).
41
No IVA tipo produto, como mencionado anteriormente, veda-se qualquer crdito sobre a
compra de bens para o ativo imobilizado, ainda que diretamente destinados atividade
empresarial.
42
No Brasil h, inclusive, disposio expressa neste sentido. A Lei Complementar n 87, de
13 de setembro de 1996, ao regular a no-cumulatividade do ICMS, apregoa que salvo
prova em contrrio, presumem-se alheios atividade do estabelecimento os veculos de
transporte pessoal (art. 20, 2).
legalizada e tributada pelo IVA. As profissionais podem deduzir o imposto
incidente na compra de lingeries rendadas e bordadas, pois se presume que
estejam ligadas atividade-fim por elas exercida; contudo, as roupas ntimas
cor da pele, sem rendas ou assemelhados, no so consideradas insumos,
inexistindo direito ao creditamento pela sua aquisio 43. Essas restries
ocorrem porque, como j referido, o IVA busca atingir o consumidor final de
bens e servios. Dessarte, quando contribuintes do imposto adquirem bens
para utilizao na qualidade de consumidores finais, como se d nos
exemplos mencionados, a regra a negativa do creditamento 44.
43
EBRILL, Liam; KEEN, Michael; BODIN, Jean-Paul; SUMMERS, Victoria. The Modern
VAT. Washington: International Monetary Fund, 2001, p. 17.
44
A explanao de OGLEY para a restrio ao crdito merece leitura:
Apesar dos contribuintes (...), em regra, poderem recuperar o IVA que suportaram
em suas despesas, eles somente podero faz-lo quando se tratar de uma despesa
de negcio. Isso para prevenir que despesas pessoais, quando realizadas por
meio de uma empresa-contribuinte, gerem direito devoluo do IVA incidente
sobre o consumo final. A maioria dos pases restringe, em graus variados, o direito
recuperao do IVA relacionado a certas categorias de despesas que so
automaticamente consideradas como sendo de consumo final, como as incorridas
em artigos de luxo, diverses e entretenimento. (OGLEY, Adrian. Principles of
Value Added Tax a European Perspective. London: Interfisc Publishing, 1998, p.
8).
45
BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro, 11 ed. Atualizado por MISABEL ABREU
MACHADO DERZI. Rio de Janeiro: Forense, 2001, p. 421.
46
Exemplos de bens de uso e consumo so papis e cartuchos de impressoras utilizados
no setor administrativo de uma fbrica. Diferenciam-se dos insumos, que so empregados
(b) crdito fsico, que somente reconhece o crdito das matrias-
primas e dos intitulados bens intermedirios (insumos que se consomem no
processo produtivo, mesmo no se agregando fisicamente ao produto final).
na atividade industrial, mas nem por isso deixam de legitimar o aproveitamento dos crditos
incidentes em sua aquisio consoante a teoria do crdito financeiro.
47
As leis de normas gerais do ICM (Decreto-lei n 406/68) e ICMS (Convnio ICM n 66/88)
que antecederam a Lei Kandir no permitiam o crdito sobre bens do ativo imobilizado. At
ento, o ICMS era um IVA tipo produto, tendo, com a LC n 87/96, passado categoria de
IVA tipo renda. No direito ptrio, tal evoluo tratada como a passagem do crdito fsico
para o crdito financeiro (ainda que, por haver restries ao aproveitamento de crdito de
alguns insumos e de bens de uso e consumo, se trate de um creditamento mitigado, posto
que no implementado em sua integralidade).
competncia. E o controle, tambm de forma unificada, dos dbitos gerados
pelas sadas tributadas nesse mesmo perodo 48. Da operao aritmtica
(crditos - dbitos) obtm-se o quantum a ser recolhido aos cofres pblicos.
Quando tal sistemtica adotada, torna-se desnecessrio perquirir se o
tributo pago pela sada do bem foi maior ou menor que o crdito lanado
quando da entrada da mercadoria no estabelecimento. Por essa razo, o
mtodo mais consentneo com a neutralidade fiscal e a translao do nus
perseguidos pela no-cumulatividade a apurao por perodo de tempo.
Afinal, como dito, em tal sistema no h margens ou, pelo menos, no
deveria haver para questionamentos quanto necessidade de anulao do
crdito caso a sada no gere dbito em valor pelo menos idntico ao da
entrada. Esse estorno proporcional geraria cumulatividade residual,
laborando em desfavor dos objetivos de um imposto sobre valor acrescido.
