UNIVERSIDADE FEDERAL DE PERNAMBUCO

CENTRO DE CINCIAS JURDICAS

PROGRAMA DE PS GRADUAO EM DIREITO
MESTRADO E DOUTOURADO

ELISO TRUIBUTRIA: LIMITES EM FACE DA TEORIA DO ABUSO DE

DIREITO

TEREZA CRISTINA TARRAG SOUZA RODRIGUES

Dissertao final apresentada Faculdade de Direito

do Recife, sob orientao do Prof. Dr. RAIMUNDO
JULIANO FEITOSA, como exigncia parcial para
obteno do grau de Mestre em Direito.

RECIFE
2003

1
 AVALIAO DA BANCA EXAMINADORA

ELISO TRIBUTRIA: LIMITES EM FACE DA TEORIA DO ABUSO DE

DIREITO

Tereza Cristina Tarrago Rodrigues

A Banca Examinadora composta pelos professores

abaixo, sob a presidncia do primeiro, considera adequada a
obteno do ttulo de mestre em Direito.

Professor Dr. Gustavo Ferreira Santos.............................................

Julgamento:.....................................................................................

Professora Dra. Mary Elbe Gomes Queiros.....................................

Julgamento:......................................................................................

Professor Zlio Furtadon da Silva....................................................

Julgamento:......................................................................................

Orientador: Professor Dr. Raimundo Juliano do Rego Feitosa

2
 Faculdade de Direito do Recife,
Casa de Tobias Barreto.

3
 urgente civilizar as teorias , ou seja torn-las
abertas, complexas, autocrticas, aptas a auto-reformar-
se e a dialogar umas com as outras sem dogmatismos ou
doutrinarismos.

EDGAR MORIN

(A Inteligncia da Complexidade, So Paulo: Peiropolis,

2000, p. 175)

4
 RESUMO

A eliso tributria examinada no plano do seu exerccio, para o fim de contextualiz-

la em relao aos princpios informadores da tributao e em relao figura do abuso
de direito que se esboa afinada com sua poca e fundamentada em um solidarismo que
aparentemente rompe com a rigidez do individualismo.Observa-se que a interpretao
dos princpios informadores da tributao sujeita-se a postulados que no podem
conduzir ao absurdo de uma interpretao isolada e de forma absoluta,
desconsiderando as interseces que possui com os demais dispositivos constitucionais.
Assim, percebe-se que o direito de o contribuinte se auto-organizar da maneira
fiscalmente menos onerosa no absoluto e que deve ser examinado, no plano do seu
exerccio, para o fim de detectar a eventual existncia de um abuso de direito. Na
esteira do pensamento ps-positivista, dominante nos dias atuais, e a partir de
contribuies do direito comparado, o presente trabalho, superando dogmas
formalistas, como o da tipicidade fechada, elege os valores da justia e da segurana
jurdica, e dos princpios da legalidade e da capacidade contributiva como paradigmas
axiolgicos, caros interpretao da lei tributria. Constitui verdadeiro corolrio desse
sistema valorativo, a exigncia de combate evaso e eliso de tributos no Brasil, por
meio da atividade hermenutica e da introduo de regras antielisivas, fundamentadas
na aplicao, no Direito Tributrio, da teoria do abuso de direito. Outrossim, analisa-se
a clusula geral antielisiva, introduzida pela Lei Complementar n 104/2001, nos
quadrantes da dogmtica constitucional tributria. O estudo identifica, enfim, a
abertura da interpretao a valores e princpios, e o combate eliso abusiva, como
necessidades indeclinveis para a realizao da Justia Fiscal.

5
 ABSTRACT

Its known that the Law deals with legal obligations that are subject to in our social
coexistence as citizens. However, contemporary moral philosophi also alleges that we
are subject to moral obligations. But, contrary to Law, which obligates us under the
penalty of external santion, its usually Said that in ethics we are subject to internal
sanctions, because morals only como into play in private and intimate matters. To
understand the similarities and differences between morality and the Law is
fundamental to all those interested in issues involving Bioethcs and BioLaw. In this
article, the author intends to analyze the concepts of duty and moral obligation, as wel
as that of legal obligation. Its a criticism of both the thesis of the autonomy of Law in
respect to morals, as well as to the thesis that moral obligations are derived exclusively
through self-legislation. But, contrary to Law, which obligates us under the penalty of
external sanction, its usually said that in ethics we are subject to internal sanctions,
because morals only como into play in private and inimate matters.

Rodrigues, Tereza Cristina Tarrag.

Eliso Tributria: Limites em face da Teoria do Abuso de
Direito/Tereza Cristina Tarrago Rodrigues. Agosto de 2003.
158 p.

1. Direito Tributrio Brasil 2. Eliso Fiscal

3. Limites 4. Teoria do Abuso de Direito
Orientador: Prof. Dr. Raimundo Juliano do Rgo Feitosa.

6
7
 6

NDICE

INTRODUO, 8

1. Os valores da justia e da segurana jurdica como mximas norteadoras da

interpretao e aplicao da legislao tributria: os princpios da legalidade e da
capacidade contributiva, 12
1.1.Consideraes iniciais: a interpretao jurdica e os princpios da legalidade e
capacidade contributiva, 12
1.2. Segurana jurdica, legalidade tributria e teoria dos tipos, 20
1.2.1. Legalidade tributria e os conceitos indeterminados, 33
1.2.2 . A legalidade tributria e as clusulas gerais, 39
1.2.3. A tipicidade fechada como causa da crise axiolgica no direito
tributrio brasileiro, 42
1.3. O princpio da capacidade contributiva: breve histrico, 44
1.3.1 Fundamento, contedo e extenso do princpio da capacidade
contributiva, 54
1.3.2 Conflitos da capacidade contributiva com outros interesses almejados
pela tributao, 68
1.3.3 A capacidade contributiva como princpio interpretativo/integrativo do
direito tributrio, 74

2. Eliso tributria: a insero de normas antielisivas no direito brasileiro, 77

2.1Consideraes iniciais: recorte conceitual distintivo da eliso em relao a
outras figuras de evitao fiscal, 77
2.2 O combate eliso e as normas antielisivas, 80
2.3 As normas antielisivas no direito comparado, 81
2.4. As normas antielisivas no Brasil, 85
2.4.1 A norma geral antielisiva do pargrafo nico do art. 116 do CTN, 86
2.4.2. As normas antielisivas especficas, 91
2.5. O abuso de direito no direito tributrio, 95
2.5.1 Distino entre abuso de direito e simulao, 96
2.5.2 Abuso de direito e licitude, 98

6
 7

3. A autonomia privada e o abuso de direito, 94

3.1. Consideraes iniciais: as transformaes no direito privado, 94
3.2. Autonomia privada: seu recorte conceitual, 99
3.3. O Estado social de direito e os limites traados autonomia privada, 102
3.4. A teoria do abuso de direito como limite autonomia privada, 105
3.5. A teoria do abuso de direito no ordenamento jurdico brasileiro, 108

4. Eliso tributria: novos quadrantes impostos pela teoria do abuso de direito, 113
4.1. Consideraes iniciais: o dever de contribuir e as prticas elisivas no direito
tributrio, 113
4.2. A eliso abusiva, 114
4.2.1. Requisitos da eliso abusiva, 118
4.2.2. Modalidades de eliso abusiva, 120

CONCLUSES, 129

BIBLIOGRAFIA, 139

7
 8

INTRODUO

A eliso tributria tema que, sem dvida nenhuma, acende as paixes dos que
atuam no campo do direito Tributrio; seja porque uns (contribuintes), se sentem
ameaados por qualquer viso ou teoria que admita a menor possibilidade que seja de o
Fisco desconsiderar as operaes que realizam; seja porque, outros (do lado do fisco),
ficam indignados com operaes meramente formais, que em nada alteram a substncia
empresarial, funcional, de mercado ou econmica da atividade dos contribuintes, mas
que redundam numa relevante reduo na arrecadao. Como pano de fundo, a
crescente intensificao das atividades econmicas, financeiras e comerciais, nacionais
e internacionais ocorridas nas ltimas dcadas e que tm servido como frtil terreno
para o surgimento de planos e artifcios voltados para a obteno lcita ou ilcita de
vantagens econmicas tributrias.

No desiderato de reduzir o impacto de tais prticas, os vrios Estados vm

desenvolvendo suas legislaes internas, no sentido de estabelecer uma linha divisria
entre as operaes abusivas, cuja finalidade seja exclusivamente desviar-se da
imposio tributria, e aquelas que representam uma lcita atividade negocial, urdida
dentro dos limites da autonomia privada e, portanto da liberdade de que todo
contribuinte dispe de organizar seus negcios de forma mais econmica.

O que se pretende com este trabalho dissertativo a verificao da possibilidade

de aplicao da teoria do abuso de direito como instrumento para aferio da eficcia da
conduta elisiva, cumprindo ressaltar, no entanto, que o discurso dissertativo cuida
apenas do ato abusivo do contribuinte e no do abuso de poder da administrao
tributria consistente no desvio de uma finalidade imposta pela lei.1

Nessa perspectiva, afigura-se inevitvel o confronto dos valores da segurana

jurdica e da justia que norteiam a interpretao e aplicao da lei tributria, com a

1
Segundo Luigi FERRI, no mbito do direito pblico que manda perseguir o interesse pblico e que todo
ato dirigido a uma finalidade moral e de justia, no se conhece a figura do abuso de direito, mas sim a
do desvio e excesso de poder a qual constitui um desvio da finalidade imposta pela lei. (La Autonomia
Privada. Editorial Comares, S.L. Granada: 2001, p. 338)

8
 9

autonomia privada - hoje funcionalizada, impregnada de um sentido social e limitada

pela teoria do abuso do direito-, na coleta de subsdios metdicos para uma tima
interpretao e aplicao jurdica das normas antielisivas, tendo em vista a coexistncia
equilibrada dos princpios constitucionais e a busca permanente da harmonia.2

vista do ndice de matrias, o estudo se inicia pelo exame, ainda que

brevssimo, sobre a interpretao da lei tributria e influncia das idias vinculadas
jurisprudncia dos valores, teoria da unidade da ordem jurdica e virada Kantiana,
que trouxeram de volta ao panorama jurdico o valor da justia, to olvidada, seja pelo
positivismo normativista, seja pelos de ndole sociolgica, histrica ou econmica.

Procede-se a uma breve anlise da problemtica da interpretao nos dias atuais,

no Estado de Risco, surgido da falncia do Welfare State, em que o fenmeno da
globalizao explicado no s a partir do fatalismo inocente daqueles que preconizam
o fim da histria, mas principalmente pelo resgate dos valores ticos do Direito,
vinculados Justia. Tais idias, desenvolvidas pela jurisprudncia dos valores,
ganham fora com a virada kantiana, fomentada por Rawls.

Com a abertura do Direito Tributrio idia de justia, o equilbrio entre os

princpios da legalidade e da capacidade contributiva foi resgatado, estabelecendo,
assim, uma interpretao deste ramo do direito que, longe de apresentar peculiaridades
em relao aos outros ramos (como ocorre com as teorias da tipicidade fechada ou da
interpretao econmica do fato gerador), prestigia a igualdade, com a adoo de
frmulas para coibir as prticas abusivas tendentes a burlar a obrigao de pagar
tributos e de mecanismos que vo alm das normas com inteno meramente
arrecadatrias.

Prosseguindo, no mesmo captulo 1, o princpio da legalidade e o valor da

segurana jurdica so revelados em sua atual dimenso, delineada no Estado
Democrtico e Social de Direito, e liberta de uma feio normativista e individualista,
caracterstica do Estado Liberal. Em conseqncia, so superadas as premissas de uma
legalidade brasileira, baseadas em idias como as da tipicidade fechada, da estrita

2
Cf. LARENZ, Karl. Metodologia da Cincia do Direito. Lisboa: Fundao C. Gulbenkian, 1997, p. 677

9
 10

legalidade e da reserva absoluta de lei, abrindo a possibilidade da ponderao destas

com o valor da justia e com o princpio da capacidade contributiva.

Ainda, nesse captulo, o estudo mostra em que medida o princpio da capacidade

contributiva serve como subsdio para a resoluo da problemtica da hermenutica no
Direito Tributrio, como vis econmico de uma interpretao teleolgica, livre das
influncias causalistas dos juristas ligados teoria da interpretao econmica do fato
gerador, sem contudo cair no vazio daqueles que enxergam o princpio como mera
norma programtica. Assim, a capacidade contributiva revelada como princpio
interpretativo, que, no entanto, no deriva de uma metodologia peculiar ao Direito
Tributrio, mas aparece como elemento finalstico da norma tributria, a partir da
utilizao do aspecto teleolgico da hermenutica, extrado das possibilidades
oferecidas pela interpretao no mbito da teoria geral do Direito.

No captulo 2, busca-se um recorte conceitual distintivo da eliso em relao a

outras figuras que lidam com a utilizao das normas para conseguir uma tributao
minorada, ao tempo em que se analisa o contexto de integrao nacional s novas
necessidades em razo do ingente processo de globalizao experimentado pelas
economias contemporneas, e, bem assim, de que forma este processo perspectiva a
formulao de alteraes na legislao tributria nacional na busca de fechamento do
sistema, atravs das normas antielisivas. A questo , ainda, analisada em face do
direito comparado, bem como as medidas que o legislador brasileiro tem levado a efeito
nos ltimos anos para o combate da eliso abusiva, com especial ateno clusula
geral antielisiva, introduzida pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001.

Atravs do captulo 3, trilha-se o percurso das transformaes ocorridas no

direito privado que desemboca na constatao de que no h direitos absolutos e
ilimitados, como pretensamente o individualismo colocou, ao pensar o homem como ser
isolado, no inserido na sociedade. Nessa ordem de idias, visualiza-se a configurao
do abuso de direito em meio a tais transformaes, impondo limites autonomia
privada, e, bem assim o seu tratamento no ordenamento jurdico brasileiro, na
perspectiva da Constituio Federal/88 que traa novas diretrizes para o pensamento
jurdico, trazendo, como conseqncia prtica, a constatao de que a atividade
interpretativa dever, para alm do juzo de ilicitude, verificar se a atividade econmica

10
 11

privada atende concretamente aos valores constitucionais, s merecendo tutela jurdica

quando a resposta for positiva.

Com a contextualizao do direito tributrio e a subordinao do pensamento

aos ditames da Justia, o trabalho evidencia, no captulo 4, como o abuso de do direito,
tem se revelado, afinado com os tempos de correm, no sentido impor justos limites
autonomia privada e conseqentemente s prticas elisivas. Trata-se de um limite
axiolgico, que se traduz no processo de funcionalizao dos institutos privados,
alcanando no apenas o contrato, mas a prpria autonomia privada. Nesse quadro,
enfocada a aplicao da teoria do abuso de direito na seara tributria, no combate
eliso fiscal desarrazoada

11
 12

1. Os valores da justia e da segurana jurdica como mximas

norteadoras da interpretao e aplicao do direito tributrio: os princpios da
legalidade e da capacidade contributiva

Sumrio: 1.1. Consideraes iniciais: interpretao jurdica e os

princpios da legalidade e capacidade contributiva 1.2. Segurana
jurdica, legalidade tributria e teoria dos tipos 1.2.1. A legalidade
tributria e os conceitos indeterminados 1.2.2. A legalidade tributria e
as clusulas gerais 1.2.3. A tipicidade fechada como causa da crise
axiolgica do direito tributrio 1.3 O princpio da capacidade
contributiva e a interpretao 1.3.1. Breve histrico da capacidade
contributiva 1.3.2. Fundamento, contedo e extenso do princpio da
capacidade contributiva 1.3.3.Conflitos da capacidade contributiva com
outros interesses almejados pela tributao 1.3.4. A capacidade
contributiva como princpio interpretativo/integrativo do direito
tributrio

1.1. Consideraes iniciais: a interpretao jurdica e os princpios

da legalidade e capacidade contributiva

A interpretao da lei tributria seguiu historicamente uma movimento

em que se alternava uma posio apriorstica, ora em relao proteo do direito do
Fisco, ora em relao ao do contribuinte. Em alguns momentos, adotava-se a concepo
do in dubio contra fiscum; em outros, o posicionamento diametralmente oposto. Uma
outra tendncia histrica, foi a fixao de normas que vedavam a interpretao,
fortalecendo o poder do monarca em determinar o Direito.3 Provendo o poder real de
Deus, a vontade do soberano, como reflexo da vontade divina, no poderia ser objeto de
interpretao pelos sditos.

3
Sobre a evoluo das normas que vedavam a interpretao, vide TORRES, Ricardo Lobo. Normas de
Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3.ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 3 e segs.

12
 13

O pensamento jurdico moderno nos dois ltimos sculos marcado

pelas opes por mtodos de interpretao que, se no se aliam claramente s posies
favorveis ou contrrias ao Fisco, tendem a assumir, de fora disfarada ou no, tais
posturas. A par disso, durante o predomnio da jurisprudncia dos conceitos, optou-se
claramente pelo mtodo sistemtico, tendo como pano de fundo uma sociedade
individualista que caracterizou o Sculo XIX.

Como reao ao formalismo da jurisprudncia dos conceitos e em

consonncia com o desenvolvimento das idias socialistas inspiradoras do Estado
Social, a jurisprudncia dos interesses aderiu ao mtodo teleolgico, que no direito
tributrio acabou por desaguar na teoria da interpretao econmica do fato gerador e
em todos os excessos que a sua apropriao pelo nacional-socialismo revelou ao mundo
jurdico.

A derrocada do Estado do Bem Estar Social (Welfare State), com o

surgimento do Estado de Risco, marcou historicamente a ascenso da jurisprudncia dos
valores, alimentada, pouco depois, pela virada kantiana, com o resgate do valor da
justia que andava esquecido nas discusses jurdicas desde o Iluminismo.

A partir da fora do pensamento neokantiano alemo do incio do sculo

XX, filsofos como Rudolf Stammler, Wilhelm Windelband, Heinrich Rickert, e Gustav
Radbruch, criaram a jurisprudncia dos valores4 que, na segunda metade do sculo,
desenvolvida no campo do Direito por Karl Larenz.

Aps o ocaso da jurisprudncia dos interesses e da teoria da interpretao

econmica do fato gerador, por volta de 1955, e de uma breve retomada formalista, at
1965, os tribunais alemes passam a ser influenciados pelas idias expostas por Karl
Larenz, em Metodologia da Cincia do Direito, disseminando a jurisprudncia dos
valores por todo o pensamento jurdico ocidental.

4
CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenutica e Argumentao, Uma Contribuio ao Estudo
do Direito. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 114.

13
 14

A jurisprudncia dos valores rompeu com o positivismo - tanto o de

origem normativista da jurisprudncia dos conceitos, quanto o de cunho sociolgico da
jurisprudncia dos interesses - reaproximando a idia de Direito e Moral, a partir do
resgate da idia de justia, tendncia que, mais tarde, na dcada de 70, foi intensificada,
por um vis neokantiano, na obra de John Rawls.

A partir do afastamento dos positivismos e da superao do corte entre a

moral e o direito, a jurisprudncia dos valores, no podendo destes prescindir para a
resoluo dos casos concretos, fez ressurgir o relacionamento entre a tica e o direito,
criando o ambiente propcio virada kantiana, e ao resgate das Teorias dos Direitos
Fundamentais e da Justia.5

A virada kantiana e o resgate do valor da justia - que andava to

esquecido aps dois sculos de positivismo (formalista e sociolgico) - tiveram como
marco a obra de John Rawls: Uma Teoria da Justia, em 1971.

Seguindo uma viso contratualista na esteira de Hobbes e Rousseau, John

Rawls desenvolveu a sua teoria da justia a partir de um acordo entre todos os membros
da sociedade em igualdade de condies. Tal acordo seria obtido a partir de uma
posio inicial, hipottica, abstrada de qualquer contexto histrico determinado, em que
as pessoas racionais interessadas na promoo de seus interesses, sem conhecer sua
posio na sociedade, optariam pela adoo da justia como equidade.6

Seria o vu da ignorncia a respeito das caractersticas individuais de

cada um, a garantia de que todos os cidados, na posio inicial, optariam racionalmente
pelos princpios da justia. Sem que cada um conhecesse sua posio social, nvel
cultural, idade, sexo, profisso e todos os demais dados pessoais, haveria unanimidade
na escolha dos princpios da justia a serem aplicados nas situaes concretas.

5
TORRES, Ricardo Lobo. tica e Justia Tributria. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI,
Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando Machado.
So Paulo: Dialtica, 173-196, p. 998, p. 179.
6
RAWS, Jonh. Uma teoria da Justia. So Paulo: Martins Fontes, 1997, p. 128

14
 15

Rawls desenvolveu sua idia de justia - que denomina justia como

eqidade - a partir de dois princpios: o da liberdade e o da diferena.7

O primeiro princpio garante o valor da liberdade. Assegura a todos os

indivduos, em condies de igualdade, as liberdades, como a livre manifestao, o
direito de votar e ser votado; enfim, os todos os direitos individuais. Dentre os direitos
a serem preservados pelo princpio da liberdade, se encontra tambm, por estar
vinculado ao prprio direito vida, o mnimo social, capaz de garantir a sobrevivncia
digna de todos.

No entanto, o princpio da liberdade no se contenta com as liberdades

formais. preciso garantir a efetividade dos direitos por ele preconizados, o que
somente se torna possvel com a aplicao do segundo princpio.

Este segundo princpio, vinculado idia de igualdade, estabelece

pressuposto para legitimar as diferenas sociais e econmicas, e se desdobra, por sua
vez, em dois subprincpios.

O primeiro subprincpio o da igualdade eqitativa de oportunidades,

que assegura que o acesso s posies sociais de destaque esteja aberto a todos os
indivduos. E para garantir que os menos favorecidos tenham acesso s posies
privilegiadas preciso, segundo Rawls, garantir, a toda populao, acesso educao e
cultura.

O outro subprincpio o princpio da diferena, segundo o qual, as

distines entre as pessoas s se justificam se trazem benefcios para toda a sociedade,
especialmente para os menos favorecidos. Para Rawls, as desigualdades econmicas e
sociais entre os indivduos no s so inevitveis, como tambm podem trazer
benefcios para a parcela social menos favorecida. Os regimes do socialismo real nos
mostraram que a igualdade absoluta leva estagnao e ao desestmulo, se todos so

7
Assim Rawls concebeu os dois princpios: Primeiro: cada pessoa deve ter direito igual ao mais
abrangente sistema de liberdades bsicas iguais que seja compatvel com um sistema semelhante de
liberdades para as outras.

15
 16

igualmente aquinhoados independentemente de seus esforos. O maior esforo de um,

que estimulado pela possibilidade de maiores lucros, pode levar melhoria de todos
os outros, que embora recebendo menos que o primeiro, conhecero um benefcio em
relao situao anterior. Somente distines baseadas em tal princpio so
justificadas no mbito da justia como equidade.

Segundo Rawls, as liberdades garantidas pelo primeiro princpio no

podem ser sacrificadas em nome da efetividade do princpio da igualdade eqitativa de
oportunidades e da diferena, como sustentavam os utilitaristas.

As idias de Rawls causaram grande impacto no pensamento jurdico e

resgataram o valor da justia, abrindo caminho para a discusso de uma justia tributria
baseada em valores e princpios, e no numa viso arrecadatria como a da escola da
interpretao funcional ou econmica.

O cenrio histrico para o desenvolvimento das idias concebidas pela

jurisprudncia dos valores foi o de um mundo que saa do ocaso dos regimes socialistas
e da falncia do Welfare State, numa era globalizada, caracterizada por um Estado de
Risco, que sendo incapaz de garantir todas as prestaes sociais intrnsecas ao Estado
Social, constitui campo para o florescimento do princpio da subsidiariedade, pelo qual
a atuao estatal s se justifica em atividades que no podem ser desempenhadas pela
sociedade, e em que a atuao desta s justificada quando o prprio indivduo no
puder atuar. 8

Se na jurisprudncia dos conceitos o legislador era o nico intrprete,

posio ocupada pelo juiz na jurisprudncia dos interesses, na era da jurisprudncia dos

Segundo: as desigualdades sociais e econmicas devem ser ordenadas de tal modo que sejam ao mesmo
tempo (a) consideradas como vantajosas para todos dentro dos limites do razovel, e (b) vinculadas a
posies e cargos acessveis para todos. (Op. Cit., p. 64).
8
Posio ilustrativa do Estado subsidirio nos dada por Tipke que parte da premissa de que o Estado
no possui dinheiro originariamente, mas o retira parcimoniosamente dos cidados, de acordo com uma
regra de justia. O autor alemo defende que: O Estado o intermedirio entre o cidado e o
contribuinte (Gerbeden Brger) e o cidado beneficirio (nehmenden Brger). Se o cidado pudesse
exigir diretamente do seu concidado as prestaes sociais e as subvenes, talvez se lhe tornasse
evidente que no se deve exigir mais de estranhos (contribuintes) do que de seus parentes prximos
antes pelo contrrio. (In ber richtiges Steurrechts . Steuer und Wirtschaft 65 (3): 281, 1988, apud
TORRES, Ricardo Lobo (Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista de Direito da Procuradoria-
Geral do Estado do Rio de Janeiro 53, 2000, p. 185).

16
 17

valores, adota-se a pluralidade de intrpretes, envolvendo todos os agentes do processo,

desde o legislador, passando pelo juiz, pelos doutrinadores, empresrios, contadores,
entidades representativas de classe e todos os cidados interessados.9

Influenciada por esta evoluo, a questo da autonomia dos conceitos de

Direito Tributrio em relao aos institutos do Direito Civil fica ento superada pela
Teoria da Unidade da Ordem Jurdica. Segundo Klaus Tipke,10 a unidade da ordem
jurdica significa a existncia de uma ordem racional, baseada em critrios de justia, e
que constitua uma unidade.

A propsito, h, atualmente, uma necessria mudana de paradigma na

metodologia do conhecimento no sentido de uma retomada da reflexo com vistas a
derrubar as compartimentaes em razo de uma conscincia da complexidade.11

Em decorrncia, impe-se uma anlise dos princpios constitucionais que

regem a tributao, de forma interligada, para percepo e estudo do seu tecido de
relaes. Por outro lado, urge contextualizar, o direito tributrio buscando o equilbrio
entre os seus princpios e os do Direito Civil. S dessa forma se poder aferir a
receptividade das normas antielisivas, pela dogmtica constitucional tributria, capazes
de deter o abuso de direito.

9
HBERLE, Peter. Hermenutica Constitucional A Sociedade Aberta dos Intrpretes da Constituio:
Contribuio para a Interpretao Pluralista e Procedimental da Constituio. Traduo: Gilmar
Ferreira Mendes. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris Editor, 1997, p. 13.
10
Segundo TIPKE a unidade se d:quando os princpios da justia so seguidos risca. Da surge um
direito homogneo, consistente e harmnico, livre de contradies axiolgicas. A incoerncia leva a
infraes ao princpio da igualdade. A observncia da igualdade , outrossim, uma caracterstica
essencial da justia. Somente quando uma ordem jurdica baseada em um nico princpio fundamental,
que surge a unidade ideal da ordem jurdica. (...) O direito tributrio no precisa estar orientado por
princpios do direito civil ou por princpios de outros ramos do direito pblico; ele deve observar os
princpios de outras ordens jurdicas parciais suficientemente, apenas, para impedir que ocorram
contradies axiolgicas na ordem jurdica total. Nenhum princpio tem validade absoluta. Em caso de
coliso ou concorrncia de princpios de ordens jurdicas parciais, ento ter preferncia aquele que tiver
o maior peso jurdico. (Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria. In: SCHOUERI, Luiz
Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a
Brando Machado. So Paulo: Dialtica, p. 60-70, 1998, p. 60).
11
Sobre a questo, reflete Edgar MORIN: Existe uma inadequao cada vez maior, profunda e grave
entre os nossos conhecimentos disjuntos, partidos, compartimentados entre disciplinas, e, de outra parte,
realidades ou problemas cada vez maias polidisciplinares, transfersais, multidimensionais, transnacionais,
globais, planetrios, enfim. Nessa situao tornam-se invisveis os conjuntos complexos, as inter-relaes
e retroaes entre as partes e o todo, as entidades multidimensionais, os problemas essenciais., ( A
inteligncia da Complexidade de Edgar MORIN e Jean-Louis LE MOIGNE. Traduo Nurimar Maia.
So Paulo: Peirpolis, 2000, p. 10

17
 18

Nessa perspectiva, a doutrina mais moderna, na esteira de Dworkin12 e

Alexy,13 entende que o gnero normas jurdicas divide-se em princpios e regras. Os
princpios so normas de grau de abstrao elevada que, segundo Larenz, se traduzem
em pensamentos diretivos de uma regulao jurdica existente e possvel. So, em si
mesmos, insuscetveis de aplicao, pois carecem das regras para serem concretizados.
No entanto podem transformar-se em regras.14

Os princpios so comandos de otimizao, que se traduzem em

enunciados genricos posicionados na faixa intermediria, no que tange abstrao,
entre os valores e as regras. Os primeiros, idias abstratas, dotadas de grande placidez e
amplitude, mas que guardam, porm, um baixo grau de concretitude. Embora no
contidos necessariamente nos textos legais, os valores informam todo o ordenamento
jurdico, como a justia, a segurana jurdica, a liberdade e a igualdade. As regras, ao
contrrio, revelam um alto grau de concretitude, atribuindo direitos e deveres, se
subordinando aos valores e princpios. Segundo Canotilho, as ltimas contm fixaes
normativas definitivas, sendo insustentvel a validade simultnea de regras
contraditrias. 15

Situando-se entre os valores e as regras, os princpios, como j exposto,

vo variar, em grau de abstrao, entre estes dois plos. Prev a Constituio princpios
extremamente abstratos, como a isonomia, onde o constituinte traz para o Texto Maior o
prprio valor da igualdade, com toda a sua carga abstrata, demandando uma
concretizao e integrao pela regra. De outro lado, temos princpios, como o da

12
DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriouly. Cambridge: Havard University Press, 1980, p. 24.
13
ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Traduo de Ernesto Garzon Valds: Centro
de Estudos Constitucionales, 1993, p.86
14
LARENZ, Karl. Derecho Justo Fundamentos de tica Jurdica. Traduo de Luis Dez-Picazo.
Madrid: Civitas, 1985, p. 32.
15
Sobre a distino de princpio e regra, diz J.J. CANOTILHO: As diferenas qualitativas traduzir-se-
o, fundamentalmente, nos seguintes aspectos. Em primeiro lugar, os princpios so normas jurdicas
impositivas de uma optimizao, compatveis com vrios graus de concretizao, consoante os
condicionamentos fticos e jurdicos; as regras so normas que prescrevem imperativamente uma
exigncia (impem, permitem ou probem) que ou no cumprida (nos termos de Dworkin: applicable
in all-or-nothing fashion); CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da
Constituio. 2.ed. Coimbra: Almedida, 1998, p. 1035.

18
 19

anterioridade, que se revela verdadeira regra inspirada no princpio da segurana

jurdica.16

Ao contrrio das regras, que convivem de forma antinmica, e por isso

adotam, quanto sua aplicabilidade, a lgica do all-or-nothing, os princpios,
constituindo exigncias de otimizao, so ponderveis, permitindo o balanceamento de
valores e interesses.

Com efeito, constituindo-se a segurana jurdica e a justia os valores

supremos do ordenamento jurdico tributrio, o tributo justo passa a ser aquele que
cumpre os princpios da capacidade contributiva e da legalidade. No havendo
hierarquia entre os dois princpios, eventuais tenses entre eles so resolvidas pela
ponderao. A ponderao de princpios, segundo Daniel Sarmento,17 se d em duas
etapas: na primeira o intrprete que se depara com uma possvel coliso de princpios
verifica, a partir dos limites imanentes, a existncia da real contradio entre eles. Se
esta foi constatada passa-se segunda fase, onde o intrprete ir verificar o princpio de
maior peso, que ir prevalecer sobre o outro. Tratando-se de princpios que na escala de
valores apresentada pela Constituio apresentam o mesmo peso genrico, restar ao
intrprete verificar o peso especfico que a legalidade e a capacidade contributiva
possuem no caso concreto.

Na passagem do Estado Liberal para o Estado Democrtico e Social de

Direito, o valor da segurana jurdica passou a ser efetivado no apenas pela legalidade
numa acepo individualista, mas, a partir da sua reaproximao com o valor da justia,
vinculou-se com os interesses da sociedade. 18

16
Nesse sentido SARMENTO, Daniel na obra A Ponderao de Interesses na Constituio Federal (Rio
de Janeiro: Lumen Juris, 2000, p. 51), onde o autor sustenta ser o princpio da anterioridade, previsto no
art. 150, III, b, da Constituio de 1988, uma verdadeira regra, e no um princpio
17
Ibidem, p.102.
18
Para PREZ LUO, Antonio-Enrique: La aproximacin entre seguridad y justicia se produce ahora a
partir de una concrecin de ambos valores. El primero deja de identificarse con la mera nocin de
legalidad o de positividad del Derecho, para conectarse inmediatamente com aquellos bienes jurdicos
bsicos cuyo aseguramiento se estima social y polticamente necessario. La justicia pierde su
dimensin ideal y abstracta para incorporar las exigencias igualitarias y democratizadoras que informan
su contenido em el Estado social de Derecho. (La Seguridad Jurdica. 2.ed. Barcelona: Ariel Derecho,
1994, p. 72).

19
 20

Mediante a aproximao da segurana jurdica com a justia, a

ponderao entre esses dois valores promove a convivncia pacfica entre os princpios
deles decorrentes, em especial, o da legalidade e o da capacidade contributiva.19 Em
conseqncia, ser revelada uma norma tributria que ser interpretada de acordo com a
manifestao de riqueza do contribuinte, a partir de uma atividade valorativa, e no
meramente cognitiva, do aplicador do direito, no tendo cabimento solues formalistas
como as que limitam o fenmeno jurdico aos conceitos fechados.

1.2. Segurana jurdica, princpio da legalidade tributria e a teoria

dos tipos

Tradicionalmente o valor da segurana jurdica na tributao associado ao

princpio da legalidade. A evoluo histrica do princpio da legalidade tributria
acompanha a prpria histria da tributao moderna.20 Na Antigidade, a principal fonte
da receita pblica era a pilhagem e o saque dos povos vencidos, caracterizando a fase
denominada por Aliomar Baleeiro, de parasitria.21 A despeito de sua importncia
secundria dentro desse contexto histrico, os tributos j eram conhecidos dos povos
antigos do Oriente, do Egito, da Grcia e de Roma, muitas vezes pagos in natura, por
meio de uma percentagem da produo agrcola, mineral ou animal. Ressalte-se que
referncias sobre impostos foram encontradas em Tabletes de barro, datados de 4000 a.C
encontrados na Mesopotmia.22 H registros histricos de tributao, no perodo clssico,
sobre a importao, sobre o consumo, sobre as terras, as heranas, as vendas e as pessoas,
incluindo o grmen do imposto de renda, experimentado na Grcia: a eisfora.23

19
TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e Riscos Sociais, cit., p. 179.
20
A respeito da evoluo histrica da tributao, incluindo detalhado estudo sobre os impostos na
Grcia, na Macednia, em Roma, entre os visigodos, nas Idades Mdia, Moderna e Contempornea, e a
disciplina nos regimes totalitrios fascista, nazista e sovitico, vide SAINZ DE BUJANDA (Hacienda Y
Derecho, v. 1, Captulo VI, Organizacion Politica y Derecho Financiero. Madrid: Institutos de Estudios
Politicos, 1955).
21
Uma Introduo Cincia das Finanas. 14.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 116.
22
ADANS, Charles e RABUSHKA, Alvin. For Good and Evil: The Impact of Taxes on the Course of
Civilization. Madison Books, 1999, p. 136.
23
BALEEIRO. Uma Introduo ..., cit. , p. 255.

20
 21

Tais impostos tinham o cunho de receitas extraordinrias, exigidas para

fazer frente s despesas que as cidades-estado helnicas, e depois o Imprio Romano,
despendiam nos seus conflitos blicos.24

No incio da Idade Mdia, a receita pblica teve o carter

predominantemente dominial, com o recebimento de receitas pela explorao do
patrimnio do prncipe, que se confundia com o do Estado. Com o desenvolvimento do
feudalismo, o tributo teve sua importncia elevada, na feio de direitos regalianos
exigidos pelo senhor feudal dos seus vassalos, cobrados por meio da capitao, ou seja, da
diviso de determinada quantia pelos habitantes do feudo.

Por sua vez, a nobreza feudal tambm pagava tributo ao rei para a defesa
do territrio do reino e manuteno das despesas deste. Nessa fase histrica, assim como
na Antiguidade, no h que se falar em princpios que limitassem o poder de tributar,25
dado o carter eventual e secundrio deste. A tributao, at a crise do feudalismo, se
traduzia num ato voluntrio do senhor feudal, de subsdio s despesas do reino, inerente
ao pacto feudal.

A preocupao com a limitao do poder do rei de impor tributos surge

somente na Inglaterra, a partir do Sculo XI, em face do fortalecimento do monarca e da
exigncia, cada vez mais rotineira de tributos para a manuteno das despesas
permanentes do Estado. Diante desse quadro, os senhores feudais ingleses se insurgiram

24
FANTOZZI, Augusto. Diritto Tributario, Torino, Utet, 1991, p. 70, apud DERZI, Misabel Abreu
Machado, nota de atualizao obra de BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao Poder de
Tributar. 7.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1997, p. 50.
25
UCKMAR , Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo: Marco
Aurlio Greco, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976, p. 11, onde o autor registra interessante caso de
autorizao prvia para cobrana de tributos, quando, em 1192 foram realizadas assemblias e reunies,
na Inglaterra, para discutir a cobrana de tributos para o pagamento de cem mil libras esterlinas para o
resgate de Ricardo I, aprisionado pelo Duque da ustria, o que acabou sendo autorizado pelos
contribuintes. Assinala o autor que, embora fosse um direito consuetudinrio exigir tributos dos vassalos
para o resgate do senhor feudal, em tal oportunidade a soma exigida foi to pesada que no prescindiu da
autorizao.

21
 22

contra a imposio de tributos mais pesados, exigindo, em determinados casos, a

autorizao da cobrana pelos seus representantes.26

O marco histrico da primeira declarao de direitos contra a tributao

arbitrria exigida pelo monarca foi a Magna Charta, em 1215, ocasio em que os bares
feudais ingleses impuseram ao Rei Joo Sem Terra, a exigncia de aprovao pelo
Commune Consilium Regis para haver a cobrana de tributos, exceto quando estes fossem
destinados ao pagamento do resgate do rei, caso este casse cativo em suas guerras; para
armar seu filho primognito como cavaleiro e para pagar o dote de casamento de sua filha
mais velha, mas desde que cobrados em medida razovel (art. XII, da Magna Charta). As
excees se justificavam por j estar sedimentado pelo costume o pagamento de tributos
em tais casos.27 A Magna Charta , a despeito de constituir um marco na evoluo do
constitucionalismo, representa uma manifestao do corporativismo medieval, inserida
num ambiente histrico de reao ao fortalecimento do monarca em decorrncia da
decadncia do feudalismo.

Data dessa poca, o surgimento dos princpios do consentimento e da

temporariedade,28 germens dos princpios da legalidade e da anualidade. A necessidade
de consentimento do prprio contribuinte para que seja legtima a tributao constitui
conseqncia direta da perda do carter excepcional dos tributos e do agigantamento das
despesas estatais. Se durante o auge do perodo feudal as contribuies eram voluntrias,
com o absolutismo, o consentimento surge como contra-ponto ao carter impositivo dos
tributos, se revelando pela prvia aprovao pelos representantes da aristocracia feudal, o
que posteriormente se universalizou para os demais estratos sociais.

A temporariedade se notabilizava pelo aspecto limitado no tempo dessa

autorizao, que precisava renovar-se regularmente e que se coadunava perfeitamente
com o carter temporrio dos tributos. O artigo XIV da Magna Charta preconizava que a
afixao de tributo, afora os casos previstos no art. XII, onde se dispensava a autorizao,
deveria ser objeto de convocao do Concilium pelo rei, com antecedncia de 40 dias.

26
UCKMAR, Op. Cit., p. 13
27
UCKMAR, Op. Cit., p. 13.
28
NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria Revista Forense 267: 75-94, p. 77.

22
 23

Portanto, at o fim do Estado Patrimonial, os tributos no eram

responsveis pelo custeio das despesas ordinrias do Estado. Da ser necessria a
autorizao para a sua cobrana por perodo certo de tempo. Sendo os tributos
temporrios, a idia de autorizao pelo Parlamento (legalidade) se confundia com a
aprovao temporria (anualidade), pois poca no havia a dicotomia posteriormente
verificada entre a lei instituidora do tributo e a lei de oramento, que inexistia, como hoje
conhecemos, at as revolues liberais dos sculos XVII e XVII.29

Somente na Idade Moderna, quando os tributos deixaram de ser

responsveis apenas por despesas extraordinrias, passando a ser a principal fonte de
receita do Estado, que podemos conceber a tributao como hoje a conhecemos, ou seja,
destinada a custear genericamente as despesas pblicas. 30

Com o advento do Estado Fiscal, feio financeira do Estado Democrtico,

e a partir do desenvolvimento do capitalismo, as despesas pblicas passam a ser
financiadas por tributos (ingressos derivados), especialmente por impostos, alm de
emprstimos pblicos, em substituio explorao do patrimnio do prncipe, que
caracterizava o Estado Patrimonialista, provido por ingressos originrios.31

Aps a consolidao do Estado Fiscal, os tributos passaram, ento, a ser

cobrados de forma permanente, ocorrendo o fortalecimento do princpio da legalidade
tributria, como princpio da reserva de lei, que, a partir do final do sculo XVIII e ao
longo de todo o sculo XIX, ganhou carter universal, na esteira da Revoluo Francesa e
da Independncia Norte-americana . de se destacar que a consagrao da legalidade
como princpio supremo se deu num ambiente de afirmao da burguesia revolucionria
contra a opresso dos monarcas do antigo regime. Assim, inevitvel sua configurao
como um princpio de vis nitidamente individualista.

29
TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio, vol. V. 2. ed.
Rio de Janeiro: Renovar, 2000, p. 3.
30
Para TORRES: intil procurar o tributo antes do Estado Moderno, eis que surge ele com a paulatina
substituio da relao de vassalagem do feudalismo pelos vnculos do Estado Patrimonial, com as
incipientes formas de receita fiscal protegidas pelas primeiras declaraes de direitos. (A Idia de
Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal, Ed. Renovar, Rio de Janeiro, 1991, p. 2).
31
TORRES, Ricardo Lobo. A idia de liberdade..., cit., p. 97.

23
 24

Modernamente, no Estado Democrtico e Social de Direito, os Governos

so exercidos por representantes diretos do povo, tal como ocorre com o Parlamento.
Porm, como vimos, foi no contexto histrico em que se produziram as aspiraes
iluministas que se fortaleceu a idia de que s os representantes do povo, reunidos no
Parlamento, poderiam criar obrigaes, e de que o Poder Executivo seria um mero
executor das polticas por eles definidas.32
Contudo, nesse novo contexto, que ora se mostra dominante, o princpio da
legalidade passou a ter um vis plural, conforme Prez Royo, como meio de garantir a
democracia no procedimento de imposio das normas de repartio tributria, bem como
a igualdade de tratamento entre os cidados e a unidade do sistema jurdico.33

Assim, a segurana jurdica mais no se coaduna com um regime legal que

d proteo mxima para que um indivduo (contribuinte) deixe de dar cumprimento a
uma norma, em detrimento dos outros indivduos, a partir de sua menor ou maior astcia
na manipulao das formas jurdicas, pois a legalidade tributria se traduz, hoje, como
assinala Tipke,34 na segurana diante da arbitrariedade da falta de regras, uma vez que a
segurana jurdica a segurana da regra. A certeza na aplicao da norma tributria para
todos os seus destinatrios que garante a aplicabilidade e imprio da lei.

A despeito da aceitao cada vez maior que essas idias obtm em todo o
mundo, no Brasil, a segurana jurdica ainda padece de uma colorao individualista,
contempornea do iluminismo, o que de certa forma pode ser explicado pelo grande
desenvolvimento do direito tributrio ptrio no perodo da ditadura militar (1964-1985).
De certa forma, a luta contra o arbtrio cria um ambiente poltico propcio ao
fortalecimento da legalidade. Dentro desse contexto se explica o aferramento legalidade
como nica forma de defesa contra o arbtrio dos generais-presidentes, mas que com
redemocratizao do pas, soa sem sentido e em dissintonia com as tendncias verificadas
em todo o mundo.35

32
ARAGO, Alexandre Santos de. Princpio da Legalidade e Poder Regulamentar no Estado
Contemporneo, Revista de Direito da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro 53, 2000, p. 42.
33
PREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 10.ed. Madrid, 2000, p.
42.
34
Rechtsetzung durch Steuererichte und Steuervewaltungsbehrden? Steuer und Writschaft 58 (3):
194, 1981, apud TORRES, Ricardo Lobo (Legalidade Tributria e Riscos Sociais, cit., p. 179).
35
DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente Proporcionalidade, Tipicidade
Aberta e Afetao de Receita. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 92.

24
 25

De fato, em nosso pas, a interpretao da lei tributria vive um momento

de isolamento cultural. Ainda estamos acorrentados a um positivismo de ndole
formalista que no encontra mais paralelo alhures. que a nossa doutrina, animada com a
tese da tipicidade fechada, abraa a segurana jurdica como nico valor a ser tutelado,
fazendo da justia, da igualdade e da capacidade contributiva, meras figuras retricas,
quando no, objeto de crticas mordazes.36

A adoo da segurana jurdica como princpio absoluto do Direito

Tributrio, mediante a ntima convico de esse ramo possuiria caractersticas
peculiares que sequer seriam encontradas no Direito Penal, reflete, como bem destaca
Jos Marcos Domingues de Oliveira37, uma posio ideolgica de privilegiar a liberdade
vinculada ao patrimnio em detrimento da liberdade vinculada pessoa.

Ilustrativa da postura, at hoje muito formalista, da doutrina brasileira a

posio de Alberto Xavier com sua teoria da tipicidade fechada. 38

Segundo o festejado autor, o princpio da tipicidade tem como corolrio:

a) o princpio da seleo, segundo o qual a lei tributria deve
selecionar os fatos que revelem capacidade contributiva, sendo impossvel a
tributao com base num conceito geral ou clusula geral de tributo;
b) o princpio do numerus clausus, que determina que os
tributos devem estar taxativamente previstos na lei, no havendo espao
para a analogia na imposio tributria, em face da regra nullum tributum
sine lege;

36
Como a de Alfredo Augusto Becker, que considerou que os textos constitucionais, ao consagrarem o
princpio da capacidade contributiva, constitucionalizaram o equvoco (Teoria Geral do Direito
Tributrio, p. 442).
37
Direito Tributrio e MeioAmbiente: Proporcionalidade, Tipicidade Aberta e Afetao de Receita, p.
114.
38
Para XAVIER: A tipicidade do Direito Tributrio , pois, segundo certa terminologia, uma tipicidade
fechada: contm em si todos os elementos para a valorao dos fatos e produo dos efeitos, sem carecer
de qualquer recurso a elementos a ela estranhos e sem tolerar qualquer valorao que se substitua ou
acresa contida no tipo legal. (...) Como j se viu, uma reserva absoluta de lei impe que a lei contenha
no s o fundamento da conduta da Administrao, mas tambm o prprio critrio de deciso que, desta
sorte, se obtm por mera deduo da norma, limitando-se o rgo de aplicao do direito a nela subsumir
o fato tributrio. (Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade na Tributao., p. 92.)

25
 26

c) o princpio do exclusivismo, que obriga o tipo tributrio a

abrigar uma descrio completa dos elementos necessrios tributao,
capaz de conter uma valorao definitiva da realidade, sem carecer ou
tolerar qualquer outro elemento valorativo estranho a ela; e
d) o princpio da determinao, pelo qual o contedo da
deciso deve ser rigorosamente previsto na lei, limitando-se o rgo
aplicador mera subsuno do fato ao tipo tributrio, uma vez que todos os
elementos componentes deste so minuciosamente descritos pela norma,
que no pode conter conceitos indeterminados.

Para a definio de tipo fechado, Alberto Xavier, segundo indicado na

prpria obra citada,39 partiu de uma classificao adotada por Karl Larenz na obra
Metodologia da Cincia do Direito, de tipo aberto e fechado, sendo este ltimo
caracterizado por elevado grau conceitual.

No entanto, conforme relatado por Misabel de Abreu Machado Derzi40,

Karl Larenz abandonou a tese da possibilidade do tipo fechado a partir da terceira
edio de sua obra, datada de 1975. De fato, segundo o posicionamento adotado pelo
citado autor alemo nas ltimas edies de sua obra clssica, a estrutura tipolgica
sempre aberta, ao contrrio do conceito abstrato, que em situaes ideais, apresenta-se
fechado.41

Por sua vez, Misabel de Abreu Machado Derzi, reconhecendo a

inexistncia de uma estrutura tipolgica fechada,42 parte de outro pressuposto terico
para entronizar o valor da segurana jurdica no direito tributrio. Segundo a referida
autora, no direito tributrio, assim como no direito penal, em razo da necessidade

39
Os Princpios da Legalidade ..., cit., p. 92, nota de rodap n. 16.
40
Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1988, p. 61.
41
LARENZ, Metodologia ..., cit., p. 646. Larenz, citando Strache, deixa evidente o carter aberto do tipo:
Os usos do trfego, os usos comerciais e a moral social, enquanto tais, tm para os juristas o
significado de stardards, quer dizer, de pautas normais de comportamento social correto, aceites na
realidade social. Tais stardards no so, como acertadamente observa STRACHE, regras configuradas
conceitualmente, s quais se possa efetuar simplesmente a subsuno por via do procedimento silogstico,
mas pautas mveis, que tm que ser inferidas da conduta reconhecida como tpica e que tm que ser
permanentemente concretizadas, ao aplic-las ao caso a julgar. (Ibidem, p. 660 e 661).
42
Direito Tributrio, Direito Penal ..., cit., p. 61.

26
 27

exacerbada de segurana jurdica na aplicao da lei, prevalecem os conceitos

classificatrios sobre a estrutura tipolgica.43

Contudo, a abstrao dos conceitos afasta a possibilidade de sua

utilizao para a qualificao do fato gerador da obrigao tributria, que como
descrio de uma conduta do contribuinte, necessariamente estruturado de forma
tipolgica, como reconhece o prprio Karl Larenz ao elencar os tipos jurdico-fiscais, ao
lado dos tipos jurdico-penais, entre as espcies tipolgicas.44

A prpria segurana jurdica restaria arranhada se os fatos geradores

tributrios fossem veiculados por estruturas conceituais, uma vez que os tipos, como
manifestaes da realidade social e econmica, so bem mais concretos do que
aquelas,45 sendo portanto mais adequados a descrever o fato-signo manifestador de
capacidade contributiva.

Partindo ainda da distino que Larenz oferece entre conceito abstrato e

tipo, no difcil perceber as dificuldades tericas por que passa a teoria da tipicidade
fechada, ao defender a subsuno do fato imponvel hiptese de incidncia. Sendo a
norma tipolgica aberta realidade social e econmica, no ocorre a subsuno,
fenmeno peculiar ao conceito. Mas a coordenao do fato ao tipo. Segundo Larenz o
ideal em um sistema jurdico seria a subsuno de todos os casos jurdicos a conceitos
legais. Sendo esse ideal inatingvel, no tendo sido alcanado sequer no auge da
jurisprudncia dos conceitos, surge a necessidade de, na maioria dos casos, o legislador
lanar mo de tipos, que muitas vezes revelam uma pauta de valores que carecem de
preenchimento. Afinal, so eles capazes, ao contrrio dos conceitos abstratos, de
coordenar a conduta humana em toda a sua riqueza e mutabilidade.46

43
Ibidem., p. 113.
44
Metodologia ..., cit., p. 656.
45
No sentido do texto LARENZ, Metodologia ..., cit., p. 656, citando Karl Engisch em defesa de sua
posio.
46
De acordo com LARENZ; O que o jurista freqentemente designa, de modo logicamente inadequado,
como subsuno, revela-se em grande parte como apreciao com base em experincias sociais ou
numa pauta valorativa carecida de preenchimento, como a coordenao a um tipo ou como a interpretao
da conduta humana, particularmente do sentido juridicamente determinante das declaraes de vontade.
A parte da subsuno lgica na aplicao da lei muito menor do que a metodologia tradicional sups e a
maioria dos juristas cr. impossvel repartir a multiplicidade dos processos da vida significativos sob
pontos de vista de valorao jurdicos num sistema to minuciosamente pensado de compartimentos
estanques e imutveis, por forma a que bastasse destac-los para encontrar um a um em cada um desses

27
 28

Como se v, portanto, a subsuno de um fato imponvel a um tipo

tributrio inexiste como fenmeno representativo de uma atividade desprovida de
apreciao valorativa da realidade.47 O que ocorre por ocasio da incidncia tributria
a coordenao de um fato jurdico praticado pelo contribuinte a um tipo legal, que
como tal, ao ser aplicado, carece sempre, ou quase sempre, de uma apreciao
axiolgica, em maior ou menor grau, por parte do aplicador da lei. a definio da
hiptese de incidncia pelo legislador que vai definir a maior ou menor abertura do tipo.
No entanto, sempre restar ao intrprete um espao de adequao da norma realidade.

Assim, o fato gerador da obrigao tributria se manifesta,

indubitavelmente pela descrio de uma conduta humana, descrio tipolgica, que por
natureza sempre aberta. Como salienta Karl Engisch, os tipos se abrem aplicao
teleolgica do direito.48 Desta forma, no existe tipicidade fechada no direito tributrio,
nem em qualquer outro ramo do direito, sendo admissvel, de acordo com a definio de
fato gerador adotada pela Constituio Federal, a utilizao de conceitos
indeterminados.

A constante comparao estabelecida por parte da doutrina - de que,

alis, a citada obra de Misabel de Abreu Machado Derzi o mais eloqente dos
exemplos - entre o tipo penal e o tipo tributrio se baseia na subordinao da instituio
de tributos, crimes e penas ao princpio da reserva de lei. No entanto, h mais
dissonncias do que identidades entre os dois ramos do Direito.

compartimentos. Isso impossvel, por um lado, porque os fenmenos da vida no apresentam fronteiras
to rgidas como as exige o sistema conceitual, mas formas de transio, formas mistas e variantes numa
feio sempre nova. impossvel ainda, porque a vida produz constantemente novas configuraes, que
no esto previstas num sistema acabado. tambm impossvel, por ltimo, porque o legislador, como
vrias vezes sublinhamos, se serve necessariamente de uma linguagem que s raramente alcana o grau
de preciso exigvel para uma definio conceitual. No pode portanto causar espanto que o ideal de um
sistema abstrato, fechado em si e isento de lacunas, construdo com base em conceitos abstratos, nem
mesmo no apogeu da Jurisprudncia dos conceitos tenha sido plenamente realizado. (Ibidem, p. 644 e
645).
47
Em sentido contrrio ENGISCH, Karl (Introduo ao Pensamento Jurdico, p. 259), que entende ser
possvel a utilizao da expresso subsuno para designar aquilo que Larenz designa como coordenao
do fato ao tipo. Observe-se que a divergncia muito mais de nomenclatura, no constituindo a posio
de Engisch uma oposio real s concluses de Larenz.
48
ENGISCH, Karl. Op. Cit., p. 257.

28
 29

A distino entre as funes das normas tributria e penal constitui o

principal ponto de distino a inviabilizar a equiparao dos critrios de interpretao
estabelecidos em cada um dos referidos ramos. A norma penal tem a funo retributiva,
visando a evitar a prtica do ato tpico antijurdico.49 Portanto uma norma odiosa
punitiva.
J a lei tributria - abstraindo-se a radicalidade de parte da doutrina que a
considera como norma de rejeio social,50 posio superada em quase todo o mundo -51
tem como funo identificar a manifestao de riqueza, suscetvel de ser objeto da
tributao, sem nunca perder de vista a quantificao do quinho que cada contribuinte
deve arcar no custeio das despesas pblicas.

Assim, se um fato praticado por um agente - ainda que parea repulsivo

e antijurdico sociedade - no considerado descrito na norma penal, a atipicidade no
ensejar conseqncias punitivas para quem quer que seja.

No Direito Tributrio ocorre fenmeno distinto. Se as despesas pblicas

so custeadas por exaes institudas conforme a capacidade contributiva dos mais
variados segmentos de contribuintes, a caracterizao da atipicidade de determinada
conduta que revela o mesmo signo de riqueza identificado pelo legislador acabar por
gerar conseqncias nocivas aos demais segmentos da sociedade.

Se a absolvio de um acusado no leva qualquer outro cidado cadeia,

o no pagamento de tributo por algum que revela capacidade contributiva, vai gerar,
mais cedo ou mais tarde, a necessidade do Estado negar prestaes positivas a outro
cidado, ou, o que mais freqente, a imposio tributria a quem no revela
capacidade contributiva.52

49
FRAGOSO, Heleno Cludio. Lies de Direito Penal A Nova Parte Geral. 10. ed. Rio de Janeiro:
Forense, 1986, p. 2.
50
Considerando a norma tributria como norma de rejeio social MARTINS, Ives Gandra da Silva.
Sistema Tributrio na Constituio de 1988. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1990, p. 12.
51
JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributrio. 3. ed. Buenos Aires: Abeledo-Perrot,
1996, p. 298.
52
No Brasil, o fenmeno por demais conhecido, com a criao de tributos que a despeito de no se
adequarem ao princpio da capacidade contributiva, so prestigiados pelo legislador pela menor
suscetibilidade eliso fiscal.

29
 30

A consagrao da teoria da tipicidade fechada na doutrina brasileira

representou o triunfo de uma peculiar opo, fora do contexto histrico mundial e sem
paralelo em outros ramos do direito ptrio, da segurana jurdica como valor absoluto e
insuscetvel de ponderao com qualquer outro. 53

A adoo do princpio da legalidade tributria pela nossa Constituio

Federal - que longe de representar uma peculiaridade nacional, como parecem sustentar
54
alguns, brota como fruto da evoluo da cincia do direito em todo o globo - no
desprestigiada pela superao das teorias ligadas ao positivismo formalista que
recomendam a vinculao absoluta do aplicador do direito norma.

Na verdade, a maior prova de que essa to propalada legalidade

tributria absoluta no deriva da Constituio brasileira o exame dos textos
constitucionais dos pases que adotam outros paradigmas na interpretao da lei
tributria. Tais constituies, a exemplo da nossa, tambm consagram o princpio da
reserva legal. Nos EUA, o art. 1, Seo VIII da Constituio de 1787, atribui ao
Congresso Nacional a criao de tributos. Na Alemanha, o artigo 105 da Constituio
de 1949 garante que os impostos sero objeto da competncia legislativa exclusiva da
Federao ou dos Landers (Estados). Na Constituio Espanhola de 1978, embora o
artigo 31.3 admita a possibilidade de instituio de prestaes patrimoniais ou pessoais
na forma da lei, o art. 133.1, dispe que a potestade de estabelecer tributos exercida
mediante lei. Por sua vez, a Constituio Francesa de 1958, em seu artigo 34,
cumprindo o compromisso firmado pelo povo francs desde a Declarao dos Direitos
do Homem de 1789, garante que a lei deva fixar os impostos, taxas e as modalidades de
sua cobrana. Na Argentina, a Constituio de 1994, em seu art. 4, determina que

53
Observe-se que os prprios seguidores da doutrina formalista reconhecem o carter peculiar dessa
opo no panorama do direito comparado. Por todos, vide COELHO, Sacha Calmon Navarro (O
Controle da Constitucionalidade das Leis e do Poder de Tributar na Constituio de 1988. Belo
Horizonte: Del Rey, 1992, p. 335) e MARTINS, Ives Gandra da Silva (Direitos Fundamentais do
Contribuinte, extrado da obra coletiva coordenada pelo citado autor, Direito Fundamentais do
Contribuinte. Pesquisas Tributrias - Nova Srie n 6. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000, p. 77
e 79) que justifica a necessidade do contribuinte brasileiro ter maior proteo do que conferido em
outros pases, em virtude da ganncia do Estado brasileiro, e do subdesenvolvimento das instituies
nacionais, despreparadas para a utilizao de mecanismos de combate eliso adotados alhures, numa
apreciao que obviamente extrapola os limites da cincia do direito.
54
Vide UCKMAR, Vitor (Op. Cit., p. 24), onde o autor revela que o princpio da legalidade tributria
adotado em todos as constituies vigentes, exceto, poca, na da ex-URSS, e reproduz, inclusive, o
dispositivo constitucional de diversos pases.

30
 31

todas as contribuies ingressas no Tesouro sero impostas pelo Congresso Nacional.

No Uruguai, a Constituio de 1966, em seu artigo 10, tambm subordina a criao de
tributos lei. A exceo fica por conta da Itlia, que por prever um dispositivo
genrico para todas as prestaes pessoais e patrimoniais, adota, no artigo 23 da
Constituio de 1947, o princpio da legalidade em sentido amplo, a partir da clusula
em virtude do disposto em lei. Mas nem por conta dessa previso constitucional, a
doutrina italiana admite a criao de tributos por outro instrumento que no a lei, e nem
a delegao autoridade administrativa da fixao dos elementos da obrigao
tributria.55

O que diferencia a Constituio Brasileira de 1988 dos textos

constitucionais supracitados uma minuciosa repartio de competncias entre os entes
federativos, o que s indiretamente pertinente matria da legalidade. Na verdade, o
tema da competncia se prende muito mais delimitao da capacidade contributiva
visualizada pelo legislador constituinte, e que serve de limite ao do legislador
ordinrio, do que forma, mais ou menos casustica ou detalhada que este ltimo vai
utilizar para a definio do fato gerador. Buscar na repartio constitucional das
competncias tributrias o arcabouo constitucional para uma tipicidade fechada
extrair da Constituio uma sistemtica que no s nela no prevista, como contraria
todos os princpios por ela consagrados.

Como se v, a Constituio brasileira, no que tange a consagrao do

princpio da legalidade tributria, no apresenta qualquer peculiaridade em relao ao
direito comparado. O que h de diferente em nosso pas, uma criao doutrinria sem
lastro constitucional e em desacordo com os valores e princpios mais caros ao nosso
ordenamento. Como bem observado por Ricardo Lodo Torres,56 a utilizao das
expresses tipicidade fechada, legalidade estrita, e reserva absoluta de lei, no
derivam da nossa Constituio, mas de construo de nossa doutrina, embalada por
razes mais ideolgicas que cientficas.

55
Pela necessidade de lei definindo todos os elementos da obrigao tributria mesmo em face do art. 23
da Constituio Italiana, vide GIANNINI, A. D. (Instituzioni di Dirito Tributrio, p. 12), PUGLIESE,
Mario (Instituciones de Derecho Financiero. Mexico: Fondo de Cultura Economica, 1939, p. 116) e
MICHELI, Gian Antonio (Op. Cit., p. 19).

31
 32

A possibilidade do aplicador da lei expedir atos administrativos

normativos para interpretar e detalhar a lei, a partir de uma valorao objetiva, no se
traduz em aceitao do regulamento autnomo no Direito Tributrio, o que contrariaria
o princpio da reserva de lei. O regulamento sempre precisar se basear em uma
habilitao legal mais ou menos precisa57 e respeitar o contedo mnimo e essencial
reservado lei.58

No Estado Democrtico e Social de Direito, superada a dicotomia entre a

vontade do monarca e a do povo representado pelo parlamento, e estabelecida a
necessidade de harmonizao e interdependncia entre os poderes, o regulamento passa
ser um instrumento essencial para a definio dos aspectos tcnicos das regras jurdicas,
com a adequao realidade de alguns conceitos indeterminados de origem cientfica
ou tecnolgica, que nem sempre podem ser precisados pela dinmica do Parlamento.
Deste modo, compatvel com a feio atual do princpio da legalidade, que os aspectos
tcnicos da norma sejam definidos em regulamento, ficando o Poder Legislativo com a
definio das grandes diretrizes polticas nacionais, fenmeno que no se revela
estranho ao Direito Tributrio.59

Em conseqncia desse entendimento, se revela bastante equivocada a

posio do Superior Tribunal de Justia, espelhada no verbete n 160 de sua smula, que
prev que s a lei poder elevar o valor venal do imvel para fins de definio da base
de clculo do IPTU, acima dos ndices oficiais de correo monetria. Ora, tanto o
CTN, quanto o legislador municipal j definiram a base de clculo do IPTU: o valor
venal, que se traduz em valor de mercado. A definio do valor de mercado de cada
imvel funo essencialmente administrativa, no desempenho na atividade lanadora.
No cabe ao parlamento municipal deliberar sobre o valor dos imveis em cada regio.
o ato administrativo, a partir da realidade do mercado, que ir valorar o valor venal, (a

56
Direitos Fundamentais do Contribuinte. In MARTINS, Ives Gandra da Silva. Direito Fundamentais
do Contribuinte. Pesquisas Tributrias - Nova Srie n 6. So Paulo: Revista dos Tribunais, p. 167-
186, 2000, p. 185.
57
FERRERO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financero Espaol, Vol. I. 21.ed. Barcelona:
Marcial Pons, 1999, p. 53.
58
CALVO ORTEGA, Rafael. Curso de Derecho Financero I Derecho Tributario (Parte General) .
4.ed. Madrid: Civitas, 2000, p. 100.

32
 33

base de clculo legal), no caso concreto, sendo a planta de valores um mecanismo

interno facilitador da atividade lanadora, que, nesse caso, deve se dar de ofcio, nos
termos do art. 149, I, do CTN.

Por outro lado, imperioso reconhecer, como bem salienta Valds

60
Costa, a dificuldade do legislador para o combate fuga de impostos, notadamente a
partir de definies legais muito detalhadas. Assim, o regulamento aparece como
importante instrumento de combate evaso fiscal, desde que expedido dentro dos
limites do tipo legal e respeitada a capacidade contributiva, ao concretizar e detalhar as
situaes abstratas previstas pelo legislador. Isso se d, por exemplo, quando o
regulamento identifica casos de incidncia e no incidncia, a partir da definio do fato
gerador pela lei.

1.2.1. A legalidade tributria e os conceitos indeterminados

Aps a demonstrao de que o princpio da legalidade tributria no

constitui uma peculiaridade brasileira, e nem apresenta um contedo particular em
nosso direito, imperiosa a anlise da possibilidade, em face dele, da legislao
tributria utilizar-se, na definio do fato gerador da obrigao tributria, de conceitos
jurdicos indeterminados.

Segundo Karl Engisch, a consagrao constitucional do princpio da

legalidade no est a exigir a limitao do fenmeno jurdico subsuno, mas
valorao autnoma pelo aplicador, determinada pelo prprio legislador. A atribuio
pelo legislador de uma valorao pelo intrprete vai se dar pelo afrouxamento do
vnculo que prende o aplicador lei, por meio da utilizao de fenmenos como os
conceitos indeterminados, os conceitos discricionrios e as clusulas gerais. 61

59
GONZLEZ, Eusbio/LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributrio I. 2. ed. Salamanca: Plaza
Universitaria, 2000, p. 47
60
Instituciones de Derecho Tributrio. Buenos Aires: Depalma, 1996, p. 127.
61
Para ENGISCH: O princpio da legalidade da atividade jurisdicional e administrativa, em si,
permanece intocado. Conhecemos j o art. 20, al. 13, da nossa Constituio, que vincula lei o poder
executivo e a jurisdio. As leis, porm, so hoje, em todos os domnios jurdicos, elaboradas por tal

33
 34

Os conceitos jurdicos, como bem assinala Engisch, so

predominantemente indeterminados, sendo os absolutamente determinados muito raros
no Direito. Destes, temos, por exemplo os conceitos numricos, tais como, 50 km,
prazo de 24 horas, 100 marcos...62

A confuso entre as trs categorias normativas leva o formalismo

positivista a identificar qualquer forma de valorao pelo aplicador do direito com a
discricionariedade violadora do princpio da legalidade tributria.

Para Garca de Enterra, os conceitos determinados delimitam o mbito

de realidade a que se referem, de forma inequvoca e precisa. o que ocorre quando o
legislador utiliza-se de um numeral para quantificar a medida de determinada situao.
Exemplifica Garcia de Enterra com a fixao de idade ou do prazo para a prtica de
determinados atos. O contrrio se d com os conceitos indeterminados, situao em que
a lei se refere a uma esfera de realidade cujos limites no aparecem bem precisados em
seu enunciado. Estamos nos referindo a expresses como incapacidade permanente,
boa f, e improbidade. Nos conceitos indeterminados no h exatido quanto a uma
quantificao ou determinao rigorosa; neles esto presentes conceitos de experincia
ou de valor. Porm, no obstante a impreciso conceitual, a indeterminao termina no
momento da aplicao. 63

Convm no olvidar que conceito indeterminado distingue-se

substancialmente do conceito discricionrio. Neste ltimo, o legislador atribui ao

forma que os juzes e os funcionrios da administrao no descobrem e fundamentam as suas decises

to-somente atravs da subsuno a conceitos jurdicos fixos, a conceitos cujo contedo seja explicitado
com segurana atravs da interpretao, mas antes so chamados a valorar autonomamente e, por vezes, a
decidir e agir de um modo semelhante ao do legislador. (Op. Cit., p. 207).
62
Ibidem., p. 208.
63
De acordo com GARCA DE ENTERRA: La Ley utiliza conceptos de experiencia (incapacidad para
el ejercicio de sus funciones, premeditacin, fuerza irresistible) o de valor (buena fe, estndar de conducta
del buen padre de familia, justo precio), porque las realidades referidas no admiten otro tipo de
determinacin ms precisa. Pero al estar refindos a suspuestos concretos y no a vaguedades imprecisas
o contradictorias, es claro que la aplicacin de tales conceptos o la calificacin de circusntancias
concretas no admite ms que una solucin: o se da o no se da el concepto; o hay buena fe o no la hay; o el
precio es justo o no lo es; o se ha faltado a la probidad o no se ha faltado. Tertium no datatur. Esto es lo
esencial del concepto jurdico indeterminado: la indeterminacin del enunciado no se traduce en una
indeterminacin de las aplicaciones del miesmo, las cuales slo permiten una unidad de solucin justa

34
 35

aplicador da norma a possibilidade de escolher entre os vrios caminhos a seguir, a

partir de uma valorao subjetiva, de acordo com suas convices pessoais. A
discricionariedade confere autoridade administrativa o poder de determinar, de acordo
com o seu prprio modo de pensar, o fim de sua atuao. Quando a lei estabelece o
conceito de interesse pblico ou de bem comum, o seu alcance ser determinado por
aquilo que a autoridade considerar como sendo de interesse pblico ou concernente ao
bem comum.64

Por sua vez, nos conceitos indeterminados, a lei no abre espao para
uma escolha subjetiva do aplicador, muito embora caream eles sempre de um
preenchimento valorativo. No que exista uma nica soluo legal,65 mas nos conceitos
indeterminados h, como explica Engisch, uma valorao objetiva, a partir das
concepes dominantes no corpo social.66

A vinculao do conceito indeterminado lei garantida pelo carter

objetivo da valorao, a que alude Engisch. No entanto, h, se comparado ao conceito
determinado, uma reduo do grau de vinculao do aplicador literalidade da lei,
autorizada pelo prprio legislador que, ao utilizar-se da indeterminao conceitual,
atribui ao intrprete o exame a respeito do chamado halo do conceito, representado por
uma zona intermediria entre uma regio de certeza sobre a existncia do conceito
(ncleo do conceito), e outra sobre a sua inexistncia.67 Por halo conceitual se entende
uma certa margem de apreciao por parte da administrao, onde esta, a partir de uma
valorao objetiva, vai interpretar a norma de acordo com as concepes morais
dominantes na sociedade, que no se confundem com a moral pessoal do juiz. 68

en cada caso, a la que se llega mediante una atividad de cognicin, objetivable por tanto, y no de
volicin. (Curso de Derecho Administrativo, vol. I. 10. ed. Madrid: Civitas, 2000, p. 457).
64
LAUN, Rudolf. Apud ENGISCH (Op. Cit., p.216).
65
No sentido do texto, recusando a possibilidade de uma nica soluo legal, vide ANDRADE, Jos
Vieira de (O Dever de Fundamentao Expressa dos Actos Administrativos. Coimbra: Almedina, 1992,
p. 367). Contra: GARCA DE ENTERRA (Op. Cit., p. 460), defendendo a inexistncia de uma
pluralidade de solues justas em cada caso.
66
Para ENGISCH: a valorao que aqui se faz, desde que no se verifique a atribuio de um poder
discricionrio, no precisa de ser uma valorao eminentemente pessoal do rgo aplicador do direito.
Os conceitos normativos podem antes significar que o rgo aplicador do direito deve procurar e
determinar as valoraes preexistentes num setor social dirigente relevante. Nesta medida, falaremos
de valoraes objetivas. (Ibidem, p. 236).
67
GARCA DE ENTERRA, Op. Cit., p. 460.
68
Como explica ENGISCH: Saber se o dedo indicador um membro importante do corpo, se os
combates de boxe e as leses corporais que neles se aceitam so compatveis com os bons costumes, se

35
 36

So conceitos jurdicos indeterminados, carecedores de uma valorao

objetiva, utilizados amplamente pelo Cdigo Penal brasileiro. o caso de mulher
honesta utilizado pelos artigos 215 e 216. Obviamente que o conceito de mulher
honesta em 1940, quando o cdigo foi promulgado, no define mais a situao
tipificada pela lei. O exemplo citado mostra que o tipo penal sofre alteraes com a
mudana dos costumes sociais, sem a necessidade de alterao legislativa.69

A estrutura tipolgica adotada no direito penal e no direito tributrio,

embora avessa discricionariedade, no incompatvel como os conceitos
indeterminados. Bem ao contrrio. Como bem destacado por Engisch, os tipos
constituem subespcies dos conceitos indeterminados, apresentando toda a fluidez que
caracterizam estes.70

um curador violou gravemente as suas obrigaes de curadoria, se uma representao grfica (George
Grosz: Cristo na mscara de gs) blasfema ( 166 do Cdigo Penal, frmula anterior) ou pelo menos
injuriosa para a Igreja crist ( 166 do Cdigo Penal, nova frmula), se um casamento fracassou, tudo
isso so questes que a lei no quer ver respondidas atravs de uma valorao eminentemente pessoal do
juiz. A lei aqui antes de opinio de que h concepes morais dominantes pelas quais o juiz se deve
deixar orientar. Decisivas so as circunstncias do caso concreto tendo em conta as concepes dos
correspondentes setores populacionais (SCHNKE-SCHRDER). Os correspondentes setores
populacionais podem sem dvida ser sempre aqueles setores da populao cujo juzo aceito como vlido
por cada ordem estadual e jurdica. Se o prprio juiz se situa dentro destes setores, ele tambm pode,
evidentemente, consultar o seu sentimento tico. Mas, ainda neste caso, haver de ter o seu cuidado de
averiguar se porventura se no encontra bastante isolado na sua concepo. Se o juiz se sabe inteiramente
fora daquele setor populacional que, por fora do Direito, representa o padro ou critrio (se ele , por
exemplo, inteiramente indiferente do ponto de vista religioso ou se os prazeres da multido apaixonada
pelo desporto so para ele horrores plebeus), no este seu ponto de vista eminentemente pessoal que
interessa, mas, antes, aquilo que as pessoas pensam e sentem nos setores em questo. (Op. Cit., p.
237).
69
o que Engisch chama de conceitos normativos apoiados em valores mutveis de setores
populacionais em mudana: O problema da lei moral objetivamente vlida um problema filosfico-
moral demasiadamente delicado para que o abordemos aqui de modo canhestro. bastante que, em
certas questes, exista uma tradio moral firme e to segura que o Direito a pode tomar por base com o
sentido de uma lei moral objetiva.
Mas, quer o preenchimento dos conceitos objetivos-normativos carecidos de um preenchimento
valorativo, que h pouco referimos, se possa apoiar numa tradio moral inteiramente firme, quer se
tenha de orientar pelos juzos de valor mutveis de setores populacionais em mudana a funo
desses conceitos normativos em boa parte justamente permanecerem abertos s mudanas das
valoraes - , a valorao que o conceito normativo exige aqui , num caso como no outro, uma
questo de conhecimento. O rgo aplicador do Direito tem de averiguar quais so as concepes ticas
efetivamente vigentes. A sua prpria valorao do caso to-somente um elo na srie de muitas
valoraes igualmente legtimas com as quais ele tem de confrontar e segundo as quais ele, sendo caso
disso, a dever corrigir. A valorao prpria (pessoal) , portanto, apenas parte integrante do material do
conhecimento, e no o ltimo critrio de conhecimento.(Ibidem, p. 239).
70
Ibidem, p. 258.

36
 37

A indeterminao do conceito legal utilizado pelo legislador tributrio

no gera a incerteza apregoada pelos positivistas, pois, como assinalou Amlcar de
Arajo Falco,71 o instituto utilizado pelo legislador no porque o conceito
indeterminvel, mas porque, na norma em que est indicado, a determinao integral
do seu contedo no foi possvel, por isso que para tanto necessrio considerar dados
empricos, fcticos, tcnicos ou cientficos de que somente o intrprete e o aplicador, em
cada hiptese concreta, disporo.

Embora a adoo de conceitos indeterminados seja tabu para a maioria da

doutrina brasileira, no so poucos os autores que defendem a sua possibilidade aqui e
alhures.
Nesse sentido, Valds Costa72 que - mesmo em face do sistema
constitucional uruguaio onde, assim como nosso, legalidade tributria se confunde com
reserva legal sustenta a possibilidade da lei tributria utilizar-se de conceitos
indeterminados. Diante do sistema constitucional espanhol, que tambm consagra o
princpio da legalidade tributria como princpio da reserva legal73, Perez Royo, admite
a utilizao de conceitos indeterminados, desde que sejam definidos pela lei os limites e
critrios da fixao tributria.74

Por sua vez, Ferrero Lapatza75 admite que o regulamento aclare,

interprete e precise os elementos da obrigao tributria, desde que a prpria lei
instituidora tenha, explcita ou implicitamente, ou a partir de uma definio legal dos
elementos essenciais, mais ou menos precisa, atribudo autoridade administrativa, a
complementao indispensvel a sua aplicao.

Em Portugal, onde tambm a Constituio adota o princpio da reserva

legal para a instituio de tributos, Jos Casalta Nabais76 defende a utilizao dos
conceitos indeterminados a partir da ponderao do princpio da legalidade, e do seu
corolrio, o princpio da determinao, com o princpio da praticidade. A aplicabilidade

71
Fato Gerador da Obrigao Tributria. 4.ed. Anotada e atualizada por Geraldo Ataliba. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1977, p. 113.
72
Op. Cit., p. 144.
73
Art. 133.1 da Constituio de 1978.
74
Op. Cit., p. 46.
75
Curso de Derecho ..., cit., pp. 53 e 54.

37
 38

do princpio da praticidade no direito tributrio transcende, hoje, s suas origens

economicistas moldadas pelos cameralistas, de busca de uma maior produtividade com
o menor custo. Ganha modernamente o princpio uma dimenso axiolgica que se
prende ao princpio da isonomia e ao valor da justia, na medida em que o legislador
tributrio, ciente de que no onipotente, busca a simplificao, por meio da adoo de
conceitos mais abertos, capazes de captar toda a manifestao de riqueza por ele
considerada relevante, desprezando descries detalhadas do fato gerador que se
mostram passveis de ser facilmente elididas, ou cuja fiscalizao por demais complexa
e cara, geraria um custo insuportvel para a sociedade.77

No Brasil, Amlcar de Arajo Falco78, Ricardo Lobo Torres79, Marco

Aurlio Greco80 e Jos Marcos Domingues de Oliveira81 admitem a utilizao dos
conceitos indeterminados no direito tributrio.

A despeito da resistncia da maior parte da doutrina brasileira em aceitar

a utilizao dos conceitos indeterminados pela lei de incidncia tributria, no raras
vezes o legislador lana mo desse expediente, como o caso de molstia profissional,
previsto no art. 6, XIV, da Lei n 7.713/88, como causa de iseno dos proventos
recebidos pelo contribuinte. Outro exemplo a expresso despesas necessrias,
utilizadas na legislao do imposto de renda (Lei n 4.506/64, art. 47), como parcela
dedutvel na apurao da base de clculo do imposto de renda da pessoa jurdica.

A legislao aduaneira um farto manancial de exemplos de conceitos

indeterminados utilizados pelas leis de incidncia fiscal. Nesse sentido, o art. 148 do
Regulamento Aduaneiro (aprovado pelo Decreto n 91.030/85) que, na iseno de
imposto de importao de bem destinado finalidade especfica, apresenta algumas
dessas hipteses. O dispositivo em questo determina a cessao do benefcio quando
os bens deixem de cumprir sua finalidade por tornarem-se obsoletos, sofrerem

76
77
Ibidem, p. 378.
78
Fato Gerador ..., cit., p. 112.
79
Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 98.
80
Planejamento Fiscal ..., cit., p. 70.
81
Direito Tributrio e Meio Ambiente ..., cit., p. 99.

38
 39

modificao das condies de mercado, ou qualquer outro motivo devidamente

justificado, a critrio da autoridade fiscal.

1.2.2. A legalidade tributria e as clusulas gerais

Ao lado dos conceitos indeterminados, a lei utiliza-se ainda, como

tcnica desvinculadora, as chamadas clusulas gerais, que se traduzem na formulao
da hiptese legal que, dada sua grande generalidade, abrange todo um domnio de casos
subordinados a seu tratamento jurdico. So conceitos multisignificativos, que se
contrapem a uma elaborao casustica das espcies legais.82 A sua utilizao pelo
legislador no significa uma opo por conceitos abstratos, discricionrios ou
indeterminados, uma vez que no possuem qualquer estrutura prpria, embora quase
sempre resultem em um conceito indeterminado.83

No direito penal brasileiro tambm comum a utilizao de clusulas

gerais como a do termo substncia entorpecente, utilizado pelos artigos 12 e 16 da Lei
de Entorpecentes (Lei n 6.368/760).

Sendo amplamente utilizados na definio do tipo penal, seara em que os

interesses em jogo prestigiam mais o valor da segurana jurdica, como vimos, fica
fragilizada a tese da impossibilidade de utilizao dos conceitos indeterminados e das
clusulas gerais no direito tributrio. Muitas vezes, tal fragilidade fica escondida por
baixo de uma caricatura que se faz da utilizao de clusulas gerais para a definio de
tributo. comum encontrar na doutrina84 o desprezo possibilidade de utilizao de
clusulas gerais, como se a idia que ora se defende autorizasse a definio de uma
clusula geral tributria, capaz de abrigar todas as manifestaes de capacidade
contributiva. Nem no auge da teoria da interpretao econmica do fato gerador, com
Eno Becker, ou da interpretao funcional, com a Escola de Pavia, chegou-se a se
pensar em tal possibilidade.