Ademais, o mtodo produto a produto gera dificuldades operacionais, pois
seu controle mais complexo.
48
A competncia de apurao dos IVAs , usualmente, decendial, quinzenal ou mensal.
49
Art. 179 da Diretiva 2006/112/CE do Conselho da UE, de 28 de novembro de 2006.
50
ver a seguinte ementa de aresto do STF:
ICM. Princpio da no-cumulatividade. Atos sucessivos de circulao de
mercadorias. O princpio da no-cumulatividade observado sem especificidade,
prescindindo da vinculao a uma certa mercadoria. Considera-se o sistema de
conta-corrente em que lanados dbitos e crditos. (STF, Segunda Turma, RE n
161.257/SP, Relator Min. MARCO AURLIO, DJ 17.14.1998, p. 16).
51
O art. 4 do Decreto-lei n 406/68 (que regulamentou o ICM at o advento da Constituio
de 1988) permitia aos Estados criar um sistema alternativo de tributao, adotando a
apurao por produto para as operaes de venda dos vendedores ambulantes, para os
estabelecimentos com existncia transitria (como as feiras) e para o comrcio de produtos
agrcolas in natura.
J o art. 29 do Convnio ICM n 66/88 facultava a apurao por perodo de tempo; por
mercadoria ou servio dentro de determinado perodo; e, finalmente, por mercadoria ou
servio em face de cada operao ou prestao. As mesmas alternativas so conferidas
pelo art. 26 da LC n 87/96.
(a) mtodo da adio (muito pouco utilizado, dadas as dificuldades
operacionais), no qual se somam os custos de produo e salrios para
obteno do valor acrescido, sobre o qual se aplica a alquota;
(b) mtodos de subtrao, que admitem duas variantes:
(b.1) base-contra-base (basis on basis), ou seja, deduz-se do preo
de venda o custo de aquisio, obtendo-se com isso a base tributvel; e
(b.2) imposto-contra-imposto (tax on tax), no qual o valor do tributo
devido na sada descontado daquele incidente nas etapas anteriores do
processo produtivo.
52
certo que a autorizao para crdito relativamente a determinadas aquisies pode
variar, haja vista que alguns pases adotam o IVA tipo produto (que no reconhece direito
ao abatimento do imposto que grava as aquisies para o ativo fixo), o IVA tipo renda (que
permite a deduo do ativo de forma fracionada, caso do ICMS no Brasil) ou o IVA tipo
consumo (que confere integral direito compensao do tributo suportado na aquisio do
imobilizado).
53
Na Europa o IVA calculado por fora: em uma operao de R$ 100,00, o imposto
(alquota de 12%, v.g.) ser cobrado no montante de R$ 12,00, totalizando um valor devido
de R$ 112,00. No Brasil, o IPI segue a mesma sistemtica, ao passo que o ICMS
calculado por dentro (uma venda interestadual de R$ 100,00 importar no pagamento,
v.g., de R$ 12,00 a ttulo de ICMS, porm o preo final do produto continuar sendo de R$
100,00).
54
Como j dito e repisado, tal considerao deve ser lida do ponto de vista jurdico, pois
economicamente no possvel sustentar-se que a no-cumulatividade transfere o peso
fiscal ao consumidor final. Tal constatao depende de variveis de mercado, alheias ao
direito tributrio.
So essas, em sntese, as caractersticas bsicas do instituto
sub examine, que vimos de ver nos itens precedentes. Isto posto, cumpre-
nos perquirir quais so os pressupostos para que uma exao seja
considerada no-cumulativa.
55
Para haver plurifasia so necessrias, pelo menos, duas operaes sucessivas sobre as
quais o IVA possa recair.
56
Essa a lio de SACHA CALMON, para quem o princpio da no-cumulatividade
pressupe a incidncia sobre um ciclo completo de negcios (plurifasia impositiva).
(COLHO, Sacha Calmon Navarro. Comentrios Constituio de 1988 Sistema
Tributrio, 6 ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996, p. 224).
57
Outrossim, apenas o imposto nico podia incidir sobre a energia eltrica, combustveis,
lubrificantes e minerais, sendo vedada qualquer outra forma de tributao.
contribuintes58 (os quais, se houvesse regular incidncia do gravame
plurifsico, teriam que fazer a recolha da exao).