82
ENGISCH. Ob. Cit,. pp. 228 e 229.
83
Ibidem, p. 233.
84
Por todos, ver XAVIER, Alberto (Os Princpios da Legalidade ..., cit., p. 85).

39
 40

No se pretende erigir a expresso tributo como uma clusula geral, mas

permitir que o legislador identifique determinados signos de manifestao de riqueza
considerados reveladores de capacidade contributiva para, a partir de uma definio
bem generalizadora, definir o fato gerador do tributo. A utilizao do mtodo casustico
para a definio do fato gerador do tributo, ou a sua definio carregada de detalhes
irrelevantes no que tange capacidade contributiva, geram uma possibilidade ilimitada
para a prtica da eliso fiscal, sem que seja garantida a segurana jurdica. Afinal,
quanto mais a norma especifica, maior a sua indeterminao. 85

Assim, afastada a esdrxula possibilidade de uma nica clusula geral

tributria, foroso reconhecer que as clusulas gerais constituem um importante
instrumento de combate eliso fiscal, a partir da definio genrica de um fato
gerador, capaz de abarcar toda a manifestao de riqueza eleita pelo legislador como
signo de capacidade contributiva.

Vale mais uma vez trazer a posio de Engisch, desta feita, a respeito da
utilizao de clusula geral como instrumento destinado a evitar as lacunas. Segundo o
referido autor, as clusulas gerais, em razo de sua generalidade tornam possvel
sujeitar um mais vasto grupo de situaes, de modo ilacunar e com possibilidade de
ajustamento, a uma conseqncia jurdica. O casusmo est sempre exposto ao risco de
apenas fragmentria e provisoriamente dominar a matria jurdica.86

Alm da definio genrica do fato gerador, as clusulas gerais so

tambm utilizadas como instrumento de combate evaso pela adoo de fatos
geradores supletivos ou suplementares, ao lado do fato gerador tpico, como sustentou
Amlcar Falco.87

85
Como salienta NABAIS, Casalta:no se pode esquecer que o princpio da determinabilidade no se
confunde com um suposto dever de pormenorizar o mais possvel ou de otimizar a pormenorizao da
disciplina dos impostos, uma vez que, quanto mais o legislador tenta pormenorizar, maiores lacunas acaba
por originar relativamente aos aspectos que ficam margem dessa disciplina, aspectos estes que, como
facilmente se compreende, variaro na razo inversa daquela pormenorizao. Ou seja, as especificaes
excessivas, porque se enredam na riqueza dos pormenores, perdem o plano de que partiram, acabando, ao
invs, por conduzir a maior indeterminao. (Op. Cit., , p. 377).
86
ENGISCH. Op. Cit.,p. 233.

40
 41

Para Ricardo Lobo Torres, a utilizao das clusulas gerais na definio

do fato gerador do tributo, inevitvel diante da ambigidade da linguagem no direito
tributrio, no sendo afastada pelo princpio da tipicidade. 88

Exemplo de utilizao de clusula geral pelo legislador tributrio

revelado na prpria definio do fato gerador do imposto de renda pelo artigo 43 do
CTN, que estabelece acrscimo patrimonial como uma clusula geral a ser detalhada
pelo legislador ordinrio. Nesse mesmo sentido, o artigo 3 da Lei n 7.713/88, que
define como incidncia o rendimento bruto da pessoa fsica.

Outro exemplo de utilizao da clusula geral pela legislao tributria

nos dado pela lei instituidora da CPMF, a Lei n 9.311/96, que ao definir o fato
gerador do tributo, utilizou-se de uma combinao entre a clusula geral e o mtodo
casustico, gerando o mtodo exemplificativo.89 De fato, o artigo 2 da citada lei, alm
de estabelecer o lanamento a crdito, o lanamento a dbito, a liquidao ou
pagamento de valores pelas instituies financeiras nas contas dos contribuintes, o que
revela utilizao do mtodo casustico, adota a clusula geral consagrada na expresso
qualquer movimentao ou transmisso de valores, dotando a enumerao de carter
exemplificativo e reduzindo drasticamente, seno eliminado, as possibilidades de eliso
fiscal.90

Tambm constitui uma clusula geral a expresso valores e ttulos

mobilirios utilizada pela legislao do IOF, seja na Constituio, no CTN ou na Lei n
8.033/90, que carece de integrao pelo regulamento, dada a inexistncia de previso
legal definindo o seu contedo.

Deste modo, fica evidenciado que os tipos no direito tributrio, como em

qualquer ramo do direito, so abertos, e que a maior ou menor abertura do tipo

87
O Fato Gerador ..., cit., p. 57.
88
Curso de Direito Financeiro ..., cit., p. 98.
89
ENGISCH. Op. Cit.,p. 231.
90
A observao do texto, que se limita a examinar a tcnica legislativa utilizada com vistas a evitar a
eliso fiscal, no fica invalidada pela crtica contida ao longo desse trabalho, a respeito da eleio pelo
legislador da CPMF de um fato gerador que nem sempre observa a capacidade contributiva. Ao
contrrio, refora a nossa idia de que, no injusto sistema tributrio brasileiro, muito em funo das

41
 42

determinada pelo legislador, na definio do fato gerador do tributo, no sendo vedada a

utilizao de conceitos indeterminados e clusulas gerais.

1.2.3. A tipicidade fechada como causa da crise axiolgica do direito

tributrio

A despeito do que j foi exposto, a maioria da doutrina brasileira ainda

segue as idias formalistas baseadas na teoria da tipicidade fechada, concebida por
Alberto Xavier.

Note-se que a referida posio, no grau aqui verificado, no encontra

paralelo em outros pases. De fato, no h outro pas em que a doutrina abrace, com
tanta radicalidade como a nossa o faz, a defesa das idias vinculadas segurana
jurdica no direito tributrio, em detrimento do valor da justia e do princpio da
capacidade contributiva.

E justamente pelo fato da doutrina brasileira passar ao largo das

discusses sobre justia, no sabendo como dar aplicao ao princpio da capacidade
contributiva, a jurisprudncia segue a mesma orientao, limitando-se a perceber o
fenmeno jurdico tributrio por meio das regras, desconhecendo os valores e
princpios.

Por outro lado, durante as ltimas quatro dcadas, o legislador tributrio

brasileiro resignado com o fortalecimento do positivismo formalista que acaba por
suprimir o princpio da capacidade contributiva da Constituio Federal com a EC n
18/65, aprofunda uma tendncia de adotar como paradigma para a escolha dos fatos
geradores dos tributos, no a manifestao de riqueza, mas a maior ou menor
suscetibilidade da lei tributria ao planejamento fiscal.

questes suscitadas nesse trabalho, o maior mrito das normas tributrias, na viso do legislador, no
revelar capacidade contributiva, mas sua menor suscetibilidade eliso e evaso fiscal.

42
 43

Tal fenmeno faz com que a legislao tributria revele um quadro bem
distante dos comandos constitucionais vinculados idia de justia. Embora a
Constituio de 1988 volte a consagrar expressamente o princpio da capacidade
contributiva, a legislao tributria no d qualquer efetividade ao princpio que deveria
ser aplicado sempre que possvel.

Assim, revela-se uma grave contradio axiolgica violadora dos

princpios constitucionais tributrios vinculados justia e igualdade, em razo das
leis, que pouco prestigiam os referidos valores, o que origina um dos sistemas
tributrios mais inquos do mundo, onde os assalariados suportam a maior parte da
carga tributria e as grandes empresas pouco contribuem. Estas, utilizando-se do
planejamento fiscal, no raro baseado na eliso abusiva, desbotam o texto constitucional
que elegeu os princpios da isonomia e da capacidade contributiva como principais
veculos da justia fiscal.91

Alheios ao fenmeno, nossos tribunais e juristas, no af de defender o

contribuinte da forma mais simples, se apegam aos aspectos formais do direito
tributrio, permitindo que passem despercebidas as maiores violaes aos direitos
vinculados justia.

Por sua vez, o legislador tributrio - como que aceitando a lgica

formalista, e verificando a dificuldade ftica em se arrecadar tributos dos segmentos de
maior capacidade contributiva, (quase sempre ancorados a planejamentos fiscais
abusivos) parte para busca de solues mgicas, capazes de obter recursos
independentemente da capacidade contributiva, elegendo como alvo principal os

91
O fenmeno, que no uma exclusividade brasileira, foi descrito com grande felicidade por NABAIS,
Casalta: A falta de uma efetiva e eficaz fiscalizao de tais declaraes efetivamente a que se
estabeleam, entre ns, na prtica dois tipos de contribuintes: os que pagam os impostos determinados
(com base) na lei, (maxime, os trabalhadores dependentes), e os que pagam os impostos determinados, ao
fim e ao cabo, com base no que eles desejam declarar (maxime, os profissionais liberais e as empresas),
valendo assim para estes uma autotributao muito especial (j que, por um lado, direta e individualmente
exercida e, por outro, concretizada na inteira liberdade na fixao do quanto dos impostos) e que, a nosso
ver, suscita a questo de saber se no se est, de algum modo, perante uma manifestao, sui generis, da
lei sociolgica de G. Gze (segundo a qual a classe ou as classes detentoras do poder tendem a desonerar-
se dos impostos) se e na medida em que estes contribuintes dominem o Parlamento (e o Governo) em
termos de constiturem o (verdadeiro) suporte duma ausncia de adequada articulao entre a lei fiscal,
preocupada com a tributao do rendimento real, e a correspondente fiscalizao praticvel. (Op. Cit., p.
391.)

43
 44

consumidores, trabalhadores e correntistas, como se d com a tributao dos bens de

consumo popular pelos impostos indiretos, quase nunca atentos ao mnimo existencial,
com o imposto de renda com retenes exclusivas na fonte, sem qualquer adequao
renda auferida em todo o ano, com a COFINS e o PIS, que incidem sobre empresas que
apresentam prejuzos e a com CPMF, que adota fato gerador que nem sempre revela
manifestao de riqueza.

A escolha de tais fatos geradores no deixa de ser uma resposta

encontrada pelo legislador s dificuldades na apurao do verdadeiro lucro dos
contribuintes, e que feita a partir de uma ponderao entre a praticidade administrativa
e a capacidade contributiva, cujo resultado revela grave prejuzo justia fiscal.

No entanto, como j se observou, o formalismo positivista, aqui com

algum atraso, vai cedendo lugar a uma viso que concebe o direito tributrio de uma
forma mais condizente com o princpio da unidade da ordem jurdica, com a reunio dos
valores da segurana jurdica e da justia, e a ponderao dos princpios da legalidade e
da capacidade contributiva, abrindo-se a uma interpretao mais vinculada aos valores.
Dentro desse novo contexto, ganham flego os questionamentos teoria da tipicidade
fechada, permitindo ao legislador a adoo de descries que melhor traduzem a
manifestao de riqueza do contribuinte, sendo possvel a adoo de conceitos
indeterminados e clusulas gerais pela lei definidora do fato gerador, bem como a
introduo em nosso ordenamento de clusulas antielisivas genricas e especficas.

1.3. O princpio da capacidade contributiva: breve histrico

A idia de capacidade contributiva foi desenvolvida a partir das reflexes

sobre a Justia aplicveis ao direito tributrio. Embora na Antiguidade greco-romana
sejam encontradas importantes discusses sobre o tema da justia,92 no h estudos sobre
a sua aplicao aos tributos. A ausncia de obras sobre o tema no impediu, contudo, que
desde a mais remota antiguidade determinados tributos fossem graduados de acordo com
a riqueza do contribuinte, como ocorria em Atenas, onde Slon determinou a exigncia de

92
Nesse sentido, a obra de Aristteles (tica A Nicmaco. So Paulo: Martin Claret, 2000) um marco.

44
 45

imposto direto por quatro categorias de contribuintes, de acordo com a fortuna de cada um
delas.93

A aplicao das reflexes sobre justia aos tributos somente veio se dar na
Idade Mdia com a publicao de importantes obras como a de Frei Pantaleo Rodrigues
Pacheco e de Santo Toms de Aquino. Observe-se que na obra de Frei Pantaleo
Rodrigues Pacheco j pode ser encontrado o grmen do princpio da proporcionalidade:
O terceiro requisito para a imposio do tributo a proporo, qual Suarez chama
forma do tributo, de tal modo que os pobres no sejam obrigados a contribuir com tanto
ou com mais que os ricos, como se deduz das Leis Romanas.94

Em Santo Toms de Aquino tambm j havia a preocupao com a

tributao secundum facultatem ou secundum equalitem proportionis, sendo tidos como
injustos os tributos que no seguissem esse critrio.95

No entanto, somente a partir da obra de Adam Smith que foi possvel se

vislumbrar o princpio da capacidade contributiva. Esta foi ento concebida como
manifestao do benefcio que os contribuintes auferem das atividades estatais: Os
sditos de todos os Estados devem contribuir para a manuteno do governo, tanto quanto
possvel, em proporo das respectivas capacidades, isto , em proporo do rdito que
respectivamente usufruem sob a proteo do Estado.96 Extrai-se da obra de Smith o
princpio da proporcionalidade, baseado na premissa de que os benefcios estatais so
gozados pelos cidados na proporo de sua riqueza.

J com Stuart Mill e seu utilitarismo economicista, a capacidade

contributiva justificada pela teoria do sacrifcio igual e pela utilidade marginal do
capital. Segundo ela, a riqueza passa a ser menos til ao seu titular na medida que
aumenta, o que seria o fundamento da progressividade.97

93
Exemplo extrado de CONTI, Jos Maurcio (Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da
Progressividade. So Paulo: Dialtica, 1997, p. 37).
94
Tratado da Justa Exaco do Tributo. In: AMZALAK, Moses Bensabat. Frei Pantaleo Rodrigues
Pacheco e o seu Tratado da Justa Exaco do Tributo . Lisboa: Academia de Cincias, 1957, p. 82.
95
PALAO TABOADA, Carlos. Isonomia e Capacidade Contributiva. Revista de Direito Tributrio
4: 125-154, p. 126.
96
Riqueza das Naes. 3. ed. Lisboa: Calouste Gulberkian, 1999, vol. II, p. 485.
97
Princpios de Economia Poltica. So Paulo: Abril Cultural, 1983, p. 290.

45
 46

A viso utilitarista de Stuart Mill inspirou os juristas vinculados

jurisprudncia dos interesses a identificar a capacidade contributiva como a causa do
tributo. Dentro dessa viso economicista, a preponderncia da Economia sobre o Direito
influenciaria sobremaneira os tributaristas alemes do incio do sculo XX, como Eno
Becker e Albert Hensel, que a partir de uma viso causalista de capacidade contributiva,
criaram a teoria da interpretao econmica do fato gerador, consagrada pelo Cdigo
Tributrio Alemo de 1919. Embora baseada teoricamente na justia e na capacidade
contributiva, a doutrina da considerao econmica do fato gerador, que ignorava a
forma jurdica do ato praticado pelo contribuinte, para atingir os fins econmicos
almejados, acabou - num ambiente poltico em que o Estado precisava arrecadar cada
vez mais para fazer frente s suas novas obrigaes como provedor das necessidades
sociais - por desqualificar o fim almejado pela norma confundindo-o com a necessidade
de angariar mais recursos.

Na verdade, o que se buscava nessa viso utilitarista de justia, no era a

sua condio enquanto valor jurdico, mas uma forma de arrecadar mais recursos, devido
ao aumento da demanda das prestaes estatais, inerentes ao Estado Social.

Com a ascenso do nacional-socialismo na Alemanha, a doutrina da

considerao econmica do fato gerador foi apropriada pelo novo regime, que
introduziu a sua viso do mundo como elemento teleolgico a ser seguido pelo
intrprete. Diante de tamanhas contradies com os objetivos que a inspiraram, a teoria
da considerao econmica do fato gerador entrou em declnio, na Alemanha, a partir
de 1955, dando-se a retomada ao formalismo do mtodo sistemtico.98

Na Itlia, as idias causalistas influenciaram muitos juristas,

especialmente os da Escola de Pavia, como Benverutto Griziotti, Dino Jarach e Ezio
Vanoni, que desenvolveram a interpretao teleolgica por meio da viso funcionalista.

98
BEISSE, Heinrich. O Critrio Econmico na Interpretao das Leis Tributrias Segundo a Mais
Recente Jurisprudncia Alem. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy
Barbosa Nogueira, p 13.

46
 47

Deve-se a Benvenuto Griziotti, o desenvolvimento da tese da causa do

imposto, a partir na noo de causa utilizada por Ranelletti.99 Segundo Griziotti, a
causa jurdica do imposto se traduziria no fornecimento de servios e bens capazes de
dar satisfao s necessidades pblicas. No entanto, seu seguidor, Dino Jarach,
desenvolveu a tese segundo a qual a causa jurdica do imposto seria, antes de tudo, a
capacidade contributiva.100 Desta forma, em obra posterior, Griziotti101 reviu sua
posio e passou a entender, como Jarach, ser a capacidade contributiva, de fato, a causa
do imposto, embora a considerando como causa especfica, ao lado de uma causa geral
(as prestaes estatais).

Outro representante da Escola de Pavia, Mario Pugliese,102 tambm

identificou a causa do imposto na capacidade contributiva. Porm, assim, como
Griziotti, paralelamente a esta (causa especfica), contemplou uma causa mais ampla: a
prestao de benefcios estatais.

A radicalizao das idias da Escola de Pavia levou ao afastamento da

legalidade para se buscar a manifestao de riqueza ou a capacidade contributiva,
independentemente da previso legal. Exemplificativa dessa tendncia a posio de
Ezio Vanoni que admite a cobrana de um tributo em hipteses no previstas pela lei, a
partir da atividade hermenutica.103

Porm, foi na prpria doutrina italiana que a teoria da causa jurdica do

tributo, como capacidade contributiva, sofreu sua mais dura crtica. A. D. Giannini,104
considerava ser a lei a causa jurdica do imposto. Assim, o imposto seria cobrado pelo
simples fato de estar previsto na lei, a partir do poder de imprio do Estado, restando

99
Natura Giuridica dellimposto, 1898, apud BALEEIRO, Aliomar. Limitaes Constitucionais ao
Poder de Tributar, atualizada por Misabel de Abreu Derzi, 1997, p. 714.
100
O Fato Imponvel Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo, p. 99-100.
101
Riflessioni di diritto internacionale, politica, economia e finanza, R. Univ. di Pavia, 1937, apud
PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, p. 111.
102
Op. Cit., p. 112.
103
Segundo Vanoni: a extenso da lei tributria a hipteses no expressamente compreendidas pelo
legislador, ou no previstas por ele, quando ocorra segundo as regras jurdicas e lgicas de interpretao
que temos mencionado, no pode contrariar em caso algum a disposio do art. 30 da Constituio,
porque essa extenso no representa a criao de um novo tributo, mas a realizao da norma tributria.
(Natureza e Interpretao das Leis Tributrias, p. 189).
104
Il rapporto giuridico dellimposta, apud PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero, p.
111.

47
 48

capacidade contributiva a natureza de uma mera causa pr-jurdica. Nesse sentido:

Blumenstein,105 na Sua; Giuliani Fonrouge,106 na Argentina; Rubens Gomes de
Sousa,107 e Alfredo Augusto Becker,108 no Brasil.

A teoria da capacidade contributiva como causa jurdica do imposto

ganhou adeptos em outras partes do mundo, como Ottmar Buhler,109 na Alemanha, Louis
Trobatas,110 na Frana, e Aliomar Baleeiro,111 no Brasil. Porm, a aceitao das
doutrinas causalistas baseadas na jurisprudncia dos interesses no Brasil, nunca foi
integral. Embora a teoria da considerao econmica do fato gerador tenha tido em
Amlcar Falco um seguidor, e a tese causalista da capacidade contributiva tenha
encontrado apoio em Aliomar Baleeiro, tais idias nunca penetraram em nosso pas com
a radicalidade verificada nos ordenamentos de seus precursores.

De fato, a teoria da considerao econmica do fato gerador na obra de

Falco no chegou aos extremos verificados na Alemanha, com o afastamento da
legalidade e a confuso entre as idias de capacidade contributiva e da busca do
aumento da arrecadao. Segundo Amlcar de Arajo Falco,112 a interpretao
econmica se daria diante da atipicidade da forma jurdica adotada pelo contribuinte
com a finalidade exclusiva de evitar o fato gerador, a partir da prtica de ato com os
mesmos efeitos econmicos daquele descrito pela lei. Na verdade, o pensamento de
Falco se aproxima muito mais das idias hoje defendidas pelos juristas ps-positivistas
do que com os seguidores da escola funcionalista, o que denota a modernidade, ainda
nos dias atuais, da obra do autor brasileiro.

Por outro lado, Baleeiro, ao adotar as teorias causalistas, no descurou no

respeito legalidade tributria como limite ao do aplicador da lei em busca do

105
System des Steuerrechts, Zurich, 1951, vol. I, p. 8, apud GUIMARES, Carlos da Rocha, O Problema
da Causa no Direito Tributrio, RDA 45/1.
106
Derecho Financiero, , p. 452.
107
Compndio de Legislao Tributria, p. 99.
108
Teoria Geral do Direito Tributrio, p. 93
109
Apud BALEEIRO, Limitaes ..., cit., p. 727.
110
La applicacione della Teoria della causa nel Diritto Finanziario, apud BALEEIRO, Limitaes ...,
cit., p. 725.
111
Limitaes ..., cit., pp. 740/741.
112
Fato Gerador da Obrigao Tributria, p.71

48
 49

princpio da capacidade contributiva - principal equvoco incorrido pelos juristas da

Escola de Pavia.

Durante o perodo de retomada formalista, o princpio da capacidade

contributiva sobreviveu como mera vedao arbitrariedade, ou seja, como limite a
distines que no fossem razoveis. No resta dvida que nessa fase o legislador
passou a ter uma maior liberdade para a definio dos fatos geradores, e o princpio da
capacidade contributiva entrou em crise.113

A reduo do princpio da capacidade contributiva a mera vedao

arbitrariedade degenero-se no Tribunal Constitucional Alemo na simples exigncia de
fundamentao. Assim, qualquer justificativa para o afastamento do referido princpio
era aceita, como, por exemplo, a necessidade financeira do Estado, a tradio do direito
tributrio alemo, a convico do legislador e a pacincia do contribuinte. Fenmeno
no muito diverso se deu na jurisprudncia constitucional espanhola e italiana, onde a
simples finalidade extrafiscal do tributo era motivo suficiente para o afastamento da
capacidade contributiva.114

A inocuidade do princpio da capacidade contributiva perante o Tribunal

Constitucional Alemo levou ao seu descrdito frente doutrina daquele pas. A
posio ctica de Kruse constitui o melhor exemplo dessa situao. De acordo com o
citado autor tedesco, no existem critrios objetivos para ordenar a tributao, mas
apenas necessidades financeiras que precisam ser atendidas.115

Mas se o princpio da capacidade contributiva, em sua viso causalista,

entrou em colapso no final da dcada de 50, na Alemanha, no comeo dos anos 60, na
Itlia, comearam a surgir novas obras sobre o tema, com uma viso significativamente
diferente da adotada pela escola funcionalista. A mais importante delas a de Emilio
Giardina116, datada de 1961, onde o autor buscou dar alguma aplicabilidade prtica ao
dispositivo do art. 53 da Constituio italiana que consagra o princpio, at ento tido

113
HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del ordenamiento
espaol a la luz del Derecho alemn. Barcelona: Marcial Pons, 1998, p. 77.
114
Ibidem, p. 78.
115
Apud HERRERA MOLINA, Op. Cit., p. 78.

49
 50

como programtico pelos tribunais, a partir do afastamento dos tributos confiscatrios e

aqueles que gravam as rendas mnimas e da graduao progressiva do sistema tributrio.
A partir da, vrios autores italianos publicaram obras que buscaram dar uma maior
efetividade ao citado dispositivo constitucional: Manzoni (1965)117, Maffezoni
(1970)118 e Frascesco Moschetti (1973).119 Segundo Moschetti, a capacidade
contributiva no se confunde com qualquer manifestao de riqueza, mas somente na
real fora econmica do contribuinte que seja idnea a concorrer s despesas
pblicas.120

As dcadas de 1980 e 1990 foram palco da reabilitao do princpio da

capacidade contributiva, no s na jurisprudncia dos tribunais constitucionais como na
doutrina europia. So juristas como Tipke, Vogel e Lang, na Alemanha; Moschetti,
Tosi e Fantozzi, na Itlia; e Calvo Ortega, Ferreiro Lapatza e Falcn y Tella, na
Espanha, que do ao referido princpio uma nova dimenso, que vai bem alm da
vedao ao arbtrio na escolha dos fatos geradores. 121

Nessa nova diretriz, a capacidade contributiva se traduz no s em limite

negativo que exclui os fatos que no revelam manifestao de riqueza, como constitui
critrio indispensvel para a repartio da carga tributria pelos cidados. Essa
reabilitao do princpio, no s superou o ceticismo formalista, como foi bem alm do
causalismo economicista, buscando contedo no valor da igualdade, e no direito
fundamental de pagar tributo na mesma proporo daquele que possui a mesma riqueza.

Contudo, o princpio no , como foi considerado na poca da

jurisprudncia dos interesses, absoluto, devendo ser ponderado com outros interesses
buscados pela a tributao, tais como a extrafiscalidade e a praticidade
administrativa.122 Assim, - e aqui que os juristas modernos superam o argumento dos
cticos que enxergavam no fenmeno da extrafiscalidade a negao da capacidade

116
Le Basi Teoriche Del Princpio della Capacit Contributiva. Milano: Giuffr, 1961, p. 439.
117
MANZONI, Ignazio. Il Princpio della Capacit Contributiva nellOrdinamento Costituzionale
Italiano. Torino: G. Giappichelli, 1965.
118
MAFFEZONI, Federico. Il Princpio della Capacit Contributiva nel Diritto Finanziario. Torino:
UTET, 1970.
119
MOSCHETTI, Francesco. Il Princpio della Capacit Contributiva. Padova: Cedam, 1973.
120
Ibidem, p. 238.
121
HERRERA MOLINA. Op. Cit., pp. 73 a 77.

50
 51

contributiva como princpio cogente - no basta a alegao de que determinada norma

tributria busca um fim econmico diverso da arrecadao para se driblar o princpio da
capacidade contributiva. preciso que tais motivos sejam justificados, a luz do
princpio da proporcionalidade.

Vale reprisar que ao contrrio do que ocorria na fase urea das teses
causalistas, a capacidade contributiva, conforme se entende modernamente, busca seu
fundamento em valores como a igualdade, e no mais numa viso economicista,
vinculada necessidade do Estado angariar recursos para promover as prestaes
estatais garantidoras da justia social.

Nota-se a uma mudana de paradigma. No vale mais pesquisar quanto

o Estado vai gastar para se atingir o ideal de justia social, e qual ser o quinho de cada
cidado para atingir esse montante, como na era da jurisprudncia dos interesses. Ao
contrrio, o ideal da Justia Fiscal, hoje, se realiza na investigao de quanto cada
cidado pode contribuir com as despesas pblicas,123 a luz dos valores e princpios
reatores do Estado Democrtico e Social. Portanto as despesas pblicas devem se
limitar ao somatrio da capacidade contributiva de cada um, sob pena de as prestaes
estatais serem realizadas a custa de parcelas indispensveis vida digna do homem.
Resta-nos, assim, concluir que a Justia um valor que j deve ser concretizado no
momento de se arrecadar o tributo, e no somente mediante prestaes pblicas,
viabilizadas com os recursos tributrios.

Ora, legitimar a tributao onde no h manifestao de riqueza, em

nome das prestaes estatais, por mais relevantes que sejam, constitui uma iluso, pois
mesmo que o Estado preste servios pblicos que venham a suprir as necessidades
bsicas do cidado, o que nem sempre ocorre, o elevado custo da administrao estatal
representa uma diminuio do direito do cidado. Assim, mais vale deixar que o
cidado tenha recursos para atender suas prprias necessidades bsicas, do que tributar
suas parcas rendas a fim de garantir o atendimento dessas pelo Estado.

122
Ibidem.
123
Segundo TIPKE: O princpio da capacidade contributiva no investiga o que o Estado e comunidades
podem fazer pelo cidado isolado, seno o que o cidado isolado, com base na sua capacidade
contributiva, pode fazer por seu Estado e sua comunidade. (Sobre a Unidade da Ordem ..., cit., p. 64).

51
 52

Isso no significa, no entanto, que no Estado Democrtico e Social de

Direito no seja imperioso que o Estado tribute a capacidade contributiva de alguns para
atender as necessidades bsicas de outros que, com seus prprios recursos, no podem
custe-las.

Convm lembrar que, modernamente, o princpio da capacidade

contributiva goza de aplicao universal, seja como uma derivao do princpio da
igualdade, previsto em todas as constituies,124 seja por meio de clusulas
constitucionais que determinam a tributao proporcional ou mesmo de previses
expressas.125 No plano normativo, o princpio foi implicitamente consagrado na
Constituio revolucionria francesa, de 1791, como decorrncia do princpio da
igualdade.126 E desse tambm se extrai a capacidade contributiva na Constituio
Alem. J na Argentina, o princpio tambm aparece, implicitamente, no artigo 4 da
Constituio de 1994, que prescreve que os tributos sero institudos eqitativa e
proporcionalmente. No Mxico, a Constituio de 1917 adotou modelo semelhante, em
seu art. 31, com a determinao de que os mexicanos contribussem em medida
proporcional e equnime. Na Espanha , o princpio da capacidade contributiva est
expressamente previsto no art. 31.1 da Constituio; o mesmo se d no art. 53 da carta
constitucional italiana.127

No Brasil, a Constituio Federal de 1946, em seu artigo 202,128 agasalhava

de modo expresso, o princpio da capacidade contributiva, que no entanto, j integrava
nosso ordenamento, implicitamente, desde a Constituio de 1824 (art. 179, XV).129
Embora ausente nos textos autoritrios da Constituio de 1967 e da EC n 1/69, aps ser

124
UCKMAR, Victor, Op. Cit., p. 53.
125
Como salienta Klaus Tipke: Muitas constituies citam expressamente o princpio da capacidade
contributiva como parmetro. Mas mesmo quando isso no ocorra, o princpio da capacidade
contributiva o nico princpio justo no mbito tributrio; portanto o nico parmetro justo de
comparao para a aplicao do princpio da igualdade. Todas as constituies dos estados democrticos
reconhecem o princpio da igualdade. (Sobre a Unidade ..., cit., p. 64).
126
PREZ ROYO, Fernando. Op. Cit., p. 35.
127
Para uma viso mais ampla da capacidade contributiva na constituio de vrios pases vide
UCKMAR, Victor (Op. Cit., pp. 66/67).
128
Constituio Federal de 1946, art. 202: Os tributos tero o carter pessoal sempre que isso fr
possvel, e sero graduados conforme a capacidade econmica do contribuinte.
129
Constituio Imperial de 1824, art. 179, XV: Ningum ser exempto de contribuir para as despezas
do Estado em proporo dos seus haveres.

52
 53

suprimido pela EC n 18/65, podia a capacidade contributiva ser extrada do prprio

princpio da isonomia.130 Hoje, o princpio ressurge no art. 145, 1, da Constituio
Federal de 1988.131

1.3.1. Fundamento, contedo e extenso da capacidade contributiva

Com a previso constitucional do princpio da capacidade contributiva na

Carta de 1988, no h mais como justificar o ceticismo kelsiniano da doutrina brasileira
que, diante das dificuldades em definir um contedo substantivo para a justia, agarra-se
segurana jurdica com se esta fosse o nico valor fundamental na cincia do Direito.

O princpio da capacidade contributiva constitui-se em uma decorrncia

do princpio da igualdade,132 na medida em que todos devem contribuir para as despesas
pblicas, em razo de suas possibilidades econmicas. Assim, de acordo com esta
diretriz, somente so legtimas as distines que se baseiem na diferena entre as
riquezas que vrios contribuintes manifestam.133

De acordo com Moris Lehner,134 superada a fase em que o princpio da

igualdade se limitava a vedar o arbtrio, modernamente o princpio da capacidade
contributiva se traduz em parmetro constitucional da igualdade.

130
FALCO, Amlcar. Fato Gerador, cit., p. 68. BALEEIRO extraa o princpio do art. 153, 36, da
EC n 1/69, que prescrevia: A especificao dos direitos e garantias expressos nesta Constituio no
exclui outros direitos e garantias decorrentes do regime e dos princpios que ela adota. (Limitaes ...,
cit., p. 687).
131
Constituio Federal de 1988, art. 145, 1: Sempre que possvel os impostos tero carter pessoal e
sero graduados segundo a capacidade econmica do contribuinte, facultado administrao tributria,
especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e
nos termos da lei, o patrimnio, os rendimentos e as atividades econmicas do contribuinte.
132
TIPKE, Klaus. Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio. In: Brando
Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, p.
517-527, 1984, p. 517.
133
No que no sejam possveis distines baseadas em outros critrios que no a capacidade
contributiva, como se demonstrar ao longo do texto, mas so as distines baseadas na manifestao de
riqueza as que se fundamentam no princpio em estudo.
134
Op. Cit., p. 151.

53
 54

Como bem assinala Tipke,135 a igualdade, ao contrrio da identidade,

sempre relativa, pois o que completamente igual idntico. H que se inquirir em
relao a que as coisas so iguais e, a partir da, averiguar se as distines encontradas
justificam, de fato, a atribuio de um tratamento diferenciado pelo legislador tributrio.
As distines que devem ser levadas em considerao pelo legislador tributrio so as
que se baseiam numa diferente manifestao de riqueza, salvo se presente outro
fundamento a se ponderar com a capacidade contributiva.

O princpio da igualdade, consagrado na Constituio, no se contenta

com a igualdade formal, mas almeja tambm sua concepo material. Nesse sentido,
est a capacidade contributiva intrinsecamente vinculada com a solidariedade136 e com
a dignidade da pessoa humana.137

Sendo uma das tarefas do Estado Democrtico e Social a garantia da

dignidade da pessoa humana - o que est sempre a exigir prestaes estatais positivas -
necessrio angariar recursos daqueles cuja sobrevivncia digna no depende das
prestaes estatais para, desta forma, de acordo com o princpio da solidariedade,
socorrer os reclames elementares da grande massa que, embora no tenha recursos para
contribuir, necessita das prestaes estatais. Nesse sentido, o princpio da capacidade
contributiva se traduz num instrumento da justia distributiva e da redistribuio de
rendas.138

Segundo Ricardo Lobo Torres, o princpio determina: que cada um

deve contribuir na proporo de suas rendas e haveres, independentemente de sua
eventual disponibilidade financeira.139 Para Aliomar Baleeiro, a capacidade
contributiva do indivduo significa sua idoneidade econmica para suportar, sem
sacrifcio do indispensvel vida compatvel com a dignidade humana, uma frao
qualquer do custo total dos servios pblicos.140

135
Princpio da Igualdade ..., cit., p. 519.
136
HERRERA MOLINA, Op. Cit. ,p. 92.
137
Ibidem, p. 82
138
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro..., cit., p 88.
139
Ibidem, p. 79.
140
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo ..., cit., p. 259.

54
 55

Deste modo, a capacidade contributiva consiste na manifestao

econmica, identificada pelo legislador, como signo presuntivo de riqueza a
fundamentar a tributao. E embora as expresses capacidade econmica e capacidade
contributiva sejam utilizadas como sinnimas, correta a distino de Carrera Raya141,
segundo a qual a primeira designa a disponibilidade da riqueza, ou seja, de meios
econmicos, enquanto a ltima se refere capacidade econmica eleita pelo legislador
como fato gerador do tributo.

Assim, como no possvel que o legislador identifique a capacidade

contributiva de cada pessoa, ele visualiza situaes que a revelam: so os fatos
142
geradores dos impostos. por esse motivo que a existncia de um sistema tributrio
melhor atende ao princpio da capacidade contributiva, do que a idia de imposto nico,
desde que, como bvio presumir, tal sistema seja concebido luz de fatos geradores
que se revelem em signos de manifestao de riqueza e que sejam harmnicos entre si, e
no por simplesmente se moldarem a uma arrecadao mais simples.

Dentro da concepo de que o fato gerador se traduz em signo de

manifestao de riqueza possvel vislumbrar-se a acepo objetiva da capacidade
contributiva. E para que esta seja efetivada, o legislador deve escolher como fato gerador
do tributo, um ato que seja revestido de contedo econmico. Violada ser, portanto,
quando houver tributao de atos que no se revelem em signos presuntivos de riqueza,
como os do uso de barba e bigode, por exemplo.143

141
Manual de Derecho Financiero . Madrid: Tecnos, 1993, vol. I , p. 92
142
No que os demais tributos tambm no se subordinem ao princpio da capacidade contributiva, como
abaixo se demonstrar.
143
Com toda a propriedade, assinala Dino Jarach:Todas as situaes e todos os fatos aos quais est
vinculado o nascimento de uma obrigao impositiva possuem como caracterstica a de apresentar um
estado ou um movimento de riqueza; isto se comprova com a anlise indutiva do direito positivo e
corresponde ao critrio financeiro que prprio do imposto: o Estado exige uma soma de dinheiro em
situaes que indicam capacidade contributiva. certo que o Estado por capricho, pelo seu poder de
imprio, poderia exigir impostos com base em qualquer pressuposto de fato, mas o Estado,
afortunadamente, no age assim. (O Fato Imponvel ..., cit., p. 95/96). No mesmo sentido, Victor
Uckmar: Ademais, o dimensionamento capacidade contributiva exclui graduaes da carga tributria
que no sejam relacionadas a diferenas na condio econmica dos indivduos. nico elemento para
diferenciar as cargas tributrias entre vrias pessoas a sua capacidade econmica: portanto, no seria
consentido estabelecer que os loiros devem pagar mais que os morenos ou que todas as pessoas calvas
ou mopes devam, enquanto tais, pagar um tributo (Op. Cit., ,pp. 69/70).

55
 56

Assim, de acordo com o princpio da capacidade contributiva em seu

aspecto objetivo, os fatos geradores de cada imposto tm origem em duas espcies de
riqueza: a renda e o patrimnio. Os demais fatos geradores previstos no sistema
tributrio devem constituir desdobramentos desses dois fenmenos econmicos;
constituem eles tcnicas diferentes para se atingir o mesmo resultado. Obviamente
quando se reduzem os signos de manifestao de riqueza renda e ao patrimnio, estas
expresses so utilizadas em sentido bem mais amplo do que lhes so dados pela
legislao que define os impostos sobre patrimnio e renda. Retrata bem essa viso a
lio de Prez de Ayala. Segundo o Conde de Cedillo, a riqueza manifestada por meio
de uma viso fotogrfica, e portanto esttica, pelo patrimnio. No entanto, a riqueza
tambm pode ser visualizada por uma viso cinematogrfica, dinmica, a exigir uma
delimitao temporal a determinado perodo. o que ocorre com a renda.144

Vale ainda ressaltar que, diante do binmio renda/patrimnio, como

signos presuntivos de riqueza, os impostos pessoais devem ter como fato gerador algum
fenmeno que revele a renda disponvel para a pessoa fsica e o lucro para as empresas,
como assinala Tipke.145

Nos impostos reais, a riqueza revelada pelo patrimnio, estando a

capacidade contributiva, neste caso, tambm relacionada com a funo social da
propriedade,146 num ordenamento que no absolutiza os direitos do proprietrio. A
funo social da propriedade, atualmente, no mais encarada como um limite
extrnseco aos direitos do proprietrio, mas como verdadeiro fundamento do direito
propriedade. Nesse sentido, uma de suas funes sociais seria a de contribuir, atravs
de uma parcela de seus frutos, para o atendimento das despesas pblicas. Assim, a
tributao no pode atingir, seno, os rendimentos do patrimnio.147

144
PEREZ DE AYALA, Jose Luis. Derecho Tributario I. Madrid: Editorial de Derecho Financiero,
1968, p. 89.
145
Segundo o referido autor: Todo o cidado deve pagar impostos em conformidade com o montante de
sua renda disponvel para o pagamento de impostos; toda empresa deve pagar impostos de acordo com o
montante de seu lucro. ( Sobre a Unidade ... , cit., p. 64).
146
HERRERA MOLINA. Op. Cit. , p. 94.
147
TIPKE. Sobre a Unidade ..., cit., p. 63.

56
 57

Ainda segundo Tipke,148 no ofende o princpio da igualdade a tributao

dos rendimentos do capital de forma mais onerosa que os rendimentos do trabalho. Ao
contrrio, em face do primado constitucional do trabalho, trata-se de uma medida da
mais alta justia.

Por outro lado, de acordo com seu aspecto subjetivo, que o princpio se
destina a aferir a capacidade de pagamento de cada um, graduando-a de acordo com o
signo de manifestao de riqueza escolhido pelo legislador, ao definir o fato gerador de
cada tributo.

Como princpio que , a capacidade contributiva apresenta grande fluidez

em sua definio, constituindo verdadeiro conceito indeterminado, cujo ncleo
revelado pela riqueza disponvel.149 E essa indeterminao constitucional, caracterstica
do halo conceitual, enfrentada pela regulao de cada imposto, oferecida pelo
legislador, que leva em considerao, no s a definio do fato gerador em seus
aspectos material, temporal, espacial e quantitativo, mas tambm os subprincpios da
proporcionalidade, da progressividade, da seletividade e da personalizao.150 desta
forma que a riqueza disponvel ser revelada em atendimento ao aspecto subjetivo do
princpio da capacidade contributiva.

A proporcionalidade consiste na variao da tributao em razo da

diferena da base de clculo, a partir da aplicao da mesma alquota. o padro clssico
para efetivao da capacidade contributiva concebido por Adam Smith a partir da teoria
do benefcio, segundo a qual se presume que as pessoas se beneficiam das prestaes
estatais na proporo de suas riquezas.151 Contestada por Stuart Mill, a teoria do
benefcio encontrou oposio na teoria do igual sacrifcio, que acabou por consagrar o
subprincpio da progressividade como grande instrumento do Welfare State. Juntamente
com este, no entanto, a progressividade comeou a perder flego, a partir das dcadas de
1960 e 1970, quando a teoria do benefcio foi retomada James Buchanan.152 Nos dias

148
Ibidem, p. 65.
149
MOLINA. Op. Cit., p. 145.
150
Os quatro subprincpios so elencados por Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro ..., cit.,
p. 83).
151
SMITH, Adam. Op. Cit., p. 485.
152
BUCHANAN, James. The Limits of Liberty, p. 98.

57
 58

atuais a proporcionalidade saudada como o melhor ndice de capacidade contributiva

por John Rawls153 e Klaus Tipke.154

Por sua vez, a progressividade se concretiza pela elevao da alquota na

medida em que aumentada a base de clculo. Seu fundamento era, originariamente, a
distribuio igualitria do sacrifcio social da tributao conforme defendido por Stuart
Mill, como vimos. O economista ingls partia da idia de que na medida que o capital
aumentava, sua utilidade para o seu possuidor diminua, sendo legtima sua apropriao
pelo Estado em parcela maior.

Aps a retomada da teoria do benefcio pelos economistas neoliberais do

final do sculo XX, a progressividade, hoje, no mais deve ser extrada de uma viso
utilitarista de igual sacrifcio, mas como importante instrumento de redistribuio de
rendas no Estado Democrtico e Social de Direito.

O prprio Rawls, embora defenda que os tributos com finalidade

arrecadatria incidentes sobre as despesas ou rendas devam ser proporcionais em
sociedades com alto grau de respeito aos princpios da justia como eqidade, uma vez
que essa modalidade de tributao mais adequada ao estmulo da produo, reconhece
tambm que nos sistemas tributrios de pases em que haja maior desigualdade social, a
progressividade dos impostos sobre a renda medida exigida pelos princpios da
liberdade, da igualdade eqitativa de oportunidades e da diferena.155

Nesse mesmo sentido, Tipke entende, na esteira do Tribunal

Constitucional Alemo, que a progressividade rompe com a igualdade, mas este
rompimento justificado pelo princpio do Estado Social, que tem por objetivo a
distribuio de riquezas.156

Deste modo, numa sociedade marcada por profundas desigualdades sociais

como a nossa, a progressividade , em vrios impostos, o instrumento mais adequado

153
RAWLS. Op. Cit., p. 307.
154
TIPKE. Princpio da Igualdade ..., cit., p. 527.
155
RAWLS. Op. Cit., p. 308.
156
TIPKE. Princpio da Igualdade ..., cit., p. 527.

58
 59

aplicao do princpio da capacidade contributiva, baseando-se na justia social que a

proporcionalidade, embora seja uma manifestao da capacidade contributiva, uma vez
que no adota um valor fixo na tributao, se traduz num instrumento bastante tmido na
distribuio de rendas. Como bem observa Luciano Amaro,157 a capacidade contributiva
no se esgota na proporcionalidade, uma vez que aquela exige a justia da incidncia em
cada situao isoladamente considerada e no apenas a justia relativa entre uma e outra
das duas situaes.

No mesmo sentido, Pedro Herrera Molina, para quem a progressividade

que confere contedo ao princpio da capacidade contributiva, uma vez que aquela deriva
dos valores da igualdade158 e da solidariedade.

No entanto, o Supremo Tribunal Federal vem entendendo que a

progressividade no decorrncia natural do princpio da capacidade contributiva, que
por sua vez, se realiza pela proporcionalidade, a no ser que o prprio texto constitucional
determine expressamente a utilizao de alquotas progressivas.159

Porm, a posio de condicionar a aplicao da progressividade expressa

previso constitucional esvazia mortalmente o princpio da capacidade contributiva, que
encontra, no Estado Democrtico Social de Direito, a progressividade como mecanismo
mais eficaz para sua realizao, mormente numa sociedade to desigual quanto a
brasileira.

No entanto, como a tese da necessidade de previso constitucional expressa

para a aplicao da progressividade foi vitoriosa essa posio no STF, este subprincpio,
como instrumento realizador da capacidade contributiva, se limita ao imposto de renda, e
aps a EC n 29/00, ao IPTU.

157
AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1998, p. 136.
158
Em sentido contrrio TIPKE (Princpio da Igualdade ..., cit., p. 527).
159
STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892, em relao ao
IPTU; e STF, Pleno, RE n 234.105/SP. Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 31/03/00, p. 61, em relao ao
ITBI.

59
 60

Por outro lado, tambm j entendeu o STF pela impossibilidade de

aplicao de alquotas progressivas nos impostos reais.160 No entanto, nos parece inexistir
qualquer bice progressividade dos impostos reais, uma vez que o patrimnio do
contribuinte ndice de riqueza hbil a ser quantificado na fixao do aspecto subjetivo
do princpio da capacidade contributiva, como se extrai do prprio art. 145, 1 da
Constituio Federal, e, mais recentemente, da EC n 29/00, que, dando nova redao ao
art. 156, 1 do Texto Maior, previu a progressividade no IPTU, vinculada capacidade
contributiva e calculada em razo do valor venal do imvel.161

Outro subprincpio que vai dar efetividade ao princpio da capacidade

contributiva a seletividade, que se materializa pela variao de alquotas em funo da
essencialidade do produto ou da mercadoria, e que representa a modalidade mais
adequada aplicao do princpio da capacidade contributiva nos impostos indiretos,
como o ICMS e o IPI, pois afere a capacidade econmica do contribuinte de fato, a partir
do grau de indispensabilidade do bem consumido. Dentro dessa lgica, o consumo de
bens populares gravado com alquotas menores, como ocorre com os produtos da cesta
bsica. J os bens suprfluos so tributados com base em alquotas maiores, como se d
com cigarros, bebidas e perfumes.

Em sendo assim, no difcil perceber que a aplicao da

proporcionalidade nos impostos incidentes sobre os bens de consumo popular, como
gneros alimentcios de primeira necessidade, acaba gerando um efeito regressivo, pois
retira das classes menos aquinhoadas, relativamente, mais do que suportado pelos
abastados,162 no se resguardando o mnimo existencial.

Por sua vez, situao parecida ocorreria na aplicao da progressividade

aos impostos sobre o consumo, uma vez que no suportando o sujeito ativo a carga
tributria, a tributao de acordo com a sua riqueza, teria o condo de transferir para o

160
STF, Pleno, RE n 153.771/MG, Rel. Min. Moreira Alves, DJU de 05/09/97, p. 41.892. No mesmo
sentido Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 82).
161
J existem importantes vozes que se levantam contra a constitucionalidade do IPTU progressivo
previsto na EC n 29/00. Por todos, Ricardo Lobo Torres (Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 83).
Embora a discusso do tema no seja objeto desse trabalho, entendemos no ter a referida emenda
constitucional, nesse ponto, violado qualquer clusula ptrea, sendo compatvel com o texto
constitucional, pelas razes expostas no texto.
162
BALEEIRO, Aliomar. Uma Introduo..., cit., p. 211.

60
 61

consumidor, contribuinte de fato, um encargo que no seria necessariamente adequado

sua capacidade contributiva.163

Por fim, o subprincpio da personalizao, que segundo a Constituio

Federal, no art. 145, 1, deve ser aplicvel sempre que possvel, determina que o
legislador leve em considerao dados pessoais da vida do contribuinte para mensurar a
tributao, como ocorrem com as dedues de despesas com dependentes, mdicas, e de
instruo, no imposto de renda. Como parece bvio, so nos impostos pessoais que o
princpio da personalizao ter aplicabilidade plena. Da a dico constitucional do
sempre que possvel. Porm, h hoje uma tendncia personalizao tambm dos
impostos reais, quando o legislador leva em considerao dados pessoais do contribuinte,
como ocorre na iseno de IPTU para ex-combatentes e aposentados que percebam at
determinada faixa. Embora tais medidas no importem na transformao do IPTU em
imposto pessoal, vez que suas caractersticas principais continuam vinculadas ao bem
imvel, h dados de personalizao que prestigiam o referido princpio constitucional.

Vale ainda advertir que o aspecto subjetivo do princpio da capacidade

contributiva encontra como limites o mnimo existencial e a vedao do confisco, que se
revelam como verdadeiras fronteiras delimitadoras do referido princpio em suas
pores mnimas e mximas. No se pode tributar abaixo do mnimo existencial, pois
no h riqueza disponvel. No se tributa acima dos limites confiscatrios, onde a seara
da capacidade contributiva exaure-se.

Embora no possua dico constitucional prpria, o mnimo existencial

deriva, segundo Ricardo Lobo Torres,164 da idia de liberdade, de igualdade e dos
direito humanos, e tem seus contornos definidos pela linha que separa a vida simples do
cidado humilde da pobreza absoluta que deve ser combatida pelo Estado, no s por
meio de absteno na tributao, como tambm por prestaes positivas, envolvendo
alm dos direitos individuais, os sociais, relativos sade, alimentao, educao e
assistncia social. Assim, no campo tributrio, o mnimo existencial deixa o

163
VALDS COSTA. Op. Cit., p. 455.
164
Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio, v. III. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar,
1999, p. 146.

61
 62

contribuinte livre de qualquer tributao at o limite em que sejam atendidos os

requisitos mnimos para uma vida humana digna.165

De acordo com Tipke, o mnimo existencial no deve ser fixado em

patamar inferior ao estabelecido como benefcio de aposentadoria, pois, em regra, o
cidado ativo possui mais necessidades vitais que o aposentado.166 Sustenta ainda o
professor emrito da Universidade de Colnia, que o mnimo existencial no se aplica
somente ao imposto de renda, mas a todos os tributos, e que as parcelas que ficarem
isentas do imposto de renda no podem ser tributadas por impostos especiais.167 Por seu
turno, os impostos indiretos tambm devem respeitar o mnimo existencial, o que
viabilizado, pelo mecanismo da seletividade, por meio da iseno dos bens de primeira
necessidade.168

No outro extremo, como limite mximo da tributao de acordo com a

capacidade contributiva encontra-se o princpio da vedao ao confisco que deriva do
prprio direito de propriedade.169

No Brasil, a Constituio Federal contm dispositivo expresso vedando a

tributao com efeito confiscatrio.170 Confisco a perda da propriedade em favor do
Estado em razo de um ato ilcito. Por ser vedado pela Constituio,171 no admitido
que a lei estabelea a perda da propriedade pela tributao em razo de atos lcitos.
Portanto, confiscatria a tributao excessiva, que supere a capacidade contributiva.
Embora no exista na legislao, na doutrina ou na jurisprudncia um critrio objetivo

165
LEHNER, Moris. Op. Cit., p. 151, citando precedente do Tribunal Constitucional Alemo que
delineou os contornos do mnimo existencial.
166
TIPKE. Sobre a Unidade ..., cit., p. 61. No mesmo sentido, HERRERA MOLINA (Op. Cit., p.
144).
167
TIPKE. Sobre a Unidade ..., cit., p .67.
168
HERRERA MOLINA, Op. Cit., p. 144.
169
VOGEL, Klaus. Tributos Regulatrios e Garantia da Propriedade no Direito Constitucional da
Repblica Federal da Alemanha. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof.
Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, p. 543-556, 1984, p. 550, onde o autor alemo informa que
naquele pas, dada a inexistncia de dispositivo constitucional expresso que proba a tributao
confiscatria, o excesso tributrio vedado pelo art. 14 da Lei Fundamental, que consagra o direito de
propriedade.
170
Artigo 150, IV da Constituio Federal.
171
Exceto nos casos da pena de perdimento de bens importados irregularmente; do confisco das terras
onde se produzem substncias entorpecentes, bem como dos instrumentos e produto da prtica
criminosa.

62
 63

172
para identificar o confisco - o que permite que, dada a fluidez desse conceito, em
cada caso o aplicador examine se foi superada a capacidade contributiva, o Supremo
Tribunal Federal considerou confiscatria a exigncia de contribuio previdenciria
dos servidores pblicos federais no percentual de 25%.173 interessante perceber que
na referida deciso, a Corte Maior considerou, e com razo, o efeito confiscatrio diante
da carga tributria como um todo, e no em razo de um nico tributo. No entanto, essa
apreciao s exeqvel diante de tributos que incidam sobre uma mesma base de
clculo, como o imposto de renda e a contribuio previdenciria do servidor, que
incidem sobre a remunerao do servidor.

Embora a vedao constitucional no se limite aos tributos incidentes

sobre a propriedade,174 nestes ela ganha uma maior dimenso. tais tributos no
podem ter alquotas elevadas, sob pena de haver perda da propriedade aps alguns
exerccios. Assim, por exemplo, se o IPTU tivesse uma alquota de 20%, em cinco anos
haveria a perda da propriedade, revelando-se confiscatria esta tributao.

Durante muito tempo a doutrina, aqui e alhures, considerou que a

existncia de uma finalidade extrafiscal afastava a alegao de confisco. No entanto,
quando examinarmos a relao da capacidade contributiva com a extrafiscalidade,
veremos que os objetivos sociais, econmicos e polticos buscados pela norma tributria
devem justificar, por meio de um juzo de proporcionalidade, o afastamento da
capacidade contributiva que, como princpio que , no dotada de carter absoluto,
podendo ser ponderada com outros interesses.175 Assim, no basta a simples alegao
de extrafiscalidade para que se afaste o exame do carter confiscatrio da norma.

172
A Suprema Corte argentina fixou o percentual de 33% como limite tributao sobre uma mesma base
de clculo, conforme noticia BALEEIRO (Limitaes Constitucionais..., cit., p. 566); j a Corte
Constitucional Federal da Alemanha, como informa TIPKE (Sobre a Unidade ..., cit., p. 70) decidiu que
o imposto sobre o patrimnio no pode superar a 50 % da renda bruta.
173
STF, Pleno, ADIMC-2010 / DF, Rel. Min. Celso de Mello, DJU de 12/04/02, p. 51. No caso em
questo o Tribunal considerou que a contribuio previdenciria dos servidores pblicos federais somada
aos outros tributos incidentes sobre a remunerao do servidor, como o imposto de renda, causava o
efeito confiscatrio.
174
Note-se que o precedente do STF se refere a tributos pessoais.
175
HERRERA MOLINA. Op. Cit., p. 178.

63
 64

Quanto sua eficcia, a capacidade contributiva princpio cogente,176

obrigando no s o legislador,177 mas tambm o aplicador da lei, seja por meio da
atividade regulamentar ou jurisdicional. Podemos vislumbrar esta caracterstica quando
o Poder Judicirio afasta a aplicao de uma regra que prev uma iseno, que propicia
um privilgio odioso;178 ou, no reconhecimento pelo juiz de que, embora o tributo
esteja previsto em lei, determinado segmento de contribuintes no revela capacidade
contributiva para suport-lo, por ter violado seu mnimo existencial, ou por aquela
situao definida em lei como reveladora de riqueza no produzir esse efeito em relao
ao segmento considerado.

No entanto, tal possibilidade no habilita o juiz, no caso concreto, a

reconhecer a ausncia de capacidade contributiva de determinado contribuinte, quando a
lei, em sua acepo genrica, no se revelar violadora do princpio. Se o tributo
fixado de forma adequada ao signo de manifestao de riqueza, revelado pelo fato
gerador previsto em lei, a excluso de determinado contribuinte por razes individuais
se traduziria em privilgio odioso.179 O mesmo no ocorre quando a aplicao da
norma se revela inconstitucional para determinado grupo de contribuintes, em sentido
genrico. Neste caso, tal norma no deve ser aplicada a esse grupo, sendo vlida em
relao aos seus demais destinatrios.

Tambm no nos parece correto afirmar ser possvel a modificao

judicial da alquota do tributo pela declarao parcial de inconstitucionalidade da lei
tributria, por apenas em parte superar a capacidade contributiva.180 Se a tributao
tornou-se excessiva em razo de um aumento de alquota, a declarao de
inconstitucionalidade da lei teria o condo de restabelecer a legislao anterior do

176
Est inteiramente superada historicamente a tendncia de se considerar a capacidade contributiva um
princpio programtico, como salienta CARRERA RAYA (Op. Cit., p. 94).
177
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro..., cit., p. 81, e CARRERA RAYA. Op. Cit., p.
91.
178
Sobre o conceito de privilgio odioso, vide TORRES, Ricardo Lobo. Tratado de Direito
Constitucional, Financeiro e Tributrio. Vol. III, ..., cit. p. 341.
179
Em sentido contrrio Jos Marcos Domingues de Oliveira (Direito Tributrio Capacidade
Contributiva. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 147), que sustenta a possibilidade de a lei ser
considerada constitucional em sentido genrico, mas ser violadora da capacidade contributiva de
determinado contribuinte.
180
No sentido contrrio ao do texto OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues (Direito Tributrio-
Capacidade Contributiva ..., cit., p. 155), onde o autor considera ser possvel a reduo da alquota pelo
magistrado a partir da declarao parcial da constitucionalidade da lei.

64
 65

imposto. No entanto, se a fixao desmedida do tributo se der por ocasio de sua

instituio primeira, no restar soluo seno a declarao de inconstitucionalidade da
exao. Caso o poder judicirio pudesse reduzir a alquota do tributo, estaria
estabelecendo regra no prevista pelo poder legislativo, invadindo o espao de
conformao deste e legislando positivamente.

Quanto sua extenso, o princpio no se aplica apenas aos impostos,

como podem imaginar os intrpretes mais apressados do art. 145, 1 da Constituio
Federal. Se a capacidade contributiva deriva da igualdade, aplica-se mesmo quando no
prevista expressamente na constituio, como o caso da Alemanha, e do Brasil de
1965 a 1988. Por esse motivo, no se pode afastar sua aplicao em relao aos demais
tributos, que no os impostos, em face da nossa redao constitucional.

Embora a Constituio se refira somente aos impostos, uma vez que

nesta espcie tributria s h a riqueza do contribuinte a se mensurar, o princpio
tambm aplicado aos tributos vinculados, como a taxa, conforme j reconheceu o
STF,181 e a contribuio de melhoria, por meio da desonerao dos hipossuficientes.182

bem verdade que nos impostos, dado o seu carter de tributo no

vinculado, o princpio tem uma acepo mais ampla. Afinal, no havendo atividade
estatal a se mensurar, o nico critrio quantitativo a ser levado em conta pelo legislador
a riqueza do contribuinte.

Mas isso no significa que todos os tributos no se subordinem ao

referido princpio.183 Ao contrrio, devem todos eles apresentar como fato gerador um
ato que revele contedo econmico. Nas taxas, por exemplo, embora o fato gerador
seja relacionado com uma atividade estatal especfica em relao pessoa do
contribuinte, a capacidade contributiva pode ser reconhecida para a concesso de
iseno para aqueles que, embora beneficirios da atividade estatal, no possuam
riqueza a ser tributada. o que ocorre no fornecimento gratuito de certides de bito e

181
STF, Pleno, RE n 177.835/PE, Rel. Min. Carlos Velloso, DJU de 25/05/01, p 18.
182
TORRES, Ricardo Lobo, Curso de Direito Financeiro ..., cit. , p. 87.
183
CALVO ORTEGA. Op. Cit., p. 85.

65
 66

no registro do casamento civil para os comprovadamente pobres (art. 5, LXXVI, da

Constituio Federal). 184

Por outro lado, o valor a ser exigido em razo da taxa pode tambm
variar de acordo com a capacidade contributiva, como j foi reconhecido pelo STF no
julgamento supracitado, desde que no seja ferida a referibilidade entre o valor exigido
e a complexidade da atividade estatal. Ou seja, se a maior capacidade contributiva se d
em decorrncia da maior complexidade e onerosidade para a administrao da atividade
estatal, possvel a sua considerao, como se deu em relao taxa da CVM, no
precedente citado, onde as empresas que demandavam maior fiscalizao, de acordo
com o critrio adotado pelo legislador, eram as empresas de maior patrimnio lquido, o
que no deixa de ser um signo de maior manifestao de riqueza. Segundo ficou
assentado na deciso do STF, essencial que o critrio de distino escolhido pelo
legislador para mensurar a taxa, alm de atender ao princpio da capacidade
contributiva, deve tambm guardar relao com a atividade estatal.185

J em relao s contribuies de melhoria, a capacidade contributiva

medida pela prpria valorizao imobiliria186. Ademais, pode haver iseno para
aquelas propriedades que, embora tenham sofrido valorizao imobiliria, ainda no
revelam capacidade para contribuir.

Quanto s contribuies parafiscais e emprstimos compulsrios, que no

possuam fatos geradores prprios, utilizando-se dos fatos geradores de impostos e taxas,
assim como esses, devero respeitar a capacidade contributiva, nos termos acima
definidos.187

1.3.2. Conflitos da capacidade contributiva com outros interesses

almejados pela tributao

184
SEIXAS FILHO, Aurlio. Taxa. Doutrina, Prtica e Jurisprudncia. Rio de Janeiro: Forense, 1990, p.
58.
185
RE n 177.835, j citado.
186
OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues. Direito Tributrio Capacidade Contributiva, ... cit., p 109.
187
Ibidem, p. 112.

66
 67

Durante muito tempo uma viso exclusivista do princpio da capacidade

contributiva, que lhe concebia como uma orientao de carter absoluto, levou crise
do princpio diante da ocorrncia de alguns fenmenos, como a extrafiscalidade. Os
contornos normalmente fixados pela doutrina para a formulao da capacidade
contributiva, no pareciam suficientes para a explicao do fenmeno da tributao
extrafiscal. Nesse contexto, o princpio em tela reduziu-se a mera proibio do
arbtrio,188 e embora fosse at levado em considerao pelos tribunais, poderia ser
afastado diante de qualquer alegao fundamentada.

No entanto, no suficiente a simples aluso a um objetivo extrafiscal ou

praticidade da arrecadao para afastar, como num passe de mgica, a aplicao da
capacidade contributiva. A contradio entre esta e outros valores caros ao Direito
resolvida mediante a ponderao de interesses e a aplicao do princpio da
razoabilidade.

Tais conflitos, como assinala Pedro Herrera Molina, podem se dar entre
os prprios elementos integrantes da capacidade contributiva, como, por exemplo, a
aplicao de uma progressividade que afete o princpio da renda lquida, o que o
referido autor denomina de conflito interno; ou entre a capacidade contributiva e outros
princpios jurdicos e objetivos almejados pelo legislador, como a extrafiscalidade e a
praticidade administrativa, configurando os denominados conflitos externos.

Os conflitos internos podem aparecer at mesmo entre o distanciamento

da previso abstrata da norma que concebia determinado critrio de distino como
relevante, do ponto de vista da manifestao de riqueza, e a sua adequao aos fatos
concretos.189 Exemplo desse conflito se dar na legislao do IPTU progressivo, que
venha a determinar uma diferenciao de alquotas em razo da localizao do imvel
(art. 156, 1, da CF , com redao dada pela EC n 29/00). Se tal diferenciao se
traduzir em uma alquota majorada para os bairros mais nobres, a aplicao desta

188
HERRERA MOLINA. Op. Cit., p. 77.
189
Ibidem, p. 158.

67
 68

alquota aos imveis de baixo valor, ainda que localizados nesses bairros,190 revelar-se-
desastrosa capacidade contributiva. A soluo desse conflito, nesse exemplo, se daria
pelo afastamento da progressividade.

Podem, por vezes, esses conflitos internos ser resolvidos por meio de
uma hierarquizao dos elementos internos da capacidade contributiva. Deste modo,
uma progressividade no poder dar tributao um carter confiscatrio, do mesmo
modo que a proporcionalidade no pode atingir o mnimo existencial. Em tais exemplos
fica fcil perceber tal hierarquizao, pois tanto a vedao ao confisco como tambm a
imposio de respeito ao mnimo existencial, se traduzem em limites capacidade
contributiva. No entanto, no mais das vezes, tais facilidades no se apresentam na
prtica, devendo o aplicador resolver o impasse pela ponderao entre os elementos em
jogo no caso concreto.

Os conflitos externos ocorrem entre a capacidade contributiva e outros

princpios e normas do nosso sistema constitucional. A justia e a igualdade,
concretizadas pelo princpio da capacidade contributiva, podem entrar em tenso com o
valor da segurana jurdica e com o princpio da legalidade. A ponderao entre
capacidade contributiva e legalidade, sem que a priori se possa defender a prevalncia
de qualquer delas, no d margem para que o juiz possa tributar o contribuinte apenas
com base na capacidade contributiva, sem que haja previso legal do tributo. A
capacidade contributiva que ser tributada estar prevista na lei, em respeito segurana
jurdica. Por sua vez, o legislador definir o fato gerador do tributo de acordo com a
capacidade contributiva, e o aplicador do direito ir interpretar a lei de acordo com o
referido princpio. As clusulas antielisivas e a adoo de conceitos indeterminados e
de clusulas gerais na definio de fato geradores de tributos constituem exemplos da
tendncia ponderao entre legalidade e capacidade contributiva, pelo prprio
legislador, com a primeira cedendo espao ltima. J a vedao ao uso da analogia
para a criao de tributo pelo 1 do art. 108, do CTN, constitui exemplo de prevalncia
da segurana jurdica sobre a capacidade contributiva.

190
Vide o caso das favelas localizadas nos morros da Zona Sul do Municpio do Rio de Janeiro: se
adotado o regime progressivo em razo da localizao do imvel, de acordo com o bairro, teriam os
imveis ali localizados uma alquota maior do que imveis bem valorizados da Zona Norte da cidade,

68
 69

Os conflitos externos tambm aparecem no fenmeno da

extrafiscalidade, tenso muitas vezes no compreendida pela doutrina. Muitos autores,
ainda hoje, defendem o afastamento da capacidade contributiva em nome do
estabelecimento de uma poltica extrafiscal nos campos social, econmico, ambiental, e
da sade por meio da tributao.191 E foi justamente essa tendncia que ocasionou o
desprestgio do princpio da capacidade contributiva nos anos 60 e 70. No entanto,
como quase consenso na moderna doutrina, no se pode afastar a aplicao da
capacidade contributiva diante de um mero objetivo extrafiscal. preciso, ao contrrio,
que o objetivo extrafiscal seja razovel,192 e que prevalea diante de um juzo de
ponderao de valores entre a igualdade e a capacidade contributiva,193 a fim de que no
sejam criados privilgios odiosos sob o pano da extrafiscalidade.194

Em nosso pas, o Supremo Tribunal Federal teve oportunidade de

reconhecer a necessidade do objetivo extrafiscal ser razovel, no transbordando para o
arbtrio, no julgamento onde se discutia a constitucionalidade do critrio temporal de
distino, promovida pelo art. 6, do Decreto-Lei n 2.434/88, para a concesso de
iseno do IOF incidente sobre as operaes de cmbio vinculadas s importaes cujas
guias tivessem sido expedidas at determinada data.195

De fato, a quebra do tratamento igualitrio conferido pelo legislador aos

que revelam a mesma capacidade contributiva s pode se dar em funo da finalidade
extrafiscal, como observa Ferreiro Lapatza,196 caso estejam presentes os requisitos
mnimos do referido princpio e quando os fins extrafiscais almejados sejam tambm
amparados pela Constituio.

Ainda h que se observar que os fins extrafiscais almejados, num regime

federativo, devem estar inseridos na competncia do ente da Federao para promover

estabelecendo-se uma verdadeira regressividade. Registre-se que, at o momento, o Municpio do Rio de

Janeiro no adotou a progressividade do IPTU na forma da EC n 29/00.
191
Por todos: CARRERA RAYA. Op. Cit., p. 94.
192
PEREZ ROYO. Op. Cit., p. 37.
193
HERRERA MOLINA. Op. Cit., p . 100.
194
TORRES, Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro ..., cit., p. 86.
195
STF, 1 Turma, AGRAG n 142.348-1/MG, rel. Min. Celso de Melo, DJ de 24/03/95, p. 6.807.
196
Curso de Derecho Financiero ..., cit., p. 62.

69
 70

aquela poltica pblica, no lhe sendo lcito invadir a esfera de atribuies materiais dos
demais entes. Por isso, inconstitucional a adoo pelos Estados-membros de alquotas
diferenciadas para o IPVA em funo da origem estrangeira do veculo, uma vez que o
objetivo extrafiscal presente no caso - a proteo indstria nacional - matria da
competncia da Unio.

Outra fonte de conflito externo aparece com as normas de simplificao

da legislao tributria, baseadas no interesse da fiscalizao em combater a eliso
fiscal, reduzir os custos da arrecadao e do contribuinte, e simplificar o procedimento
de recolhimento, arrecadao e fiscalizao dos tributos.

No se confundindo, modernamente, a justia tributria com os interesses

da arrecadao, a legitimidade de tais normas depender da proporcionalidade dessas
medidas vista sob o ngulo do princpio da capacidade contributiva. No entanto, pouco
adianta uma definio legal que abstratamente seja fiel capacidade contributiva
efetiva, mas que no entanto, dada a sua complexidade, seja de difcil controle pela
administrao. E diante de tal dificuldade, muitos contribuintes podero deixar de
recolher seus tributos, o que provocar uma injusta repartio das despesas pblicas e
uma violao do princpio da isonomia.

A rigor, sendo o princpio da capacidade contributiva uma decorrncia do

valor da igualdade, qualquer norma simplificadora que daquele se afaste em alguns
casos individuais, mas que venha a garantir a prevalncia da isonomia (que poderia ser
violada pela facilidade no descumprimento da legislao tributria pelos contribuintes,
ou pelo alto custo para a sociedade na adoo de medidas que impeam esse
descumprimento), no atenta contra o referido princpio.

que, como ressalta Pedro Herrera Molina, o prprio princpio da

capacidade contributiva violado se no h possibilidade de se estabelecer mecanismos
de controle do cumprimento das obrigaes tributrias pelos contribuintes menos

70
 71

imbudos do dever de contribuir para as despesas pblicas ou quando o alto custo desses
controles suportado por toda a sociedade.197

No entanto, tais medidas simplificadoras no podem descambar para uma

tributao que, na maioria dos casos, no reflita a capacidade contributiva de cada um
dos contribuintes, e nem impingir a qualquer deles uma carga tributria radicalmente
distinta da que seria devida caso no houvesse a medida simplificadora.198

H, mais uma vez que se analisar a razoabilidade da medida

simplificadora. Em primeiro lugar, deve-se verificar se a mesma realmente necessria
para assegurar a manuteno da isonomia tributria no cumprimento das obrigaes
pelos contribuintes, ou se a tributao pela capacidade efetiva j no seria suficiente
para atingir esse objetivo.

Quanto adequao, deve-se perquirir se a medida simplificadora

realmente resulta em vantagens, no que tange isonomia e capacidade contributiva, a
partir do cumprimento das obrigaes tributrias por todos os contribuintes, em relao
tributao pela riqueza efetiva, considerando que as dificuldades de controle levariam
a uma grande evaso fiscal.

Por fim, num exame de proporcionalidade em sentido estrito, resta

verificar se na maioria dos casos a capacidade contributiva efetiva atendida pela
medida de simplificao e se nenhum contribuinte ser tributado em valor
significativamente maior do que o determinado pela capacidade efetiva.199

preciso ainda estabelecer uma relao de custo/benefcio, a fim de

evitar que a tributao pela capacidade efetiva se revele to cara para o Estado, e em
ltima anlise para o conjunto dos contribuintes, que acabe por comprometer uma

197
Defende Pedro Herrera Molina: Ahora bien, la ineficcia administrativa lleva consigo uma
aplicacin deficiente del sistema fiscal, y sta supone necesariamente un reparto desigual de las cargas
fiscales en beneficio de aquelloe menos honrados o con menos possibilidades de defraudar. A sensu
contrario, la eficacia del control administrativo constituye una condicin necessaria (no suficiente) del
sistema tributario justo (Op. Cit., p. 161).
198
Ibidem, p. 162.
199
Ibidem.

71
 72

sistemtica que pouco ir distinguir-se, em termos quantitativos, do regime

simplificado.

Exemplo de norma simplificadora que entrou em conflito com a

capacidade contributiva efetiva nos dado pela legislao do ICMS, no caso da
substituio tributria pra frente, quando o preo da mercadoria, praticado na operao
substituda, inferior base de clculo presumida (serviu de parmetro para o
recolhimento do imposto).

Ora, se a base de clculo presumida foi maior do que a efetivamente

realizada, seria lgica a necessidade de restituio do indbito. No entanto, o STF,
aderindo ao argumento dos Estados-membros de que a devoluo de tal montante
acabaria por comprometer a sistemtica da substituio tributria, diante da
impossibilidade do Fisco Estadual calcular, em cada caso, a diferena entre a base de
clculo presumida e a base de clculo realizada, consagrou a prevalncia das normas de
simplificao, em detrimento da capacidade contributiva efetiva.200 de se observar
que o Tribunal considerou a necessidade da permanncia dessa norma de simplificao
para a manuteno do regime de substituio tributria e a conseqente promoo de
uma arrecadao mais imune quanto evaso. Considerou tambm o Tribunal a
ausncia de discrepncia entre o valor presumido e o valor efetivo na maioria dos casos,
em face da adoo do regime de substituio tributria em mercados sujeitos a preos,
constituindo a tributao excessiva apenas uma eventualidade.

No entanto, deixou nossa Corte Maior de considerar a possibilidade do

regime estabelecer uma radical discrepncia em determinados casos individuais,
comprometedora da prpria legitimidade da norma. Por outro lado, o art. 150, 7 da
Constituio Federal, como ressaltado nos votos vencidos, no autoriza normas
simplificadoras na substituio tributria que se afastem da capacidade contributiva
efetiva. que o referido dispositivo constitucional, ao determinar ser devida a
restituio imediata e preferencial caso o fato gerador presumido no ocorra,

200
STF, Pleno, ADIN n 1.851/AL, rel. Min. Ilmar Galvo, j. em 08/05/02, noticiado no Informativo STF
n 271.

72
 73

estabeleceu que a presuno relativa, negando abertura a qualquer norma

simplificadora que evitasse a tributao conforme a riqueza efetivamente auferida.

A rigor, apenas a partir de uma interpretao meramente literal, como a

efetuada pelo Tribunal, se poderia admitir que o fato gerador no ocorrido difere do
fato gerador ocorrido sob uma base de clculo menor, mxime quando a norma no
dispe de mecanismos para quantificar o montante dessa diferena entre o valor
presumido e o efetivo, a fim de se dimensionar, a luz do princpio da razoabilidade, os
prejuzos que eventualmente sejam impostos ao contribuinte.

1.3.3. A capacidade contributiva como princpio interpretativo e

integrativo do direito tributrio

Observe-se que o princpio da capacidade contributiva no dirigido

apenas ao legislador, que ao escolher o fato gerador da obrigao tributria deve
considerar um signo presuntivo de riqueza, e ao mensurar a carga tributria por todos os
contribuintes deve levar em considerao os subprincpios que do efetividade a este
princpio em sua acepo subjetiva.

Ao contrrio, o referido princpio dirigido tambm ao aplicador da lei,

seja por meio da atividade regulamentar da administrao, seja na interpretao do
ordenamento.201 que a capacidade contributiva, como princpio reator do Direito
Tributrio, revela que o objetivo primordial desse ramo a repartio das despesas
pblicas de acordo com a riqueza de cada um.

Traduzindo-se a tributao de acordo com a capacidade contributiva em

um dos objetivos principais, seno o principal, do Direito Tributrio, fica evidenciada a
sua estreita ligao com os fins almejados pelas normas tributrias.202

201
Nesse sentido, TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao..., cit., p. 224, e LEHNER, Moris.
Op. Cit., p. 152.

73
 74

A capacidade contributiva como princpio interpretativo, manifesta-se

pela anlise das normas criadoras de tributos a partir do critrio econmico,203 to caro
revelao da manifestao de riqueza do contribuinte.

No entanto no se deve confundir a considerao do critrio econmico,

recomendado pelo princpio da capacidade contributiva, com a teoria causalista da
interpretao econmica do fato gerador, uma vez que aquela no parte, como esta, da
interpretao tributria para os negcios jurdicos previstos no Direito Civil, mas da
constatao de que a metodologia hermenutica nesse ramo do direito no se distingue
substancialmente da interpretao na teoria geral do Direito.204

Em conseqncia, a utilizao do mtodo teleolgico no vai afastar a

aplicao aos negcios jurdicos, definidos pelo direito privado, mas buscar o objetivo
da norma que possuindo finalidade arrecadatria, no poder se afastar da apreciao
sobre a manifestao de riqueza definida pelo fato gerador.

Assim, como assinala Francesco Moschetti205, entre duas diversas

interpretaes dever sobreviver aquela que assegura respeito ao princpio da
capacidade contributiva. No sendo nenhuma das interpretaes possveis adequadas ao
referido princpio, inevitvel ser a declarao de inconstitucionalidade da norma.206

Como se v, o resgate do valor da justia pelo Direito Tributrio,

assegura o equilbrio entre a capacidade contributiva e a legalidade, com a retomada da
primeira sem as conotaes vinculadas arrecadao da maior quantidade de recursos,
caracterstica do perodo da jurisprudncia dos interesses; h sim, uma subordinao aos

202
Nesse sentido, LEHNER, Moris (Op. Cit., p. 149) e BEISSE, Heinrich. (Op. Cit., p. 7).
203
BEISSE, Heinrich. Op. Cit., p. 7.
204
LEHNER, Moris. Op. Cit., p. 145.
205
MOSCHETTI, Francesco. La Capacit Contributiva. Padova: Cedam, 1993, p. 13.
206
HERRERA MOLINA. Op. Cit., p. 113.

74
 75

valores da justia e da liberdade. Como salienta John Rawls,207 o sistema de tributao

tem o intuito de arrecadar a receita exigida pela justia, devendo o governo receber os
recursos necessrios ao fornecimento de bens pblicos para que o princpio da diferena
seja satisfeito.

207
Ob. Cit, p. 307.

75
 77

2. Eliso tributria: a insero de normas antielisivas no direiro

brasileiro

Sumrio: 2.1. Consideraes iniciais: recorte conceitual distintivo da

eliso em relao a outras figuras de evitao fiscal 2.2. O combate a
eliso e clusulas antielisivas 2.3. As clusulas antielisivas no direito
comparado 2.4. As clusulas antielisivas no Brasil. 2.4.1.A clusula
antielisiva do pargrafo nico do art. 116 do CTN 2.4.2. As clusulas
antielisivas especficas 2.5. O abuso de direito 2.51. Distino entre
abuso de direito e simulao 2.5.2 O abuso de direito e licitude

2.1. Consideraes iniciais: recorte conceitual distintivo da eliso em

relao a outras figuras de evitao fiscal

Representando o tributo um dispndio que reduz o patrimnio do

indivduo, natural e este um fenmeno contemporneo em relao cobrana
tributria que o contribuinte busque mecanismos para reduzir o montante a ser
entregue ao Estado para o financiamento das prestaes pblicas. a chamada
economia fiscal que, no entanto, pode ser tolerada pelo sistema ou por ele rechaada.

O ordenamento jurdico tutela a economia do imposto como uma

manifestao da autonomia da vontade e da liberdade de cada indivduo organizar e
planejar sua vida financeira, da forma que melhor lhe aprouver. assim que ocorre na
realizao pelo contribuinte de um fato econmico diverso daquele que constituiu o
pressuposto tributvel. Esta escolha de outro fato deve ser aceita pelo contribuinte em
todas as suas conseqncias, inclusive as desagradveis.1

Porm, nos dias que correm, imperioso reconhecer-se que nenhum

direito possui um carter absoluto, notadamente no Estado Social, sendo condicionado o
seu exerccio ao cumprimento da sua funo social. Assim, a auto-organizao pode

1
HHN, Ernest. Evaso do Imposto e Tributao segundo os Princpios do Estado de Direito. In:
Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo:
Saraiva, p.281-301, 1984, p. 287.

77
 78

sofrer limitaes baseadas na necessidade de cada um contribuir para as despesas

pblicas, de acordo com os valores da Justia, da Igualdade e da Solidariedade.2

No se pode deixar de perceber que h uma tendncia arraigada a um

positivismo normativista, que influencia sobremaneira a doutrina sobre a evaso e a
eliso fiscal no Brasil, no sentido de se tolerar um sistema baseado em prticas elisivas
abusivas, onde a obrigao de pagar tributo pode ser afastada pela astcia do
contribuinte, sob os aplausos da parcela majoritria de nossos jurisconsultos.

Representativa dessa linha doutrinria, no Brasil, a obra de A. R.

Sampaio Dria,3 em que o autor diferencia a evaso (ilcita) da eliso (lcita), de acordo
com o momento em que a ao do contribuinte, para evitar a ocorrncia do fato gerador,
realizada. No primeiro caso, o contribuinte pratica o fato gerador mas atravs de um
expediente ilcito, como o da sonegao, da fraude ou da simulao, desvia-se do
pagamento do tributo.4 No segundo, o contribuinte evita a prtica do fato gerador,
realizando, no entanto, um ato econmico dotado dos mesmos efeitos jurdicos daquele,
escapando, assim, tributao. Para essa corrente, portanto, a atuao do contribuinte,
por meio de ato lcito, se traduziria em eliso admitida pelo ordenamento, tendo como
resultado a economia do imposto.