58
A diferena entre os institutos foi apontada por MANEIRA, em trecho que merece
transcrio:
Em primeiro lugar, vamos distinguir monofasia da substituio tributria para a
frente plena, cuja aplicao somente possvel nos casos de tributos plurifsicos
submetidos no-cumulatividade. Na substituio tributria para a frente haver,
como ocorre com a monofasia e da a possibilidade de serem confundidas, um
nico recolhimento. o caso da refinaria substituir a distribuidora e o posto de
gasolina no ICMS, nas operaes com combustvel. O recolhimento nico na
base, na refinaria, mas o clculo deste imposto levou em considerao a ocorrncia
de todas as operaes. A refinaria recolhe na condio de contribuinte pela primeira
operao, da sua venda para a distribuidora e depois recolhe na condio de
substituta sobre as outras operaes. Na monofasia, ao contrrio, tributa-se apenas
uma operao. Monofasia significa incidncia nica. A tributao monofsica
antagnica plurifasia e por via de conseqncia substituio tributria.
(MANEIRA, Eduardo. Consideraes sobre o art. 166 do CTN e a No-
cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n 124. So Paulo: Dialtica, jan./2006, pp. 43-4).
59
Hiptese de incidncia plasmada no art. 2, I da Lei n 9.311, de 24 de outubro de 1996.
60
O que resultava em uma alquota real (efetiva) superior nominal (prevista em lei).
ela fosse plurifsica, pois a cumulatividade no compatvel com tributos
monofsicos61). Contudo, no nos parece que tal assertiva seja correta. A
hiptese de incidncia da CPMF era um ato isolado, que no podia ser
vislumbrado como um estdio de um processo de produo ou prestao de
servio. A CPMF gravava lanamentos a dbito em contas bancrias e s.
No havia qualquer vinculao entre a razo do saque (ex.: para adquirir
uma mercadoria; para fazer uma doao; para quitar um financiamento de
imvel) e a incidncia da norma tributria. Esta gravava o simples ato de se
debitar um montante da conta-corrente. Todos os exemplos acerca de sua
cumulatividade estavam ligados a um processo de circulao da riqueza por
meio de negcios jurdicos. Tal recurso j denota, per se, a insuficincia dos
elementos constantes da CPMF para permitir a sua qualificao como
exao cumulativa que pressuporia, como dito, a sua plurifasia.
61
MANEIRA partilha deste entendimento, ao averbar que a no-cumulatividade e
cumulatividade so conceitos jurdicos que s tm espao nos impostos plurifsicos que
devem ser no-cumulativos, mas que por alguma deformao do sistema tornam-se
cumulativos. (MANEIRA, Eduardo. Consideraes sobre o art. 166 do CTN e a No-
cumulatividade das Contribuies ao PIS e COFINS. Revista Dialtica de Direito
Tributrio, n 124. So Paulo: Dialtica, jan./2006, p. 43).
renda: seu fato imponvel se esgota na percepo do rendimento.
imprprio, neste caso, falar-se em operao anterior para fins de abatimento.
62
Saliente-se que, no mrito, a deciso do STF foi errnea, pois negou o direito ao crdito.
Ousamos divergir do posicionamento do Excelso Pretrio porque a apurao do imposto
feita no por produto, mas sim por perodo de tempo. Sendo assim, uma vez que a
mercadoria ingressa no estabelecimento, o comerciante j pode compensar o crdito de
ICMS destacado na nota fiscal de aquisio (inclusive com possibilidade de transporte do
saldo credor para perodos subseqentes, caso os dbitos no fossem suficientes para
elimin-los por completo). O fato de o bem ter sido destrudo em incndio no poderia,
portanto, obstar o lanamento do crdito do imposto na escrita fiscal do contribuinte. A
deciso, sobre ser injurdica, injusta.
63
STF, Primeira Turma, RE n 105.666/SP, Relator Min. OCTAVIO GALLOTTI, DJ
06.12.1985, p. 22.585.
64
STF, Primeira Turma, RE n 105.666/SP, Relator Min. OCTAVIO GALLOTTI, DJ
06.12.1985, p. 22.585.