Assim, para que o Fisco possa desconsiderar a atividade do contribuinte

tendente a afastar ou diminuir o montante a ser recolhido, segundo a corrente dominante
na doutrina brasileira, indispensvel que a Administrao apure a prtica de um ato
ilcito, na acepo dada pelo Direito civil. Dentro dessa linha de argumentao, ento, o
planejamento fiscal somente ser afastado se o contribuinte praticar fraude fiscal,
sonegao ou simulao, o que tornaria sem sentido as clusulas antielisivas,
introduzidas no ordenamento jurdico tributrio, uma vez que a dita legislao j imputa
a essas condutas o pagamento do tributo devido.

2
HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso Rotas Nacionais e Internacionais do Planejamento
Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997, p. 137.
3
Eliso e Evaso Fiscal. 2. ed. So Paulo: Bushatsky, 1977. 2. ed. So Paulo: Bushatsky, 1977.
4
A radicalizao dessa posio leva concluso, exposta por XAVIER, Alberto (A Evaso Fiscal
Legtima - O negcio jurdico indireto em Direito Fiscal. Revista de Direito Pblico 23: 236-252, p. 242)
de que a norma tributria no passvel de fraude.

78
 79

Nessa ordem, interessa desde logo colocar a questo de saber se

possvel definir a eliso fiscal como um figura autnoma distinta da evaso ou fraude
fiscal, ou seja, se possvel encontrar na eliso fiscal um objeto autnomo de estudo.
Para tal desiderato, torna-se necessrio que um conceito de eliso seja definvel e que
se encontre um recorte conceitual distintivo de outras figuras que lidam com a utilizao
das normas para conseguir uma tributao minorada.

Atentemos para a definio dada nas concluses do XIII Simpsio de

Direito Tributrio5: Elidir evitar, reduzir o montante ou retardar o pagamento de
tributo, por atos ou omisses lcitos do sujeito passivo, anteriores ocorrncia do fato
gerador.

Com base nesta definio, possvel destacar os seguintes elementos: a)

a existncia de atos ou omisses; b) lcitos; c) anteriores ocorrncia de fato gerador;
d) com o objetivo de evitar, reduzir ou retardar o pagamento de tributo.

A par disso, afigura-se claro que a doutrina nacional recolhe e trata do

conceito de eliso ou evitao fiscal como conceito autnomo do de fraude ou evaso
fiscais. A distino entre evaso e eliso estaria no momento em que se pratica o ato ou
a omisso. Se o ato praticado posteriormente ao fato gerador, estaramos perante
evaso fiscal6

Imposta realar que, a despeito da dico da norma geral antielisiva

intoduzida pelo pargrafo nico do art. 116 do CTN7, o ato dissimulatrio refere-se

5
Citado por Marco Aurlio Greco, Planejamento Fiscal e Interpretao da Lei Tributria, Dialtica, S.
Paulo, 1998, pg. 27.
6
Ver Marco Aurlio GRECO, op.cit., p. 27 que cita as concluses do XII simpsio de direito Tributrio
escrevendo: evadir evitar o pagamento de tributo devido, reduzir-lhe o montante ou postergar o
momento em que se torne exigvel, por atos ou omisses do sujeito passivo posteriores ocorrncia do
fato gerador
7
Art. 116. Salvo disposio de lei em contrrio, considera-se ocorrido o fato gerador e existente os seus
efeitos:
(...)
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos praticados
com a finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos
constitutivos da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei
ordinria.

79
 80

apenas hiptese de incidncia ou ao fato gerador abstrato, o que caracteriza a eliso, e

jamais caso de simulao que seria evaso.

Segundo Ricardo Lobo TORRES, quando o art. 116, pargrafo nico, do

CTN diz que a administrao pode desconsiderar atos ou negcios praticados com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador tributrio est se referindo
dissimulao do fato gerador abstrato e no simulao do fato gerador concreto. O ato
ou negcio praticado (fato gerador concreto) no dissimulado, mas dissimulador da
verdadeira compreenso do fato gerador abstrato, o que, fora de dvidas, uma das
caractersticas da eliso.8

2.2. O combate eliso e as normas antielisivas

As normas antielisivas assumiram extraordinria importncia no direito

tributrio durante a dcada de 90. O desenvolvimento da metodologia jurdica de
interpretao, com a superao dos positivismos economicistas e conceptualistas, como
visto no captulo anterior, constituiu uma das principais causas para a nova viso da
necessidade e da possibilidade de insurgncia contra planejamentos abusivos.

A partir da dcada de 1970, pela enorme influncia exercida no

pensamento ocidental pelas obras de K. Larenz9 e J. Raws,10 altera-se o paradigma na
teoria geral do direito, na teoria geral da justia e na teoria dos direitos humanos,
abrindo-se o campo para a reformulao das posies bsicas da interpretao do direito
tributrio.

A jurisprudncia dos valores e a virada Kantiana, com a reaproximao

entre tica e direito sob a perspectiva do imperativo categrico, marcam o novo

8
In Anuais do Seminrio Internacional sobre Eliso Fiscal. Normas Gerais Antielisivas. Braslia: 2002, p.
401
9
Methodenlehere der Rechtswissenschaft. Berlin Springer-Verlag, 1983.
10
A Theory of Justice. Cambridge: Harvard University Press, 1980.

80
 81

momento histrico da afirmao do Estado Democrtico de Direito, que o Estado da

Sociedade de Riscos.11

Emerge, por outro lado, do princpio da transparncia, em ntima conexo

com o processo de globalizao. A transparncia fiscal, como princpio constitucional
implcito, sinaliza no sentido de que a atividade financeira deve se desenvolver segundo
os ditames da clareza, abertura e simplicidade. Dirige-se no s ao Estado como
sociedade, alm dos organismos financeiros supranacionais e entidades no-
governamentais. Baliza e modula a problemtica da elaborao do oramento e da sua
gesto responsvel, da criao de normas antielisivas, da abertura do sigilo bancrio e
do combate corrupo.12

Nesse contexto, as normas antielisivas vo entrando no direito tributrio

sob diferentes configuraes, a depender do ambiente cultural dos pases que as adotam.

2.3 As normas antielisivas no direito comparado

Nas ltimas dcadas do sculo XX, diversos pases desenvolvidos

introduziram, em seus ordenamentos, em cumprimento ao princpio da transparncia
fiscal, normas tendentes a evitar o abuso de direito pelo contribuinte, em sua atividade
de planejamento fiscal. Tais normas - a despeito de suas distines, muito mais
refletem peculiaridades da evoluo da cincia jurdica em cada pas, do que
propriamente diferenas substanciais de mtodo - j que se baseiam na teoria do abuso
de direito e espelham as vrias espcies pelas quais ele se manifesta.

Na Alemanha, onde desde o Cdigo Tributrio de 1919 (art. 10), j se

prescrevia que a obrigao tributria no poderia ser evitada ou diminuda, mediante o
abuso de formas e das possibilidades oferecidas pelo direito civil, a eliso abusiva
combatida pela teoria do abuso de forma. Segundo a doutrina alem, na esteira de

11
Cf. TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista Dialtica de Direito
Tributrio 59:105,2000
12
TORRES, Ricardo Lobo. ( Anais do Seminrio... p. 377)

81
 82

Hensel, o abuso de forma a manifestao no direito tributrio da teoria da fraude

lei.13 Tal situao no restou alterada pela promulgao do novo cdigo tributrio, em
1977, que em seu artigo 42 consagrou a teoria do abuso de forma14. Para Hensel, na
configurao do abuso de forma devem ser observadas as circunstncias objetivas,
representadas pela anormalidade no exerccio do negcio jurdico e pela ausncia de
interesse legtimo a ampar-lo, e as subjetivas, vinculadas vontade de eliminar ou
reduzir o montante devido.15 No entanto, parte da doutrina alem16 considera tal
clusula dispensvel, uma vez que tal providncia, fundada na fraude lei, no
peculiaridade do direito tributrio, sendo uma decorrncia dos prprios princpios gerais
do Direito.

Por sua vez, a Espanha adotou, no combate eliso abusiva, a teoria da

fraude lei, no art. 24 da Ley General Tributaria, com redao dada pela Ley 25/95,
que permite a desconsiderao de fatos, atos ou negcios jurdicos realizados com o
propsito de evitar o pagamento do tributo, amparando-se no texto de normas
estabelecidas com finalidade diversa, sempre que venham a produzir um resultado
equivalente ao derivado da hiptese de incidncia tributria. Recorde-se que a LGT
admite o uso da analogia no combate fraude da lei fiscal, o que tem gerado certo
inconformismo de uma parcela, ainda que minoritria, da doutrina espanhola.17

Tambm adota a teoria da fraude lei, como mecanismo de combate

eliso abusiva, a Holanda que, atravs do art. 31 do Cdigo de Impostos, coibiu a fraus
legis.18

Portugal, que no possua clusula geral antielisiva, introduziu, por meio

da Lei n 100, de 1999, um item 2, ao artigo 38 da Lei Geral Tributria, consagrando
igualmente uma norma de combate fraude lei.19

13
ROSEMBUJ. Op. Cit., p. 370.
14
Art. 42 a lei tributria no pode ser fraudada atravs do abuso de formas jurdicas. Sempre que
ocorrer abuso, a pretenso do imposto surgir como se para os fenmenos econmicos tivesse sido
adotada a forma jurdica adequada (Cdigo Tributrio alemo. Traduo: SCHMDT, Alfred. J. e outros.
Rio-So Paulo: Forense, IBDT, 1978, p. 17)
15
Ibidem.
16
Nesse sentido TIPKE e LEHNER (apud TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao ..., cit., p.
151).
17
SAINZ DE BUJANDA. Op. Cit., t. 4, p. 603.
18
ROSEMBUJ. Op. Cit., p.363.

82
 83

De outro lado, a Frana adotou a represso ao abuso de direito enquanto

gnero, no art. 64 do Livre ds Procedures Fiscales, vedando que sejam opostos
administrao fiscal, atos que dissimulem a verdadeira compreenso de um contrato ou
de uma conveno. Com a desconsiderao, cabe ao fisco requalificar os atos,
conforme a previso contida na hiptese de incidncia. A doutrina francesa, seguindo a
orientao fixada pelo Conselho de Estado, a partir de 1981, considera que expresso
dissimulao, utilizada pelo art. 64 da LPF, bem ampla, abarcando no s os casos de
evaso fiscal, mas tambm todas as modalidades do abuso de direito.20

A mesma sistemtica foi adotada pela Blgica, onde, em 1993, foi

introduzida clusula antielisiva genrica, de inspirao francesa, coibindo o abuso de
direito, e desafiando a tradio formalista do Direito Tributrio belga.21

A despeito da inexistncia de norma antielisiva genrica, a Sua, por

influncia da doutrina de Blumenstein, tambm aplica a doutrina do abuso de direito.22
Segundo Hhn,23 o Tribunal Federal suo exige para a configurao da eliso abusiva
que a forma jurdica do ato se mostre inadequada para a operao econmica; que a
escolha do negcio tenha se dado apenas em razo da economia do imposto; e que o
procedimento escolhido represente uma considervel economia da exao.

Na Itlia, tambm no h clusula antielisiva geral, mas apenas regras

especficas para determinados tributos. No obstante, a doutrina majoritria defende o
combate eliso abusiva, a partir da teoria da fraude lei, extrada do artigo 1344 do
Cdigo Civil italiano, como sustenta Fraco Gallo.24

Na Inglaterra e nos Estados Unidos, pases do sistema da common law, o

combate eliso abusiva se faz por meio de construo pretoriana da teoria da inteno
negocial. Porm, se os dois sistemas apresentam bastante semelhana, possuem

19
GOMES, Nuno de S. Op. Cit., p. 77
20
ROSEMBUJ. Op. Cit., p. 367; e TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada Interpretao Econmica ...,
cit., p. 243, nota 30.
21
ROSEMBUJ. Op. Cit., p. 376.
22
Ibidem, p. 377.
23
Op. Cit., p. 285.

83
 84

tambm suas distines. No sistema ingls, a partir das posies liberais de Lord
Tomlin, predominava a ampla possibilidade da eliso fiscal lcita (tax avoidance),
punindo-se apenas a ilcita (tax evasion). Houve, no entanto, uma grande virada, na
dcada de 80, com a prolao de decises judiciais que, baseadas na doutrina francesa
do abuso do direito, constituram grande instrumento de luta contra a eliso abusiva.25

J nos Estados Unidos predomina a teoria do business purpose test, com

o exame, pela administrao fiscal, da inteno negocial do contribuinte. Assim, se os
negcios jurdicos carecem de motivao econmica, seno economia fiscal, pode
haver a requalificao pela Fazenda Pblica. No sistema norte-americano privilegia-se,
por um lado, a realidade econmica sobre a frmula jurdica adotada; por outro,
procura-se respeitar a conservao dos contratos, em cumprimento ao princpio da
legalidade.26

A teoria da inteno negocial foi introduzida por obra do prprio

legislador na Sucia, na Austrlia e no Canad.27 Neste ltimo, houve uma longa
construo jurisprudencial das normas antielisivas, at que se transformassem em texto
legal. Prevalece um certo consenso no sentido de que o teste do propsito (purpose test)
s se aplica aos casos em que ocorre uma eliso abusiva (abusive tax avoidance). As
regras principais aparecem na seo 245 da legislao do imposto de renda (Income Tax
Act). No item 3 define-se a transao alisiva como qualquer transao ou parte de uma
srie de transaes que possa resultar, direta ou indiretamente, em benefcio fiscal, a
menos que a transao possa razoavelmente ser considerada como organizada para
propsitos de boa-f, inconfundveis com benefcios fiscais; no item 2 a clusula geral
antielisiva (general anti-avoidance provision) autoriza que quando a transao seja
elisiva as conseqncias fiscais para a pessoa sejam determinadas razoavelmente no
sentido de denegar os benefcios fiscais resultantes direita ou indiretamente daquela
transao

24
Op. Cit., p. 9.
25
HUCK, Hermes Marcelo. Op. Cit., p. 197.
26
ROSEMBUJ. Op. Cit., p. 385.
27
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao ..., cit., pp. 160 e 161.

84
 85

Na Argentina, a eliso abusiva combatida a partir da interpretao

econmica do fato gerador, admitida pelo artigo 1, da Lei n 11.683/32,28 com todo o
tempero que o princpio da legalidade e a superao histrica das idias causalistas
exigem. O artigo 2 da mesma lei consagra a teoria da desconsiderao da
personalidade jurdica da empresa, traduzindo-se numa verdadeira clusula antielisiva,
baseada no abuso de direito.29

Todos esses pases, cada um por seu meio, e de acordo com sua tradio
jurdica, modificaram suas legislaes ou consolidaram o trabalho profcuo da doutrina
a da jurisprudncia, no sentido de impedir o abuso de direito na atividade do
contribuinte, tendente a afastar ou reduzir o pagamento do tributo, por meio da prtica
de um negcio jurdico que, a despeito de sua aparente no-incidncia, reflete a
substncia econmica inserida na norma legal como fato tributvel, permitindo
administrao fiscal que os atos sejam requalificados e tributados, de acordo com a
previso legal.

Ao seu turno, o Brasil, em que pese todo o formalismo da sua doutrina

tributria, no restou inclume a essa onda moralizadora, introduzindo, pela Lei
Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001, um pargrafo nico ao artigo 116 do
CTN, que consagrou uma clusula geral antielisiva, inspirada na sistemtica francesa,
baseada na teoria do abuso de direito.

2.4 As normas antielisivas no Brasil

bem verdade que o direito brasileiro j conhecia algumas regras para o

combate eliso no imposto de renda. Assim aconteceu com o art. 51 da Lei 7.450-85:
Ficam compreendidos na incidncia do imposto de renda todos os ganhos e
rendimentos de capital, qualquer que seja a denominao que lhes seja dada,
independentemente da natureza, da espcie ou da existncia de ttulos ou contratos

28
HUCK, Hermes Marcelo. Op. Cit., p. 215.
29
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao ..., cit., p. 17.

85
 86

escritos, bastando que decorram de ato ou negcio que pela sua finalidade tenha os
mesmos efeitos do previsto na norma de incidncia do imposto de renda. A Lei no.
7.713, de 1988, estabeleceu no art. 3o. , pargrafo 4o. que `a tributao independe da
denominao dos rendimentos, ttulos ou direitos, da localizao, condio jurdica ou
nacionalidade da fonte, da origem dos bens produtores da renda e da forma de
percepo das rendas ou proventos, bastando para a incidncia do imposto o benefcio
do contribuinte, por qualquer forma e a qualquer ttulo. Estes dispositivos foram
combatidos, veementemente pela doutrina ptria, por entender que, pela generalidade e
abrangncia, resvalam para a analogia. 30

Com processo de abertura econmica iniciado no Brasil, profundas

alteraes foram implementas na legislao tributria brasileira. O isolamento e o
protecionismo que marginalizavam o pas no mercado internacional,
concomitantemente reduzia as possibilidades de se conceberem frmulas viveis de
planejamento fiscal internacional. A centralizao controladora do cmbio e a atenta
fiscalizao dos processos de importao e exportao permitiam uma vigilncia fiscal
permanente, atenta a qualquer manobra que fugisse aos padres tradicionais. A abertura
relativa dos portos ao lado da tmida liberalizao do mercado de cmbio, fizeram com
que as operaes comerciais e financeiras internacionais ganhassem mais autonomia e,
livres do olhar atento da administrao, ensejassem propostas de economia tributria
nem sempre totalmente ortodoxas.

nesse cenrio que, a partir de 1996, com a publicao da Lei no. 9.249,
de 26 de dezembro de 1995, o Brasil deixa de lado o princpio da territorialidade para
abarcar, como a maioria dos pases desenvolvidos, o princpio da universalidade da
renda. As razes que levaram o legislador a adotar o princpio da universalidade da
para tributar a renda, vinham registradas na Exposio de Motivos, que acompanhou o
projeto daquela Lei, quando, com clareza cristalina, declarava que a tributao da renda

30
Cfe. Gilberto de Ulhoa Canto (Eliso e Evaso`Caderno de Pesquisa Tributria13: 98) e Brando
Machado (`Ciso da Sociedade de Capital Estrangeiro e imposto de Renda^. Repertrio IOB de
Jurisprudncia 17: 250,1988). Alberto Xavier entende, todavia, que no constituiria recurso analogia
(Direito Intyernacional Tributrio do Brasil. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.297)

86
 87

auferida fora do pas era medida tendente a combater a eliso e o planejamento fiscais,
uma vez que o sistema ento vigente baseado na territorialidade da renda propiciava
que as empresas alocassem lucros a filiais ou subsidirias situadas em parasos fiscais.

As novas medidas foram introduzidas na legislao brasileira com o

intuito especfico de combater a evaso e a eliso fiscais, eram as chamadas clusulas
antielisivas especficas. Porm, s em 2001, surgiu uma norma geral antielisiva,
insculpida no pargrafo nico do artigo 116 do CTN.

2.4.1. A norma geral antielisiva do pargrafo nico do art. 116 do

CTN

Na esteira do contexto internacional de estabelecimento de clusulas

antielisivas pelas legislaes tributrias, a Lei Complementar n 104/2001 introduziu no
CTN um pargrafo nico ao artigo 116.31

Como j vimos, a norma em questo, baseada na clusula geral francesa,

combate o abuso de direito, em todas as suas modalidades como a fraude lei, o abuso
de forma, o abuso na inteno negocial e o abuso no uso da personalidade jurdica da
empresa.32

que a expresso dissimulao engloba tambm condutas como

encobrir, ocultar, disfarar ou atenuar os efeitos de algum fato, em fazer parecer real o
que no - traduzindo-se na expresso verbal do abuso de direito. Possui, portanto, tal
expresso, um sentido bem mais amplo do que o de simulao contido no art. 102 do
Cdigo Civil de 1916.

31
Art.116. ..................................................................................................................................................
Pargrafo nico. A autoridade administrativa poder desconsiderar atos ou negcios jurdicos com a
finalidade de dissimular a ocorrncia do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos
da obrigao tributria, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinria.
32
Nesse sentido: TORRES, Ricardo Lobo (A Chamada Interpretao Econmica..., p. 243), GRECO,
Marco Aurlio (Constitucionalidade do Pargrafo nico..., cit., p. 195 ) e Joo Dcio Rolim
(Consideraes sobre a Norma Geral Antielisiva ..., cit., p. 135).

87
 88

Por isso, no assiste razo queles que vem no pargrafo nico do artigo
116 do CTN uma incua clusula de combate evaso fiscal, idia que parte da
confuso entre os conceitos de simulao e dissimulao.33

Contudo, o dispositivo em tela, a despeito de sua recente introduo no

ordenamento, j foi alvo de uma srie de crticas da doutrina positivista formalista, que
considera ser inconstitucional a adoo de clusula antielisiva no Brasil, em razo do
princpio da legalidade.34

No entanto, como j vimos ao longo desse trabalho, os princpios da

legalidade e da tipicidade no so exclusividades da Constituio brasileira. Todos os
pases que adotaram as clusulas antielisivas tambm consagram a legalidade tributria.
Negar a possibilidade constitucional da adoo de clusulas antielisivas constitui muito
mais uma simplificao mistificadora do que, propriamente, o resultado de uma
construo cientfica no Direito Tributrio.

Na verdade, a introduo da clusula antielisiva em nosso ordenamento

fruto da aplicao do valor da segurana jurdica em conjunto com o da justia. A
segurana jurdica revela-se pela certeza da aplicabilidade das regras, e efetiva-se pelo
princpio da legalidade, dentro da perspectiva de que a obrigao tributria ex-lege,
no resultando da vontade das partes. Assim, no lcito ao contribuinte que pratica o
fato econmico, identificado pelo legislador como indicador de capacidade contributiva,
se livrar do pagamento do tributo por meio do abuso no exerccio do seu direito.

33
Em sentido contrrio ao do texto, entendendo o dispositivo como uma norma antievaso:
TROIANELLI, Gabriel Lacerda O Pargrafo nico do Artigo 116 do Cdigo Tributrio Nacional como
Limitador do Poder na Administrao. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento
Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, P. 87-102, 2001, p. 102.
34
Nesse sentido, entre outros, MARTINS, Ives Gandra da Silva (Norma Antieliso Incompatvel com
o Sistema Constitucional Brasileiro In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento
Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 119-128, 2001, p. 123); MACHADO,
Hugo de Brito (A Norma Antieliso e o Princpio da Legalidade Anlise Crtica do Pargrafo nico do
do Art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 105-116, 2001, p. 115); e COELHO, Sacha Calmon
Navarro (Os Limites Atuais do Planejamento Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O
Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 105-116, 2001., p. 304).

88
 89

Tambm no prospera, pelas razes j apresentadas no decorrer deste

estudo, o argumento daqueles que enxergam na clusula geral brasileira um recurso
analogia. Vimos que o combate eliso no se confunde com a analogia, uma vez que,
naquele caso, inocorre a aplicao de uma lei ao fato por ela no previsto, mas sim a
subsuno da prpria lei tributria, cuja aplicabilidade ao caso foi ocultada pelo
contribuinte. Ainda que assim no fosse, restou claro que a integrao analgica no
constitui uma violao legalidade tributria, restando proibida somente pelo CTN, e
no pelo texto constitucional. Ora, se a analogia vedada pela Lei n 5.172/66, e o
combate eliso resvalasse para a analogia, a sua previso pelo prprio Cdigo tem o
condo de derrogar, em relao matria, a norma vedatria,35 a exemplo do que se d
com a Ley General Tributaria da Espanha, como tambm j tivemos oportunidade de
apreciar.

Indaga-se ainda se a aplicao da clusula antielisiva automtica ou vai

depender da introduo da lei ordinria, que estabelecer os procedimentos a serem
observados pela fiscalizao. No caso, h que se considerar que, ocorrendo o fato
gerador, que , no entanto, escamoteado por expedientes abusivos do contribuinte,
imperiosa a tributao com base no ato dissimulado, independentemente da lei ordinria
prevista no pargrafo nico, do art. 116 do CTN, que dever regular, por meio de
procedimentos a serem adotados, a forma pela qual a autoridade ir afastar a
dissimulao.

Afinal, conforme vimos no estudo do combate eliso no direito

comparado, a aplicao da teoria do abuso de direito eliso fiscal no prescinde de um
dispositivo explcito, derivando dos princpios gerais do direito civil, como os da
proibio do abuso e da boa-f, e dos princpios constitucionais tributrios da
legalidade, da igualdade e da capacidade contributiva.

Embora a introduo da norma no direito brasileiro no seja suprflua,

especialmente numa cultura extremamente formalista, onde a eficcia dos valores e
princpios est condicionada sua previso pelo legislador, por meio de regras e at

35
Nesse sentido: TORRES, Ricardo Lobo (Normas de Interpretao..., cit., p. 244). Tambm
defendendo que as clusulas antielisivas constituem exceo vedao ao recurso da analogia LEHNER,
Moris (apud TORRES. Ibidem, p. 151).

89
 90

muito pelo contrrio, uma vez que a administrao tributria foi dotada de importante
arcabouo legislativo para coibir o planejamento fiscal abusivo -, foroso reconhecer
que o combate a este no depende da regulamentao da lei.36

Registre-se que o dispositivo em tela constitui o tpico caso de norma de

eficcia contida, de aplicabilidade imediata e direta, na clssica definio de Jos
Afonso da Silva,37 tambm aplicvel aos dispositivos de lei complementar.

A funo da referida lei ordinria ser a de estabelecer um procedimento

para a desconsiderao do ato praticado pelo contribuinte e a sua requalificao,
pressupostos para a tributao, conforme a previso legal contida na hiptese de
incidncia.

conveniente, de lege ferenda, que tal procedimento, a exemplo do

modelo francs, seja efetivado por um rgo colegiado, composto por representantes
dos contribuintes, do fisco e de pessoas de notrio saber na rea do Direito Tributrio,38
a fim de que os interesses do contribuinte sejam resguardados com a ponderao ideal
entre segurana jurdica e capacidade contributiva.

Enquanto a regulamentao no vem, e observe-se que cada entidade

federativa ter competncia para faz-lo em relao a seus prprios tributos, a
desconsiderao ser promovida pela autoridade lanadora, uma vez que pelo
procedimento do lanamento que se identifica a ocorrncia do fato gerador. Se este se
encontra dissimulado, ser por meio do lanamento que se dar a sua revelao.

Quanto ao nus da prova dos atos abusivos, deve se destacar que no

podem, inicialmente, ser atribudos ao contribuinte, uma vez que a boa-f deste deve ser
presumida. Ademais, no cabvel a prova negativa de que no viciou o negcio

36
Em sentido contrrio ao do texto GRECO, Marco Aurlio (Constitucionalidade do Pargrafo
nico ..., cit., p. 202).
37
Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 3.ed. So Paulo: Malheiros, 1998, p. 116.
38
Na Frana, a desconsiderao efetuada pelo Comit Consultivo, composto por quatro membros: um
Conselheiro de Estado, um Conselheiro da Corte de Cassao, um professor de Direito Financeiro e pelo
Diretor Geral de Impostos. O parecer do Comit, embora no seja vinculante Administrao, vai
determinar a quem cabe o nus da prova. Caso o Comit opine pela desconsiderao, caber ao

90
 91

jurdico com abuso de direito. Assim, o ato da autoridade administrativa lanadora, ou

de outra autoridade ou rgo que a lei venha a atribuir competncia para a
desconsiderao da prtica abusiva, dever demonstrar, fundamentadamente, o abuso,
garantindo ao contribuinte, em respeito ao contraditrio e ampla defesa, oportunidade
para responder a acusao, seja no mbito do processo administrativo fiscal, pela
impugnao ao lanamento, seja em sede de procedimento preparatrio, a ser definido
pela lei reguladora da clusula antielisiva genrica. A autoridade julgadora na esfera
administrativa, de acordo com o princpio da verdade material, conhecer amplamente
da matria ftica em todos os seus aspectos, independentemente de alegao por parte
do contribuinte e das autoridades fiscais, uma vez que sua obrigao no se prende
discusso materializada nos autos, mas fixao do montante tributvel previsto em
lei.39
Assim, torna-se fcil constatar que a norma antielisiva no viola o
princpio da legalidade, mas visa, antes de qualquer coisa, garantir o imprio da lei.

2.4.2. As normas antielisivas especficas

Em meio s controvrsias quanto a legitimidade, aplicabilidade e

utilidade das clusulas gerais antielisivas, o legislador procura fechar as brechas
existentes na legislao de cada tributo, a fim de evitar ou dificultar o planejamento
abusivo. Em princpio, a utilizao dessas regras especficas seria a medida mais
adequada no combate eliso abusiva. No entanto, como observa Tipke,40 fechar todas
as brechas do sistema tributrio por regras especficas constitui ideal no alcanvel.
que a criatividade do contribuinte em burlar a letra da lei estaria a superar o mais
inspirado dos legisladores, pois a realidade econmica sempre ser mais gil do que a
evoluo do direito positivo. Portanto, so indispensveis as normas gerais antieliso,
sem prejuzo da desejvel previso de regras especiais.

contribuinte provar que o ato foi regular. No entanto, se o parecer for em sentido diverso, restar ao Fisco
demonstrar a ocorrncia das prticas abusivas. (ROSEMBUJ. Op. Cit., p. 210).
39
SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Princpios Fundamentais do Direito Administrativo Tributrio A
Funo Fiscal. 2. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 46.
40
Die Steuerrechtsordnung, p. 1332, apud TORRES, Ricardo Lobo (Normas de Interpretao ..., cit., p.
175).

91
 92

Essas normas, fixadas no mbito da legislao de cada tributo, so

denominadas clusulas antielisivas especficas ou especiais, de uso bastante difundido
na Itlia e na Blgica,41 onde na ausncia de uma clusula geral, desempenham um
papel fundamental.

No Brasil, onde, at 2001, no existia norma genrica de combate

eliso, as clusulas especiais apareceram inicialmente na legislao do imposto de
renda, por meio do art. 51 da Lei n 7.450/85 que, enfatizando o princpio da
universalidade do referido imposto, compreendeu em sua incidncia todos os ganhos e
rendimentos de capital, qualquer que fosse sua natureza ou denominao, e ainda os
atos e negcios que por sua finalidade tivessem os mesmos efeitos dos previstos nas
normas de incidncia do imposto.

Na oportunidade, o dispositivo em questo foi inquinado de

inconstitucional por Gilberto de Ulha Canto, que entendeu que o mesmo no
considerou a identidade entre o contedo ou natureza econmica dos atos ou negcios,
mas de suas finalidades, derivando para o argumento analgico.42 J Alberto Xavier,
embora sendo criador e rduo defensor da teoria da tipicidade fechada, considerou que o
dispositivo no representava integrao analgica, mas uma clusula de carter
explicativo, didtico, clarificador no sentido de que, quando determinado conceito fiscal
definido pelos resultados econmicos, a forma jurdica adotada pelo contribuinte
irrelevante.43

Por sua vez, a Lei n 7.713/88, sem adentrar na polmica da identidade de

finalidades entre a norma tributria e o negcio jurdico praticado, mas reforando mais
uma vez o princpio da universalidade do IR, estabeleceu que a tributao independeria
da denominao dos rendimentos, ttulos ou direitos, da localizao, condio jurdica
ou nacionalidade da fonte, origem dos bens produzidos, bastando o benefcio do
contribuinte por qualquer forma ou a qualquer ttulo. Este dispositivo, desde que
interpretado em conjunto com o artigo 43 do CTN, que define como fato gerador do IR

41
At a introduo da norma geral antieliso em 1993.
42
Eliso e Evaso. In MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.), Eliso e Evaso, Cadernos de
Pesquisas Tributrias. Vol. 13, p. 1-111, 1988, p. 98.
43
Evaso e Eliso Fiscal e o Art. 51 do Pacote. Revista de Direito Tributrio 40: 190-197, p. 197.

92
 93

o acrscimo patrimonial, no pode ter sua constitucionalidade atacada, pois sequer

utiliza-se da analogia, procurando apenas esgotar toda a competncia constitucional
prevista. Se, ao contrrio, for interpretado sem ter como baliza o artigo 43 do CTN,
violar a competncia constitucionalmente deferida Unio.

Seguindo a trilha tendente a atribuir maior efetividade ao princpio da

universalidade em face da eliso abusiva no IR, a Lei Complementar n 104, de 10 de
janeiro de 2001, acrescentou os pargrafos 1 e 2 ao artigo 43 do CTN, conferindo
fora de lei complementar de normas gerais a dispositivos j previstos na legislao
ordinria.44

De outro lado, a Lei n 9.430/96, positivou, no Brasil, o princpio do

arms length, que regula os preos de transferncia de mercadorias e servios
praticados nas transaes entre pessoas vinculadas. O dispositivo legal determina que
tais preos somente podem ser deduzidos na determinao do lucro real at os seus
valores de mercado, apurados por metodologia prevista na lei.

Embora tendo outras implicaes econmicas, vinculadas ao controle da

remessa de dividas entre empresas vinculadas, localizadas em diferentes pases, o
princpio do arms length se traduz em importante instrumento de combate eliso
abusiva, com a limitao de deduo do lucro real em relao aos preos de bens e
servios subfaturados ou superfaturados.

No entanto, como princpio que , o arms length deve ser ponderado

com o princpio da capacidade contributiva, a fim de evitar que haja tributao a partir
da fixao irreal dos preos de transferncia. Deste modo, a presuno estabelecida

44
1o A incidncia do imposto independe da denominao da receita ou do rendimento, da
localizao, condio jurdica ou nacionalidade da fonte, da origem e da forma de percepo.
2o Na hiptese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer as condies
e o momento em que se dar sua disponibilidade, para fins de incidncia do imposto referido
neste artigo.

93
 94

pela Lei n 9.430/96 poder ser contraditada por prova inequvoca, a cargo do
contribuinte.45

No mbito do Direito Internacional Tributrio surge uma peculiar forma

de eliso abusiva, denominada treaty shopping, realizada por meio do manejo das regras
de conexo dos tratados internacionais para evitar a dupla tributao. O treaty shopping
ocorre quando uma empresa que possui negcios no pas A, mas domiciliada no pas
B, que no possui qualquer acordo para evitar dupla tributao com aquele pas. Ento,
essa pessoa jurdica inclui em seus negcios um intermedirio, no pas C, que possui,
por sua vez, tratado com o pas A, com o nico intuito de se beneficiar da conveno.46
Deste modo, um acordo internacional celebrado para beneficiar as pessoas fsicas e
jurdicas residentes e domiciliadas nos Estados A e C, tem como beneficirio uma
empresa do Estado C, sem que haja qualquer regra de conexo para esta extenso.

Para se prevenir contra as prticas do treaty shopping, os Estados

contratantes tm includo clusulas que limitam a aplicao dos tratados hiptese de a
pessoa residente ser necessariamente o beneficirio efetivo do rendimento, excludas
pessoas ou entidades que sirvam como meros canais de retransmisso dos recursos, sem
outro objeto real.47 Outra reao contra o treaty shopping a introduo de clusulas na
legislao interna de cada pas, destinadas a coibir o abuso de convenes fiscais
internacionais, como j foi estabelecido pela Sua.48

A par disso, de se concluir que o surgimento de normas antielisivas se

deu principalmente a partir dos anos 90, sob diferentes configuraes: proibio de
abuso de forma jurdica, na Alemanha (art. 42 AO77); vedao de fraude lei, na
Espanha (art. 24 do Cdigo Tributrio, alterado em 1995); desconsiderao da
personalidade jurdica, na Argentina (art. 2o. da Lei 11.683, 1998); prevalncia do
propsito mercantil, nos Estados Unidos, Inglaterra, Canad e Sucia; normas

45
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao ..., cit., p. 178.
46
De acordo com Hermes Marcelo Huck: Configurar-se-ia, assim , o treaty shopping, quando um
contribuinte, no includo entre os beneficirios de um tratado, estrutura seus negcios, interpondo entre
si e a fonte dos rendimentos uma pessoa ou estabelecimento permanente que faz jus queles benefcios.
(Op. Cit., p. 248).
47
XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1998, p.
290.
48
Ibidem, p. 292.

94
 95

antielusivas na Itlia; norma antiabuso, em Portugal (art. 38, no. 2, da Lei Geral
Tributria, de 1999); proibio de dissimulao das somas sujeitas ao imposto, na
Frana (Code General de Impts).

O Brasil, como exposto acima, vinha adotando nos ltimos anos algumas
normas antielisivas especficas, como as relativas ao imposto de renda (art. 51 da Lei
7.450 de 1985 e art. 3o. , pargrafo 4o., da Lei 7.713 de 1988) e o princpio arms length
(Lei 9.430 de 1996).

Verifica-se, pois, que a nova regra do art. 116, pargrafo nico, do CTN,
na redao da LC 104 de janeiro de 2001, autntica norma antielisiva, que
recepcionou o modelo francs. Nada tem a ver com a norma anti-simulao, que j
existia no direito brasileiro (art. 149, VII, do CTN) e que tem outra estrutura e
fenomenologia. A recente regra antielisiva tem as seguintes caractersticas: permite
autoridade administrativa requalificar os atos ou negcios praticados, que subsistem
para efeitos jurdicos no-tributrios; atinge a dissimulaodo fato gerador abstrato
adequao entre a intentio facti ea intentio jris, o que caracterstica da eliso, na qual
o fingimento se refere hiptese de incidncia e no ao fato concreto, como acontece
na simulao. A nova norma antielisiva opera por contra-analogia ou por reduo
teleolgica e introduz uma exceo ao art. 108, pargrafo 1o., do CTN, que probe a
analogia para criao da obrigao tributria. A regra antielisiva meramente
declaratria e e por isso s necessita de complementao na via ordinria nos casos em
que o Estado-membro ou Municpio no possua legislao segura sobre o processo
administrativo tributrio; para a Unio que j o disciplina, a regra auto-executvel.

2.5 O abuso de direito no direito tributrio

O abuso de direito uma realidade jurdica, presente em vrios ramos da

cincia jurdica, notadamente no Direito Constitucional, no Direito Administrativo, no
Direito Comercial, no Direito Civil e no Direito Processual Civil. Inserido na
modelizao antielisiva do ordenamento tributrio e impondo limites s prticas
elisivas, a teoria do abuso de direito, neste mbito, se traduz no exerccio de uma

95
 96

atividade que, embora seja formalmente permitida ao agente, est sendo realizada com
base em um fim diverso daquele que a norma jurdica tinha em vista quando a tutelou.49

Dessa forma, no Direito Tributrio, a teoria do abuso de direito passa a

incidir a partir do momento em que o contribuinte lana mo de um negcio jurdico,
formalmente lcito, no visando, porm, adequar-se aos efeitos deste, mas to-somente,
ou fundamentalmente, economia do imposto.

Observa Ernest Hhn,50 que o abuso de direito no ocorre no mbito do

Direito Tributrio, mas no do prprio Direito Privado, na medida em que o contribuinte,
utilizando-se de um negcio jurdico admitido por lei, no atende s finalidades
almejadas pelo legislador civil, mas outras, que constituem objeto da hiptese de
incidncia tributria. comportamento contrrio ao princpio da boa f obrigacional,
hoje presente no ordenamento jurdico brasileiro. Tal princpio tem provocado uma
ruptura com o legalismo imperante em quase todos os espaos jurdicos codificados,
no se podendo excluir, obviamente, de tal influncia, o direito tributrio.

2.5.1. Distino entre abuso de direito e simulao

De outro lado, cumpre destacar que a eliso praticada com abuso de

direito no se confunde com a simulao fiscal. De acordo com o 1, do artigo 167,
do Cdigo Civil Brasileiro, h simulao nos negcios jurdicos quando:

. aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas

s quais realmente se conferem ou transmitem;
. contiverem declarao, confisso ou clusula no verdadeira;

49
SAN TIAGO DANTAS. Programa de Direito Civil Teoria Geral. 3.ed. Rio Janeiro: Forense, 2001,
p. 318. Para Fernando Augusto Cunha de S, o abuso de direito traduz-se num ato ilegtimo, consistindo
a sua ilegitimidade precisamente num excesso de exerccio de um certo e determinado direito subjetivo:
ho-de ultrapassar os limites que ao mesmo direito so impostos pela boa-f, pelos bons costumes ou pelo
prprio fim social ou econmico do direito exercido. (Abuso de Direito. Coimbra: Almedina, 1997, p.
103).

96
 97

. os instrumentos particulares forem antedatados, ou ps-datados.

A simulao absoluta, quando no oculta qualquer outro negcio

jurdico; relativa, quando h um negcio jurdico dissimulado, que as partes procuram
ocultar.

Na simulao, segundo Ferrara, h uma divergncia, querida e

deliberadamente produzida, entre a vontade e sua manifestao; um acordo simulatrio
entre as partes (ou entre o declarante) e o destinatrio da declarao; e o intuito de
enganar a terceiro estranho.51

H que se distinguir os negcios simulados, que so fictcios, no

queridos, frutos de uma fico negocial, cujo propsito a ocultao de uma realidade,
dos negcios praticados com abuso de direito, que so srios, reais e praticados de tal
forma pelas partes, para obter um resultado idneo que vise a burlar uma norma
imperativa ou proibitiva. So claramente diferenciados, pois na simulao se cria uma
aparncia que oculta a realidade; enquanto no abuso de direito, se materializam
negcios jurdicos desejados pelas partes, reais em seu contedo e execuo, mas, ainda
que singularmente lcitos, escondem resultados que a lei buscava atingir e que defluem
dos atos efetivamente praticados. 52

Como se v, o abuso de direito obtido por meio da dissimulao dos

negcios jurdicos, que um conceito que abriga no apenas os atos ilcitos - como o
dolo, a fraude e a simulao -, mas todas as condutas, que embora formalmente lcitas,
denotam o exerccio abusivo do ato, revelado pelo descompasso entre a sua motivao
econmica, a forma e os efeitos por ele produzidos, com o intuito nico, ou
preponderante, de obter uma economia de imposto, em violao isonomia e
capacidade contributiva.

50
HOHN, Ernest. Evaso do Imposto e Tributao segundo os Princpios do Estado de Direito. In
Brando Machado (coord) Estudos em homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva,
p. 298.
51
La Simulacin de los negocios jurdicos, p. 55, apud ROSEMBUJ (Op. Cit., p. 48).

97
 98

2.5.2. Abuso de direito e ilicitude.

Como j se disse, para a caracterizao do abuso de direito no

necessrio que o negcio jurdico seja ilcito luz do Direito Civil. Assim, no
essencial que tenha sido praticado com dolo, fraude ou simulao, ou que tenha havido
sonegao fiscal. O negcio pode ser perfeitamente vlido e eficaz para as partes, mas
no produzir os efeitos tributrios desejados pelo contribuinte, seno os relativos ao
negcio que foi dissimulado. que o surgimento do fato gerador no depende da
licitude, ou forma ou dos efeitos produzidos pelo ato jurdico, mas da realidade
econmica a ele subjacente.53

Vale, a esse respeito, trazer o magistrio de Amlcar Falco: (...) no

necessrio que o ato ou negcio privado em que se consubstancie o fato gerador seja
nulo ou anulvel. Pelo contrrio, pode tratar-se de um ato perfeitamente vlido em
Direito Privado, como o caso dos negcios indiretos, dos negcios fiducirios e dos
chamados abusos da forma jurdica (Missbrauch von Formen und
Gestaltungsmglichkeiten ds brgelichen Rechts): a interpretao com vistas
realidade econmica, isto , a cognominada interpretao econmica ter lugar, para
fins tributrios. 54

Assim, irrelevante, em relao ocorrncia do fato gerador, a discusso

entre os civilistas a respeito dos efeitos do ato abusivo,55 uma vez que a sua nulidade
no perquirida por ocasio da desconsiderao, pela Fazenda Pblica, do ato abusivo
praticado com o intuito de afastar o tributo.

52
ROSEMBUJ. Op. Cit., p. 53.
53
CTN, art. 118.
54
FALCO. Fato Gerador ..., cit., p. 84/85.
55
Para Fernando Cunha S (Op. Cit., p. 626), o ato abusivo produz os mesmos efeitos que o ato ilcito, ou
seja, passvel de nulidade. No Brasil, Silvio Rodrigues (Op. Cit., p. 315) considera que o abuso de
direito se enquadra no mbito dos atos ilcitos, posio que restou consagrada no novo Cdigo Civil
Brasileiro (Lei n 10.406/2002, art. 187). J Caio Mario da Silva Pereira extrema o ato ilcito do abuso de
direito (Instituies de Direito Civil. v. 1. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 468).

98
 99

De acordo com Nuno de S Gomes,56 tais negcios, apesar de lcitos j

no integram o direito poupana fiscal pois podem ser corrigidos pela Administrao
Fiscal por meio das clusulas antielisivas. Na verdade, a Administrao tributria tem
a funo de cobrar os impostos com igualdade e de conformidade com as leis. Esta
funo no responde ao mero interesse do tesouro, seno ao direito que o contribuinte
tem a que os demais tambm paguem os impostos devidos. Assim, o servidor da
Fazenda Pblica atua como fiducirio da comunidade solidria, organizada em um
Estado Fiscal. Um tipo de Estado que tem na subsideariedade da sua prpria atuao
(econmico-social) e no primado da autorresponsabilidade dos cidados pelo seu
sustento, o verdadeiro suporte.57

No que toca s questes doutrinarias, que sero apreciadas no captulo

seguinte, as quais, no mbito do direito civil, tentam delinear o abuso do direito em sua
perspectiva autnoma, considerando-o antijurdico por contrariar o Direito, sem se
configurar, no entanto, como uma atuao ilcita, tais discusses, penso, no
repercutem, no momento, na recente modelizao antielisiva traada ao direito
tributrio, posto que independente do reconhecimento da ilicitude dos atos praticados
pelo contribuinte, sua conseqncia ser traduzida na obrigao de pagar o tributo e as
parcelas oriundas da mora (juros e multa de mora), mas no envolve, por si s, a
imputao de sano por infrao formal.58

Portanto, para a caracterizao do abuso de direito, como j vimos, no

se leva em considerao apenas a identidade de efeitos entre a hiptese de incidncia e a
conduta do contribuinte, como queriam os defensores radicais da teoria causalista da
interpretao econmica do fato gerador. Por outro lado, para configur-lo, tambm
no h necessidade, como exigem os formalistas, de que o ato jurdico praticado pelo

56
Op. Cit., p. 78.
57
Segundo Jos Casalta NABAIS, o dever de pagar impostos constitui um dever fundamental como
qualquer outro, com todas as conseqncias que uma tal qualificao implica (O Dever Fundamental de
Pagar Impostos. Coimbra: Coleo Teses, Livraria almedina, 1998, p. 186)
58
No sentido do texto, indiscrepante a posio de tributaristas como ROSEMBUJ (Op. Cit., p. 103),
GOMES, Nuno S (Op. Cit., p. 78), GALLO, Franco (Op. Cit., p. 14) e AMORS RICA (Op. Cit., p.
433), onde este autor noticia que, na Espanha, o Real Decreto n 1.919/79 veda a aplicao de penalidades
em caso de reconhecimento de eliso abusiva. No direito alemo, a conseqncia do reconhecimento da
eliso abusiva tambm se limita ao pagamento do tributo, sem a imposio de sanes; no entanto, na
Frana, o reconhecimento do abuso de direito gera a imposio de multa no valor de 80% do valor do
tributo devido, como informa ROSEMBUJ (Op. Cit., p. 364 e 369).

99
 100

contribuinte, seja ilcito, vcio que atinge o ato no plano da sua validade. Basta que no
haja conexo entre o motivo econmico e os efeitos produzidos pelo ato, e a finalidade
adotada pelo legislador ao tutelar aquela situao jurdica, a partir do seu exerccio
abusivo, com vistas economia fiscal. O fenmeno no de licitude do ato, mas sim,
de sua eficcia perante o fisco.59

Neste ponto, surge a pertinncia de examinar a figura do abuso de direito

no cenrio que se compe pelas transformaes que se desenham para o direito privado,
especialmente verificadas em fins do sculo XIX, o que ser implementado no captulo
seguinte.

59
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal ..., cit., p. 76/78.

100
 101

3. A autonomia privada e o abuso de direito

Sumrio: 3.1. Consideraes iniciais: as transformaes no direito privado 3.2.

A autonomia privada: seu recorte conceitual 3.3. O Estado social de direito e
os limites traados autonomia privada. 3.4. A teoria do abuso de direito como
limite autonomia privada 3.5. A teoria do abuso de direito no ordenamento
jurdico brasileiro

3.1. Consideraes iniciais: as transformaes no direito privado.

O humanismo jurdico elogiado pela filosofia do iluminismo no se

traduziu somente pelos mpetos legisferantes consecutivos Revoluo Francesa; mas
como o pensamento liberal depositou uma enorme esperana no sistema normativo que
organiza o espao poltico do Estado, ele atribuiu o programa, e tambm o combate, de
realizar a promoo e a salvaguarda dos direitos do homem.

Dessa forma, nos contornos das sociedades modernas, o princpio da

liberdade revela-se como imagem do Direito Privado.1 Concebida como fundamento das
codificaes que se desenham durante o sculo XIX, a liberdade restou consagrada no
topo dos ordenamentos jurdicos. Em um dado momento, ela se mostra como espelho
que reflete a separao entre Estado e a sociedade; em outro, apresenta-se para um
indivduo ainda atrelado s amarras do medievo, como a fonte e fundamento de todos os
seus direitos. Para concretiz-la, surge no mundo jurdico os instrumentos aptos a
expressar esta liberdade autnoma: o sujeito de direito e o direito subjetivo.

nesse sujeito de direito que encontramos o homem revestido da

condio de pessoa2 para a prtica dos mais diversos atos da vida civil. Atos esses,

1
A liberdade nesse contexto era tida como uma faculdade natural, decorrente da capacidade singular de
todos os seres humanos de julgar e decidir a respeito de seus interesses individuais, sem qualquer
condicionamento religioso ou social (GEDIEL, Jos Antnio Peres. Os transplantes de rgos a
Inveno moderna do corpo. Curitiba: Moinho do Verbo, 2000. p.13)
2
Segundo Pontes de Miranda, Pessoa quem pode ser sujeito de direito: pe a mscara para entrar no
teatro do mundo jurdico e est apto a desempenhar o papel de sujeito de direito (...) Certamente, o ser
sujeito do direito a, em concreto, portanto, diferente de ser pessoa, que um plano acima, abstrato.(
Tratado de direito privado. Rio de Janeiro: Borsoi, 1970, v. !. p. 161)

101
 102

praticados pelo sujeito que atua como personagem de papis delineados pelo Cdigo
civil.

Todavia, no suficiente apenas vestir a mscara de persona, preciso

atuar. Para isso foi concebido um instrumento tcnico e ideolgico: o direito subjetivo,
ou seja, poder jurdico do qual o sujeito de direito aparece como titular, estabelecendo
vnculos jurdicos com outros indivduos. Este direito revela-se, em um primeiro
momento, como um instrumento tcnico porque por meio dele que o homem pode
participar das mais variadas relaes jurdicas delineadas pelas codificaes e, em outro,
como um instrumento ideolgico, porque mantm viva a idia de liberdade de cada um
dentro da sociedade, o que implica vantagens econmicas.

A partir da noo de direito subjetivo, ressai que todo indivduo tem uma
esfera de liberdade. Todavia, o homem no vive isolado, ao contrrio do que pretendeu
fazer pensar o individualismo, tomando-o como autnomo e destacado da sociedade.
Em verdade, vive-se em uma coletividade, o que impe a necessidade de estabelecer
limites esfera de atuao de cada indivduo, e isto ocorre at mesmo para permitir que
cada um possa desfrutar de sua liberdade. Assim, embora parea um tanto
contraditrio, a liberdade pressupe limites, cabendo ao legislador estabelec-los, em
um primeiro momento. No entanto, no se pode querer prever em normas todas as
situaes que podem se apresentar. A partir da surgem limites no expressos no
Direito, mas presentes pelo seu sentido de justia. A teoria do Abuso de direito3 emerge
com a finalidade de estabelecer o justo limite esfera de liberdade de cada indivduo,
representada pelo direito subjetivo.

Entre os antigos, os conceitos de sujeito de direito e direito subjetivo no

eram conhecidos, pois resultaram de uma elaborao posterior, que teve incio na Idade
Mdia e se consolidou com a Pandectstica no sculo XIX4. No entanto, aquele que se
revestia do status de cidado, seja na civitas romana, seja na polis grega, era o homem

3
A expresso abuso de direito sofreu crticas diversas, entre elas a de Planiol, que se fundamenta na
contrariedade lgica do abuso de direito. Sua doutrina repousa sobre a insuficincia de sua linguagem, ao
taxa-lo de uma logomaquia, propiciada pela contradio entre abuso e direito (PINHEIRO,
Rosalice Fidalgo. O Abuso de direito e as Relaes contratuais. Rio de Janeiro: Renovar, 2002, p. 78
4
AMARAL, Francisco. Racionalidade e sistema no direito civil brasileiro. Separata de: Revista O
Direito. Rio de Janeiro, a . 126, no. 12, 1994. p. 179.

102
 103

livre que somente desempenhava esta liberdade no espao pblico. Eis que a idia de
totalidade encontrada neste espao era anterior ao prprio indivduo.

Com a modernidade, contudo, opera-se uma inverso dessa idia. A

personalidade j no mais mero status, mas um conceito jurdico que se desenvolve e
se afirma dentro de um espao privado, no qual est presente o direito subjetivo. Desta
inverso, a sociedade um somatrio de vontades individuais: sujeitos livres e iguais,
que viviam em um estado de natureza, resolvem pactuar a existncia da sociedade e do
prprio Estado, como expem as teorias contratualistas. Isto revela que o indivduo
antecede o prprio Estado e, conseqentemente, o direito subjetivo tem supremacia em
relao ao direito objetivo. Prega-se, ento, a ausncia deste Estado, que s deve intervir
quando absolutamente necessrio, a fim de que o indivduo possa exercer o poder
concedido pelo direito subjetivo como melhor lhe aprouver. Seu exerccio considerado
absoluto, no se lhe conhecem limites, o que possibilitou ter sido constantemente
invocado para justificar as lutas polticas dos sculos XIX e XX.5

Nos dias que correm, o direito subjetivo ainda expressa e mantm viva a
idia de liberdade, assegurando a realizao do individualismo na esfera jurdica, do
liberalismo na esfera poltica, e, do capitalismo na esfera econmica.6

Nesse contexto, revela-se, em um primeiro momento, a repulsa desse

sistema individualista a qualquer idia de condenao advinda do abuso do direito, pois
os direitos subjetivos devem ser exercidos como melhor aprouver ao seu titular.
Posteriormente, em um segundo momento, passa a se admitir limites s prerrogativas
individuais, delineadas pela nova teoria, mas dentro de princpios individualistas: a
liberdade de um termina onde comea a liberdade do outro. Portanto, os limites do
direito subjetivo fixam-se nos limites ao direito de outrem.

5
Celso LAFER aduz que o direito subjetivo uma figura jurdica afim com a dos direitos do homem e
da personalidade, todos representativos, no seu desenvolvimento terico, do individualismo. (A
reconstruo dos direitos humanos: um dilogo com pensamento de Hannah Arend. So Paulo:
Companmhia das Letras, 1988. p. 121)
6
AMARAL, Francisco. Direito civil: introduo. Os fatos jurdicos. A autonomia privada. 2. ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 1998, p. 179

103
 104

O conceito de direito subjetivo proposto por Windscheid que o definiu

como poder da vontade foi bastante criticada. Com efeito, diante de tal definio,
privam-se todos aqueles que no podem manifestar vontade juridicamente, como, por
exemplo, os absolutamente incapazes.7 Alm disso, h direitos cujo exerccio
obrigatrio, que no dependem da vontade de seu titular, como seriam muitos do dos
direitos de famlia e o prprio direito de propriedade vinculado sua funo social.8
Todavia, saliente-se que a concepo desses direitos era praticamente impensvel,
dentro do sistema que definiu o direito subjetivo como poder da vontade.

No se pode negar que a teoria da Windescheid prpria de um

liberalismo clssico. Por isso multiplicam-se as reaes sua concepo individualista,
dentre elas, a teoria do interesse de Ihering.9 Nesta, substitui-se o papel preponderante
atribudo vontade pelo interesse, na estrutura do direito subjetivo. Este passa a
constituir-se de um elemento substancial, que definido como interesse que a lei julga
digno de proteo e um elemento formal, que a proteo do direito consubstanciado
pela ao na justia. O direito objetivo intervm ao conferir uma ao, a fim de realizar
o interesse, donde resulta sua definio esboada como interesse juridicamente
protegido.

Em face das inmeras crticas idealizadas, tanto teoria de Windescheid

como de Ihering, uma parte da doutrina optou por uma composio ecltica.10 As
crticas desses autores fazem-se no sentido de que ambas as teorias revelam-se como
verdades parciais, por isso os elementos da vontade e interesse deveriam ser
combinados na estrutura do direito subjetivo. Enquanto na concepo segundo a qual
esta prerrogativa individual composta to-somente pelo interesse, o sujeito visto

7
Esta crtica pode ser rebatida com a observao de Karl LARENZ, para quem Windscheid entendia que
mesmo o incapaz pode ser titular de um direito subjetivo, j que a ordem jurdica como esta fosse uma
real vontade psicolgica.(Metodologia da cincia do direito. 3. ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1969.
p. 36)
8
AMARAL. Direito civil...p. 184.
9
Tal teoria foi o ponto de partida para a jurisprudncia dos interesses que considera o Direito como
tutela de interesses... As leis so as resultantes dos interesses de ordem material, nacional, religiosa e
tica, que, em cada comunidade jurdica, se contrapem uns aos outros e lutam pelo seu reconhecimento
( LARENZ, Karl. Metodologia..., p. 65)
10
Dessa forma, passamos a encontrar na doutrina definies como a de JELINEK: interesse protegido
mediante o reconhecimento do poder da vontade individual; a de SALEILLES: poder posto a servio
de interesse de carter social e exercido por uma vontade autnoma; ( Apud GOMES, Orlando.
Introduo ao direito civil. 15. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p. 108).

104
 105

como seu destinatrio ou mero centro de interesses, o que seria insuficiente. Do mesmo
modo, no bastaria ser composto apenas pela vontade, pois o sujeito tornar-se-ia o
criador do direito objetivo. Transpondo esta crtica para outros parmetros, encontramos
a contraposio entre uma concepo positivista, segundo a qual o direito subjetivo
criao do direito objetivo, e uma concepo jusnaturalista, pela qual aquele preexiste a
este.

Nesse processo de transposio da prevalncia entre direito subjetivo e

objetivo, e da inverso deste sobre aquele, proporcionado pela teoria do interesse, os
limites liberdade expressa pelas prerrogativas individuais acentuam-se; inmeras
foram as transformaes da sociedade, de ordem poltica e at mesmo econmica que
atingiram o cerne do direito subjetivo, apresentando-se sob a forma de crise.11

Para salvar sua noo, compreendida como poder da vontade, expressa

de modo arbitrrio e absoluto, estruturam-se limites. As primeiras limitaes
empreendidas pela lei nasciam com os direitos subjetivos e tinham por meta, estabelecer
a coexistncia entre prerrogativas individuais. Era a limitao dos espaos individuais
em relao a outros indivduos. A atuao do Estado permanecia negativa, pois em
nenhum momento se impem deveres aos titulares dos direitos, j que visavam garantir
apenas interesses individuais. Assim o direito subjetivo ganhara limites externos, sem
ser modificado em sua essncia. E as primeiras manifestaes da teoria do abuso do
direito manifestam-se exatamente no teor destas limitaes.

A partir da alterao no cenrio econmico, que tambm se reflete no

aspecto poltico, o Estado assume novos parmetros. A ordem liberal sucumbe diante de
um modelo intervencionista, provocando uma reviravolta de conceitos na qual o direito
objetivo sobrepe-se ao subjetivo. Assim, ele passa a conter um elemento funcional, que
o valor ou interesse, e um elemento estrutural, que o poder jurdico. Seu
reconhecimento revela novos limites para o direito subjetivo, limites estes que buscam

11
No de hoje que os juristas falam da crise do Direito e a fazem derivar de uma crise da sociedade de
sua poca. Mas, para eles, as vrias anlises dessas crises e das relaes entre elas se reduzem, na maior
parte das vezes, constatao de uma perda de valores que tradicionalmente sustentavam o edifcio
jurdico, e observao da inovao do direito pelos fatos. Eles do habitualmente a isso o nome de
mutao da sociedade, frmula que, por sua prpria trivialidade, compromete muito pouco quem a
utiliza. (ARNAUD, Andr-Jean. O direito trado pela filosofia. Porto Alegre: S. Fabris, 1991. p. 171)

105
 106

atingir seu aspecto interno, o que se reflete no princpio da funo social e no da boa-f,
que vo delinear um novo carter para a teoria do abuso do direito, tornando-se evidente
a superao do antigo conceito de direito subjetivo.12

Na atualidade, em lugar do direito subjetivo, fala-se nas chamadas

situaes jurdicas subjetivas a sinalizar no sentido de que os direitos subjetivos
sucumbiram to fadada crise.13

A par disso, firma-se a idia de que no h direitos absolutos e

ilimitados, como pretensamente o individualismo colocou, ao tomar o homem como ser
isolado, como se no estivesse inserido na sociedade. As situaes jurdicas subjetivas
constituem-se em um complexo de direitos, prerrogativas e deveres, que so conferidos
e impostos ao sujeito de direito em funo de um critrio axiolgico,14 no qual no se
tutela apenas o interesse do titular, mas de toda uma coletividade, expressando-se como
a melhor manifestao do solidarismo ou socialismo. Enquanto o direito subjetivo
nasceu para exprimir um interesse individual e egosta, a noo de situao subjetiva
complexa, configura a funo de solidariedade presente no nvel constitucional15

3.2 Autonomia privada, seu recorte conceitual .

A consagrao do princpio da autonomia privada enquanto pedra

angular do sistema civilstico16 encontrou seu fundamento, nas sociedades modernas,

12
A reviravolta da noo de direito subjetivo, de senhoria (poder) da vontade a interesse juridicamente
protegido e, finalmente, s formulaes dogmticas nas quais resulta intuitiva a sua absoro pelo direito
objetivo (TEPEDINO, Maria Celina Bodin de Moraes. A caminho de um direito civil constitucional.
Revista de Direito Civil (Imobilirio, Agrrio e Empresarial) So Paulo, n. 65, jul/set. 1993. p. 33)
13
PINHEIRO, Rosalice Fidalgo. O abuso de direito e as relaes contratuais. Rio de Janeiro: Renovar,
2002, p. 28.
14
Segundo Rosalice Fidalgo PINHEIRO (Op.cit., p. 29), a noo de situao subjetiva evidencia
mudanas na prpria relao jurdica. A obrigao passa a ser vista como um processo; o direito real
deixa de ser o poder imediato da pessoa sobre a coisa, para impor deveres ao seu titular; as relaes de
famlia deixam de estar a merc de um titular para serem exercidas em benefcio do outro.
15
PERLINGIERI, Pietro. Perfis do direito civil: introduo ao direito civil constitucional. 3. ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 1997. p. 121.
16
significativo o fato de que a autonomia privada tida como sendo pedra angular do sistema
civilstico inserido em contexto econmico-poltico prprio. A anlise da autonomia privada, cuja
expresso a autonomia da vontade, est diretamente vinculada ao espao que o universo jurdico reserva
aos particulares para disporem sobre seus interesses. Em verdade, a autonomia privada tem um
reconhecimento da ordem jurdica, medida em que a prpria lei confere explicitamente o espao em
branco para que os particulares o preencham. Esse reconhecimento decorre da aplicao de um critrio de

106
 107

em razo do carter com o qual se afirmou a idia de liberdade humana. Trata-se da

passagem de uma sociedade feudal para uma sociedade capitalista que, ao promover a
libertao do homem, exigiu que aquela idia, antes esboada, o fosse de modo
extremamente amplo, com vistas a adequar a ideologia do modo de produo
capitalista.17

A separao do trabalhador dos meios de produo, caracterstica base

do modo de produo capitalista, transforma aquele mero detentor de fora de trabalho,
em mero trabalhador potencial, e os meios de produo em instrumentos parados se no
combinados com aquela fora de trabalho. A ligao entre o trabalhador e os meios de
produo s possvel pelo acordo daquele e do proprietrio destes. Declarado livre o
trabalhador, isto , reconhecida a propriedade do trabalhador sua fora de trabalho,
isso impe que lhe seja reconhecida personalidade jurdica e capacidade negocial, para
que ele possa celebrar o contrato pelo qual aquela ligao se efetiva, agora
necessariamente.

Foi a partir da implantao do modo de produo capitalista que veio a

tona a necessidade de universalizao desses conceitos: todos passam necessariamente a
ser proprietrios, ou de bens que lhes permitam subsistir, ou de fora de trabalho que
vendam. Por isso todos passam a ser sujeitos jurdicos, todos passam a ter capacidade
negocial.18

excluso, pois os particulares atuam nos espaos permitidos, isto , no vedados pela ordem jurdica, (
Luiz Edson FACHIN, apud Rosalice Fidalgo PINHEIRO, Op. Cit., p. 387)
17
Conforme argumenta Ana PRATRA, a justificao ideolgica da ruptura com a ideologia feudal e as
necessidades de organizao da produo em termos capitalistas conduziram, portanto, formulao de
um conceito de liberdade extremamente amplo, porque o seu momento criador , a um s tempo, um
momento negador ( da ordem jurdica existente)-, amplitude que , simultaneamente, a conseqncia da
forma necessria da sua formulao, Isto, da sua reconduo jusnaturalista a um momento pr-jurdico.
Dito de outra maneira, porque no havia ainda condies para combater e destruir poltica e juridicamente
a ordem feudal, os instrumentos dessa luta e da vitria nela so situados no domnio filosfico e
ideolgico, eliminando-se assim a necessidade de justificao do concreto jurdico. A liberdade um
patrimnio originrio do homem que se contrape aos poderes do Estado e que, no campo do direito
privado, no encontra outros limites seno os resultantes da exigncia de assegurar a coexistncia das
vrias esferas da liberdade individual, todas igualmente dignas de respeito e que no so na realidade
limites da autonomia, mas seus aspectos essenciais... ( A tutela constitucional da autonomia privada.
Coimbra: Almedina, 1982. p.79)
18
Argumenta Ana PRATA que tal necessidade impe-se contra a realidade anterior, que a da
vinculao do trabalhador terra e ao senhor feudal: da que, do ponto de vista filosfico, o ultrapassar
dessa situao determine, antes do mais, e sobretudo, o afirmar da liberdade das pessoas, da sua libertao
dos vnculos que as prendem terra e aos senhores.

107
 108

Neste momento o conceito de autonomia privada ganha um contedo

autnomo e operativo: e esse contedo que espelha a prpria noo de negcio
jurdico. Este deixa de ser visto na perspectiva de um instrumento de troca de bens na
perspectiva da sua funo para ser acentuado o seu carter de realizao da liberdade
econmica. O negcio a afirmao da liberdade da pessoa, o negcio o efeito
jurdico da vontade livre.

Tem, assim, o conceito jurdico de autonomia privada, seu surgimento e

configurao estreitamente vinculados s condies histricas, nomeadamente da
passagem do feudalismo ao capitalismo.

A autonomia privada ou liberdade negocial traduz-se pois no poder

reconhecido pela ordem jurdica ao homem, prvia e necessariamente qualificado como
sujeito jurdico, de juridicizar a sua atividade ( designadamente, a sua atividade
econmica), realizando livremente negcios e determinando os respectivos efeitos.

A par disso, importa frisar, que no se trata de uma realidade conceitual

ampla qualificada de toda atividade livre do homem, isto , que autonomia privada e
liberdade de ao humana seriam uma nica coisa.19

No representa, assim, a autonomia privada toda a liberdade, nem toda

a liberdade privada, nem sequer toda a liberdade jurdica privada, mas apenas um
aspecto desta ultima: a liberdade negocial.20 Constitui, pois, um mero instrumento
jurdico de atuao ou concretizao e tutela ou defesa de interesses privados.

Como qualificativo de uma dada atividade jurdica dos sujeitos privados

a sua atividade negocial de expresso econmica o conceito delineia, ao mesmo
tempo, o espao desta atividade contrapondo-se ao de uma outra, a atividade do Estado,
uma vez que o campo onde atua a autonomia privada justamente o dos interesses

19
A autonomia privada no , ressalte-se, um fenmeno pr-jurdico que o direito se limite a receber
como observa Luigi FERRI, o problema da autonomia antes de tudo um problema de limites, e de
limites que so sempre o reflexo de normas jurdicas, na falta das quais o mesmo problema no poderia
sequer colocar-se, a menos que se queira identificar a autonomia com a liberdade natural ou moral do
homem. (La autonomia privada, traduo espanhola de Luis Sancho Mendizbal. Granada. Editora
Comares, S.L., 2001, p. 10)

108
 109

privados, e os interesses privados vm determinados por excluso: so aqueles

interesses cuja tutela no assume, por si, nem impe aos outros, o Estado. 21

Nesse perspectiva, desde logo h a assinalar que, nos quadrantes do

22
Estado fiscal, que tem na subsidiariedade da sua prpria ao (econmico-social) e
no primado da autorresponsabilidade dos cidados pelo seu sustento, o seu verdadeiro
suporte, no se pode opor ao Fisco os atos abusivo calcados na autonomia privada, no
sentido de se eximir do cumprimento de obrigao tributria.

3.3 O Estado social de direito e os limites autonomia privada

A autonomia privada como poder de criao ou modelao jurdica

reconhecido vontade privada, um poder de auto-regulao dos interesses nas
relaes entre particulares, que cumpre com a funo de modelao da vida social.23
Se encontra presente tanto nas relaes patrimoniais como extrapatrimoniais, revelando-
se em maior medida para aquelas, por atuar na promoo de circulao dos bens,
revelando outro princpio que nela encontra expresso, a liberdade contratual.

Em todas essas manifestaes, o princpio da autonomia privada varia de

intensidade conforme o contexto econmico e poltico no qual se insere. Ganhando, a
um tempo, maiores limitaes, perdendo-as a outro, ele revela-se como um princpio
poltico,24 o que implica considera-lo uma questo de limites, colocando em jogo o
papel do Estado perante a sociedade25

20
Ana PRATA, op. cit., p.13
21
Luigi FERRI, op.cit. p.10
22
Nos tempos que correm o atual estado, na generalidade dos pases contemporneos, e mormente nos
desenvolvidos, um estado fiscal. No caso do Brasil, uma tal idia resulta muito claramente da
constituio: do seu conjunto, das diversas partes ou subconstituies e, muito especialmente, de alguns
preceitos concernentes especificamente fisionomia fiscal do estado, como so os integrantes da
constituio financeira e sobretudo os da constituio tributria.
23
MOTA PINTO. Teoria geral do direito privado. 3 ed. Atual.. Coimbra: Coimbra, 1994. p. 90
24
Segundo Luiz Edson FACHIN, O princpio da autonomia privada tambm um princpio poltico.
(Novo conceito de ato e negcio jurdico. Curitiba Educa; Scientia et Labor, 1988p. 54)
25
Nesse sentido aduz Luigi FERRI: o problema da autonomia antes de tudo um problema de limites, e
de limites que so sempre o reflexo de normas jurdicas, na falta das quais o mesmo problema no poderia
sequer colocar-se, a menos que se queira identificar a autonomia com a liberdade natural ou moral do
homem (Op. Cit. P. 10).

109
 110

importante frisar que, a despeito de boa parte da doutrina referir-se

indistintamente expresses autonomia da vontade e autonomia privada, dando-lhes o
mesmo significado, acentua-se a diversidade de concepes que expressam. Com efeito,
tal diferenciao bem exposta por Francisco AMARAL, quando se refere a uma
conotao subjetiva e psicolgica revelada pela expresso autonomia da vontade, e de
carter objetivo, concreto e real revelado pela autonomia privada.26

Afirma, o referido autor, que a autonomia da vontade uma

manifestao de liberdade individual no campo do direito, e a autonomia privada, o
poder de criar, nos limites da lei, normas jurdicas, vale dizer, o poder de algum de
dar a si prprio um ordenamento jurdico e, objetivamente, o carter prprio desse
ordenamento, constitudo pelo agente, diversa mas complementar, ao ordenamento
estatal

No se pode deixar de perceber que o delineamento alcanado pelo

princpio da autonomia da vontade tem estreita vinculao com o tipo de Estado.
Naquele chamado Estado moderno, de ndole liberal, este status conferido ao citado
princpio alcanado pela rigorosa separao entre Estado e sociedade.

Na concepo liberal, a posio do Estado em relao vida econmica

tem um contedo predominantemente negativo: a riqueza e o bem-estar coletivos so
entendidos como o somatrio da riqueza e do bem-estar individuais e estes so o
resultado da atividade dos particulares, atividade na qual o Estado se abstm de intervir.

Desse modo, conjugam-se vontade e liberdade, que sob as vestes da

autonomia da vontade, vo propiciar um modelo de justia contratual apregoado pelo
liberalismo. No cabe ao Estado qualquer interferncia nessa justia contratual, baseada
na livre concorrncia.

26
A autonomia da vontade constitui-se no princpio de direito privado pelo qual o agente tem a
possibilidade de praticar um ato jurdico, determinando-lhe o contedo, a forma e os efeitos^, enquanto a
autonomia privada refere-se ao poder que o particular tem de estabelecer as regras jurdicas de seu
prprio comportamento (AMARAL, Francisco. Direito Civil: Introduo. Os fatos jurdicos. A
autonomia privada. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998. p. 327)

110
 111

de se observar, entretanto, que a ntida separao entre Estado e

sociedade perde lugar, o que se traduz em uma interferncia cada vez maior do pblico
sobre o privado.27

Assiste-se, a partir de ento, ao declnio da autonomia da vontade, por se

conceber uma liberdade contratual ilimitada retirando-se o Estado da origem desta, bem
como dos direitos subjetivos.28 Nesta perspectiva, reivindicam-se limites, o que permitiu
o desenvolvimento da teoria do abuso de direito e do princpio da boa f, com vistas a
alcanar a justia contratual. nesse momento que ocorre a inverso de uma idia
.fundamental antes colocada como caracterizao do princpio da autonomia da
vontade: o direito objetivo revela-se em anterioridade ao direito subjetivo,
possibilitando a interveno do Estado e, conseqentemente, a imposio de limites
liberdade contratual.29

Nesse contexto, toma forma o princpio da autonomia privada, utilizada

como fundamento para a explicao do negcio jurdico, tornando-se este seu principal
instrumento. De sorte que, despidos do dogma da vontade, passa-se a um redesenho da
autonomia privada, enquanto auto-regulao dos interesses particulares.30

Por outro lado, vm tona as repercusses de uma mudana

metodolgica, que j se processavam em fins do sculo XIX no direito. O fundamento
dos princpios e institutos jurdicos desloca-se da vontade para o interesse, o que resulta
claro das concepes de direito subjetivo contrapostas para o finalismo, significando a
abertura do ordenamento jurdico para os valores31.

27
Sobre a interveno pblica no domnio econmico, Ana PRATA, op.cit., p. 35-58
28
Em conformidade como o que aduz Ferando NORONHA (Op. cit., p. 122) O que causou o declnio
da thorie de l autonomie de la lovont, como ainda hoje a autonomia privada continua sendo designada
na Frana, foi, por um lado, o esquecer-se a regra elementar segundo a qual a lei, e portanto o Estado, est
na origem de todos os nossos direitos subjetivos, a includo o de contratar e, por outro lado, o abuso que
se fez da liberdade de contratar num contesto scio-econmico permitindo aos fortes explorar os fracos e,
por ltimo, e sobretudo, as necessidades de uma economia planejada.
29
LOBO, Paulo. Do Contrato no Estado Social. Crise e transformaes. Macei: edufal, 1983. p. 57.
30
GOMES, Orlando. Transformaes Gerais do Direito das Obrigaes. P. 65-67
31
Segundo Karl Larenz, a Jurisprudncia est na sua essncia, mediante a aplicao das valoraes
legais, nos antpodas de uma valorao autnoma (do juiz). As leis so, de acordo com esta concepo,
pelo menos no mbito do direito privado, instrumentos de regulao de conflitos de interesses previsveis
e tpicos entre particulares ou grupos sociais, de tal modo que um interesse tenha de ceder a outro na
exata medida em que este possa prevalecer. Esta prevalncia consubstancia uma valorao, para a qual o

111
 112

Importa frisar, todavia, que ao se acentuar a demisso da vontade da

concepo da autonomia privada ou do negcio jurdico, no se quer com isto desviar o
fato de que para tais institutos no sejam fundamentais a vontade do indivduo. Mas que
para estas, impem-se limites, cujo sentido deve ser precisado.32 H muito vive-se em
uma poca na qual se acentuam e se multiplicam as limitaes autonomia privada.
Entretanto, referidas limitaes, que na atualidade se avultam, sempre existiram, embora
antes se revestissem de um carter negativo, como prprias de um Estado liberal,
conforme acima j mencionado. Contemporaneamente, mudaram sua qualificao,
tornando-se positivas e prprias de um Estado social de Direito, traduzindo-se na
substituio, cada vez maior, de regras supletivas e disposies, afetas ao direito
obrigacional clssico, por normas cogentes.

Pode-se afirmar que tais limitaes erigem-se no sentido de reao anti-

individualista, traduzindo-se numa submisso dos interesses individuais aos interesses
coletivos. Trata-se do princpio da funo social, que passa a impregnar os principais
institutos do Direito Privado, tais como a propriedade, o contrato, e a famlia, atingindo
tambm a autonomia privada..

3.4. A teoria do abuso de direito como limite autonomia privada

atravs do direito subjetivo e no negcio jurdico que a autonomia

privada encontra seus veculos de realizao. No entanto, segundo MOTA PINTO, no
s atravs destes que ela se revela ou atua, embora seja o negcio jurdico o seu meio
principal de atuao. tambm a autonomia privada que se manifesta no poder de livre
exerccio dos seus direitos ou de livre gozo dos seus bens pelos particulares ou seja,

legislador pode ter determinado pelos mais diversos motivos (Metodologia da Cincia do Direito.. 3a.
ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1997, p. 163-164)
32
Aduz Claus-Wilhelm CANARIS: Alm disso, tambm so de excluir os limites imanentes de um
princpio, pois estes no contrariam, verdadeiramente o princpio, mas apenas tornam claro o seu
verdadeiro significado... ( Pensamento Sistemtico e conceito de Sistema na cincia do Direito.
Fundao Calouste Gulbenkian. Lisboa: 1996, p. 202)

112
 113

a autonomia privada que se manifesta na soberania do querer no imprio da vontade

que caracteriza essencialmente o direito subjetivo.33

Essas concepes, como j visto, encontram na sua base a idia de

liberdade enquanto direito natural, oposto ao Estado, e de uma igualdade, ainda que to-
somente formal, mas capaz de abstrair as diferenas econmicas e sociais entre os
indivduos. Com efeito o carter ilimitado como se desenha a autonomia privada, no
significa que ela se encontre destituda de limites, pois a ordem pblica e os bons
costumes so tradicionalmente admitidos como tal. Apenas ocorre que estes ltimos
acham-se delineados de modo indeterminado, revelando-se como externos e decorrentes
de uma atuao negativa do Estado. Ditos limites tambm configuram-se para o direito
subjetivo e o contrato, no tardando a se revelar como insuficientes e, por isso, traando
o panorama propcio teoria do abuso do direito. 34
Todavia, em vista da concepo de que cada limite que se imprime
autonomia privada, importaria em limitao da prpria liberdade, justificou-se
compreenso restrita delineada para a teoria do abuso de direito. A par disso,
encontramos os critrios subjetivistas, sob a gide dos quais o ato abusivo se traduz na
inteno de prejudicar. Do mesmo modo, alinham-se os critrios objetivos, delineados
por aquilo que se caracteriza como um momento de transio: o fim social do direito,
mas como algo que lhe exterior. A par disso, o abuso de direito desenhado com um
carter acidental, excepcional, que no alcana a essncia do direito subjetivo e do
contrato e, conseqentemente, da prpria autonomia privada.35

No entanto as transformaes que sobrevieram s sociedades ps-

industrializadas inauguraram uma certa crise dos institutos jurdicos que formavam o
quadro do direito civil clssico. Tratava-se de exigir novas limitaes liberdade
individual, em face da insuficincia dos contornos tradicionalmente traados autonomia
privada.

33
MOTA PINTO, op. cit., p. 90
34
Para Everardo da Cunha LUNA o o abuso de direito origina-se da relatividade dos direitos subjetivos
(Abuso de direito. 1a. edio. Rio de Janeiro: Companhia editora forense, 1959, p. 42
35
Sobre as teorias do abuso de direito, escreve Everardo da Cunha LUNA: Todas as teorias, que tentam
dizer-nos o que vem a ser e significar o abuso de direito, podem ser classificadas em trs grupos: 1o.)
teorias subjetivas; 2o.) teorias objetivas; 3o. teorias subjetivo-objetivas. Ao primeiro grupo, pertendem as
teorias da inteno, da gravidade da culpa e da culpa especfica; ao segundo, as teorias do destino

113
 114

Acrescente-se que houve, por outro lado, uma invaso de solidarismo no

direito privado que veio intervir na estrutura inabalvel do contrato.36

Nessa perspectiva, afloram, passando a compor o primeiro plano da

teoria contratual, princpios que antes eram obscurecidos pela autonomia da vontade.37
Antigas e novas construes tericas encontraram-se com vistas a alcanar a justia no
contrato: parte-se da teoria da impreviso base do negcio jurdico; a leso e a causa
so revitalizadas; ganha lugar o fenmeno da culpa in contrahendo e da culpa pos
pactum finitum; e a teoria do abuso do direito reveste-se da forma de exerccio
inadmissvel de posies jurdicas. Esta constitui a mais atual das orientaes para o
ato abusivo, sob a gide de critrios objetivos.