Tributos plurifsicos exigem, portanto, incidncia sobre negcios jurdicos
que viabilizem a circulao de riquezas, desde o produtor at o consumidor
final. Assim, esto fora dessa classificao:
refere-se aquisio de caf do IBC (autarquia imune a impostos), tendo inclusive ensejado
a edio da Smula n 571:
O comprador de caf ao IBC, ainda que sem expedio de nota fiscal, habilita-se,
quando da comercializao do produto, ao crdito do ICM que incidiu sobre a
operao anterior.
Nota-se que, no caso do IBC, sequer havia nota fiscal de aquisio, vez que a
autarquia era dispensada da sua emisso.
Contudo, nas contribuies sociais incidentes sobre a receita
ou faturamento, assim como na devida quando da importao de
mercadorias e servios, imprprio falar-se em no-cumulatividade stricto
sensu. No primeiro caso, o fato tributvel (auferimento de receita)
desvinculado de qualquer operao que vise circulao de riquezas, o que
impossibilita a translao jurdica do seu peso fiscal para o consumidor final,
que o diferencial obtido pela aplicao da no-cumulatividade em sentido
estrito. J na segunda hiptese (importao de bens e servios), um ponto
essencial impede a concretizao da no-cumulatividade clssica: apesar de
o tributo gravar uma operao de circulao de riqueza, a incidncia na
importao monofsica. Exatamente por essa razo o legislador nominou
as contribuies devidas na importao como PIS/ COFINS permitindo o
abatimento dos valores pagos no desembarao aduaneiro com o
PIS/COFINS devido pelo auferimento de receita quando da venda no
mercado interno. De todo modo, sendo tributos com bases de clculo
completamente distintas, essa compensao permitida pela legislao
(com esforo na Lei Maior) no se equipara ao abatimento realizado nos
impostos plurifsicos, consistindo apenas em uma forma de se mitigar o
nus tributrio do importador (e to-somente quando este for sujeito ao
pagamento do PIS/COFINS, em suas vendas internas, na sistemtica no-
cumulativa66).
66
Quando o importador for contribuinte do PIS/COFINS cumulativos inexistir direito ao
abatimento das contribuies incidentes na importao.
patrimnio so monofsicos por natureza, impedindo, por tal razo, sua
coexistncia com a no-cumulatividade clssica. Nesta hiptese, por
impossibilidade lgica, a exao no seria vlida mesmo estando ausente a
no-cumulatividade.
68
STF, Primeira Turma, RE n 258.470/RS, Relator Min. MOREIRA ALVES, DJ 12.05.2000,
p. 32, grifos nossos.
69
O relatrio do voto do Relator no RE n 258.470/RS adota o relato da Corte a quo, cujo
seguinte trecho merece destaque:
A referncia contida no art. 154, I da CF refere-se no-cumulatividade interna,
que constitui simples tcnica de arrecadao, consistente no abatimento ou
compensao do que for devido em cada operao com o montante do tributo
cobrado nas operaes anteriores, tal como se observa no recolhimento do ICMS e
no IPI, consoante dispem os artigos 153, II, 3 e 155, II, 1 da Constituio.
Se o contribuinte tivesse querido tratar da no-cumulatividade externa, ou seja,
sobreposio de tributos, no teria referido expressamente a proibio constante na
parte final do artigo 154, I, da CF: criao de novos tributos sobre fatos que
possuam o mesmo fato gerador ou base de clculo dos impostos j previstos na
Constituio. E no se podendo equiparar a contribuio tratada pela Lei
Complementar n 84/96 ao ICMS e ao IPI, a isso segue-se que, pelo prisma da no-
cumulatividade, no h qualquer inconstitucionalidade na sua cobrana.
Entrementes, a no-cumulatividade lato sensu (aplicada a
exaes no incidentes sobre o consumo de bens e servios) somente
convergir em alguns pontos70 com a no-cumulatividade clssica, porm
nunca ter o condo de trasladar o nus fiscal ao consumidor final e
tampouco de alcanar os outros fins perseguidos pela no-cumulatividade
clssica que tornaram o IVA um dos impostos mais populares do mundo
contemporneo.
70
Um exemplo dessa convergncia a definio de insumo bem que no se
agrega ao produto final, porm gera crdito para o adquirente. Com o advento da
contribuio ao PIS e da COFINS no-cumulativas (lato sensu), tal discusso adquiriu
novas matizes e elementos permitindo uma evoluo do tema em matria de ICMS e IPI,
haja vista que tambm nessas exaes a aludida definio assume papel de relevo.