Para Orlando GOMES, h uma reconstruo do sistema contratual, no

sentido de libertar o conceito de contrato da idia de autonomia privada e admitir que,
alm da vontade das partes, outras fontes integram o seu contedo.38

Tais reformulaes correspondem reformulao do papel do Estado,

no mais ancorado perspectiva de sua absteno nas relaes privadas, mas que se
encontra em harmonia com sua atuao interventiva, capaz delinear limites positivos
autonomia privada. Importa aduzir, por outro lado, que isto no implica nega-la, pois
tanto o art. 1o.39 quanto o artigo 17040 da Constituio Federal concebem a iniciativa
privada, ora como um dos princpios do Estado Democrtico de Direito, ora como base

econmico, do fim social do direito e do motivo legtimo, e ao terceiro, todas as teorias eclticas, isto ,
que tentam conciliar as subjetivas com as objetivas.. (Op. cit. p. 69)
36
...o dever, instituio de clusulas contratuais, o princpio da boa f, os preceitos de ordem pblica, os
bons costumes, a justia contratual, as disposies sobre abuso de direito, etc., tudo isso a representar as
exigncias crescentes de solidariedade e de socialidade. (AMARAL. Direito..., p. 345).
37
a crtica aos princpios da autonomia privada e da liberdade contratual que permitiu que
desabrochassem os princpios da boa f e da justia contratual os quais, alis, nunca deixaram de estar
latentes em todos os ordenamentos: apenas eram ofuscados pelo brilho artificial acrescentado ao princpio
da (velha) autonomia da vontade (NORONHA, op. cit., p. 122)
38
Contratos. 20. ed. Rio de Janeiro: forense, 2000. p. 15
39
Art. 1o. a Repblica Federativa do Brasil, formada pela unio indissolvel dos Estados e Municpios e
do distrito Federal, constitui-se em Estado Democrtico de direito e tem como fundamentos:
(...)
IV os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa,
40
Art. 170. A ordem econmica, fundada na valorizao do trabalho humano e na livre iniciativa, tem
por fim assegurar a todos exist~encia digna, conforme os ditames da justia social, observados os
seguintes princpios:...

114
 115

da ordem econmica. Todavia ela passa a encontrar-se afeta a controles constitucionais,

de modo a deixar de ser concebida como um valor em si mesmo.

Assim, diante dos princpios da dignidade humana e dos valores sociais

do trabalho, esculpidos pelo art. 1o. e os fins da existncia digna e da justia social no
teor do art. 170 da constituio Federal, a autonomia privada se torna funciolalizada a
partir de um sentido social e em abandono ao dogma da vontade.41

Emerge, nesse cenrio, o princpio da boa-f como um novo paradigma

para as relaes contratuais, especialmente na esfera das relaes de consumo,
delineando-se como limite autonomia privada. Importa ressaltar que ao se vislumbrar
o seu alcance constitucional, esculpido pelo valor da solidariedade, previsto no art. 3o., I
da Constituio Federal,42 exigvel para que se cumpra a funo social do contrato, ela
no se configura como mero limite, traduzindo-se, por outro lado, no sentido de
funcionalizar a autonomia privada o que implica em conform-la, ao contrrio do
passado, dignidade da pessoa humana. Trata-se de despratrimonializ-la, ou, ainda,
repersonaliz-la o que implica dizer que nos dias que correm, o modelo do direito
privado no o da autonomia da vontade como princpio fundamental da organizao
das relaes sociais.43

3.5. O teoria do abuso de direito no ordenamento jurdico brasileiro

Como se sabe, as codificaes oitocentistas estruturaram-se em torno de

duas idias centrais que se completam: a propriedade e a autonomia da vontade. Com o
cdigo Civil de 1996, j revogado, no foi diferente. Entretanto, no muito tempo
depois de ser posto em vigor, intensas modificaes que j se processavam, refletiram

41
Rosalice Fidalgo PINHEIRO. Op. cit., p. 408
42
Atr. 3o. Constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil:
I construir um sociedade livre justa e solidria;
43
Cuida-se de afirmao esboada por Eliseu FIGUEIRA: Em resumo j no se pode dizer-se hoje que o
modelo do direito privado o da autonomia da vontade como princpio fundamental da organizao da
liberdade e igualdade dos sujeitos intervenientes na produo e circulao dos bens; paralelamente, h
hoje um outro modelo atravessado por frequentes desvios que no se apresentam como simples restries,

115
 116

no Direito Civil, atingindo aquelas idias centrais. Segundo Orlando Gomes, era a
agonia do Cdigo Civil.44

Com efeito, as desigualdades econmicas que se agudizaram em razo

da aplicao de proposies de carter geral e abstrato a todos os indivduos
indistintamente, dando ensejo a desigualdades, no mais jurdicas, porm econmicas,
no mais formais, porm sociais. Diante desse contexto, nasce a exigncia de um novo
princpio: aquele da igualdade no s formal, mas tambm substancial.45

Todavia, a instituio desse novo princpio de igualdade, que passou a

ser, doravante, substancial, um papel que deixou de ser desempenhado pela
codificao. Foram editadas uma srie de leis especiais que imprimiram mudanas
valorativas aos principais institutos de Direito Privado representados pelo contrato, a
propriedade e a famlia. Novas leis foram criadas fora do Cdigo Civil brasileiro para
regulao de institutos que antes integravam dito cdigo, criando, assim,
microssistemas, que, por sua vez, passaram a ter autonomia prpria, impregnados de
novos princpios, contrapostos ao do Cdigo Civil vigente, numa verdadeira
descodificao.46

Os estatutos especiais se formam margem do Direito codificado, numa

evidente descentralizao da regulao das relaes privadas a qual aponta no sentido
de uma quebra de unidade do sistema antes proporcionada pelo cdigo Civil. neste
momento que passa, a Constituio, a desempenhar, no cenrio jurdico, o papel de
unificadora do ordenamento jurdico.

Por sua vez, fato notrio que o ideal poltico da igualdade, positivado,
com maior ou menor detalhamento, na generalidade das constituies do mundo
contemporneo, foi incorporado pela Constituio brasileira de 1988.47

meros elementos negativos, mas como elementos positivos cuja violao importa a conformao
legalidade. (Renovao do Direito Privado.Lisboa: Caminho, 1989. p. 143)
44
Cfe. A Agonia do Cdigo Civil. Revista de Direito Comparado Luso-brasileiro. Rio de Janeiro, a. 4, n.
7, jul. 1988, p. 1-9
45
Apud Rosalice Carvalho SANTOS. O Abuso de Direito e as Relaes Contratuais. Rio de Janeiro:
Renovar, 202, p.289.
46
GOMES. A agonia..., p. 3-4
47
art. 3o. constituem objetivos fundamentais da Rep~ublica federativa do Brasil: (...)

116
 117

Configura-se, a partir da, uma nova atuao, norteada pelo princpio da

igualdade plasmado no texto constitucional. Os direitos fundamentais no so mais
visualizados em seu aspecto negativo, com vistas a to-somente garantir ao indivduo
uma esfera de atuao protegida contra o Estado, mas em seu aspecto positivo como
princpios objetivos e ativos.48

Em razo dessa ordem de idias foi institudo o novo cdigo Civil, pela
Lei no. 10.406 de 10 de janeiro de 2002, com vistas a colocar-se como diploma bsico
da disciplina das relaes de natureza privada, adaptando-se s exigncias do processo
de mudana social operada no Brasil e desse modo ao Texto Maior.

As modificaes que impulsionaram o fenmeno da descodificao do

direito civil, compem o pano de fundo no qual se encontra consagrada a teoria do
abuso de direito no atual Cdigo Civil. Seu art. 187 refere-se quela teoria sob o ttulo
dos atos ilcitos, dispondo:

Tambm comete ato ilcito o titular de um direito que, ao exerc-lo,

excede manifestamente os limites impostos pelo seu fim econmico ou social, pela boa-
f ou pelos bons costumes.

Bem se v, da leitura deste preceito, que foi adotada a concepo

objetivista de abuso de direito, sendo que, segundo Ruy Rosado de AGUIAR JNIOR,
tal norma consubstancia-se na clusula mais rica do direito das obrigaes, por conter
princpios ticos, como a do abuso do direito, boa-f, os bons costumes e o fim social,
sob a roupagem de um critrio objetivo,49 sendo que tal critrio remete ao princpio da

III erradicar a pobreza a marginalizao e reduzir as desigualdades sociais e regionais:

IV promover o bem de todos, sem preconceitos de origem, raa, sexo, cor, idade e quaisquer outras
formas de discriminao.
Art. 5o.(inserido no Ttulo relativo aos direitos e garantias fundamentais)
Todos so iguais perante a lei, sem distino de qualquer natureza, garantido-se aos brasileiros e aos
estrangeiros residentes no Pas a inviolabilidade do direito vida, liberdade, igualdade, segurana e
propriedade, nos seguintes termos:
I homens e mulheres so iguais em direito e obrigaes, nos termos desta Constituio: (...)
48
MARTINS-COSTA. Crise e Modificao da Idia de Contrato no direito Brasileiro. Revista de Direito
do Consumidor. So Paulo, v. 3, p. 127-154, set./dez. 1992
49
O Projeto do cdigo Civil: as obrigaes e os contratos. INCIJUR. Joinville, a. 1, n. 9, abr. 2000. p. 4.

117
 118

boa-f, enquanto regra de comportamento que se impe tanto ao cumprimento de

obrigaes, como ao exerccio de posies jurdicas.

O ato abusivo, a par disso, revela-se frequentemente como contrariedade

boa-f, havendo, ainda, ampliao da concepo de abusividade que ora tambm se
encontra esboada pela contrariedade aos bons costumes e ao fim econmico e social do
direito.

Em relao discusso sobre o que seja bons costumes importante

frisar que a exemplo do que ocorre na doutrina portuguesa, deve-se afastar a concepo
idealista relacionada aos ditames de ordem filosfica ou religiosa, bem assim afastar-se
da moral subjetiva ou pessoal do juiz, para buscar-se uma moral objetiva. Dessa
forma os bons costumes devem corresponder ao sentido tico imperante na
comunidade social.50 Nesse sentido, pode-se afirmar, que as normas ticas preenchem
uma funo vital visto que reduzem a imensa complexidade das relaes humanas e
ajudam o ser humano a decidir sobre como agir.51

No tocante referncia ao fim econmico ou social, encontrada no art.

187 do Cdigo Civil, esta que dizer que o exerccio do direito encontra-se limitado pelo
seu fim, numa inspirao clara na tese finalista de Josserand.52 Tal referncia revela-se
como a traduo do princpio da funo social do contrato, contemplado no art. 421 do
mesmo estatuto, enquanto limite liberdade de contratar: A liberdade de contratar
ser exercida em razo e nos limites da funo social do contrato. Segue esses
dispositivos, o art. 42253, que estabelece a probidade e a boa-f objetiva, conferindo aos
contratos, estrutura e finalidades sociais, clarificando-se que a liberdade de contratar
s pode ser exercida em consonncia com os fins sociais do contrato, importando os
valores da boa-f e da probidade.

50
ABREU, Jos Manuel Coutinho de. Do Abuso de Direito. Coimbra: almedina, 1983. p. 63
51
Aduz Joo Maurcio ADEODATO que tal deciso que neutraliza o conflito (tica e Retrica para uma
Teoria da dogmtica Jurdica. So Paulo: 2002, p. 139-140
52
Para explicar o ato abusivo Josserand arquiteta uma teoria de natureza objetiva baseada na finalidade
social do direito. Adota um critrio finalista social do direito, partindo do princpio de que o abuso de
direito se exerce de conformidade com o direito da pessoa e em contrariedade s regras sociais (apud
Everardo da Cunha LUNA, op. cit., p. 83)

118
 119

Entretanto importa ressaltar que a despeito de um critrio de teor

eminentemente objetivo para determinar o ato abusivo, no impediu que o abuso do
direito, tal como no Cdigo Civil anterior, continuasse sendo concebido como ato
ilcito. Nesse ponto a doutrina que se esfora para deline-lo em sua perspectiva
autnoma, procura esclarecer que embora seja antijurdico por contrariar o Direito, no
se configura em si mesmo como uma atuao ilcita.54

parte de qualquer discusso sobre a falta ou no de correto

enquadramento do abuso de direito perante o novo cdigo civil, impe-se afirmar tratar-
se do reconhecimento de limites liberdade contratual estabelecida pelo princpio da
funo social e da boa f, encontrado no contexto do novo Cdigo civil, em consonncia
com princpios que j norteavam os microssistemas .

Cabe, no entanto, clarificar que a discusso persistente entre os civilistas,

no tocante licitude ou ilicitude do ato abusivo, no tem relevo no mbito do direito
tributrio, quando se cuida da desconsiderao, pela Fazenda Pblica, de ato praticado
pelo contribuinte com o intuito de afastar o tributo, consoante se expor no captulo
seguinte.

O que se tem por evidente a mudana metodolgica processada em fins

do sculo XIX no Direito, uma vez que o fundamento dos princpios e institutos
jurdicos desloca-se da vontade para o interesse, o que resta claro das concepes de
direito subjetivo contrapostas para o finalismo, significando a abertura do ordenamento
jurdico para os valores.

53
Art. 422. Os contraentes so obrigados a guardar, assim na concluso do contrato, como em sua
execuo, os princpios de probidade e boa-f.
54
Rosalice Fidalgo PINHEIRO. Op. cit. P.308

119
 120

4. Eliso tributria: novos quadrantes impostos pela teoria do abuso

de direito.

Sumrio: 4.1. Consideraes iniciais: O descumprimento do dever de

contribuir 4.2. A eliso abusiva 4.2.1. Requisitos da eliso abusiva
4.2.2. Modalidades de eliso abusiva 4.3.Distino entre abuso de
direito e simulao 4.4. Abuso de direito e licitude.

4.1. Consideraes iniciais: o descumprimento do dever de contribuir

Diferentemente de alguns outros textos constitucionais, a Constituio

brasileira, assim como a alem no contemplam os deveres dos contribuintes. A par
disso, a nossa constituio praticamente se limita a estabelecer os direitos dos cidados.
De forma contrria, outras constituies estabelecem que todos esto obrigados a pagar
os impostos estabelecidos em lei (Constituies da Rssia de 1993, art. 1993, art. 57; do
Egito de 1971-80, art. 61; do Iraque de 1979, art. 35; da Sria de 1973, art. 41; dos
Emirados rabes Unidos de 1971, art. 42 entre outras).

No entanto de se observar que com tais constituies se expressa uma

obviedade, pois as leis so regras que obrigam em carter geral. Por outro lado o
cumprimento das leis tambm um dever moral.

Alguns contribuintes evitam o dever tributrio mediante a eliso fiscal.

No contraria a lei, a atuao de quem no realiza o fato imponvel e evita o nascimento
da obrigao tributria. A toda pessoa dado o direito de organizar sua atividade com
vistas a pagar menos impostos. A questo que se coloca diz respeito aos limites da
conduta elisiva.

Como visto nos captulos anteriores, modernamente, os direitos no so

absolutos, sendo o seu exerccio limitado sua funo social e econmica. A teoria do
abuso de direito impe limites, no se podendo neg-la diante das novas conquistas da
doutrina, das reiteradas decises jurisprudenciais e dos claros e insofismveis textos da

120
 121

lei. O abuso de direito uma realidade jurdica, presente em vrios ramos da cincia
jurdica

Dessa forma, a teoria do abuso de direito passa a incidir a partir do

momento em que o contribuinte lana mo de um negcio jurdico, formalmente lcito,
no visando, porm, adequar-se aos efeitos deste, mas to-somente, ou
fundamentalmente, economia do imposto.

4.2. A eliso abusiva

A concepo sobre eliso, extremamente individualista, adotada pela

doutrina brasileira constitui uma negao idia de Justia. De fato, ela se traduz em
um instrumento eficaz para a eliminao dos tributos das grandes empresas; no pode,
entretanto, servir como elemento central da idia de Segurana Jurdica no Direito
Tributrio de qualquer pas, uma vez que, como assinala Tipke, a eliso da lei
tributria a ruptura da igualdade da tributao segundo a capacidade contributiva
atravs dos meios formais. Por isso o combate eliso tarefa da legislao e da
administrao.1

Na verdade, a efetividade do princpio da capacidade contributiva

depende do combate eliso, pois, como bem observa Pedro Herrara Molina,2 o dever
de contribuir de acordo com a capacidade contributiva uma conseqncia da
consagrao desse direito fundamental.

Em outro giro, sendo as exaes tributrias fixadas com aprovao geral

dos representantes do povo, de acordo com a manifestao de riqueza de cada
contribuinte, as tentativas deste no sentido de fugir abusivamente subsuno do fato
revelador de riqueza norma tributria, acarretam maior onerao dos cidados mais
conscientes do dever de pagar,3 que quase sempre - no por coincidncia - so os mais
necessitados. Estes cidados no s sero desprovidos das prestaes pblicas de que

1
Die Steuerrchtsordung, p.1332, apud TORRES (Normas de Interpretao ..., cit., p. 148).
2
Op. Cit., p. 84.
3
ROSIER, Camille. A Luta Contra a Fraude Fiscal. Revista de Direito Administrativo 23: 38-55, p.
44.

121
 122

necessitam, como ainda devero suportar em maior medida os custos do aparelho

estatal.

No serve de argumento em defesa da eliso fiscal abusiva o discurso

cnico de que a injustia do sistema tributrio justificaria o esforo do contribuinte em
no pagar o tributo previsto legalmente. Como assinala Rawls, a injustia de uma lei
no , em geral, razo suficiente para a sua desobedincia, desde que no sejam
excedidos certos limites de injustia.4 representativa dessa postura do contribuinte
que busca fugir s contribuies estatais a figura do passageiro clandestino citado pelo
referido autor.5

justamente essa idia - de que a postura individual de no pagar tributo

incua, do ponto de vista efetivao das prestaes estatais - que faz com que tal
conduta merea a complacncia de muitos. No entanto, a eliso abusiva traz como
conseqncia perigosa o efeito perverso, vislumbrado por Rawls, de desestimular o
pagamento por aqueles contribuintes que no se oporiam ao tributo, em razo da
incerteza de que todos estejam, de fato, recolhendo suas exaes. As pessoas s
admitem pagar se esto certas de que todos tambm o fazem. Na medida em que o
contribuinte imagina que outros que esto na mesma situao no recolhem suas
exaes, lanando mo de expedientes para no serem tributados em suas manifestaes
de riqueza, sente-se compelido a reproduzir tal comportamento.

4
RAWLS. Op. Cit., p. 389.
5
Quando o pblico grande e inclui muitos indivduos, existe a tentao de que cada pessoa tente se
eximir de fazer a sua parte. Isso acontece porque, no importa o que um homem faa, sua ao no
afetar a quantia produzida de modo significativo. Ele considera a ao coletiva dos outros como um fato
estabelecido, de uma maneira ou de outra. Se o bem pblico produzido, o prazer de seu desfrute no
ser diminudo se ele no der sua contribuio. Se no for produzido, a sua ao tambm no teria
alterado a situao de qualquer forma. Um cidado recebe a mesma proteo contra a invaso
estrangeira, independentemente de ele ter ou no pago os seus impostos. Portanto, nesse caso extremo,
no se pode esperar que aconteam mecanismos de troca e acordos voluntrios. Decorre que o
fornecimento e o financiamento dos bens pblicos deve ficar a cargo do Estado, e alguma regra
imperativa que exija o pagamento deve ser imposta. Mesmo se todos os cidados estivessem dispostos a
pagar o que lhes cabe, supe-se que eles s o fariam se tivessem a certeza de que os outros tambm
pagaro a sua quota. Assim, mesmo depois que os cidados concordam em agir coletivamente e no
como indivduos isolados que tomam as aes dos outros como fatos dados, ainda resta a tarefa de
garantir a aceitao. O senso de justia nos leva a promover sistemas justos e a desempenhar neles a
nossa parte quando acreditamos que os outros, ou pelo menos um nmero suficiente deles, faro tambm
a sua. Mas, em circunstncias normais, uma certeza razovel em relao a isso s pode ser obtida se
houver uma regra imperativa efetivamente aplicada. Supondo que o bem pblico beneficie a todos, e que
todos concordam com a sua produo, o uso da coero perfeitamente racional do ponto de vista de
cada indivduo. (Ibidem, p. 295).

122
 123

O problema se agrava com a reproduo dessa cultura de sonegao por

um nmero significativo de contribuintes, o que acaba por comprometer as prestaes
estatais e empurra o Estado a uma postura desesperada - hoje infelizmente praticada no
Brasil - de procurar a tributao independentemente da existncia de capacidade
contributiva. Nesse quadro, a maior virtude da norma tributria no a sua capacidade
de revelar riqueza, mas a sua maior ou menor suscetibilidade ao planejamento tributrio.
Exemplos dessa tendncia claramente verificada no caso da CPMF e da COFINS,
tributos que no levam em considerao o lucro, mas a movimentao de recursos.

Porm, nesse incio do sculo XXI, comea a despertar uma maior

conscincia nos meios jurdicos tributrios para a importncia do tema da Justia, na
defesa do direito do contribuinte, no apenas sob uma perspectiva individual, como
tambm - e principalmente - com vistas criao de um sistema tributrio nacional
efetivamente justo.

Reflexo dessa tendncia, decorrente do princpio da transparncia, a

adoo, por vrios pases, de medidas tendentes ao combate da eliso abusiva, seja por
uma interpretao que se abre aos valores, seja pela adoo das clusulas antielisivas,
pela flexibilizao do sigilo bancrio e pelo fortalecimento dos direitos dos
contribuintes, como contrapartida s novas armas obtidas pela Administrao
Tributria.6

Para configurao de uma atitude abusiva do direito, tem-se: o exerccio

de um direito subjetivo, a partir de um dispositivo previsto estritamente no direito
objetivo; o carter antijurdico desse exerccio, revelado pela inteno de causar um
dano ou pela inadequao aos fins almejados pelo legislador; e o dano causado a direito
de terceiro.

Como j anteriormente ressaltado, e de acordo com Dez Picazo, o abuso

de direito representa um limite implcito autonomia privada, consistente na
inadmissibilidade do exerccio desta sempre que o seu resultado no seja amparado pelo

6
TORRES, Ricardo Lobo. O Princpio da Transparncia ..., cit., p. 7.

123
 124

ordenamento jurdico.7 Ressalte-se que as normas criadas pela autonomia privada tm

um contedo prprio, que as normas estatais determinam negativamente, subtraindo do
poder privado autnomo certas matrias, certos grupos de relaes que o Estado
reserva a sua regulao.8

A eliso fiscal abusiva que em certos momentos desborda para evaso,

desde as ltimas dcadas do sculo XX, vem sendo atacada, no s por uma nova
interpretao no Direito Tributrio, realizada a partir da valorizao dos princpios da
capacidade contributiva e da isonomia, como j examinado,9 mas tambm pelo trabalho
da doutrina e da jurisprudncia, tendo como base a teoria do abuso do direito, que
impinge de antijuridicidade o ato abusivo, pois, contrrio a princpios e valores que
norteiam ou devem nortear o sistema jurdico tributrio.

Ao seu turno, o legislador impe limites eliso atravs da introduo,

no sistema jurdico tributrio, de clusulas gerais, as quais, saliente-se, no so
incompatveis com nenhum sistema jurdico, visto que tal sistema no fechado, mas
antes aberto.10

Essas clusulas so institudas por meio de normas genricas, aplicveis a

todos os tributos (as chamadas clusulas gerais antielisivas), ou especficas a
determinados tributos (as clusulas especiais antielisivas). As clusulas gerais no
apresentam respostas prontas para os problemas que lhes so apresentados. Elas
dependem de uma construo jurisprudencial, na qual se far presente a atividade
valorativa do juiz, em conformidade com as circunstncias que cercam o caso concreto.
justamente neste ponto, que a clusula geral recolhe aplausos da doutrina, por permitir
a abertura e mobilidade do sistema jurdico.11

7
El Abuso del Derecho, p. 216, apud ROSEMBUJ, Tulio. Op. Cit., p. 40.
8
FERRI, Luigi. La Autonomia Privada . Granada: Editora Comares, S.L. 2001, p. 9
9
Vide captulo 1
10
Conforme j referido no captulo 2, p.
11
MARTINS-COSTA. A boa-f noDireitoPrivado: sistema e tpica no processo obrigacional. So Paulo:
Revista dos Tribunais, 1999, p. 355. Para Claus Wilhelm CANARIS o Direito positivo dominado,
fundamentalmente, no por um sistema mvel mas antes por um imvel. No entanto, ele compreende
partes mveis. ( Pensamento Sistemtico e... Op. cit., p.282.).

124
 125

No se trata, como destacado por Ricardo Lobo Torres,12 de assumir uma

posio contra ou a favor da eliso, mas sim, procurar estabelecer princpios e normas
antielisivas atravs das quais se identifique o abuso do direito no mbito do
planejamento fiscal, a partir de uma metodologia jurdica capaz de ponderar a
Segurana Jurdica com a Justia.

Assim sendo, o combate eliso abusiva fruto da concepo de que o

contribuinte tem ampla liberdade para planejar os seus negcios, na busca da economia
do imposto, desde que no cometa abuso de direito.13

4.2.1. Requisitos da Eliso abusiva

Para a caracterizao da eliso abusiva, devem estar presentes,

conjuntamente, os seguintes requisitos:

-prtica de um ato jurdico, ou um conjunto deles, cuja forma escolhida no se

adequa finalidade da norma que o ampara, ou vontade e aos efeitos dos atos
praticados esperados pelo contribuinte;

- inteno, nica ou preponderante, de eliminar ou reduzir o montante de tributo

devido;

- identidade ou semelhana de efeitos econmicos entre o atos praticados e o

fato gerador do tributo;

- proteo, ainda que sob o aspecto formal, do ordenamento jurdico forma

escolhida pelo contribuinte para elidir o tributo;

12
Normas de Interpretao ..., Op. Cit., p. 145.
13
Segundo Ricardo Lobo Torres: O pluralismo metodolgico, fundado na jurisprudncia dos valores, d
outro enfoque ao problema da eliso. Parte da considerao de que o contribuinte tem ampla liberdade
para planejar os seus negcios na busca do menor imposto, desde que se mantenha nos limites da
possibilidade expressiva da letra da lei, ou seja, que no cometa abuso de direito. No pode ultrapassar
os limites da razoabilidade, aproveitando-se da zona cinzenta e da indeterminao dos conceitos e
ofendendo valores como os da justia e da segurana jurdica, e princpios como o da unidade da ordem

125
 126

- forma que represente uma economia fiscal em relao forma prevista em lei
como hiptese de incidncia tributria.

No primeiro requisito, h que se ressaltar a necessidade de harmonia

entre a vontade do contribuinte, o objeto negocial e os efeitos que so prprios ao
negcio jurdico praticado, com a forma jurdica manifestada. Mesmo nos negcios de
forma livre, h que se inquirir se o seu objeto est adequado relao jurdica que o
contribuinte espera criar, modificar ou extinguir. Analisa-se tambm se os efeitos por
ele esperados so os normalmente obtidos pela frmula jurdica utilizada e consagrada
pela lei. Ausente essa harmonia entre a vontade e a lei que tutela o negcio declarado,
este, como sustenta Lus Cabral de Moncada, resta ineficaz.14

O segundo requisito revelado pela inteno predominante no negcio

jurdico. Se a economia fiscal foi a principal razo para a escolha daquela frmula, em
detrimento da prevista na hiptese de incidncia, possvel a utilizao da teoria do
abuso de direito.

Observe-se, porm, que, ao contrrio do que defendiam os seguidores das

teorias causalistas da considerao econmica do fato gerador, s h que se falar em
eliso abusiva enquanto a economia do imposto for a motivao determinante da
conduta, e no uma mera conseqncia.15

Em relao ao terceiro requisito, h que se verificar a similitude entre os

efeitos do ato escolhido pelo contribuinte como cobertura e o fato gerador legal. Caso
contrrio, no se verifica a manifestao de riqueza escolhida pelo legislador como
signo de manifestao de riqueza, violando-se o princpio da capacidade contributiva.
Neste caso temos a economia fiscal eficaz, e no a eliso abusiva. A similitude da

jurdica, da interao entre o direito tributrio e economia, da capacidade contributiva e da legalidade

democrtica do Estado Democrtico de Direito. (Ibidem, p. 147).
14
De acordo com o civilista lusitano, a eficcia se acha fundamentalmente dependente da conformidade
ou harmonia entre a vontade na sua manifestao e a lei. justamente essa conformidade ou harmonia
entre vontade e lei que nos deu a noo de ato ou negcio jurdico. Se uma tal conformidade existe, diz-
se do ato ou da vontade que eles so juridicamente eficazes e vlidos. Se tal conformidade se no d, diz-
se que eles no so vlidos ou so ineficazes. A validade e a eficcia de que aqui falamos, no so
produto exclusivamente da vontade, nem exclusivamente da lei, mas da colaborao das duas na
realizao do direito. (Lies de Direito Civil. 4. ed.. Coimbra: Almedina, 1995, p. 706).
15
ROSEMBUJ. Op. Cit., p. 103.

126
 127

essncia da eliso abusiva, uma vez que o contribuinte promove uma analogia s
avessas,16 procurando um fato que tenha os mesmos efeitos econmicos, mas que no
seja tributado na mesma proporo, para mascarar a ocorrncia do fato gerador.

essencial tambm, para a caracterizao do abuso de direito - e nisso

em que consiste o quarto requisito -, que a frmula utilizada pelo contribuinte para
ocultar a ocorrncia do fato gerador seja, se analisada de per si, lcita. Conforme
adverte Tlio Rosembuj,17 citando Cipollina, s h que se falar em eliso fiscal quando
os meios jurdicos implicados na configurao do fato imponvel se inserem, de forma
irreprochvel, sob a gide do Direito positivo estrito. Caso o contribuinte utilize-se da
simulao, da sonegao ou da fraude na caracterizao do suporte ftico, no se fala
de eliso, mas de evaso fiscal.

Por ltimo, mas no menos importante, aparece como quinto requisito a

economia fiscal representada pela diferena a maior entre o pagamento do imposto na
forma do fato gerador previsto em lei e o negcio escolhido pelo contribuinte. Sem esse
requisito, no h o dano Fazenda Pblica, pressuposto para a aceitao do abuso de
direito na teoria geral da cincia jurdica.

4.2.2. Modalidades de eliso abusiva

A doutrina tem catalogado vrios mecanismos para a efetivao do abuso

de direito, que constituiria um gnero composto por diversas espcies: a fraude lei, o
abuso de forma, o abuso da personalidade jurdica das empresas e o descompasso entre
a forma jurdica e a inteno econmica.18

16
TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada Interpretao Econmica do Direito Tributrio, a Lei
Complementar n 104 e os Limites Atuais do Planejamento Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira
(Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 235-244,
2001, p. 240.
17
Op. Cit., p. 102.
18
No sentido do texto: TORRES, Ricardo Lobo (Normas de Interpretao ..., cit., p. 149).

127
 128

Embora sejam encontradas na doutrina civilista algumas distines entre

tais figuras, no divergem as mesmas num trao fundamental: em todas elas o titular de
um direito procura exerc-lo em desacordo com os objetivos que fundamentaram a
elaborao da norma, cujo amparo por ele buscado.

FRAUDE LEI - De acordo com Jos Lois Estvez,19 a fraude lei

consiste em mascarar a flagrante antijuridicidade de um suporte ftico tipificado,
modificando habilidosamente os seus vestgios empricos, para que parea indiferente
ou permitido pelo Direito. Como sustenta Franco Gallo, a fraude lei no se d s em
relao s normas proibitivas, mas tambm em relao s imperativas condicionadas,
como as normas tributrias.20

Assim, a conceituao de fraude lei aplicvel ao Direito Tributrio,

observando-se apenas que o contribuinte no mascara a sua conduta por ela ser
antijurdica, mas por gerar o pagamento de tributo.

Para Tulio Rosembuj,21 a fraude lei um ataque direto ao

ordenamento jurdico em seu conjunto, mediante a execuo de um ato (ou de uma
pluralidade deles) que se concretiza ao amparo de uma norma de cobertura, na obteno
de um resultado proibido pela norma proibitiva ou imperativa, cuja aplicao se
pretende evitar.

So requisitos para que seja caracterizada a fraude lei: os atos devem

ser realizados ao amparo do texto de uma norma; os atos realizados ao amparo do texto
de uma norma devem perseguir um resultado proibido pelo ordenamento ou contrrio a
ele (no caso do Direito Tributrio, no h contrariedade ao ordenamento, mas a
conseqncia de pagar tributo); os atos executados em fraude lei no devem impedir a
devida aplicao da norma que se tentou ocultar.22

19
Fraude Contra Derecho. Madrid: Civitas, 2001, p. 188.
20
Eliso, Economia de Imposto e Fraude Lei. Revista de Direito Tributrio, 52: 7-18, p. 10.
21
Op. Cit., p. 38.
22
Ibidem, p. 30.

128
 129

Exemplo de fraude lei tributria ocorre quando o pai, pretendendo doar

um imvel a seu filho, mas desejando evitar a incidncia do imposto sobre doao,
pratica a venda, e empresta, a perder de vista, dinheiro para que o jovem adquira o
bem. Nessa operao, o nico objetivo frustrar a incidncia do imposto de doao,
geralmente fixado em alquota superior ao imposto de transmisso onerosa.23 Note-se
que a inteno dos contratantes no foi a venda que, de fato, no ocorreu, vez que o
filho no despendeu qualquer numerrio. Assim, poder a autoridade administrativa
estadual, desconsiderar a compra e venda, e tributar a doao.

ABUSO DE FORMA Decorre o abuso de forma da previso contida no

Cdigo Tributrio Alemo de 1919, que autorizava a autoridade administrativa a
desconsiderar o abuso no uso das formas jurdicas oriundas do Direito Privado. Nesse
caso, permitido ao aplicador desenvolver consideraes econmicas para a
interpretao da lei tributria e para o enquadramento do caso concreto, com base no
sentido da lei que transborda da sua literalidade.24 Segundo Falco, para a aplicao da
teoria do abuso de forma, necessrio que o contribuinte utilize-se de uma forma
jurdica atpica em relao ao fato econmico desejado.

Mas, na verdade, no basta apenas que a escolha da forma seja atpica,

como queriam os seguidores das teorias causalistas da considerao econmica do fato
gerador. preciso que a escolha da forma seja abusiva; ou seja, que no haja motivo
razovel, alm da economia fiscal, para a escolha daquela modalidade negocial. Por
outro lado, havendo descompasso nos elementos constitutivos do fato jurdico, pode-se
caracterizar o abuso, mesmo diante de uma formulao tpica.

A realizao do arrendamento mercantil antes da Lei n 6.099/74 e da

incluso do item n 52 da lista de servios do ISS, fixada pela LC n 56/87, constitua
um exemplo de utilizao de um contrato atpico que poderia mascarar a realizao de
uma compra e venda a prazo, quando o preo do bem fosse quase que inteiramente
diludo nas prestaes, restando uma parcela insignificante para que o arrendatrio
exercesse sua opo de compra, ao final do contrato. Hoje, com a tipificao do

23
No municpio do Rio de Janeiro, por exemplo, a alquota do ITBI de 2% (Lei Municipal n 1.364/88),
enquanto a alquota do ITD no Estado do Rio de Janeiro de 4% (Lei Estadual n 1.427/89).
24
FALCO, Amlcar. Fato Gerador..., cit., p. 71.

129
 130

contrato e de sua tributao pelo ISS, ainda h a possibilidade da eliso abusiva, quando
o leasing for utilizado como cobertura a uma compra e venda, dada a desproporo
entre os valores do arrendamento, e o preo residual.

Com o exemplo acima, fica clara a grande proximidade entre as figuras

da fraude lei e do abuso de forma, que muitas vezes se confundem. Poderiam as duas
situaes ser extremadas pelo critrio da atipicidade. que no abuso de forma, na viso
de Falco, haveria uma atipicidade na forma do negcio escolhido pelo contribuinte. J
na fraude lei, havendo, segundo a maioria dos autores,25 a necessidade de uma norma
de cobertura, teramos um outro negcio jurdico tipificado, a dissimular o negcio
jurdico efetivamente praticado no mundo econmico. No entanto, reconhecemos que
nem a atipicidade requisito indissocivel da teoria do abuso de forma, e nem a
existncia de norma de cobertura essencial fraude lei,26 o que torna praticamente
impossvel a distino entre as duas modalidades de abuso de direito, constituindo a
primeira uma subespcie da segunda.27

Recorrendo a alguns casos clssicos de eliso fiscal atravs de fraude

lei e do abuso de forma pode-se ver o exemplo de fraude lei que vem do direito
alemo. Para pagar menos imposto determinada pessoa, ao revs de vender bem,
preferiu fazer contrato de locao, de tal forma que no prazo previsto os aluguis
chegariam aproximadamente ao mesmo valor da venda, sujeityando-se a imposto
menos; ao adquirente era garantida a preferncia para a aquisio do bm por preo
determinado ao fim do contrato. Quer dizer: o ato praticado era lcito, mas se utilizou
para qualificar o negcio uma norma de cobertura que no lhe era adequada. Houve o
desencontro entre a intentio facti e a intentio juris.

25
Por todos, DE LA VEGA (Teora, Aplicacin, y Eficacia en las Normas del Cdigo Civil, p. 232, apud
ROSEMBUJ, Op. Cit., p. 41).
26
Pela desnecessidade de uma norma de cobertura na fraude lei, manifestam-se ESTVEZ, Jos Lois
(Op. Cit., p. 189) e RODRIGUES, Silvio (Direito Civil. v.1. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1980, p. 222).
27
Registre-se que o prprio FALCO (Fato Gerador ..., cit., p. 73) considerava ser o abuso de forma
uma modalidade de fraude lei.

130
 131

Outro exemplo de eliso, sob a veste de abuso de forma, o caso da

Grandene que foi objeto de deciso do antigo Tribunal Federal de Recursos.28 Os
scios da empresa criaram 8 (oito) sociedades de pequeno porte com o objetivo de
manipular o preo das mercadorias aproveitando-se da diferena no regime tributrio do
tributo federal.. O tribunal desconsiderou o fracionamento da empresa para efeitos de
pagamento do imposto de renda, embora no tivesse desconstitudo os atos jurdicos.

caso tpico de abuso de direito em matria fiscal que teve como

caracterstica a inoperncia ou ineficcia do ato em relao ao Fisco, sem que
implicasse em ilegalidade ou ilicitude da operao.

DESCONSIDERAO DA PERSONALIDADE JURDICA A teoria

da desconsiderao da personalidade jurdica ou do disregard of legal entily, oriunda
dos pases da common law, e utilizada inicialmente no Direito Privado, autoriza o
levantamento do vu da personalidade da empresa a fim de atingir a substncia do
negcio jurdico praticado pelos scios. Estes, protegidos pela fico legal da
autonomia da personalidade jurdica da empresa, praticam atos abusivos, fraude e o
descumprimento de obrigaes contratuais ou legais.

A utilizao da teoria da desconsiderao da personalidade jurdica das

empresas no Direito Tributrio, j uma realidade em vrios pases, especialmente na
Argentina, onde, ao amparo da Lei n 11.683, a Corte Suprema a vem aplicando.29

No entanto, no Brasil, a utilizao da teoria ainda esbarra no excesso de

formalismo representado pela idia de tipicidade fechada, e na exigncia de lei expressa

28
Apelao Cvel no. 115.478-RS, Ac da 6. Turma do Tribunal Federal de Recuros, de 18.02.87, Rel.
Min. Amrico Luz, Revista do Tribunal Federal de Recursos 146:217, 1987: Legitimidade da atuao do
Fisco, em face dos elementos constantes dos autos.
Constitudas foram, no mesmo dia, de uma s vez, pelas mesmas pessoas fsicas, todas scias da autora,
8 (oito) sociedades com o objetivo de explorar comercialmente, no atacado e no varejo, calados e outros
produtos manufaturados em plstico, no mercado interno e no internacional.
Tais sociedades, em decorrncia de suas caractersticas e pequeno porte, estavam enquadradas no regime
tributrio de apurao e resultados com base no lucro presumido, quando sua fornecedora nica, autora,
pagava o tributo de conformidade com o lucro real.
Reconhece-se recorrente, apenas, o direito de compensao do imposto de Renda pago pelas aludidas
empresas.
Reforma parcial da sentena.
29
TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretao ..., cit., p. 154.

131
 132

autorizando a desconsiderao da pessoa jurdica. A despeito da resistncia doutrinria,

a teoria foi consagrada no artigo 135 do CTN, que estabelece a responsabilizao
pessoal dos scios, administradores, dentre outros, nos casos de violao da lei, do
contrato social ou de ao com excesso de poderes. Assim sendo, constitui exemplo da
teoria do disregard of legal entily no Direito Tributrio brasileiro a responsabilizao
pessoal dos scios pelos tributos devidos pela sociedade, em caso de sua dissoluo
irregular, como j reconhecido pacificamente pelos nossos tribunais.30

INTENO NEGOCIAL Por obra da jurisprudncia, em pases como

os EUA e a Inglaterra, e do legislador, como ocorre na Sucia, no Canad e na
Austrlia, desenvolveu-se a possibilidade de caracterizar a eliso abusiva quando o
contribuinte, se afastando de seu propsito negocial, busca obter a economia fiscal.
Assim, deve o fisco perquirir o objetivo negocial do ato jurdico apresentado pelo
contribuinte: o business purpose test.

Tal critrio, de fato, se mostra bastante til na anlise da vontade do

contribuinte, indispensvel configurao do abuso de direito, no pode, no entanto, ser
o nico indcio do carter abusivo da eliso, pois a mera inteno de praticar ato menos
oneroso do ponto de vista tributrio, no gera a sua ineficcia perante o Fisco, se no
esto presentes os outros requisitos da conduta abusiva, como a inadequao entre o
negcio jurdico escolhido e a formula jurdica adotada.

Sendo o business purpose test pressuposto das demais figuras, todos os

exemplos acima expostos se prestam a ilustra-lo.

Portanto, como j visto, para a caracterizao do abuso de direito no

necessrio que o negcio jurdico seja ilcito luz do Direito Civil. Assim, no
essencial que tenha sido praticado com dolo, fraude ou simulao, ou que tenha havido
sonegao fiscal. O negcio pode ser perfeitamente vlido e eficaz para as partes, mas
no produzir os efeitos tributrios desejados pelo contribuinte, seno os relativos ao
negcio que foi dissimulado. que o surgimento do fato gerador no depende da

30
STF, 2 Turma, RE n 110.597/RJ, Rel. Min. Clio Borja, DJU de 07/11/86, p. 21.561.

132
 133

licitude, ou forma ou dos efeitos produzidos pelo ato jurdico, mas da realidade
econmica a ele subjacente.31

Vale, a esse respeito, trazer o magistrio de Amlcar Falco: (...) no

necessrio que o ato ou negcio privado em que se consubstancie o fato gerador seja
nulo ou anulvel. Pelo contrrio, pode tratar-se de um ato perfeitamente vlido em
Direito Privado, como o caso dos negcios indiretos, dos negcios fiducirios e dos
chamados abusos da forma jurdica (Missbrauch von Formen und
Gestaltungsmglichkeiten ds brgelichen Rechts): a interpretao com vistas
realidade econmica, isto , a cognominada interpretao econmica ter lugar, para
fins tributrios. 32

Assim, irrelevante, em relao ocorrncia do fato gerador, a discusso

entre os civilistas a respeito dos efeitos do ato abusivo,33 uma vez que a sua nulidade
no perquirida por ocasio da desconsiderao, pela Fazenda Pblica, do ato abusivo
praticado com o intuito de afastar o tributo.

De acordo com Nuno de S Gomes,34 tais negcios, apesar de lcitos j

no integram o direito poupana fiscal pois podem ser corrigidos pela Administrao
Fiscal por meio das clusulas antielisivas. Na verdade, a Administrao tributria tem
a funo de cobrar os impostos com igualdade e de conformidade com as leis. Esta
funo no responde ao mero interesse do tesouro, seno ao direito que o contribuinte
tem a que os demais tambm paguem os impostos devidos. Assim, o servidor da
Fazenda Pblica atua como fiducirio da comunidade solidria, organizada em um
Estado Fiscal. Um tipo de Estado que tem na subsideariedade da sua prpria atuao

31
CTN, art. 118.
32
FALCO. Fato Gerador ..., cit., p. 84/85.
33
Para Fernando Cunha S (Op. Cit., p. 626), o ato abusivo produz os mesmos efeitos que o ato ilcito, ou
seja, passvel de nulidade. No Brasil, Silvio Rodrigues (Op. Cit., p. 315) considera que o abuso de
direito se enquadra no mbito dos atos ilcitos, posio que restou consagrada no novo Cdigo Civil
Brasileiro (Lei n 10.406/2002, art. 187). J Caio Mario da Silva Pereira extrema o ato ilcito do abuso de
direito (Instituies de Direito Civil. v. 1. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987, p. 468).
34
Op. Cit., p. 78.

133
 134

(econmico-social) e no primado da autorresponsabilidade dos cidados pelo seu

sustento, o verdadeiro suporte.35

Cumpre destacar que a utilizao da teoria do abuso de direito tem

servido de suporte terico no s para o combate eliso abusiva em pases, como a
Itlia, onde direito positivo no contempla normas gerais antielisivas, mas tambm
como fundamento para a introduo expressa de clusulas antiabuso em vrios pases.

As clusulas antielisivas, repise-se, se traduzem em dispositivos legais

que auxiliam o aplicador da lei, no combate eliso praticada com abuso de direito, a
partir da autorizao para que seja desconsiderada a forma abusiva adotada pelo
contribuinte, na realizao do negcio jurdico, caso esta no corresponda finalidade
da lei, vontade manifestada e aos efeitos normalmente verificados, e objetive, nica
ou principalmente, a economia do imposto. Tais regras positivas evitam que o
contribuinte, que se insere na realidade econmica do fato imponvel, possa, pelo uso de
uma roupagem jurdica diferente daquela definida em lei como hiptese de incidncia,
evitar o pagamento do tributo.

A justificao da norma antielisiva, que repousa na prpria atividade

abusiva do contribuinte, como leciona Ricardo Lobo Torres, assim se expressa: A
eliso, como lembra Paul Kierchhof, sempre uma subsuno malograda (ein
fehlgeschlagener Subsuntionsversuch), donde se segue que o combate ao abuso de
direito, que implica analogia disfarada por parte do contribuinte ter sempre o aspecto
da contra-analogia. A subsuno malograda e a analogia forada pelo contribuinte
postulam, em nome da igualdade, a norma geral antielisiva e contra-analgica.

Portanto, para a caracterizao do abuso de direito, como j vimos, no

se leva em considerao apenas a identidade de efeitos entre a hiptese de incidncia e a
conduta do contribuinte, como queriam os defensores radicais da teoria causalista da
interpretao econmica do fato gerador. Por outro lado, para configur-lo, tambm
no h necessidade, como exigem os formalistas, de que o ato jurdico praticado pelo

35
Segundo Jos Casalta NABAIS, o dever de pagar impostos constitui um dever fundamental como
qualquer outro, com todas as conseqncias que uma tal qualificao implica (O Dever Fundamental de
Pagar Impostos. Coimbra: Coleo Teses, Livraria almedina, 1998, p. 186)

134
 135

contribuinte, seja ilcito, vcio que atinge o ato no plano da sua validade. Basta que no
haja conexo entre o motivo econmico e os efeitos produzidos pelo ato, e a finalidade
adotada pelo legislador ao tutelar aquela situao jurdica, a partir do seu exerccio
abusivo, com vistas economia fiscal. O fenmeno no de licitude do ato, mas sim,
de sua eficcia perante o fisco.36

Portanto, um novo quadro metodolgico se delineia, orientado pelo

finalismo. Com perfil progressivo, ativo-produtivo, prtico37, destacam-se novos
modelos de pensamento jurdico , sob as vestes da Jurisprudncia dos interesses e da
Jurisprudncia dos Valores ou Valoraes. O jurista chamado a transpor os limites
daquela atuao, antes esboada, voltando sua ateno para os interesses e valores,
que os institutos jurdicos possam cumprir.

36
GRECO, Marco Aurlio. Planejamento Fiscal ..., cit., p. 76/78.
37
WIACKER. Histria..., p. 9

135
 136

CONCLUSES

Ao longo de todo este estudo, procurou-se demonstrar que o ideal de

Justia Tributria no se limita a uma mera figura de retrica a ilustrar o discurso do
legislador constituinte. Ao contrrio, a Justia o valor que, ao lado da Segurana
Jurdica, deve alicerar todo o ordenamento jurdico.

Esse ideal de Justia vai se realizar, no pela fixao de regras de ouro,

mas por meio da abertura do Direito Tributrio aos valores e princpios da Igualdade, da
Capacidade Contributiva e da Generalidade, a partir de uma interpretao, que longe de
se basear em premissas pr-estabelecidas, vai dar efetividade a esse arcabouo
axiolgico.

Como fica claro no decorrer do presente trabalho, o ideal de Justia Fiscal

e a efetividade do princpio da capacidade contributiva no vo se revelar apenas pela
adequada configurao legal do fato gerador da lei tributria, vista no plano abstrato da
norma. Ao contrrio, o triunfo de tais idias passa necessariamente pelo resgate tico da
vida tributria nacional, a partir de um eficaz combate no s evaso fiscal, mas
principalmente eliso desarrazoada, praticada por meio do abuso de direito, em suas
mais variadas nuances.

Nessa perspectiva, verifica-se que a liberdade de que deve dispor o

contribuinte, com base na autonomia da vontade e protegido pelos princpios que
informam a tributao, para organizar seus negcios, no ilimitada haja vista a
relatividade do direito subjetivo, o que resta evidenciado pela teoria do abuso do
direito, permitindo-se inquirir por sua funo social e pela realizao da justia fiscal.

As concluses se baseiam em vrias proposies defendidas ao longo

desse trabalho, em especial nas seguintes idias, abaixo relacionadas.

1) Esto superadas historicamente as idias, desenvolvidas pela doutrina

formalista, herdeira da jurisprudncia dos conceitos, de que a

136
 137

Segurana Jurdica constitui um valor absoluto a informar o Direito

Tributrio.

2) Por outro lado, esto igualmente superadas as teorias causalistas,

influenciadas pela jurisprudncia dos interesses, de afastamento da
legalidade em nome de uma idia de capacidade contributiva,
vinculada aos interesses arrecadatrios.

3) Predomina, hoje, uma tendncia ponderao da legalidade com a

capacidade contributiva, a partir de uma interpretao mais aberta aos
valores e princpios, como os da Justia, da Igualdade e da Segurana
Jurdica.

4) A norma tributria pode ser elaborada a partir da utilizao de tipos,

que podero conter conceitos indeterminados e clusulas gerais, que
no se confundem com os conceitos discricionrios, incompatveis
com o princpio da reserva legal, uma vez que os primeiros se
baseiam na interpretao, calcada em uma valorao objetiva;
enquanto os ltimos resvalam para uma deciso baseada em
valorao subjetiva.

5) A radicalidade com que a doutrina tributarista brasileira faz a defesa

da tipicidade fechada e da legalidade como princpios absolutos no
encontra paralelo em outros regimes jurdicos, constituindo uma das
causas da crise axiolgica em nosso sistema tributrio, onde a Justia
mera retrica, e os segmentos menos aquinhoados suportam a maior
parte da carga tributria, sem qualquer considerao a respeito da
capacidade contributiva

6) O princpio da capacidade contributiva, superada a sua viso

causalista, que o confundia com os interesses arrecadatrios do
Estado, constitui uma decorrncia da Igualdade, e um mecanismo de
efetivao da Justia Tributria.

137
 138

7) A capacidade contributiva revela-se pela manifestao de riqueza

descrita pelos fatos geradores tributrios, e em seu aspecto objetivo,
impede a tributao de fatos que no se constituam em signos
presuntivos de riqueza. J no seu aspecto subjetivo, visa a distribuir a
carga tributria entre os cidados, de forma adequada aos haveres de
cada um.

8) A capacidade contributiva encontra como limite inferior o mnimo

existencial, e como limite mximo, o confisco.

9) A capacidade contributiva no vincula somente o legislador, mas

tambm ao aplicador da lei, servindo no s como princpio
hermenutico, mas tambm como limite ao poder de tributar que
pode ser utilizado pelo Poder Judicirio para afastar a tributao
violadora do seu contedo.

10) Os conflitos entre a capacidade contributiva e outros princpios se

resolvem pela ponderao de interesses, a partir de consideraes
pertinentes ao caso concreto, sendo certo que as prticas
simplificadoras s prevalecero sobre a capacidade contributiva
quando se traduzirem em mecanismos que melhor atendam ao
princpio da igualdade, em uma acepo que v alm de sua
formulao abstrata pela norma, considerando as dificuldades de
atingir a generalidade pela tributao de acordo com a capacidade
contributiva efetiva.

11) Em nome do princpio da unidade da ordem jurdica, impe-se

contextualizar o direito tributrio em relao ao sistema,
distinguindo-o, mas no disjuntando-o do todo, pois o conhecimento
parcelado, compartimentado, mecnico, disjuntivo, reducionista
quebra o complexo do sistema jurdico em fraguimentos disjuntos,
fraciona os problemas, separa aquilo que est unido e
unidimensionaliza o multidimensional.

138
 139

12) A interpretao da lei tributria no Brasil ainda sofre as

conseqncias da opo, por nossa doutrina, pela tipicidade fechada e
por uma legalidade absoluta, que sufoca o valor da Justia, numa
concepo reducionista.

13) A globalizao, com toda a sua ambivalncia e concentrao de

riquezas, trouxe a necessidade de adeso ao princpio da
transparncia fiscal, que sinaliza no sentido de que a atividade
financeira deve se desenvolver segundo os ditames da clareza,
abertura e simplicidade.

14) O princpio da transparncia, para coarctar os riscos fiscais do mundo

globalizado, inspirou, em diversos pases, as leis de responsabilidade
fiscal, os cdigos de defesa dos contribuintes, as regras de combate
corrupo, as normas anti-sigilo e, afinal, as normas antielisivas.

15) O combate eliso vem, em diversos pases, sendo levado a efeito

por meio das clusulas antielisivas, cuja configurao legal, embora
varie de acordo com a tradio jurdica de cada ordenamento, no
apresenta distines metodolgicas significativas.

16) O Brasil, por meio do pargrafo nico, do art. 116 do CTN,

introduzido pela Lei Complementar n 104, de 10 de janeiro de 2001,
adotou o modelo francs, ao eleger uma frmula ampla de combate
ao abuso de direito, o que revelado pela utilizao da expresso
dissimulao, contida no referido dispositivo ptrio, que engloba as
modalidades de fraude lei, abuso de forma, desconsiderao da
personalidade jurdica e o teste da inteno negocial.

17) Modernamente esto superadas as escolas que tornam absoluta a

vedao eliso fiscal, bem como a admisso desta como um direito
constitucional do contribuinte, calcado na autonomia privada, sendo
admissveis as clusulas antielisivas.

139
 140

18) As transformaes que sobrevieram s sociedades ps-

industrializadas inauguraram a crise dos institutos jurdicos que
compunham o quadro da civilstica clssica. Trata-se de exigir novas
limitaes liberdade individual, em face da insuficincia dos
contornos tradicionalmente traados autonomia privada.

19) O abuso de direito encontra lugar no cenrio que se compe pelas

transformaes que se desenham para o Direito Privado,
especialmente verificadas em fins do sculo XIX e subsistindo
poca presente

20) A eliso abusiva viola o valor da Justia, bem como os princpios da

igualdade e da capacidade contributiva, obrigando o Estado a criar
tributos que, independentemente de revelarem capacidade
contributiva, no so passveis de planejamento fiscal.

21) A eliso fiscal que deve ser afastada a prtica abusiva, baseada na
dissimulao do fato gerador, que no pressupe necessariamente a
prtica de ato ilcito como ocorre na simulao.

22) O combate eliso abusiva efetiva-se por meio da interpretao

aberta aos valores, da utilizao da teoria do abuso de direito e das
clusulas antielisivas.

23) O abuso de direito ocorre quando o contribuinte lana mo de uma

norma com inteno no adequada sua finalidade. Os requisitos
para a sua configurao so: a) exerccio de um direito previsto em
determinado dispositivo legal; b) carter antijurdico do exerccio; c)
dano causado a direito de terceiro.

24) Ocorre a eliso abusiva quando h: a) desarmonia entre a forma do

ato e a finalidade da lei que o ampara ou entre a vontade e os efeitos
do negcio jurdico; b) inteno elisiva como nica ou
preponderante motivao do negcio; c) identidade ou semelhana

140
 141

entre os efeitos econmicos do fato gerador e do negcio praticado

pelo contribuinte; d) proteo formal do ordenamento ao ato
praticado; e) economia fiscal.

25) No obstante o enquadramento do abuso de direito no Cdigo civil,

como ato ilcito, no mbito de direito tributrio, no h,
necessariamente, uma ilicitude, uma vez que a ocorrncia do fato
gerador no depende da validade formal do ato jurdico; o que ocorre
a ineficcia do ato em relao ao fisco.

26) Em ateno s transformaes que se delineiam, o abuso de direito

acha-se sob critrios cada vez mais amplos, revestindo-se da forma
de exerccio inadmissvel de posies jurdicas. Esta constitui a
mais atual das orientaes para o ato abusivo, sob a gide de critrios
objetivos. Trata-se do reflexo da virada de um formalismo para um
finalismo, que se esboa tanto para o contrato como para a teoria
do abuso do direito. O Direito, na sua unidade sistmica, deixa de ser
pensado por conceitos e sob a gide do silogismo, para passar a ser
pensado com o apoio em valores e princpios.

141
 142

BIBLIOGRAFIA

I Livros

ABREU, Jos Manuel Coutinho de. Do Abuso de Direito. Coimbra: Almedina, 1983. p.
63

ADANS, Charles e RABUSHKA, Alvin. For Good and Evil: The Impact of Taxes on the
Course of Civilization. Madison Books, 1999, p. 136

ADEODATO, Joo Maurcio.tica e Retrica para uma Teoria da Dogmtica Jurdica.

So Paulo: 2002, p. 139-140

ALEXY, Robert. Teoria de los Derechos Fundamentales. Traduo de Ernesto Garzn

Valds: Centro de Estdios Constitucionales, 1993.

AMARAL, Francisco. Direito civil: introduo. Os fatos jurdicos. A autonomia

privada. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998, p. 179

AMARO, Luciano. Direito Tributrio Brasileiro. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1998.

AMORS RICA, Narciso. O Conceito de Fraude Lei no Direito Espanhol. In:

Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira.
So Paulo: Saraiva, p. 423-443, 1984.

AMZALAK, Moses Bensabat. Frei Pantaleo Rodrigues Pacheco e o seu Tratado da

Justa Exaco do Tributo. Lisboa: Academia de Cincias, 1957.

ANDRADE, Jos Vieira de. O Dever de Fundamentao Expressa dos Actos

Administrativos. Coimbra: Almedina, 1992.

142
 143

ARAGO, Alexandre Santos de. Princpio da Legalidade e Poder Regulamentar no

Estado Contemporneo, Revista de Direito da Procuradoria-Geral do Estado do Rio
de Janeiro 53, 2000.

ARISTTELES. tica a Nicmaco. So Paulo: Martin Claret, 2000.

ARNAUD, Andr-Jean. O direito trado pela filosofia. Porto Alegre: S. Fabris, 1991. p.
171

ASCENSO, Jos de Oliveira. O Direito: Introduo e Teoria Geral Uma

Perspectiva Luso-brasileira. 2. ed. brasileira. Rio de Janeiro: Renovar, 2001.

ATALIBA, Geraldo. Hiptese de Incidncia Tributria. 4.ed. So Paulo: Revista dos

Tribunais, 1991.

BALEEIRO, Aliomar. Direito Tributrio Brasileiro. 11.ed. Atualizada por Misabel

Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

_____ Uma Introduo Cincia das Finanas. 14.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987.

_____ Limitaes Constitucionais ao Poder de Tributar. 7.ed. Atualizada por Misabel de

Abreu Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1997.

BECKER, Alfredo Augusto. Teoria Geral do Direito Tributrio. 2.ed. So Paulo:

Saraiva, 1972.

BEISSE, Heinrich. O Critrio Econmico na Interpretao das Leis Tributrias

Segundo a Mais Recente Jurisprudncia Alem. In: Brando Machado (coord.).
Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira, p. 1-39, 1984.

143
 144

BERLIRI, Antonio. Principi di Diritto Tributrio. Milano: Dott. A. Giuffr, 1952.

BORGES, Jos Souto Maior. Teoria Geral da Iseno Tributria. 3. ed. So Paulo:
Malheiros, 2001.

BUCHANAN, James M. The Limits of Liberty Between Anarchy and Leviathan.

Chicago: The University of Chicago Press, 1975.

CALVO ORTEGA, R. Curso de Derecho Financiero I Derecho Tributario (Parte

General). 4. ed. Madrid: Civitas, 2000.

CAMARGO, Margarida Maria Lacombe. Hermenutica e Argumentao Uma

Contribuio ao Estudo do Direito. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

CANARIS, Claus-Wilhelm. Pensamento Sistemtico e Conceito de Sistema na Cincia

do Direito. 2. ed. Lisboa: Calouste Gulbenkian, 1996.

CANOTILHO, Jos Joaquim Gomes. Direito Constitucional e Teoria da Constituio.

2.ed. Coimbra: Almedida, 1998.

CARRERA RAYA, Francisco Jos. Manual de Derecho Financiero. Madrid: Tecnos,

1993., vol. I.

CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributrio. 5.ed. So Paulo: Saraiva,

1991.

COELHO, Sacha Calmon Navarro. O Controle da Constitucionalidade das Leis e do

Poder de Tributar na Constituio de 1988. Belo Horizonte: Del Rey, 1992.

_____ Curso de Direito Tributrio Brasileiro. Rio de Janeiro: Forense, 1999.

144
 145

_____ Os Limites Atuais do Planejamento Tributrio. In: ROCHA, Valdir de Oliveira

(Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo:
Dialtica, p. 281-304, 2001.

CONTI, Jos Maurcio. Princpios Tributrios da Capacidade Contributiva e da

Progressividade. So Paulo: Dialtica, 1997.

DERZI, Misabel de Abreu Machado. Direito Tributrio, Direito Penal e Tipo. So

Paulo: Revista dos Tribunais, 1988.

DOMINGUES, Jos Marcos. Direito Tributrio e Meio Ambiente Proporcionalidade,

Tipicidade Aberta e Afetao de Receita. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999, p. 92

DRIA, Antnio Roberto Sampaio. Eliso e Evaso Fiscal. 2. ed. So Paulo:

Bushatsky, 1977.

DWORKIN, Ronald. Taking Rights Seriously. Cambridge: Havard University Press,

1980.

ENGISCH, Karl. Introduo ao Pensamento Jurdico. Traduo de Joo Baptista

Machado. 7.ed. Lisboa: Fundao Calouste Gulbenkian, 1996.

ESTVEZ, Jos Lois. Fraude Contra Derecho. Madrid: Civitas, 2001.

FACHIN, Luis Edson. Novo conceito de ato e negcio jurdico. Curitiba: Educa;
Scientia et Labor, 1988, p.54

FALCO, Amlcar de Arajo. Fato Gerador da Obrigao Tributria. 4.ed. Anotada e

atualizada por Geraldo Ataliba. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1977.

_____ Introduo ao Direito Tributrio. 3.ed. Atualizada por Flvio Bauer Novelli. Rio
de Janeiro: Forense, 1987.

145
 146

FANUCCHI, Fbio. Curso de Direito Tributrio Brasileiro. 4.ed., 11 tiragem. So

Paulo: Resenha Tributria, 1986, vol. I.

FERRARA, Francesco. Interpretao e Aplicao das Leis. 4.ed.. Coimbra: Armnio

Amado, 1987.

FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. 21.ed.

Barcelona: Marcial Pons, 1999.

FERRI, Luigi. La autonomia privada. Traduo espanhola de Luis Sancho Mendizbal.

Granada: Editora Comares, S.L., 2001, p. 10

FIGUEIRA, Eliseu. Renovao do Direito Privado.Lisboa: Caminho, 1989. p. 138-143

FRAGOSO, Heleno Cludio. Lies de Direito Penal A Nova Parte Geral. 10. ed. Rio
de Janeiro: Forense, 1986.

GADAMER, Hans-Georg. Verdade e Mtodo Traos Fundamentais de Uma

Hermenutica Filosfica. 3. ed. Petrpolis: Vozes, 1999.

GALLO, Franco. Eliso, Economia de Imposto e Fraude Lei. Revista de Direito

Tributrio, 52: 7-18.

GARCA DE ENTERRA, Eduardo/FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Derecho

Administrativo, vol. I. 10. ed. Madrid: Civitas, 2000.

GEDIEL, Jos Antnio Peres. Os transplantes de rgos a inveno moderna do

corpo. Curitiba: Moinho do Verbo, 2000. p.13.

GIANNINI, Achille Donato. Instituzioni di Diritto Tributario. 3. ed. Milano: Giuffr,

[194_].

GIARDINA, Emilio. Le Basi Teoriche Del Principio Della Capacit Contributiva.

Milano: Giuffr, 1961.

146
 147

GIULIANI FONROUGE, Carlos M. Derecho Financiero. 7. ed. Atualizada por Susana

Camila Navarrine e Rubn Oscar Asorey. Buenos Aires: Depalma, 2001.

GODOI, Marciano Seabra de. Justia, Igualdade e Direito Tributrio. So Paulo:

Dialtica, 1999.

GOMES, Nuno de S. Evaso Fiscal, Infrao Fiscal e Processo Penal Fiscal. 2. ed.
Lisboa: Rei dos Livros, 2000.

GOMES, Orlando. Introduo ao direito civil. 15. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2000. p.
108).

-----Transformaes Gerais do direito das Obrigaes. So Paulo: RT, 1967. p. 65-

67

-----Contratos. 20. ed. Rio de Janeiro: forense, 2000. p. 15

GONZLEZ, Eusbio/LEJEUNE, Ernesto. Derecho Tributario I. 2. ed. Salamanca:

Plaza Universitaria, 2000.

GRECO, Marco Aurlio. Constitucionalidade do Pargrafo nico do Artigo 116 do

CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei
Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 183-204, 2001.

_____ Planejamento Fiscal e a Interpretao da Lei Tributria. So Paulo: Dialtica,

1998.

HBERLE, Peter. Hermenutica Constitucional A Sociedade Aberta dos Intrpretes da

Constituio: Contribuio para a Interpretao Pluralista e Procedimental da
Constituio. Traduo: Gilmar Ferreira Mendes. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris
Editor, 1997.

147
 148

HERRERA MOLINA, Pedro M. Capacidad Econmica y Sistema Fiscal Anlisis del

ordenamiento espaol a la luz del Derecho alman. Barcelona: Marcial Pons, 1998.

HHN, Ernest. Evaso do Imposto e Tributao segundo os Princpios do Estado de

Direito. In: Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy
Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, p.281-301, 1984.

HUCK, Hermes Marcelo. Evaso e Eliso Rotas Nacionais e Internacionais do

Planejamento Tributrio. So Paulo: Saraiva, 1997.

IONESCO, Octavian. La notin de droit subjectif dans l droit prive. Bruxelles:

Bruylant, 1978. p.26

JARACH, Dino. Finanzas Pblicas y Derecho Tributrio. 3. ed. Buenos Aires:

Abeledo-Perrot, 1996.

_____ O Fato Imponvel Teoria Geral do Direito Tributrio Substantivo. Traduzida por
Dejalma de Campos, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1989.

KELSEN, Hans. Teoria Pura do Direito. Traduo de Joo Baptista Machado. 6.ed.
So Paulo: Martins Fonte, 1998.

LAFER, Celso. A reconstruo dos direitos humanos: um dilogo com pensamento de

Hannah Arend. So Paulo: Companmhia das Letras, 1988. p. 121)

LARENZ, Karl. Derecho Justo Fundamentos de Etica Jurdica. Traduo de Luis

Dez-Picazo. Madrid: Civitas, 1985.

_____ Metodologia da Cincia do Direito. Traduo de Jos Lamego. 3. ed. Lisboa:

Fundao Caloustre Gulbenkian, 1997.

LEHNER, Morris. Consideraes Econmicas e Tributao conforme a Capacidade

Contributiva. Sobre a possibilidade de Uma Interpretao Teleolgica de Normas com
Finalidades Arrecadatrias. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando

148
 149

Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando

Machado. So Paulo: Dialtica, p. 143-154, 1998.

LOBO, Paulo Luiz Netto. Do Contrato no Estado Social. Crise e transformaes.

Macei: Edufal, 1983

LUNA, Everardo da Cunha. Abuso de Direito. 1a. ed. Rio de Janeiro: Companhia
editora Forense, 1959.

MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributrio. 13.ed. So Paulo: Malheiros,

1998.

_____ A Norma Antieliso e o Princpio da Legalidade Anlise Crtica do Pargrafo

nico do do Art. 116 do CTN. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O
Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 105-
116, 2001.

MAFFEZONI, Federico. Il Princpio della Capacit Contributiva nel Diritto

Finanziario. Torino: UTET, 1970.

MANZONI, Ignazio. Il Princpio della Capacit Contributiva nell`Ordinamento

Constituzionale Italiano. Torino: G. Giappichelli, 1965.

MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Direito Fundamentais do Contribuinte.

Pesquisas Tributrias - Nova Srie n 6. So Paulo: Revista dos Tribunais, 2000.

MARTINS-COSTA. A boa-f no Direito Privado: sistema e tpica no processo

obrigacional. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1999, p. 355

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma Antieliso Incompatvel com o Sistema

Constitucional Brasileiro In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento
Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 119-128, 2001.

_____Sistema Tributrio na Constituio de 1988. 2. ed. So Paulo: Saraiva, 1990.

149
 150

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenutica e Aplicao do Direito. 11.ed. Rio de

Janeiro: Forense, 1991.

MICHELI, Gian Antonio. Curso de Direito Tributrio. Traduzida por Marco Aurlio
Greco e Pedro Luciano Marrey Jr. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1978.

MILL, John Stuart. A Liberdade do Utilitarismo. So Paulo: Martins Fontes, 2000.

_____ Princpios de Economia Poltica. So Paulo: Abril Cultural, 1983.

MIRANDA, Pontes. Tratado de direito privado. Rio de Janeiro: Borsoi, 1970, v. 1 p.

161

MONCADA. Lus Cabral. Lies de Direito Civil. 4. ed.. Coimbra: Almedina, 1995.

MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compndio de Direito Tributrio. 5. ed. Rio de

Janeiro: Forense, 1996, vol. I.

MORIN, Edgar. LE MOIGNE, Jean-Louis. A Inteligncia da Complexidade.Traduo:

Nurimar Maria Faci. So Paulo: Peirpolis, 2000

MOSCHETTI, Francesco. Il Princpio della Capacit Contributiva. Padova: Cedam,

1973.

MOSCHETTI, Francesco (org.) La Capacit Contributiva. Padova: Cedam, 1993.

MOTA PINTO. Teoria geral do direito privado . 3 ed. Atual.. Coimbra: Coimbra,
1994. p. 90

MUSGRAVE, Richard A. Teoria das Finanas Pblicas. So Paulo: Atlas/MEC, 1974.

NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos. Coimbra: Almedina,

1998.

150
 151

_____ Direito Fiscal. Coimbra: Almedina, 2001.

NEVES, Antonio Castanheira. Metodologia Jurdica Problemas Fundamentais.

Coimbra: Universidade de Coimbra, 1993.

NAVARRINE, Susana Camila/ASOREY, Rubn O. Presuciones y Ficciones em el

Derecho Tributario. 2. ed. Buenos Aires: Depalma, 2000.

NOGUEIRA, Ruy Barbosa. Curso de Direito Tributrio. 11.ed. So Paulo: Saraiva,

1993.

NORONHA, Fernando. O Direito dos contratos e seus Princpios fundamentais

(autonomia privada, boa-f, justia contratual. So Paulo: Saraiva, 1994.

OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Direito Tributrio: Capacidade Contributiva -

Contedo e Eficcia do Princpio. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1998.

_____Direito Tributrio e Meio Ambiente: Proporcionalidade, Tipicidade Aberta e

Afetao de Receita. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1999.

PEREIRA, Caio Mario da Silva. Instituies de Direito Civil. v. 1. 10. ed. Rio de
Janeiro: Forense, 1987.

PEREZ DE AYALA, Jose Luis. Derecho Tributario I. Madrid: Editorial de Derecho

Financiero, 1968.

_____ Las Ficciones en el Derecho Tributario. Madrid: Editorial de Derecho Financiero,

1970.

PREZ LUO, Antonio-Enrique. La Seguridad Jurdica. 2.ed. Barcelona: Ariel

Derecho, 1994.

151
 152

PREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario Parte General. 10.ed.

Madrid, 2000.

PERLINGIERI, Pietro. Perfis do direito civil: introduo ao direito civil constitucional.

3. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 1997. p. 121

PINHEIRO, Rosalice Fidalgo. O abuso de direito e as relaes contratuais. Biblioteca de

tese. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

PIRES, Adilson Rodrigues. Contradies no Direito Tributrio. 2.ed. Rio de Janeiro:

Forense, 1999.
PRATA, Ana. A tutela constitucional da autonomia privada. Coimbra: Almedina,
1982.

PUGLIESE, Mario, Instituciones de Derecho Financiero. Mexico: Fondo de Cultura

Economica, 1939.

RAWLS, John. Justia e Democracia. So Paulo: Martins Fontes, 2000.

_____Uma Teoria da Justia. Traduo Almiro Piseta e Lenira M.R.Esteves. So Paulo:

Martins Fontes, 2000.

ROCHA, Valdir de Oliveira (org.). Planejamento Fiscal Teoria e Prtica (2

volume). So Paulo: Dialtica, 1998.

_____ O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica,

2001.

RODRIGUES, Silvio. Direito Civil. v.1. 10. ed. So Paulo: Saraiva, 1980.

152
 153

ROLIM, Joo Dcio. Consideraes sobre a Norma Geral Antielisiva Introduzida pela
Lei Complementar 104/2001. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O
Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo: Dialtica, p. 131-143,
2001.

_____ Normas Antielisivas Tributrias. So Paulo: Dialtica, 2001.

ROSEMBUJ, Tlio. El Fraude de Ley, La Simulacin, y El abuso de Las Formas en

Derecho Tributario. 2. ed. Barcelona: Marcial Pons, 1999.

S. Fernando Augusto Cunha de. Abuso de Direito. Coimbra: Almedina, 1997.

SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda Y Derecho. Madrid: Institutos de

Estudios Politicos, 1955 (t. 1) e 1963 (t. 4).

SANCHES, J.L. Saldanha. Manual de Direito Fiscal. Lisboa: Lex, 1998.

SAN TIAGO DANTAS. Programa de Direito Civil Teoria Geral. 3.ed. Rio Janeiro:
Forense, 2001.

SARMENTO, Daniel. A Ponderao de Interesses na Constituio Federal. Rio de

Janeiro: Lumen Juris, 2000.

SCHERKERKEWITZ, Isso Chaitz. Presunes e Fices no Direito Tributrio e no

Direito Penal Tributrio. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

SEIXAS FILHO, Aurlio Pitanga. Princpios Fundamentais do Direito Administrativo

Tributrio A Funo Fiscal. 2. ed., Rio de Janeiro: Forense, 2000

153
 154

_____ Taxa Doutrina, Prtica e Jurisprudncia. Rio de Janeiro: Forense, 1990.

SILVA, Jos Afonso da. Aplicabilidade das Normas Constitucionais. 3.ed. So Paulo:
Malheiros, 1998.

SMITH, Adam. Riqueza das Naes. 3. ed. Lisboa: Calouste Gulberkian, 1999.

SOARES MARTNEZ, Pedro Mrio. Direito Fiscal. 9.ed. Coimbra: Almedina, 1997.

SOUSA, Rubens Gomes, ATALIBA Geraldo, CARVALHO, Paulo de Barros.

Comentrios ao Cdigo Tributrio Nacional (Parte Geral). 2.ed. So Paulo: Revista dos
Tribunais, 1985.

SOUSA, Rubens Gomes de. Compndio de Legislao Tributria. Edio Pstuma, So

Paulo: Resenha Tributria, 1975.

TIPKE, Klaus. Limites da Integrao em Direito Tributrio. In: Ruy Barbosa

Nogueira (org.). Direito Tributrio Atual Vol. 3. So Paulo Resenha Tributria, p.
505-525, 1983.

_____ Princpio da Igualdade e a Idia de Sistema no Direito Tributrio. In:

Brando Machado (coord.). Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa
Nogueira. So Paulo: Saraiva, p. 517-527, 1984.

_____ Sobre a Unidade da Ordem Jurdica Tributria. In: SCHOUERI, Luiz

Eduardo/ZILVETI, Fernando Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio.
Estudos em Homenagem a Brando Machado. So Paulo: Dialtica, p. 60-70,
1998.

TORRES, Ricardo Lobo. A Chamada Interpretao Econmica do Direito Tributrio,

a Lei Complementar n 104 e os Limites Atuais do Planejamento Tributrio. In:

154
 155

ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar

104. So Paulo: Dialtica, p. 235-244, 2001.

_____ Curso de Direito Financeiro e Tributrio. 10. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2002.

_____Direitos Fundamentais do Contribuinte. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva.

Direito Fundamentais do Contribuinte. Pesquisas Tributrias - Nova Srie n 6.
So Paulo: Revista dos Tribunais, p. 167-186, 2000.

_____ tica e Justia Tributria. In: SCHOUERI, Luiz Eduardo/ZILVETI, Fernando

Aurlio (Coordenadores). Direito Tributrio. Estudos em Homenagem a Brando
Machado. So Paulo: Dialtica, 173-196, p. 998.

_____ A Idia de Liberdade no Estado Patrimonial e no Estado Fiscal. Rio de Janeiro:

Renovar, 1991.

_____ Normas de Interpretao e Integrao do Direito Tributrio. 3.ed. Rio de

Janeiro: Renovar, 2000.

_____ Tratado de Direito Constitucional, Financeiro e Tributrio. Vol. III. 2. ed. Rio de
Janeiro: Renovar, 1999. Vol. V. 2. ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2000.

TROIANELLI, Gabriel Lacerda. O Pargrafo nico do Artigo 116 do Cdigo

Tributrio Nacional como Limitador do Poder na Administrao. In: ROCHA, Valdir de
Oliveira (Coord.). O Planejamento Tributrio e a Lei Complementar 104. So Paulo:
Dialtica, P. 87-102, 2001.

UCKMAR, Victor. Princpios Comuns de Direito Constitucional Tributrio. Traduo:

Marco Aurlio Greco, So Paulo: Revista dos Tribunais, 1976.

ULHA CANTO, Gilberto de. Causa da Obrigao Tributria In: Temas de Direito
Tributrio. Rio de Janeiro: Financeiras, vol. I.

155
 156

_____Eliso e Evaso. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.), Eliso e Evaso,
Cadernos de Pesquisas Tributrias. Vol. 13, p. 1-111, 1988.

VALDS COSTA, Ramn. Instituciones de Derecho Tributrio. Buenos Aires:

Depalma, 1996.

VANONI, Ezio. Natureza e Interpretao das Leis Tributrias. Traduo: Rubens

Gomes de Sousa. Rio de Janeiro: Edies Financeiras, 1952.

VILLEGAS, Hctor. Curso de Direito Tributrio. Traduzida por Roque Antnio

Carrazza. So Paulo: Revista dos Tribunais, 1980.

VOGEL, Klaus. Tributos Regulatrios e Garantia da Propriedade no Direito

Constitucional da Repblica Federal da Alemanha. In: Brando Machado (coord.).
Estudos em Homenagem ao Prof. Ruy Barbosa Nogueira. So Paulo: Saraiva, p. 543-
556, 1984 .

WIEACKER, Franz. Histria do direito privado moderno. 2a. ed.. Lisboa: Fundao
Calouste Gulbenkian, 1967. p. 517]

XAVIER, Alberto. Direito Tributrio Internacional do Brasil. 5. ed. Rio de Janeiro:

Forense, 1998.

______ A Evaso Fiscal Legtima - O negcio jurdico indireto em Direito Fiscal.

Revista de Direito Pblico 23: 236-252.
______ Evaso e Eliso Fiscal e o Art. 51 do Pacote. Revista de Direito Tributrio
40: 190-197.
____ Os Princpios da Legalidade e da Tipicidade da Tributao. So Paulo: Revista
dos Tribunais, 1978.
_____ Tipicidade da Tributao, Simulao e Norma Antielisiva. So Paulo: Dialtica,
2001.

156
 157

II - Artigos

AGUIAR JNIOR, Ruy Rosado de. Projeto do cdigo Civil: as obrigaes e os

contratos. INCIJUR. Joinville, a. 1, n. 9, abr. 2000. p. 4.

AMARAL, Francisco. Racionalidade e sistema no direito civil brasileiro. Separata de:

Revista O Direito. Rio de Janeiro, a . 126, no. 12, 1994. p. 179.

FERREIRO, Lapatza. La Interpretacion en el Derecho Financiero Especial Referencia al

Derecho Tributario. Revista de Direito Tributrio 51: 7-20.

GODOI, Marciano Seabra de. A Figura da Fraude Lei Tributria Prevista no Art.
116, Pargrafo nico do CTN. Revista Dialtica de Direito Tributrio 68: 101-123.

GOMES, Orlando. A Agonia do Cdigo Civil. Revista de Direito Comparado Luso-

brasileiro. Rio de Janeiro, a. 4, n. 7, jul. 1988, p. 1-9

GUIMARES, Carlos da Rocha. O Problema da Causa no Direito Tributrio. Revista

de Direito Administrativo 45: 1.

TEPEDINO, Maria Celina Bodin de Moraes. A caminho de um direito civil

constitucional. Revista de Direito Civil (Imobilirio, Agrrio e Empresarial) So Paulo,
n. 65, jul/set. 1993. p. 33)

MARTINS-COSTA. Crise e Modificao da Idia de Contrato no direito Brasileiro.

Revista de Direito doCconsumidor. So Paulo, v. 3, p. 127-154, set./dez. 1992

MARTINS, Ives Gandra da Silva. Eliso e Evaso Fiscal Cadernos de Pesquisas

Tributrias n 13. So Paulo: Resenha Tributria, 1988.

157
 158

NOVELLI, Flvio Bauer. O princpio da anualidade tributria Revista Forense

267: 75-94.

OLIVEIRA, Jos Marcos Domingues de. Anualidade e Anterioridade na Constituio

de 1988. Revista de Direito Tributrio 51.

_____ Legalidade Tributria O Princpio da Proporcionalidade e a Tipicidade Aberta.

Revista da Procuradoria-Geral do Estado do Rio de Janeiro 51: 106-121, 1998.

PALAO TABOADA, Carlos. Isonomia e Capacidade Contributiva. Revista de

Direito Tributrio 4: 125-154.

ROSIER, Camille. A Luta Contra a Fraude Fiscal. Revista de Direito Administrativo

23: 38-55.

TORRES, Ricardo Lobo. Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista Dialtica de

Direito Tributrio 59:105, 2000

_____ As Influncias Germnicas no Direito Financeiro e Tributrio Brasileiro.

Revista de Direito Tributrio 73: 76-85.

_____ Legalidade Tributria e Riscos Sociais. Revista de Direito da Procuradoria-

Geral do Estado do Rio de Janeiro 53, 2000.

_____ Princpio da Transparncia Fiscal. Revista de Direito Tributrio n 79.

158